Auditoria Evidencia

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Apostila: Auditoria Interna - Evidncia por Romualdo Anselmo dos Santos
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Apostila de Auditoria
Assunto:
MANUAL DE AUDITORIA INTERNA
EVIDNCIA EM AUDITORIA
Autor:
Romualdo Anselmo dos Santos
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MANUAL DE AUDITORIA INTERNA *
* Traduzido do original Internal Audit Handbook. Vol. II, Part 2, Chapter 5 (Treasury Board of
Canada), por Romualdo Anselmo dos Santos - Analista de Finanas e Controle -
SFC/SEAUD/CONOR/DIDES
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MANUAL DE AUDITORIA INTERNA
INTRODUO
A literatura indica a grande importncia do conceito de EVIDNCIA para o processo
de auditoria. O texto Auditoria Gerencial - Conceitos e Prticas (Management Auditing -
Concepts and Practice) de John Edds, informa que a seleo, o exame e a avaliao das
EVIDNCIAS so o sustentculo de uma auditoria, assim o auditor deve reunir cuidadosamente as
EVIDNCIAS necessrias para amparar os pontos descritos no relatrio de auditoria. Mautz &
Sharaf em A Filosofia da Auditoria (The Philosophy of Auditing), compartilham a mesma
opinio e adicionam que a auditoria baseia-se em duas funes, ambas estreitamente ligadas
EVIDNCIA. A primeira diz respeito ao agrupamento e a segunda refere-se avaliao das
EVIDNCIAS. A importncia atribuda, pelos pesquisadores, ao tema EVIDNCIA em auditoria,
coaduna-se com a opinio dos auditores. O Tesouro canadense, por meio do Padres para a
Auditoria Interna no Governo do Canad (Standards for Internal Audit in the Government of
Canada), estabelece que a suficincia, a validade e a relevncia das EVIDNCIAS devem ser
obtidas e documentadas para servir de suporte ao contedo dos relatrios de auditoria.
Enquanto o conceito de evidncia amplamente reconhecido pelos auditores como
um aspecto chave da conduo dos trabalhos de auditoria, na prtica, o grau de comprometimento
com a obrigao de agrupar e avaliar as evidncias varia consideravelmente entre auditores. As
variaes na prtica como o que se constitui evidncia suficiente, vlida e relevante so
freqentemente explanadas com bases nas diferenas que naturalmente se desenvolvem no exerccio
do julgamento profissional do auditor interno. Embora a opinio do auditor seja sempre de vital
importncia para qualquer auditoria, deve-se tomar o cuidado com a utilizao de subjetividades
indevidas quando orientaes objetivas poderiam ser desenvolvidas e construtivamente usadas pela
auditoria interna.
As normas de auditoria do Certified General Accountants Association do Canad,
entitulado Julgamento do Auditor (Auditor Judgement) indica que h uma presso sobre os
auditores para que eles estejam sempre aptos a explicar e defender suas opinies aos usurios dos
relatrios de auditoria. Dado que um dos principais problemas no julgamento do auditor a
determinao da natureza e quantidade das evidncias que devem ser acumuladas, a necessidade de
um critrio objetivo para cada julgamento vem a ser extremamente importante.
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Este trabalho procura ser um apoio ao auditor na determinao do que se constitui
evidncia suficiente, vlida e relevante e como ela deve ser coletada. Nesse entendimento, a Seo
Um explora brevemente a posio da evidncia em relao a outros conceitos utilizados na
auditoria interna para estabelecer de maneira clara a natureza da evidncia e a que ela se prope. A
Seo Dois discute os aspectos prticos da coleta de evidncias em auditoria, revendo os vrios
tipos de evidncias disponveis e as tcnicas que podem ser usadas para agrup-las. A Seo Trs
enfoca o significado dos termos suficincia, validade e relevncia quando se trata de evidncia em
auditoria e os fatores que o auditor deve considerar quando da avaliao da adequao das
evidncias coletadas para amparar o contedo do relatrio de auditoria. A Seo Quatro identifica
certos fatores que devem ser reconhecidos na avaliao das evidncias.
A pretenso deste trabalho suprir os auditores internos canadenses com um claro
entendimento de referncias feitas no Standards for Internal Audit sobre o assunto evidncia em
auditoria. Entretanto, dada a importncia do tema e sua oportunidade para a auditoria interna, o
texto tambm recomendado para os auditores dos demais pases. Este manual deve fornecer ao
auditor orientaes que contribuiro para o grau de objetividade e rigor nas atividades de coleta e
avaliao de evidncias.
Para a utilizao desses conceitos tcnicos por parte dos auditores do SCI, o texto
que se segue apresentar algumas alteraes voltadas para a sua aplicao direta no nosso mbito.
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SEO UM: EVIDNCIA E SUA POSIO NA TEORIA DA AUDITORIA
Um entendimento do conceito de evidncia em auditoria requer um conhecimento de
sua relao com outros conceitos . Para estudar o porqu da coleta de evidncias pelo auditor,
devemos conhecer a natureza e o propsito do processo de auditoria como um todo. Um
conhecimento fundamental do processo de auditoria supre os auditores com as bases para responder
questes como: o que vem a ser evidncia? qual quantidade suficiente? e como deve ser coletada?
Este captulo, assim, comea com uma breve reviso da relao da evidncia com
toda a estrutura da teoria da auditoria interna. Essa estrutura derivada de um modelo de auditoria
externa adaptado s caractersticas do processo de auditoria interna. Uma comparao detalhada dos
dois modelos de auditoria apresentada no Apndice A.
(Nota: neste captulo, o termo auditoria externa refere-se auditoria realizada por empresas
privadas.)
O Modelo de Auditoria Interna
Geralmente, auditoria interna no governo federal uma funo cujo propsito
chegar a certas concluses a respeito da condio dos recursos, processos e resultados da entidade
sob exame. Especificamente, espera-se que o auditor determine se:
os sistemas, procedimentos e controles esto adequadamente
dimensionados e desenvolvidos e se esto operando com eficincia e
eficcia;
as informaes adequadas esto disponveis para tomada de decises e
responsabilidades;
as informaes disponveis so devidamente utilizadas no processo de
tomada de decises; e
o dinheiro e os bens pblicos esto adequadamente protegidos.
as diretrizes do Congresso, do Executivo e do rgo Central esto sendo
obedecidas.
Os auditores, geralmente, no procuram avaliar diretamente as operaes e resultados
da entidade sob exame para determinar se as condies descritas acima existem; preferencialmente,
avaliam a adequao da estrutura de controle estabelecida pela gerncia para concluir sobre tais
condies. Essencialmente, a estrutura de controle serve como uma medida aproximada para
determinar se as condies desejadas realmente existem. Quando o auditor determinar que a
estrutura de controle efetiva, provavelmente concluir que a entidade sob exame opera em
condies satisfatrias. Por exemplo, imagine que a tarefa do auditor concluir se o nvel de
eficincia encontrado em um sistema sob exame adequado. Os testes na estrutura de controle no
fornecero uma apreciao completa da eficincia real do sistema, mas asseguraro que a gerncia
est fazendo tudo para garantir que os nveis desejados de eficincia sejam alcanados. Testando o
sistema de controle o auditor pode concluir, com razovel segurana, que as operaes esto sendo
concludas com um nvel adequado de eficincia.
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Considerando que a adequao da estrutura de controle deva ser avaliada, um pr-
requisito para a conduo da auditoria a existncia de um conjunto de critrios estabelecidos para
serem usados como base para a avaliao pelo auditor. Um modelo de estrutura de controle
desenvolvido para representar aquele conjunto de critrios para determinar a adequao da atual
estrutura de controle. No mnimo, este modelo identifica os vrios objetivos que devem ser
fornecidos pela estrutura de controle e os meios pelos quais o auditor possa avaliar se estes
objetivos tm sido e continuaro a ser atingidos.
Evidncia em auditoria refere-se a algo relevante, confivel e possvel que auxiliar
o auditor na formao de opinies sobre a extenso em que os critrios acima mencionados sero
atingidos. Evidncias so obtidas pelo auditor, primordialmente, do dimensionamento real,
operao e efeitos do sistema de controle da entidade sujeita auditoria, incluindo as aes e relatos
daqueles responsveis pela operao do sistema.
Sugere-se, geralmente, que a suficincia, a validade e a relevncia da evidncia
devam ser obtidas e documentadas para dar suporte ao contedo dos relatrios de auditoria. Dois
fatores que devem ajudar na avaliao da adequabilidade do nvel de evidncias coletadas pelo
auditor so identificados. Basicamente dado aos auditores uma srie de orientaes relacionadas a
(a) o grau de correspondncia que eles devem procurar obter quando comparam as evidncias aos
critrios estabelecidos para a auditoria; e (b) o grau de prova ou evidncia requerida para dar
suporte s suas concluses. Embora a Seo Trs deste trabalho explore, com detalhes, esses
fatores, os quais influenciam as decises de coleta de evidncias; instrutivo discutir nesta
introduo as duas reas de orientao descritas acima.
A extenso da evidncia necessria em uma auditoria influenciada pelo fato de que
ao auditor no preciso determinar se h uma exata correspondncia entre a estrutura de controle
real e o modelo de controle estabelecido pelo auditor. Semelhante ao interesse do auditor
independente (externo) pela clareza como oposio exatitude mecnica da apresentao dos
resultados financeiros, o auditor interno procura obter suficincia na estrutura de controle real,
no perfeio. O fundamento do que constitui deficincia significativa na adequao da
performance do controle, d razo necessidade de um conceito de materialidade para auditores
internos semelhana do conceito utilizado pelos auditores independentes.
Em termos do grau de prova necessrio em uma auditoria, requer-se que os auditores
conduzam os exames e verificaes a uma profundidade razovel, mas no requer detalhados testes
de todas as transaes. Esta recomendao reduz a necessidade do auditor coletar evidncias em
que plena ou absoluta prova deva amparar seus comentrios, optando por uma em que as bases
razoveis para os comentrios da auditoria sejam aceitveis.
Para resumir esta anlise da teoria da auditoria interna, a obteno e a avaliao da
evidncia so as essncias de uma auditoria. Os tipos de evidncias obtidos dependem da natureza
dos critrios relevantes para uma auditoria especfica. Adicionalmente, a prpria avaliao da
evidncia requer o desenvolvimento de critrios claros que servem como padro para o julgamento
da adequao dos controles sob exame. Finalmente, no necessrio que os auditores coletem todas
as evidncias disponveis, mas unicamente uma quantidade que fornea bases razoveis para
informar sobre a adequao dos sistemas, procedimentos e controles.
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Consideraes Sobre o Papel dos Usurios e dos Critrios Estabelecidos no Modelo de
Auditoria Interna
Usurios dos Relatrios da Auditoria Interna e sua Influncia na Evidncia em Auditoria
Neste trabalho, o termo usurio refere-se ao principal destinatrio do relatrio
pretendido pela auditoria e pessoa para quem o auditor realiza o servio de auditoria. O usurio
deve ser distinguido do auditado, que representa o gerente responsvel pelas operaes e
atividades sujeitas aos exames dos auditores.
Em geral, o principal destinatrio pretendido pela auditoria pode ser prontamente
identificado. No governo federal, os relatrios so direcionados primariamente a ministros,
parlamentares ou a altos funcionrios da entidade auditada. Os usurios secundrios seriam os
gerentes subordinados queles acima referidos e a auditoria externa ou rgo central revisor, que
pode ratificar o trabalho realizado pela auditoria interna.
O fato de o auditor relatar para usurios especficos importante porque
proporciona ao auditor a oportunidade de receber orientaes quanto s reas para as quais a
ateno da auditoria deve ser centralizada. Essa orientao do usurio pode ajudar nas decises do
auditor relacionadas a: a nfase relativa a ser adotada nas vrias situaes sobre as quais o auditor
deve se pronunciar; os critrios para avaliao da entidade sob exame; o que constitui uma
deficincia material; e a natureza e extenso da evidncia que devem ser observadas. O usurio
pode, freqentemente, proporcionar ao auditor valiosas informaes relacionadas aos tipos de riscos
que afetam as operaes do auditado. No planejamento da auditoria, o auditor aconselhado a
considerar essa gama de informaes e determinar como a estratgia de coleta de evidncias deve
ser ajustada. Na Seo Trs, maiores informaes sobre esse assunto sero discutidas.
A oportunidade que os auditores internos tm de receberem orientaes dos usurios
no encontrada em todos os tipos de auditoria. Por exemplo, na auditoria independente a opinio
do usurio essencialmente inexistente; padres e orientaes so desenvolvidos pelas associaes
de auditores independentes para ajudar na determinao de respostas aos problemas relacionados a
cada rea de trabalho, como os tipos de critrios necessrios e a extenso das evidncias requeridas
pela auditoria.
Em resumo, os auditores internos devem esperar que os usurios estejam aptos a
oferecer informaes sobre:
a nfase a ser utilizada nos trabalhos sujeitos auditoria;
a natureza dos critrios a serem usados na avaliao da entidade sob
exame; e
o que constitui deficincia material.
Essas informaes devem influenciar o julgamento do auditor quando da deciso
sobre a natureza e extenso da evidncia requeridas em um determinado trabalho.
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A Natureza dos Critrios Estabelecidos pela Auditoria Interna e seus Efeitos sobre as Atividades de
Coleta de Evidncias
Como observado, o auditor interno forma vrias opinies a respeito do grau de
correspondncia entre as evidncias coletadas e os critrios estabelecidos. Em auditoria externa, os
critrios estabelecidos so amplamente aceitos pelos auditores e codificados pelo Conselho Federal
de Contabilidade como princpios contbeis geralmente aceitos. Na auditoria interna, os critrios
usados para julgar a adequao dos controles no tm sido codificados. De maneira geral, estes
critrios so escolhidos pelo bom senso do auditor interno.
Enquanto que o julgamento do auditor necessrio na determinao dos critrios, os
auditores no devem unilateralmente estabelecer os critrios que sero usados em dado trabalho.
Devem, os auditores, procurar obter informaes dos usurios e auditados antes da determinao
dos critrios para os trabalhos de auditoria e obter suporte por meio de documentos originados do
Legislativo, do rgo Central de Auditoria, etc. quando apropriado e conveniente.
Dada essa perspectiva sobre a natureza dos critrios de auditoria interna, o aspecto
importante a notar a extenso requerida em sua determinao. Em auditoria externa, os critrios
so relativamente fixados, enquanto que na auditoria interna considervel flexibilidade pode ser
utilizada. De fato, pode ser que os critrios da auditoria interna nunca alcancem o status de
geralmente aceitos mas, talvez, as bases para sua determinao progrediro caso a caso.
A natureza dos critrios estabelecidos no modelo de auditoria interna implica os
seguintes efeitos:
O auditor interno deve estar preparado para mudar os critrios estabelecidos se as evidncias
coletadas revelarem que as bases da avaliao da auditoria no so apropriadas. improvvel
que os critrios da auditoria externa mudem durante uma auditoria na qual os relatrios
financeiros so conduzidos dentro de prticas aceitveis. bastante plausvel, entretanto, que os
critrios do auditor interno sejam considerados deficientes com o progresso da auditoria e seja
procedida a reviso das evidncias .
O auditor interno deve cuidadosamente considerar a experincia necessria para conduzir a
auditoria, dada a natureza dos critrios desenvolvidos para os trabalhos. Na auditoria externa, a
natureza dos critrios estabelecidos relaciona-se aos princpios de contabilidade. Nessa rea, o
auditor tem sido especificamente treinado. Em certos casos, no contexto da auditoria interna, a
natureza dos critrios estabelecidos pode requerer conhecimentos especializados para reconhecer
a adequao da evidncia e tcnicas relacionadas a sua acumulao.
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Resumo
Evidncia refere-se aos fatos obtidos pelos auditores os quais auxiliam esses
profissionais na formao de concluses sobre a adequao da estrutura de controle do auditado e,
em ltima anlise, sobre a adequao das principais condies dos recursos, processos e resultados
da entidade auditada. O reconhecimento dos tipos de evidncia relevantes a cada auditoria depende
dos objetivos do auditor e da natureza dos critrios estabelecidos para a entidade auditada. A
acumulao apropriada e o uso das evidncias dependem do entendimento adequado das concluses
que um auditor entende por fazer e do uso satisfatrio dos critrios avaliativos.
Para assegurar que os relatrios sejam relevantes para os usurios, os auditores
devem reconhecer a importncia da obteno de orientaes do usurio sobre a significncia das
condies do auditado que devem ser abordadas e sobre os tipos de critrios que eles consideram
apropriados a cada auditoria. Tal influncia do usurio afetar a importncia dos tipos e quantidade
de evidncias coletadas.
Os auditores no procuram obter exata correspondncia entre a performance do
auditado e os critrios estabelecidos. Adicionalmente, os auditores no so requeridos para
assegurar que suas concluses esto suportadas por provas absolutas; mesmo porque uma base
razovel aceitvel. Essas orientaes prtica da auditoria interna reduz a quantidade de
evidncias a serem acumuladas, mas criam problemas para os auditores em termos de
estabelecimento do menor limite de evidncia que satisfatoriamente suportar o contedo de seus
relatrios. O problema do estabelecimento do nvel mnimo de evidncia requerida para provar
convenientemente as concluses e recomendaes do relatrio de auditoria ser amplamente
explorado na Seo Trs.
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SEO DOIS: TIPOS DE EVIDNCIAS E MTODOS DE COLETA
Para proceder, adequadamente, a coleta de evidncias e as funes de avaliao, um
auditor deve entender:
os vrios tipos de evidncias, como elas diferem em espcie e confiabilidade e as vrias
estratgias que podem ser empregadas para colet-las;
os fatores que ajudam determinar o que se constitui evidncia suficiente, vlida e relevante
necessrias para dar suporte ao contedo do relatrio de auditoria; e
a conduta pessoal que um auditor deve manter e desenvolver para assegurar que erros e
tendncias observados no ponham em risco o processo de coleta de evidncias.
Nesta seo, a discusso ser sobre os tipos de evidncias disponveis aos auditores
seguida por uma reviso das tcnicas de coleta de evidncias que os auditores podem empregar. Um
entendimento da completa extenso dos tipos de evidncias disponveis e das tcnicas para sua
extrao daro ao auditor flexibilidade para desenvolver estratgias de coleta. Cada conhecimento
tambm ajudar a reduzir o risco de confiana indevida sobre um particular tipo de evidncia ou
tcnica de coleta. A Seo Trs enfocar os fatores que ajudam a determinar o que se constitui
evidncia suficiente, vlida e relevante. A Seo Quatro revisar as qualidades pessoais que o
auditor deve lutar em obter para assegurar que a evidncia seja propriamente avaliada.
Tipos de Evidncias
Em suma, evidncia algo que contribui para o estabelecimento de prova. Em
auditoria, evidncia inclui aquelas coisas que ajudam na formao da opinio do auditor ou na
convico sobre as reais condies existentes na rea sob exame. Adicionalmente, evidncia
classificada de trs diferentes maneiras: por forma, por fonte e pelo tipo de prova fornecida.
Classificao das Evidncias por Forma
A lista seguinte identifica seis tipos de evidncias de auditoria de acordo com o
critrio o que fornece prova:
- Presena fsica de objetos
- Observao de aes do pessoal auditado
- Declaraes e apresentaes orais ou escritas
- Informaes contidas em documentos
- Evidncias de reexames
- Consistncia mtua entre amostras de dados
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Presena fsica de objetos
A presena fsica de um objeto representa prova usada para verificar a existncia de
um objeto, assegurar suas qualidades ou mensurar sua quantidade.
Observao de aes do pessoal auditado
A observao de aes representa prova gerada pelo auditor. Este tipo de evidncia
tipicamente utilizado para verificar a performance de uma atividade ou procedimento e se ela est
sendo realizada como planejado. Alm disso, a observao de aes propicia um importante
conhecimento dos sistemas e controles do auditado e pode ajudar o auditor a identificar
circunstncias duvidosas
Declaraes e apresentaes orais e escritas
Tambm conhecida como evidncia testemunhal, esta forma de evidncia representa
informaes recebidas de outros agindo como especialistas observadores relacionadas com as
pesquisas feitas pelos auditores. Quantidade substancial de evidncia testemunhal coletada das
entrevistas pessoais ou solicitaes de declaraes escritas e cartas de confirmao realizadas pela
auditoria interna. Esse tipo de evidncia pode ser usada para descrever a maioria dos aspectos das
operaes reais sob exame.
Informaes contidas em documentos
Esta forma de evidncia prova derivada de registros escritos diversos como
manuais de procedimentos, registros contbeis, contratos e documentos de todos os tipos. Os
registros so examinados para verificar a ocorrncia de transaes ou eventos por meio de fontes
documentais. Os registros podem, tambm, fornecer uma descrio do modelo pretendido pelo
sistema sob exame. Finalmente, os resultados registrados podem ser analisados como modo de
determinar a eficcia dos controles das operaes sob exame.
Evidncias de reexames
A conformidade dos achados de reexames com os achados originais tipicamente
utilizada para verificar a exatido das medidas e avaliaes. Conferncia de preos, extenses ou
outros dados so exemplos de procedimentos usados nesse tipo de prova. O reexame das adies de
listas tambm ajuda conferir a existncia de itens incompletos, j que imprevistos podem indicar
incluses acidentais, duplas contagens ou omisses. O reexame pode demonstrar se o exame
original de um controle foi eficaz. Um exemplo seria a repetio do clculo de uma folha de
pagamento que um funcionrio tenha executado para verificao.
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Consistncia mtua entre amostras de dados
Pode ser questionado que a consistncia mtua entre amostras de dados de
evidncias, por si mesma, no representa uma nova forma de evidncia, mas tem meramente um
efeito confirmatrio. Incrementos de evidncias em auditoria apontando diretamente mesma
concluso tem um efeito confirmatrio e deste modo, um grau de persuaso maior que aquele que
um incremento individual possuiria isoladamente. A razo, entretanto, para o tratamento da
consistncia (ou inconsistncia) mtua como um tipo de evidncia que importantes trabalhos de
auditoria so realizados exclusivamente para encontr-las. Procedimentos de reviso analtica, por
exemplo, representam um estudo e comparao sistemticos de valores relacionadas, tendncias e
taxas para identificar sua consistncia ou inconsistncia mtuas.
Consideraes Relevantes
Em geral, a forma intrnseca da evidncia influenciar sua integridade em dar suporte
s concluses do relatrio de auditoria. Embora seja primeiro determinada a relevncia da fonte das
amostras de evidncias, consideraes secundrias da forma ( fsica vs. documental vs. oral ) daro
significados adicionais para assegurar a integridade das provas encontradas. A determinao da
relevncia amplamente discutida em seguida e na Seo Trs.
Classificao das Evidncias por Fonte
Evidncia em auditoria pode ser classificada de acordo com a fonte da qual
derivada, suprindo o auditor com perspectivas adicionais para observar a natureza da evidncia.
Isso deve realar o entendimento do auditor com relao a que evidncia est disponvel e, por meio
disso, aumentar a flexibilidade do auditor quando da determinao das estratgias de coleta de
evidncias. A referncia das fontes de evidncias tambm um meio pelo qual o auditor pode
avaliar a confiabilidade das provas obtidas.
H quatro principais fontes de evidncias as quais sero consideradas:
- conhecimento pessoal do auditor
- evidncia externa
- evidncia interna
- evidncias justapostas
Conhecimento Pessoal do Auditor
Conhecimentos pessoais diretos so normalmente derivados do exame fsico do
auditor e da observao das atividades. Este tipo de evidncia tende a ser a mais confivel, desde
que o auditor possa minimizar o risco de erros de observao ( ver a Seo Quatro deste captulo).
Evidncia Externa
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Representa a evidncia obtida de terceiros que so organizacionalmente
independentes do auditado. H , evidentemente, graus de independncia organizacional desde
aqueles terceiros que esto no mesmo departamento do auditado como aqueles que no esto.
A confiabilidade deste tipo de evidncia depende da avaliao do auditor quanto a
sua integridade, competncia e objetividade. Onde estes fatores no so problema, a evidncia
externa tida como sendo mais persuasiva que a evidncia criada dentro da organizao auditada.
Evidncia Interna
Representa a evidncia originada na organizao auditada. Em uma auditoria, este
o mais prevalente e econmico tipo de evidncia a obter. Tende tambm a ser a menos confivel (
com a evidncia oral sendo menos confivel que a documental ) das fontes de evidncias.
A confiabilidade depende largamente da determinao do auditor da competncia e
integridade do auditado que fornece as informaes.
Evidncias Justapostas
Esta a evidncia que derivada da consistncia mtua entre diferentes partes de
uma informao pertencente a uma declarao de controle.
A confiabilidade das evidncias desta fonte depende do grau de consistncia
encontrado entre partes separadas da informao, da persuaso da consistncia e da habilidade do
auditor em avaliar a relao entre partes distintas da evidncia.
Cada forma de evidncia pode ser relacionada com sua fonte. A Tabela 1 ilustra e
demonstra exemplos de cada forma de evidncia.
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Tabela 1
Formas de Evidncia Classificadas por Fonte(1)
Fonte e Forma de Evidncia Exemplo de Evidncia
A. Conhecimento Pessoal
1. Evidncia Fsica Ativos ou materiais disponveis para inspeo.
2. Conformidade de Reexame Conformidade entre a valorao feita pelo
auditor e os valores registrados em acordos
contratuais ou faturas.
3. Observao de Aes do Pessoal Execuo com segurana, pelo pessoal
auditado, das rotinas da unidade.
B. Evidncia Externa
4. Declaraes de Terceiros Entrevista pessoal com usurios sobre a
satisfao com os servios do auditado.
5. Evidncia Documental Externa Estudos ou relatrios preparados por
especialistas.
C. Evidncia Interna
6. Registros e Relatrios Contbeis Relatrios da FINCON
7. Evidncia Documental Interna Relatrios sobre o sistema interno de
informaes gerenciais.
8. Declaraes da Gerncia e Empregados Explanao sobre os procedimentos do
auditado.
D. Evidncias Justapostas
9. Consistncia com outras Evidncias Anlise de tendncias, tais como queixas de
clientes e correlao com outras evidncias
tais como as conhecidas condies do sistema
de controle do auditado.
(1) ANDERSON, Rodney J., The External Audit 1 - Concepts and Techniques,
Toronto, 1977, p. 254.
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Classificao da Evidncia por Tipo de Prova Fornecida
O reconhecimento de que as evidncias podem fornecer diferentes tipos de prova
til para os auditores quando esto desenvolvendo sua estratgia de coleta de evidncias. A procura
por amostras de evidncias, as quais fornecem diferentes tipos de prova, contribui para o aspecto
persuasivo das concluses do auditor. Nesta parte, o tipo de prova fornecido visto sob duas
perspectivas. Primeiro, a evidncia coletada fornece prova negativa ou positiva? Segundo, a
evidncia coletada representa prova primria, confirmativa ou contraditria?
Positivo versus Negativo
Evidncia que fornece prova positiva aquela que diretamente d suporte a uma
proposio que est sendo verificada. Por exemplo, se um auditor est pretendendo verificar que um
controle adequado, a evidncia que gera prova positiva fornece segurana de que o controle, neste
caso, adequado.
Evidncia que fornece prova negativa realmente a ausncia de evidncia, aps
uma razovel procura, a qual contradiz a proposio que est sendo verificada. Por exemplo, na
verificao da adequao de um controle, o auditor determinaria primeiro as condies que
provavelmente existiriam se o controle fosse inadequado. Assim, o auditor procuraria a existncia
de tais condies. Onde o auditor falhasse em descobrir condies sugestivas de controle
inadequado, prova negativa seria gerada. Esta prova fornece algumas evidncias de que o controle
est realmente operando adequadamente.
Evidncia que fornece prova positiva inerentemente mais confivel que aquela que
gera prova negativa. Encontrar uma certa condio existente mais seguro que no encontrar algo
errado. Testes para estabelecer a efetividade dos controles, entretanto, freqentemente emprega
verificao de procedimentos envolvendo a procura por provas negativas. Procurar por efeitos
indesejveis s vezes mais fcil que provar que um controle est de fato operando com eficcia.
Primria, Confirmativa e Contraditria
Evidncia pode ser classificada como sendo primria, confirmativa ou contraditria.
Primria, como o nome sugere, a evidncia sobre a qual o auditor coloca confiabilidade primria
relevncia quando do estabelecimento das provas das concluses do relatrio de auditoria.
Dependendo de quo convincente a evidncia primria seja, pode haver ou no a
necessidade de evidncias adicionais. Quando a evidncia adicional coletada pode ser
considerada confirmativa ou contraditria. Evidncia confirmativa d suporte ao tipo de prova
fornecido pela evidncia primria, enquanto que evidncia contraditria o rejeita. Quando a
evidncia adicional coletada contraditria, ser necessrio ao auditor estender os exames para
confirmar ou refutar a aparente contradio.
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Resumo
Trs meios de classificao de evidncia so apresentados. O reconhecimento das
formas, fontes e provas das evidncias deve colaborar na flexibilidade das estratgias de coleta de
evidncias do auditor e reduzir o risco de uma indevida relevncia de uma evidncia qualquer.
Mtodos de Coleta de Evidncias
A qualidade dos resultados da auditoria necessariamente dependente da adequao
dos mtodos usados para coletar evidncias. Na prtica da auditoria interna muita relevncia est
sendo dada a entrevistas como um significado de coleta de evidncias. Em muitos casos, essa
prtica provavelmente justificada por causa do limitado benefcio de outras tcnicas. Todavia, os
auditores internos devem ser cuidadosos sobre a relevncia habitual de certas tcnicas e assegurar
que para cada afirmao o completo espectro de mtodos de coleta de evidncias foi considerado.
Nesta parte, h uma considerao das tcnicas geralmente disponveis para o auditor.
Estas so apresentadas esquematicamente na Tabela 2 em relao s vrias fontes e formas de
evidncias em auditoria previamente discutidas.
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Tabela 2
Evidncia e Procedimentos de Auditoria(2)
Fonte de Evidncia Forma da Evidncia Procedimento relacionado
A. Conhecimento Pessoal 1. Evidncia Fsica 1. Exame Fsico
2. Conformidade de Reexame 2. Reexame
3. Observao de Aes do
Pessoal do Auditado
3. Observao
B. Evidncia Externa 4. Declaraes de Terceiros 4. Entrevista
5. Evidncia Documental
Externa
5. Exame minucioso, anlise e
atestao
C. Evidncia Interna 6. Registros e Relatrios de
Contabilidade
atestao
7. Evidncia Documental
Interna
atestao
8. Declaraes da gerncia e
empregados
8. Entrevista
D. Evidncias Justapostas 9. Consistncia com outras
Evidncias
9. Correlao com
informaes relatadas
(2)ANDERSON, Rodney J., The External Audit 1 - Concepts and Techniques,
Toronto, 1997, p. 254.
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Exame Fsico
Exame fsico geralmente envolve a medio da quantidade de um ativo ou a
determinao de sua qualidade comparada com um padro pr-determinado. A tcnica pode ser
utilizada na procura de provas negativas como o exame de evidncias de falta ou avaria de bens.
Exame fsico freqentemente usado para testar a efetividade dos controles,
particularmente daqueles relativos segurana de quantidades fsicas ou qualidade de bens
tangveis. A evidncia coletada sobre itens tangveis. Materiais, por exemplo, so freqentemente
um objeto desta forma de teste de auditoria.
A confiabilidade da evidncia obtida por este mtodo depender da habilidade do
auditor em evitar erros de observao.
Observao
Os elementos da observao so:
- identificao da atividade especfica a ser observada;
- observao da sua execuo;
- comparao do comportamento observado com os padres; e
- avaliao e concluso.
Normalmente, a observao serve a objetivos como a verificao da performance de
vrios procedimentos de controle. Na profundidade que o auditor pode observar atividades suspeitas
na entidade auditada, o exame deve ser aproveitado tambm como um teste da eficcia dos
procedimentos de controle.
Usualmente, a observao importante quando ela pode ser economicamente
empregada. Alm disso, a confiabilidade da evidncia derivada deste mtodo depende do
conhecimento especializado do auditor dada a complexidade das atividades sob exame.
Entrevista
Entrevista oral com o auditado
Este tipo de evidncia a mais fcil de ser obtida, porm tende a ser a de menor
confiabilidade. Em geral, todas as declaraes do auditado relacionadas aos itens materiais devem
ser corroboradas com outras evidncias.
19
A entrevista pode ser usada de diferentes maneiras:
-como significado da determinao da natureza do sistema de controle sob
exame;
-para obter explanaes sobre itens no usuais descobertos durante a coleta de
outras evidncias; e
-para extrair informaes que de outra maneira no seria possvel.
A confiabilidade da entrevista oral depende da objetividade e do conhecimento do
funcionrio que fornece a informao. Adicionalmente, a competncia do entrevistador (
conhecimento, tato, objetividade e bom senso) crucial para a relevncia desta tcnica.
Entrevista escrita com o auditado
Tipicamente, esta tcnica usada no contexto da auditoria interna no estgio escrito
do relatrio, quando o auditado requisitado a comentar, por escrito, sobre a validade de fato das
declaraes do relatrio de auditoria.
til para assegurar que cada evidncia obtida:
-para servir como uma conferncia final em defesa da interpretao dos fatos
pelo auditor;
-para assegurar que o auditado compreendeu as concluses do auditor; e
-para ajudar na nfase da responsabilidade do auditado de tomar providncias
sobre os achados.
Entrevista com terceiros
Neste, terceiros incluem todas as pessoas de fora da organizao auditada.
Podem ser includos:
-funcionrios do mesmo rgo, mas de fora da unidade auditada ( desde que
provado que so realmente independentes do auditado );
-funcionrios de outros rgos; e
-especialistas no includos nos grupos acima descritos.
A evidncia proveniente de terceiros geralmente considerada mais confivel que a
evidncia gerada pelo auditado. Confiabilidade, entretanto, depende da integridade, competncia e
independncia do terceiro e da retido e eficcia da comunicao do auditor. Auditores internos
20
devem ser particularmente cuidadosos com o possvel conflito de interesses entre o auditado e os
terceiros, j que essa situao diminuiria a utilidade da entrevista com terceiros.
Entrevistas feitas diretamente com usurios dos servios do auditado ou com
especialistas freqentemente so meios teis de coleta de evidncia confirmativa. Na utilizao de
especialistas, entretanto, o auditor deve:
-estabelecer a competncia do especialista referente qualificao e
reputao;
-assegurar que a comunicao com o especialista seja efetiva, estabelecendo
de forma clara o escopo do trabalho requerido;
-assegurar que o especialista explique hipteses e mtodos; e
-rever o trabalho do especialista uma vez terminado e testar a sua
razoabilidade.
Exame minucioso/Atestao
Exame minucioso a verificao de uma determinada ao pelo exame de
documentos fontes correlatas que fornecem a prova necessitada. Esta tcnica pode ser usada para
comparar a ao sob considerao com fatos documentados e para investigar as diferenas.
Atestao envolve a pesquisa de dados para determinar itens importantes que
requeiram investigao adicional. Geralmente, essa tcnica usada para fornecer a segurana de que
os controles esto operando eficazmente, como, amparado pela ausncia de circunstncias
duvidosas que sugeririam possveis deficincias. A relevncia deste tipo de evidncia largamente
dependente do conhecimento e experincia do observador.
Anlise
Neste documento, relaciona-se reviso analtica anlise do sistema sob controle
para a obteno de evidncia eficcia do sistema de controle ou como um modo para identificao
de causas e efeitos de controles deficientes.
Geralmente, a reviso analtica envolve a comparao de tendncias normais na
entidade sob exame com resultados esperados. A relao advinda desta comparao deve ser
razoavelmente explanada, de outra maneira haver provavelmente a necessidade de coletar
evidncias adicionais para clarear ilgicas ou inesperadas relaes que parecem existir.
Correlao
Esta tcnica procura a consistncia mtua entre diferentes amostras de evidncia.
usada para fornecer evidncia confirmativa a qual incrementa a persuaso da prova do auditor.
21
Resumo
Na Seo 2, revisou-se os vrios tipos de evidncia disponveis ao auditor interno e
as tcnicas que podem ser empregadas quando da sua coleta. O centro das discusses tem sido
encorajar os auditores a considerar a completa gama de evidncias que podem ser trazidas para
sustentar as declaraes da auditoria. Espera-se que o risco de confiana indevidas sobre certos tipos
de evidncias ou tcnicas de coleta seja reduzido como resultado desta discusso.
22
SEO TRS: EVIDNCIA SUFICIENTE, VLIDA E RELEVANTE
Nesta seo, a ateno ser dada aos fatores que ajudam determinar o que se constitui
evidncia suficiente, vlida e relevante necessria para dar suporte ao contedo do relatrio de
auditoria.
A importncia de objetivamente determinar evidncia suficiente, vlida e relevante
Como notado na Seo Um, o Standards for Internal Audit requer que ...os auditores
conduzam exames e verificaes em uma profundidade razovel... mas deles no se exige que
realizem ...auditoria detalhada de todas as transaes. Por no ser necessria a coleta de todas as
evidncias disponveis surge o problema do que realmente se constitui evidncia suficiente, vlida
e relevante que adequadamente dar suporte aos contedos dos relatrios de auditoria.
Regras gerais ou critrios pelos quais o auditor pode assegurar a adequao das
evidncias coletadas no tm sido codificadas. Atualmente, concluses sobre se as evidncias
coletadas so suficientes, vlidas e relevantes provm do exerccio do bom senso profissional do
auditor. Enquanto se reconhece que o julgamento do auditor interno ter sempre papel central em
cada deciso, h razes para assegurar que os auditores atribuam importncia ao grau de
objetividade trazido pela avaliao das evidncias onde possvel.
Quando muita subjetividade permitida na determinao do que se constitui
evidncia suficiente, vlida e relevante, h um perigo de diferentes auditores escolherem diferentes
tipos e quantidades de evidncias apesar da auditoria estar sendo conduzida sob as mesmas
circunstncias. Como resultado, o valor da informao de um relatrio de auditoria pode tambm
ser variado, dados os diferentes nveis de detalhes sobre os quais o contedo do relatrio baseia-se.
Outra razo para assegurar objetividade nas decises de coleta de evidncias
derivada do interesse que demonstram os usurios nas atividades da auditoria interna. Como a
funo da auditoria est amadurecendo no governo federal, mais uso est sendo feito dos relatrios
de auditoria. No ser surpresa esperar que os auditores revelem aos usurios as evidncias que do
suporte ao contedo do seu relatrio e as bases sobre as quais o auditor determinou a adequao do
nvel das evidncias coletadas. Grupos como o comit departamental de auditoria e agncia central
revisora e o Auditor Geral do Canad tm a necessidade de confiar no trabalho do auditor interno.
prprio que eles estabeleam as bases para essa confiana revisando as decises de coleta de
evidncias feitas pelo auditor interno. Com bases objetivas para a tomada de cada deciso, o auditor
interno pode oferecer racionalidade a qual grande confiana dar aos trabalhos da auditoria interna.
A ltima razo para assegurar um incremento na objetividade derivada do aumento
das restries de recursos no governo federal. Enquanto h um aumento no uso dos relatrios de
auditoria, as limitaes de recursos requerem que os auditores cuidadosamente considerem o nvel
de esforo que pode ser aplicado para coletar evidncias a fim de dar suporte s concluses da
23
auditoria. O discernimento a respeito dos fatores associados com a compatibilizao entre uma
maior qualidade dos resultados de auditoria e a limitao dos recursos pode aperfeioar o
julgamento do auditor com relao ao tipo e nvel do esforo da auditoria que ser mais benfico
frente s restries de recursos.
Para incrementar a objetividade das atividades de coleta de evidncias a seo
seguinte ampliar o que entendido como evidncia suficiente, vlida e relevante e quais os fatores
que devem influenciar a deciso do auditor, como por exemplo, quando uma quantidade adequada
de evidncia foi coletada.
Evidncia Vlida, Suficiente e Relevante - Definies
Os conceitos de suficincia, validade e relevncia interrelacionam-se. Suficincia a
medio da quantidade obtida de evidncias e validade e relevncia so medidas da qualidade
destas evidncias. A deciso se determinada quantidade obtida de evidncia suficiente ser
influenciada pela sua qualidade.
Para ser suficiente a evidncia deve ser convincente para justificar os contedos dos
relatrios de auditoria. Suficincia encontrada quando, ambos, auditor e receptor do relatrio esto
satisfatoriamente convencidos que os achados e concluses da auditoria so apropriados. Isso
normalmente requer que a quantidade de evidncia coletada seja suficiente para tambm convencer
o auditado, mas em ltima anlise o auditor deve estar mais preocupado em persuadir o usurio do
relatrio que quem tem o controle sobre as implementaes das recomendaes da auditoria..
Validade refere-se fora ou credibilidade da evidncia em dar suporte s
concluses concernentes natureza da entidade sob exame. Geralmente, quanto maior a
confiabilidade da fonte e forma da evidncia mais vlida ela ser. As generalizaes sobre a
confiabilidade associadas com diferentes formas de evidncias de vrias fontes foram discutidas na
Seo Dois. A Tabela 3 uma ilustrao de um ordenamento de grau de confiabilidade que contm
os pontos demonstrados na Seo Dois e que os auditores tm achado extremamente teis. Ao
mesmo tempo em que importante reconhecer que sempre haver excees em qualquer
generalizao, esse ordenamento deve ajudar na avaliao da confiabilidade de vrias amostras de
evidncias.
Relevncia significa o grau de relao entre as evidncias e os objetivos do auditor.
Os objetivos da auditoria podem ser divididos em de conformidade e de materialidade. Objetivos de
conformidade so relacionados com a garantia da adequao do modelo e da operao dos controles
da entidade sob exame. Especificamente, a evidncia em auditoria derivada de procedimentos de
conformidade relacionada verificao: (a) da existncia e adequabilidade dos controles; (b) se
eles esto operando como planejado; e (c) se eles so eficazes. Objetivos materiais dizem respeito
evidenciao de deficincias significativas e ineficincias no modelo e operao dos controles, de
maneira a identificar suas causas e efeitos.
Claramente, o auditor deve procurar obter evidncias para cada um desses objetivos
individuais. Obter a mais convincente evidncia para a existncia de um controle no ser
compensatrio com a falha em estabelecer sua eficcia. A evidncia deve ser relevante para o
24
objetivo especfico da auditoria que ela serve e cada objetivo especfico deve ser coberto.
instrutivo considerar a extenso da evidncia que foi coletada para cada objetivo da auditoria. J
que a evidncia relacionada com a operao e o modelo do controle pode prevalecer ou ser mais
facilmente obtida do que a evidncia relacionada com a eficcia de sua operao, pode haver a
tendncia de certas auditorias centrarem-se desproporcionalmente nos processos de controle sem
comprometer-se em considerar o xito daqueles controles. Sem um equilbrio na verificao dos
objetivos da auditoria, entretanto, a completa utilidade da auditoria ser grandemente diminuda.
Com esses significados de evidncia suficiente, vlida e relevante em mente, a
prxima parte indica como os auditores devem testar aqueles atributos.
Testando a Relevncia, Validade e Suficincia
A compilao de dados sobre as atividades do auditado ocorre durante todas as fases
da auditoria. Iniciando na fase de planejamento, os dados relacionados ao auditado so coletados em
estgios. Inicialmente, uma quantidade limitada de dados coletada em cada rea sujeita ao exame
avaliada quanto relevncia, validade e suficincia definidas nos objetivos da auditoria. Onde a
coleta de dados insuficiente para permitir o cumprimento dos objetivos da auditoria, o auditor
geralmente obrigado a coletar informaes adicionais. A busca por informaes adicionais,
entretanto, feita unicamente quando os benefcios ( em termos de resultados para a auditoria )
excedem os custos associados a sua obteno.
O que segue, representa orientaes que podem ser usadas para testar se os dados
coletados apresentam evidncia relevante, vlida e suficiente.
Relevncia
Testes
Determinar se os dados coletados referem-se:
- s atividades includas no escopo da auditoria;
- aos objetivos de conformidade ou materialidade; e
- a uma matria importante.
Comentrios
25
Onde as amostras de dados coletadas so comprovadamente relevantes, elas sero
teis ao auditor como evidncia. Nesse contexto, os dados referem-se aos fatos e matrias
disponveis ao auditor. Evidncia distinguida de dados j que ela fornece fatos ou materiais que
so relevantes aos objetivos da auditoria e que apoiaro os auditores na formao de suas
concluses sobre a entidade auditada.
Alm de considerar relevncia em termos absolutos, o auditor deve reconhecer que
existem graus de relevncia que dependem da qualidade do relacionamento entre a evidncia e os
objetivos do auditor. Se a relevncia de uma dada amostra de evidncia extremamente baixa,
usualmente mais econmico examinar algumas alternativas de maior relevncia direta do que
despender tempo coletando e avaliando evidncias de significncia indireta.
Validade
Testes
Determinar a solidez, integridade ou garantia da evidncia coletada, avaliando a
confiabilidade:
- da fonte da evidncia coletada ( conhecimento pessoal, externa, interna e
justaposta );
- da natureza intrnseca da evidncia ( evidncia fsica vs. evidncia
documental vs. evidncia testemunhal, etc. ); e
- do mtodo usado para coletar a evidncia ( exame fsico vs. entrevista vs.
anlise, etc. ).
Comentrios
Como notado nos comentrios sobre relevncia, quanto menor a confiabilidade de
uma dada amostra de evidncia, mais antieconmica ser a sua coleta.
Suficincia
Testes
Determinar se a evidncia coletada convincente o bastante para justificar as
concluses da auditoria relacionadas s matrias sujeitas aos exames dos auditores.
Comentrios
26
Na Seo Um, notamos que os auditores no esto obrigados a obter prova absoluta
para dar suporte s suas concluses. O teste para suficincia da evidncia coletada deriva da
necessidade dos auditores conduzirem exames e verificaes a uma profundidade razovel. Um
critrio que pode ajudar o auditor a avaliar se a evidncia coletada suficiente pode ser resumido
como:
- uma quantidade suficiente de evidncia foi coletada quando ela satisfaz o
grau de confiana que um auditor e o usurio do relatrio de auditoria
espera ter em relao aos achados e concluses da auditoria.
Quando a evidncia coletada no encontra suficincia necessria o auditor
orientado a decidir se informaes adicionais devem ser coletadas. O auditor deve decidir se o custo
da coleta de informaes adicionais compensado pelos benefcios associados com os objetivos da
auditoria especfica sujeitos verificao.
Resumo
Os testes descritos foram sugeridos como um modo pelo qual os auditores podem
testar amostras de dados coletados quanto evidncia suficiente, vlida e relevante. H quatro
aspectos problemticos para os testes descritos. Primeiro, nos testes para relevncia, um auditor
deve ter um mtodo para determinar o grau de relevncia e o que se constitui matria importante.
Segundo, nos testes de validade, o auditor deve avaliar a credibilidade ou confiana da evidncia.
Terceiro, nos testes para suficincia, o auditor deve entender como determinar se um grau de
confiana satisfatrio foi encontrado em relao s concluses da auditoria. Finalmente, o auditor,
em todo o processo de coleta de evidncia, deve estar ciente da relao custo/benefcio existente.
Maior evidncia implica clareza e persuaso das concluses do auditor, mas cada incremento nos
dados coletados unicamente obtido com custo. O balano da Seo Trs fornece orientaes aos
auditores em cada uma dessas reas.
Fatores que Influenciam a Avaliao de Evidncia Suficiente, Vlida e Relevante
Como introduo, a Figura 1 ilustra esquematicamente os fatores e relaes cobertos
em detalhes na Seo Trs. Sugere-se que o leitor reveja como cada assunto discutido.
Materialidade
O conceito de materialidade em auditoria foi primeiramente demonstrado por
auditores externos em testes financeiros. Em cada auditoria, desnecessrio ao auditor assegurar
que a exatido absoluta estava presente nos relatrios dos resultados financeiros. To alta
acuracidade no atingvel dada a natureza do processo dos relatrios financeiros e nem justificvel
dadas as necessidades dos usurios das demonstraes financeiras. Contanto que um nvel de
razoabilidade na exatido seja conseguido, o auditor deve estar livre para expressar a opinio de que
as demonstraes financeiras esto convenientemente apresentadas. Esse reconhecimento de um
limite de exatido, abaixo do qual desnecessrio e indesejvel coletar evidncia, reunido no
conceito de materialidade.
27
Tabela 3
Confiabilidade da Evidncia de acordo com sua Fonte(3)
Diminuindo o Grau
de Confiabilidade
# Conhecimento pessoal obtido pelo auditor por meio da observao,
exame fsico, reclculo, etc.
# Evidncia obtida por meio de confirmao ou entrevista com terceiros
competentes, ntegros e independentes .
# Evidncia documental obtida por meio de exame minucioso de registros
produzidos externamente ao auditado.
# Documentos desenvolvidos, pelo auditado, sob satisfatrias condies
de controle interno.
# Declaraes da organizao auditada; deve-se subdividir as declaraes
de acordo com as seguintes categorias elencadas em termos de confiabilidade:
- declaraes de funcionrios graduados de confiana;
- declaraes de funcionrios com conhecimentos especficos;
- declaraes que podem ser corroboradas por declaraes
de outros funcionrios.
Nota: Esta tabela baseada na premissa de que , em geral, conhecimento pessoal
mais confivel do que evidncia indireta e evidncia externa mais confivel
do que evidncia interna.
(3) ANDERSON, Rodney J., The External Audit 1 - Concepts and Techniques,
Toronto, 1977, p. 252.
28
No contexto da auditoria externa, materialidade definida como o limite de
aceitabilidade de erro ou omisso acima do qual haver distores em um conjunto de
demonstraes financeiras suficientes para destruir a perfeio da apresentao ou informar e
orientar mal o leitor.
Enquanto o conceito de materialidade geralmente aceito como princpio pelos
auditores externos, sua aplicao para decises de auditoria tem sido problemtica. Devido
impraticabilidade de comunicao direta com usurios, auditores externos exercem seu julgamento
profissional para determinar o limite de valor monetrio do erro que considerar aceitvel.
O princpio que apia a materialidade to relevante para o auditor interno quanto o
para o auditor externo. O auditor interno no espera perfeio e infalibilidade no modelo e
operao de polticas, procedimentos e controles, mas procura obter uma condio de adequao. O
termo adequado implica considerar que certos erros ou desvios no modelo e operao dos sistemas
do auditado podem ser tolerados se eles estiverem abaixo de um nvel de erro ou freqncia. Assim,
a questo do que constitui adequado em poltica, procedimentos ou controle envolve o
estabelecimento de orientaes para a determinao da materialidade.
Na auditoria interna um item seria considerado material se um erro nesse item (ou
sua completa omisso) causasse que os usurios mudassem decises que de outra forma seriam
tomadas baseadas em informaes fornecidas pelo auditado. De acordo com essa definio, o
interesse da auditoria interna vai alm do aspecto econmico dos itens sob exame. Como regra
geral, um controle que se refere a um item que material para o usurio do relatrio de auditoria
deve ser includo no escopo do exame do auditor.
29
FATORES QUE INFLUENCIAM A AVALIAO DE EVIDNCIA SUFICIENTE,
VLIDA E RELEVANTE(3)
Materialidade Nvel de Confiana Requerido Viabilidade da Evidncia
Nvel de Detalhe Habilidade para Minimizar Tempo Custo
Requerido Risco de Erro Restries
Minimizar Falhas Minimizar Erros
na Deteco de Erros de Impropriedade
ou Deficincias sobre Erros Existentes
Minimizar Minimizar
Risco Risco
Relativo de Auditoria
Presses para Coletar Maiores Presses para Limitar a
Nveis de Evidncia Quantidade de Evidncia
Coletada
Natureza e Quantidade da
Evidncia Coletada
Figura 1
30
O problema prtico para os auditores internos determinar que erros que
influenciariam significativamente o processo de tomada de decises dos usurios devem descobrir.
Falhas no estabelecimento do limite de materialidade resultaro coleta de evidncias e resultado do
relatrio de auditoria com inapropriado nvel de detalhe. Um limite que colocado em um nvel
muito alto de detalhe resultar comentrios muito gerais para serem de uso importante para o leitor
do relatrio. Um limite que colocado em um nvel muito baixo pode resultar excesso na auditoria,
relatrios confusos e preciosismo no nvel de detalhe.
Auditores internos, como os externos, devem usar seu julgamento profissional
quando do estabelecimento do nvel de detalhe coberto pelo seu exame. A Tabela 4 lista um nmero
de fatores que o auditor pode considerar quando da determinao dos itens que podem ser
considerados materiais e conseqentemente requerem avaliao dos seus controles.
31
Tabela 4
Orientaes para Materialidade
A relao a seguir representa os fatores que o auditor deve considerar na
determinao da materialidade de itens sob exame. O auditor, com apropriadas informaes dos
usurios, deve revisar os itens e verificar se eles envolvem:
- sabida ou provvel ordem ou interesse da administrao;
- reas de particular e contnuo interesse identificadas em auditorias prvias;
- questes de no cumprimento de regras financeiras, fraude ou outras irregularidades;
- reas antieconmicas ou com operao ineficiente;
- dvidas concernentes ao conhecimento da entidade sobre a eficcia dos seus programas e
deficincias nos procedimentos da entidade em avaliar a eficcia;
- um programa ou atividade de interesse particular por causa da sua natureza ou relativa
dimenso e sua importncia ou impacto;
- atividades ou programas importantes, novos ou ampliados;
- caractersticas no usuais dos programas da administrao, como restries ou liberdades
em conduzir funes; e
- recursos financeiros, humanos e fsicos de particular interesse por causa de sua natureza e
importncia;
provvel que quando um item envolve no mnimo um desses fatores, ele ser
material para o usurio do relatrio de auditoria. As estratgias de coleta de evidncias devem ser
estabelecidas de modo que os controles relacionados a todos os itens materiais sejam avaliados.
32
Pode-se considerar um paralelismo bvio entre os fatores que um auditor considera
quando determina o que se constitui item material e os fatores considerados quando ele seleciona
tarefas num processo de planejamento de auditoria. Em ambos os casos o interesse do auditor
assegurar que os resultados da auditoria centrem-se nos itens de importncia para os usurios do
relatrio de auditoria. A principal diferena entre o planejamento do auditor e as decises sobre
materialidade de escala. Um limite de materialidade representa a linha divisria entre itens
importantes e insignificantes. Unidades de tarefas de auditoria, apesar de tambm serem escolhidas
sobre as bases de importncia para os usurios do relatrio de auditoria, envolvem um maior nvel
de abstrao e incluiro alm disso, um nmero de itens de individualmente materiais.
Auditores internos tm uma particular vantagem sobre os auditores externos quando
do estabelecimento dos limites de materialidade. Os usurios dos relatrios da auditoria interna so
pessoas identificveis que podem ser questionadas para fornecerem informaes referentes a sua
viso sobre o que se constitui um item material.
Nota-se que o processo de auditoria envolve essencialmente a coleta de evidncias
para dar suporte ao contedo do relatrio de auditoria. Na deciso de que controles investigar e
quantas evidncias coletar, o auditor deve considerar a materialidade dos itens sujeitos ao controle.
A matria deve ser julgada material se o conhecimento dos erros nela existentes provavelmente
influenciariam o usurio do relatrio a alterar decises tomadas com base em informaes
provenientes e sobre o auditado. Para resumir, um auditor interno deve:
- questionar os usurios dos relatrios, quando til, para adquirir informaes referentes ao
que se constitui item material; e
- explicitar em todas as tarefas, opinies sobre quais itens so materiais e imateriais e quais as
bases dos julgamentos.
Nvel Requerido de Confiana
Alm das consideraes sobre materialidade, a quantidade e tipo de evidncia
coletada pelos auditores devem tambm depender do grau de confiana que eles desejam ter na
validade das concluses da auditoria dadas as necessidades dos usurios dos relatrios. Em
auditoria, cem por cento de certeza no possvel e confiana usada para representar o grau de
certeza que um auditor tem que um erro ou omisso no foi cometido ao formular as concluses do
relatrio.
Absoluta certeza em um relatrio de auditoria no obtida porque:
- evidncia em auditoria raramente conclusiva em primeira instncia e, alm disso, absoluta
certeza pode ser inalcanvel; e
- teste de auditoria deve ser limitado para tornar a atividade economicamente justificvel.
33
Nesta parte, o meio pelo qual os auditores podem assegurar e influenciar seu nvel de
confiana sobre a validade das concluses do relatrio de auditoria discutido.
Tipos de Erros que o Auditor pode Cometer
A questo de se um razovel nvel de confiana na validade dos relatrios de
auditoria foi obtido, pode ser examinada em termos do complemento de cada confiana: o risco de
que as concluses do auditor estejam erradas.
Auditores podem cometer dois tipos de erros nos contedos do seu relatrio. Eles
podem :
- concluir que no existem deficincias materiais nos controles da entidade sob exame
quando, de fato, tais deficincias existem; ou
- concluir que as deficincias materiais do controle existem na entidade sob exame quando, de
fato, tais deficincias no existem.
Concluindo que deficincias materiais no existem quando, de fato, existem
provavelmente o erro mais cometido pelos auditores. Em geral, prtica normal que auditores
evidenciem a existncia, causas e efeitos de qualquer deficincia material que detectada. Tal
explorao adicional de fraquezas identificadas, juntamente com o desafio do processo do auditado
inerentes da conduo de uma auditoria, provavelmente minimizar a importncia do risco de que o
auditor erroneamente conclua que erros existem quando, na verdade, no existem. A discusso
seguinte centra-se nos meios pelos quais o risco de deficincias no controle no detectadas podem
ser garantidos pelo auditor e minimizados.
Minimizando a Probabilidade de no Deteco de Deficincias no Controle
Em geral, o mtodo do auditor interno minimizar a probabilidade de no deteco de
deficincias no controle envolve trs passos. Primeiro, o auditor estuda as operaes do auditado em
termos da existncia de condies que tornaro o controle efetivo. A Tabela 5 identifica um nmero
de fatores que so potencialmente importantes na avaliao das deficincias do controle. A reviso
desses fatores em termos qualitativos dar ao auditor uma idia de medida do risco inerente
ineficcia do controle.
Como segundo passo em minimizar a no deteco de deficincias no controle, o
auditor deve avaliar as aes da administrao para reduzir a probabilidade de problemas no
controle. Nessa instncia, o auditor est geralmente interessado na cincia da administrao de que
esses fatores podem causar problemas no controle e que passos ela deve tomar para assegurar que
tais problemas no ocorram.
34
O risco dos controles serem ineficazes dada a inerente natureza da entidade sob
exame e esforos da administrao para reduzir as deficincias do controle denominado neste
trabalho de risco relativo. A importncia do risco relativo que sua avaliao pelo auditor
crucial como base para o terceiro passo que os auditores devem tomar para minimizar a
probabilidade de no deteco de deficincias no controle.
A determinao do risco relativo d ao auditor uma indicao inicial da probabilidade
de deficincias no controle. Quando o auditor acreditar que a probabilidade de deficincia material
alta, deve querer assegurar que os testes de auditoria realizados e as evidncias coletadas sejam mais
extensivas do que na situao em que o risco relativo de deficincias no controle seja baixa.
Incrementos na extenso dos testes aumentam a confiana do auditor com relao probabilidade
de que toda a deficincia material nos controles foi detectada.
Em suma, para as duas situaes que diferem em termos de risco relativo o auditor
interno obrigado a coletar mais evidncias naquela situao onde o risco relativo alto, desde que
o mesmo grau de confiana deva ser associado s concluses do auditor.
Risco de Auditoria
Risco de auditoria a possibilidade da existncia de deficincias materiais no
controle e que no so detectadas pelo auditor durante a auditoria. Essencialmente a confiana do
auditor interno na validade das concluses do relatrio derivada da avaliao da possibilidade de
erro indicada pelo risco de auditoria.
O risco de falha nos procedimentos de auditoria quanto deteco de deficincias
materiais no controle pode advir de diferentes reas:
- avaliao imprpria do risco relativo que resultou em modelo e escopo de procedimentos de
auditoria deficientes ( uma forma especfica de erro de amostragem deficiente);
- possvel impropriedade do processo de avaliao do auditor como resultado de suposies
errneas, desvios observacionais e concluses ilgicas (formas gerais de erros de amostragem
deficiente);
- problemas estatsticos do uso de amostra para concluso geral sobre um sistema como um
todo ( o risco que a amostra escolhida no seja representativa da populao - uma forma de
amostragem deficiente); e
- limitaes inerentes eficcia dos procedimentos de auditoria escolhidos ( um procedimento
de auditoria pode ser incapaz de detectar um certo tipo de deficincia por causa de procedimentos
errneos ou porque o sistema destacado no suscetvel verificao).
35
Tabela 5
Fatores de Risco
1. Aspectos conhecidos referentes ao modelo e performance anterior do sistema de controle.
2. Competncia da administrao - Quanto menor a competncia maior o risco de deficincias
no controle.
3. Tamanho da unidade - Maior a unidade sob exame, maior a magnitude de danos potenciais;
alm disso, maior a demanda por controle com estreito limite de erro.
4. Mudanas recentes - Probabilidade das deficincias do controle serem maiores durante
perodos de parada.
5. Complexidade de operaes - Probabilidade de erro incrementada.
6. Liquidez de Ativos - Possvel alvo de desfalques que pem o sistema de controle sob
presso.
7. Condies econmicas da unidade - O risco de quebras no controle freqentemente maior
em unidades que esto sob significante arrocho econmico.
8. Rpido crescimento - Rpido crescimento amplia o sistema de controle pessoal e gerencial
de uma operao.
9. Extenso de operaes computadorizadas - O grau para o qual os controles so construdos
dentro das funes do processo de um computador pode reduzir visibilidade e ateno dada
adequao do controle.
10. Tempo desde a ltima auditoria - Efeitos de uma auditoria diminui com o tempo.
11. Presses sobre a administrao para alcanar os objetivos - Essencialmente as mesmas
razes anotadas no item 7.
12. Extenso da Agncia Central ou outros regulamentos - Maior nvel de controle pode reduzir
a probabilidade total de deficincias de controle de baixo nvel.
13. Nvel de motivao dos funcionrios - Baixa motivao pode ser indicativo de situaes de
alto risco para os controles.
14. Exposio de polticas.
15. Trabalho de auditores externos.
36
Essas fontes de risco em auditoria podem nunca ser eliminadas, mas uma especfica
conscincia delas permite aos auditores reconsiderar as medidas que eles tm tomado para
minimizar a existncia de erro em seus comentrios.
Amostragens estatsticas fornecem ao auditor uma medida quantificada de erro
amostral. O controle sobre outras formas de risco em auditoria, entretanto, largamente dependente
da competncia da equipe de auditoria que deve assegurar que a auditoria est sendo realizada de
acordo com o mais alto padro de cuidado.
Confiana do Auditor - Resumo
Um auditor pode melhor assegurar se um razovel nvel de confiana na validade das
concluses foi obtido por meio da anlise do complemento de cada confiana: o risco que as
concluses do auditor esto erradas.
A discusso precedente sobre como a probabilidade do erro do auditor pode ser
avaliada ilustrada na Figura 2. A figura mostra que tanto os esforos da administrao para
assegurar que a eficcia nos controles existe e os procedimentos efetuados pelo auditor interno so
que previnem a ocorrncia de deficincias materiais no detectadas. A confiana do auditor est em
ltima anlise baseada na sua satisfao de que as estratgias de coleta de evidncias foram
adequadamente ajustadas para detectar deficincias materiais no controle. Adequado ajuste das
estratgias de coleta de evidncias largamente dependente da adequao da avaliao do risco
relativo pelo auditor.
Viabilidade Prtica da Evidncia
Na busca pela razoabilidade da confiana de que no existem erros materiais, o
auditor deve necessariamente ser influenciado pela restrio de tempo e de custo sobre a quantidade
e qualidade da evidncia disponvel para exame.
37
AVALIAO DO RISCO EM AUDITORIA
Aes do auditado Esforos do auditor Deficincias no
para assegurar a eficcia para detectar deficincias detectadas
Problemas potenciais
na eficcia dos
controles
Fatores que
incrementam as
deficincias do
controle
(ver Tabela 5)
Risco relativo: a
possibilidade que
o controle ser ineficaz
em primeiro lugar por causa
da natureza da entidade sob
exame, abrandada pelos
esforos para assegurar eficcia
ao controle.
Deteco de risco pela
auditoria: possibilidade que os
controles tero deficincias
materiais que no sero detectados
pelo auditor durante a auditoria.
Figura 2
38
Todas as auditorias sofrem restries de tempo e custo. Relatrios de auditoria que
esto muito tempo atrasados sero pouco teis para o usurio. O custo da coleta de evidncias no
deve exceder a utilidade derivada do relatrio de auditoria. Deste modo, apesar de evidncias mais
precisas e confiveis estarem disponveis para o auditor, deve-se considerar o custo adicional ou o
excesso de tempo que devem incorrer para coletar evidncias adicionais.
O estudo da relao custo/benefcio tipicamente feito informalmente pelo auditor.
claro, entretanto, que essa relao existe em auditoria. Enquanto leitores do relatrio de auditoria
beneficiam-se do incremento da confiana do auditor nas concluses da auditoria baseadas na
suficincia dos detalhes, evidente que o aumento desses benefcios obtido unicamente ao custo
de executar procedimentos de auditoria mais abrangentes. Auditores devem explicitamente
considerar, no mnimo em termos qualitativos, essa relao de custo/benefcio quando determinar
que constitui um adequado nvel de evidncia para uma trabalho particular. Sob tal considerao, o
auditor interno deve tentar achar um entendimento bsico das expectativas dos usurios sobre a
auditoria. Uma determinao cuidadosa de que os usurios gostariam de ter ou, no mnimo, estariam
dispostos a aceitar em termos de resultado da auditoria ajudaro o auditor nas decises de alocao
de recursos.
Resumo
Na Seo Trs a discusso centrada sobre o significado de evidncia suficiente,
vlida e relevante e quais fatores influenciam a garantia do auditor quanto adequao do nvel de
evidncia coletada.
39
SEO QUATRO : AVALIAO DA EVIDNCIA
Para assegurar que a adequao da evidncia em preencher os objetivos da auditoria
propriamente avaliada, o auditor deve considerar o seguinte:
* Estar seguro das hipteses que ajudam a estruturar a abordagem de auditoria
escolhida. Vrias hipteses existem em auditoria, permitindo ao auditor realizar seus testes de
maneira eficiente. Algumas dessas hipteses abrangem: nmero de itens sob exame que so
materiais ou imateriais; certos tipos de evidncias ou procedimentos de auditoria so mais
confiveis do que outros; a incidncia de erros ocorridos no sistema de controle sob exame
influencia a probabilidade de ocorrncia de erros correntes; e procedimentos especiais de auditoria
para testar a existncia de fraudes, falsificaes ou desfalques dissimulados no so esperados. Um
auditor deve manter um senso de razovel ceticismo sobre a validade dessas hipteses. Hipteses
falhas podem causar a omisso de itens importantes. A descoberta de hipteses falhas normalmente
dita a necessidade de evidncias adicionais.
* Assegurar que os atos de observao da auditoria temporariamente no mudam a
natureza das atividades do controle sujeitas a exame. A ocorrncia tal situao chamada
contaminao de observao e envolve, tipicamente, maior conscincia das obrigaes do
controle por pessoas seguras do fato de que suas atividades esto sendo observadas pelo auditor.
Esta contaminao reduz seriamente o valor de cada evidncia relacionada com a atividade sob
exame.
* Explicitamente considerar a auditabilidade da rea sob reviso e a necessidade de
conhecimentos especializados para propriamente completar os trabalhos da auditoria. Quando tal
conhecimento requerido, o auditor no ser capaz de avaliar, propriamente, a adequao da
evidncia coletada para completar os objetivos da auditoria sem a adio de especialistas no assunto
equipe de auditoria.
* Assegurar que os erros de observao no apareceram como resultado de desvios
ou de mau aplicao dos procedimentos de auditoria.
* Exerccio cuidadoso do julgamento profissional, guiado, onde possvel, pelo
auxlio de decises objetivas. Erros de observao devido a julgamento insatisfatrio do auditor
sobre procedimentos de auditoria requeridos e concluses imprprias da auditoria resultantes de
projees invlidas dos resultados dos testes, sempre constituem risco para o uso da evidncia que
foi acumulada para completar os objetivos da auditoria.
40
CONCLUSO
Poucos auditores contestariam que um entendimento do assunto evidncia em
auditoria crucial para um processo de auditoria eficaz. Enquanto que a concordncia para a
importncia do assunto existe, uma explanao do que constitui evidncia suficiente e apropriada e
como ela deve melhor ser coletada no est geralmente disponvel, na literatura, para os auditores
do setor pblico.
A carncia de informaes sobre evidncia em auditoria tem resultado na grande
relevncia do julgamento do auditor quando da determinao do que constitui a coleta e avaliao
adequadas da evidncia. Enquanto este trabalho claramente no refuta a importncia do julgamento
do auditor em todos os assuntos, ele tem procurado reduzir o grau de subjetividade do auditor
tornando explcitos os fatores e tcnicas que devem ser considerados para todas as decises sobre
evidncias.
41
BIBLIOGRAFIA
Textos
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Research Working Paper Series Report 81-001. Athens: Center for Audit Research,
University of Georgia, 1980.
ANDERSON, Rodney J., The External Audit 1 - Concepts and Techniques, Toronto:
Copp Clark Pitman, 1977.
ARTHUR ANDERSEN & Co., Guide for Studying and Evaluating Internal Controls in
the Federal Government, Chicago: Arthur Andersen & Co., 1982.
EDDS, John A., Management Auditing - Concepts and Practice, Dubuque, Iowa and
Toronto, Ontrio: Kendall/Hunt Publishing Company, 1980.
GERMAIN, Gaston, Operational Auditing - Lesson Notes, Society of Management
Accountants of Canada, 1979.
HOLSTRUM, Gary L., Audit Evidence under Uncertainty: Empirical Evidence and
Implications for Audit Practice - Audit Research Working Paper Series Report
80-017, Athens: Centre for Audit Research, University of Georgia, 1980.
MAUTZ, R.K. and SHARAF, H.A., The Philosophy of Auditing, Evanston: American
Accounting Association, 1961.
MILBURN, J. Alex, Limited Audit Engagements and the Expression of Negative
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Auditors, Inc., 1982.
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42
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Association of Canada, 1983.
___________, Auditor Judgement-Exposure Draft, Vancouver: Auditing Standards
Committee, Certified General Accountants Association of Canada, 1983.
TREASURY BOARD OF CANADA, Standards for Internal Audit in the Government
of Canada, Office of the Comptroller General, 1982.
43
Apndice A
UMA COMPARAO ENTRE AUDITORIA INTERNA E EXTERNA
Este Apndice ilustra por meio de uma comparao entre os modelos de auditoria
interna e externa que apenas uma diferena marginal existe em suas destacadas estruturas
conceituais. Por causa de sua natureza similar, conclui-se que geralmente vlido adotar e adaptar
conceitos de auditoria externa ao contexto da auditoria interna em reas em que isso prtico e til
faz-lo. A extrapolao de conceitos de auditoria externa particularmente benfica para os
auditores internos onde evidente que o modelo de auditoria externa tem sido sujeito a mais
pesquisas e desenvolvimento do que seu correlato na auditoria interna.
Como exemplo, tem-se entendido como til o uso da teoria da auditoria externa
como uma base para o estabelecimento, no contexto da auditoria interna, da posio da evidncia
em relao a outros conceitos de auditoria. Adicionalmente, a abordagem da auditoria externa para
determinar como coletar e avaliar a evidncia pode ser utilmente reformulada para adequar-se ao
processo da auditoria interna.
Este Apndice comea com um resumo da teoria da auditoria externa. As
similaridades e diferenas entre esse modelo e o da auditoria interna so ento apresentadas para dar
suporte s reivindicaes de que isso vlido para adaptar os conceitos da auditoria externa ao
contexto da auditoria interna.
Um Resumo da Auditoria Externa
A auditoria externa est primariamente preocupada com o grau de correspondncia
entre vrias afirmaes feitas em demonstraes financeiras e critrios estabelecidos. As afirmaes
nas demonstraes financeiras incluem, por exemplo, que a empresa sujeita auditoria tem, de fato,
caixa, haveres, estoques, etc. e que esses itens foram propriamente descritos e registrados na
contabilidade da empresa. Critrios estabelecidos representam um modelo por meio do qual o
auditor avalia se as afirmativas so vlidas e se na auditoria externa estes critrios so considerados
como princpios de contabilidade geralmente aceitos.
Auditores externos no so obrigados a assegurar que os resultados financeiros esto
apresentados de uma maneira mecanicamente exata; procuram, os auditores externos, uma
apresentao clara dos resultados. Esse conceito d incremento idia de materialidade ou grau de
preciso requerido em relatrios financeiros, os quais, satisfatoriamente, atendero necessidade
dos vrios usurios destes relatrios. Quando os desvios materiais das normas de critrios
avaliativos existem, o auditor externo compelido a relatar sobre a natureza da deficincia e seus
efeitos sobre as demonstraes financeiras.
Tambm est includo, na teoria da auditoria externa, o conceito da verificao. Esse
conceito refere-se coleta e avaliao da evidncia o qual leva o auditor a expressar opinio sobre a
lisura das informaes das demonstraes financeiras. O auditor externo no luta por uma certeza
absoluta a respeito da validade do contedo do relatrio de auditoria; procura obter bases de
razoabilidade. Nesse sentido, nem todas as evidncias disponveis so acumuladas para dar suporte
aos contedos do relatrio de auditoria. Em lugar disso, o auditor determina o que constitui
evidncia suficiente e apropriada ao estabelecer as necessidades de uma auditoria especfica.
Similaridades e Diferenas
44
Apesar das diferenas significativas em termos dos usos do relatrio de auditoria, da
matria sujeita a exame e dos critrios de avaliao estabelecidos, existem considerveis
similaridades entre as naturezas bsicas da auditoria interna e externa. Na identificao das
similaridades principais os seguintes pontos devem ser reconhecidos:
* Apesar da amplitude dos assuntos sob investigao em uma auditoria interna diferir
daquela encontrada em uma auditoria externa, o papel do auditor em ambos os casos
essencialmente o mesmo. Similar ao papel do auditor externo, o auditor interno tenta estabelecer o
grau de correspondncia entre o assunto sob exame e certo critrio avaliativo predeterminado.
Considerando que a matria da auditoria externa focada no controle financeiro e apresentao de
relatrios, a matria do auditor interno inclui estudo da adequao de todos os controles na rea sob
exame, incluindo controle financeiro.
* Da mesma forma que os auditores externos, os auditores internos no procuram obter exata
correspondncia entre a real condio do auditado e os padres de performance representados pelos
critrios avaliativos. Similar ao interesse do auditor externo por clareza como oposio exatitude
mecnica, o auditor interno procura obter adequao nas operaes, no perfeio. O limite do que
constitui um desvio significante do comportamento aceitvel do sistema produz a necessidade de
um conceito de materialidade para auditores internos.
* Ambos, auditores internos e externos so solicitados a relatar sobre desvios importantes
dos padres agregados nos critrios avaliativos. Auditores externos so solicitados a descobrir
desvios importantes dos princpios de contabilidade geralmente aceitos e auditores internos devem
descobrir desvios importantes entre o comportamento real do sistema e o comportamento desejado
descrito em seus critrios.
* Tanto os auditores internos quanto os auditores externos so obrigados a procurar obter,
externamente, evidncias adicionais para aquelas reas onde deficincias so encontradas. Os
auditores externos usam evidncias adicionais para determinar os efeitos da deficincia sobre as
demonstraes financeiras. O auditor interno usa as informaes adicionais sobre as causas e efeitos
relacionados s deficincias para ilustrar a natureza do problema, sua importncia geral e ao
apropriada para corrigir o problema.
* Auditores internos so levados a conduzir exames e verificaes para uma extenso
razovel e a auditoria interna no pode dar absoluta certeza da inexistncia de irregularidades. Essa
busca por segurana razovel espelha a prtica da auditoria externa. Auditores internos esto
centrados na necessidade de selecionar dentre as evidncias disponveis aquelas que so relevantes ,
suficientes e vlidas para seus propsitos particulares sobre uma dada tarefa. Na Seo Trs, as
regras de deciso que os auditores externos usam na determinao da extenso da evidncia que
deve ser coletada foram adaptadas para o uso dos auditores internos.
45
A reviso dessas similaridades entre auditoria interna e externa revela que muitos
dos destacados conceitos de auditoria so essencialmente os mesmos e que os auditores internos
podem-se beneficiar estruturando seu entendimento do processo de auditoria usando a estrutura
conceitual desenvolvida pela auditoria externa.
Enquanto que til copiar da teoria da auditoria externa onde quer que seja prtico e
apropriado faz-lo, os auditores internos devem tambm estar seguros de certas diferenas
fundamentais na natureza dos dois tipos de auditoria. Enquanto que essas diferenas no refutam a
estrutura conceitual descrita anteriormente, elas fazem um impacto sobre a maneira na qual o
processo da auditoria interna versus o da auditoria externa executado. As maiores diferenas
incluem:
- o grau com o qual o auditor abordar usurios dos servios de auditoria e a natureza do
relacionamento entre eles;
- a amplitude das matrias examinadas durante a auditoria ( escopo de auditoria ) e seus efeitos
sobre o processo de auditoria; e
- a natureza do critrio de avaliao usado na auditoria.
Cada uma dessas reas discutida a seguir.
Usurios dos Servios de Auditoria
Neste trabalho, o termo usurio refere-se ao principal destinatrio do relatrio de
auditoria e a pessoa para quem o auditor realiza os servios de auditoria. O usurio deve ser
distinguido do auditado que quem representa o gerente responsvel pelas operaes e atividades
que esto sujeitas ao exame do auditor.
Em geral, o usurio dos servios do auditor interno muito mais prontamente
identificado do que o usurios de uma auditoria externa. No governo federal, o auditor interno
tipicamente submete-se a um ministro, secretrio ou equivalente. Usurios secundrios do relatrio
da auditoria interna incluem gerentes subordinados e auditores externos ou revisores da agncia
central que podem desejar se apoiar no trabalho realizado pelo auditor interno. O auditor externo,
por outro lado, atua em favor dos acionistas da entidade auditada e, mais genericamente, para todos
os leitores das demonstraes financeiras da empresa.
O fato de o auditor interno reportar-se a um usurio particular importante, j que
proporciona ao auditor a oportunidade de receber informaes a respeito da natureza e extenso do
teste que satisfaria as necessidades do usurio. Em auditoria externa, tais opinies inexistem,
unicamente por meio das associaes profissionais que orientaes e padres so desenvolvidos
para ajudar na determinao de respostas a problemas relacionados com a natureza e extenso dos
testes de auditoria requeridos.
46
Diferenas entre a Matria de Trabalho
A matria de trabalho da auditoria externa difere daquela da auditoria interna.
Enquanto que os auditores externos esto principalmente preocupados com a clareza da
apresentao das demonstraes financeiras, os auditores internos esto tambm preocupados com a
economia, eficincia e eficcia de todas as polticas, prticas e controles da administrao.
Os conhecimentos requeridos do auditor interno sero diferentes daqueles do auditor
externo como resultado das diferenas entre a matria de trabalho sob exame. Um auditor interno,
por exemplo, deve ter um amplo conhecimento dos controles administrativo e operacional alm dos
procedimentos; um auditor externo, por outro lado, necessita de um conhecimento especializado de
controle e apresentao de relatrios financeiro contbeis. Embora essas diferenas na matria de
trabalho devam existir, a argumentao aqui que os mtodos pelos quais ambos os auditores
analisam seus assuntos so essencialmente os mesmos.
Natureza do Critrio Avaliativo
Ambos os auditores procuram estabelecer o grau de correspondncia entre a matria
sob exame e o critrio avaliativo predeterminado. Obviamente que o critrio usado pelo auditor
externo e o usado pelo auditor interno variao diferiro em razo das diferentes matrias sob
exame. Menos evidentes, entretanto, so as diferenas em termos de grau de extenso permitido na
determinao do que constitui critrio apropriado para uma auditoria. Em auditoria externa, os
critrios estabelecidos so largamente aceitos e codificados pelo Canadian Institute of Chartered
Accountants na forma de princpios de contabilidade geralmente aceitos. Em auditoria interna,
critrios avaliativos usado para julgar a adequao das operaes do auditado no tm sido
codificado. Para uma maior extenso, esses critrios so correntemente escolhidos de acordo com
bases de julgamento do auditor interno, tipicamente suportadas por referncias de fontes autorizadas
e informaes derivadas de discusses com usurios e auditados.
Dada essa perspectiva sobre a natureza dos critrios da auditoria interna e externa, a
principal diferena a notar o grau de extenso permitido em sua determinao. Em auditoria
externa, os critrios so relativamente fixados enquanto que em auditoria interna flexibilidade
considervel pode ser permitida. De fato, pode ser que os critrios da auditoria interna nunca
alcancem o status de geralmente aceitos, mas, talvez, as bases para a sua determinao
progrediro.
O fato de que os critrios da auditoria interna no esto fixados ou amplamente
aceitos como os critrios da auditoria externa pode acarretar diferenas na maneira pela qual a
auditoria conduzida. Considerando que raramente o auditor externo questionaria a validade dos
critrios que estabelecem as bases da sua avaliao, muito plausvel que os auditores internos
possam achar seus critrios deficientes para esclarecer informaes adicionais que aparecem durante
o curso da auditoria.
47
Resumo
Tem-se tentado estabelecer as principais similaridades e diferenas entre auditoria
interna e externa. Embora sobre a rea da auditoria externa aparea algumas diferenas com relao
auditoria interna devido diferena entre as matrias, critrios e usos, evidente que os dois tipos
de auditoria diferem apenas marginalmente em termos de mtodos analticos que fornecem a real
substncia para a teoria da evidncia em auditoria. Por causa da sua natureza semelhante, conclui-se
que existe grande potencial para adotar corroborar e adaptar os conceitos dos dois tipos de auditoria.

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