Manual de Auditoria TCDF 220 2011

TRIBUNAL DE CONTAS DO DISTRITO FEDERAL
MANUAL DE AUDITORIA
PARTE GERAL
BRASLIA 2011
ELABORAO DA PRIMEIRA VERSO

Eduardo Frederico de Castro Borges Eduardo Madureira de Souza Henirdes Batista Borges Jlio Cesar Freitas de Sousa Raimundo Lustosa de Melo Filho Rmulo Miranda Alvim
ELABORAO DA SEGUNDA VERSO

Carlos Tobias da Silva Jos Higino de Souza Jlio Cesar Freitas de Sousa Marcus Vinicius Nemsio de Albuquerque Rita Eliana Pacheco (Reviso) Rmulo Miranda Alvim
REVISO E PADRONIZAO FINAL

Henrique Mattei
Distrito Federal (Brasil). Tribunal de Contas. Manual de Auditoria : parte geral 2 v. Braslia : TCDF, 2011. 146 p. 1. Auditoria - Brasil. I. Ttulo. CDU 336.126(817.4)"2011"

Praa do Buriti, Edifcio Presidente Costa e Silva Anexo CEP 70075-901 - Braslia (DF) Endereo eletrnico: www.tc.df.gov.br
COMPOSIO DO TRIBUNAL 2011
Conselheiros
Marli Vinhadeli Presidente Manoel Paulo de Andrade Neto Vice-Presidente Ronaldo Costa Couto Antnio Renato Alves Rainha Anilcia Luzia Machado Incio Magalhes Filho
Auditor
Jos Roberto de Paiva Martins
Procuradores do Ministrio Pblico Junto ao Tribunal

Demstenes Tres Albuquerque Procurador-Geral Mrcia Ferreira Cunha Farias Cludia Fernanda de Oliveira Pereira
APRESENTAO
com imensa satisfao que apresento o Manual de Auditoria Parte Geral, agora em sua segunda verso, revisada e ampliada, incorporando modernas tcnicas e conceitos do Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission COSO e ajustes com vistas ao alinhamento s Normas de Auditoria Governamental NAGs, aplicveis ao Controle Externo, adotadas como Normas Gerais de Auditoria por esta Corte. Esta verso contempla, tambm, reordenao de alguns tpicos para melhor corresponder ao fluxo de trabalho, novas definies dos elementos bsicos que regem as atividades auditoriais e adoo de estrutura modular, mecanismo que permite ajustes pontuais, facilitando sobremaneira futuras atualizaes. Para os propsitos a que se destina, importante destacar que a aderncia s disposies nele insertas tem papel fundamental no alinhamento e uniformizao dos procedimentos adotados. Na esteira da permanente adequao s modernas prticas que norteiam as atividades fiscalizatrias, busca-se, com mais esta iniciativa, prover o Tribunal dos instrumentos apropriados para contribuir, de maneira cada vez mais responsiva, aos anseios da sociedade.
MARLI VINHADELI Presidente
MANUAL DE AUDITORIA
SUMRIO
COMPOSIO DO TRIBUNAL 2011 APRESENTAO TTULO I Da atividade de controle Captulo I 1. CONSIDERAES PRELIMINARES 1.1 Alcance do Manual 1.2 Modalidades de fiscalizao Captulo II 2. OBJETOS DA FISCALIZAO Captulo III 3. NORMAS DE CONDUTA DOS AUDITORES DE CONTROLE EXTERNO 3.1 Normas de conduta 3.2 Responsabilidade tcnica 3.2.1 No planejamento 3.2.2 Na execuo 3.3 Independncia 3.4 Relaes humanas e comunicaes Captulo IV 4. PRERROGATIVAS DOS AUDITORES DE CONTROLE EXTERNO TTULO II Das auditorias Captulo I 1. TIPOS DE AUDITORIA 1.1 Quanto finalidade 1.1.1 Auditoria de regularidade 1.1.2 Auditoria operacional ou de desempenho 1.1.3 Auditoria integrada 1.1.4 Auditoria de recursos externos 1.2 Quanto previsibilidade 1.2.1 Auditorias programadas 1.2.2 Auditorias no programadas
MANUAL DE AUDITORIA
Captulo II 2. EQUIPE DE AUDITORIA 2.1 Definio da equipe de auditoria 2.1.1 Perfil profissional 2.1.2 Quantitativo 2.2 Indicao da equipe 2.3 Designao da equipe 2.4 Apresentao da equipe 2.5 Coordenao da equipe 2.6 Superviso dos trabalhos da equipe 2.6.1 Abrangncia 2.6.2 Competncia Captulo III 3. DOCUMENTOS DE AUDITORIA 3.1 Conceito 3.2 Contedo 3.3 Propsitos 3.4 Atributos 3.5 Cuidados na preparao 3.6 Codificao 3.7 Referenciao 3.8 Tipos de documentos de auditoria 3.9 Principais documentos de auditoria 3.10 Destinao e guarda dos documentos de auditoria Captulo IV 4. PLANEJAMENTO DE AUDITORIA 4.1 Finalidade 4.2 Conhecimento do objeto 4.3 Identificao das reas/pontos potencialmente significantes 4.4 Definio dos destinatrios do Relatrio de Auditoria 4.5 Definio do objetivo geral de auditoria 4.6 Definio dos objetivos especficos 4.7 Delimitao do escopo 4.8 Avaliao do controle interno 4.8.1 Conceito de controle interno
MANUAL DE AUDITORIA
4.8.2 Identificao e avaliao dos controles 4.8.2.1 Levantamento das rotinas, funes e sistemas 4.8.3 Avaliao do grau de confiabilidade do controle interno 4.9 Estabelecimento do Risco de Auditoria 4.10 Definio do perfil da equipe 4.11 Recursos necessrios 4.12 Elaborao da Matriz de Planejamento 4.12.1 Objetivo geral 4.12.2 Questes de auditoria 4.12.3 Itens de verificao 4.12.4 Identificao dos critrios de auditoria 4.12.4.1 Caractersticas dos critrios de auditoria 4.12.4.2 Fontes dos critrios de auditoria 4.12.4.3 Natureza dos critrios de auditoria 4.12.5 Informaes requeridas e fontes 4.12.6 Procedimentos 4.12.7 Tcnicas de auditoria 4.12.8 Limitaes 4.12.9 Encarregado 4.12.10 Dias teis 4.12.11 Referncia 4.13 Definio do cronograma 4.14 Elaborao do Plano de Auditoria Captulo V 5. EXECUO DE AUDITORIAS 5.1 Obteno de evidncias 5.2 Requisio de documentos e informaes 5.2.1 Nota de Auditoria 5.2.2 Certificao da entrega 5.2.3 Negao de atendimento 5.3 Matriz de Achados 5.3.1 Achados de auditoria 5.3.1.1 Conceito 5.3.1.2 Requisitos bsicos dos achados de auditoria 5.3.1.3 Elementos dos achados de auditoria 5.3.1.4 Fatores a observar na verificao dos achados 5.3.1.5 Preenchimento do campo na Matriz 5.3.2 Critrios 5.3.3 Anlises e evidncias 5.3.4 Causas 5.3.5 Efeitos 5.3.6 Proposies 5.3.7 Benefcios esperados 5.3.8 Referncias 5.4 Boas Prticas
MANUAL DE AUDITORIA
5.5 Matriz de Responsabilizao 5.5.1 Achados de auditoria 5.5.2 Irregularidade 5.5.3 Data (ou perodo) de ocorrncia do fato 5.5.4 Responsvel(eis) 5.5.5 Perodo de exerccio no cargo 5.5.6 Conduta 5.5.7 Nexo de causalidade 5.5.8 Excludentes 5.5.9 Proposta de encaminhamento Captulo VI 6. RELATRIO DE AUDITORIA 6.1 Introduo 6.2 Consideraes do Gestor e do Terceiro interessado 6.3 Estrutura do Relatrio 6.3.1 Resumo 6.3.2 Sumrio 6.3.3 Introduo 6.3.4 Resultados da auditoria 6.3.5 Concluso 6.3.6 Consideraes finais 6.3.7 Proposies 6.3.7.1 Conceito 6.3.7.2 Plano de Ao 6.3.8 Outros tpicos 6.3.9 Anexos 6.4 Reviso dos trabalhos 6.5 Preenchimento dos campos do sistema de acompanhamento processual 6.5.1 Indicao de responsvel 6.5.2 Atribuio de valores ao processo de auditoria 6.5.3 Anexao da instruo e documentos de auditoria Captulo VII 7. MONITORAMENTO GLOSSRIO ANEXO I TERMO DE NO IMPEDIMENTO ANEXO II TERMO DE DESIGNAO ANEXO III MODELO DE DOCUMENTO DE AUDITORIA ANEXO IV MODELO DE RELATRIO DE LPA ANEXO V MATRIZ DE PLANEJAMENTO
MANUAL DE AUDITORIA
ANEXO VI MODELO DE NOTA DE AUDITORIA (Requisio de informao) ANEXO VII MATRIZ DE ACHADOS ANEXO VIII MATRIZ DE RESPONSABILIZAO ANEXO IX MODELO DE NOTA DE AUDITORIA (Submisso da verso prvia do Relatrio de Auditoria) ANEXO X MODELO DE PLANO DE AO ANEXO XI CDIGO DE TICA DO AUDITOR DE CONTROLE EXTERNO (RESOLUO N 204/09)
MANUAL DE AUDITORIA
TTULO I Da atividade de controle
MANUAL DE AUDITORIA
DA ATIVIDADE DE CONTROLE CONSIDERAES PRELIMINARES ALCANCE DO MANUAL
TTULO I CAPTULO I SEO PGINA
1.1
1/1
Captulo I
1. CONSIDERAES PRELIMINARES
1.1 Alcance do Manual O disposto neste Manual aplica-se s auditorias e, no que couber, s inspees e demais procedimentos que envolvam certificao.
MANUAL DE AUDITORIA
DA ATIVIDADE DE CONTROLE CONSIDERAES PRELIMINARES MODALIDADES DE FISCALIZAO
1.2
1/2
1.2 Modalidades de fiscalizao No exerccio de suas funes, o Tribunal de Contas do Distrito Federal realizar as seguintes modalidades de fiscalizao: a) auditoria: (1) um processo sistemtico de obteno e avaliao objetiva de evidncias sobre aes e eventos econmicos, legais e operacionais, para aquilatao do grau de correspondncia entre as afirmaes e critrios estabelecidos e a comunicao de resultados a usurios interessados; (2) o procedimento que tem por objetivo avaliar a legalidade e a legitimidade da gesto contbil, financeira, oramentria e patrimonial da Administrao direta e indireta do Distrito Federal e dos bens e recursos pblicos utilizados por pessoa fsica ou entidade de direito privado, bem como avaliar os resultados dessa gesto quanto economicidade, eficincia e eficcia (art. 120 do Regimento Interno do TCDF e art. 77 da Lei Orgnica do Distrito Federal LODF); b) inspeo: o procedimento que tem por objetivo verificar o cumprimento de decises do Tribunal, obter dados ou informaes preliminares sobre a procedncia de fatos relacionados a denncias ou a representaes e suprir omisses ou esclarecer pontos duvidosos em documentos e processos; c) diligncia: o procedimento que tem por objetivo obter informaes saneadoras de falhas verificadas em processos ou transmitir decises do Tribunal relativas a determinaes e recomendaes de providncias a serem adotadas pelos entes jurisdicionados; d) diligncia saneadora: o procedimento que tem por objetivo complementar a instruo de processos, bem como solicitar diretamente s unidades jurisdicionadas os documentos necessrios ao acompanhamento dos procedimentos licitatrios, dos contratos, convnios e outros ajustes, por meio de ato de competncia do Inspetor de Controle Externo (art. 39, VII, do Regulamento dos Servios Auxiliares do Tribunal, alterado pela Resoluo n 99, de 02.07.98); e) exame de atos sujeitos a registro: o procedimento que tem por objetivo apreciar a legalidade, para fins de registro, de atos de admisso, aposentadoria, reforma ou penso e melhorias posteriores que alterem o fundamento legal do ato concessrio (esta modalidade envolve certificao);
MANUAL DE AUDITORIA
DA ATIVIDADE DE CONTROLE CONSIDERAES PRELIMINARES MODALIDADES DE FISCALIZAO
1.2
2/2
f) apreciao de contas: o procedimento que tem por objetivo apreciar as contas anuais do Governo, fazer sobre elas relatrio analtico e emitir parecer prvio (art. 78, I, da LODF) esta modalidade envolve certificao; g) julgamento de contas: o procedimento que tem por objetivo julgar as contas dos administradores e demais responsveis por dinheiros, bens e valores pblicos da administrao direta e indireta, bem como as contas daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuzo aos cofres pblicos (art. 71, II, da CF) esta modalidade envolve certificao; h) exame de outros elementos de informao: o procedimento que tem por objetivo assegurar a realizao do controle externo por meio do exame da correo de instrumentos dos quais resultem receitas e despesas, tais como normas, editais, acordos, atas e balancetes.
MANUAL DE AUDITORIA
DA ATIVIDADE DE CONTROLE OBJETOS DA FISCALIZAO
TTULO I CAPTULO II SEO PGINA
1/2
Captulo II
2. OBJETOS DA FISCALIZAO
objeto de exame do controle externo qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais o Distrito Federal responda ou que, em nome deste, assuma obrigaes de natureza pecuniria (art. 70, pargrafo nico, da CF), bem como: a) os sistemas administrativos, contbeis, financeiros, oramentrios, patrimoniais e operacionais e respectivas demonstraes; b) os sistemas de informao e os recursos computacionais empregados pelo rgo ou entidade fiscalizados; c) as contas anuais do Governo e as contas dos responsveis por dinheiros, bens e valores da administrao direta e indireta, bem como dos que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuzo ao errio; d) as transferncias concedidas pelos Poderes Executivo e Legislativo do Distrito Federal ou por eles recebidas; e) as doaes, subvenes, auxlios e contribuies recebidas pelo Governo do Distrito Federal GDF ou por ele concedidas; f) os editais, contratos, convnios, acordos ou outros ajustes; g) outros atos dos quais resultem receita ou despesa; h) os suprimentos e adiantamentos; i) a arrecadao e a renncia de quaisquer receitas; j) os atos de admisso de pessoal na administrao direta e indireta, para fins de registro, ressalvadas as nomeaes para cargo de provimento em comisso;
MANUAL DE AUDITORIA
DA ATIVIDADE DE CONTROLE OBJETOS DA FISCALIZAO
TTULO I CAPTULO II SEO PGINA
2/2
k) os atos de concesso de aposentadorias, reformas e penses, ressalvadas as melhorias posteriores que no alterem o fundamento legal do ato concessrio inicial, para fins de registro; l) as atas de reunies de rgos colegiados; m) os registros de entrada e de baixa de material permanente e os controles de materiais em almoxarifado; n) a concesso, a permisso e a autorizao de servio pblico e de uso de bem pblico; o) a concesso de direito real de uso e demais parcerias com a iniciativa privada celebradas pelo Distrito Federal tais como contrato de gesto, termo de parceria, parceria pblico-privada e com outros entes da federao, como os consrcios pblicos; p) as operaes de crdito, os avais, as garantias e os direitos e haveres dos rgos e entidades dos Poderes Executivo e Legislativo distritais; q) os planos, os programas, os projetos e as atividades dos rgos e entidades do GDF.
MANUAL DE AUDITORIA
DA ATIVIDADE DE CONTROLE NORMAS DE CONDUTA DOS AUDITORES DE CONTROLE EXTERNO NORMAS DE CONDUTA
TTULO I CAPTULO III SEO PGINA
3.1
1/1
Captulo III
3. NORMAS DE CONDUTA DOS AUDITORES DE CONTROLE EXTERNO
3.1 Normas de conduta As normas de conduta dos Auditores de Controle Externo ACEs esto consubstanciadas na Lei Orgnica1, no Regimento Interno do Tribunal2, no Cdigo de tica3 e neste Manual.
1 2 3
Lei Complementar n 1/94, arts. 77 a 79. Regimento Interno, arts. 101 e 120 a 127. Resoluo n 204/09 (Anexo XI deste Manual).
MANUAL DE AUDITORIA
DA ATIVIDADE DE CONTROLE NORMAS DE CONDUTA DOS AUDITORES DE CONTROLE EXTERNO RESPONSABILIDADE TCNICA
3.2
1/3
3.2 Responsabilidade tcnica O ACE deve exercer sua atividade com independncia, competncia, diligncia, objetividade, imparcialidade, confidencialidade, responsabilidade e zelo. O ACE deve possuir as competncias necessrias ao desempenho das suas atividades, o que implica o domnio do conhecimento tcnico especfico de sua formao e especializao, das normas de auditoria, bem como das habilidades e atitudes necessrias realizao de suas tarefas. Entende-se por competncia o conjunto das experincias, dos conhecimentos tcnicos, das habilidades e das atitudes necessrias para que o ACE possa cumprir com suas responsabilidades com eficincia e eficcia. So requisitos mnimos as seguintes competncias: a) conhecer e aplicar as normas, procedimentos e tcnicas de auditoria; b) avaliar o mbito, extenso e os recursos necessrios para a execuo da tarefa em face dos objetivos propostos; c) avaliar os riscos identificados na pr-anlise das transaes e operaes a serem auditadas, e o impacto potencial desses riscos para o prprio trabalho de auditoria; d) conhecer e utilizar os fundamentos, princpios, normas e tcnicas da Administrao Pblica; e) identificar boas prticas da Administrao Pblica; f) reconhecer e avaliar a relevncia e significao dos eventuais desvios em relao s boas prticas da Administrao Pblica, efetuando as pesquisas necessrias para chegar a solues viveis; interpretar os fundamentos de direito, oramento, finanas, contabilidade e gesto pblica e mtodos quantitativos, permitindo identificar a existncia de riscos e problemas, ou a possibilidade deles ocorrerem; e de recomendar solues ou mtodos corretivos necessrios; g) utilizar ferramentas e tecnologias que tornem os exames mais geis e seguros; h) efetuar anlise profissional, imparcial e isenta; i) relacionar-se, participando de equipes inter-multidisciplinares;
MANUAL DE AUDITORIA
3.2
2/3
j) elaborar seus relatrios de forma analtica, descritiva e fidedigna ao objeto da auditoria, identificar e compreender as transaes e operaes a serem auditadas bem como as prticas e normas relevantes aplicveis para o alcance dos objetivos da auditoria. O ACE deve, ainda, empregar todos os seus conhecimentos tcnicos e profissionais, cumprindo com rigor e oportunidade as orientaes emanadas pelo Tribunal em matria de auditoria. Na realizao dos trabalhos, o ACE deve sempre considerar a possibilidade de ocorrncia de fraudes, ainda que a sua descoberta no seja o objetivo precpuo da auditoria. Tendo em vista o escopo estabelecido para o trabalho de auditoria, o ACE dever, previamente, mediante adequada avaliao, julgar a viabilidade tcnica da sua execuo, em termos de prazos, disponibilidade de elementos comprobatrios e da extenso e complexidade dos exames auditoriais, assegurando-se de que seu trabalho rene condies de satisfatrio desempenho tcnico. A responsabilidade tcnica do ACE circunscreve-se s atividades por ele executadas no mbito da auditoria, devendo todo e qualquer fator limitante realizao dos trabalhos ser informado no Relatrio de Auditoria. 3.2.1 No planejamento Alteraes determinadas pelas chefias no Plano de Auditoria e no referendadas pela equipe devero ser promovidas no documento respectivo, registrando-se o fato no Relatrio de Levantamento Preliminar de Auditoria. Neste caso, devero constar do mencionado Relatrio as motivaes tcnicas da chefia para a alterao determinada e as da equipe, pela no aceitao. Nesta hiptese, a responsabilidade tcnica pelo Plano de Auditoria passa chefia que promoveu a alterao. 3.2.2 Na execuo No que se refere ao contedo do Relatrio de Auditoria, em especial os achados, concluses e proposies , eventuais divergncias existentes, seja no mbito da equipe, como no das chefias, devero ser registradas nos autos, garantindo assim a independncia de opinio do ACE e de todos os demais nveis hierrquicos de reviso.
MANUAL DE AUDITORIA
3.2
3/3
Quando a divergncia se der no mbito da equipe, os posicionamentos divergentes devero ser consignados no prprio Relatrio de Auditoria. Nos demais casos, a divergncia dever ser consignada em despacho pelas chefias.
MANUAL DE AUDITORIA
DA ATIVIDADE DE CONTROLE NORMAS DE CONDUTA DOS AUDITORES DE CONTROLE EXTERNO INDEPENDNCIA
3.3
1/2
3.3 Independncia O auditor deve ser independente, no se podendo deixar influenciar por preconceitos ou quaisquer outros elementos materiais ou afetivos que resultem perda, efetiva ou aparente, de sua independncia. A independncia situa-se no apenas no livre e irrestrito acesso a informaes, documentos e dependncias dos entes, mas, principalmente, na liberdade de programar seus trabalhos, execut-los e comunicar os resultados consoante sua livre iniciativa, sem quaisquer tipos de interferncias, observada a legislao de regncia. Visando garantir a independncia na realizao dos trabalhos, vedada a participao na equipe, de pessoas que, por um dos motivos a seguir apresentados, possam influir ou suscitar suspeio e com isso prejudicar o necessrio nvel de independncia. vedado participar de trabalhos de auditoria o ACE que: a) trabalhe ou tenha trabalhado nos ltimos dois anos, ou no perodo a que se referir a auditoria, como empregado, dirigente, autnomo etc. para a entidade auditada; b) mantenha ou tenha mantido com a auditada qualquer relacionamento comercial, sindical etc. nos ltimos dois anos ou no perodo a que se referir a auditoria; c) mantenha relaes de amizade, de parentesco 1 ou de qualquer outra natureza com dirigentes e funcionrios/servidores que ocupem cargos, funes ou que tenham ingerncia na administrao; d) tenha interesses diretos, imediatos ou mediatos, de natureza financeira, ou no. Objetivando evidenciar o atendimento ao princpio da independncia, os auditores designados para participar de qualquer etapa do trabalho de auditoria devero assinar o Termo de No Impedimento, consoante modelo contido no Anexo I deste Manual. 3.4 Relaes humanas e comunicaes O ACE deve desenvolver atitudes que propiciem convivncia de respeito
1
Em linha reta, sem limites de grau, em linha colateral at o 3 grau e por afinidade at o 2 grau.
MANUAL DE AUDITORIA
DA ATIVIDADE DE CONTROLE NORMAS DE CONDUTA DOS AUDITORES DE CONTROLE EXTERNO INDEPENDNCIA
3.3
2/2
com os jurisdicionados e demais usurios internos e externos dos seus servios. Para o bom relacionamento profissional com os jurisdicionados, necessrio que o ACE mantenha sempre presente no seu trabalho: a) princpios da boa educao; b) respeito ao auditado na sua condio de pessoa, de funcionrio, de servidor ou de empregado e do cargo, posto ou funo que ocupa ou representa; c) transparncia para com o auditado, comunicando-lhe, quando necessrio, e levando ao seu conhecimento constataes efetuadas no desenvolvimento da auditoria, de modo que ele possa compreender a funo do controle externo e da auditoria governamental, seus objetivos e a forma como contribui para a melhoria da qualidade da gesto dos recursos pblicos. O ACE tambm deve conduzir-se de modo a promover cooperao e bom relacionamento com os demais profissionais de auditoria. O ACE deve ser capaz de se comunicar de forma objetiva, clara, isenta e imparcial, verbalmente e por escrito, a fim de transmitir eficazmente assuntos relacionados com objetivos, avaliaes, concluses e recomendaes da auditoria.
MANUAL DE AUDITORIA
DA ATIVIDADE DE CONTROLE PRERROGATIVAS DOS AUDITORES DE CONTROLE EXTERNO
TTULO I CAPTULO IV SEO PGINA
1/2
Captulo IV
4. PRERROGATIVAS DOS AUDITORES DE CONTROLE EXTERNO

So prerrogativas dos ACEs, conforme o disposto nos arts. 123 a 125 do Regimento Interno do TCDF: a) garantia de acessibilidade aos dados necessrios para a realizao do trabalho de fiscalizao, em quaisquer de suas modalidades, nos rgos ou entidades, bem assim s dependncias destes; b) garantia das condies necessrias realizao das atividades de controle externo; c) requisio, verbal ou por escrito, de documentos e de informaes, bem como a fixao de prazo para o seu atendimento. Para que o ACE possa realizar os trabalhos de auditoria satisfatoriamente e obter desempenho adequado, mantendo a independncia, ele deve, ainda: a) ter acesso livre, direto e irrestrito ao corpo diretivo e gerencial dos entes auditados; b) atuar com a necessria liberdade junto s gerncias e chefias intermedirias de qualquer ente auditado; c) ter livre acesso ao resultado dos trabalhos de todos os conselhos, comits, comisses, auditorias e grupos de trabalho operacionais e estratgicos vinculados Administrao Pblica; d) definir o objetivo, o escopo e a metodologia da auditoria, assim como realizar todos os trabalhos que julgar necessrios para suportar sua opinio e dar ao exame a devida abrangncia; e) planejar e organizar seu trabalho e elaborar o programa de auditoria com a devida autonomia e abrangncia; f) executar seu trabalho livre de interferncias que possam limitar o
MANUAL DE AUDITORIA
DA ATIVIDADE DE CONTROLE PRERROGATIVAS DOS AUDITORES DE CONTROLE EXTERNO
TTULO I CAPTULO IV SEO PGINA
2/2
objetivo, escopo e a exatido dos exames ou impedir sua realizao; g) aplicar todos os procedimentos de auditoria recomendados especificamente para cada tipo de auditoria e no se desviar deles, nem comprometer a qualidade, a extenso e os objetivos dos exames, quer por presses de tempo e programao, quer por influncias internas e/ou externas.
MANUAL DE AUDITORIA
TTULO II Das auditorias
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS TIPOS DE AUDITORIA QUANTO FINALIDADE
TTULO II CAPTULO I SEO PGINA
1.1
1/2
Captulo I
1. TIPOS DE AUDITORIA
No exerccio de suas funes, o Tribunal de Contas do Distrito Federal adota os seguintes tipos de auditoria: 1.1 Quanto finalidade 1.1.1 Auditoria de regularidade Verifica a legalidade dos atos de natureza contbil, financeira, oramentria e patrimonial, praticados pelos rgos e entidades da Administrao do Distrito Federal, e tambm das aplicaes de recursos pblicos por entidades de direito privado (art. 80, II, da LODF). 1.1.2 Auditoria operacional ou de desempenho Avalia atividades, projetos, programas e aes governamentais, bem como entidades e rgos pblicos, quanto a aspectos de economicidade, eficincia, eficcia e efetividade, com objetivo de contribuir para o melhor desempenho da gesto pblica. 1.1.3 Auditoria integrada Verifica a legalidade, a economicidade, a eficincia, a eficcia e a efetividade dos controles, processos e sistemas usados na gerncia de recursos financeiros, humanos, materiais e de informao das instituies pblicas e dos programas de governo; bem como avalia se as atividades referentes obrigao de prestar contas so desenvolvidas a contento, incluindo o cumprimento legal de normas e regulamentos, naquilo que for aplicvel. 1.1.4 Auditoria de recursos externos
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS TIPOS DE AUDITORIA QUANTO FINALIDADE
1.1
2/2
Emite parecer, na condio de auditores independentes, sobre as informaes e demonstraes financeiras e operacionais exigidas pelos organismos internacionais de crdito ou de cooperao avaliando se os registros contbeis e documentao de apoio relacionada a gastos, os processos de aquisies de bens, obras e servios, o sistema de controle interno e a utilizao dos recursos do projeto esto em conformidade com os termos e condies do Contrato de Emprstimo, Acordos, Convnios e Termos de Cooperao Tcnica firmados entre o Distrito Federal e o Organismo Internacional.1
As auditorias de recursos externos pressupem um prvio credenciamento do Tribunal junto ao Organismo Internacional para atuar na condio de auditores independentes. Nessas auditorias, aplicam-se as regras de auditoria deste Manual e as regras de auditoria do Organismo Internacional, que prevalecem em caso de conflito com as primeiras.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS TIPOS DE AUDITORIA QUANTO PREVISIBILIDADE
1.2
1/1
1.2 Quanto previsibilidade 1.2.1 Auditorias programadas So as relacionadas no Plano Geral de Ao PGA do Tribunal; subdividem-se em especificadas que tiveram o ente jurisdicionado, a motivao e o tipo de auditoria definidos e no especificadas, que tiveram definido apenas o tipo de auditoria. As auditorias especificadas so automaticamente autorizadas quando da aprovao plenria do PGA. As no especificadas necessitam, quando definidas, de autorizao do Presidente do Tribunal. 1.2.2 Auditorias no programadas So aquelas que no integram o PGA do Tribunal e exigem autorizao plenria.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS EQUIPE DE AUDITORIA DEFINIO DA EQUIPE DE AUDITORIA
TTULO II CAPTULO II SEO PGINA
2.1
1/2
Captulo II
2. EQUIPE DE AUDITORIA
2.1 Definio da equipe de auditoria Para cada auditoria, os recursos humanos necessrios devem ser quantificados de forma satisfatria. A equipe encarregada de realizar os trabalhos de campo no necessariamente aquela responsvel pela fase de levantamento preliminar de auditoria, ainda que seja desejvel que alguns de seus membros se mantenham na equipe em virtude dos conhecimentos j obtidos. Na definio da equipe, poder ser considerada, tambm, a utilizao de profissionais especializados no pertencentes ao quadro do TCDF. 2.1.1 Perfil profissional Entenda-se por perfil profissional um conjunto de atributos requeridos, entre os quais se destacam: a) rea de formao/especializao; b) capacitao tcnica; c) experincia profissional. A avaliao do perfil profissional deve considerar, inclusive, os procedimentos de auditorias a serem desenvolvidos, e no, necessariamente, a realizao integral do trabalho. O tipo de trabalho a ser desempenhado pode requerer conhecimentos/experincias especficos em determinadas reas. Dessa forma, extremamente desejvel a identificao dos perfis requeridos para o desempenho dos trabalhos. Para a etapa de trabalhos de campo, esse perfil dever ser registrado
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS EQUIPE DE AUDITORIA DEFINIO DA EQUIPE DE AUDITORIA
2.1
2/2
no Plano de Auditoria. A definio da equipe de auditoria depende das caractersticas do trabalho, objetivos e prazos, com nfase para os seguintes aspectos: a) aproveitamento da experincia e do conhecimento do pessoal da equipe em relao rea a ser auditada; b) estabelecimento de rodzio na formao de equipes, de forma a permitir a oportunidade de desenvolvimento profissional. No caso de tcnicos no pertencentes aos quadros do TCDF, alm do perfil, devem ser explicitadas, de forma sucinta, as atividades a serem realizadas, com vistas aos procedimentos administrativos necessrios a sua contratao. 2.1.2 Quantitativo Em funo de prazo estipulado, da extenso dos testes a serem realizados e da especificidade dos trabalhos a serem executados, deve ser estabelecido, tambm, o quantitativo de recursos humanos a ser utilizado, incluindo a equipe de auditoria e eventuais pessoas para apoio.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS EQUIPE DE AUDITORIA INDICAO DA EQUIPE
2.2
1/1
2.2 Indicao da equipe A indicao de servidores para compor a equipe de auditoria deve ser feita pelo Diretor da Diviso responsvel pela fiscalizao ao respectivo Inspetor de Controle Externo, devendo ao menos um dos membros da equipe ter experincia em auditoria. Quando a auditoria for realizada por servidores de mais de uma Diviso, o Diretor de cada uma delas deve indicar os auditores da sua unidade para integrar a equipe, cabendo a definio do coordenador ao Diretor da Inspetoria de Controle Externo - ICE qual o Processo esteja originalmente vinculado. Antes de iniciar o trabalho, o ACE dever obter conhecimento preliminar das atividades a serem auditadas, mediante avaliao da complexidade das operaes e das exigncias para a sua realizao, de modo a avaliar se est capacitado para assumir a responsabilidade pelos exames a serem realizados. O ACE poder, motivadamente, recusar os servios, sempre que reconhecer no estar adequadamente capacitado para desenvolv-los, contemplada a possibilidade da utilizao de especialistas em outras reas, em face da especializao requerida e dos objetivos da auditoria.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS EQUIPE DE AUDITORIA DESIGNAO DA EQUIPE
2.3
1/1
2.3 Designao da equipe A designao da equipe de auditoria, bem como de seu coordenador, feita, formal e nominalmente, pelo Inspetor responsvel pela fiscalizao com base na indicao feita pelo Diretor. Quando a auditoria for realizada por servidores de mais de uma Inspetoria, o titular de cada uma delas deve designar os servidores da respectiva unidade. facultado ao Diretor fixar prazo mximo em dias teis para as etapas de planejamento e de execuo da auditoria. No sendo o prazo fixado, sero considerados os prazos normativos para o planejamento (Levantamento Preliminar de Auditoria) e o prazo contido no Plano de Auditoria aprovado para a fase de execuo. O controle desses prazos ser viabilizado por meio do Termo de Designao (Anexo II deste Manual), a ser preenchido pelo Diretor e assinado por todos os membros designados pelo Inspetor para compor a equipe. O Termo de Designao contm: a) identificao do Processo; b) identificao dos ACEs designados, apontando -se o coordenador da equipe; c) tempo destinado instruo, com o prazo final para a instruo fixado pelo Diretor (ou o prazo normativo caso nenhum prazo tenha sido fixado); d) assinatura de todos os membros da equipe; e) controle de eventuais reinstrues do Processo; f) controle de eventuais suspenses de prazos. Terminada a instruo, a data de concluso deve ser registrada nesse Termo. A indicao da equipe dever observar o que dispe o item 3.3, Ttulo I, deste Manual.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS EQUIPE DE AUDITORIA APRESENTAO DA EQUIPE
2.4
1/1
2.4 Apresentao da equipe Os integrantes da equipe so apresentados ao rgo ou entidade objeto de auditoria por meio de ofcio do(a) Presidente do Tribunal. O ofcio de apresentao, expedido antes da fase de levantamento preliminar de auditoria, deve conter o aviso de que a instituio ser fiscalizada, o escopo genrico do trabalho e a solicitao do apoio necessrio realizao da tarefa.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS EQUIPE DE AUDITORIA COORDENAO DA EQUIPE
2.5
1/1
2.5 Coordenao da equipe A coordenao da equipe de auditoria deve recair sobre quem tenha, alm dos conhecimentos requeridos, experincia em auditorias e capacidade de organizao e direo. A indicao do coordenador constar do Termo de Designao da equipe (vide item 2.3, do Ttulo II). Entre as atividades de responsabilidade do coordenador, destacam-se aquelas relacionadas com a administrao dos trabalhos, compreendendo: a) a distribuio das tarefas em conformidade com o perfil profissional de cada membro da equipe e com o cronograma aprovado; b) a utilizao dos recursos; c) a interao com o supervisor e com a administrao da entidade auditada; d) a atualizao das informaes ao Diretor sobre o andamento dos trabalhos; e) a organizao das pastas corrente e permanente; f) o zelo pelo correto preenchimento dos documentos de auditoria, pela adequada instruo do respectivo Processo e pela perfeita correlao entre achados, evidncias, concluses e proposies; g) o zelo pelo cumprimento das normas pertinentes. A evidncia do exerccio da coordenao d-se mediante o visto de reviso nos documentos de auditoria. Na hiptese de o documento de auditoria ter sido preenchido pelo coordenador, a reviso dever ser feita por outro membro da equipe.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS EQUIPE DE AUDITORIA SUPERVISO DOS TRABALHOS DA EQUIPE
2.6
1/2
2.6 Superviso dos trabalhos da equipe
A superviso essencial para garantir a consecuo dos objetivos da auditoria e a manuteno da qualidade dos trabalhos. Assim, superviso e controle adequados so sempre necessrios, independentemente da competncia individual do ACE. 2.6.1 Abrangncia Todas as etapas dos trabalhos da equipe de auditoria devem ser supervisionadas. A superviso deve abranger: a) o planejamento da auditoria; b) a aplicao de procedimentos e tcnicas para atingir os objetivos e metas estabelecidos; c) a confeco dos documentos de auditoria; d) a orientao da equipe de auditoria; e) a avaliao da consistncia das informaes levantadas e das concluses; f) a observncia dos objetivos da auditoria; g) o cumprimento das normas de auditoria; h) a elaborao do Relatrio, ressalvada a opinio fundamentada do ACE. Nos seguintes produtos gerados durante a auditoria, obrigatoriamente dever constar manifestao do supervisor, por meio da aposio de rubrica ou assinatura, ou informao: Relatrio de Levantamento Preliminar de Auditoria, Plano de Auditoria em especial a Matriz de Planejamento e o Cronograma, Matriz de Achados, Matriz de Responsabilizao, Relatrio de Auditoria. O visto do supervisor nos produtos da etapa de planejamento (Matriz de Planejamento, Cronograma e Relatrio de Levantamento Preliminar de Auditoria) significa que tomou conhecimento e que concorda com o contedo neles expresso. Nos produtos da etapa de execuo (Matriz de Achados, Matriz de Responsabilizao e Relatrio de Auditoria), o visto do supervisor significa que tomou conhecimento. Se o supervisor discordar do contedo desses ltimos produtos, dever, ainda assim, apor sua rubrica ou assinatura e, se julgar
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS EQUIPE DE AUDITORIA SUPERVISO DOS TRABALHOS DA EQUIPE
2.6
2/2
conveniente, expressar sua opinio em termo apropriado, preservando a independncia da equipe. 2.6.2 Competncia A superviso exercida pelo Diretor da Diviso a cargo da qual esteja a matria objeto do controle ou por algum por ele indicado. No caso de fiscalizao da qual participem mais de uma Inspetoria, a superviso feita por qualquer dos Diretores das Divises envolvidas ou por pessoa por eles indicada. Cabe ao supervisor garantir que: a) os membros da equipe de auditoria tenham ntida e slida compreenso do Plano de Auditoria; b) a auditoria seja realizada de acordo com as normas e prticas de auditoria; c) o Plano de Auditoria e a estratgia de ao nele especificada sejam seguidos, observadas as alteraes autorizadas; d) os documentos de auditoria contenham informaes probatrias que fundamentem adequadamente todas as concluses e proposies; e) a equipe de auditoria atinja os objetivos estabelecidos; f) o Relatrio de Auditoria contenha todas as concluses e proposies pertinentes.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PAPIS DE TRABALHO CONCEITO
TTULO II CAPTULO III SEO PGINA
3.1
1/1
Captulo III
3. DOCUMENTOS DE AUDITORIA
3.1 Conceito Os documentos de auditoria correspondem aos registros dos procedimentos adotados, dos testes realizados, das informaes obtidas e das concluses alcanadas ao longo de todas as etapas do processo de auditoria. Para tanto, podem ser empregados os mais diversos meios de registro, como formulrios, folhas, fotos, udio etc., tanto em papel como em meio digital. Os documentos de auditoria, tambm conhecidos como papis de trabalho, constituem o suporte de toda a atividade desenvolvida pelo auditor e so de propriedade exclusiva do Tribunal de Contas do DF.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PAPIS DE TRABALHO CONTEDO
3.2
1/1
3.2 Contedo Deve-se documentar todas as etapas do processo de auditoria, notadamente a obteno de evidncias, visando fundamentar os achados e a concluso da auditoria e comprovar que a auditoria foi executada de acordo com o planejamento e com as normas aplicveis. Nas reas que envolvem questes de princpio ou de julgamento difcil, devem ser registrados nos documentos de auditoria os fatos pertinentes que eram do conhecimento da equipe de auditoria no momento de suas concluses. Objetivando garantir a continuidade das atividades de auditoria e a responsabilidade pelos trabalhos feitos, os documentos de auditoria que registram as anlises e testes devem conter a concluso do auditor responsvel pela sua elaborao.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PAPIS DE TRABALHO PROPSITOS
3.3
1/1
3.3 Propsitos Os documentos de auditoria tm o propsito de: a) documentar o processo de auditoria, em especial as evidncias; b) facilitar o registro das investigaes realizadas; c) facilitar a elaborao do Relatrio de Auditoria; d) explicar, em detalhes, fatos e opinies; e) permitir a coordenao, a organizao e a superviso do trabalho de auditoria; f) permitir o registro histrico dos mtodos adotados; g) servir de guia para auditorias ou inspees subsequentes; h) fornecer instrumentos para que os trabalhos possam ser avaliados e revisados por pessoa independente, devidamente qualificada; i) propiciar melhor controle e padronizao dos trabalhos, contribuindo para a eficincia administrativa e operacional das unidades de auditoria; j) servir como fonte de informaes para responder a consultas da entidade auditada ou de quaisquer outros interessados; k) comprovar a observncia pelos auditores s normas de auditoria em processos de apurao ou responsabilizao administrativa, disciplinar, profissional e judicial; l) contribuir para o desenvolvimento profissional dos auditores, mediante induo da correta aplicao dos procedimentos e tcnicas de auditoria; m) facilitar a execuo satisfatria das tarefas delegadas; n) favorecer a continuidade dos trabalhos quando da substituio de membros da equipe de auditoria.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PAPIS DE TRABALHO ATRIBUTOS
3.4
1/1
3.4 Atributos Alm dos atributos prprios da redao oficial (correo, conciso, clareza e objetividade), os documentos de auditoria devem apresentar: a) limpeza: no conter emendas, rasuras ou entrelinhas, de modo a garantir sua confiabilidade e qualidade esttica; b) estruturao lgica: devem refletir a lgica do raciocnio e respeitar a sequncia natural dos fatos em face do objetivo a ser atingido.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PAPIS DE TRABALHO CUIDADOS NA PREPARAO
3.5
1/1
3.5 Cuidados na preparao a) o documento de auditoria deve ser provido de cabealho com identificao do seu cdigo, do Tribunal, do n do Processo, do objeto da fiscalizao e da numerao de pginas no formato n pgina/total de pginas; b) os documentos disponibilizados por terceiros e transformados em documentos de auditoria devero ser identificados com as informaes referidas na alnea anterior e a indicao do responsvel por sua elaborao; c) os documentos de auditoria produzidos por terceiros, registros de udio, vdeo e foto, quando manipulados, devero ter seus originais preservados e identificados; d) o documento de auditoria dever conter identificao dos responsveis por seu preenchimento e por sua reviso e a data de preenchimento; e) as fontes dos dados apresentados devem ser mencionadas; f) os documentos de auditoria devem ainda conter: notas explicativas com esclarecimentos sobre o seu contedo, sempre que necessrio; campo para referenciao a outro documento de auditoria, quando for o caso; e identificao dos smbolos e abreviaturas utilizadas; g) o tempo gasto para a realizao do procedimento registrado no documento de auditoria deve ser mencionado, sempre que possvel. Um exemplo de documento de auditoria com os campos requeridos apresentado no Anexo III deste Manual.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PAPIS DE TRABALHO CODIFICAO
3.6
1/1
3.6 Codificao Todos os documentos de auditoria devero receber um cdigo alfanumrico sequencial no formato PT00, seguido de uma breve descrio de seu contedo. Exemplo de codificao: PT04-MatrizPlanejamento PT53-OficioSecretaria PT45-NotaAuditoria05 Caso seja necessria a utilizao de folhas subsidirias para registro dos desdobramentos e detalhes da matria objeto de folha mestra, a codificao dever ocorrer da seguinte forma: PT32-BalanoConsolidado (exemplo de codificao de folha mestra) PT32-1-BalanoFinanceiro (exemplo de codificao de folha subsidiria) PT32-2-BalanoPatrimonial (exemplo de codificao de folha subsidiria)
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PAPIS DE TRABALHO REFERENCIAO
3.7
1/1
3.7 Referenciao As referncias cruzadas permitem adequada vinculao dos documentos de auditoria de uma mesma rea, ou de reas diferentes que tenham influncia recproca, e podem ser: a) externas: feitas entre documentos de auditoria distintos, por meio da indicao do cdigo do documento de referncia, de modo que, em todos os documentos envolvidos, seja mencionado o cdigo dos demais correlacionados com a referncia; b) internas: feitas dentro de um mesmo documento de auditoria, ainda que em folhas distintas. Nas referncias externas, basta referenciar o cdigo alfanumrico do documento de auditoria, sem necessidade da descrio. Exemplo de referenciao: Externa: na Matriz de Achados (PT45), necessita-se fazer referncia a um questionrio elaborado e respondido durante a execuo da auditoria e que serviu de evidncia para o achado. Nesse caso, supondo que o questionrio foi nomeado como PT03-QUEST, basta, no campo Anlises e Evidncias da Matriz de Achados, escrever algo como Questionrio (PT03). Interna: no documento de auditoria Balano Patrimonial encontram-se identificados os valores registrados nos agrupamentos: Ativo Circulante (AC), Ativo Realizvel a Longo Prazo (ARL) e Ativo Permanente (AP). Surgindo a necessidade de, em algum lugar desse documento de auditoria, fazer meno ao Ativo Circulante, basta mencionar AC.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PAPIS DE TRABALHO TIPOS DE PAPEL DE TRABALHO
3.8
1/1
3.8 Tipos de documentos de auditoria1 Sendo os documentos de auditoria os principais meios de prova, onde so registradas todas as evidncias obtidas pelos auditores, e por existirem diversas transaes e entes a serem examinados, encontra-se uma extensa gama de modelos e tipos. Eles podem ser tipificados como: a) elaborados pelo auditor: documentos de auditoria que registram as evidncias obtidas e que so preparados pelo prprio auditor, medida que analisa os diversos eventos e transaes relativos ao ente, programa ou sistema auditado, com o objetivo de ter um registro do servio por ele executado; b) elaborados por terceiros: documentos de auditoria que registram as evidncias obtidas e que so preparados pelo ente auditado e/ou por terceiros, os quais podem ser subdivididos em: elaborados por solicitao direta do auditor: so os documentos de auditoria preparados pelo ente auditado a pedido do auditor e de uso especfico para atender a um determinado procedimento de auditoria (ex: cartas de confirmao de terceiros ou circularizao, resumo de movimentao de bens permanentes e de dvidas de longo prazo); elaborados no exerccio das atividades do auditado: todos os demais documentos de auditoria solicitados pelo auditor ao ente auditado, que tambm so utilizados para registrar ou evidenciar o trabalho executado, suportar as concluses e fundamentar a opinio.
Bahia - Tribunal de Contas do Estado. Proposta de Anteprojeto Normas de Auditoria Governamental - NAGs: Aplicveis ao Controle Externo. - Salvador: TCE/BA. 2007, p. 9
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PAPIS DE TRABALHO PRINCIPAIS PAPIS DE TRABALHO
3.9
1/1
3.9 Principais documentos de auditoria Os documentos de auditoria devem atender s etapas de planejamento e de execuo de auditoria. Entre os principais documentos de auditoria usados na fase de planejamento, encontram-se os seguintes: a) ndice dos documentos de auditoria; b) lista de documentos a solicitar; c) lista de notas de auditoria; d) lista de levantamentos a realizar; e) agenda e lista de telefones teis; f) identificao das falhas anteriormente detectadas; g) identificao dos programas e projetos; h) identificao das reas de maior interesse; i) lista de abreviaturas; j) glossrio de termos; k) avaliao do controle interno; l) Matriz de Planejamento. Quanto aos documentos usados durante a etapa de execuo, variam em funo do objetivo geral e dos objetivos especficos definidos, da extenso dos testes e das demais caractersticas da auditoria, sendo projetados durante a etapa de planejamento, com base nos procedimentos de auditoria.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PAPIS DE TRABALHO DESTINAO E GUARDA DOS PAPIS DE TRABALHO
3.10
1/2
3.10 Destinao e guarda dos documentos de auditoria As informaes utilizadas em auditorias so armazenadas em pastas correntes e pastas permanentes. Tudo que no estiver em formato eletrnico dever ser digitalizado e conferido pelo coordenador e pelo Diretor imediato. Aos autos do processo referente fiscalizao, devem ser juntados apenas os documentos imprescindveis correta compreenso ou comprovao de fatos relevantes. Depois da digitalizao e de sua reviso, os documentos em papel que no sero juntados aos autos podero ser destrudos. Na pasta corrente (atualmente no item papis de trabalho do Sistema de Acompanhamento Processual), sero armazenados todos os documentos de auditoria pertinentes auditoria em curso, como por exemplo: a) memrias de discusso com servidores do rgo ou entidade auditada; b) expedientes emitidos e recebidos (documentos de circularizao, ofcios etc.); c) Plano de Auditoria com a Matriz de Planejamento. Ressalta-se que todos os documentos de auditoria que evidenciem os achados e os procedimentos de auditoria e que respaldem a confeco do correspondente Relatrio devem ser armazenados na pasta corrente. Na pasta permanente (atualmente no servidor de arquivos do Tribunal), devem ser armazenadas todas as informaes que possam ser utilizadas em mais de uma auditoria e, que se refiram, em geral, ao ente jurisdicionado. Por essa razo, seu contedo deve ser constantemente atualizado e estar disponvel para acesso amplo. So exemplos de informaes a serem armazenadas nessa pasta: a) identificao do rgo ou da entidade (nome, natureza jurdica e localizao na estrutura governamental); b) misso institucional; c) legislao e normas (ato de criao, estatuto, regimento interno, portarias etc.); d) estrutura organizacional;
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PAPIS DE TRABALHO DESTINAO E GUARDA DOS PAPIS DE TRABALHO
3.10
2/2
e) reas de atuao; f) rol de responsveis da entidade e respectivos perodos de gesto; g) recursos humanos, distribudos por unidades administrativas da entidade jurisdicionada; h) regime de contratao do pessoal (prprio, contratado, subcontratado); i) relatrios de auditorias internas; j) decises sobre as prestaes de contas dos trs ltimos exerccios; k) atas de assembleias gerais e de reunies de diretoria ou de conselho, quando for o caso; l) diretrizes governamentais para a rea; m) deficincias e falhas evidenciadas nas ltimas contas, inspees ou auditorias; n) oramento e principais programas, projetos e atividades; o) decises do Tribunal sobre fiscalizaes realizadas na instituio; p) informaes necessrias avaliao do Controle Interno; q) relatrios de auditorias anteriores. O prazo para guarda dos documentos de auditoria dever observar as regras de temporariedade aplicadas no Tribunal.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PLANEJAMENTO DE AUDITORIA FINALIDADE
TTULO II CAPTULO IV SEO PGINA
4.1
1/2
Captulo IV
4. PLANEJAMENTO DE AUDITORIA
Entende-se por planejamento de auditoria a etapa na qual definida a estratgia e a programao dos trabalhos de auditoria, estabelecendo a natureza, a oportunidade e a extenso dos exames, determinando os prazos, as equipes de profissionais e outros recursos necessrios para que os trabalhos sejam eficientes, eficazes e efetivos, e realizados com qualidade, no menor tempo e com o menor custo possvel. Todos os trabalhos de auditoria devem ser devidamente planejados, com o objetivo de garantir que a sua execuo seja de alta qualidade e que sejam realizados de forma econmica, eficiente, eficaz, efetiva e oportuna. Ao planejar a auditoria, os auditores devem definir os objetivos, assim como o escopo e a metodologia para alcan-los. Os objetivos, o escopo e a metodologia da auditoria no so determinados de forma isolada, j que, frequentemente, esses trs elementos se sobrepem. Planejamento um processo contnuo durante todo o trabalho; portanto, os auditores devem verificar a necessidade de fazer ajustes nos objetivos, no escopo e na metodologia medida que a auditoria avana.1 No Planejamento da Auditoria, em particular na elaborao da Matriz de Planejamento, a equipe dever ponderar a relao custo/benefcio dos trabalhos a serem realizados com os objetivos a alcanar e os prazos fixados. 4.1 Finalidade O planejamento tem por finalidade definir questes essenciais realizao da auditoria, razo pela qual pressupe adequado conhecimento do ramo
1
Normas de Auditoria Governamental Reviso 2003./. Oficina de la Contralora General de los Estados Unidos GAO; Traduo de Pedro Humberto Teixeira Barretto. Reviso de Jayme Baleeiro Neto. Salvador: Tribunal de Contas do Estado da Bahia, 2005.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PLANEJAMENTO DE AUDITORIA FINALIDADE
4.1
2/2
de atividade, negcio e prticas operacionais do auditado. Processualmente, o planejamento est situado na etapa de Levantamento Preliminar de Auditoria. O planejamento organiza-se nas seguintes etapas: a) conhecimento do objeto; b) identificao das reas/pontos potencialmente significantes; c) definio dos destinatrios do Relatrio de Auditoria; d) definio do objetivo geral da auditoria; e) definio dos objetivos especficos (questes de auditoria); f) delimitao do escopo; g) avaliao do controle interno; h) estabelecimento do Risco de Auditoria; i) definio do perfil da equipe; j) recursos necessrios; k) elaborao da Matriz de Planejamento; l) definio do cronograma; m) elaborao do Plano de Auditoria. Os resultados do planejamento devem ser formalmente registrados por meio de um documento denominado Plano de Auditoria, no qual as questes essenciais so apresentadas. O Plano de Auditoria dever ser levado ao conhecimento superior mediante o Relatrio do Levantamento Preliminar de Auditoria (Anexo IV deste Manual). Depois de aprovado pelo responsvel por sua reviso (Diretor, Inspetor ou, eventualmente, Relator, conforme o caso), torna-se documento norteador dos trabalhos de auditoria e base para sua superviso, reviso e controle pelo TCDF. Quando verificada a inviabilidade da realizao da auditoria, o Relatrio do Levantamento Preliminar de Auditoria dever ser instrudo com as devidas motivaes e eventuais proposies. Alteraes no Plano de Auditoria promovidas pela Chefia devero observar o que dispe o tpico 3.2, Ttulo I, deste Manual.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PLANEJAMENTO DE AUDITORIA CONHECIMENTO DO OBJETO
4.2
1/3
4.2 Conhecimento do objeto Ao final desta etapa, os auditores devem estar aptos a redigir os seguintes campos do Plano de Auditoria: a) apresentao: indicao do tipo de procedimento1 (auditoria de regularidade, auditoria operacional ou inspeo), do nome do rgo ou entidade, do ato administrativo que motivou a realizao da auditoria (PGA, denncia, representao etc.) e do perodo da sua realizao; b) identificao do objeto: identificao do rgo ou entidade auditada (rgo, entidade, programa, sistema, servio etc.), do gestor responsvel, dos dados oramentrios e de outros dados que se entendam como relevantes para a caracterizao do objeto; c) contextualizao: breve histrico sobre o objeto auditado, o ambiente em que se insere, sua misso etc.; relao e descrio das fiscalizaes anteriores; pontos fundamentais da denncia, da representao ou do ato que motivou a realizao da auditoria. Assim, esta etapa consiste na obteno de informaes bsicas necessrias ao conhecimento e compreenso da entidade ou programa a ser auditado, incluindo os aspectos legais, operacionais e administrativos, em especial: a) as atividades ou funes relacionadas, direta ou indiretamente, com o objetivo geral da auditoria, quando previamente definido; b) os objetivos, polticas e normas, inclusive a compatibilidade com a legislao pertinente; c) os procedimentos gerenciais, operacionais, administrativos e contbeis do objeto. Os levantamentos so realizados, na sua maior parte, no rgo auditado e complementados mediante pesquisas nas Inspetorias de Controle Externo do Tribunal, na Internet, nos sistemas do GDF interligados ao Tribunal, nas pastas correntes de outras inspees e auditorias, em pastas permanentes, em bibliotecas e em outros meios disponveis, conforme necessrio. Recomenda-se dividir o objeto em componentes menores, tais como:
1
Pode ser uma auditoria de regularidade, uma auditoria operacional ou uma inspeo. Classificaes adicionais podem ser dadas, como a qualificao de auditoria de obras, auditoria de TI, avaliao de programas etc.
MANUAL DE AUDITORIA
4.2
2/3
unidade organizacional, funes, origem ou aplicao de recursos, natureza de despesas ou receitas etc. Delimitados os componentes, pode-se dar incio coleta das informaes bsicas ao conhecimento e compreenso do objeto. Entre as informaes necessrias, destacam-se as seguintes: a) a natureza do objeto, sua misso, polticas, legislao aplicvel, estrutura administrativa e linhas de responsabilidade e delegao de funo; b) os objetivos declarados e as metas estabelecidas; c) os recursos (oramentrios, financeiros, humanos e materiais) colocados disposio do administrador; d) as atividades operacionais e administrativas relevantes, seus controles administrativos (gerenciais) e contbeis, bem como seus sistemas (ou sistemticas) de suporte; e) os produtos gerados, bens e servios, e os respectivos quantitativos; f) os resultados fsicos (metas) e financeiros apurados nos ltimos exerccios; g) os critrios de avaliao de desempenho porventura utilizados pela entidade ou por outras congneres; h) as influncias internas e externas ao ambiente; pertinente considerar, ainda, os interesses envolvidos que possam influir na gesto e no desempenho da entidade ou programa de governo. As informaes podem ser obtidas diretamente na entidade auditada ou relacionada ao objeto auditado e por outros meios, como na pasta permanente ou em sistema informatizado. Como fontes de informao, podem-se listar, entre outras, as seguintes: a) leis e regulamentos; b) ato de constituio; c) estatuto social, regimento interno ou equivalentes, organogramas etc.; d) atos de delegao de competncia; e) manuais, rotinas e procedimentos; f) demonstraes contbeis, oramentrias e relatrios gerenciais
MANUAL DE AUDITORIA
4.2
3/3
utilizados pela administrao; g) entrevistas com dirigentes e gerentes; h) revistas especializadas e literatura tcnica; i) publicaes externas, internas e materiais de orientao; j) informaes disponveis na Internet; k) observaes do ambiente de trabalho; l) relatrios de auditorias anteriores, realizadas por auditores internos, externos e pelo prprio TCDF, bem como trabalhos de consultoria porventura existentes. Todas as aes da equipe no decorrer da auditoria devem ser cuidadosamente registradas e documentadas. Para isso, devem ser utilizadas ferramentas apropriadas para a descrio dos fatos de interesse e para o registro das informaes relevantes, colhidas durante os trabalhos de auditoria. Alguns mtodos de registro de informaes so listados a seguir: a) relatrios das reunies e observaes descries detalhadas dos contatos estabelecidos com os gestores e dos procedimentos e situaes examinados; b) fluxogramas representaes grficas (diagramas) do funcionamento do ciclo de transaes, descrevendo a sequncia lgica das operaes, facilitando a visualizao do processo em anlise e evitando o risco de interpretaes divergentes; c) questionrios apesar de serem considerados mtodos de coleta de informaes, tambm funcionam como mtodo de registro, ao documentar as respostas obtidas; d) mista combina, de forma positiva, a documentao descritiva com a fluxogrfica. Os dados e as informaes coletados devem ser organizados de tal modo que facilitem a sua utilizao.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PLANEJAMENTO DE AUDITORIA IDENTIFICAO DAS REAS/PONTOS POTENCIALMENTE SIGNIFICANTES
4.3
1/1
4.3 Identificao das reas/pontos potencialmente significantes Esta etapa consiste em avaliar, com carter prospectivo, reas/pontos da auditada significantes para o controle externo, ou seja, identificar os pontos fortes e fracos, as ameaas e as oportunidades inerentes ao objeto da auditoria. Essa avaliao, juntamente com o conhecimento obtido na etapa anterior, dever levar compreenso da estrutura do objeto, contribuindo para o estabelecimento do objetivo geral, quando no previamente definido, do escopo e para a elaborao das questes que devero nortear a auditoria. Ao trmino, a equipe poder decidir pela viabilidade do trabalho proposto. A identificao de reas/pontos potencialmente significantes dispensada em inspees e quando o escopo da auditoria for previamente determinado. Quando a delimitao for feita por deciso plenria ou ato do Presidente, deve-se indicar a deciso/ato correspondente. Em se tratando de determinao de Inspetor ou Diretor, o auditor dever informar literalmente esse fato e transcrever as justificativas apresentadas pelas chefias.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PLANEJAMENTO DE AUDITORIA DEFINIO DOS DESTINATRIOS DO RELATRIO DE AUDITORIA
4.4
1/1
4.4 Definio dos destinatrios do Relatrio de Auditoria Normalmente constaro, como destinatrios do Relatrio de Auditoria, o prprio Tribunal de Contas do DF e o(s) jurisdicionado(s) ao(s) qual(is) se vincula o objeto da fiscalizao. No entanto, h casos em que possvel prever outros interessados. Determinados temas so de interesse de outros rgos da administrao pblica ou mesmo de organizaes e pessoas fsicas. Nesses casos, todos que possam ter interesse no contedo do Relatrio devem ser identificados e considerados no planejamento da auditoria. Proposta de divulgao a esses interessados deve ser realizada ao trmino dos trabalhos. Entre os possveis destinatrios esto: o Poder Legislativo, o Ministrio Pblico do DF e Territrios, os meios de comunicao (imprensa), os sindicatos, as associaes, as organizaes da sociedade civil, os conselhos profissionais (CRC, CREA, CRM etc.) e a populao em geral. Alguns dos objetivos esperados com essa prtica so a divulgao dos trabalhos do Tribunal, a atrao de parceiros para futuros trabalhos e a contribuio para a accountability pblica.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PLANEJAMENTO DE AUDITORIA DEFINIO DO OBJETIVO GERAL DE AUDITORIA
4.5
1/1
4.5 Definio do objetivo geral de auditoria Quando a auditoria se originar de uma demanda, o objetivo geral deve ser explicitado pelo demandante, com justificativa das razes de ordem tcnica que motivaram a necessidade do trabalho. A explicitao dos motivos para a realizao da auditoria permite que a equipe obtenha melhor entendimento acerca do que se quer ver respondido. No caso de auditorias programadas em que no haja objetivo geral previamente estabelecido, caber equipe estabelec-lo, aps motivao com base no conhecimento do objeto e na identificao das reas/pontos potencialmente significantes, considerando os seguintes aspectos: a) a significncia do trabalho; b) a relevncia da entidade ou programa; c) os resultados da anlise de risco; d) a possibilidade de melhoria nas relaes de accountability ou na gesto; e) as mudanas de condies nas entidades ou programas; f) os destinatrios do Relatrio.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PLANEJAMENTO DE AUDITORIA DEFINIO DOS OBJETIVOS ESPECFICOS
4.6
1/1
4.6 Definio dos objetivos especficos Os objetivos especficos so as questes de auditoria e esto vinculadas ao objetivo geral da auditoria. A ttulo de exemplo, podem-se citar, a partir do objetivo geral de avaliar o acesso da populao aos servios pbicos de sade , os seguintes objetivos especficos: a) O tempo mdio de espera por consultas na rede pblica de sade elevado? b) Os recursos humanos disponveis so qualificados e suficientes para o atendimento da demanda? c) Os recursos materiais disponveis so adequados e suficientes para o atendimento da demanda? Nesse sentido, a adequada formulao das questes fundamental para o sucesso da auditoria, uma vez que ter implicaes nas decises quanto aos tipos de dados que sero coletados, ao mtodo de coleta a ser empregado, s anlises que sero efetuadas e s concluses que sero obtidas. Na elaborao das questes de auditoria, deve-se levar em conta os seguintes aspectos: a) clareza e objetividade; b) uso de termos que possam ser definidos e mensurados; c) viabilidade investigativa (possibilidade de ser respondida); d) articulao e coerncia (o conjunto das questes elaboradas deve ser capaz de esclarecer o problema de auditoria previamente identificado). O tipo de questo a ser formulada ter uma relao direta com a natureza da resposta e o tipo de informao que constar do Relatrio.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PLANEJAMENTO DE AUDITORIA DELIMITAO DO ESCOPO
4.7
1/1
4.7 Delimitao do escopo O escopo deve ser definido levando-se em conta o objetivo geral e consiste na clara definio: a) da abrangncia: reas, controles, sistemas, atividades e prticas que sero auditados; b) do perodo em exame. c) da extenso dos procedimentos de auditoria que sero realizados, nos termos da tabela 1 do item 4.9.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PLANEJAMENTO DE AUDITORIA AVALIAO DO CONTROLE INTERNO
4.8
1/10
4.8 Avaliao do controle interno 4.8.1 Conceito de controle interno Segundo a Entidade de Fiscalizao Superior dos Estados Unidos, o controle interno, referido com frequncia como controles administrativos em sentido amplo, inclui o plano da organizao, os mtodos e procedimentos adotados pela Administrao para cumprir suas finalidades, objetivos e metas. O controle interno inclui o processo de planejar, organizar, dirigir e controlar as operaes do programa, assim como os sistemas para medir, informar e monitorar seu desempenho. O controle interno tambm serve como a primeira linha de defesa para salvaguardar os ativos e prevenir e detectar erros, fraudes e violaes a leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos e de convnios de subveno.1 Segundo O Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission - COSO, em sua publicao denominada Internal Control Integrated Framework2, controle interno consiste em um processo conduzido pelo conselho de administrao, pela administrao e pelo corpo de empregados de uma organizao, com a finalidade de possibilitar uma garantia razovel quanto realizao dos objetivos nas categorias a seguir identificadas: a) eficcia e eficincia das operaes: esta categoria est relacionada com os objetivos bsicos da entidade, inclusive com os objetivos e metas de desempenho e rentabilidade, bem como da segurana e qualidade dos ativos; b) confiabilidade das demonstraes financeiras: exatido, integridade e confiabilidade dos registros financeiros e contbeis; c) conformidade com leis e regulamentos: aderncia s normas administrativas, s polticas da empresa e legislao qual est subordinada. De acordo, ainda, com a referida publicao do COSO, a estrutura do controle interno divide-se em cinco componentes que se inter-relacionam. So eles:
Normas de Auditoria Governamental Reviso 2003./. Oficina de la Contralora General de los Estados Unidos GAO; Traduo de Pedro Humberto Teixeira Barretto. Reviso de Jayme Baleeiro Neto. Salvador: Tribunal de Contas do Estado da Bahia, 2005. Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission. Internal Control Integrated Framework. 1994
MANUAL DE AUDITORIA
4.8
2/10
Ambiente de Controle a conscincia de controle da entidade, sua cultura de controle. O Ambiente de Controle efetivo quando as pessoas da entidade sabem quais so suas responsabilidades, os limites de sua autoridade e se tm a conscincia, a competncia e o comprometimento de fazerem o que correto da maneira correta. Ambiente de Controle envolve competncia tcnica e compromisso tico; um fator intangvel, essencial efetividade dos controles internos. A postura da alta administrao desempenha papel determinante neste componente. Ela deve deixar claro para seus comandados quais so as polticas, os procedimentos, o Cdigo de tica e o Cdigo de Conduta a serem adotados. Essas definies podem ser feitas de maneira formal ou informal; o importante que sejam claras aos funcionrios da organizao. As funes principais do Controle Interno esto relacionadas ao cumprimento dos objetivos da entidade. Portanto, a existncia de objetivos e metas primordial para a existncia dos controles internos. Se a entidade no tem objetivos e metas claros, no h necessidade de controles internos. Avaliao e gerenciamento dos riscos a identificao e anlise dos riscos associados ao no cumprimento das metas e dos objetivos operacionais, de informao e de conformidade. Este conjunto forma a base para definir como os riscos sero gerenciados. Os administradores devem definir os nveis de riscos operacionais, de informaes e conformidade que esto dispostos a assumir. A avaliao de riscos uma responsabilidade da administrao, mas cabe Auditoria Interna fazer uma avaliao prpria dos riscos, confrontando-a com a avaliao feita pelos administradores. A identificao e o gerenciamento dos riscos uma ao proativa, que permite evitar surpresas desagradveis. Atividade de controle So aquelas atividades que, quando executadas a tempo e de maneira adequada, permitem a reduo ou administrao dos riscos. Podem ser de duas naturezas: atividades de preveno e de deteco. Informao e comunicao A comunicao o fluxo de informaes dentro de uma organizao, entendendo que esse fluxo ocorre em todas as direes dos nveis hierrquicos superiores aos inferiores, dos nveis inferiores aos superiores,
MANUAL DE AUDITORIA
4.8
3/10
e comunicao horizontal entre nveis hierrquicos equivalentes. Monitoramento a avaliao dos controles internos ao longo do tempo; ele o melhor indicador para saber se esto sendo efetivos ou no. feito tanto pelo acompanhamento contnuo das atividades quanto por avaliaes pontuais, tais como autoavaliao, revises eventuais e auditoria interna. A funo do monitoramento verificar se os controles internos so adequados e efetivos. Controles adequados so aqueles em que os cinco elementos do controle (ambiente, avaliao de riscos, atividades de controle, informao e comunicao, e monitoramento) esto presentes e funcionando conforme o planejado. Controles so eficientes quando a alta administrao tem razovel certeza: do grau de atingimento dos objetivos operacionais propostos; de que as informaes fornecidas pelos relatrios e sistemas corporativos so confiveis; e de que leis, regulamentos e normas pertinentes esto sendo cumpridos.
O controle interno, portanto, responsabilidade de todos. Cabe frisar que o controle interno eficaz proporciona uma garantia razovel, mas nunca uma garantia absoluta. O controle interno efetivo auxilia a entidade na consecuo de seus objetivos, mas no garante que eles sero atingidos, em face: a) do custo/benefcio: todo controle tem um custo, que deve ser inferior perda decorrente da consumao do risco controlado; b) do conluio entre empregados: da mesma maneira que as pessoas so responsveis pelos controles, essas pessoas podem valer-se de seus conhecimentos e competncias para burlar os controles, com objetivos ilcitos; c) dos eventos externos: eventos externos esto alm do controle de qualquer organizao. 4.8.2 Identificao e avaliao dos controles Nesta etapa, deve-se obter a compreenso do controle interno que seja
MANUAL DE AUDITORIA
4.8
4/10
significativa para os objetivos da auditoria e levar em considerao se procedimentos especficos de controle interno foram apropriadamente projetados e implementados. No se busca aqui evidenciar irregularidades, mas sim fragilidades que possam influir nos mecanismos de prestao de contas e de gesto. A avaliao dever considerar os seguintes quesitos: a) a suficincia e a pertinncia dos procedimentos operacionais em relao aos objetivos da entidade ou programa; b) a validade e a confiabilidade dos dados gerados e utilizados na gesto; c) a conformidade com a legislao e regulamentos na obteno e aplicao de recursos; d) a salvaguarda dos recursos disponibilizados, no caso, os mecanismos de controle contra desperdcios, perdas e abusos. Os procedimentos de avaliao dos sistemas de controle interno so divididos em duas partes: a) levantamento das rotinas, funes e sistemas; b) avaliao dos sistemas, quando ser estabelecido o grau de confiana. 4.8.2.1 Levantamento das rotinas, funes e sistemas3 Objetiva-se, nesta etapa, conhecer e documentar as rotinas e funes relacionadas com os principais sistemas de controle interno. A documentao do sistema pode ser realizada de trs formas, no excludentes: mediante o uso de fluxograma, por meio de relato descritivo e por meio da aplicao de questionrios. As rotinas e funes de interesse so aquelas efetivamente praticadas, posto ser com base nelas (pontos fortes e fracos) que deve ser elaborada a Matriz de Planejamento da auditoria. As situaes de inobservncia dos sistemas de controle institudos pela organizao devem ser registradas para a apresentao de propostas de melhoria.
Caso no haja manuais de rotinas e procedimentos ou como procedimento complementar necessrio.
MANUAL DE AUDITORIA
4.8
5/10
Os procedimentos a serem aplicados na avaliao dos sistemas de controle interno em causa so: a) reviso das normas, rotinas e procedimentos dos setores escolhidos, caso estejam documentadas, com vistas, inclusive, a subsidiar a entrevista; b) entrevista com o responsvel pelo setor, com o fito de: consignar, em documento de auditoria, as atividades realizadas pelo setor (caso no estejam registradas), para melhor compreend-las e revis-las; entre os pontos a serem documentados destacam-se: 1. documentos/informaes recebidos, processados e expedidos; 2. setores inter-relacionados; 3. procedimentos realizados; 4. sistemas utilizados, informatizados ou no; identificar os servidores responsveis pelas seguintes atividades: 1. autorizao; 2. reviso/controle; 3. operacionalizao; identificar, em relao aos servidores antes referidos: 1. tempo no desempenho das funes; 2. nvel de instruo e treinamento; registrar em documento de auditoria, os pontos de controle fracos ou inexistentes;
c) realizao de testes de observncia objetivando confirmar se os sistemas de controle estabelecidos pela instituio em suas normas e/ou aqueles documentados na etapa anterior so de fato praticados no dia a dia, seguindo estas etapas: selecionar, por amostragem, um conjunto de registros, processos ou itens representativos das atividades objeto do levantamento, cuja amostra a ser utilizada dever ser a mnima necessria confirmao dos procedimentos praticados pelo auditado (ressalta-
MANUAL DE AUDITORIA
4.8
6/10
se que, ao longo do procedimento de auditoria, a reviso dos controles internos deve ser observada; deve-se considerar que, quanto mais relevante a rea objeto do levantamento, maior dever ser a compreenso e a confirmao dos procedimentos); identificar, na amostra selecionada, o fiel cumprimento das rotinas levantadas, registrando em documento de auditoria as ocorrncias derivadas da falta de aderncia ao sistema de controle em anlise.
Aps a aplicao desses procedimentos, a equipe de auditoria deve estar em condies de realizar a avaliao preliminar acerca da satisfatoriedade do sistema auditado. 4.8.3 Avaliao do grau de confiabilidade do controle interno Objetiva mensurar o grau de confiabilidade a ser depositado no sistema de controle interno, bem como viabilizar a apresentao de proposies necessrias ao seu aperfeioamento. Para tanto, necessrio: a) avaliar os sistemas de controle em uso, confrontando-os com os princpios de controle interno, legislao, normas, procedimentos e rotinas, para identificar pontos fortes e fracos, em especial no que tange a: definio clara de responsabilidades e competncias; regimes de autorizao e registros capazes de assegurar um controle contbil e administrativo sobre os atos e fatos praticados pela organizao; zelo dos servidores no desempenho de suas funes; qualidade dos recursos humanos, especificamente quanto aos aspectos tcnicos (instruo e treinamento) e de responsabilidade; metodologia de trabalho; eficcia da aplicao das normas tcnicas de contabilidade e administrao; qualidade e adequao dos meios e recursos utilizados; eficcia dos mecanismos de aferio dos resultados;
b) relacionar e estabelecer as causas e consequncias decorrentes dos pontos fracos identificados, a amplitude e possveis impactos (com
MANUAL DE AUDITORIA
4.8
7/10
vistas a direcionar o programa de auditoria), bem como as medidas corretivas necessrias; c) relacionar os pontos crticos a serem observados quando da elaborao dos procedimentos de auditoria; d) relacionar os pontos fortes identificados; e) responder aos questionrios de controle interno especficos para a rea, em especial quanto aos seguintes quesitos: se h segregao de funes; se so estipulados periodicamente objetivos e metas; se so estabelecidos critrios de avaliao dos resultados obtidos e se esses so confrontados com os resultados esperados; se so observadas/estabelecidas as linhas de responsabilidade e autorizao; se existem procedimentos de reviso e controle; se os servidores esto adequadamente capacitados; se as rotinas normatizados; e os procedimentos esto adequadamente
se h aderncia aos sistemas preestabelecidos pela administrao; se as informaes de cunho gerencial so suficientes e disponibilizadas tempestivamente; se as informaes gerenciais so confiveis; se os controles internos existentes so suficientes e adequados ao atendimento das relaes de accountability;
f) especificar, vista dos itens anteriores, o grau de confiana a ser depositado no controle interno avaliado, considerando as seguintes alternativas: controles fortes, adequados grau de confiana alto; controles moderados, passveis de aprimoramento grau de confiana mdio; controles fracos, inadequados grau de confiana baixo.
MANUAL DE AUDITORIA
4.8
8/10
Tendo por referncia o preconizado pelo COSO, indica-se, a ttulo de ilustrao, os seguintes itens de verificao4: em relao ao ambiente interno, avaliar, por exemplo: 1. se a alta administrao do objeto auditado desenvolveu uma declarao corporativa de valores ticos, disseminando-a entre seu corpo funcional; 2. se os servidores/funcionrios possuem a sensao de que esto sendo controlados; 3. se os servidores/funcionrios conhecem suas responsabilidades e a funo de seus servios; 4. se h um plano adequado de treinamento; 5. se os servidores/funcionrios sabem qual o padro de conduta e tica a ser seguido; 6. se so tomadas as aes corretivas disciplinares devidas quando o servidor/funcionrio no agir de acordo com os padres de conduta e comportamento esperados ou de acordo com as polticas e procedimentos recomendados; em relao avaliao de risco, avaliar, por exemplo: 1. se o objeto auditado tem misso definida e se as metas e objetivos esto formalizados; 2. se so conhecidos e geridos os riscos em nvel de dependncia e setor; 3. se so conhecidos e geridos os riscos em nvel de processo; em relao ao ambiente de controle, avaliar, por exemplo, a existncia de: 1. aladas (preveno): se existem limites determinados a um servidor/funcionrio quanto possibilidade de este aprovar valores ou assumir posies em nome do objeto auditado;
4
Elaborado com base no documento: Auditoria Interna Roteiro prtico para entender os princpios do COSO - The Committee of Sponsoring Organizations of The Treadway Commission sobre CONTROLES INTERNOS, produzidos por: Por: Luiz Eduardo Alves Ferreira (redao), Alceu Norberto Valente (reviso) e Fernando Asato (reviso). http://www.cosif.com.br/mostra.asp?arquivo=contabilidade_internacional-coso em 22.10.2009
MANUAL DE AUDITORIA
4.8
9/10
2. autorizaes (preveno): se o objeto auditado determina as atividades e transaes que necessitam de aprovao de um supervisor para que sejam efetivadas (a aprovao de um supervisor, de forma manual ou eletrnica, significa que ele verificou e validou a atividade ou transao e assegurou que ela est em conformidade com as polticas e os procedimentos estabelecidos; os responsveis pela autorizao devem verificar a documentao pertinente, questionar itens pouco usuais e assegurar-se de que as informaes necessrias transao foram checadas, antes de darem sua autorizao); 3. conciliao (deteco): se realizada a confrontao da mesma informao com dados vindos de bases diferentes, adotando as aes corretivas quando necessrio; 4. revises de desempenho (deteco): se realizado acompanhamento de uma atividade ou processo, para avaliao de sua adequao e/ou desempenho, em relao s metas, aos objetivos traados e aos benchmarks, assim como o acompanhamento contnuo do mercado, de forma a antecipar mudanas que possam impactar negativamente a entidade; 5. segurana fsica (preveno e deteco): se os valores de uma entidade esto sendo protegidos contra uso, compra ou venda no autorizados (um dos melhores controles para proteger ativos a segurana fsica, que compreende controle de acessos, controle de entrada e sada de funcionrios e materiais, senhas para arquivos eletrnicos, callback para acessos remotos, criptografia e outros; incluem-se, neste controle, os processos de inventrio dos itens mais valiosos para a entidade); 6. segregao de funes (preveno): se h segregao de funes (a segregao essencial para a efetividade dos controles internos; ela reduz tanto o risco de erros humanos quanto o risco de aes indesejadas) contabilidade e conciliao, informao e autorizao, custdia e inventrio, contratao e pagamento, administrao de recursos prprios e de terceiros, normatizao (gerenciamento de riscos) e fiscalizao (auditoria) devem estar segregadas entre funcionrios;
MANUAL DE AUDITORIA
4.8
10/10
7. sistemas informatizados (preveno e deteco): se h controles feitos por sistemas informatizados, os quais se dividem em dois tipos: o controles gerais: pressupem os controles nos centros de processamento de dados e na aquisio, desenvolvimento e manuteno de programas e sistemas; o controles de aplicativos: so existentes nos aplicativos corporativos, que tm a finalidade de garantir a integridade e a veracidade dos dados e das transaes; 8. normatizao interna (preveno): se h definio, de maneira formal, das regras internas necessrias ao funcionamento da entidade (as normas devem ser de fcil acesso para os funcionrios da organizao e devem definir responsabilidades, polticas corporativas, fluxos operacionais, funes e procedimentos); em relao informao e comunicao, avaliar, por exemplo: 1. se o gestor do objeto auditado, em particular as instncias tomadoras de deciso, obtm as informaes que necessita de maneira prtica e tempestiva; 2. se o gestor do objeto auditado obtm informaes importantes para avaliao dos riscos internos e externos; 3. se o gestor do objeto auditado tem conseguido obter informaes de desempenho, ou seja, que permitam saber se os objetivos operacionais, de informao e conformidade esto sendo atingidos; 4. se o gestor do objeto auditado identifica, captura, processa e comunica as informaes necessrias a seus clientes e fornecedores em tempo hbil e de maneira prtica.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PLANEJAMENTO DE AUDITORIA ESTABELECIMENTO DO RISCO DE AUDITORIA
4.9
1/4
4.9 Estabelecimento do Risco de Auditoria O Risco de Auditoria RA a possibilidade de ocorrncia de erro tcnico que possa afetar significativamente a concluso do auditor e, por conseguinte, suas proposies. O RA composto pelo Risco Inerente, Risco de Controle e Risco de Deteco. Para se estabelecer o RA, esses aspectos do risco devem ser avaliados individualmente, em um primeiro momento, e, posteriormente, em conjunto. O primeiro a ser avaliado deve ser o Risco Inerente ou Implcito. O Risco Inerente RI aquele que decorre da prpria natureza da operao, independentemente da existncia de controle. A susceptibilidade de ocorrncia de erro ou irregularidade decorre da natureza do negcio, dos componentes e dos sistemas de informaes. O Risco Inerente deve ser avaliado sem levar em considerao a existncia de controles na instituio, como se depreende do conceito de Jos Perez Jnior Hernandes:
a percepo da possibilidade de ocorrncia de erros ou irregularidades relevantes, mesmo antes de se conhecer e avaliar a eficcia do sistema de controles da empresa.1
Para o estabelecimento do Risco Inerente, preciso levar em considerao a materialidade, que consiste na magnitude de uma incorreo ou erro de informao, cujo efeito, se conhecido pelo usurio, provavelmente modificaria ou afetaria suas concluses. Por isso, pertinente estabelecer o valor da materialidade, ou seja, o valor de erro mximo, cuja ocorrncia, na opinio do auditor, no implica em erro material na concluso emitida. Esse valor, obviamente, deve ser compatvel com a natureza das atividades exercidas pelos jurisdicionados, no sendo adequado, portanto, o estabelecimento de valor comum a todos. O valor de materialidade empregado nas empresas de auditoria, bem assim em instituies de controle governamental, tais como, o Government Accountability Office GAO (EUA) e o National Audit Office NAO (Reino Unido). Trata-se, portanto, de ferramenta que tem sido objeto de criteriosos estudos tcnicos, em nvel profissional e doutrinrio, merecendo, por isso mesmo, adequada ateno das instituies. O valor de materialidade, em especial a forma de calcul-lo, no algo ainda consensual. Todavia o seu clculo considera, sempre, o tipo de atividade exercida pelo ente auditado.
1
HERNANDES, Jos Perez Junior. Auditoria das Demonstraes Contbeis: Normas e Procedimentos. 2. ed. So Paulo: Atlas, 1998. p.39.
MANUAL DE AUDITORIA
4.9
2/4
Cabe ressaltar que outras questes atinentes materialidade devem ser consideradas, tais como a natureza do erro e o contexto em que ocorreu, com seus desdobramentos. Obviamente, a materialidade aqui referida no deve ser considerada nos casos de irregularidades resultantes de atos voluntrios e intencionais, como fraudes e desfalques, oportunidade em que o fato deve ser levado ao conhecimento do Plenrio, para as providncias cabveis. Outro ponto a ser considerado no Risco Inerente, notadamente em auditorias no contbeis, diz respeito relevncia, que consiste na importncia de um fato em relao ao objeto da auditoria. O Risco de Controle RC o risco de no haver um bom sistema de controle interno que previna ou detecte, em tempo hbil, erros ou irregularidades relevantes. O Risco de Controle est relacionado eficcia dos mecanismos de controle interno. Por no haver controle interno perfeito, o risco sempre existe. O Risco de Deteco RD o risco de no serem descobertos pelo auditor eventuais erros ou irregularidades relevantes. A existncia desse tipo de erro geralmente devida a procedimentos de auditoria inadequados, inaptido da equipe de auditoria ou interpretao errnea de testes aplicados. O Risco de Deteco pode eventualmente ser substitudo pelo Risco da Amostra RAm, caso os trabalhos sejam pautados em mtodos estatsticos. O Risco da Amostra consiste na probabilidade de um erro ou irregularidade no ser encontrado pelo auditor, por no estar incluso na amostra. Dentro da avaliao do Risco de Deteco, deve-se considerar se os critrios estabelecidos so de fato razoveis, atingveis e pertinentes, posto que sua inadequao poder conduzir a concluses equivocadas ou insuficientes. Outrossim, a avaliao dos critrios eleitos deve ser prtica contnua ao longo do trabalho, cabendo a reviso do Plano de Auditoria, to logo seja identificada qualquer anomalia em relao aos referidos critrios. Portanto, o Risco de Auditoria pode ser representado pela equao: RA = RI*RC*RD. A anlise do risco procedimento contnuo, devendo ser refeita a cada fase do processo de auditoria. Consequentemente, pode-se afirmar que existiro tantas anlises quantos forem os procedimentos levados a efeito. Logo, os Riscos de Auditoria podem ser identificados como RA1, RA2, RA3 ...RAn, medida que
MANUAL DE AUDITORIA
4.9
3/4
forem reavaliados ao longo do processo de auditoria. Obviamente, para cada novo RI, RC ou RD haver novos RAs, todos compatveis com os novos nveis de conhecimento da auditada. Cabe observar que a adequada avaliao dos riscos de auditoria que define a profundidade e a natureza das atividades de investigao (testes substantivos), uma vez que quanto maiores forem os riscos existentes, necessariamente maiores sero os procedimentos especficos necessrios para minimiz-los. Estabelecer os riscos envolvidos permite antever possveis falhas, mediante a incluso, na Matriz de Planejamento, de procedimentos com o propsito de minimizar a ocorrncia de falhas/impropriedades que possam afetar significativamente os resultados dos trabalhos de auditoria. Como resultado da avaliao do Risco de Auditoria tem-se uma relao dos fatores de risco para a auditoria e de sua influncia nos objetivos, escopo, critrios e procedimentos a serem realizados. O detalhamento dos fatores de risco deve ser mais analtico quanto maiores forem a materialidade e a relevncia envolvidas. Esse risco decorre basicamente das seguintes situaes: a) utilizao de critrios indevidos que podem resultar em afirmaes equivocadas; b) falta de definio precisa do escopo, afetando a interpretao dos resultados; c) confiana e consequente apoio em controle interno deficiente; d) no deteco de desvios significativos em relao aos critrios fixados; e) emprego de tcnicas inadequadas de coleta e anlise de dados. A equipe de auditoria deve estar sempre atenta materialidade dos valores envolvidos, relevncia e aos possveis riscos de fraude, levando em conta oportunidades e atitudes individuais que possam permitir sua ocorrncia. A tabela seguinte exemplifica a relao entre risco, controles internos e extenso dos testes:
MANUAL DE AUDITORIA
4.9
4/4
Tabela 1 - ANLISE DA EXTENSO DOS TESTES DE AUDITORIA Risco Inerente Controle Interno Fraco Elevado Adequado Forte Fraco Moderado Adequado Forte Fraco Baixo Adequado Forte Grau de Testes de Auditoria Alto Moderado a alto Baixo a moderado Moderado a alto Moderado Baixo Baixo a moderado Baixo Muito baixo
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PLANEJAMENTO DE AUDITORIA DEFINIO DO PERFIL DA EQUIPE
4.10
1/1
4.10 Definio do perfil da equipe Os membros da equipe que planejou a auditoria no sero necessariamente os mesmos que iro execut-la. Nos casos em que a execuo for ser feita pela mesma equipe que planejou, devem-se anotar as informaes bsicas do perfil dos membros j designados, como formao e tempo de experincia na realizao de auditorias. Se houver mudana de membros da equipe, deve-se especificar o perfil profissional necessrio para a etapa de execuo e, mesmo no havendo mudana, recomenda-se, a critrio de quem planeja, explicitar o perfil desejado, quando se julgar que o objeto auditado requer conhecimentos tcnicos especficos, pois essa informao pode ser importante para subsidiar a demanda por cursos de capacitao no Tribunal. Sobre a equipe de auditoria, veja o tpico 2 do Ttulo II deste Manual.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PLANEJAMENTO DE AUDITORIA RECURSOS NECESSRIOS
4.11
1/1
4.11 Recursos necessrios Devem ser anotadas neste ponto todas as necessidades de recursos, materiais e humanos, no ordinariamente disponveis para a equipe de auditoria. A indicao de recursos no usuais (viagens, cursos especficos, material bibliogrfico e tecnolgico, consultores) ou no disponveis na Diviso tem por objetivo a adoo de providncias tendentes a suprir essas necessidades em tempo hbil.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PLANEJAMENTO DE AUDITORIA ELABORAO DA MATRIZ DE PLANEJAMENTO
4.12
1/11
4.12 Elaborao da Matriz de Planejamento A Matriz de Planejamento uma esquematizao das informaes relevantes do planejamento e dos procedimentos de uma auditoria, com o propsito de orientar a equipe na fase de execuo. uma ferramenta de auditoria que torna o planejamento mais sistemtico e dirigido, facilitando a comunicao de decises sobre metodologia entre a equipe e os superiores hierrquicos e auxiliando na conduo dos trabalhos de campo. Na sua elaborao, devem ser considerados a abordagem a ser utilizada, o escopo e a extenso dos testes, os riscos de auditoria e os componentes a serem verificados. Dever conter, ainda, a explicitao formal dos procedimentos de auditoria a serem aplicados, com intuito de obter evidncias suficientes e adequadas que possibilitem formar opinio acerca da questo de auditoria. A Matriz de Planejamento um instrumento flexvel e o seu contedo pode ser atualizado ou modificado pela equipe, medida que o trabalho de auditoria progride. Por exemplo, a no confirmao, ao longo dos testes substantivos, das impresses iniciais quanto ao risco de auditoria poder ensejar sua reviso. A elaborao da Matriz de Planejamento o momento oportuno para se promover: a) a identificao dos itens de verificao; b) a reviso dos critrios de auditoria antes definidos e, tambm, a definio de critrios de auditoria de carter mais analtico; c) a especificao da natureza das evidncias a serem obtidas, dos procedimentos para sua coleta e anlise, bem como dos testes a serem realizados. A Matriz de Planejamento dever conter os seguintes campos: a) objetivo do trabalho (geral); b) questes de auditoria, identificadas pelo cdigo QA seguido da numerao correspondente e acompanhadas de sua descrio (so os objetivos especficos); c) itens de verificao (os possveis achados); d) critrios a serem utilizados;
MANUAL DE AUDITORIA
4.12
2/11
e) informaes requeridas e a respectiva fonte; f) procedimentos de auditoria, acompanhados, se for o caso, da base de seleo e tamanho da amostra; g) tcnicas utilizadas para obteno e tratamento das informaes; h) limitaes. Os campos a seguir tambm compem a Matriz e podero ser preenchidos durante a execuo dos trabalhos de campo: a) encarregado pelos procedimentos; b) dias teis para a realizao do procedimento; c) referncia ao documento de auditoria em que a realizao do procedimento possa ser comprovada. Na elaborao da Matriz de Planejamento, o primeiro passo, portanto, a formulao das questes de auditoria. De posse dessas questes, formulam-se os possveis achados (desvio entre o critrio e a situao existente), para que, assim, possam ser obtidas as evidncias que confirmem a sua ocorrncia ou no. Na Matriz, esses possveis achados sero denominados itens de verificao. Quando corretamente preenchida, a Matriz permite fixar a importncia relativa de cada trabalho e sua diviso racional entre os membros da equipe, antecipar a descoberta de problemas e, ainda, proporcionar o acompanhamento e a reviso dos trabalhos de auditoria por parte do supervisor. Deve ser ressaltado, todavia, que o aproveitamento e a aplicao de forma mecnica dos programas de auditoria contidos na Matriz de Planejamento podem resultar numa limitao de criao e na possibilidade de determinado procedimento no ser aplicado, por no estar previsto. Portanto, cabe equipe de auditoria manter constante ateno em relao matriz elaborada, de forma a identificar, prontamente, eventuais omisses ou falhas, oportunidade em que dever ser revisada. O modelo de Matriz de Planejamento encontra-se no Anexo V. A seguir, so tecidos comentrios para cada um de seus campos. 4.12.1 Objetivo geral O objetivo geral da auditoria deve observar o disposto no tpico 4.5 do Ttulo II deste Manual.
MANUAL DE AUDITORIA
4.12
3/11
4.12.2 Questes de auditoria As questes de auditoria devem ser elaboradas conforme o tpico 4.6 do Ttulo II deste Manual. 4.12.3 Itens de verificao So todos os pontos relevantes que devem ser avaliados para responder determinada questo de auditoria. Na sua formulao, devero ser considerados todos os aspectos que possam divergir dos critrios adotados, considerando os riscos envolvidos. Sua elaborao pressupe um prvio conhecimento do objeto auditado, normalmente adquirido nas etapas anteriores. Quando se avaliar um item de verificao e a situao encontrada (condio) no atender o critrio de auditoria, ficar caracterizado um achado. Por isso importante, na sua formulao, observar o disposto sobre achados de auditoria no tpico 5.3.1, do Captulo V. 4.12.4 Identificao dos critrios de auditoria Os critrios de auditoria so parmetros balizadores da avaliao das prticas administrativas e dos resultados apresentados por programas governamentais. Verificar se o critrio est sendo atendido consiste na coleta de evidncias de auditoria, que so as provas obtidas pela equipe para embasar suas concluses. Os critrios a serem utilizados devem ser declarados no Plano de Auditoria. Sempre que possvel, como referncia, a equipe deve utilizar prticas ou critrios de administrao geralmente aceitos ou estipulados em normas e regulamentos. Na ausncia desses, os critrios de auditoria sero fixados pela equipe ou buscados em fontes externas Administrao. Nesse caso, ser avaliada a necessidade de serem discutidos com o auditado e com especialistas, para fins de validao de sua aplicao. Na fase de planejamento, os critrios a serem selecionados so, especialmente, aqueles de nvel mais abrangente, necessrios avaliao preliminar e seleo das questes significativas. Estabelecidos os objetivos especficos (questes de auditoria), devem-se utilizar outros critrios mais analticos identificados e explicitados na Matriz de Planejamento.
MANUAL DE AUDITORIA
4.12
4/11
Quando o item de verificao buscar apenas uma descrio da situao encontrada, nenhuma avaliao realizada, motivo pelo qual dispensada a indicao de critrio. 4.12.4.1 Caractersticas dos critrios de auditoria A aceitabilidade de um critrio como padro de aferio num processo de auditoria est relacionada aderncia do critrio a algumas caractersticas essenciais que lhe do validade. So elas: a) razoabilidade os critrios selecionados devem ser atingveis, factveis, sob pena de se tornarem incuos e no se prestarem aos fins da auditoria; b) pertinncia devem guardar consonncia com o assunto a ser examinado; c) confiabilidade critrios confiveis devem gerar opinies similares quando usados por diferentes auditores nas mesmas circunstncias; d) objetividade critrios objetivos so concretamente definidos e menos sujeitos deturpao de seu entendimento pelos auditores ou auditada; e) utilidade critrios teis so aqueles que produzem achados e opinies que satisfazem s necessidades de informao do auditado; f) clareza critrios claros so aqueles enunciados de forma a no deixar lugar para interpretaes significativamente diferenciadas; g) aceitabilidade critrios aceitveis podem ser desenvolvidos pela administrao da auditada ou pelos auditores e derivar de padres estabelecidos por organismos reguladores, associaes profissionais ou outras autoridades reconhecidas (o estabelecimento de critrios no reconhecidos pelo auditado poder mostrar-se insatisfatrio aos resultados da auditoria, posto que, sujeitos contestao, podem reduzir os benefcios decorrentes dos trabalhos, em face das controvrsias advindas do no reconhecimento do critrio e, por via de consequncia, dos resultados decorrentes); h) comparabilidade critrios comparveis so consistentes com outros usados em auditorias semelhantes na auditada, em circunstncias semelhantes; i) totalidade cabe envidar esforos para assegurar que todos os
MANUAL DE AUDITORIA
4.12
5/11
critrios significativos tenham sido identificados. Critrios eficazes e teis respondem a duas premissas: so suficientemente claros no Relatrio, de modo que um usurio razoavelmente informado e diligente ser capaz de avaliar a extenso e profundidade das concluses e entender quaisquer restries ou limitaes sobre sua aplicabilidade; tornam possvel um julgamento, razoavelmente coerentes. estimativa ou medio
Conquanto de nenhuma forma eliminem o julgamento profissional, critrios teis aumentam a probabilidade de que diferentes auditores cheguem a concluses semelhantes em circunstncias semelhantes. Portanto, eles so de grande importncia ao eliminar grande parte do fator subjetivo, que deve estar ausente ao mximo em uma opinio ou concluso profissional. 4.12.4.2 Fontes dos critrios de auditoria Os critrios de auditoria podem ser obtidos das seguintes fontes: a) legislao, normas e regulamentos; b) objetivos, metas estabelecidas ou indicadores estabelecidos em lei ou fixados pela administrao; c) padres tecnicamente desenvolvidos ou normatizados; d) opinio de especialistas; e) desempenho obtido em anos anteriores; f) desempenho de entidades semelhantes; g) desempenho do setor privado. vista do conceito de accountability, compete ao auditado prever e prover os mecanismos necessrios ao controle, mensurao, avaliao e comunicao de seus resultados quele que lhe conferiu a responsabilidade pela gesto dos recursos disponibilizados. Sendo assim, padres estabelecidos pela auditada podem ser utilizados como fontes de critrio, cabendo, no entanto, equipe de auditoria, avali-los com base nas caractersticas antes citadas, como tambm nos mecanismos de controle, mensurao, avaliao e registro utilizados pela auditada, de forma a lhes dar validade. previstos ou
MANUAL DE AUDITORIA
4.12
6/11
4.12.4.3 Natureza dos critrios de auditoria Os objetivos da auditoria como um todo determinam a natureza dos critrios pertinentes. Em termos gerais, devem-se aplicar critrios relacionados com: a) a adequao de sistemas e prticas os sistemas devem existir e responder a riscos; ter desenhos slidos, de conformidade com prticas normais; e operar eficientemente, fornecendo razovel segurana administrao de que riscos inerentes so gerenciados de forma apropriada; b) o cumprimento de autorizaes a autorizao requerida para objetivos, operaes, programas e transaes individualmente significativas; as despesas individuais devem ser apropriadas, relacionadas com objetivos e aprovadas, e as despesas proibidas por lei no podem ser efetuadas; c) as informaes sobre responsabilidades (representao fidedigna) as informaes sobre a forma como a responsabilidade delegada foi exercida devem revelar questes significativas, de maneira que: correspondam substncia dos fatos subjacentes, tais como a existncia ou ocorrncia deles e sua relao com a entidade; forneam registro completo de eventos e transaes significativos; usem convenes aceitas para estimativas e medies; usem convenes aceitas para revelar e apresentar toda a informao pertinente, de forma compreensvel; d) a adequao dos resultados a entidade deve alcanar resultados (em reas importantes) que sejam satisfatrios quando comparados com compromissos e declaraes pblicas, metas gerenciais, expectativas razoveis e organizaes congneres. A adequao de resultados um julgamento gerencial e, em ltima anlise, um julgamento poltico, que geralmente envolve solues de compromisso entre prioridades conflitantes e objetivos. A compreenso do ponto de vista da administrao essencial para se avaliar com justeza a adequao de resultados. 4.12.5 Informaes requeridas e fontes So todas as informaes necessrias para se conhecer a condio do objeto auditado e suas respectivas fontes. Tais informaes sero comparadas com os critrios de auditoria. A avaliao de cada item de verificao pode requerer um conjunto de
MANUAL DE AUDITORIA
4.12
7/11
informaes. Para cada informao, deve-se listar a respectiva fonte na qual ser buscada. Pode ocorrer de uma informao ter mais de uma fonte. Quando isso se verificar, recomendvel que todas as fontes sejam listadas e consultadas, por meio das diversas tcnicas de auditoria. A fonte deve descrever, com a maior preciso local/documento/processo em que a informao poder ser obtida. 4.12.6 Procedimentos Os procedimentos de auditoria consistem em um conjunto de tarefas a serem levadas a efeito pela equipe de auditoria, com a finalidade de confirmar, ao final, se os critrios de auditoria esto sendo atendidos. So as investigaes que permitem a formao fundamentada de opinio sobre o assunto auditado. Os procedimentos devem observar os seguintes aspectos: a) ser elaborados especificamente para atender a um ou mais possveis achados de auditoria; b) ser expressos de forma lgica e ordenada; c) especificar como os testes devem ser executados, identificando o documento, o registro administrativo ou financeiro, a funo ou o controle a ser examinado (procedimento preparatrio); d) indicar a extenso planejada para cada procedimento. Por meio dos procedimentos, sero realizados testes de auditoria, que se dividem em: a) de procedimento: consiste em selecionar uma operao e acompanhar o seu fluxo ao longo de todo o seu processamento e controle, de forma a assegurar e confirmar o entendimento do auditor sobre o sistema aplica-se comumente na documentao e avaliao de controles internos; b) de observncia: so os testes destinados a obter razovel, embora no absoluta, segurana de que os controles internos, nos quais o controle externo se apoia, esto funcionando adequadamente ou seja, visa a avaliao da confiabilidade do sistema de controle interno. So conhecidos, tambm, como testes de controle; c) comprobatrios: so os exames que visam a obteno de evidncias possvel, o
MANUAL DE AUDITORIA
4.12
8/11
quanto suficincia, exatido e validade dos dados produzidos pelo sistema contbil, administrativo ou operacional do auditado. Esses exames so tambm conhecidos como testes substantivos. 4.12.7 Tcnicas de auditoria A tcnica de auditoria consiste no instrumental a ser utilizado na realizao dos testes, com vistas coleta de evidncias que permitam a emisso de opinio. Algumas tcnicas de auditoria so citadas a seguir: a) exame fsico: verificao in loco da existncia fsica de objeto ou item (ex.: contagem de estoques, constatao da existncia de determinada obra, medio de obra); b) confirmao formal ou circularizao: obteno de declarao formal e isenta de pessoa independente e estranha ao rgo ou entidade objeto de auditoria; o pedido de confirmao feito pela equipe de auditoria ao titular do rgo ou entidade sob fiscalizao, o qual solicita ao destinatrio, em papel timbrado, a remessa dos dados para a referida equipe e pode ser positivo ou negativo: pedido de confirmao positivo: quando necessria resposta da pessoa de quem se quer obter confirmao formal; pode ser: branco (quando no constam valores) e preto (quando solicitada a confirmao de saldos e valores em determinada data) ex.: solicitao de saldo de conta bancria, confirmao de bens em poder de terceiros; pedido de confirmao negativo: quando no necessria resposta de quem se quer obter confirmao formal a omisso de resposta tida como confirmao;
c) reviso analtica: consiste na realizao de anlises comparativas, envolvendo o emprego de indicadores de desempenho, econmicofinanceiros, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios e objetivando avaliar o comportamento de valores significativos com vistas identificao de situao ou tendncias atpicas; d) exame dos documentos originais: comprovao, por meio de documentos originais e no de cpias, da autenticidade de atos e fatos de interesse da auditoria (ex.: exame de notas fiscais, exame dos termos de contrato devidamente assinados); quem procede ao exame dos documentos originais deve atentar para:
MANUAL DE AUDITORIA
4.12
9/11
autenticidade: comprovao de que o documento autntico e, portanto, merece f; normalidade: constatao de que o documento se refere a ato compatvel com a atividade do rgo ou entidade; aprovao: verificao de que o documento foi assinado ou aprovado por servidor competente; registro: verificao de que o registro da ao da qual resultou o documento foi feito de modo adequado e lanado contabilmente, quando for o caso;
e) conferncia de clculos: verificao de que as operaes matemticas esto corretas (ex.: clculo de juros, clculo de proventos de aposentadoria, clculo do preo total de etapa de obra com base em preo unitrio); f) exame de registros: constatao da veracidade das informaes por meio de exames em livros de controle, relatrios, mapas, demonstrativos, registros informatizados etc. (ex.: verificao de registros de consumo de combustvel); g) entrevista: investigao por meio de perguntas e respostas (deve-se evitar questionamentos desnecessrios; recomendvel que seja aplicada por quem conhea bem o rgo ou entidade sob exame; as respostas podem ser obtidas por meio de declaraes formais ou informais); h) correlao das informaes obtidas: tcnica pela qual se verifica a fidedignidade dos registros principais por meio do exame dos registros auxiliares que do suporte queles ou como o uso de outras fontes de informao independentes empregado para obteno de evidncias de confirmao (ex.: exame do registro auxiliar de estoques ou dos registros de tombamento de bens patrimoniais); i) observao: exame visual que pode revelar erros e problemas depende de argcia, conhecimentos e experincia de quem realiza a auditoria (ex.: observao de itens obsoletos durante a contagem de estoque ou da consistncia na aplicao dos princpios de contabilidade); j) conciliao: conjunto de procedimentos tcnicos utilizados para comparar uma amostra do universo com diferentes fontes de informao, a fim de se certificar da igualdade entre ambas e, quando
MANUAL DE AUDITORIA
4.12
10/11
for o caso, identificar as causas das divergncias constatadas. As fontes-base de confirmao podem ter origem interna ou externa; k) reexecuo: envolve a execuo independente pela equipe de auditoria de procedimentos ou controles que forem originalmente realizados como parte do controle interno do auditado. 4.12.8 Limitaes As limitaes so relativas s tcnicas adotadas, s fontes de informao e s condies operacionais de realizao do trabalho. Entende-se, ainda, por limitao os possveis impedimentos para realizao de procedimento, ocasio em que dever ser indicado um procedimento alternativo. 4.12.9 Encarregado Cada procedimento deve ter o auditor encarregado pela sua execuo. Tem como objetivo distribuir a responsabilidade entre os membros da equipe, organizar o trnsito de informaes entre a equipe e o supervisor e, por consequncia, facilitar a superviso. Ressalte-se que o encarregado no ser necessariamente o nico a realizar efetivamente cada procedimento. Trata-se do responsvel pela sua realizao. Em um procedimento mais complexo e que exige a participao de mais de um membro da equipe, caber ao encarregado planejar e coordenar sua execuo, reportando ao supervisor eventuais dificuldades. Ante as dificuldades de, a priori, dividir adequadamente a carga de trabalho entre os membros da equipe e prever os contratempos que possam surgir durante a execuo, o encarregado pode ser determinado apenas nesta fase. Se foi determinado j no planejamento, nada impede que seja alterado durante a execuo. Frise-se que a Matriz de Planejamento no estanque e deve sempre ser readequada ao desenvolvimento dos trabalhos. 4.12.10 Dias teis Trata-se do tempo necessrio, em dias teis, para a realizao de cada procedimento, considerando a quantidade de auditores alocados. Essa informao ser utilizada no estabelecimento do cronograma de trabalho e como referencial para futuros trabalhos.
MANUAL DE AUDITORIA
4.12
11/11
4.12.11 Referncia Neste campo, deve-se indicar o documento de auditoria que corrobora a execuo do procedimento. Com isso, possvel verificar a adeso da execuo ao planejamento, alm de facilitar a superviso e possibilitar futuras avaliaes de qualidade da auditoria.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PLANEJAMENTO DE AUDITORIA DEFINIO DO CRONOGRAMA
4.13
1/1
4.13 Definio do cronograma O cronograma corresponde sequncia e ao prazo em que os trabalhos sero realizados. Para sua elaborao, recomenda-se que os procedimentos e dias teis apontados na Matriz de Planejamento sejam organizados em sequncia, levando em conta a dependncia entre eles e a disponibilidade de pessoal. Deve contemplar, no mnimo, as seguintes etapas: a) trabalho de campo; b) elaborao das matrizes (achados e responsabilizao); c) elaborao do Relatrio (verso prvia); d) consideraes do gestor; e) elaborao do Relatrio (verso final).
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS PLANEJAMENTO DE AUDITORIA ELABORAO DO PLANO DE AUDITORIA
4.14
1/1
4.14 Elaborao do Plano de Auditoria O Plano de Auditoria o produto final da etapa de planejamento da auditoria. Dever ser apresentado por escrito, como parte do Relatrio de Levantamento Preliminar de Auditoria, contemplando as informaes geradas em cada uma das etapas descritas anteriormente. O Plano de Auditoria deve observar a seguinte estrutura: 1. Apresentao 2. Identificao do objeto 3. Contextualizao 4. reas/pontos potencialmente significantes 5. Destinatrios do Relatrio de Auditoria 6. Objetivo geral da auditoria 7. Objetivos especficos (Questes de Auditoria) 8. Escopo 9. Resultado da avaliao do controle interno 10. Estabelecimento do Risco de Auditoria 11. Perfil da equipe (se for o caso) 12. Recursos necessrios (se for o caso) 13. Cronograma Anexo - Matriz de Planejamento O Plano de Auditoria deve ser aprovado pelo Diretor da Diviso de Auditoria ou pelo Relator a quem o trabalho esteja vinculado. Deve refletir as alteraes ocorridas em qualquer fase do trabalho. Todavia, as decises da equipe de auditoria que acarretarem alteraes no objetivo geral, no perodo em exame e nos prazos finais do trabalho devero ser justificadas e dependem de aprovao prvia. Aps aprovado, as alteraes significativas na Matriz de Planejamento devero ser revisadas e validadas pelo responsvel pela sua aprovao.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS EXECUO DE AUDITORIAS
TTULO II CAPTULO V SEO PGINA
1/2
Captulo V
5. EXECUO DE AUDITORIAS
A execuo consiste no desenvolvimento dos trabalhos de campo, tendo por base os objetivos e critrios estabelecidos no planejamento. De fato, todas as fases de uma auditoria integram sua execuo, em sentido lato. Todavia, aqui se pretende designar com esse termo o levantamento de provas e de evidncias suficientes ao juzo que se pretende fazer, com base nos objetivos, nos critrios e na metodologia selecionada durante o planejamento, passando pela elaborao da Matriz de Achados e, quando for o caso, da Matriz de Responsabilizao, at se chegar ao Relatrio, com o qual se procedem aos registros da auditoria para a comunicao dos seus resultados ao Plenrio e, posteriormente, sociedade. No processo de execuo da auditoria, especialmente em situaes em que os sistemas de informaes e controles gerenciais apresentam fraquezas, a equipe de auditoria pode necessitar ir alm de exames de procedimentos e conduzir testes substantivos para auxiliar e determinar a proporo em que a economicidade, a eficincia e a eficcia tm sido afetadas. Durante a execuo da auditoria, qualquer fato relevante detectado no relacionado auditoria deve ser comunicado ao Diretor para as providncias cabveis, conforme disposto no art. 127 do RI/TCDF. A Matriz de Planejamento deve nortear os procedimentos de auditoria. Os exames, as provas seletivas, as entrevistas, a aplicao de questionrios, os testes e as amostragens devem seguir o cronograma e o encadeamento lgico estipulados na Matriz, considerados os riscos envolvidos, o escopo dos trabalhos necessrios obteno dos elementos probatrios, as evidncias de auditoria. As evidncias devem conter informaes pertinentes, suficientes e adequadas para permitir que a equipe opine conclusivamente sobre as questes de auditoria apresentadas e o objetivo geral. Podem ser classificadas de acordo com os procedimentos utilizados para colet-las. Assim, pode-se dizer de evidncia fsica, documental, testemunhal e analtica. Deve-se levar em conta que a mesma
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS EXECUO DE AUDITORIAS
2/2
evidncia obtida por procedimentos diferentes geralmente proporciona maior grau de confiabilidade e convencimento. De todo modo, a equipe deve estar segura de que terceiros alcanariam as mesmas concluses a partir das evidncias coletadas, avaliando a cada momento a necessidade de provas adicionais para garantir essa segurana.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS EXECUO DE AUDITORIAS OBTENO DE EVIDNCIAS
5.1
1/2
5.1 Obteno de evidncias A evidncia a prova coletada, ou conjunto de provas, que permite formar convico acerca dos itens de verificao, das questes de auditoria e do objetivo geral e deve ser adequada, relevante e razovel para, assim, subsidiar a emisso de opinio. Como tal, no deve haver dvida quanto afirmao feita de que o item de verificao se mostra regular ou irregular, adequado ou inadequado, verdadeiro ou falso, eficiente ou ineficiente, eficaz ou ineficaz etc., conforme o caso e a opinio manifestada. Assim, o objetivo do trabalho de campo reunir as evidncias necessrias emisso de opinio. A obteno das evidncias de auditoria realiza-se por meio da aplicao de testes de observncia e substantivos. A aplicao desses testes acontece, normalmente, de forma conjugada. A utilizao exclusiva de testes substantivos ocorre, to somente, quando no for possvel confiar nos sistemas de controle interno. Conforme j salientado, a quantidade de testes substantivos depende, exclusivamente, do grau de confiana depositado nos sistemas de controle interno. Erro, Fraude e Irregularidade Em regra, as normas de auditoria costumam referir-se a erro e fraude, cuja distino fundamental se baseia no carter involuntrio ou no de um e de outro. Entende-se por erro, ato no voluntrio, no intencional, resultante de omisso, desconhecimento, impercia, imprudncia, desateno ou m interpretao de fatos na elaborao de documentos, registros ou demonstraes. Existe apenas culpa, pois no h inteno de causar dano. O termo fraude, por sua vez, refere-se a ato voluntrio, intencional, resultante de omisso ou manipulao de transaes, adulterao de documentos, informaes, registros e demonstraes. Existe dolo, pois h inteno de causar algum tipo de dano. A fraude pode ser caracterizada, por exemplo, pelas seguintes prticas: a) manipulao, falsificao ou alterao, em todo ou em parte, de documentos, registros e transaes; b) supresso ou omisso de documentos, registros e transaes;
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS EXECUO DE AUDITORIAS OBTENO DE EVIDNCIAS
5.1
2/2
c) acrscimo de documentos, registros e transaes sem comprovao; d) aplicao de prticas indevidas. Consoante a Lei Orgnica do Tribunal, a irregularidade alcana tanto atos involuntrios como voluntrios ou seja, os erros e as fraudes que resultem, ou no, em dano ao errio, bem como as omisses praticadas por aquele que, tomando cincia de erro ou fraude, no tenha adotado as providncias cabveis. A Lei Orgnica do Tribunal menciona, alm da irregularidade, a ilegalidade. Para fins deste Manual, conforme pargrafos anteriores, a ilegalidade est contemplada no termo irregularidade. Identificada a ocorrncia de irregularidade que apresente indcios de crime, dever o Relatrio contemplar proposio de encaminhamento da matria ao Ministrio Pblico do Distrito Federal e Territrios.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS EXECUO DE AUDITORIAS REQUISIO DE DOCUMENTOS E INFORMAES
5.2
1/2
5.2 Requisio de documentos e informaes A requisio de documentos e informaes pode ser feita verbalmente ou, quando se julgar necessrio, por escrito mediante Nota de Auditoria, ao responsvel direto pelo objeto da fiscalizao. No caso de no atendimento da solicitao verbal, dever ser encaminhada Nota de Auditoria ao superior hierrquico daquele a quem foi requerida a informao, oportunidade em que a negativa dever ser noticiada. 5.2.1 Nota de Auditoria A Nota de Auditoria deve conter, pelo menos, os seguintes elementos essenciais: a) nmero de identificao, sequencial, por Processo; b) meno expressa aos arts. 42 e 79, III, da Lei Complementar do DF n 1/94 como fundamento legal da requisio, ou outros dispositivos que vierem a substitu-los; c) descrio clara e sucinta dos documentos ou informaes solicitados; d) pargrafo no qual seja indicado que, nos casos de impossibilidade de atendimento total ou parcial da solicitao, o rgo ou a entidade auditada deve formular, por escrito e no prazo prefixado, esclarecimento fundamentado acerca do descumprimento da obrigao; e) indicao do destinatrio e a quem e como dever ser encaminhada a informao requerida; f) prazo assinado para o atendimento da requisio, preferencialmente estabelecido de comum acordo com preposto do rgo ou entidade sob auditoria; g) data de emisso; h) nome, matrcula e assinatura dos servidores responsveis pelo procedimento de controle externo. O modelo de Nota de Auditoria usada para requerer documentos e informaes encontra-se no Anexo VI.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS EXECUO DE AUDITORIAS REQUISIO DE DOCUMENTOS E INFORMAES
5.2
2/2
5.2.2 Certificao da entrega A certificao da entrega da Nota de Auditoria deve ser feita mediante recibo assinado pelo destinatrio na respectiva cpia que deve ser juntada pasta corrente. 5.2.3 Negao de atendimento A negao de atendimento, o no atendimento ou o atendimento parcial de solicitaes feitas devero ser objeto de registro do fato no Relatrio da respectiva auditoria. Conforme o caso, devem ser objeto de representao, de acordo com o art. 78, II, da Lei Complementar do DF n 1/94.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS EXECUO DE AUDITORIAS MATRIZ DE ACHADOS
5.3
1/8
5.3 Matriz de Achados A Matriz de Achados uma forma de organizao das informaes correspondentes aos achados de auditoria e deve guardar pertinncia com a Matriz de Planejamento. Tem por objetivo facilitar a visualizao dos resultados, demonstrar a consistncia lgica entre os achados, suas causas, seus efeitos, as proposies e benefcios esperados e auxiliar na elaborao do Relatrio de Auditoria. Os seguintes campos compem a Matriz de Achados: Achados de Auditoria Critrios Anlises e Evidncias Causas Efeitos Proposies Benefcios Esperados Referncia
O modelo de Matriz de Achados encontra-se no Anexo VII. 5.3.1 Achados de auditoria 5.3.1.1 Conceito Os achados de auditoria so situaes observadas no decorrer da auditoria nas quais a condio diverge dos critrios fixados. Se o critrio for uma lei, por exemplo, o achado de auditoria corresponder situao de ilegalidade, ou seja, situao que no atende lei. Considerando que os exames so orientados para responder as questes de auditoria, os achados estaro diretamente ligados aos itens de verificao e, consequentemente, s questes elaboradas na Matriz de Planejamento. 5.3.1.2 Requisitos bsicos dos achados de auditoria
MANUAL DE AUDITORIA
5.3
2/8
Os achados de auditoria devem ser, simultaneamente: a) pertinentes (diretamente relacionados com as evidncias); b) relevantes; c) confiveis e adequadamente documentados; d) bastantes para amparar as concluses; e) convincentes para todos que detenham um mnimo grau de conhecimento do assunto. 5.3.1.3 Elementos dos achados de auditoria a) condio: a situao encontrada (o que ?); b) critrio de auditoria: parmetro ou grandeza com a qual se fazem comparaes para avaliar e emitir opinio (o que deveria ser?); c) causa: origem da diferena referida no item anterior deve-se procurar conhecer as causas do desvio identificado (por que ocorreu?); d) efeito: as situaes indesejadas desencadeadas pela inadequao da situao considerada em desacordo com os critrios de modo mais direto, so as consequncias geradas pelo achado de auditoria (o resultado). 5.3.1.4 Fatores a observar na verificao dos achados a) analisar as circunstncias do momento da ocorrncia do fato e no as existentes na poca da auditoria; b) considerar apenas as informaes relevantes anlise e desprezar as que no contribuem para a compreenso do fato; c) submeter os achados crtica, de modo a avaliar a consistncia entre causa e efeito; d) examinar os achados de forma completa, para obter bases slidas das provas de auditoria necessrias s concluses e proposies; e) realizar estudo dos achados, se possvel, por equipe multidisciplinar, de modo a serem examinados sob diversos pontos de vista;
MANUAL DE AUDITORIA
5.3
3/8
f) abster-se de crticas sobre decises ou prticas de funcionrios do rgo ou entidade auditada e fundar concluses e proposies nos resultados ou efeitos das decises tomadas ou das prticas adotadas; g) indicar, quando possvel, os efeitos econmicos ou financeiros do ato ou fato objeto do achado. 5.3.1.5 Preenchimento do campo na Matriz Nas auditorias em geral, a coluna achados da Matriz de Achados dever ser preenchida com o resultado da avaliao do item de verificao mesmo quando a situao encontrada satisfaa o critrio de auditoria. Nesse caso, no necessrio o preenchimento dos demais campos da Matriz. No caso de auditorias de regularidade, devem constar as situaes encontradas que estejam aqum do critrio de auditoria estabelecido e nas auditorias operacionais, dependendo de seus objetivos, tambm devero constar as situaes encontradas que superem o critrio de auditoria, caso em que, se vivel, os demais campos devem ser preenchidos. Outros achados identificados durante a realizao dos trabalhos mas no relacionados ao objeto da auditoria tambm devero ser reportados, desde que se mostrem relevantes. 5.3.2 Critrios Os critrios sero aqueles indicados na Matriz de Planejamento. 5.3.3 Anlises e evidncias As evidncias so o conjunto de fatos devidamente coletados e registrados ao longo da auditoria, por meio de observaes, inspees, entrevistas, exames de documentos, entre outros procedimentos de auditoria, que se constituem em material probante. So os elementos que comprovam que a situao encontrada (condio) est ou no de acordo com os critrios. Para dar sustentao aos achados de auditoria, esses elementos devem atender aos requisitos bsicos dos achados (5.3.1.2). Algumas evidncias resultam de anlises de fatos, dados e informaes. Nesses casos, devem ser registradas, na Matriz de Achados, as evidncias e a anlise que as consubstanciou.
MANUAL DE AUDITORIA
5.3
4/8
As evidncias de auditoria podem ser classificadas quanto forma, fonte e ao tipo de prova obtida. Quanto forma, as evidncias podem ser classificadas em: a) fsicas: obtm-se a evidncia fsica quando os auditores inspecionam diretamente, ou observam, pessoas, propriedades ou eventos (podese documentar essa evidncia em memorando, fotos, desenhos, quadros, mapas ou amostras fsicas); b) testemunhais: obtidas por respostas/declaraes de natureza oral ou escrita; c) documentais: evidncia documental consiste em informao de atos praticados, por exemplo, cartas, contratos, registros contbeis, faturas e informao da Administrao sobre o desempenho; d) analticas: a evidncia analtica inclui clculos, comparaes, decomposio da informao em componentes e argumentos racionais.1 Quanto fonte, as evidncias podem ser classificadas em: a) obtidas pelo auditor: obtidas diretamente pelo auditor, por meio de inspees fsicas e observao direta; b) externas: obtidas com terceiro no pertencente ao objeto auditado; c) internas: obtidas no objeto auditado; d) justapostas: obtidas pela correlao de evidncias procedentes de mais de uma fonte. Quanto ao tipo, as evidncias podem ser classificadas: a) pelo tipo de prova que fornece, como: positivas: quando a prova obtida d suporte concluso do auditor o tipo de prova de menor Risco Inerente; negativa: quando a concluso do auditor decorre da no obteno de prova positiva de que dada ocorrncia/situao no se materializou, ou seja, quando a concluso do auditor se pautou na
Normas de Auditoria Governamental Reviso 2003./. Oficina de la Contralora General de los Estados Unidos GAO; Traduo de Pedro Humberto Teixeira Barretto. Reviso de Jayme Baleeiro Neto. Salvador: Tribunal de Contas do Estado da Bahia, 2005. p. 192.
MANUAL DE AUDITORIA
5.3
5/8
no obteno de provas positivas que permitissem concluir em sentido contrrio ao que se objetiva avaliar (ex: concluso pela efetividade de um controle interno teve por fundamento a no identificao de situaes sugestivas de controle inadequado) o tipo de prova de maior Risco Inerente, portanto requer maior cuidado em sua obteno; b) pelo que representa: prova primria: aquela que o auditor considera suficiente, relevante e convincente comprovao da concluso alcanada em dadas situaes, pode at dispensar evidncias adicionais; prova confirmativa: trata-se de evidncia adicional que confirma a concluso alcanada por meio da prova primria; prova contraditria: trata-se de evidncia adicional que contradita a prova primria, ou seja, a rejeita nesse caso, o auditor dever buscar outras evidncias, por meio da extenso dos testes, para confirmar ou refutar a suposta contradio.
O processo de formulao de opinio do profissional de auditoria governamental depender, em diferentes graus, da confiana e da qualidade das evidncias que obtiver. As fornecidas por terceiros e as obtidas de fontes externas ao ente auditado podem ser mais confiveis do que aquelas fornecidas por instncias internas. Tambm a evidncia fsica mais confivel do que as informaes obtidas mediante entrevistas ou questionrios.2 Cada evidncia registrada na Matriz de Achados deve ser acompanhada da referncia ao Documento de Auditoria (ex.: PT34) que a registra. 5.3.4 Causas So a origem da diferena entre a situao encontrada (condio) e o critrio de auditoria. A identificao precisa das causas crucial para a elaborao de proposies adequadas e construtivas. Listam-se a seguir as causas mais comuns observadas na prtica da auditoria, ressaltando tratar-se de rol meramente exemplificativo:
Bahia - Tribunal de Contas do Estado Proposta de Anteprojeto Normas de Auditoria Governamental - NAGs: Aplicveis ao Controle Externo. - Salvador: TCE/BA. 2007, p. 91.
MANUAL DE AUDITORIA
5.3
6/8
a) insuficincia de recursos humanos, materiais e/ou financeiros; b) ausncia de conhecimento tcnico e de capacitao; c) comunicao interna deficiente; d) tempo insuficiente para a realizao de tarefas; e) dolo, desinteresse, resistncia mudana; f) negligncia ou descuido; g) ausncia de segregao de funes e delegao de autoridade; h) falta de rodzio de funcionrios; i) controle interno ineficiente; j) planejamento inadequado ou inexistente; k) normas inadequadas, inexistentes, obsoletas ou impraticveis; l) desobedincia consciente s normas. 5.3.5 Efeitos Os efeitos so decorrentes do achado e no das causas; podem ser concretos ou potenciais e financeiros ou no financeiros. Sero concretos quando comprovada sua ocorrncia, caso em que, sempre que possvel, devem ser mensurados. Sero potenciais aqueles que no ocorreram, mas poderiam ter-se materializado em razo do achado. Sero financeiros os efeitos relacionados economicidade e eficincia, a custos, despesas e receitas e no financeiros os relacionados melhoria em procedimentos gerenciais, com reflexo na qualidade dos bens ou servios prestados pela Administrao, ou que em nome dela sejam realizados por entidade privada ou organizao no governamental, como a reduo ou aumento do tempo de espera, do prazo de recolhimento do dbito, do nmero de pessoas atendidas etc. A identificao dos efeitos permite caracterizar a importncia do achado e reforar a necessidade de atuao sobre as causas, bem como a apresentao de proposies especficas destinadas sua reverso, quando possvel. Na descrio dos efeitos, deve-se levar em considerao que: a) as causas e os efeitos esto inter-relacionados;
MANUAL DE AUDITORIA
5.3
7/8
b) a relao causa e efeito deve estar suficientemente clara para que a equipe possa elaborar proposies prticas e significativas; c) os efeitos podem estar circunscritos a setores isolados ou atuar de forma mais abrangente; constituir fatos isolados ou interferir no sistema como um todo; d) os efeitos podem ultrapassar a rea sob anlise. 5.3.6 Proposies As proposies so as determinaes e recomendaes pugnadas pela equipe de auditoria para a regularizao da situao inadequada, quando aplicvel. A proposio corresponde ao demandada do gestor para compatibilizar a conduta aos critrios estipulados e baseia-se na relao de causa e efeito apontada no desenvolvimento do achado. Deve ser elaborada para suprimir as causas do achado de auditoria e eventualmente reparar os efeitos. Ao se formular uma proposio, deve-se considerar que, em momento posterior, a sua implementao ser avaliada. Portanto, a equipe deve evitar proposies que no possam ter mensurao objetiva do seu grau de implementao. A proposio dever ser elaborada de maneira que as aes dos gestores direcionadas ao seu atendimento sejam inequvocas, gerando produtos facilmente identificveis e avaliveis, qualitativa e quantitativamente. Em se tratando de responsabilizao do agente, deve-se anotar, literalmente, uma ou mais das proposies listadas no tpico 5.5.9 do Ttulo II deste Manual (proposta de encaminhamento Matriz de Responsabilizao). Neste caso, o detalhamento da proposio, a quantificao dos valores e a individualizao das responsabilidades devero estar contemplados na Matriz de Responsabilizao. 5.3.7 Benefcios esperados Neste elemento da Matriz de Achados, deve-se registrar o que se espera como consequncia da implementao das proposies da equipe de auditoria para sanar as causas do achado. Em ltima instncia, poder-se-ia pensar que o benefcio esperado seria a reverso do achado de auditoria, mas, de fato, o que se pretende com este elemento descrever analiticamente as alteraes de aspectos especficos da situao encontrada, decorrentes da interveno proposta. Uma vez que a implementao das proposies deve gerar produtos
MANUAL DE AUDITORIA
5.3
8/8
objetivamente avaliveis, os benefcios esperados esto relacionados diretamente s transformaes que esses produtos promovero na situao analisada. 5.3.8 Referncias Neste campo, deve ser referenciado o item de verificao da Matriz de Planejamento pertinente.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS EXECUO DE AUDITORIAS BOAS PRTICAS
5.4
1/1
5.4 Boas Prticas So consideradas boas prticas aquelas identificadas no mbito do objeto da avaliao ou fora dele que possam ser aplicadas integralmente ou com adaptaes para melhorar o desempenho do sistema de controle interno, do programa, da atividade ou da instituio sob avaliao. No se trata de casos que simplesmente atendam ao padro esperado, previsvel, normal, mas de abordagens que possam agregar valor. Que, comparativamente com o objeto da avaliao, tenham apresentado melhor desempenho e que possam servir de padro para melhor-lo, considerando sempre os aspectos da legalidade e os critrios aceitveis de desempenho. Quando as boas prticas forem aproveitveis em outros setores da auditada ou em outras jurisdicionadas ou meream meno elogiosa, devero ser registradas e constar como proposies.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS EXECUO DE AUDITORIAS MATRIZ DE RESPONSABILIZAO
5.5
1/4
5.5 Matriz de Responsabilizao O objetivo da Matriz de Responsabilizao evidenciar a responsabilizao daquele que deu causa irregularidade identificada na auditoria e a seus efeitos, bem como fundamentar a proposta de sano ou sua no aplicao. Quando o responsvel no for conhecido, fica dispensado o preenchimento da Matriz. Nesse caso, imprescindvel que conste no Relatrio de Auditoria determinao para a tomada das providncias pertinentes a sua identificao. A Matriz de Responsabilizao deve ser preenchida sempre que houver achados que se constituam em irregularidades das quais o agente causador conhecido. Devero constar na Matriz apenas os nomes daqueles cuja conduta tenha contribudo para a irregularidade, independentemente de haver causa excludente. Caso no mesmo achado haja mais de uma irregularidade, semelhantes ou no, a responsabilizao dever ser individualizada por irregularidade, mediante registro nos campos da Matriz. Aplica-se essa Matriz tambm para os responsveis solidrios (pessoas fsicas ou jurdicas), que devem ser sempre arrolados desde o incio do processo, inclusive para fins de audincia e citao. bom lembrar que podero ser responsabilizados grupos, tais como conselhos, diretorias colegiadas, comisses etc., ocasio em que seus membros devero ser identificados individualmente. Nesses casos, dever ser verificado se algum dos membros se manifestou contrariamente, em ata, deciso considerada irregular, quando ento dever ter seu nome no incluso entre os responsabilizados. A Matriz de Responsabilizao composta dos seguintes campos: achados de auditoria; irregularidade; data (ou perodo) de ocorrncia do fato; responsvel(eis); perodo de exerccio no cargo;
MANUAL DE AUDITORIA
5.5
2/4
conduta; nexo de causalidade; excludentes; proposta de encaminhamento.
O modelo de Matriz de Responsabilizao encontra-se no Anexo VIII. 5.5.1 Achados de auditoria Descrio genrica do fato tido como irregular, conforme descrito na Matriz de Achados. Ex.: Sobrepreo em processos de licitao. 5.5.2 Irregularidade Especificao de cada fato tido como irregular dentro de um mesmo achado. Ex.: irregularidades: (i) sobrepreo nos itens 1, 2 e 3 da Licitao A; (ii) sobrepreo nos itens 2, 3 e 4 da Licitao B. 5.5.3 Data (ou perodo) de ocorrncia do fato Indicao da data ou perodo de ocorrncia do fato tido por irregular. Em se tratando de irregularidades de efeitos continuados, o perodo correspondente dever, tambm, ser considerado. fundamental que a data ou perodo da ocorrncia dos fatos e seus efeitos sejam exatos, j que a responsabilizao se torna inadequada se o fato tiver ocorrido durante afastamento do agente. 5.5.4 Responsvel(eis) Nome, matrcula, cargo e CPF do agente. No caso de pessoa jurdica, informar razo social, CNPJ, endereo e nome e CPF do representante ou preposto. Em se tratando de irregularidade com muitos responsveis, para no prejudicar a organizao visual da matriz, sugere-se fazer remisso lista anexa, na qual podem ser organizados os dados pertinentes a cada um dos responsveis.
MANUAL DE AUDITORIA
5.5
3/4
5.5.5 Perodo de exerccio no cargo Indicao do perodo de exerccio no cargo do agente que deu causa irregularidade. Os eventuais afastamentos devero ser considerados. 5.5.6 Conduta Indicao da ao ou omisso, culposa ou dolosa, que deu causa irregularidade. Em caso de omisso fundamental a identificao nos autos de documentao (Lei, Estatuto, Regimento etc.) que comprove o dever de agir. 5.5.7 Nexo de causalidade Evidncia de que a ao ou omisso do responsvel contribuiu para a irregularidade. A inexistncia do nexo de causalidade significa que o agente no pode ser responsabilizado pela irregularidade, no devendo, assim, figurar na Matriz. 5.5.8 Excludentes O preenchimento do campo obrigatrio nos casos em que houver evidncias que permitam a excluso da responsabilidade do agente. Entre outros, so exemplos de excludentes: a) estrito cumprimento do dever legal; b) coao moral irresistvel; c) inexigibilidade de conduta diversa. 5.5.9 Proposta de encaminhamento Na Matriz de Responsabilizao, a proposta de encaminhamento poder ser cumulativa e pode ser assim classificada: a) imputao de dbito; b) sano (multa, inabilitao, ...); c) afastamento do cargo; d) no imputao de sano ou dbito; e) encaminhamento para autoridade competente;
MANUAL DE AUDITORIA
5.5
4/4
f) instaurao de TCE, quando no quantificado o dbito; g) converso dos autos em TCE, nos casos de imputao de dbito e aplicao de multa proporcional ao dbito.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS RELATRIO DE AUDITORIA INTRODUO
TTULO II CAPTULO VI SEO PGINA
6.1
1/3
Captulo VI
6. RELATRIO DE AUDITORIA
6.1 Introduo O Relatrio deve atender ao Manual de Redao Oficial do TCDF, observando os seguintes preceitos: a) a correo, a coeso, a clareza e a conciso so fundamentais; b) o suprfluo adjetivaes inteis, circunlquios subordinadas desenvolvidas deve ser evitado; c) os pargrafos devem ser curtos; d) o estilo da escrita deve ser simples; e) a obscuridade e as idias desconexas devem ser evitadas; f) a maneira mais curta e direta de expor uma idia a melhor; g) a moderao necessria, exageros de linguagem e nfase desnecessria devem ser evitados; h) os pargrafos devem ser numerados a partir do segundo; i) as folhas devem ser numeradas; j) os anexos devem ser numerados para facilitar referncias. A redao do Relatrio de Auditoria deve ser, portanto: a) clara: a informao deve ser revelada de forma lgica e bem ordenada, possibilitando a qualquer pessoa, ainda que no versada na matria, entend-la; b) precisa: a informao deve ser isenta de incertezas ou ambiguidades, no deve deixar dvidas ou obscuridades que possam causar e oraes
MANUAL DE AUDITORIA
6.1
2/3
interpretaes diversas, devendo ser exata, correta e pormenorizada; c) oportuna: a informao deve ser divulgada em tempo hbil para que a adoo de medidas ou seus efeitos possam ser tempestivos e efetivos; d) imparcial: a informao deve ser fiel aos fatos, focando-os como verdadeiramente aconteceram, com neutralidade, conforme as provas evidenciadas e sem a emisso de juzo de valor; e) objetiva: a informao deve ser direta, til, sem distores, de fcil entendimento e correspondente ao exame ou avaliao realizada; f) concisa: a informao deve ser breve, escrita sem detalhes desnecessrios, mas de forma precisa e de fcil entendimento por todos, sem necessidade de explicaes adicionais; g) completa: a informao, embora concisa, deve ser descrita de forma inteira, acabada, terminativa, sem omisses ou supresses, sem faltar nenhum contedo ou significado; h) conclusiva: a informao revelada deve permitir a formao de opinio sobre os trabalhos realizados; i) construtiva: a informao deve expressar formas de auxlio, quanto s medidas corretivas e as providncias que se fizerem necessrias. No devem ser utilizadas expresses duras, ofensivas, adjetivadas, comentrios desnecessrios, inoportunos ou depreciativos; j) simples: a informao deve ser descrita de forma natural, em linguagem de fcil compreenso e interpretao, sem termos complexos, tcnicos ou embaraantes. Quando for necessria a utilizao de termos tcnicos, esses devem ser explicados em notas de rodap; k) impessoal: a informao deve ser relatada mediante linguagem impessoal e razes pessoais no devem influir na apresentao de quaisquer fatos. O Relatrio dever conter exposio detalhada de fatos e circunstncias verificados em auditoria, observando a estrutura disposta no tpico 6.3 do Ttulo II deste Manual. Sua elaborao ter por base o contedo da Matriz de Achados e, quando houver, da Matriz de Responsabilizao. Uma verso prvia do Relatrio deve ser apresentada ao gestor para suas consideraes, observadas as disposies contidas no tpico 6.2 do Ttulo II
MANUAL DE AUDITORIA
6.1
3/3
deste Manual. Na verso final do Relatrio, necessrio incluir: os comentrios do gestor, quando existentes; os casos em que no for possvel apresentar proposies apropriadas, apontando as causas da impossibilidade e o trabalho necessrio sua formulao; e os assuntos, os pontos ou as questes que requeiram trabalhos adicionais e que, apesar de identificados, no estavam contemplados no objetivo do trabalho ou no foram explorados por no ter sido possvel ampliar o escopo para melhor avali-los. Quando a equipe de auditoria e o supervisor avaliarem que as ocorrncias identificadas precisam ser saneadas de imediato e suas solues no podem esperar, sob pena de perder a eficcia e a efetividade da auditoria, ou que a complexidade do Relatrio Final poder ensejar empecilho celeridade processual ou constituir bice ao adequado acompanhamento das medidas saneadoras propostas, ou, ainda, quando os trabalhos demandarem, em razo de sua peculiaridade, muito tempo para sua concluso, a equipe e o supervisor podero, motivadamente, optar pela apresentao de Relatrio Parcial, inclusive em autos apartados, medida que cada etapa de desenvolvimento dos trabalhos for concluda, sendo requerida, no entanto, a apresentao do Relatrio Final, contendo a concluso sobre o objeto auditado, como um todo. O Relatrio Parcial e o Final devero observar todos os requisitos previstos neste Captulo, dispensada na verso Final, a oitiva do auditado apenas em relao aos tpicos e proposies cuja manifestao do auditado j tenha sido requerida em Relatrio Parcial. Dever ser informada no Relatrio de Auditoria a data final dos trabalhos de campo, significando que foram levados em considerao o efeito de atos, fatos ou operaes de que teve conhecimento at aquela data.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS RELATRIO DE AUDITORIA CONSIDERAES DO GESTOR E DO TERCEIRO INTERESSADO
6.2
1/3
6.2 Consideraes do Gestor e do Terceiro interessado A verso prvia do Relatrio de Auditoria dever ser apresentada ao dirigente mximo do auditado e, quando for o caso, ao terceiro interessado, para que tome conhecimento dos fatos apontados e apresente suas consideraes. O prazo para a resposta, que deve ser fixado de acordo com as peculiaridades dos trabalhos, tem carter improrrogvel e no poder ser superior a 30 dias. A no apresentao das consideraes no prazo estipulado caracteriza desinteresse do auditado em se manifestar e configura precluso do direito defesa prvia. Para os fins deste tpico, entende-se por terceiro interessado a empresa contratada pelo auditado, cujos direitos ou interesses possam ser alcanados por proposio oferecida pela equipe de auditoria. Os esclarecimentos apresentados tero carter de oitiva prvia deliberao Plenria e, portanto, devero constar do Relatrio Final, com as consideraes pertinentes. Para isso, a verso prvia do Relatrio dever ser encaminhada Direo do auditado e ao terceiro interessado, no que lhe seja pertinente, por meio de: a) Nota de Auditoria, com base no modelo contido no Anexo IX, quando no for necessria a oitiva de terceiro interessado; ou b) Despacho Singular exarado pelo Conselheiro Relator, nos moldes do Anexo IX, em qualquer caso. A verso Prvia do Relatrio dever conter todos os elementos de informao indicados no tpico 6.3 deste Captulo, excetuadas as propostas de responsabilizao, e, por conseguinte, os tpicos Responsabilizao, vinculados ao Achado de Auditoria e a Outros Achados. A manifestao do auditado no ser exigida nos processos em que o objeto da auditoria ou inspeo for exclusivamente a verificao de cumprimento de decises Plenrias ou quando as proposies apresentadas no Relatrio Prvio reiterarem, no mrito, decises anteriores. Deve ser requerido auditada e ao terceiro interessado que se manifestem acerca dos pontos do Relatrio, juntando necessariamente os
MANUAL DE AUDITORIA
6.2
2/3
esclarecimentos e a documentao comprobatria em caso de discordncia. O auditado e o terceiro interessado, no que couber, devero informar se concordam ou discordam: a) da resposta dada a cada questo de auditoria; b) dos achados de auditoria; c) dos critrios, evidncias, causas, efeitos, e proposies, incluindo o prazo proposto para cumprimento; e d) da concluso. Quando a solicitao de esclarecimentos se der por meio de Nota de Auditoria, esta dever ser encaminhada ao dirigente mximo, devendo sua entrega observar, preferencialmente, a seguinte ordem: a) dirigente mximo; b) substituto legal; c) Chefe de Gabinete do dirigente; ou d) protocolo da entidade fiscalizada. Objetivando acelerar o processo de reviso, a equipe poder, paulatinamente realizao dos trabalhos, dar conhecimento dos achados e possveis proposies aplicveis, salientando o seu carter preliminar, bem como colocar-se disposio do auditado para dirimir eventuais dvidas. Recebidas as consideraes, a equipe de auditoria ter em mos os esclarecimentos prestados formalmente pela auditada acerca dos pontos importantes a serem contemplados no Relatrio Final. No Relatrio Final, as consideraes do auditado e do terceiro interessado devem ser avaliadas de forma objetiva e registradas sinteticamente, porm, sem omitir aspectos relevantes sua compreenso. O no acolhimento das consideraes dever ser motivado. Os auditores devem modificar seu Relatrio quando entenderem pela pertinncia das consideraes apresentadas. Se, em razo da anlise, a proposta de correo ou de melhoria sofrer alterao no sentido de torn-la mais complexa em sua aplicao ou mais rigorosa em seus efeitos do que a originalmente apresentada, ela dever ser levada nova apreciao do auditado, podendo ser fixado o prazo mximo de dez dias, excetuada a hiptese de acolhimento de propostas alternativas por ele oferecida.
MANUAL DE AUDITORIA
6.2
3/3
O documento original com as consideraes do auditado ou do terceiro interessado, bem como eventuais elementos probatrios relativos aos esclarecimentos no acolhidos pela equipe de auditoria devero ser juntados aos autos, sem prejuzo das providncias indicadas no tpico 3.10 do Captulo III, garantindo, assim, a apreciao pelo Relator e pelo Plenrio, das alegaes apresentadas. Caso o auditado ou terceiro no apresentar os esclarecimentos requeridos, dever ser juntada aos autos a comprovao do recebimento da Nota de Auditoria ou do Despacho Singular, que requisitaram a manifestao. O prazo mximo para apreciao das alegaes pela equipe de auditoria de trinta dias a contar do seu recebimento. Essa etapa recomendada pelos padres internacionais de auditoria 1 e pela Norma de Auditoria Governamental, aplicvel ao Controle Externo, adotada pelo TCDF por meio da Resoluo n 220/2011.
INTOSAI. Audit of International Institutions. Guidance for Supreme Audit Institutions (SAIs). 2004. p. 25. Disponvel em <http://www.intosai.org/>.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS RELATRIO DE AUDITORIA ESTRUTURA DO RELATRIO
6.3
1/7
6.3 Estrutura do Relatrio

RESUMO SUMRIO 1. INTRODUO 1.1 Apresentao 1.2 Identificao do objeto 1.3 Contextualizao 1.4 Objetivos 1.4.1 geral 1.4.2 especficos 1.5 Escopo 1.6 Metodologia 1.7 Critrios de auditoria 1.8 Resultado da avaliao do controle interno 2. RESULTADOS DA AUDITORIA 2.1 Questo de auditoria tpicos no numerados 2.1.1 Achado de Auditoria 2.1.1.1 Critrio 2.1.1.2 Anlises e evidncias 2.1.1.3 Causas 2.1.1.4 Efeitos 2.1.1.5 Proposies 2.1.1.6 Benefcios esperados 2.1.1.7 Considerao do gestor/terceiro interessado 2.1.1.8 Responsabilizao 2.1.2 [...] 2.x Questo de auditoria [...] 2.y Outros achados 2.y.1 Achado de Auditoria (similar estrutura dos achados) 2.z Boas prticas 3. CONCLUSO 4. CONSIDERAES FINAIS 5. PROPOSIES OUTROS TPICOS ANEXOS
MANUAL DE AUDITORIA
6.3
2/7
6.3.1 Resumo O resumo deve ser a sntese dos pontos relevantes do texto, em linguagem clara, concisa e direta. A digitao realizada sem pargrafos ou quebras de linhas, de forma que, mesmo pontuado, o texto contnuo. O resumo dever limitar-se a meia lauda. Conter, na sequncia, as seguintes informaes: tipo de auditoria, objeto, objetivo geral, breve descrio da metodologia e sntese da concluso. 6.3.2 Sumrio Consiste na enumerao dos captulos e itens (tpicos) do Relatrio de Auditoria. Os captulos devem ser numerados a partir da Introduo at Proposies, em algarismos arbicos. 6.3.3 Introduo Na introduo, devero ser transcritos os seguintes tpicos do Plano de Auditoria: apresentao, identificao do objeto, contextualizao, objetivos geral e especficos, escopo e resultado da avaliao do controle interno. Em relao ao escopo, dever ser informada toda e qualquer limitao que a equipe tenha enfrentado durante a execuo da auditoria que teve reflexo nos resultados do trabalho, como, por exemplo, falta de acesso a locais, pessoas, dados etc. A introduo contemplar, ainda, os seguintes tpicos: a) metodologia: descrio das tcnicas de auditoria empregadas1; b) critrios de auditoria: consideraes gerais sobre a fonte e a escolha dos critrios utilizados na auditoria. 6.3.4 Resultados da auditoria Descrio objetiva de fatos e circunstncias verificados na auditoria e transcrio dos esclarecimentos apresentados pelo rgo ou entidade.
A metodologia compreende as tcnicas e os procedimentos utilizados na auditoria. Os procedimentos constam na Matriz de Planejamento e, por convenincia, no h necessidade de list-los neste tpico.
MANUAL DE AUDITORIA
6.3
3/7
Cada questo de auditoria dever ser respondida em no mximo dois pargrafos. Informaes adicionais podem ser prestadas na sequncia, sendo permitida a criao de tpicos adicionais e no numerados. As consideraes do gestor sobre a questo de auditoria devero ser apresentadas em tpico especfico no numerado, denominado Consideraes do gestor. Para evitar a repetio de causas, efeitos, responsveis, proposies e consideraes do gestor dentro de uma mesma questo de auditoria, o auditor poder reorganizar os tpicos ou apor remisses ao tpico no qual o tema foi abordado pela primeira vez. Em todo caso, ressalta-se que nenhuma informao prevista na estrutura original poder ser omitida, quando existente. 6.3.5 Concluso Compreende uma sntese das respostas s questes de auditoria e o posicionamento da equipe acerca do objetivo geral. Alm das crticas pertinentes, deve-se, sempre que possvel, mencionar as constataes de regularidade ou de adequado desempenho institucional, observado o escopo dos trabalhos. A concluso deve estar em consonncia com os fatos e evidncias levantadas e as discusses desenvolvidas na fundamentao do Relatrio. Nas auditorias cujo objetivo requeira a emisso de opinio quanto regularidade ou desempenho do objeto auditado, o posicionamento da equipe de auditoria dever, necessariamente, contemplar um dos seguintes pareceres: a) pela regularidade: indicando que a equipe de auditoria est convencida de que os eventos, as transaes e demais atos de gesto pblica examinados foram realizados, em todos os aspectos relevantes, consoante legislao e as normas especficas; que os registros e demonstraes contbeis representam adequadamente a posio oramentria, contbil, financeira e patrimonial do auditado; e que o desempenho da gesto e os resultados produzidos pelas aes governamentais esto compatveis com as metas e indicadores planejados. Implica ainda que, tendo havido alteraes nas prticas contbeis, administrativas ou operacionais, em relao a exerccios anteriores, ou alteraes em relao a outros procedimentos, estas tiveram seus efeitos adequadamente revelados e avaliados nas evidncias apresentadas, conforme o objeto da auditoria; b) pela regularidade com ressalva: indicando que a equipe de auditoria concluiu que o efeito de qualquer discordncia ou dvida quanto a um ou mais elementos especficos que sejam relevantes, assim como a restrio na extenso ou limitao ao escopo de um trabalho, no de
MANUAL DE AUDITORIA
6.3
4/7
tal magnitude que requeira parecer adverso. O conjunto das informaes sobre o assunto objeto da ressalva deve permitir aos usurios claro entendimento de sua natureza e de seus efeitos em relao aos eventos, s transaes e demais atos examinados, aos registros e demonstraes contbeis, posio oramentria, contbil, financeira e patrimonial do auditado, e ao desempenho da gesto e resultados produzidos pelas aes governamentais, consoante objeto da auditoria. O Relatrio com ressalvas deve obedecer ao modelo sem ressalva, com a utilizao das expresses: exceto por; exceto quanto ou com exceo de, referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva, apresentados durante os trabalhos, no sendo aceitvel nenhuma outra expresso na redao desse tipo de parecer. No caso de limitao na extenso do trabalho, o pargrafo referente extenso tambm dever refletir tal circunstncia; c) pela irregularidade ou Adverso: indicando que a equipe de auditoria concluiu que os eventos, as transaes e demais atos de gesto pblica examinados no esto em conformidade com a legislao e as normas especficas no que for pertinente; que registros ou demonstraes contbeis no representam adequadamente a posio oramentria, contbil, financeira e patrimonial do auditado; ou que o desempenho da gesto ou os resultados produzidos pelas aes governamentais no esto compatveis com as metas e indicadores planejados, ou, ainda, quando julgar que as informaes colhidas esto incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilitem a emisso do parecer com ressalva; d) pela absteno de opinio: indicando que a equipe de auditoria concluiu que no se pode emitir uma opinio sobre os eventos, as transaes e demais atos de gesto pblica examinados, os registros e demonstraes contbeis, o desempenho da gesto ou os resultados produzidos pelas aes governamentais, por no se ter obtido comprovao suficiente para fundament-la, havendo incertezas ou restries ao escopo da auditoria to fundamentais que tornem inadequada a emisso de um parecer com ressalvas. Ante o dever constitucional de prestar contas a que esto obrigados todos aqueles que gerem recursos pblicos, a concluso pela absteno de opinio dever culminar em proposta de sano e de instaurao ou converso dos autos em Tomada de Contas Especial, em face do disposto no pargrafo nico do art. 70 da C.F., sempre que for possvel caracterizar a responsabilidade do gestor pela ocorrncia dos fatos impeditivos emisso de opinio.
MANUAL DE AUDITORIA
6.3
5/7
A absteno de opinio no elimina a responsabilidade da equipe de auditoria mencionar, no Relatrio, qualquer desvio ou reserva relevante que possa influenciar a deciso do usurio das peas examinadas. Quando a equipe de auditoria se abstiver de dar sua opinio, deve mencionar, em pargrafo intermedirio especfico, todas as razes importantes para assim proceder e revelar quaisquer outras reservas a respeito dos princpios, mtodos e normas adotados. Aps a emisso do Parecer possvel, ainda, incluir pargrafos de nfase ou incerteza, por meio dos quais sero registradas ocorrncias que podem influenciar a gesto da coisa pblica ou revelaes nelas contidas, mas que no h comprovao suficiente para fundament-las. Podem estar relacionadas a fatos especficos, cujos possveis efeitos podem ser isolados, ou fatos complexos, com impactos no errio. 6.3.6 Consideraes finais Neste tpico, devem ser noticiados: os casos em que no foi possvel apresentar proposies apropriadas, apontando as causas da impossibilidade e o trabalho necessrio sua formulao; os assuntos, pontos ou questes que requeiram trabalhos adicionais e que, apesar de identificados, no estavam contemplados no objetivo do trabalho ou no foram explorados por no ter sido possvel ampliar o escopo para melhor avali-los; e outras questes julgadas pertinentes. 6.3.7 Proposies 6.3.7.1 Conceito Trata-se de lista de sugestes da equipe de auditoria ao Plenrio, contendo as recomendaes, determinaes, propostas de encaminhamento entre outras. Devem ser propostas medidas corretivas que alcancem, conforme o caso, as causas e efeitos dos achados de auditoria, bem como outras que viabilizem o aprimoramento dos controles internos ou de gesto e que, de fato, agreguem valor ao auditado. Alm dessas, devero constar as propostas que visem, por exemplo, ao ressarcimento ao errio, afastamento do cargo, imputao ou no de sano ou dbito, encaminhamento dos autos para autoridade competente, instaurao de TCE quando no quantificado o dbito, converso dos autos em TCE nos casos de
MANUAL DE AUDITORIA
6.3
6/7
imputao de dbito e aplicao de multa proporcional ao dbito. As proposies devero ser extradas da Matriz de Achados e da Matriz de Responsabilizao. Dever ser requerida ao gestor a apresentao de Plano de Ao sempre que estiver presente uma das seguintes hipteses: a) proposies cuja complexidade requeira prvia manifestao do auditado quanto melhor forma de operacionaliz-las e o prazo necessrio para sua implantao; b) proposies cuja extenso de prazo para implantao justifique o monitoramento. Uma vez requerido o Plano de Ao, a equipe de auditoria poder sugerir tambm a periodicidade das inspees para fins de monitoramento ou prazo para a realizao de auditoria com esse fim. 6.3.7.2 Plano de Ao O objetivo do Plano de Ao possibilitar o monitoramento do cumprimento das determinaes plenrias resultantes do trabalho de auditoria e dever conter os seguintes campos: a) indicao do item da Deciso; b) medidas a serem adotadas para o seu cumprimento; c) data final prevista para a total implantao de cada medida; d) cronograma com metas trimestrais, se a data final for posterior a 180 dias; e) nome, cargo, telefone e e-mail do(s) servidor(es) responsvel(eis) por prestar(em) as informaes ao Tribunal, durante o monitoramento. A depender do item a ser monitorado, alguns campos do Plano de Ao devero ser apresentados ao gestor j preenchidos. Modelo de Plano de Ao pode ser visto no Anexo X. 6.3.8 Outros tpicos De acordo com o objetivo do trabalho, seus destinatrios e a
MANUAL DE AUDITORIA
6.3
7/7
complexidade do tema, os seguintes tpicos podem ser includos: lista de tabelas, quadros e figuras, lista de siglas e abreviaturas, glossrio, referncias bibliogrficas. 6.3.9 Anexos Todas as explicaes tcnicas necessrias compreenso da informao contida no Relatrio, que poderiam, em razo de sua extenso e complexidade, desviar o foco do assunto se colocadas no corpo do Relatrio, sero registradas nos anexos.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS RELATRIO DE AUDITORIA REVISO DOS TRABALHOS
6.4
1/1
6.4 Reviso dos trabalhos A eficincia e a garantia da qualidade da auditoria somente esto asseguradas aps uma reviso completa dos documentos de auditoria e do Relatrio. A reviso final de responsabilidade do supervisor da auditoria. O supervisor, ao revisar os documentos de auditoria, avaliar se as evidncias neles circunstanciadas so suficientes, a seu juzo, para chegar s mesmas concluses e opinies, tal como expresso no Relatrio. A aprovao final que o supervisor d ao Relatrio indica a aprovao de todos os documentos de auditoria relacionados com o procedimento e a suficincia de seu contedo para respaldar o Relatrio em sua totalidade; alm disso, ratifica que tenham sido elaborados em observncia s normas de auditoria. As perguntas que se originam da reviso devem encontrar as respostas nos documentos de auditoria. O processo de reviso importante e no deve ser efetuado de maneira superficial ou apressada. Sua importncia tem fundamento na necessidade de certificar-se de que a evidncia clara, demonstrvel e objetiva, em respaldo aos trabalhos efetuados e aos achados relacionados. A reviso deve levar em considerao alguns fatores, como por exemplo: a) conformidade com o programa de trabalho; b) preciso, confiabilidade do trabalho executado e aceitabilidade dos papis relacionados como evidncias e dos resultados alcanados ou dos achados apresentados; c) conformidade com as normas para apresentao de documentos de auditoria.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS RELATRIO DE AUDITORIA PREENCHIMENTO DOS CAMPOS DO SISTEMA DE ACOMPANHAMENTO PROCESSUAL
6.5
1/1
6.5 Preenchimento dos campos do sistema de acompanhamento processual Nesta etapa, deve-se atentar para: 6.5.1 Indicao de responsvel A ser preenchido de acordo com a Matriz de Responsabilizao. 6.5.2 Atribuio de valores ao processo de auditoria Conforme o disposto na Portaria n 236, de 04.12.02, devero ser determinados os valores do montante total em exame, montante da amostra utilizada e eventuais prejuzos identificados. Multas propostas, prejuzos absorvidos pelo ente jurisdicionado, prejuzos passveis de serem evitados, multas contratuais cobradas ou receitas auferidas em virtude da realizao da auditoria tambm devero ser estimados nesta fase, segundo os critrios gerais determinados na fase de planejamento (trata-se de procedimento interno, sem relao com a auditoria). Tais valores e respectivas datas de levantamento devero constar do Relatrio de Auditoria. 6.5.3 Anexao da instruo e documentos de auditoria Ao final, o Relatrio dever ser anexado ao sistema, assim como todos os documentos de auditoria.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS MONITORAMENTO
TTULO II CAPTULO VII SEO PGINA
1/2
Captulo VII
7. MONITORAMENTO
A fase de monitoramento tem o propsito de acompanhar o andamento e certificar a efetiva implantao das recomendaes e determinaes aprovadas pelo Plenrio e encaminhadas aos responsveis. Esse expediente tender a aumentar a efetividade da auditoria, que ter seus efeitos estendidos para alm do momento da avaliao, permitindo acompanhar as mudanas de rumo e as correes demandadas. O processo de monitoramento divide-se em trs etapas: A primeira consiste na avaliao do Plano de Ao, especialmente quanto s medidas apontadas pelo gestor e razoabilidade dos prazos e metas, quando houver. Observada alguma inadequao no Plano de Ao, o fato dever ser levado ao conhecimento do Plenrio, acompanhado das propostas pertinentes. A segunda o acompanhamento da implantao gradual das medidas. Nesta etapa, deve-se realizar inspeo ou requerer ao servidor indicado pelo gestor, em periodicidade trimestral, informaes quanto s metas alcanadas ou estgio em que se encontram as medidas em curso, at a sua concluso. Quando observada morosidade injustificada no adimplemento das proposies, o fato dever ser levado ao conhecimento do Plenrio, acompanhado das propostas pertinentes. A terceira consiste na certificao da implantao total das medidas propostas e, se for o caso, da sua efetividade, isto , sua adequao aos objetivos pretendidos. Esta etapa poder ser materializada por meio de inspeo, auditoria determinada para esse fim ou em nova auditoria no mesmo objeto. As avaliaes procedidas nas duas primeiras etapas devero ser documentadas e juntadas aos autos do processo de auditoria. Concluda a terceira etapa, os autos devero ser submetidos ao Plenrio para conhecimento, adoo de eventuais medidas ou arquivamento.
MANUAL DE AUDITORIA
DAS AUDITORIAS MONITORAMENTO
TTULO II CAPTULO VII SEO PGINA
2/2
Na ausncia do Plano de Ao, o monitoramento poder ser realizado por meio de um dos seguintes instrumentos de controle: a) diligncia; b) inspeo destinada para esse fim; c) Levantamento Preliminar de Auditoria (follow up de auditoria); d) avaliao pelo rgo de Controle Interno; e) atividades rotineiras de controle.
MANUAL DE AUDITORIA
GLOSSRIO SEO NICA
TTULO PGINA
1/7
GLOSSRIO
Absteno de opinio Concluso da equipe de auditoria quando no for possvel obter evidncias suficientes para fundamentar o posicionamento da equipe, seja em razo de deficincia de controles internos, da inexistncia de documentao ou de dados, ou, ainda, de restrio do escopo de auditoria resultante da sonegao de informao. Accountability (1) Ou Responsabilidade Pblica, a obrigao de pessoas ou entidades, pblicas ou privadas, que lidam com recursos pblicos, de serem questionadas pelo Fisco, gerencialmente, e pelas responsabilidades dos programas que lhes tenham sido atribudos, e de fazer relato queles que lhes tenham designado estas responsabilidades. a obrigao de "prestar contas", decorrente de uma responsabilidade que tenha sido delegada. Presume a existncia de pelo menos duas partes: uma, que delega a responsabilidade, e a outra, que a aceita, com o entendimento de efetuar o relato da forma pela qual tenha sido cumprida. O controle da responsabilidade (Accountability Control) pretende assegurar que o dinheiro alocado a um propsito especfico no seja repassado a outro propsito, e que os responsveis pelas respectivas despesas no realizem gastos em duplicidade. Alguns estudiosos vm tentando utilizar um neologismo, na forma de "respondabilidade", que corresponde s noes de "responsabilidade" assumida e obrigatoriedade de "responder", de prestar contas. A tendncia atual ampliar a liberdade dos administradores pblicos para realizarem suas operaes, mas em correspondncia com suas responsabilidades em relao aos objetivos e metas. H tambm uma tentativa de ligar a preocupao com eficincia performance das naes em implementar os objetivos das polticas governamentais (TCDF, Auditoria no Controle Externo Conceitos Bsicos e Classificao, 1996, Glossrio). (2) Dever do administrador em dar satisfao ao contribuinte quanto aplicao dos recursos pblicos sob sua gerncia. Obrigao de prestar contas por uma responsabilidade outorgada. Achados Achados de auditoria so constataes, ou seja, fatos, atos ou informaes significativos observados durante determinada auditoria. a diferena observada entre a condio encontrada e o critrio de auditoria. Fundamentam-se em evidncias ou provas de auditoria, as quais devem ser adequadas, pertinentes e razoveis, de modo a servirem de fundamento aos prprios achados e s concluses do ACE. Amostragem Tcnica que permite extrair inferncias sobre uma populao aps inspeo de apenas parte dela, a amostra. Amostragem no probabilstica Tipo de amostragem em que a amostra extrada sem a necessidade de elaborao de uma lista com todos os itens de uma populao. conveniente quando a populao pequena, embora no permita a avaliao objetiva do erro amostral.
MANUAL DE AUDITORIA
GLOSSRIO SEO NICA
TTULO PGINA
2/7
Amostragem probabilstica estratificada Tcnica que pressupe a diviso da populao em subgrupos homogneos, procedendo-se a amostragem em funo desses subgrupos. Isso permite que o tamanho da amostra seja menor, em funo da menor variabilidade das caractersticas de cada subgrupo. Amostragem probabilstica por conglomerado Tipo de amostragem que pressupe a diviso da populao em subgrupos heterogneos, extraindo-se a amostra de um desses subgrupos. aplicvel quando os itens da populao esto muito dispersos, tornando dispendiosa a realizao de amostragem aleatria, pelos custos de viagens e tempo de deslocamento. Amostragem probabilstica sistemtica Tipo de amostragem que requer a confeco de uma lista dos itens da populao numerados ordinalmente, para permitir a escolha do ksimo item dessa lista. Por exemplo, se o k-simo item for 4, seleciona-se os itens da populao terminados no nmero 4. Auditoria (1) Processo sistemtico de obteno e avaliao objetiva de evidncias sobre aes e eventos econmicos, legais e operacionais, para aquilatao do grau de correspondncia entre as afirmaes e critrios estabelecidos e a comunicao de resultados a usurios interessados; (2) Procedimento que tem por objetivo avaliar a legalidade e a legitimidade da gesto contbil, financeira, oramentria e patrimonial da Administrao direta e indireta do Distrito Federal e dos bens e recursos pblicos utilizados por pessoa fsica ou entidade de direito privado bem como avaliar os resultados dessa gesto quanto economicidade, eficincia e eficcia (art. 120 do Regimento Interno do TCDF e art. 77 da Lei Orgnica do Distrito Federal LODF). Auditoria de desempenho ou operacional Tem por fim avaliar atividades, projetos, programas e aes governamentais, bem como entidades e rgos pblicos, quanto a aspectos de economicidade, eficincia, eficcia e efetividade, com objetivo de contribuir para o melhor desempenho da gesto pblica. Auditoria de regularidade Tem por fim verificar a legalidade dos atos de natureza contbil, financeira, oramentria e patrimonial praticados pelos rgos e entidades da Administrao do Distrito Federal e das aplicaes de recursos pblicos por entidades de direito privado (art. 80, II, da LODF). Auditoria integrada tem por fim verificar a legalidade, a economicidade, a eficincia, a eficcia e a efetividade dos controles, processos e sistemas usados na gerncia de recursos financeiros, humanos, materiais e de informao das instituies pblicas e dos programas de governo; bem como avaliar se as atividades referentes obrigao de prestar contas so desenvolvidas a contento, incluindo o cumprimento legal de normas e regulamentos, naquilo que for aplicvel. Auditoria de recursos externos tem por fim a emisso de parecer, na condio de auditores independentes, sobre as informaes e demonstraes financeiras e operacionais exigidas pelos organismos internacionais de crdito ou de cooperao avaliando se os registros contbeis e documentao de apoio relacionada a gastos, os processos de
MANUAL DE AUDITORIA
GLOSSRIO SEO NICA
TTULO PGINA
3/7
aquisies de bens, obras e servios, o sistema de controle interno e a utilizao dos recursos do projeto esto em conformidade com os termos e condies do Contrato de Emprstimo, Acordos, Convnios e Termos de Cooperao Tcnica firmados entre o Distrito Federal e o Organismo Internacional. Circularizao Obteno de declarao formal e isenta de pessoa independente e estranha ao rgo ou entidade objeto de auditoria. O pedido de confirmao feito pela equipe de auditoria ao titular do rgo ou entidade sob fiscalizao, o qual solicita, em papel timbrado, ao destinatrio a remessa dos dados para a referida equipe. O pedido de confirmao pode ser positivo ou negativo. Diligncia Procedimento que tem por objetivo obter informaes saneadoras de falhas verificadas em processos ou transmitir decises do Tribunal relativas a determinaes e recomendaes de providncias a serem adotadas pelos entes jurisdicionados. Diligncia saneadora Procedimento que tem por objetivo complementar a instruo de processos, bem como solicitar diretamente s unidades jurisdicionadas os documentos necessrios ao acompanhamento dos procedimentos licitatrios, dos contratos, convnios e outros ajustes. Esta ao de competncia do Inspetor de Controle Externo (art. 39, VII, do Regulamento dos Servios Auxiliares do Tribunal, alterado pela Resoluo n 99, de 02.07.98). Documentos de Auditoria Correspondem aos registros dos procedimentos adotados, dos testes realizados, das informaes obtidas e das concluses alcanadas ao longo de todas as etapas do processo de auditoria. Para tanto, podem ser empregados os mais diversos meios de registro, como formulrios, folhas, fotos, udio etc., tanto em papel como em meio digital. Dollar Unit Sampling DUS (Amostragem pelo Valor Monetrio) Mtodo de amostragem estatstica no qual cada unidade monetria da populao a ser auditada possui igual probabilidade de ser selecionada. A unidade fsica deixa de ser o enfoque da seleo para dar lugar unidade monetria. Economicidade Princpio que busca avaliar se a alternativa escolhida foi a melhor em termos de gastos com os recursos empregados. Trata-se, aqui, de saber se o produto foi obtido com o mnimo dispndio de recursos, ou seja, se apresentou a melhor relao custo/benefcio, sem descuidar da qualidade (TCDF, Planest 1999-2003, Glossrio). Efetividade (1) a conjugao dos parmetros de eficincia e eficcia no cumprimento da finalidade que a sociedade espera do empreendimento. Traduz um conceito de satisfao do consumidor dos bens ou do usurio dos servios da organizao. Refere-se aceitao da entidade por seu ambiente operacional. Serve para mensurar o grau de correspondncia da instituio aos anseios da sociedade. medida de avaliao de natureza poltica, de interesse interno e indicador de sobrevivncia institucional (TCDF, Planest 1999-2003, Glossrio). (2) Conceito que permite expressar o impacto de uma programao na soluo de problemas, ou seja, a determinao do grau de atingimento dos objetivos sociais e econmicos, considerando a adequao da medida adotada, em termo
MANUAL DE AUDITORIA
GLOSSRIO SEO NICA
TTULO PGINA
4/7
de qualidade, quantidade, custo etc., em relao satisfao da necessidade da comunidade afetada pela referida medida (TCDF, Relatrio Preliminar das Contas do Governador exerccio de 1998, Glossrio). (3) A efetividade relaciona-se com a extenso em que um programa alcana suas metas e, ao mesmo tempo, obtm o resultado social pretendido pela comunidade beneficiada. Por exemplo, para aumentar a renda em uma certa rea, um programa se constituiu em projetos de criao de empregos. Os empregos criados seriam o "output" (produto) dos projetos. Isso contribuiu para o efeito almejado do programa, do qual resultou a elevao da renda, e, portanto, a efetividade do programa. Outro exemplo seria a elaborao de um manual de servio. O produto esperado seria o manual. Aps sua impresso, pode-se afirmar que houve eficcia. Entretanto, a concluso sobre a efetividade s vir quando da real utilizao desse manual de servio por aqueles aos quais se destina. claro que nem todos os programas so igualmente objeto de valor, de metas fsicas quantificveis. Ademais, os procedimentos gerenciais para mensurao e os relatrios de efetividade sofrero variao entre os diversos tipos de programa (TCDF, Auditoria no Controle Externo Conceitos Bsicos e Classificao, 1996, Glossrio). Eficcia (1) Pleno atingimento dos resultados planejados. Ser eficaz cumprir o que foi prometido, atingindo os fins almejados. Grau com que os objetivos so alcanados. Relao entre os resultados pretendidos e os resultados reais de determinada atividade. medida pelo grau de realizao dos objetivos organizacionais. Pressupe definio clara de objetivos e metas. Quanto maior a quantidade de objetivos e metas atingidas, mais eficaz a instituio. A preocupao com os resultados, qualquer que seja o custo. uma medida de desempenho de natureza tcnica e de interesse do ambiente operacional interno e externo da organizao (TCDF, Planest 1999-2003, Glossrio). (2) a extenso em que uma organizao, programa, projeto, atividade ou funo alcana os seus objetivos, as metas operacionais estabelecidas e outros "produtos" ou efeitos pretendidos. Vincula o relacionamento entre os resultados esperados (impacto pretendido) e os produtos reais (impacto alcanado) em bens, informaes ou outros resultados (TCDF, Auditoria no Controle Externo Conceitos Bsicos e Classificao, 1996, Glossrio). (3) Princpio que permite avaliar se determinado rgo, entidade, programa, projeto ou atividade cumpriu os objetivos e metas previamente fixados, nos prazos estabelecidos. Sua preocupao com resultados (TCDF, Relatrio Preliminar das Contas do Governador exerccio de 1998, Glossrio). Eficincia (1) Relao entre produto, em termos de bens, servios e outros resultados e os recursos utilizados para produzi-los. Mede a capacidade da organizao em utilizar, com o mximo rendimento, todos os insumos necessrios ao cumprimento de seus objetivos e metas. A eficincia preocupa-se com os meios, mtodos e procedimentos planejados e organizados, a fim de assegurar otimizao dos recursos disponveis (TCDF, Planest 19992003, Glossrio). (2) a relao entre o resultado em bens e servios produzidos ou outros resultados alcanados por uma entidade ou unidade e os recursos utilizados para produzilos ou alcan-los. Pode referir-se a uma entidade inteira ou apenas a uma parte dela, a um programa, projeto ou atividade. Uma operao eficiente produz o mximo de resultados por conjunto de recursos (inputs) dados; ou tem o mnimo de "inputs" em relao quantidade e qualidade de servio obtido. a extenso pela qual os resultados "outputs" e os recursos utilizados para produzi-los se encontram de acordo com reconhecidos critrios ou padres de desempenho (em resumo, "gastar bem"). As medidas de eficincia tomam a
MANUAL DE AUDITORIA
GLOSSRIO SEO NICA
TTULO PGINA
5/7
forma de coeficientes output/input (produtividade) e custo total/quantidade de unidades produzidas ou servios prestados (custo unitrio). Trata-se de alcanar o melhor e mais produtivo uso possvel de bens, pessoas e dinheiro (TCDF, Auditoria no Controle Externo Conceitos Bsicos e Classificao, 1996, Glossrio). Equidade Princpio pelo qual os responsveis pela Administrao Pblica utilizam de forma imparcial os recursos que lhe so colocados disposio pela prpria comunidade, a fim de garantir da melhor maneira a justia social, satisfazendo ao interesse pblico (Normas de Auditoria Governamental NAG, Aplicveis ao Controle Externo, 2010). Evidncia de Auditoria a prova, ou conjunto de provas, coletada pelo ACE que lhe permite formar convico acerca do objeto auditado e, assim, subsidiar a emisso de opinio. Exame de atos sujeitos a registro Procedimento que tem por objetivo apreciar a legalidade, para fins de registro, de atos de admisso, aposentadoria, reforma ou penso e melhorias posteriores que alterem o fundamento legal do ato concessrio. Folha mestra Documento de auditoria no qual registrado o resumo ou sintetizao do trabalho realizado em determinada rea (assunto sob exame). Folhas subsidirias Documentos de auditoria nos quais so registrados desdobramentos e detalhes da matria objeto de folha mestra. Sua elaborao somente se justifica quando houver necessidade de a folha mestra ter desdobramentos. Inspeo Procedimento que tem por objetivo verificar o cumprimento de decises do Tribunal, obter dados ou informaes preliminares sobre a procedncia de fatos relacionados a denncias ou a representaes e suprir omisses ou esclarecer pontos duvidosos em documentos e processos. Materialidade Sob o enfoque da auditoria contbil, o valor de materialidade consiste na magnitude de uma incorreo ou omisso de informao contbil, cujo efeito, se conhecido pelo usurio, provavelmente modificaria ou afetaria suas concluses sobre a posio financeira e resultados das operaes da entidade auditada. Trazendo o tema para o mbito dos Tribunais de Contas, o valor de materialidade serviria de parmetro tcnico para fins de julgamento de contas, bem como para conduzir o procedimento de auditoria, especialmente o planejamento (quando da estimativa preliminar de materialidade) e a definio da extenso dos testes substantivos (erro tolervel). Matriz de Risco (1) Resultado da identificao de aspectos importantes para priorizar melhor orientao na auditagem de uma empresa, levando-se em conta um conjunto de variveis ou fatores que indicam as situaes de risco dela. (2) Metodologia que permite identificar reas importantes a serem auditadas, visualizando a priorizao das aes e a melhor alocao dos recursos, levando-se em conta um conjunto de variveis que causem impacto no Risco de Auditoria em um contexto global (Planejamento de um rgo de Auditoria) ou unitrio (Processo de Auditoria).
MANUAL DE AUDITORIA
GLOSSRIO SEO NICA
TTULO PGINA
6/7
Papis de Trabalho Vide documentos de auditoria. Pasta corrente Tipo de pasta em meio fsico ou eletrnico que deve conter os documentos e informaes referentes a determinada auditoria, nas etapas de planejamento e execuo, e aps o seu trmino. Pasta permanente Tipo de pasta em meio fsico ou eletrnico que deve conter informaes que possam ser utilizadas em mais de uma auditoria, referindo-se, em geral, a um determinado jurisdicionado. Pedido de confirmao negativo Quando no necessria resposta de quem se quer obter confirmao formal. A omisso de resposta tida como confirmao. Pedido de confirmao positivo Quando necessria resposta da pessoa de quem se quer obter confirmao formal. Pode ser: branco (quando no constam valores) e preto (quando solicitada a confirmao de saldos e valores em determinada data). Plano de Auditoria Documento no qual devem ser formalmente registrados os resultados do planejamento da auditoria. Sua elaborao requer o conhecimento e a compreenso adequada da entidade que se pretende auditar, incluindo os aspectos legais, operacionais e administrativos. Procedimentos de Auditoria Tratam-se da explicitao formal dos procedimentos de verificao a serem aplicados a determinados elementos com a finalidade de se obter informaes apropriadas (evidncias suficientes e adequadas) que possibilitem ao ACE formar opinio. Os procedimentos de auditoria consistem, ento, num conjunto de tarefas (comandos) a serem levadas a efeito pela equipe de auditoria com a finalidade de confirmar se os critrios de auditoria esto sendo atendidos e so materializados na Matriz de Planejamento. Proposies So as determinaes e recomendaes pugnadas pela equipe de auditoria para a regularizao da situao inadequada. Relatrio de Auditoria Exposio detalhada de fatos e circunstncias observados em auditoria. Deve conter, necessariamente, a exposio propriamente dita, a anlise dos achados, as concluses e as proposies. Risco da Amostra (RAm) Consiste na probabilidade de um erro ou irregularidade no ser encontrado pelo ACE, por no estar incluso na amostra representativa de determinada populao sob anlise. Risco de Auditoria (RA) o risco de no ser detectada uma irregularidade ou erro pelo ACE. Compreende trs vertentes que devem ser analisadas individualmente num primeiro momento e, em conjunto, posteriormente. representado pelo produto resultante dos Riscos Inerente, de Controle e de Deteco, ou seja: RA=RI*RC*RD. Risco de Controle (RC) o risco de no haver um bom sistema de controles internos que
MANUAL DE AUDITORIA
GLOSSRIO SEO NICA
TTULO PGINA
7/7
previna ou detecte, em tempo hbil, erros ou irregularidades relevantes. O Risco de Controle est relacionado vulnerabilidade. Risco de Deteco (RD) Ou Risco de Identificao, o risco de no serem descobertos pelo ACE eventuais erros ou irregularidades relevantes. Risco Inerente (RI) (1) a percepo da possibilidade de ocorrncia de erros ou irregularidades relevantes mesmo antes de se conhecer e avaliar a eficcia do sistema de controles da empresa. Ou seja, aquele que decorre da prpria natureza da operao, independentemente da existncia de controle. (2) Possibilidade de perda decorrente de fraude, desperdcio ou abuso administrativo devido natureza especfica de uma atividade. Possibilidade de desperdcio, perda, uso no autorizado ou apropriao indevida, devido natureza da prpria atividade (TCDF, Auditoria no Controle Externo Conceitos Bsicos e Classificao, 1996, Glossrio). Testes de observncia So testes que objetivam confirmar se os sistemas de controle estabelecidos pelo auditado esto funcionando adequadamente. Testes substantivos Os testes substantivos visam obteno de evidncia quanto suficincia, exatido e validade dos dados produzidos pelo sistema contbil da entidade, dividindo-se em: testes de transaes e saldos e procedimentos de reviso analtica.
MANUAL DE AUDITORIA
ANEXO I TERMO DE NO IMPEDIMENTO SEO NICA
TTULO PGINA
1/1
ANEXO I TERMO DE NO IMPEDIMENTO
MANUAL DE AUDITORIA
ANEXO II TERMO DE DESIGNAO SEO NICA
TTULO PGINA
1/1
ANEXO II TERMO DE DESIGNAO
MANUAL DE AUDITORIA
ANEXO III MODELO DE DOCUMENTO DE AUDITORIA SEO NICA
TTULO PGINA
1/1
ANEXO III MODELO DE DOCUMENTO DE AUDITORIA
MANUAL DE AUDITORIA
ANEXO IV MODELO DE RELATRIO DE LPA SEO NICA
TTULO PGINA
1/3
ANEXO IV MODELO DE RELATRIO DE LPA
MANUAL DE AUDITORIA
TTULO PGINA
2/3
MANUAL DE AUDITORIA
TTULO PGINA
3/3
MANUAL DE AUDITORIA
ANEXO V MATRIZ DE PLANEJAMENTO SEO NICA
TTULO PGINA
1/1
ANEXO V MATRIZ DE PLANEJAMENTO
MANUAL DE AUDITORIA
ANEXO VI MODELO DE NOTA DE AUDITORIA (Requisio de informao) SEO NICA
TTULO PGINA
1/1
ANEXO VI MODELO DE NOTA DE AUDITORIA (Requisio de informao)
MANUAL DE AUDITORIA
ANEXO VII MATRIZ DE ACHADOS SEO NICA
TTULO PGINA
1/1
ANEXO VII MATRIZ DE ACHADOS
MANUAL DE AUDITORIA
ANEXO VIII MATRIZ DE RESPONSABILIZAO SEO NICA
TTULO PGINA
1/1
ANEXO VIII MATRIZ DE RESPONSABILIZAO
MANUAL DE AUDITORIA
ANEXO IX MODELO DE NOTA DE AUDITORIA (Submisso da verso prvia do Relatrio de Auditoria) SEO NICA
TTULO PGINA
1/4
ANEXO IX MODELO DE NOTA DE AUDITORIA (Submisso da verso prvia do Relatrio de Auditoria)
MANUAL DE AUDITORIA
TTULO PGINA
2/4
MANUAL DE AUDITORIA
TTULO PGINA
3/4
MANUAL DE AUDITORIA
TTULO PGINA
4/4
MANUAL DE AUDITORIA
ANEXO X MODELO DE PLANO DE AO SEO NICA
TTULO PGINA
1/1
ANEXO X MODELO DE PLANO DE AO
MANUAL DE AUDITORIA
ANEXO XI CDIGO DE TICA DO AUDITOR DE CONTROLE EXTERNO SEO NICA
TTULO PGINA
1/5
ANEXO XI CDIGO DE TICA DO AUDITOR DE CONTROLE EXTERNO (RESOLUO N 204/09)
RESOLUO N 204, DE 15 DE DEZEMBRO DE 2009. Institui o Cdigo de tica do Auditor de Controle Externo. A PRESIDENTE DO TRIBUNAL DE CONTAS DO DISTRITO FEDERAL, no uso da atribuio que lhe confere o art. 84, XXVI, do Regimento Interno, tendo em vista o decidido pelo Plenrio, conforme consta do Processo n 38490/08, e Considerando a necessidade de harmonizao dos conceitos, valores e princpios ticos na rea de fiscalizao desta Corte de Contas; Considerando que o Auditor de Controle Externo e demais servidores que, por dever de ofcio, acessam informaes obtidas na atividade de fiscalizao precisam no somente seguir as normas tcnicas, mas tambm se orientar por valores ticos para com a sociedade a que prestam seus servios, a instituio a que esto vinculados, os rgos que fiscalizam e, ainda, seus pares; Considerando que a independncia, as prerrogativas e as responsabilidades inerentes ao cargo de Auditor de Controle Externo acarretam elevadas exigncias ticas que, quando atendidas, proporcionam credibilidade ao trabalho e prpria pessoa do ACE; Considerando, ainda, a necessidade de os relatrios e pareceres do Tribunal serem considerados integralmente exatos e confiveis na viso de terceiros especializados na matria, resolve: Art. 1 Fica institudo o Cdigo de tica do Auditor de Controle Externo, na forma dos conceitos e procedimentos constantes do anexo documento. Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao. ANILCIA LUZIA MACHADO
CDIGO DE TICA DO AUDITOR DE CONTROLE EXTERNO
MANUAL DE AUDITORIA
TTULO PGINA
2/5
CAPTULO I DAS DISPOSIES INICIAIS Art. 1 Este Cdigo fixa parmetros de conduta e estabelece conceitos, valores e princpios ticos na rea de fiscalizao, no mbito do Tribunal de Contas do Distrito Federal. Art. 2 O disposto neste Cdigo destina-se ao Auditor de Controle Externo ACE e aos demais servidores que, por dever de ofcio, devam acessar informaes obtidas na atividade de fiscalizao. Art. 3 O exerccio das atividades de fiscalizao desta Corte exige conduta compatvel com os preceitos deste Cdigo, norteando-se pelos princpios ticos da integridade, da imparcialidade e objetividade, da independncia, do sigilo profissional, da competncia e desenvolvimento profissional, e da qualidade do relacionamento. CAPTULO II DOS PRINCPIOS TICOS Seo I Da Integridade Art. 4 A integridade, valor central deste Cdigo de tica, est relacionada honestidade pessoal e retido de conduta, e deve ser medida em funo do que certo e justo. 1 Na busca do que certo e justo, o ACE precisa adotar como padro de conduta, no exerccio de sua profisso, a supremacia do interesse pblico, observando sempre a forma e o esprito das normas de auditoria e de tica. 2 De forma a evitar que a integridade possa ser abalada por relacionamentos com o quadro de pessoal da instituio fiscalizada ou com terceiros que possam comprometer ou ameaar suas habilidades de atuar com iseno, o ACE buscar evitar qualquer conflito de interesses, recusando presentes ou regalias, para si ou para terceiros, que possam influenciar ou ser interpretados como tentativas de influenciar suas concluses. Seo II Da Imparcialidade e da Objetividade Art. 5 A imparcialidade relaciona-se capacidade de decidir com iseno, sem sacrificar a prpria opinio em funo de interesses particulares ou de outrem. Pargrafo nico. Na imparcialidade deve-se buscar no s minimizar a influncia do prprio sujeito, mas tambm, as influncias externas.
MANUAL DE AUDITORIA
TTULO PGINA
3/5
Art. 6 O princpio tico da objetividade traduz-se na representao fiel de um objeto, minimizando-se ao mximo a influncia do prprio sujeito. Art. 7 Para ser imparcial e objetivo, o ACE precisa basear seus pareceres e concluses exclusivamente em fatos, dados e evidncias reunidos em conformidade com as normas de auditoria do TCDF e outras aplicveis, e colher informaes suficientes da instituio fiscalizada e de terceiros. 1 As concluses precisam ser emitidas com base no parecer do prprio ACE, sem aceder a presses e influncias externas ou de sua prpria subjetividade que possam comprometer a qualidade do trabalho de fiscalizao. 2 O ACE deve evitar que a imparcialidade e a objetividade possam ser comprometidas por preconceitos de sua parte ou por envolvimento em qualquer trabalho em que tenha interesse pessoal ou, ainda, por vnculo empregatcio recente com a instituio fiscalizada e relacionamentos pessoais ou comerciais que possam causar conflitos de interesse. Seo III Da Independncia Art. 8 O princpio da independncia interpretado como a capacidade de analisar fatos, dados ou evidncias e, com autonomia, chegar a concluses sobre eles. Pargrafo nico. Para assegurar a qualidade da fiscalizao, indispensvel que o ACE tenha independncia em relao ao prprio rgo em que trabalha, a instituies fiscalizadas, e a outros grupos externos eventualmente interessados em seu trabalho, e que: I no intervenha em conflitos de interesse que possam prejudicar suas concluses; II no examine questes com vis ideolgico ou poltico; III no seja e nem d a impresso de ser suscetvel a interesses prprios ou de terceiros. Seo IV Do Sigilo Profissional Art. 9 O princpio do sigilo profissional relaciona-se com a necessidade de o ACE ser reservado e utilizar com discrio e com a devida prudncia as informaes que obtiver no exerccio de suas atribuies, no se servindo delas em benefcio prprio ou de terceiros. Pargrafo nico. O ACE no pode revelar a terceiros informaes obtidas na atividade de fiscalizao, oralmente ou por qualquer outro meio, exceto para cumprir
MANUAL DE AUDITORIA
TTULO PGINA
4/5
determinaes constantes de normativos oficiais e de decises judiciais, ou, ainda, para atender responsabilidades identificadas como parte dos procedimentos normais do Tribunal. Seo V Da Competncia e Desenvolvimento Profissional Art. 10. A credibilidade do trabalho de fiscalizao desenvolvido pelo Tribunal est solidamente vinculada competncia profissional do ACE, tanto na forma como ele age no desempenho de suas atribuies, quanto na demonstrao de conhecimentos tcnicos, experincia e capacidade ou aptido para aplicar elevados padres profissionais a sua atividade de fiscalizao. 1 O ACE deve conduzir-se, profissionalmente, com prudncia, dedicao, tica e bom senso, inclusive primando pela boa apresentao pessoal e pelo emprego de mtodos e prticas da mais alta qualidade nas fiscalizaes e na preparao de relatrios e concluses conformes s normas de fiscalizao do Tribunal e outras aplicveis. 2 So pressupostos bsicos para atendimento ao princpio da competncia profissional: o conhecimento e a aplicao das normas, polticas, postulados, procedimentos e prticas de auditoria, contabilidade e gesto financeira, entre outros tpicos, e tambm dos princpios e normas constitucionais, legais e institucionais que regem as atividades da instituio fiscalizada. 3 O ACE precisa buscar permanentemente o aprimoramento profissional, mantendo-se atualizado quanto a novas metodologias, tcnicas e instrumentos de trabalho que resultem na ampliao de seu conhecimento na rea do controle externo e na melhoria das habilidades requeridas para o desempenho de suas atribuies. Seo VI Da Qualidade do Relacionamento Art. 11. A fim de evitar que a forma como o ACE se relaciona com as pessoas possa macular seu trabalho de fiscalizao, dever ele declarar-se impedido de atuar quando houver: I vnculo conjugal, parentesco consanguneo em linha reta ou colateral at o terceiro grau, ou afinidade at o segundo grau com gestores, dirigentes, proprietrios, scios ou empregados que tenham ingerncia direta no objeto da fiscalizao; II interesse financeiro direto ou indireto na instituio fiscalizada; III amizade ou inimizade com pessoa que tenha influncia direta na matria objeto da fiscalizao. Pargrafo nico. O ACE conceder tratamento corts e respeitoso s pessoas com quem mantiver contato no desempenho de suas atribuies, no se utilizando
MANUAL DE AUDITORIA
TTULO PGINA
5/5
do seu cargo para fazer exigncias indevidas ou constranger pessoas e, no que diz respeito aos colegas de trabalho, dever, ainda: I mostrar lealdade, cooperao, solidariedade e apreo; II no manifestar divergncia de opinio tcnica diante de pessoas fiscalizadas; III alertar reservadamente o colega sobre erro, falha tcnica, atitude inadequada ou infringncia a este Cdigo; IV no fazer crticas pejorativas a colegas ou a trabalhos por eles realizados; V jamais apresentar, como de sua autoria, trabalhos e idias de colegas. CAPTULO III DAS DISPOSIES FINAIS Art. 12. A transgresso a preceito deste Cdigo sem prejuzo do enquadramento do fato na legislao especfica, sobretudo, no Regime Jurdico nico e na Lei n 8.429/92 ser apreciada pela Comisso de tica, cuja composio e instituio decorrero de ato do Tribunal.
(Publicada no DODF n 2, de 5 de janeiro de 2010).

Manual de Auditoria TCDF 220 2011

Enviado por

Dados do documento

Título original

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Manual de Auditoria TCDF 220 2011

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

TRIBUNAL DE CONTAS DO DISTRITO FEDERAL

ELABORAO DA PRIMEIRA VERSO

ELABORAO DA SEGUNDA VERSO

REVISO E PADRONIZAO FINAL

TRIBUNAL DE CONTAS DO DISTRITO FEDERAL

COMPOSIO DO TRIBUNAL 2011

Procuradores do Ministrio Pblico Junto ao Tribunal

MARLI VINHADELI Presidente

TTULO I Da atividade de controle

DA ATIVIDADE DE CONTROLE CONSIDERAES PRELIMINARES ALCANCE DO MANUAL

TTULO I CAPTULO I SEO PGINA

DA ATIVIDADE DE CONTROLE CONSIDERAES PRELIMINARES MODALIDADES DE FISCALIZAO

TTULO I CAPTULO I SEO PGINA

DA ATIVIDADE DE CONTROLE CONSIDERAES PRELIMINARES MODALIDADES DE FISCALIZAO

TTULO I CAPTULO I SEO PGINA

DA ATIVIDADE DE CONTROLE OBJETOS DA FISCALIZAO

TTULO I CAPTULO II SEO PGINA

DA ATIVIDADE DE CONTROLE OBJETOS DA FISCALIZAO

TTULO I CAPTULO II SEO PGINA

TTULO I CAPTULO III SEO PGINA

3. NORMAS DE CONDUTA DOS AUDITORES DE CONTROLE EXTERNO

TTULO I CAPTULO III SEO PGINA

TTULO I CAPTULO III SEO PGINA

TTULO I CAPTULO III SEO PGINA

DA ATIVIDADE DE CONTROLE NORMAS DE CONDUTA DOS AUDITORES DE CONTROLE EXTERNO INDEPENDNCIA

TTULO I CAPTULO III SEO PGINA

DA ATIVIDADE DE CONTROLE NORMAS DE CONDUTA DOS AUDITORES DE CONTROLE EXTERNO INDEPENDNCIA

TTULO I CAPTULO III SEO PGINA

DA ATIVIDADE DE CONTROLE PRERROGATIVAS DOS AUDITORES DE CONTROLE EXTERNO

TTULO I CAPTULO IV SEO PGINA

4. PRERROGATIVAS DOS AUDITORES DE CONTROLE EXTERNO

DA ATIVIDADE DE CONTROLE PRERROGATIVAS DOS AUDITORES DE CONTROLE EXTERNO

TTULO I CAPTULO IV SEO PGINA

TTULO II Das auditorias

DAS AUDITORIAS TIPOS DE AUDITORIA QUANTO FINALIDADE

TTULO II CAPTULO I SEO PGINA

DAS AUDITORIAS TIPOS DE AUDITORIA QUANTO FINALIDADE

TTULO II CAPTULO I SEO PGINA

DAS AUDITORIAS TIPOS DE AUDITORIA QUANTO PREVISIBILIDADE

TTULO II CAPTULO I SEO PGINA

DAS AUDITORIAS EQUIPE DE AUDITORIA DEFINIO DA EQUIPE DE AUDITORIA

TTULO II CAPTULO II SEO PGINA

DAS AUDITORIAS EQUIPE DE AUDITORIA DEFINIO DA EQUIPE DE AUDITORIA

TTULO II CAPTULO II SEO PGINA

DAS AUDITORIAS EQUIPE DE AUDITORIA INDICAO DA EQUIPE

TTULO II CAPTULO II SEO PGINA

DAS AUDITORIAS EQUIPE DE AUDITORIA DESIGNAO DA EQUIPE

TTULO II CAPTULO II SEO PGINA

DAS AUDITORIAS EQUIPE DE AUDITORIA APRESENTAO DA EQUIPE

TTULO II CAPTULO II SEO PGINA

DAS AUDITORIAS EQUIPE DE AUDITORIA COORDENAO DA EQUIPE

TTULO II CAPTULO II SEO PGINA

DAS AUDITORIAS EQUIPE DE AUDITORIA SUPERVISO DOS TRABALHOS DA EQUIPE

TTULO II CAPTULO II SEO PGINA

2.6 Superviso dos trabalhos da equipe

DAS AUDITORIAS EQUIPE DE AUDITORIA SUPERVISO DOS TRABALHOS DA EQUIPE

TTULO II CAPTULO II SEO PGINA

DAS AUDITORIAS PAPIS DE TRABALHO CONCEITO

TTULO II CAPTULO III SEO PGINA

DAS AUDITORIAS PAPIS DE TRABALHO CONTEDO

TTULO II CAPTULO III SEO PGINA

DAS AUDITORIAS PAPIS DE TRABALHO PROPSITOS

TTULO II CAPTULO III SEO PGINA