FUNDAO EDSON QUEIROZ

UNIVERSIDADE DE FORTALEZA - UNIFOR

CENTRO DE CINCIAS JURDICAS - CCJ
PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM DIREITO CONSTITUCIONAL

O MICROEMPREENDEDOR INDIVIDUAL COMO

EXPRESSO DA EXTRAFISCALIDADE NO DIREITO
TRIBUTRIO NACIONAL

Fernanda Mara de Oliveira Macedo Carneiro Pacobahyba

Fortaleza - CE
Julho, 2011

FERNANDA MARA DE OLIVEIRA MACEDO CARNEIRO PACOBAHYBA

O MICROEMPREENDEDOR INDIVIDUAL COMO

EXPRESSO DA EXTRAFISCALIDADE NO DIREITO
TRIBUTRIO NACIONAL

Dissertao submetida ao Programa de PsGraduao em Direito Mestrado em Direito

Constitucional da Universidade de Fortaleza,
como requisito parcial para a obteno do ttulo
de Mestre, sob a orientao da Profa. Dra.
Maria Lrida Calou de Arajo e Mendona.

Fortaleza - CE
2011

___________________________________________________________________________
P121m

Pacobahyba, Fernanda Mara de Oliveira Macedo Carneiro.

O microempreendedor individual como expresso de extrafiscalidade no direito
tributrio nacional / Fernanda Mara de Oliveira Macedo Carneiro Pacobahyba. 2011.
104 f.
Dissertao (mestrado) Universidade de Fortaleza, 2011.
Orientao: Profa. Dra. Maria Lrida Calou de Arajo e Mendona.
1. Direito tributrio. 2. Pequenas e mdias empresas. 3. Empreendedorismo.
4. Impostos. I. Ttulo.
CDU 34:336.2

___________________________________________________________________________

FERNANDA MARA DE OLIVEIRA MACEDO CARNEIRO PACOBAHYBA

O MICROEMPREENDEDOR INDIVIDUAL COMO

EXPRESSO DA EXTRAFISCALIDADE NO DIREITO
TRIBUTRIO NACIONAL

BANCA EXAMINADORA

_____________________________________________________
Profa. Dra. Maria Lrida Calou de Arajo e Mendona
UNIFOR

____________________________________________________
Prof. Dr. Francisco Humberto Cunha Filho
UNIFOR

_____________________________________________________
Profa. Dra. Denise Lucena Cavalcante
UFC

Dissertao aprovada em: _________ / __________ / ______________

Dedico esta pesquisa, que o resultado de um

reencontro comigo mesma, a Deus, que me
proporcionou uma emoo maravilhosa ao
aprofundar meus estudos. Muito obrigada,
Senhor, por ter sido, sempre, to bom comigo...

AGRADECIMENTOS

So tantas pessoas a quem agradecer...

Primeiramente a Deus, fonte de todas as vitrias, iluminao para as nossas vidas.
Secundariamente, Secretaria da Fazenda do Estado do Cear, nas pessoas dos Exmos.
Srs. Mauro Filho e Joo Marcos Maia, que me proporcionou a realizao desse verdadeiro
sonho... Foi a instituio que me ajudou a crescer de verdade.
minha Coordenadora, Liana Machado, exemplo de humanidade, pessoa da mais alta
sensibilidade. Meu muito obrigada...
minha Orientadora, Gerusa Marlia, pessoa que tambm possibilitou tudo isso. Voc
faz parte desse sonho...
A meu pai, Fernando, exemplo de estudo que levo comigo... Quantas noites o vi estudar
horas a fio...
minha me, Sara Jane, exemplo de obstinao e garra. Uma mulher de realmente
muita fibra. Venceu imensos obstculos para chegar aonde chegou...
Aos meus irmos, sobrinhos, cunhados, em especial meno ao Robertinho, que
certamente vela por ns.
minha orientadora, Profa. Dra. Maria Lrida Calou de Arajo e Mendona, de um
senso de justia aguadssimo e uma bondade que nunca vi igual. Obrigada pela
disponibilidade, pela pacincia, pela maturidade, pelos sorrisos... Espero caminhar ao seu lado
por muitos anos...
Aos professores inesquecveis do Mestrado do PPGD da UNIFOR (Profs. Drs. Ana
Maria, Filomeno, Paulo Albuquerque, Newton Albuquerque e Rosendo), e, em especial, ao
Prof. Dr. Arnaldo Vasconcelos, um professor inigualvel. Queria congelar suas aulas, em que

eu ficava embevecida com tanto conhecimento. O senhor no tem noo de minha admirao.
Que Deus lhe d muita sade...
s meninas da Secretaria do PPGD, em especial Ana Paula e Cynthia (que estiveram
comigo desde o comeo) e Lyvia, meus sinceros agradecimentos pela presteza e pela
pacincia.
Profa. Dra. Denise Lucena Cavalcante, por ter me acolhido no excelente Grupo de
Tributao Ambiental da Universidade Federal do Cear, a quem devo uma parte deste
trabalho.
Ao Prof. Dr. Ubaldo Czar Balthazar, da UFSC, por ter me acolhido de forma to
humana. So verdadeiras as minhas palavras a respeito do senhor...
amiga mais importante nessa jornada do Mestrado, Germana Parente Neiva Belchior,
queridssima... Muito obrigada... Voc me ajudou de forma to relevante que eu no teria
como agradecer...
minha amiga Flvia de Holanda Schmidt, futura Ministra de Estado, que me ajudou
demais em minhas viagens a Braslia/DF. Minha sincera admirao por ser a mulher mais
inteligente que conheo. Sou sua f...
Aos meus amigos da SEFAZ/CE, em especial Junior e Peroba, s nossas tardes
filosficas e s inmeras demonstraes de fidelidade nessa jornada.
Por fim, e no menos importante (muito pelo contrrio), ao filho amadssimo Luis
Filipe, que amo h mais tempo do que qualquer outro filho. Voc a pessoa que mais
verdadeiramente me fez ser algum melhor. Sei que voc no capaz de mensurar esse amor,
mas espero que a vida nos d muitos anos de convivncia.
Ao beb que carrego no ventre, Marcus Fernando, amadssimo j, desde sempre.
Ao meu marido, Marcus Vincius Pacobahyba, um verdadeiro anjo em minha vida... At
hoje no sei identificar o que fiz para merecer algum to especial. Obrigada por me ajudar a
realizar meu sonho, por ser pai dos meus filhos e um amante especialssimo. Voc
simplesmente inesquecvel...

"No se acostume com o que no o faz feliz,

revolte-se quando julgar necessrio.
Alague seu corao de esperanas,
mas no deixe que ele se afogue nelas.
Se achar que precisa voltar, volte!
Se perceber que precisa seguir, siga!
Se estiver tudo errado, comece novamente.
Se estiver tudo certo, continue.
Se sentir saudades, mate-a.
Se perder um amor, no se perca!
Se o achar, segure-o!".
(Fernando Pessoa)

RESUMO

O tratamento diferenciado e favorecido conferido s pequenas empresas ganha uma dimenso

diferente com a insero do Microempreendedor Individual (MEI), enquanto categoria de
microempresrios. Tais empresrios individuais, cuja caracterstica principal possuir uma
receita bruta anual de at R$ 36.000,00 (trinta e seis mil reais), destacam-se por possuir um
papel de coadjuvantes invisveis no processo de desenvolvimento da economia brasileira.
Incluem profissionais que passam despercebidos, mas que chegariam a abarcar onze milhes
de pessoas no Brasil. Em virtude dessa alargada abrangncia, o Estado passa a lhe conferir
diferenciaes nas searas tributria, trabalhista, empresarial, previdenciria e de concesses de
crdito, dentre outras, em uma marcada atividade extrafiscal. Por outro lado, a
extrafiscalidade no Direito Tributrio explorada de forma mais minudente em virtude da
expressividade dos efeitos sociais que os tributos podem agregar ao clssico papel de
fomentadores das necessidades dos cofres pblicos. Nessa revisitao, um olhar breve acerca
das externalidades, enquanto aes que geram efeitos positivos ou negativos queles que no
tiveram parte em sua realizao, o que faz apontar para o MEI como um importante produtor
de externalidades positivas e que, nesse sentido, coaduna-se com o tratamento diferenciado e
favorecido que lhe vem sendo ofertado, sendo, pois, a problematizao a ser enfrentada nesta
pesquisa relacionada ao enquadramento do MEI como uma efetiva poltica extrafiscal. Nesse
contexto, o objetivo geral desta dissertao investigar de que forma o MEI se expressa como
importante medida extrafiscal no Direito Tributrio brasileiro. A temtica se faz pertinente e
atual em virtude de tais alteraes serem recentes no ordenamento brasileiro e estarem em
conformidade com direitos fundamentais estatudos na Constituio Federal de 1988. Ao se
utilizar do mtodo dedutivo, em que se parte da questo mais abrangente para se chegar
quela mais especfica e central da temtica, almeja-se oferecer ideias consistentes sobre o
impacto da adeso desses cidados ao contexto econmico nacional. A metodologia
bibliogrfica, descritiva, documental e exploratria. Diante da pesquisa realizada, conclui-se
que o MEI efetivamente representa uma poltica extrafiscal, estruturada com fins a alcanar
resultados econmicos e sociais.
Palavras-chave: Microempreendedor individual. Tratamento diferenciado e favorecido.
Externalidades. Extrafiscalidade.

ABSTRACT

The different treatment accorded to small and favored companies gain a different dimension
with the inclusion of Microentrepreneur Individual (MEI), as a category of
microentrepreneurs. These entrepreneurs, whose main characteristic is to have an annual
revenue of up to R$ 36,000.00 (thirty-six thousand reais), stand out for having an invisible
supporting role in the development process of the Brazilian economy. Include professionals
who go unnoticed, but that would come to encompass eleven million people in Brazil. Given
this broad scope, the state will confer differences in the paths tax, labor, business, social
security and credit concessions, among others, in a scheduled activity extrafiscal. On the other
hand, extrafiscal Tax Law is explored in more details because the expression of social effects
that taxes can add to the classic role of promoters of the needs of the public coffers. In this
brief review, a brief look on externalities, while actions that generate positive or negative
effects to those who had no part in its realization, which does point to the MEI as an important
producer of positive externalities and that, accordingly, is consistent with different treatment
and favored it has been offered, and therefore the questioning to be faced in this research
related to the framework of the MEI as an effective political extrafiscal. In this context, the
general objective of this dissertation is to investigate how the MEI is expressed as an
important measure extrafiscal Tax Law in Brazil. The issue becomes relevant and current
view of such recent changes are in the Brazilian and comply with fundamental rights provided
for in the Constitution of 1988. By using the deductive method, in which part of the broader
question to get to that more specific and central theme, aims to offer consistent ideas about the
impact of accession to the citizens of national economic context. The methodology is
bibliographic, descriptive, and exploratory documentary. Before the survey, it is concluded
that the MEI is effectively a political extrafiscal, structured with the purpose to achieve
economic and social outcomes.
Keywords: Individual Micro-entrepreneur. Differential treatment and favored. Externalities. Extrafiscality.

SUMRIO

INTRODUO ........................................................................................................................ 12
1 A CONSTITUIO FEDERAL DE 1988 NO CONTEXTO DO TRATAMENTO
DIFERENCIADO E FAVORECIDO AOS PEQUENOS EMPRESRIOS ............. 17
1.1 O federalismo brasileiro e suas peculiaridades por que o equilbrio difcil? .......... 17
1.2 A Lei Complementar n 123/2006 como decorrncia do mandamento constitucional... 21
1.2.1 Qual a estrutura bsica da Lei Complementar n 123/2006? ............................ 25
1.2.2 O Simples Nacional - a efetivao do tratamento diferenciado e favorecido em
sede de tributao .............................................................................................. 32
1.3 O microempreendedor Individual: afinal, quem esse empresrio que se esconde na
realidade brasileira? ...................................................................................................... 35
2 A EXTRAFISCALIDADE E O DIREITO TRIBUTRIO BRASILEIRO ........................ 44
2.1 As externalidades como precedentes necessrios ao estudo da extrafiscalidade Mas o
que so as externalidades? ............................................................................................. 45
2.1.1 O Problema do Custo Social para R. H. Coase e A Economia do Bem Estar para A. C. Pigou .................................................................................. 47
2.1.2 A natureza econmica da tributao ................................................................. 50
2.2 As potencialidades da extrafiscalidade em face do estudo econmico das
externalidades ............................................................................................................... 54
2.2.1 As externalidades negativas e a extrafiscalidade .............................................. 55
2.2.2 As externalidades positivas e a extrafiscalidade ............................................... 58
2.3 A extrafiscalidade: evoluo do direito tributrio e interveno estatal ....................... 61
2.3.1 A extrafiscalidade como reflexo das diferentes formas de interveno estatal ... 64
2.3.2 Qual a natureza jurdica da extrafiscalidade? ................................................... 74

3 MICROEMPREENDEDOR INDIVIDUAL: REALIZAO DO TRATAMENTO

DIFERENCIADO E FAVORECIDO PREVISTO NA CF/88 E CONSAGRAO DA
EXTRAFISCALIDADE NO DIREITO TRIBUTRIO BRASILEIRO ........................... 79
3.1 O MEI e o tratamento diferenciado e favorecido conferido s microempresas e
empresas de pequeno porte na Constituio Federal de 1988 ............................... 79
3.2 As potencialidades do MEI pela extrafiscalidade ......................................................... 86
CONCLUSO .......................................................................................................................... 95
REFERNCIAS ..................................................................................................................... 100

INTRODUO

Normalmente, ao se analisar dados acerca do desenvolvimento econmico da sociedade

brasileira, parte-se para a discusso dos grupos empresariais que, alavancando milhes de
reais, constituem o que se poderia denominar de macrossegmentos produtores. Dessa
forma, sempre se enalteceu a grandiosidade de uma safra recorde de gros, de uma produo
insupervel de minrios e da recm descoberta monumental da reserva petrolfera do pr-sal
nacional, capaz de mudar os rumos de todo o Pas.
Evidentemente, pela grandeza das cifras operadas por essas grandes empresas, intui-se a
j clssica existncia de benefcios fiscais utilizados como forma de estimular esses grupos e
ajud-los no papel de promotores da economia nacional. Aqui, pelo evidente papel positivo
que essas empresas desempenham de fortalecedoras da riqueza nacional, a despeito de um
novo olhar hoje existente de criticidade em relao s mazelas ambientais que vm sendo
resultantes delas, no h como se negar a sua importncia.
Contudo, ainda na dcada de 1980, com a edio da Lei n 7.256, de 27 de dezembro de
1984, o Estado brasileiro passa a construir um modelo diferenciado para outro setor produtivo
da economia, mas que normalmente fica turvado pela grandiosidade dos grupos acima
referidos: aqui, se situa o histrico de evidenciao das microempresas nacionais, cuja
evoluo tem se tornado ainda mais patente.
A partir de ento, a Constituio Federal de 1988 passa a ser construda como
verdadeiro marco na formulao, na aplicao e na sedimentao da democracia no Brasil.
Como Estado Democrtico que se define, a nao brasileira passa a conjugar, da forma mais
ampla possvel, os ideais surgidos na Grcia Antiga e que atribuem todo o poder ao povo.
Entretanto, trata-se de um longo processo que se iniciou em 5 de outubro de 1988 e que no
possui limites temporais, visto que a sociedade est em constante evoluo.
Entretanto, partindo-se do pressuposto de que essa evoluo ocorre medida que a
sociedade passa a cobrar maiores resultados dos governantes e mais efetividade em seus

13

direitos, natural intuir que os cidados hoje esto mais atuantes e esclarecidos que h vinte
anos. nesse contexto que se insere a promulgao da Lei Complementar n 123, de 14 de
dezembro de 2006, que instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de
Pequeno Porte, estabelecendo normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e
favorecido a ser dispensado s microempresas e empresas de pequeno porte no mbito dos
Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.
Tal lei resultado de um amplo processo de reivindicao social quanto
regulamentao de disposio constitucional atinente ao tratamento diferenciado e favorecido
a ser conferido s microempresas e s empresas de pequeno porte. Capitaneados pela Unio,
os Estados e Municpios da federao, juntamente com a sociedade civil, organizaram-se para
criar um complexo sistema que alcanasse a meta constitucional.
H de se destacar como um verdadeiro avano nesse diploma legal a retomada de
discusses importantes acerca do federalismo brasileiro, que sofre agravamentos pelas
infindveis disputas fiscais e que, com o novo diploma, passa a necessitar de um esforo
conjunto da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, no sentido de
eliminao de obrigaes acessrias desnecessrias e repetidas, que tanto encarecem o
produto final que oferecido nos mercados.
Dentre os objetivos dessa nova poltica, encontra-se o de evidenciar a turva relevncia
das microempresas, passando a estabelecer mecanismos de estmulo tambm aos chamados
pequenos empresrios. Em um primeiro momento, enquadravam-se nesse conceito os
denominados microempresrios e empresrios de pequeno porte, cuja receita bruta anual no
ultrapassasse R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil reais).
Entretanto, para o que interessa ao presente trabalho, mister destacar o Regime
Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas Microempresas
e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional, e que envolve todo o contedo tributrio do
tratamento diferenciado e favorecido concedido s ME e s EPP, e que se coaduna aos
objetivos extrafiscais que sero destacados a seguir.
A partir da edio da Lei Complementar n 128, de 19 de dezembro de 2008, o
tratamento diferenciado e favorecido torna-se mais evidente, em virtude da priorizao de
parcela dos microempresrios que possuem uma receita bruta anual que, tomada
isoladamente, poderia parecer insignificante em comparao com o contexto econmico

14

nacional: com um mximo de R$ 36.000,0 (trinta e seis mil reais) ao ano, criada a figura do
Microempreendedor Individual, normalmente indicado pela sigla MEI.
Nessa categoria, incluem-se profissionais que no constam na lista de grandes
contribuintes dos fiscos, configurando-se em verdadeiros invisveis da economia nacional.
Tem-se como exemplos o adestrador de ces, o alfaiate, o barbeiro, o barraqueiro, o chaveiro,
o churrasqueiro ambulante, a costureira, a cozinheira, dentre outros que, apesar de serem
bastante numerosos, passavam de forma despercebida pelas estatsticas das riquezas
nacionais, o que justifica a importncia desta dissertao.
Nesse sentido, este trabalho tem por objetivo geral investigar de que forma o MEI se
expressa como instrumento da extrafiscalidade no Direito Tributrio brasileiro, no sentido de
ratificar o tratamento diferenciado e favorecido que lhe concedido. Aqui, ento, faz-se uma
necessria conexo com o estudo das extrafiscalidades, como uma importante ferramenta a
servio do Estado para alcanar finalidades sociais.
Como objetivos especficos, buscar-se- analisar o conceito de Microempreendedor
Individual no Brasil, destacando suas origens, seu assento constitucional e legal, bem como as
demais legislaes tributrias e sua amplitude no mercado. A seguir, discorrer acerca das
externalidades enquanto resultado de aes que podem afetar outras pessoas, positiva ou
negativamente, e, partir da, construir o conceito de extrafiscalidade luz de condutas que
devem ser estimuladas ou desestimuladas; e, por fim, analisar de que forma a figura do MEI
promove a realizao do tratamento diferenciado e favorecido previsto na CF/88 e consagra a
extrafiscalidade no Direito Tributrio brasileiro.
Para buscar o resultado pretendido, partir-se- de uma metodologia bibliogrfica
transdisciplinar, por meio de consulta literatura especializada nacional e estrangeira, nas
seguintes reas principais: Direito Constitucional, Direito Tributrio, Direito Empresarial,
Direito Administrativo, Direito Econmico e pelas Cincias Econmicas propriamente ditas,
com o intuito de se verificar, especialmente no tocante extrafiscalidade, quais so seus
fundamentos.
Ademais, pela insero de fontes outras que no apenas a literatura acima referida, tais
como os textos de algumas leis que interessam temtica, bem como inmeros dados
coletados por entes pblicos ou privados, acerca das pequenas empresas em geral, justifica-se
a escolha por uma metodologia que tambm se configura como documental. No que concerne

15

ao enquadramento de uma pesquisa qualitativa, passa-se s fases descritiva, exploratria e

explicativa.
Nos termos da moldura acima delineada, o trabalho encontra-se dividido em trs
captulos. No primeiro deles far-se- uma breve explicitao do Microempreendedor
Individual brasileiro, como figura inovadora e sem precedentes no Direito comparado. Nessa
parte inicial, ser abordada sutilmente a complicada questo do federalismo fiscal brasileiro,
que passa a sofrer algumas atenuaes em virtude de verdadeiro pacto que se faz pelos entes
federativos a partir de um esforo conjunto para alcanar as finalidades previstas na CF/88.
Nessa parte, faz-se uma breve passagem pelos antecedentes histricos do MEI, desde a
Lei n 7.256, de 27 de dezembro de 1984, at a Lei Complementar n 128, de 19 de dezembro
de 2008, com a ateno da transversalidade proporcionada pela Carta Magna que indica
vetores para todos os sistemas nela estabelecidos, aqui includo o Sistema Tributrio
Nacional, que h de possuir uma leitura conjugada com valores outros esparsos na CF.
Vale ressaltar que, nessa passagem, ver-se- o quanto restrita a literatura acerca do
tema, existindo, basicamente, livros que se destinam a contadores, a administradores de
empresas e a advogados que tm um interesse meramente procedimental. A maior parte das
referncias tericas vir, aqui, de esparsas produes acadmicas, como algumas dissertaes,
que tratam das ME e das EPP no Regime do Simples Nacional.
No segundo captulo, partir-se- para a anlise de uma temtica bem mais adensada
teoricamente, ao se abordar a extrafiscalidade no Direito Tributrio brasileiro. Para iniciar
esse estudo, far-se- uma correlao necessria com o exame das externalidades, figuras das
Cincias Econmicas e que podem ser consideradas como embrionrias para o enaltecimento
do carter extrafiscal dos tributos na atualidade.
Tais externalidades, que se evidenciam especialmente a partir dos seus aspectos
positivos para o presente trabalho, passam a despertar, sob a viso de dois estudiosos do tema,
A. C. Pigou e R. H. Coase, comportamentos bastante diferenciados no tocante atuao
estatal: aqui interessar, basicamente, os caracteres desenhados pelo primeiro desses
estudiosos, ao definir como fundamental que o Estado atuem com vistas a estimular ou
desestimular condutas.

16

Ao adentrar na extrafiscalidade propriamente dita, buscar-se- indicar o que se deve

entender por este fenmeno, que se estende alm das fronteiras estabelecidas para os tributos
como instrumentos de arrecadao do Estado, com o propsito de satisfazer aos interesses
pblicos; alm disso, ver-se- o quanto a tributao pode intervir na economia para alcanar
finalidades sociais previstas na CF.
Por fim, no terceiro e ltimo captulo, buscar-se- o congraamento das duas temticas
anteriormente exploradas, ao se pesquisar se o MEI atende extrafiscalidade prevista no
Direito Tributrio brasileiro e, se positivo, de que forma o tratamento diferenciado e
favorecido atende a esse intuito, problemtica principal a ser enfrentada nesta pesquisa.
Ademais, faz-se mister apontar quais seriam as potencialidades do MEI no tocante
extrafiscalidade, o que atende delimitao do tema proposto.
Dessa forma, espera-se que a presente dissertao alcance os objetivos nela previstos,
tratando de tema cuja relevncia cientfica, social e jurdica torna-se mais evidente ao se
enxergar a grandiosidade numrica e qualitativa desses empresrios individuais que se
consagram como trabalhadores annimos, mas cujo esforo contribui para a promoo da
cidadania e do desenvolvimento socioeconmico nacional.

A CONSTITUIO FEDERAL DE 1988 NO CONTEXTO DO

TRATAMENTO DIFERENCIADO E FAVORECIDO AOS
PEQUENOS EMPRESRIOS

Ao se iniciar qualquer trabalho acerca do tratamento diferenciado e favorecido

concedido aos pequenos empresrios brasileiros, necessria se faz uma incurso na
Constituio Federal de 1988. Tal diploma, permeado de princpios, requer uma leitura
detalhada e atenta de seu texto, a fim de que no se percam detalhes importantes.
Dentre esses detalhes, fundamentais para o estudo aqui pretendido, ressalta-se a prpria
redao do art. 1 da Constituio Federal de 1988, na qual se tem a afirmao de se constituir
o Brasil em uma federao.1 Dessa forma, Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios
representam entes autnomos, o que compreende a autonomia poltica, administrativa e
financeira, e com capacidade de auto-organizao, expressa em uma Constituio, e a
pertinente repartio de competncias entre as unidades descentralizadas, as quais contribuem
na formao da vontade nacional (CONTI, 2010, p. 17). Ao se aproximar dessa federao,
percebem-se problemas estruturais, que precisam ser esmiuados antes de se avanar no
estudo.

1.1 O federalismo brasileiro e suas peculiaridades por que o equilbrio

difcil?
Em 15 de novembro de 1889, por meio do Decreto n 1, o Marechal Deodoro da
Fonseca, Chefe do Governo Provisrio, auxiliado por nomes conhecidos da histria brasileira,
como Rui Barbosa, Quintino Bocaiva e Benjamin Constant, proclama provisoriamente e
decretada como a forma de governo da Nao brasileira - a Repblica Federativa.2 Com isso,
se inicia uma das etapas mais frutferas e, ao mesmo tempo, bizarras da histria nacional. A
federao um estado complexo, composto de vrios centros autnomos de poder, assim
1

Constituio Federal de 1988: Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos
Estados e Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como
fundamentos: [...] (destacado).
2
Excerto do art. 1 do Decreto n 1, de 15 de novembro de 1889. Disponvel em:
<http://www.soleis.adv.br/leishistoricas.htm>. Acesso em: 24 abr. 2011.

18

definidos porque podem fazer as suas prprias normas, uns independentes dos outros
(CUNHA FILHO, 2010, p. 21).
Isso porque, profundamente influenciado pelo desenho traado pelo federalismo norteamericano, o que se viu, nesta parte da Amrica, foi uma composio completamente diversa.
Assim, enquanto os EUA, precursores do modelo federalista, desenharam-se pelo que se
denomina de federalismo de associao, aqui no Brasil, o traado o oposto: denominado de
federalismo por segregao, ou por dissociao, existe um ente unitrio que se reparte em
setores menores, que passam a ganhar autonomia (CARVALHO, 2010, p. 57).
Assim, a forma federativa brasileira passa a configurar mais um tipo especfico, mas
que mantm, no geral, os mesmos elementos gerais: b) descentralizao poltica,
administrativa e financeira previstas na Constituio, c) indissolubilidade; d) repartio de
competncias entre os entes federados; [...] f) autonomia poltica, administrativa e financeira
dos entes federados [...] (CARVALHO, 2010, p. 57).
Quanto forma de organizao, pode-se classificar o federalismo brasileiro em
cooperativo, j que existem temas nos quais pode haver a atuao simultnea de entes de
diferentes nveis. o que se d, aqui, com o estabelecimento de normas gerais pela Unio,
previsto no art. 24, 1, da Constituio Federal de 1988.3
Por fim, quanto ao equilbrio, pode-se ter um federalismo simtrico e um assimtrico.
Apesar de idealmente ser prefervel o primeiro, mantendo os entes autnomos o mesmo
relacionamento para com a autoridade central e a mesma diviso de poderes entre o Governo
Central e o dos Estados, de fato, a federao brasileira est longe de alcanar essa
classificao.
Isso porque, historicamente, h um enorme desnivelamento entre as regies brasileiras,
o que, inclusive, justifica a insero, dentre os objetivos fundamentais dessa Repblica
Federativa, da reduo das desigualdades regionais. Ora, como meta a ser atingida, representa
uma forma de efetivao do princpio da igualdade material, criando os mecanismos
necessrios a que, no futuro, possam existir relaes mais simtricas.

Art. 24. Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: [...] 1 - No
mbito da legislao concorrente, a competncia da Unio limitar-se- a estabelecer normas gerais.

19

Outra observao importante e que merece ressalvas no federalismo nacional, a figura

dos Municpios. Ao se decretar a forma federativa de Estado no Brasil, criou-se um poder
bipolar, dividido entre um Governo Central, que hoje se associaria Unio, e alguns poderes
regionais, compostos pelos Estados-membros. Trata-se, ento, de inserir a sempre relevante
figura dos Municpios no complexo arcabouo federativo nacional.
Isso se d, pois, a Assembleia Constituinte responsvel pela feitura do Texto
Constitucional de 1988, teve de costurar uma srie de interesses divergentes que eclodiram
no perodo ps-ditadura. Dentre esses interesses, ressalta o papel das lideranas locais, o que
viria acompanhado da sedimentao desses interesses diretamente no Sistema Tributrio
Nacional, por meio da delimitao de competncias tributrias privativas.
H de se ressaltar, ainda, que diversos municpios brasileiros, a exemplo de So Paulo,
possuem um Produto Interno Bruto bem maior do que um grande nmero de pases do
mundo. Contudo, no se podem tomar os Municpios brasileiros por excees como essa do
municpio paulista, na medida em que a maior parte deles, atualmente, sobrevive s custas de
repasse de verbas estaduais e federais, o que gera um profundo desequilbrio na federao.
Nessa assimetria, ento, que se configura o imbricado federalismo fiscal4, como
realidade de afastamento e de embates entre os entes autnomos, na contramo de um
federalismo equilibrado. Da a oportuna denominao de Guerra Fiscal, que reflete o
ambiente em que Estados e Municpios se digladiam a fim de arrecadar mais. Em verdade, a
prpria expresso federalismo fiscal parece representar foras incompatveis, visto que
grandes dissensos na federao surgem em virtude da incapacidade de se chegar a termo com
as questes fiscais. Atenta a essa questo, Cavalcante (2010, p. 43) assim define a situao
dos Estados e dos Municpios frente Unio:
Se percibe an en el contexto brasileo uma grande sumisin econmica de los Estados
y Municipios frente a la Unin Federal, una vez que sta, la Unin, no solamente detenta la
mayor parte de la recaudacin tributaria, sino tambin, condiciona los repases financieros

Enquanto o federalismo fiscal ainda possui diversas questes a serem resolvidas, e que podem ser
verdadeiramente insolveis com a atual configurao do sistema, interessante notar que a sistemtica de
organizao federativa, em alguns setores, j bastante desenvolvida. Dentre esses setores, podem ser citados a
educao e a sade (CUNHA FILHO, 2010, p. 22).

20

obligatorios, para los Estados y Municipios a reglas nuevas, causando una visible agresin al
principio federativo.5
Tal federalismo fiscal se caracteriza por ser dinmico e pelo fato de as solues
adotadas serem especficas no tempo e no espao, o que faz com que sejam necessrias, a
todo instante, reordenaes no sistema, adaptando-o realidade vigente (CONTI, 2010, p.
32). Tal dinamismo, como se ver, bastante difcil de ser efetivado em virtude das
necessrias mudanas legislativas que a matria requer e por ser muito difcil se chegar a um
consenso quanto a esses temas.
Assim, como forma de manter o tnue equilbrio dos entes, a Constituio de 1988
trouxe o desenho de um Sistema Tributrio Nacional que prev competncias privativas
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios. Como principal forma de
arrecadao, embora no exclua as chamadas receitas originrias,6 os tributos so figuras a
serem implementadas por cada um dos entes, como exemplos de receitas derivadas.7
Dentre as espcies tributrias, ressaltam-se os impostos,8 cuja distribuio de
competncias ocorre entre os artigos 153 a 156 da CF/88. H de se ressaltar, tambm, a
competncia comum para instituir taxas9 e contribuies de melhoria10 e, por fim,

Traduo sugerida: Ainda percebido no contexto brasileiro, uma grande submisso econmica dos Estados e
dos Municpios frente Unio Federal, uma vez que esta, a Unio, no somente detm a maior parte das
receitas tributrias, mas tambm condiciona os repasses financeiros obrigatrios, para os Estados e os
Municpios, causando uma visvel agresso ao princpio federativo.
6
Conforme enuncia Colho (2008, p. 422), so exemplos de formas de absoro de valores pecunirios pelo
Estado: em primeiro lugar os contratos, tais como os alugueres, doaes, juros e laudmios; secundariamente,
as simples entradas em caixa, tais como as fianas, caues e depsitos; a seguir, indica as indenizaes e, por
fim, apregoa as adjudicaes, como os butins de guerra, confiscos permitidos e apropriaes de bens vacantes.
7
Como receita derivada que , Colho (2008, p. 423) define o tributo como sendo toda prestao pecuniria em
favor do Estado ou de pessoa por ele indicada, tendo por causa um fato lcito, previsto em lei, instituidor de
relao jurdica, diferenciando-se da multa porque esta, embora prevista em lei em favor do Estado, decorre de
um fato ilcito (ter o multado descumprido algum dever contratual ou legal) (destacado no original).
8
Conforme Carvalho (2011, p. 68), pode-se definir imposto como o tributo que tem por hiptese de incidncia
(confirmada pela base de clculo) um fato alheio a qualquer atuao do Poder Pblico. Tal enunciado concerta
bem a definio que o Cdigo Tributrio Nacional nos oferece. [...] Com efeito, debalde procuraremos na
hiptese de incidncia dos impostos uma participao do estado dirigida ao contribuinte. [...] da ndole do
imposto, no nosso direito positivo, a inexistncia de participao do Estado, desenvolvendo atuosidade inerente
ao administrado.
9
Ainda conforme Carvalho (2009, p. 401), estaremos diante de taxa (tributo diretamente vinculado) se o
antecedente normativo mencionar fato revelador de atividade estatal, direta e especificamente dirigida ao
contribuinte, exibindo, na correspondente base de clculo, a medida da intensidade da participao do Estado.
10
Sero reconhecidas as contribuies de melhoria (tributo indiretamente vinculado) na norma jurdica que ostentar,
no suposto, um efeito da atividade do ente pblico, qual seja, valorizao imobiliria decorrente de obra pblica,
mensurando-a na base de clculo (CARVALHO, 2009, p. 401).

21

praticamente monopolizadas pela Unio, as importantes figuras das contribuies sociais11,

que hoje elencam um rol complexo e extenso de tributos bastante diferenciados entre si, sem
se descurar dos fugidios emprstimos compulsrios.12
Partindo-se, ento, do pressuposto de um federalismo cooperativo, em que a Unio
funciona como ente que estabelece normas gerais a serem seguidas pelos Estados, Distrito
Federal e Municpios, foi editada a Lei Complementar n 123, de 14 de dezembro de 2006,
que representa o passo inicial para se chegar ao Microempreendedor Individual, cuja temtica
ser desenvolvida no tpico seguinte.

1.2 A Lei Complementar n 123/2006 como decorrncia do mandamento

constitucional
Ao se analisar o texto do constituinte originrio, promulgado em 5 de outubro de 1988,
percebe-se que existiam apenas duas menes13 ao que se entende hoje por tratamento
diferenciado e favorecido conferido s pequenas empresas. Na verdade, apenas o art. 179
continha uma abrangncia considervel, visto que a redao do art. 170, inciso IX, era
bastante tmida.
Tal redao, contudo, adequava-se a um tratamento embrionrio que surgira ainda na
dcada de 1980, em prol dos pequenos empresrios. Conforme distingue Silva (2007, p. 1920), houve alguns antecedentes no ordenamento jurdico nacional:
O Estatuto da Microempresa, criado pela Lei 7.256, de 27.12.1984, que estabelece
Normas Integrantes do Estatuto da Microempresa, [...], foi a primeira medida legal
surgida no Brasil que efetivamente introduziu o que poderamos denominar
diferena entre o segmento privilegiado a Microempresa e as outras empresas.
Posteriormente, com abrangncia mais elstica, foi instituda a Lei 8.864, de
28.03.1994, que estabelece normas para as Microempresas (ME) e Empresas de
11

De acordo com Melo (2004, p. 74), a caracterstica bsica das contribuies consiste na sua vinculao a
fundos, entidades, categorias profissionais, beneficiando indiretamente a terceiros, que no os seus
contribuintes. Nessa classificao pode-se indicar as contribuies sociais, interventivas e de interessa de
categorias profissionais e econmicas, as contribuies de seguridade social, dentre outras.
12
No entender de Melo (2004, p. 73), o emprstimo compulsrio um autntico tributo, de caractersticas
especiais, porque o elemento restituvel no pode ser, simplesmente, desconsiderado na norma jurdica
(tributria), que deve estabelecer, de modo especfico e exaustivo, as condies de restituio do valor mutuado
(ainda que coativamente), de modo a se recompor o patrimnio do contribuinte em sua situao original
(anterior ocorrncia do emprstimo).
13
Nos termos da redao original da CF/88, tem-se os artigos 170, inciso IX (A ordem econmica, fundada na
valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme
os ditames da justia social, observados os seguintes princpios: [...] IX - tratamento favorecido para as
empresas brasileiras de capital nacional de pequeno porte) e 179 (A Unio, os Estados, o Distrito Federal e
os Municpios dispensaro s microempresas e s empresas de pequeno porte, assim definidas em lei,
tratamento jurdico diferenciado, visando a incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes administrativas,
tributrias, previdencirias e creditcias, ou pela eliminao ou reduo destas por meio de lei).

22

Pequeno Porte (EPP), relativas ao tratamento diferenciado e simplificado, nos

campos administrativo, fiscal, previdencirio, trabalhista, creditcio e de
desenvolvimento empresarial (CF, art. 179).
Esta Lei 8.864/94 [...] acrescentou como beneficiria a Empresa de Pequeno Porte
(EPP) ao lado da Microempresa.
Entretanto, somente dois anos aps, isto , em 1996 que se verificou,
especialmente no campo tributrio, uma medida legal de grandessssima
importncia. que grandes foras representativas dos segmentos beneficiados
microempresas e empresas de pequeno porte -, como o SEBRAE e as instituies de
classe representativas das empresas favorecidas, conseguiram junto ao Congresso
Nacional, a aprovao da Lei 9.317/96 [...].
Entretanto foi por intermdio da Lei 9.841, de 05.10.1999, que se instituiu o Estatuto
da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte [...]. (destacado no original)

No obstante o avano obtido com as legislaes anteriores, a informalidade ainda

gritava no cenrio nacional. Os diversos dados existentes, especialmente coletados pelo
SEBRAE e pelo IBGE, expressavam uma realidade avassaladora de informalidade das
microempresas e das empresas de pequeno porte. Assim, ficou evidente que se necessitava de
polticas pblicas de incentivo a essas empresas que fossem mais efetivas, alcanando
resultados positivos no combate informalidade.
Essa informalidade, que poderia ser objeto de uma anlise em apartado, relativamente
aos seis efeitos desastrosos em uma economia, fragiliza o tecido social.14 Com isso, foram
aprovadas a EC n 06/1995, de pouca repercusso prtica,15 e a EC n 42/2003, motor efetivo
das mudanas, que deram um passo seguramente mais significativo16 17 e que proporcionaram
14

Pode-se elencar alguns pontos em particular, que demonstram essa fragilidade, dentre outros: mascara um setor
econmico relevante, que fica margem dos dados oficiais; acaba por gerar uma quebra na estrutura natural de
trabalho de pas, afetando o aspecto social, pois grande parte da mo-de-obra, tambm, ficar na informalidade;
por estarem margem do sistema e no cumprirem as obrigaes fiscais, previdencirias, trabalhistas, estas
pequenas empresas findam por esconder, tambm, as relaes que travam com os empresrios enquadrados
como normais, que tambm passam a usufruir dessa informalidade para fugir tributao de suas prestaes,
deixando de emitir notas fiscais e, em decorrncia, recolhendo menos impostos, j que uma parte de suas
transaes ser efetuada com algum que no exigir esse cumprimento e gera um prejuzo social, agora mais
pertinente ao sistema de seguridade social, na medida em que, por no haver arrecadao relativa previdncia
social, cria mais nus para a assistncia social e sade, que, por expressa disposio constitucional, no
dependem de contribuies diretamente e que possuem o dever de assistir queles que demonstrarem
necessidade.
15
A EC n 06/1995, dentre outras disposies, alterou o inciso IX, art. 170, da CF/88: Art. 170. A ordem
econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos
existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios: [...] IX - tratamento
favorecido para as empresas de pequeno porte constitudas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e
administrao no Pas.
16
Dentre as alteraes promovidas por esta emenda, pode-se ressaltar a seguinte: Art. 146. Cabe lei
complementar: [...] III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente
sobre: [...] d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as
empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no
art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o art.
239 (destacado).
17
Outro dispositivo que merece ser destacado, tambm includo pela EC n 42/2003, o art. 94, da ADCT, com a
seguinte redao: Art. 94. Os regimes especiais de tributao para microempresas e empresas de pequeno
porte prprios da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios cessaro a partir da entrada em

23

em ltima anlise, a promulgao da Lei Complementar n 123/2006. Dessa forma, nos arts.
146, 170 e 179, todos da CF/88, reside a fora normativa constitucional da Lei Complementar
n 123/06.
A exigncia de que tal regulamentao se desse por meio de lei complementar, e no
por lei ordinria, por exemplo, calca-se no fato de expressa determinao de que esta espcie
h de ser a utilizada para o estabelecimento de normas gerais em matria tributria.
Entretanto, conforme j advertido por Maral Justen Filho,18 ao falar dos dispositivos contidos
no Estatuto Nacional das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte e que tm conexo
com o tema das licitaes pblicas, estes, apesar de contidos em lei formalmente
complementar deveriam ter sido contemplados em lei ordinria.
Ao se debater sobre o objeto genrico da lei complementar, a fim de estabelecer normas
gerais de Direito Tributrio, Colho (2008, p. 117) indica as trs concluses a que se chega ao
confrontar os arts. 146 e 146-A da CF/88:
A) a edio das normas gerais de Direito Tributrio veiculada pela Unio, atravs
do Congresso Nacional, mediante leis complementares (lei nacional) que sero
observadas pelas ordens jurdicas parciais da Unio, dos estados e dos municpios,
salvo sua inexistncia, quando as ordens parciais podero suprir a lacuna (3) at e
enquanto no sobrevenha a solicitada lei complementar [...]; B) a lei com estado de
complementar sobre normas gerais de Direito Tributrio, ora em vigor, o Cdigo
Tributrio Nacional, no que no contrariar a Constituio de 1988 [...]; C) a lei
complementar que edita normas gerais lei de atuao e desdobramento do sistema
tributrio, fator de unificao e equalizao aplicativa do Direito Tributrio.

De acordo com a inspirao acima indicada, nasce a Lei Complementar n 123, de 14 de

dezembro de 2006, que instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de
Pequeno Porte, estabelecendo normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e

vigor do regime previsto no art. 146, III, d, da Constituio. Aqui, ento, consta a previso de que, a partir do
regime institudo pela Lei Complementar n 123/2006, cessaro os regimes indicados nos pargrafos
anteriores, passando a existir apenas o Simples Nacional e revogando-se os regimes especiais previstos por
alguns Estados e pelo DF.
18
Em obra dedicada ao estudo das licitaes para as ME e as EPP, Maral Justen Filho assim se manifesta: Essa
longa introduo destina-se a evitar dvidas sobre a circunstncia de uma lei complementar ter disciplinado
licitaes administrativas. Visa a deixar claro que as referidas normas no tm regime jurdico prprio de lei
complementar, mas valem como se fossem lei ordinria. Assim se passa porque a CF/88 no previu que essa
matria seria prpria de lei complementar. Editou-se lei complementar por razes de natureza tributria. A
CF/88 previu que o regime tributrio especfico e prprio das pequenas e microempresas seria definido por
meio de lei complementar. Como se v, o Congresso Nacional optou pela produo de um nico diploma
legislativo para disciplinar diversos ngulos do regime jurdico das pequenas e microempresas. Uma lei
complementar era indispensvel para estabelecer o tratamento tributrio diferenciado e privilegiado. Mas a
veiculao de regras sobre licitao teve por fundamento a norma do art. 22, inc. XXVII, da CF/88. Trata-se do
dispositivo que reconhece competncia privativa da Unio para veicular normas gerais sobre licitao e
contratao administrativa (JUSTEN FILHO, 2007, p. 18-19).

24

favorecido a ser dispensado s microempresas e empresas de pequeno porte no mbito dos

Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.19
Tal lei, que vem a representar um exemplo de integrao federativa20, traz importantes
modificaes no papel dos entes polticos, apesar da iniciativa ter sido patrocinada, como no
poderia deixar de ser, pela Unio. Partindo-se da constatao ftica da dificuldade em se criar
e se extinguir empresas, cumprir as obrigaes tributrias principais e acessrias, alta
presena dos pequenos negcios na contratao de mo de obra do pas, criam-se mecanismos
diferenciados para facilitar o dia a dia dessas empresas.
Assim, por expressa disposio fundamental, a Lei Complementar n 123/06 deveria
abranger um tratamento diferenciado no apenas para a simplificao de suas obrigaes
tributrias, mas igualmente as de cunho administrativo, previdencirio e creditcio, dentre
outros. Na verdade, o real alcance do texto constitucional s foi compreendido com essa lei
complementar, visto que, a partir da, categorizou-se cada um dos tipos de diferenciao
indicados.
Com tudo isso, no h como no se evidenciar que a previso contida na CF/88 passou a
gozar de plenitude com a edio do Estatuto Nacional das Microempresas (ME) e Empresas
de Pequeno Porte (EPP). Logicamente que o texto legal, produto de uma sociedade em
constante evoluo, carece de algumas alteraes visando a um maior aperfeioamento, o que
tem sido processado com a velocidade permitida pelas exigncias constitucionais.21

19

Trata-se de excerto do art. 1 da Lei Complementar n 123/2006, cuja integralidade tem o seguinte teor:
Art. 1o Esta Lei Complementar estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido
a ser dispensado s microempresas e empresas de pequeno porte no mbito dos Poderes da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, especialmente no que se refere: I - apurao e recolhimento
dos impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, mediante
regime nico de arrecadao, inclusive obrigaes acessrias; II - ao cumprimento de obrigaes
trabalhistas e previdencirias, inclusive obrigaes acessrias; III - ao acesso a crdito e ao mercado,
inclusive quanto preferncia nas aquisies de bens e servios pelos Poderes Pblicos, tecnologia, ao
associativismo e s regras de incluso. 1o Cabe ao Comit Gestor de que trata o inciso I do caput do art.
2o desta Lei Complementar apreciar a necessidade de reviso dos valores expressos em moeda nesta Lei
Complementar. 2o (VETADO). (destacado)
20
Ao tratar da integrao federativa, Santiago (2011, p. 23-30) apresenta o suporte jurdico para tal integrao,
materializado pela edio da EC n 42/2003, bem como os desafios e limites a essa integrao. Como desafios,
cita aqueles de ordem jurdico-constitucional, os relativos gesto compartilhada, autonomia legislativa, o
respeito s caractersticas regionais, autonomia operacional, os relativos capilaridade ou abrangncia
territorial e geogrfica, bem como os que tocam segurana e acessibilidade do sistema construdo. J no que
pertine aos limites da integrao, expressa que a principal preocupao deve ser com a manuteno da
autonomia dos entes.
21
Aqui deve-se destacar que, aps a edio da LC n 123/2006, esta j sofreu alteraes por meio das Leis
Complementares ns 127, de 14 de agosto de 2007 e 128, de 19 de dezembro de 2008. H de se destacar que se
encontra em trmite no Congresso Nacional o Projeto de Lei Complementar n 591/2010, que, caso seja

25

Conforme ressaltado por Maral Justen (2007, p. 11), a grande maioria das disposies
contidas no diploma apresenta natureza tributria, visando a fomentar a atividade empresarial
por meio da reduo da carga fiscal e da simplificao das formalidades nesse campo. Tal
afirmao vem a calhar com os aspectos mais evidentes da LC n 123/2006 e que foram
reforados pelas alteraes promovidas pela Lei Complementar n 128/2008, objeto do
presente estudo acerca do Microempreendedor Individual.22

1.2.1 Qual a estrutura bsica da Lei Complementar n 123/2006?

Para se compreender a estrutura bsica da Lei Complementar n 123/2006, dentro da
temtica proposta por este trabalho, focar-se- especificamente nos trs primeiros artigos,
considerados estruturantes de todo o sistema. Tais dispositivos, em verdade, evidenciam
questes relevantes da inovadora legislao, notadamente no tocante ao pacto federativo e s
finalidades almejadas.
Notadamente, para se iniciar esse estudo de acerca do Estatuto Nacional das
Microempresas (ME) e das Empresas de Pequeno Porte (EPP) tem que se proceder,
necessariamente, a uma anlise de seu artigo inaugural.23 Aqui, o legislador elegeu aspectos
principais a serem detalhados, indicativos de sua importncia para o contexto de tratamento
diferenciado e favorecido.24
O primeiro deles, e que talvez seja o mais ressaltado, especialmente ao se estudar o
Simples Nacional, o relativo apurao e ao recolhimento dos impostos e das contribuies
aprovado, promover alteraes profundas no texto original da LC n 123/2006, incluindo o elastecimento dos
valores para fins de enquadramento como microempresa (ME) ou empresa de pequeno porte (EPP), que
passariam, respectivamente a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e R$ 3.600.000,00 (trs milhes e
seiscentos mil reais). No tocante ao Microempreendedor Individual (MEI), tal projeto de lei almeja elevar seu
limite para R$ 48.000,00 (quarenta e oito mil reais).
22
Um dos primeiros aspectos relevantes sobre essa temtica a escassez de publicaes cientficas.
Normalmente so encontrados verdadeiros manuais, com tendncias a abordar o assunto de forma prtica, mas
sem se aprofundar nas questes cientficas. Em consulta Biblioteca Digital Brasileira de Teses e Dissertaes
(http://bdtd.ibict.br/) no encontramos qualquer trabalho utilizando-se o termo Microempreendedor
individual como busca.
23
Art. 1o Esta Lei Complementar estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a
ser dispensado s microempresas e empresas de pequeno porte no mbito dos Poderes da Unio, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municpios, especialmente no que se refere:
I - apurao e recolhimento dos impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios, mediante regime nico de arrecadao, inclusive obrigaes acessrias;
II - ao cumprimento de obrigaes trabalhistas e previdencirias, inclusive obrigaes acessrias;
III - ao acesso a crdito e ao mercado, inclusive quanto preferncia nas aquisies de bens e servios pelos
Poderes Pblicos, tecnologia, ao associativismo e s regras de incluso.
24
Conforme palestra proferida no IV Seminrio do Simples Nacional, em Braslia/DF, na tarde do dia 16 de
maio de 2011, Heleno Taveira Torres afirmou que deve-se entender o tratamento diferenciado levando-se em
conta o princpio da no-discriminao, enquanto o tratamento favorecido deve ser aquele menos gravoso.

26

das diversas esferas, de forma centralizada, instituindo um regime nico de arrecadao. Logo
mais, em um subttulo especfico, aprofundar-se- o regime especial vulgarmente conhecido
como Supersimples.
O reconhecimento da situao ftica dessas empresas, carentes de servios de
assessoria, notadamente contbil e jurdica, por no disporem de muitos recursos a empregar
nesse sentido, motivou essa centralizao. No centro desse sistema, como orquestradora dessa
consolidao, a Unio desempenha papel fundamental. Aqui h de se ressaltar que esse papel
central no deve funcionar de argumento para quebra das autonomias dos entes, formalmente
e materialmente estabelecida na CF/88. Assim, a melhor traduo desse papel de um
facilitador.
Um ponto relevante e que tambm est contido nesse primeiro inciso, que esse
regime nico de arrecadao deve compreender, tambm, as obrigaes acessrias. Aqui se
defende que, apesar de um tanto no esclarecido ou abordado pela doutrina, talvez nesse
tocante esteja o aspecto mais importante de todo esse tratamento diferenciado e favorecido.
de se pensar que, para determinados microcontribuintes, era deveras dificultoso organizar-se
diante de tanta papelada exigida pelos fiscos.
Assim, ao se promover a unificao, o que inclui tambm as obrigaes acessrias,
ficou mais fcil contabilizar os custos da empresa, sendo a desonerao tributria um aspecto
que pode at ser considerado secundrio em muitos casos, por ter havido efetiva reduo da
carga tributria. Contudo, certamente, no h como se negar a reduo da burocracia no
tocante aos oito tributos abrangidos pelo Simples Nacional.
Explique-se melhor: o cumprimento dessas obrigaes acessrias, com a contratao de
profissionais habilitados que efetivamente conseguissem traduzir cada uma das legislaes
dos diversos entes, algo que normalmente no se leva em considerao ao se estudar as
microempresas e congneres. Isso porque, antes mesmo de recolher os tributos, sejam ele
altos ou baixos, a empresa precisa se armar do cabedal necessrio e suficiente para apurar
esses valores, o que tambm gera custos antecedentes que refletem na sonegao que lhe
segue.
Foi-se o tempo em que a atividade empresarial poderia ser desempenhada apenas com o
chamado tino para os negcios. Foi para uma poca romntica do mercado a falta de
capacitao para desenvolvimento da atividade empresarial. Na atualidade, o que se v

27

completamente diverso: com a dificuldade em se compreender a linguagem jurdica e contbil

das relaes, fica extremamente difcil exercer a atividade empresarial, cumprindo todas as
obrigaes impostas.
Isso, em grande medida, poderia explicar o nvel de insucesso alcanado por muitos do
que formalizam uma empresa. Entretanto, com a modernizao dos fiscos e uma abertura
maior para o desenvolvimento do trabalho em parceria, facilita-se a arrecadao dos tributos
e, por conseguinte, o dia a dia dos contribuintes.
Quanto ao segundo inciso, que trata do cumprimento de obrigaes trabalhistas e
previdencirias, aqui tambm includas as obrigaes acessrias, percebe-se a preocupao
com a efetivao de direitos sociais. Por fim, no terceiro inciso, destaca-se o acesso ao crdito
e ao mercado, inclusive nas licitaes pblicas. No que concerne ao crdito, evidente que a
formalizao fundamental para que se consiga recorrer s instituies oficiais de
financiamento, auferindo os valores necessrios para fazer a atividade empresarial de
desenvolver.
Aqui h de se ressaltar um fenmeno interessante, e que j foi devidamente prestigiado
no cenrio internacional, com a concesso do Prmio Nobel da Paz em 2006 ao indiano
Muhammad Yanus. Para este banqueiro,25 possvel erradicar a pobreza do mundo por meio
do estmulo aos chamados negcios sociais. Acrescenta que o sistema financeiro baseado
em uma premissa errada ao emprestar dinheiro a ricos e no a pobres, que so os melhores
pagadores.
Com isso, visualiza-se que a poltica de estmulo aos pequenos empresrios, no Brasil,
pode ser encarada como um reflexo do contexto internacional que prestigia tal conduta por
parte do Estado, ao reconhecer a importncia que os pequenos negcios podem ter para a
economia nacional. Em conformidade com essa priorizao e em ateno aos princpios
estabelecidos na Constituio Federal de 1988 foi que se procedeu edio do diploma legal.
Entretanto, a despeito de intentar conceder tratamento diferenciado e favorecido aos
pequenos empresrios, a CF/88 no deixou evidenciado quem deveria ser considerado esse
pequeno empresrio. Trata-se de corte fundamental na realidade, a fim de identificar os

25

Entrevista concedida ao JORNAL O GLOBO. Disponvel em: <http://extra.globo.com/noticias/economia/indianoganhador-do-nobel-da-paz-diz-que-bancos-deveriam-ser-inclusivos-130666.html>. Acesso em: 02 mar. 2011.

28

sujeitos que podero gozar do regime mais benfico. Aqui, a enunciao do art. 3 26 da LC n
123/2006, e que vem a determinar a quem se dirige todo o arcabouo legislativo estruturado.
O que se verifica que a definio foi dada por uma conjugao de fatores subjetivos,
ao afirmar que seria aplicvel ao empresrio, pessoa jurdica, ou a ela equiparada, com
fatores objetivos, traduzidos no lapso temporal e no auferimento de receita bruta dentro de
limites previamente estabelecidos. Uma diferenciao que h de ser enaltecida, para que
melhor se compreenda o alcance da lei que, por se tratar de um Estatuto Nacional das ME e
das EPP, o tratamento diferenciado h de ser conferido a qualquer microempresa ou empresa
de pequeno porte, cumpridos os requisitos subjetivos e objetivos acima expostos.
Outra questo, que melhor ser explicitada adiante, a possibilidade de adeso ao
Simples Nacional, que um regime facultativo e oferecido exclusivamente s ME e s EPP,
mas que, pela prpria faculdade, no ser usufrudo por todos. Ainda mais porque a prpria
LC n 123/06 estabeleceu uma srie de vedaes ao ingresso no Simples Nacional, elencadas
em seu art. 17,27 mas que no implicam em desnaturao da ME ou da EPP.

26

Art. 3o Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte
a sociedade empresria, a sociedade simples e o empresrio a que se refere o art. 966 da Lei n o 10.406, de 10 de
janeiro de 2002, devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas
Jurdicas, conforme o caso, desde que: I - no caso das microempresas, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela
equiparada, aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e
quarenta mil reais); II - no caso das empresas de pequeno porte, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela
equiparada, aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta
mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil reais).
27
Art. 17. No podero recolher os impostos e contribuies na forma do Simples Nacional a microempresa ou
a empresa de pequeno porte: I - que explore atividade de prestao cumulativa e contnua de servios de
assessoria creditcia, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber,
gerenciamento de ativos (asset management), compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a
prazo ou de prestao de servios (factoring); II - que tenha scio domiciliado no exterior; III - de cujo capital
participe entidade da administrao pblica, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal; IV (REVOGADO); V - que possua dbito com o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, ou com as Fazendas
Pblicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade no esteja suspensa; VI - que preste servio de
transporte intermunicipal e interestadual de passageiros; VII - que seja geradora, transmissora, distribuidora ou
comercializadora de energia eltrica; VIII - que exera atividade de importao ou fabricao de automveis e
motocicletas; IX - que exera atividade de importao de combustveis; X - que exera atividade de produo
ou venda no atacado de: a) cigarros, cigarrilhas, charutos, filtros para cigarros, armas de fogo, munies e
plvoras, explosivos e detonantes; b) bebidas a seguir descritas: 1 - alcolicas; 2 - refrigerantes, inclusive guas
saborizadas gaseificadas; 3 - preparaes compostas, no alcolicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaborao de bebida refrigerante, com capacidade de diluio de at 10 (dez) partes da
bebida para cada parte do concentrado; 4 - cervejas sem lcool; XI - que tenha por finalidade a prestao de
servios decorrentes do exerccio de atividade intelectual, de natureza tcnica, cientfica, desportiva, artstica
ou cultural, que constitua profisso regulamentada ou no, bem como a que preste servios de instrutor, de
corretor, de despachante ou de qualquer tipo de intermediao de negcios; XII - que realize cesso ou locao
de mo-de-obra; XIII - que realize atividade de consultoria; XIV - que se dedique ao loteamento e
incorporao de imveis. XV - que realize atividade de locao de imveis prprios, exceto quando se referir a
prestao de servios tributados pelo ISS. H de se destacar, por fim, que a aprovao do Projeto de Lei

29

Com isso, ser considerada uma microempresa ou uma empresa de pequeno porte
independe de qualquer ato de vontade do empresrio ou da sociedade. matria de ordem
ftica: tendo auferido receita bruta anual dentro dos limites da LC n 123/06, ser concebido
como ME ou EPP, podendo gozar de benefcios outros da lei, como o acesso ao crdito e ao
mercado, independentemente de ser optante pelo Simples Nacional.
Por fim, o ltimo assunto considerado relevante na estruturao bsica do Estatuto
Nacional das ME e das EPP refere-se quele contido em seu art. 2,28 que indica os centros de
gerncia do tratamento diferenciado e favorecido. Dessa forma, foram criadas trs instncias
distintas. A primeira destas, para tratar dos aspectos tributrios, e que tem maior interesse ao
presente estudo, refere-se ao Comit Gestor do Simples Nacional (CGSN).
Por ser vinculado ao Ministrio da Fazenda, este comit conta, na atualidade, apenas
com representantes das pessoas jurdicas de direito pblico interno (Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios). Cabe a esse comit o direcionamento do Simples Nacional que, como
se ver adiante, abarca apenas aspectos tributrios. H de se ressaltar, tambm, que por tratar
de matria atinente a questes tipicamente estatais, como o caso da tributao, no existem
representantes das ME ou das EPP.
As competncias do CGSN so elencadas no art. 4

29

do Anexo Resoluo CGSN n

1, de 19 de maro de 2007. Dentre todos os incisos, vale destacar o XXIX, que institui a
Complementar n 591/2010 traz consigo a eliminao de uma srie dessas vedaes, o que amplia o acesso ao
Simples Nacional.
28
Art. 2o O tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado s microempresas e empresas de pequeno
porte de que trata o art. 1o desta Lei Complementar ser gerido pelas instncias a seguir especificadas: I Comit Gestor do Simples Nacional, vinculado ao Ministrio da Fazenda, composto por 4
(quatro) representantes da Secretaria da Receita Federal do Brasil, como representantes da Unio, 2 (dois) dos
Estados e do Distrito Federal e 2 (dois) dos Municpios, para tratar dos aspectos tributrios; e II - Frum
Permanente das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, com a participao dos rgos federais
competentes e das entidades vinculadas ao setor, para tratar dos demais aspectos, ressalvado o disposto no
inciso III do caput deste artigo; III - Comit para Gesto da Rede Nacional para a Simplificao do
Registro e da Legalizao de Empresas e Negcios, vinculado ao Ministrio do Desenvolvimento,
Indstria e Comrcio Exterior, composto por representantes da Unio, dos Estados e do Distrito Federal, dos
Municpios e demais rgos de apoio e de registro empresarial, na forma definida pelo Poder Executivo, para
tratar do processo de registro e de legalizao de empresrios e de pessoas jurdicas.
29
Art. 4 Compete ao CGSN tratar dos aspectos tributrios da Lei Complementar n 123, de 2006,
especialmente: I - apreciar e deliberar acerca da necessidade de reviso dos valores expressos em moeda na
Lei Complementar n 123, de 2006; II - estabelecer a forma de opo pelo Simples Nacional da pessoa jurdica
enquadrada na condio de microempresa e empresa de pequeno porte, fixando termos, prazos e condies; III
- regulamentar a opo automtica e o indeferimento da opo pelo Simples Nacional, previstas nos 5 e 6
do art. 16 da Lei Complementar n 123, de 2006; IV - regulamentar a forma de opo pela determinao do
valor a ser recolhido tendo por base o valor da receita bruta recebida no ms, prevista no 3 do art. 18 da Lei
Complementar n 123, de 2006; V - definir a forma como os Estados, o Distrito Federal e os Municpios,
no mbito de suas respectivas competncias, podero estabelecer valores fixos mensais para o
recolhimento do Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadoria e Prestao de Servio de

30

resoluo como a norma a ser utilizada para exercitar a competncia dentro do regime. Esses
instrumentos disciplinam desde a forma de declarao anual do Simples Nacional, at
questes mais complexas, relativamente fiscalizao, ao lanamento e ao contencioso
administrativo.
Contudo, o aspecto mais importante desse comit reside justamente em sua composio.
Por possuir quatro representantes da Unio e quatro representantes dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, configura-se o federalismo cooperativo, j aqui referido, e no qual
se probe a ingerncia de um ente poltico sobre o outro. Tal equilbrio na composio indica
que os caminhos a serem trilhados no tocante tributao dependero muito mais de
coalizes do que da expresso hegemnica da Unio, o que bastante positivo nesse sistema.
A segunda instncia criada consiste no Comit para Gesto da Rede Nacional para a
Simplificao do Registro e da Legalizao de Empresas e Negcios. Referido comit
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao - ICMS e do Imposto sobre Servios de Qualquer
Natureza - ISS devido por microempresa que aufira receita bruta, no ano-calendrio anterior, de at R$
120.000,00 (cento e vinte mil reais); VI - definir a forma da reduo proporcional ou ajuste do valor a ser
recolhido, na hiptese em que os Estados, o Distrito Federal ou os Municpios concedam iseno ou reduo do
ICMS ou do ISS devido por microempresa ou empresa de pequeno porte, ou determinem recolhimento de valor
fixo para esses tributos; VII - regulamentar a aplicao de limites estaduais diferenciados de receita bruta
para efeito de recolhimento do ICMS e do ISS no Simples Nacional, conforme o disposto nos arts. 19 e 20
da Lei Complementar n 123, de 2006; VIII - instituir o documento nico de arrecadao; IX regulamentar o prazo para o recolhimento dos tributos devidos no Simples Nacional; X - credenciar os
bancos integrantes da rede arrecadadora do Simples Nacional; XI - decidir sobre requerimento para a adoo
pelo Estado, Distrito Federal ou Municpio de sistema simplificado de arrecadao do Simples Nacional; XII regular o pedido de restituio ou compensao dos valores do Simples Nacional recolhidos
indevidamente ou em montante superior ao devido; XIII - definir o sistema de repasses dos valores
arrecadados pelo Simples Nacional, inclusive encargos legais, nos termos do art. 22 da Lei Complementar n
123, de 2006; XIV - aprovar o modelo e o prazo de entrega da declarao nica e simplificada de
informaes socioeconmicas e fiscais do Simples Nacional; XV - disciplinar os documentos fiscais a
serem emitidos pelos optantes do Simples Nacional; XVI - disciplinar a comprovao da receita bruta dos
empreendedores individuais com receita bruta anual de at R$ 36.000,00 (trinta e seis mil reais); XVII disciplinar as hipteses de dispensa de emisso de documento fiscal dos empreendedores individuais com
receita bruta anual de at R$ 36.000,00 (trinta e seis mil reais); XVIII - estabelecer outras obrigaes fiscais
acessrias, observado o disposto no 4 do art. 26 da Lei Complementar n 123, de 2006; XIX - dispor sobre
a declarao eletrnica do Simples Nacional; XX - regulamentar a contabilidade simplificada para os
registros e controles das operaes realizadas pelos optantes do Simples Nacional; XXI - regulamentar a
excluso do Simples Nacional, observado o disposto na Seo VIII do Captulo IV da Lei Complementar n
123, de 2006; XXII - disciplinar a fiscalizao do Simples Nacional, observado o disposto na Seo IX do
Captulo IV da Lei Complementar n 123, de 2006; XXIII - definir a forma da intimao prevista no art. 38
da Lei Complementar n 123, de 2006; XXIV - disciplinar a forma pela qual sero solucionadas as
consultas relativas aos tributos de competncia estadual ou municipal; XXV - disciplinar a forma pela
qual os Estados, Distrito Federal e Municpios prestaro auxlio Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional em relao aos tributos de suas competncias; XXVI - expedir as instrues necessrias para a
implementao do Simples Nacional at 14 de junho de 2007, conforme previsto no art. 77 da Lei
Complementar n 123, de 2006; XXVII - regulamentar as regras para parcelamento de tributos e
contribuies para ingresso no Simples Nacional, conforme previsto no art. 79 da Lei Complementar n 123,
de 2006;
XXVIII - supervisionar a gesto do Simples Nacional; XXIX - expedir resolues
necessrias ao exerccio de sua competncia. (destacado)

31

vinculado ao Ministrio do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio sendo composto pelas

pessoas polticas e pelos rgos de apoio e registro empresarial. Notadamente, foi idealizado
para tratar do processo de registro e de legalizao de empresrios e de pessoas jurdicas.
Vale ressaltar que esse comit no constava na redao original da Lei Complementar
n 123/2006, sendo includo apenas com a Lei Complementar n 128/2008. A importncia do
comit verificada pela necessidade de se criar um grupo multirepresentado em que as
questes atinentes ao registro microempresarial pudessem ser discutidas e regulamentadas.
Certamente, o registro e a legalizao dos empresrios ainda so extremamente morosos no
Brasil30, e um dos maiores entraves que os setores empresariais enfrentam antes mesmo de
iniciar a atividade, o que desmotivante e mais um obstculo formalizao.
A ltima instncia aqui elencada o Frum Permanente das Microempresas e Empresas
de Pequeno Porte. Neste frum renem-se representantes de rgos federais competentes e
das entidades de representao habilitadas e instituies de apoio ao segmento. A
competncia dele residual, pois trata de aspectos outros que no os tributrios, observada a
atuao do comit acima indicado.
Ultrapassada essa etapa inicial, em que se tratou dos aspectos bsicos do Estatuto,
notadamente afins com a tributao, importante destacar questes contidas na Lei
Complementar n 123/2006, mas que se coadunam com fins outros que no a tributao. A
primeira que poderia ser citada refere-se ao acesso aos mercados, disposta nos do arts. 42 a 49
da LC n 123/2006. Aqui, as licitaes pblicas so utilizadas como mecanismos de estmulo
s ME e EPP, independentemente da opo ao Simples Nacional.
Encerrado o captulo atinente ao acesso aos mercados, inicia-se a simplificao das
relaes de trabalho. Assim, a partir do art. 50, trata-se da segurana e medicina do trabalho,
das obrigaes trabalhistas e do acesso justia do trabalho. Um dos tpicos fundamentais
desse captulo est contido no art. 51,31 que elenca as obrigaes trabalhistas das quais a ME e

30

Conforme estudo divulgado internacionalmente, dentre as 183 economias da Amrica Latina e do Caribe
pesquisadas, o Brasil ocupa a 127 posio no item Facilidades para fazer negcios, o que representa um
dado bastante preocupante para um pas que tem como meta a ser alcanada o desenvolvimento. Disponvel
em:
<http://www.doingbusiness.org/~/media/FPDKM/Doing%20Business/Documents/Profiles/Country/DB11/BR
A.pdf>. Acesso em 06 jul. 2011
31
Art. 51. As microempresas e as empresas de pequeno porte so dispensadas: I - da afixao de Quadro de
Trabalho em suas dependncias; II - da anotao das frias dos empregados nos respectivos livros ou fichas de
registro; III - de empregar e matricular seus aprendizes nos cursos dos Servios Nacionais de

32

a EPP so dispensadas. A seguir, seguem-se a fiscalizao orientadora, o associativismo, o

estmulo ao crdito, capitalizao e inovao, as regras civis e empresariais, o acesso
justia e o apoio e a representao das ME e EPP.
Com tudo isso, percebe-se o quanto complexa a Lei Complementar n 123/2006, seja
pela sua extrema tecnicidade em determinados aspectos, seja pela complexidade de benefcios
distintos que so institucionalizados. A seguir, dedicar-se- exclusivamente ao Simples
Nacional, como o benefcio mais evidente e conhecido trazido pelo estatuto, e que ser
reflexo direto da extrafiscalidade reconhecida do microempreendedor individual.

1.2.2 O Simples Nacional - a efetivao do tratamento diferenciado e

favorecido em sede de tributao
A partir do Captulo IV do Estatuto Nacional das Pequenas Empresas, que trata dos
tributos e das contribuies, em seu artigo 12,32 inaugura-se o regime que representar a
unificao to almejada dos impostos e das contribuies para as ME e EPP. Em verdade,
diferentemente do que se poderia pensar primeira vista, o Simples Nacional no representa a
criao de um novo tributo:
O regime tributrio institudo pela Lei Complementar n 123/06 operou uma profunda
alterao no critrio quantitativo da Regra Matriz de Incidncia Tributria, seja em relao s
bases de clculo, seja em relao fixao de alquotas. Isto porque o art. 18 da Lei
Complementar n 123/06, a despeito da multiplicidade de materialidades tributadas
circular mercadorias, prestar servios, industrializar produtos, entre outras , prev a
adoo de uma base de clculo unificada, a saber, o rendimento bruto anual. a
consagrao do denominado modelo de estimao objetiva. Trata-se de uma tcnica de
poltica fiscal, pelo que se toma por base para a quantificao do tributo um fato material
diverso do que se pretende tributar, mas suficientemente apto para revelar determinadas
realidades econmicas ou financeiras ao Fisco. (LOUREIRO, 2009, p. 93)
Trata-se de um regime especial que implica no recolhimento mensal, em um nico
documento de arrecadao, hoje chamado de Documento de Arrecadao do Simples

Aprendizagem; IV - da posse do livro intitulado Inspeo do Trabalho; e V - de comunicar ao Ministrio do

Trabalho e Emprego a concesso de frias coletivas.
32
Art. 12. Fica institudo o Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies
devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional. (destacado)

33

Nacional (DASN) dos impostos e das contribuies elencados no art. 13.33 Assim, esto
abrangidos pelo Simples Nacional os seguintes tributos: Imposto sobre a Renda da Pessoa
Jurdica, Imposto sobre Produtos Industrializados, Contribuio Social sobre o Lucro Lquido,
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social, Contribuio para o PIS/PASEP,
Contribuio Patronal Previdenciria, Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de
Mercadorias e Sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicao e Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza.
Um dos aspectos mais evidenciados por esse dispositivo a facilitao do recolhimento
desses impostos e contribuies, visto que o contribuinte agora, em vez de ter de confeccionar
diversos documentos de arrecadao, limita-se a emitir apenas um, abrangente de oito tipos de
tributos diferentes, o que j ocasiona uma diminuio evidente nas obrigaes acessrias.
Entretanto, vale ressaltar que, nos termos do 1 do art. 13,34 esse regime no abrange uma
srie de impostos e contribuies, que havero de ser recolhidos normalmente.

33

Art. 13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento nico de arrecadao, dos
seguintes impostos e contribuies: I - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica - IRPJ; II - Imposto sobre
Produtos Industrializados - IPI, observado o disposto no inciso XII do 1o deste artigo; III - Contribuio
Social sobre o Lucro Lquido - CSLL; IV - Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS, observado o disposto no inciso XII do 1o deste artigo; V - Contribuio para o PIS/Pasep,
observado o disposto no inciso XII do 1o deste artigo; VI - Contribuio Patronal Previdenciria - CPP para a
Seguridade Social, a cargo da pessoa jurdica, de que trata o art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991,
exceto no caso da microempresa e da empresa de pequeno porte que se dedique s atividades de prestao de
servios referidas no 5o-C do art. 18 desta Lei Complementar; VII - Imposto sobre Operaes Relativas
Circulao de Mercadorias e Sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicao - ICMS; VIII - Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza - ISS.
34
Art. 13, 1o O recolhimento na forma deste artigo no exclui a incidncia dos seguintes impostos ou
contribuies, devidos na qualidade de contribuinte ou responsvel, em relao aos quais ser observada a
legislao aplicvel s demais pessoas jurdicas: I - Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou
Relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios - IOF; II - Imposto sobre a Importao de Produtos Estrangeiros II; III - Imposto sobre a Exportao, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou Nacionalizados - IE; IV - Imposto
sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR; V - Imposto de Renda, relativo aos rendimentos ou ganhos lquidos
auferidos em aplicaes de renda fixa ou varivel; VI - Imposto de Renda relativo aos ganhos de capital
auferidos na alienao de bens do ativo permanente; VII - Contribuio Provisria sobre Movimentao ou
Transmisso de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira - CPMF; VIII - Contribuio para o
Fundo de Garantia do Tempo de Servio - FGTS; IX - Contribuio para manuteno da Seguridade Social,
relativa ao trabalhador; X - Contribuio para a Seguridade Social, relativa pessoa do empresrio, na
qualidade de contribuinte individual; XI - Imposto de Renda relativo aos pagamentos ou crditos efetuados
pela pessoa jurdica a pessoas fsicas; XII - Contribuio para o PIS/Pasep, Cofins e IPI incidentes na importao
de bens e servios; XIII - ICMS devido: a) nas operaes ou prestaes sujeitas ao regime de substituio
tributria; b) por terceiro, a que o contribuinte se ache obrigado, por fora da legislao estadual ou distrital
vigente; c) na entrada, no territrio do Estado ou do Distrito Federal, de petrleo, inclusive lubrificantes e
combustveis lquidos e gasosos dele derivados, bem como energia eltrica, quando no destinados
comercializao ou industrializao; d) por ocasio do desembarao aduaneiro; e) na aquisio ou manuteno em
estoque de mercadoria desacobertada de documento fiscal; f) na operao ou prestao desacobertada de
documento fiscal; g) nas operaes com bens ou mercadorias sujeitas ao regime de antecipao do recolhimento
do imposto, nas aquisies em outros Estados e Distrito Federal: 1. com encerramento da tributao, observado o
disposto no inciso IV do 4o do art. 18 desta Lei Complementar; 2. sem encerramento da tributao, hiptese em
que ser cobrada a diferena entre a alquota interna e a interestadual, sendo vedada a agregao de qualquer

34

Outro ponto bastante evidente no Simples Nacional refere-se ao seu carter facultativo,
nos termos do art. 1635 da LC n 123/2006, que indica o carter optativo por via reflexa. As
vedaes ao ingresso no Simples Nacional encontram-se dispostas no art. 17.36 No prprio
caput do artigo fica evidente a natureza do Simples Nacional, excluindo que este possa ser
considerado um tributo em particular, j que evidenciado que no podero recolher os
impostos e contribuies dentro do regime as ME e EPP que se enquadrem em qualquer das
hipteses a seguir. Aqui se constata que, apesar de emitir um nico documento de
arrecadao, neste se configura o recolhimento dos tributos abrangidos pelo regime.
No que pertine s alquotas e base de clculo, que so institutos apropriadamente
distinguidos no ato de lanamento tributrio, a LC n 123/2006 utiliza-se deles para que possa
ser possvel a mensurao do valor devido ao regime do Simples Nacional. Assim, utilizandose das alquotas previstas no Anexo 1 da LC n 123/2006, e tomando em considerao a
receita bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do perodo de apurao,37 o
valor; h) nas aquisies em outros Estados e no Distrito Federal de bens ou mercadorias, no sujeitas ao regime de
antecipao do recolhimento do imposto, relativo diferena entre a alquota interna e a interestadual; XIV - ISS
devido: a) em relao aos servios sujeitos substituio tributria ou reteno na fonte; b) na importao de
servios; XV - demais tributos de competncia da Unio, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, no
relacionados nos incisos anteriores. (destacado)
35
Art. 16. A opo pelo Simples Nacional da pessoa jurdica enquadrada na condio de microempresa e
empresa de pequeno porte dar-se- na forma a ser estabelecida em ato do Comit Gestor, sendo irretratvel
para todo o ano-calendrio. (destacado)
36
Art. 17. No podero recolher os impostos e contribuies na forma do Simples Nacional a microempresa ou
a empresa de pequeno porte: I - que explore atividade de prestao cumulativa e contnua de servios de
assessoria creditcia, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber,
gerenciamento de ativos (asset management), compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a
prazo ou de prestao de servios (factoring); II - que tenha scio domiciliado no exterior; III - de cujo capital
participe entidade da administrao pblica, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal; IV (REVOGADO); V - que possua dbito com o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, ou com as Fazendas
Pblicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade no esteja suspensa; VI - que preste servio de
transporte intermunicipal e interestadual de passageiros; VII - que seja geradora, transmissora, distribuidora ou
comercializadora de energia eltrica; VIII - que exera atividade de importao ou fabricao de automveis e
motocicletas; IX - que exera atividade de importao de combustveis; X - que exera atividade de produo
ou venda no atacado de: a) cigarros, cigarrilhas, charutos, filtros para cigarros, armas de fogo, munies e
plvoras, explosivos e detonantes; b) bebidas a seguir descritas: 1 - alcolicas; 2 - refrigerantes, inclusive guas
saborizadas gaseificadas; 3 - preparaes compostas, no alcolicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaborao de bebida refrigerante, com capacidade de diluio de at 10 (dez) partes da
bebida para cada parte do concentrado; 4 - cervejas sem lcool; XI - que tenha por finalidade a prestao de
servios decorrentes do exerccio de atividade intelectual, de natureza tcnica, cientfica, desportiva, artstica
ou cultural, que constitua profisso regulamentada ou no, bem como a que preste servios de instrutor, de
corretor, de despachante ou de qualquer tipo de intermediao de negcios; XII - que realize cesso ou locao
de mo-de-obra; XIII - que realize atividade de consultoria; XIV - que se dedique ao loteamento e
incorporao de imveis; XV - que realize atividade de locao de imveis prprios, exceto quando se referir a
prestao de servios tributados pelo ISS.
37
Art. 18. O valor devido mensalmente pela microempresa e empresa de pequeno porte comercial, optante pelo
Simples Nacional, ser determinado mediante aplicao da tabela do Anexo I desta Lei Complementar. 1o
Para efeito de determinao da alquota, o sujeito passivo utilizar a receita bruta acumulada nos 12
(doze) meses anteriores ao do perodo de apurao. 2o Em caso de incio de atividade, os valores de receita
bruta acumulada constantes das tabelas dos Anexos I a V desta Lei Complementar devem ser

35

contribuinte ter a oportunidade de identificar que faixa deve ser utilizada para clculo do seu
recolhimento.
Assim, vistos estes aspectos gerais que caracterizam o Simples Nacional, interessa, a
partir de agora, identificar especificamente o Microempreendedor Individual, tema central do
presente trabalho e expresso maior do regime de tratamento diferenciado e favorecido
conferido aos pequenos empresrios.

1.3 O microempreendedor Individual: afinal, quem esse empresrio que

se esconde na realidade brasileira?
Ao tratar at agora de questes mais genricas nas quais se envolve a Lei Complementar
n 123/2006, o objetivo foi de chegar a esta categoria de empresrios que atualmente se
encontra bastante em evidncia no cenrio brasileiro. Assim, o microempreendedor
individual, ou simplesmente MEI, uma novidade na legislao ptria e, em termos
numricos, tem superado bastante as expectativas dos tcnicos que desenharam o seu estatuto
legal.38
Em plena consonncia com as recentes transformaes da sociedade, proporcionadas
pela tecnologia, o microempreendedor individual conta com uma importante ferramenta na
rede mundial de computadores,39 a fim de se esclarecer sobre os benefcios que contaro com
a formalizao. Dados publicados no stio oficial demonstram a grandeza dessa classe de
empresrios que emerge com a regulamentao do tratamento diferenciado e favorecido.
Entretanto, para se iniciar essa abordagem, faz-se necessrio indicar quem seria esse
microempreendedor individual, como forma de identific-lo como parcela da populao
economicamente ativa, mas cuja dimenso ainda no to evidente para a sociedade e para os
Governos. Juridicamente, o microempreendedor individual surge com a edio da Lei

proporcionalizados ao nmero de meses de atividade no perodo. 3o Sobre a receita bruta auferida no ms

incidir a alquota determinada na forma do caput e dos 1o e 2o deste artigo, podendo tal incidncia se dar,
opo do contribuinte, na forma regulamentada pelo Comit Gestor, sobre a receita recebida no ms, sendo
essa opo irretratvel para todo o ano-calendrio.
38
Conforme noticiado amplamente nos meios de divulgao, no dia 7 de abril de 2011, o Governo comemorou a
marca de um milho de microempreendedores individuais formalizados em todo o Pas. Tal marca foi
celebrada pelas principais autoridades da Repblica brasileira, tendo como figura central a Presidenta Dilma
Roussef. A expectativa que cheguem a 1,5 milho at o fim de 2011 (RESENDE, 2011. p. 15).
39
Encontra-se disponvel em: <www.portaldoempreededor.gov.br> que serve de importante ferramenta aos
MEI, com vistas a atualiz-lo sobre funciona o regime, os benefcios de que dispe, como deve proceder para
se formalizar, dentre outros.

36

Complementar n 128/2008 que, alterando a LC n 123/2006, inclui a figura do MEI no art.

18-A.40
Ainda que nesse dispositivo no conste uma definio didtica desse MEI, f-lo- por
meio da indicao dos requisitos mnimos que devem ser cumpridos para assim ser
considerado. Dessa forma, o enquadramento do MEI apenas para empresrios individuais
que tenha auferido receita bruta no ano calendrio anterior de at R$ 36.000,00 (trinta e seis
mil reais).41 Com isso, excluem-se as sociedades empresariais, visto que a legislao intentou
abarcar apenas aquele que trabalha por conta prpria e que queira se legalizar.
Ademais, o MEI necessariamente deve ser um optante pelo Simples Nacional,
assegurando-se o tratamento tributrio deveras diferenciado, como se ver a seguir. Outra
caracterstica fundamental que esse empresrio no pode possuir mais de um
estabelecimento nem pode participar de outra empresa como titular, scio ou administrador.
Por fim, h de se ressaltar que ele s pode contratar um empregado, para o qual pague um
salrio-mnimo ou o piso nacional da categoria. Vale ressaltar, ainda, que este empresrio
deve exercer as atividades previamente definidas na Resoluo CGSN n 58/2009.
Partindo para uma anlise da realidade, verifica-se que o MEI pode ser visualizado
exercendo atividades de pouca complexidade, que no exijam a contratao de mais de um
empregado (na maior parte do caso toda a atividade desempenhada pelo prprio MEI),
destacando-se: o barraqueiro, o baleiro, o chaveiro, o costureiro de roupas (exceto sob
medida), o proprietrio de cantinas, o professor particular, dentre outros.

40

Art. 18-A. O Microempreendedor Individual - MEI poder optar pelo recolhimento dos impostos e
contribuies abrangidos pelo Simples Nacional em valores fixos mensais, independentemente da receita bruta
por ele auferida no ms, na forma prevista neste artigo. (produo de efeitos: 1 o de julho de 2009) 1o Para os
efeitos desta Lei, considera-se MEI o empresrio individual a que se refere o art. 966 da Lei n o 10.406, de
10 de janeiro de 2002 - Cdigo Civil, que tenha auferido receita bruta, no ano-calendrio anterior, de at
R$ 36.000,00 (trinta e seis mil reais), optante pelo Simples Nacional e que no esteja impedido de optar
pela sistemtica prevista neste artigo. (produo de efeitos: 1o de julho de 2009) (destacado).
41
As caractersticas elencadas a partir desse pargrafo esto todas contidas na Resoluo CGSN n 58, de 27 de
abril de 2009, especialmente em seu Art. 1: O Microempreendedor Individual (MEI) poder optar pelo
Sistema de Recolhimento em Valores Fixos Mensais dos Tributos abrangidos pelo Simples Nacional (SIMEI),
independentemente da receita bruta por ele auferida no ms, na forma desta Resoluo. 1 Considera-se MEI
o empresrio individual a que se refere o art. 966 da Lei n 10.406, de 10 de janeiro de 2002, que atenda
cumulativamente s seguintes condies: I tenha auferido receita bruta acumulada no ano-calendrio anterior
de at R$ 36.000,00 (trinta e seis mil reais); II seja optante pelo Simples Nacional; III exera to-somente
atividades constantes do Anexo nico desta Resoluo; IV possua um nico estabelecimento; V no
participe de outra empresa como titular, scio ou administrador; VI no contrate mais de um empregado,
observado o disposto no art. 5. H de se destacar a ressalva feita no tocante ao trmite do Projeto de Lei
Complementar n 591/2010, que intenta aumentar o limite do MEI para R$ 48.000,00 (quarenta e oito mil
reais).

37

Em verdade, trata-se de profissionais extremamente evidentes na realidade nacional,

mas que no dispunham de visibilidade ou de qualquer tratamento particularizado, seja pelos
fiscos, seja pelos demais setores do Governo. Quando muito, esses pequenos empresrios
contavam com o apoio do SEBRAE e de entidades congneres que implementavam medidas
de apoio e fomento atividade deles.
Entretanto, aps a edio da LC n 123/2006, que regulamentou o art. 146, inciso III,
alnea d da Constituio Federal de 1988, foi-se alm, incluindo no sistema recm-criado a
figura do microempreendedor individual. Na verdade, esse empresrio no est
expressamente contemplado na Carta Magna, mas passou a dispor de regras especficas a seu
favor.
A LC n 128/2008 foi favorvel ao MEI pelo menos em dois aspectos: em primeiro
lugar, no tocante desonerao tributria e, secundariamente, no que diz respeito reduo de
obrigaes acessrias e reduo ou padronizao de procedimentos. Quanto desonerao
tributria, vale destacar que a adoo dessa prtica ao MEI justifica-se diante de uma
necessidade estatal, posto que
[...] a poltica tributria pode ser instrumentalizada pela imposio, pela supresso ou
mesmo pela no-imposio de um tributo. Tradicionalmente, procura o Poder Pblico fazer
frente s suas necessidades e objetivos pela imposio de um nus tributrio, vale dizer,
dentro do sistema clssico, o Estado planeja, arrecada e executa. Muitas vezes, no entanto, a
sistemtica tradicional se mostra ineficaz ou inconveniente consecuo de determinadas
finalidades pblicas. Isto porque h necessidades que no so susceptveis de satisfao por
parte do Estado mas, to-somente, por parte do particular. (SPAGNOL, 1994, p. 100,
destacado no original)
Contudo, apesar de ser o mesmo regime especial, este se configurar de forma
diferenciadssima, como j se destacou acima. Vale ressaltar que, apesar de disciplinado pela
LC n 123/2006, ao MEI foi expedida regulamentao prpria, materializada pela Resoluo
CGSN n 59, de 27 de abril de 2009. H algo a mais no tocante ao MEI, que o diferencia da
ME e da EPP que optam pelo Simples Nacional. Trata-se, ento, de uma srie de
favorecimentos ofertados ao MEI e que se apartam de qualquer outro tratamento congnere
at ento oferecido.

38

Inicialmente, nos termos do 4 do art. 1 da Resoluo CGSN n 58/2009,42 a opo

pelo MEI importa o enquadramento simultneo como contribuinte individual, para fins
previdencirios, mas com a alquota diferenciada de 5% (cinco por cento)43 a incidir sobre o
salrio-mnimo.
Com esse recolhimento, esse empresrio individual passa a gozar de benefcios
previdencirios

(salrio-maternidade,

auxlio-doena,

aposentadoria

por

invalidez,

aposentadoria por idade, aposentadoria especial, penso por morte e auxlio-recluso),

respeitados os perodos de carncia, que, outrora, demandariam o recolhimento de
contribuio previdenciria com uma alquota de 20% (vinte por cento), o que evidencia o
aspecto desonerativo que implementado aps a formalizao.
A seguir, h a possibilidade de contratao de um nico empregado que receba um
salrio mnimo ou o piso salarial da categoria profissional recolhendo a Contribuio Patronal
Previdenciria para a Seguridade Social calculada alquota de 3% sobre o salrio pago a esse
empregado, nos termos do art. 5 da Resoluo n 58/2009.44 Aqui a desonerao tambm
evidente em virtude de que, caso no dispusesse dessa norma mais benfica, esse empresrio
individual deveria recolher uma carga quase sete vezes maior do que aquela agora prevista.
Da decorre uma evidente desonerao bem como o estmulo contratao de um funcionrio
seguido tambm da formalizao deste.
No tocante ao ICMS, caso pratique atividade sujeita a esse imposto, o MEI quita-o com
apenas R$ 1,00 (um real), nos termos do inciso II, 5, art. 1 da Resoluo n 58/2009.45
Assim, para o comerciante de artigos de beb ou de artigos de ptica, por exemplo,
42

Art. 1 O Microempreendedor Individual (MEI) poder optar pelo Sistema de Recolhimento em Valores
Fixos Mensais dos Tributos abrangidos pelo Simples Nacional (SIMEI), independentemente da receita bruta
por ele auferida no ms, na forma desta Resoluo. [...] 4 A opo pelo SIMEI importa opo simultnea
pelo recolhimento da contribuio para a Seguridade Social, relativa pessoa do empresrio, na qualidade de
contribuinte individual, na forma prevista no 2 do art. 21 da Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991.
43
Tal alquota deve ser aplicada a partir da competncia Maio de 2011, tendo em vista a publicao da Medida
Provisria n 529, de 07/04/2011. Assim, por corresponder a 5% do salrio-mnimo, o valor pago ser
equivalente a R$ 27,25 (vinte e sete reais e vinte e cinco centavos).
44
Art. 5 O MEI poder contratar um nico empregado que receba exclusivamente 1 (um) salrio mnimo ou o
piso salarial da categoria profissional. Pargrafo nico. Na hiptese referida no caput, o MEI: I dever reter e
recolher a contribuio previdenciria relativa ao segurado a seu servio na forma da lei, observados prazo e
condies estabelecidos pela RFB; II fica obrigado a prestar informaes relativas ao segurado a seu servio,
devendo cumprir o disposto no inciso IV do art. 32 da Lei n 8.212, de 1991; III est sujeito ao recolhimento
da Contribuio Patronal Previdenciria (CPP) para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurdica, de que
trata o art. 22 da Lei n 8.212, de 1991, calculada alquota de 3% (trs por cento) sobre o salrio de
contribuio previsto no caput.
45
5 O optante pelo SIMEI recolher, por meio do Documento de Arrecadao do Simples Nacional (DAS),
valor fixo mensal correspondente soma das seguintes parcelas: [...] II R$ 1,00 (um real), a ttulo de ICMS,
caso seja contribuinte desse imposto; [...]

39

independentemente de quanto circule de mercadoria, isto , independentemente do volume de

vendas, a quitao com o Simples Nacional se d com o pagamento dessa quantia que se pode
considerar irrisria, demonstrando que a finalidade do regime no a arrecadao, mas o
estmulo a formalizao.
No tocante ao ISS, imposto de competncia municipal, caso seja contribuinte desse
imposto, o MEI quita-o com apenas R$ 5,00 (cinco reais), nos termos do inciso III, 5, art.
1 da Resoluo n 58/2009.46 Com isso, para os astrlogos, o azulejista e o estofador,
independentemente do valor do servio prestado, respeitado o limite para o MEI, recolher
um pequeno valor fixo a ttulo de ISS.
Vale ressaltar que todos os tributos acima indicados devem ser recolhidos em guia
nica, tambm emitida por meio do portal eletrnico, e que denominada Documento de
Arrecadao do Simples Nacional. Para facilitar ainda mais a operacionalizao desses
pagamentos, o sistema permite que todas as guias de um mesmo ano-calendrio sejam
impressas simultaneamente, liberando o MEI de eventuais preocupaes em obter o meio para
pagamento dos valores devidos aos fiscos.
Por fim, no que diz respeito s taxas para o registro da empresa, que tambm so
espcies tributrias, haver a iseno. Assim, no h custos para a formalizao, o que
tambm representa importante ao desonerativa para o empresrio individual, que muitas
vezes no se formalizava, especialmente ao incio de atividade, por no dispor de recursos
para arcar com esses custos. A inscrio desse MEI se d exclusivamente por meio do portal
eletrnico especialmente desenvolvido para ele.
Com isso, ficar o MEI, optante pelo Simples Nacional, isento dos seguintes tributos:
Imposto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI),
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), Contribuio para Financiamento da
Seguridade Social (COFINS) e Contribuio para o PIS/PASEP.
No tocante s obrigaes acessrias, simplifica Melo (2004, p. 189) ao afirmar que
consistem na atribuio de deveres aos administrados [...], relativos emisso de notas
fiscais, escriturao de livros, prestao de informaes, [...] com o objetivo fundamental de

46

5 O optante pelo SIMEI recolher, por meio do Documento de Arrecadao do Simples Nacional (DAS),
valor fixo mensal correspondente soma das seguintes parcelas: III R$ 5,00 (cinco reais), a ttulo de ISS,
caso seja contribuinte desse imposto.

40

serem registrados e documentados fatos que tenham, ou possam ter, implicao tributria. J
se defendeu aqui que, apesar de no se poder mensurar de forma precisa esses benefcios,
visto que se materializam sob a forma de obrigaes de fazer ou de no fazer, o cumprimento
das obrigaes acessrias e os procedimentos a serem adotados tm um custo elevado para
qualquer atividade.
Assim, um dos grandes benefcios para esse MEI se d pelo estabelecimento de formas
mais simples de cumprimento de suas obrigaes e no apenas com a desonerao tributria.
guisa de exemplo poder-se-ia criar a seguinte situao: imagine-se o baleiro que exera a
sua atividade em alguma praa de uma cidade brasileira. Normalmente se trata de um
empresrio cuja receita totalmente direcionada s suas necessidades bsicas e de sua famlia.
Passa muitos anos na mesma atividade e, ao chegar velhice, por no ter contribudo
para a previdncia social, no poder gozar de benefcios como a aposentadoria nem poder
deixar penso aos seus dependentes. Vale ressaltar tambm que, por falta desses
recolhimentos previdencirios, caso passe por alguma situao que o inabilite para o exerccio
de sua atividade, ainda que temporariamente, no ter outra forma de renda.
Entretanto, por normalmente no dispor de qualquer conhecimento da legislao,
notadamente a tributria, no teria a possibilidade de, sequer, efetuar recolhimentos e
preencher as diversas guias que cada um dos entes tributantes cria com vistas a efetivar o
controle. Assim, antes mesmo de ter de recolher o imposto ou a contribuio devidos,
praticamente impossvel a esse baleiro cumprir as formalidades mnimas que o tornem
conhecido do ente tributante, de cuja figura que manter o maior distanciamento possvel, por
medo da burocracia ainda reinante no pas.
Com tudo isso, com essa ilustrao, pretende-se indicar a importncia da reduo das
obrigaes acessrias e dos procedimentos a serem adotados por esse empresrio como
obstculos primeiros que interferem na formalizao. Com isso, a LC n 128/2008, com a
regulamentao dada pela Resoluo n 58/2009, implementou determinadas medidas
extremamente incentivadoras da formalizao.
Como medida favorvel ao MEI, pode-se citar aquela prevista no art. 7 da Resoluo
n 58/2009,47 visto que a adeso ao MEI implica a obrigao de apresentar declarao anual
47

Art. 7 Na hiptese de o MEI ser optante pelo SIMEI no ano-calendrio anterior, dever apresentar, at o
ltimo dia de maio de cada ano, RFB, a Declarao Anual do Simples Nacional para o Microempreendedor

41

contendo a receita bruta total auferida relativa ao ano-calendrio anterior, conhecida pela sigla
DASN-SIMEI. Assim, ao invs de ter de apresentar declaraes mensais, o MEI ter de fazlo apenas uma vez ao ano, o que o libera de qualquer outro dever de informao ao longo do
ano.
No caso de contratao de um empregado, o MEI fica obrigado a efetuar o recolhimento
mais benfico e a prestar informaes relativas ao segurado a seu servio, nos termos da
legislao de custeio da Previdncia Social. No h qualquer obrigatoriedade de formalizar a
sua contabilidade, no havendo livros fiscais, trabalhistas ou previdencirios a serem
preenchidos. No h a necessidade de realizar clculos dos impostos e contribuies devidos
tendo em vista que recolhe por valores fixos, o que retira qualquer complexidade de apurao
de tributos por que passam os contribuintes.
No tocante ao procedimento de registro e legalizao, a regulamentao empreendida
pelo Comit para Gesto da Rede Nacional para a Simplificao do Registro e da Legalizao
de Empresas e Negcios, que tambm se manifesta por meio de resolues. Nesse tocante,
foram estabelecidas diretrizes por meio do art. 3 da Resoluo n 16/2009,48 dentre elas: o
Individual (DASN-SIMEI), em formato especial, que conter to-somente: I a receita bruta total auferida
relativa ao ano-calendrio anterior; II a receita bruta total auferida relativa ao ano-calendrio anterior,
referente s atividades sujeitas ao ICMS. III - informao referente contratao de empregado, quando
houver. Pargrafo nico. Os dados informados na DASN-SIMEI relativos ao inciso III do caput podero ser
encaminhados pelo Servio Federal de Processamento de Dados (Serpro) ao Ministrio do Trabalho e
Emprego, observados procedimentos estabelecidos entre as partes, com vistas exonerao da obrigao da
apresentao da Relao Anual de Informaes Sociais (RAIS) por parte do MEI.
48
Art. 3 O processo de registro e legalizao de Microempreendedor Individual observar as disposies da
Lei n 11.598, de 2007, da Lei Complementar n 123, de 2006, alterada pela Lei Complementar n 128, de
2008, assim como as seguintes diretrizes especficas: I - constituir-se a implementao da formalizao do
Microempreendedor Individual na primeira etapa de implantao da Rede Nacional para a Simplificao do
Registro e da Legalizao de Empresas e Negcios - Redesim; II - incorporar automao intensiva, alta
interatividade e integrao dos processos e procedimentos dos rgos e entidades envolvidos; III - integrar, de
imediato, ao Portal do Empreendedor, processos, procedimentos e instrumentos referentes inscrio do
Microempreendedor Individual na Secretaria da Receita Federal do Brasil RFB e nas Juntas Comerciais; IV integrar, gradualmente, ao Portal do Empreendedor, processos, procedimentos e instrumentos referentes
inscrio do Microempreendedor Individual no Instituto Nacional do Seguro Social INSS, e obteno de
inscrio, alvars e licenas para funcionamento nos rgos e entidades estaduais e municipais responsveis
pela sua emisso; V - dever ser simples e rpido, de forma a que o Microempreendedor possa se registrar e
legalizar em curtssimo prazo e, quando o processo estiver totalmente informatizado e racionalizado, mediante
um nico atendimento por parte dos agentes de apoio realizao dos procedimentos necessrios; VI no
haver custos para o Microempreendedor relativamente prestao dos servios de apoio formalizao, assim
como referentes s aes dos rgos e entidades pertinentes inscrio e legalizao necessrias ao incio de
funcionamento de suas atividades, conforme estabelecido no 3 do art. 4 da Lei Complementar n 123, de
2006; VII - realizar inscries automatizadas na Junta Comercial e no Cadastro Nacional de Pessoa Jurdica
CNPJ, dispensando-se completamente o uso de formulrios em papel e a aposio de assinaturas
autgrafas;VIII - possibilitar o funcionamento do Microempreendedor Individual imediatamente aps as
inscries eletrnicas na Junta Comercial e no Cadastro Nacional de Pessoas Jurdicas (CNPJ), mediante a sua
manifestao, por meio eletrnico, de concordncia com o contedo do Termo de Cincia e de
Responsabilidade com Efeito de Alvar e Licena de Funcionamento Provisrio; IX - disponibilizar ao

42

registro e a legalizao do MEI sero processados gratuitamente, por meio de escritrios de

registro contbil optantes pelo Simples Nacional e pelas entidades representativas de classe; a
emisso dos documentos de arrecadao tambm pode ser feito por esses escritrios e no
gerar qualquer nus para o microempreendedor.
Ademais, a elaborao e o encaminhamento da primeira declarao anual tambm sero
gratuitos. Haver facilitao na obteno dos alvars de funcionamento e de licenciamento
provisrios e definitivos e a concesso de inscrio ao MEI pelos rgos e entidades
responsveis pela sua legalizao de forma automtica, por meio do stio oficial
disponibilizado pelo Governo Federal. As Juntas Comerciais e aos rgos e entidades
responsveis pelas inscries tributrias esto proibidos de exigir qualquer documento
adicional aos requeridos no processo de inscrio eletrnica do MEI, dentre outras medidas
simplificadoras.
Outras facilidades poderiam ser aqui elencadas e que representam reduo das
obrigaes acessrias normalmente aplicveis aos empresrios, bem como facilitao de
procedimentos. Ademais, certamente com a evoluo do sistema, outras tambm sero
implementadas, com vistas a efetivar ainda mais a desburocratizao da atividade desses
empresrios.
Contudo, um ponto ainda negativo que subsiste, mas que se espera que seja alterado
com a maior brevidade possvel, relaciona-se com a falta de instrumentos para que o MEI
opte por deixar este regime utilizando-se do prprio ambiente virtual no qual optou, o que tem
gerado inmeros inconvenientes para esse empresrios, que precisam ainda enfrentar um
enorme processo ao tentar desenquadrar-se do Simples Nacional e deixar de ser considerado
MEI.
Com tudo isso, percebe-se o quanto o sistema estabelecido complexo e favorvel ao
fortalecimento da democracia no Brasil, mormente ao se identificar os efeitos positivos
gerados para toda a sociedade a partir do reconhecimento desses pequenos empresrios. O que
se v so resultados altamente promissores e que, em um futuro prximo, incrementaro o

empreendedor, para impresso, via eletrnica do Certificado da Condio de Microempreendedor Individual,

documento hbil para comprovar suas inscries, alvars, licenas e sua situao de enquadramento na
condio de Microempreendedor Individual perante terceiros, ficando a sua aceitao condicionada
verificao de sua autenticidade na Internet, no endereo http://www.portaldoempreendedor.gov.br.

43

nvel de evoluo alcanado pela sociedade, contribuindo para uma realidade mais justa e
igualitria.
No se pode olvidar a noo de que a Constituio Federal no h de ser mero
documento com forte contedo histrico, como um mero retrato romntico da sociedade de
uma poca. Definitivamente no. A sociedade tem de ir alm e buscar alternativas para que
todos possam ter uma vida digna, por meio de um trabalho honesto e reconhecido, ideal que
se coaduna plenamente com o tratamento diferenciado e favorecido do microempreendedor
individual.
No que pertine agora, faz-se necessrio, ento, estabelecer a ligao entre o MEI e a
extrafiscalidade, com vistas a identificar se a este empresrio individual, na realidade, vem
sendo os tributos utilizados com finalidades alm da mera fiscalidade, isto , se esto
buscadas finalidades outras estabelecidas na Constituio Federal e no Estatuto da ME e da
EPP, condizentes com o reclamo de um tratamento diferenciado e favorecido.
Para tanto, faz-se necessria uma conexo inicial com o fenmeno da externalidade,
notadamente a positiva para o caso em estudo, a fim de se tentar identificar os benefcios que
este empresrio individual traz para o contexto nacional. A partir dessas externalidades
positivas, geradas pelo MEI, justificam-se medidas realmente estimuladoras e protetivas, o
que se buscar identificar a partir de agora.
H de se destacar que o prximo captulo se centrar nos aspectos tericos da
extrafiscalidade, em termos gerais, no se vinculando estritamente ao microempreendedor
individual, cuja individualizao ocorrer apenas na terceira parte deste trabalho, em um
confronto entre os aspectos gerais estabelecidos at ento.

A EXTRAFISCALIDADE E O DIREITO TRIBUTRIO BRASILEIRO

A fim de que se possa ter uma noo real do significado do papel extrafiscal que os
tributos podem assumir, necessrio se faz uma breve incurso em alguns estudiosos das
Cincias Econmicas. Isto porque, antes de se falar em extrafiscalidade, fundamental se
imiscuir em outro tema no menos relevante e que contribui sobremaneira para aclarar o papel
que o Direito Tributrio pode assumir como indutor de condutas1. Como j ressaltado por
Derani (2009, p.75), ao tratar da correlao necessria entre o Estado e o mercado,
[...] o Estado produtor de normas e o mercado mbito das relaes econmicas
necessitaram sempre estar juntos. O direito a instituio e o instrumento por
meio do qual Estado e mercado servem-se mutuamente para a reproduo do sistema
no qual esto inseridos. Sua atuao histrica adquire diferentes dimenses,
passando de organizador da sociedade burguesa, com o incio do capitalismo, para
coordenador das relaes de Estado e sociedade civil, sequncia da Revoluo
Francesa, atingindo um papel construtivo de relaes para soluo de conflitos; e,
finalmente, superando a dissociao Estado e sociedade civil, impondo a
implementao de atividades para integrao social.

Assim, surgem as chamadas externalidades, figuras bastante conhecidas entre os

economistas, mas ainda pouco explorada pelos estudiosos do Direito. Aqui importa, ento,
buscar a origem da expresso, conhecendo o que dizem os principais doutrinadores sobre as
potencialidades desse instituto, que pode modificar a forma de compreenso do papel dos
tributos na atualidade.
Tal temtica aqui se justifica, pois, em um momento posterior, buscar-se- identificar se
o MEI gera aes identificveis como externalidades e, nesse sentido, se plausvel a
concesso de um tratamento diferenciado e favorecido, nos termos estabelecidos na CF/88.
Isso se d porque medida que se localizam as externalidades, passa-se o Estado a atuar por
meio da extrafiscalidade, estimulando ou desestimulando condutas, o que se ver melhor a
seguir.

Ao tratar, em obra especificamente dedicada ao tema, Domingues (2007, p. 10) afirma existirem os chamados
tributos ambientais, que os quais seriam institutos regidos pelo Direito Tributrio, derivados do poder de
tributar. Tm um sentido estrito e um sentido lato conforme incidam em face da utilizao direta do meio
ambiente, ou em virtude de atos ou situaes apenas indiretamente a ele conexos.

45

2.1 As externalidades como precedentes necessrios ao estudo da

extrafiscalidade Mas o que so as externalidades?
Como j ressaltado, as externalidades fazem parte do estudo da Economia. Conforme
indicado por Coase (1990, p. 23), tal expresso teria sido cunhada por Paul Anthony
Samuelson, economista americano, ainda na dcada de 1950. Em publicaes veiculadas no
Economic Journal, em setembro de 1958, e na The Review of Economics and Statistics, em
novembro do mesmo ano, Samuelson insere tal expresso no estudo dos economistas.
Segundo Mankiw (2010, p. 195), uma externalidade surgiria
quando uma pessoa se dedica a uma ao que provoca impacto no bem-estar de um
terceiro que no participa dessa ao, sem pagar nem receber nenhuma compensao
por esse impacto2. Se o impacto sobre o terceiro adverso, denominado
externalidade negativa. Se benfico, chamado externalidade positiva. Quando h
externalidades, o interesse da sociedade em um resultado de mercado vai alm do
bem-estar dos compradores e dos vendedores que participam do mercado; passa a
incluir tambm o bem-estar de terceiros que so indiretamente afetados.

Assim, de forma bastante singela, poder-se-ia afirmar que as externalidades surgem

quando as aes de uma pessoa causam impacto sobre o bem-estar de outras pessoas, que no
possuem relao com as aes desenvolvidas inicialmente. As externalidades so, ento, esses
resultados que afetam terceiros. Exemplificativamente, poder-se-ia indicar o que seriam as
externalidades negativas e a positivas. Como exemplos daquelas, bastante exploradas no
estudo da Tributao Ambiental hodiernamente, pode-se citar o caso de uma indstria
petroqumica que libera gases txicos na atmosfera.
Tais gases, emitidos em face de sua atuao lucrativa no mercado, decorrem das aes a
que se refere o conceito acima. Contudo, a populao que vive nas cercanias da indstria
acaba sendo afetada direta e indiretamente pelos efeitos malficos de tais emisses: aqui se
encaixam os terceiros que no possuem relao com as aes desenvolvidas pela empresa.
Estas pessoas, para o exemplo indicado, sofrem as chamadas externalidades negativas, isto ,
expem-se aos efeitos danosos dessa forma de poluio.
Em sentido oposto, em exemplo cunhado por Pigou (1946, p. 155), pode-se indicar o
que seriam as externalidades positivas: imagine-se que algum mantenha um grande jardim

Como forma de evitar equvocos de interpretao em torno do conceito das externalidades, especialmente por
esse excerto ser uma traduo do texto original de Mankiw, apresentamos a definio de Mota (2010, p. 182)
sobre o tema: As externalidades esto presentes sempre que terceiros ganham sem pagar por seus benefcios
marginais ou perdem sem serem compensados por suportarem o malefcio adicional. Assim, na presena de
externalidades, os clculos privados de custos ou benefcios diferem dos custos ou benefcios da sociedade.

46

em sua casa. Apesar de localizado em uma propriedade privada, cujo dono promove aes e
despende recursos na manuteno desse espao, tais aes acabam por produzir efeitos
positivos no bem-estar de terceiros.
Isso se d, pois, ainda que no seja um jardim acessvel a todos, e por mais que este no
seja o seu objetivo principal (o que na maior parte dos casos no ), este dono cuidadoso
acaba por gerar um benefcio para toda a comunidade, na medida em que contribui para a
purificao do ar em sua regio. Nos dois exemplos acima se tem, ento, uma explicitao do
que seriam as externalidades.
Contudo, constatadas essas aes e definidos os seus impactos, quais a medidas a se
adotar? As respostas dependero da aceitao de uma maior ou de uma menor atuao do
Estado na soluo da equalizao. Como afirma Mankiw (2010, p.201), tanto os
formuladores de polticas pblicas quanto os agentes privados reagem s externalidades de
diversas maneiras. Todas as solues compartilham o objetivo de levar a alocao de recursos
para mais prximo do timo social.
O mesmo autor defende que as solues a serem adotadas pelo Governo podem ser de
duas ordens: atravs de polticas de comando e controle, que visam a regulamentar
diretamente o comportamento, o que implica em uma participao ativa do Estado, e atravs
de polticas baseadas no mercado, que fornecero os incentivos para que os tomadores de
decises privados resolvam o problema (MANKIW, 2010, p. 201).
Com isso, seria sempre por intermdio do Estado que se chegaria soluo dos
benefcios ou malefcios gerados pelas externalidades: no primeiro caso acima, o Estado
manifestaria expressamente sua participao, regulamentando as polticas que julgasse
convenientes. No segundo caso, o Estado, a partir de uma deciso poltica, decidiria quedar
inerte em face dos entes privados, que ficariam livres para alcanar o consenso. Assim, em
ambas as hipteses, haveria uma atuao estatal no sentido de definir a melhor forma de
equalizao das externalidades.
Ao analisar o papel econmico do Governo, Samuelson (1975, p. 158) afirma que h
uma insero cada vez maior do governo na economia. Para o economista, isso est refletido
(a) no aumento quantitativo das despesas governamentais, (b) na redistribuio da renda pelo
Estado, e (c) na direta regulamentao da vida econmica.

47

Assim, antes de se adentrar nos dois primeiros itens destacados por Samuelson, buscarse- analisar aquilo que ele chama de direta regulamentao da vida econmica, na tica
que interessa ao estudo. Com isso, far-se- um contraponto entre dois novos economistas,
com pensamentos que divergem quanto ao papel estatal nesse aspecto: Ronald Harry Coase e
Arthur Cecil Pigou.

2.1.1 O Problema do Custo Social para R. H. Coase e A Economia do

Bem-Estar para A. C. Pigou
Na soluo do que chama O problema do Custo Social,3 Coase defende uma posio
contrria atuao direta do Estado na harmonizao dos efeitos das externalidades. Trata-se
de pensamento enquadrvel no chamado liberalismo econmico, no qual a mo invisvel do
mercado de Adam Smith se encaixaria. Aqui o Estado ento, sob a tica definida acima,
optaria simplesmente por ficar inerte atuao dos tomadores de decises privados.
De acordo com Mankiw (2010, p. 206), tem-se a aplicao aqui do denominado
Teorema de Coase: se os agentes econmicos privados puderem negociar sem custo a
alocao de recursos, ento o mercado privado sempre solucionar o problema das
externalidades e alocar recursos com eficincia. Ao esmiuar o pensamento de Coase,
Derani (2009, p. 92) o enquadra entre os adeptos da liberalizao do mercado, os quais optam
que as externalidades sejam equilibradas nas transaes entre aqueles que as causam e os que
as suportam, eliminando o Estado redistribuidor (subvencionador) e o Estado elevador de
impostos.
Centrando-se nas externalidades negativas, o economista, diante do exemplo da
indstria petroqumica poluidora acima indicado, afirma que no se deve buscar formas de
coibir a atividade industrial, posto que se est lidando com um problema de natureza
recproca. Ao se evitar o aumento da poluio para a populao das cercanias da empresa,
estar-se-ia causando um notrio prejuzo a esta.
Dessa forma, ambos podem ser prejudicados na situao: a populao local, que ficaria
mais suscetvel aos efeitos malficos do ar impuro, bem como a prpria indstria, que, em
ltima hiptese, poderia mesmo ter de encerrar suas atividades caso passasse a sofrer duras
retaliaes dos habitantes locais.
3

Disponvel em: <http://www.iders.org/textos/Coase_Traducao_Problema_Custo_Social.pdf>. Acesso em: 02

maio 2011.

48

Da porque ele fala em um problema de natureza recproca (COASE, 1960, p. 1). Para
ele, ento, a verdadeira questo a ser decidida seria: a populao estaria autorizada a causar
um prejuzo indstria, ou esta estaria autorizada a causar danos quela? Assim, para este
economista, deve-se evitar a conduta que seja considerada mais prejudicial no caso concreto,
o que expressa uma postura um tanto quanto subjetivista.
Contudo, para Coase (1990, p. 14), a melhor alternativa no estaria na atuao
regulatria do Estado: este deve se isentar de se imiscuir nas relaes sociais, entendendo que
o problema h de ser resolvido pelo mercado e pela firma. Tal abordagem, apartada do que se
pretende para o desenvolvimento do presente trabalho, indica apenas que no existe consenso
acerca do papel estatal na economia.
Em sentido diverso, em obra intitulada La economa del bienestar, A. C. Pigou indica
que se deve recorrer, para equacionar divergncias entre os produtos lquidos privados e
sociais, ao que ele chama de abonos de indenizao: aqui, as indenizaes negativas e
positivas se revezariam com vistas a assegurar igualdade nas relaes economicamente
desiguais (PIGOU, 1946, p.150-51). Como ressaltado por Derani (2009, p. 91),
Pigou analisa e conclui, no caso da falha de mercado com relao percepo das
externalidades, que o Estado deve igualmente introduzir um sistema de imposto, em
caso de deseconomia externa (efeitos sociais negativos) e de subveno ou
incentivo, em caso de economia externa (efeitos sociais positivos). Trata-se de um
movimento automtico de complementao. A uma falha do mercado coloca-se o
Estado como instituio parte, para corrigir suas lacunas e, ento, assegurar um
nvel timo do mecanismo de mercado.

Assim, como o prprio Coase (1990, p. 20) define, ao tratar da tradio pigouviana, este
acredita que h de haver alguma forma de atuao governamental na soluo de questes
como aquelas indicadas nos exemplos das externalidades acima:
In 'The Problem of Social Cost', I said that Pigous basic position was that, when
defects were found in the working of the economic system, the way to put things
right was through some forms of governmental action. This view is expressed with
numerous qualifications, but it represents the central tendency in his thought.4

Com isso, a fim de regular as relaes que surgem no funcionamento do sistema

econmico, o Estado interviria como forma de equilibrar a relao normalmente
desequilibrada, com vistas a promover o bem-estar econmico e social. Tal entendimento
4

Traduo sugerida: Em O Problema do Custo Social, eu disse que a posio bsica de Pigou foi que,
quando foram constatados defeitos no funcionamento do sistema econmico, o caminho para consert-los foi
atravs de alguma forma de ao governamental. Esta opinio expressa com diversas qualificaes, mas que
representa a tendncia central de seu pensamento.

49

possui extrema relevncia ao se tratar da extrafiscalidade como arma utilizada pelos governos
para equacionar os efeitos das externalidades.
Para estabelecer, ento, como os tributos alcanariam as finalidades desejadas pelo
Estado, em prol de toda a coletividade, definir-se-ia a Poltica Fiscal de Governo, como meta
a ser perseguida por todo ente poltico em sua atuao impositiva de arrecadador dos valores
necessrios consecuo das polticas de governo. Na mesma direo desse entendimento
pigouviano, Samuelson (1975, p. 164) manifesta-se acerca da importncia da poltica fiscal de
governo:
Desde que se tem registro, na histria, os governos sempre tiveram autoridade
constitucional sobre a moeda, mas s nos ltimos 40 anos foi amplamente
reconhecido que a poltica fiscal do governo variaes nos totais da despesa e dos
impostos recolhidos, que criam um superavit ou um deficit, e no um oramento
equilibrado exerce profunda influncia no nvel de desemprego, na produo total,
nas rendas monetria e real, e no nvel de preos. Uma poltica fiscal errnea pode
tornar pior o ciclo econmico. Uma poltica fiscal estabilizadora pode atenuar as
oscilaes dos negcios. Agora que os governos so grandes, declarar no possuir
uma poltica fiscal a mesma coisa que declarar-se morto: abandonado prpria
sorte, os oramentos no se equilibraro de forma alguma; uma poltica que tente
equilibrar o oramento a cada ms, ano, dcada, ou durante todo o ciclo econmico
implica uma deliberada (e temerria!) escolha social. (destacado no original)

Aqui, fica explcito que a poltica fiscal de qualquer governo exerce profunda influncia
no apenas nos gastos deste, mas tambm no bem-estar de toda a populao, seja por meio da
influncia sobre o nvel de empregos do pas, no nvel dos preos, dentre outros. A fim de se
encerrar o tratamento acerca das externalidades, diante dos pensamentos divergentes de Coase
e de Pigou, e j elegendo este como o modelo ideal para elucidar as potencialidades da
tributao, poder-se-ia afirmar que: a fim de solucionar o desequilbrio gerado por uma
externalidade negativa, que afeta o bem-estar de pessoas que no tem ligao alguma com a
ao inicialmente empreendida, entende-se que a atuao do Estado fundamental.
Na esteira das polticas de comando e controle indicadas por Mankiw (2010, p. 201), e
seguindo a opo de Pigou, o governo poderia solucionar uma externalidade tornando
obrigatrios ou proibidos determinados comportamentos ou se utilizando de polticas
baseadas no mercado para alinhar incentivos privados com eficincia social.
Neste ltimo caso se encaixaria a tributao como forma de internalizar as
externalidades de atividades potencialmente negativas e a concesso de benefcios como
alternativa para premiar condutas desejveis. Assim se utilizaria dos chamados impostos
corretivos, tambm conhecidos como impostos de Pigou, que seria igual ao custo externo de

50

uma atividade com externalidades negativas, e um subsdio corretivo ideal seria igual ao
benefcio externo de uma atividade com externalidades positivas (MANKIW, 2010, p. 201).
Tal atuao, ento, seria adotada no sentido de minorar os prejuzos causados queles
que tiveram seu bem-estar afetado mas que no causaram a ao: no exemplo citado no incio
do captulo, que trata de indstria que emite gases txicos na atmosfera, a minorao dos
prejuzos poderia se dar de variadas formas, desde a proibio da atividade pelo Estado,
passando pela adoo de medidas que atenuassem os gases expelidos e chegando, finalmente,
a uma pesada tributao sobre a atividade danosa, com vistas a ressarcir pelo menos parte
significativa dos prejuzos sofridos.
Neste caso, ter-se-ia a utilizao dos tributos para alcanar finalidades outras que no a
mera arrecadao de valores para a pessoa poltica: aqui se configura a extrafiscalidade em
toda a sua inteireza, como mecanismo regulatrio estatal para alcanar o mximo de bemestar social, dentro de uma sociedade capitalista.
Assim, fica claro que, em contrapartida s externalidades negativas, conta-se com seu
congnere: aqui se inserem as figuras dos prmios, que visam a fomentar determinada atuao
que est em conformidade com a poltica estatal, caso ocorram as chamadas externalidades
positivas. Seguindo o exemplo j ofertado, no caso de algum que, s suas expensas, mantm
jardim que acaba por melhorar a qualidade do ar de toda uma coletividade, este gozaria de
benefcios.
Tais benefcios, por bvio, visam a estimular a conduta individual que gera efeitos
positivos alm do esperado para a populao circunvizinha. Como exemplo de prmio, o dono
desse terreno poderia receber incentivos no imposto sobre a propriedade territorial ou mesmo
reduo em seu imposto de renda.
Com tudo isso, percebe-se o quanto fundamental percorrer um breve caminho no
estudo das externalidades, visto que estas ofertam o lastro necessrio para justificar a atuao
estatal na economia, por meio da tributao, o que conectado com o objeto prprio da
extrafiscalidade. Contudo, apenas para finalizar a anlise econmica at aqui empreendida,
explorar-se- brevemente a natureza econmica da tributao, enfatizando o papel dos
governos nessa definio.

2.1.2 A natureza econmica da tributao

51

Inicialmente, caberia afirmar que, na esteira do pensamento de Derani (2009, p. 76),

toda a estruturao que ser desenvolvida a partir desse momento d-se em uma poltica
econmica do bem-estar. Esse bem-estar relaciona-se teoria econmica do bem-estar
defendida por John Maynard Keynes. Contudo, por no encontrar pertinncia com a temtica
do presente trabalho, no se aprofundar o aspecto econmico de tal teoria, ressaltando apenas
os tpicos mais importantes para se compreender o papel da extrafiscalidade.
Nesse contexto, Derani (2009, p.76) afirma que o lucro, ou o aumento de capital,
representa a finalidade da economia de mercado, sendo fundamental, para o constante
aumento daquele, a promoo da concorrncia. Dentre outros aspectos relevantes, a autora
afirma que o mercado se sustenta sob trs colunas: estabilidade de preos, alta taxa de
emprego e concorrncias interna e externa equilibradas.
Contudo, a fim de se iniciar breve reflexo acerca da natureza econmica da tributao,
notadamente guiado pelo pensamento do economista Samuelson (1975), que apresenta um
detalhamento das colunas indicadas acima, faz-se necessrio transcrever breve passagem da
obra O Federalista, que reala o pensamento daqueles que idealizaram a federao norteamericana, em um pas fortemente liberal.
Assim, o sentido econmico da tributao foi singelamente definido por James
Madison, um dos autores federalistas, ao tratar da luta de classes que decorrncia direta da
existncia de grupos heterogneos, e cujo arranjo culmina com a definio das exaes
tributrias:
So questes que tero solues bem diferentes se decididas pela classe dos
industriais ou pela dos proprietrios de terra e provavelmente, em qualquer dos
casos, sem a menor considerao com a justia e o interesse pblico. A
discriminao dos impostos que devem incidir sobre os diferentes tipos de bens
um ato que parece exigir a mais rigorosa imparcialidade; todavia, talvez no haja
outro ato legislativo que oferea maior oportunidade e tentao a um partido
majoritrio para desprezar as normas da justia. Cada centavo a mais na taxao
dos bens dos minoritrios um centavo a menos a ser despendido. (MADISON,
1984, p. 150) (destacado)

Assim, a lgica federalista bastante cristalina: a tributao a ser empreendida pelo

Estado , antes de tudo, reflexo de uma guerra normalmente silenciosa entre os grupos de
poder, o que eles denominam de faces. O interesse de qualquer grupo , ento, desviar a
tributao para que outros a suportem, mantendo a riqueza individual de seus integrantes, em
contrapartida a uma maior contribuio de grupos minoritrios.

52

Contudo, em um Estado Democrtico, o Estado h de gerir esses dissensos de forma

mais equilibrada, no se entregando s veleidades das faces: aqui se passa a focar no Estado
sob o aspecto do dispndio e que carece de recursos para se auto-gerir e proporcionar o bemestar coletivo. J no restam dvidas de que em um Estado Democrtico no necessariamente
deve prevalecer a vontade da maioria, sob pena de esmagamento das minorias que tambm
ho de ser consideradas.
Samuelson (1975, p.175-76) indica, ento, como se deve configurar a natureza
econmica da tributao: no sentido mais comum, pelo financiamento das despesas reais, na
alterao da distribuio de renda e, por fim, pelo equilbrio que deve existir entre os
princpios de benefcios e os princpios de sacrifcios. Em um sentido semelhante, Murphy
(2005, p. 101) indica as duas finalidades da tributao:
(1) Ela determina que proporo dos recursos da sociedade vai estar sob o controle
do governo para ser gasta de acordo com algum procedimento de deciso coletiva, e
que proporo ser deixada, na qualidade de propriedade pessoal, sob o arbtrio de
indivduos particulares. Essa a repartio entre o pblico e o privado. (2) Ela um
dos principais fatores que determinam de que modo o produto social dividido entre
os diversos indivduos, tanto sob a forma de propriedade privada quanto sob a forma
de benefcios fornecidos pela ao pblica. Essa a distribuio. (destacado no
original)

Como j indicado, pelo financiamento das despesas reais, o Estado carece dos recursos
advindos dos impostos para pagar suas contas. Contudo, outros recursos econmicos reais
tambm devem se fazer presentes para que a mquina pblica possa se sustentar, utilizandose, ento, dos escassos suprimentos de que dispe a sociedade em mo-de-obra, terra e bens
de capital (SAMUELSON, 1975, p. 175).
Em importante estruturao que se coaduna com os anseios da sociedade, a tributao
propicia ao Estado a realizao de despesas com a transferncia de bem-estar, que so
direcionadas a determinados indivduos da sociedade, para que estes satisfaam s suas
necessidades particulares (SAMUELSON, 1975, p. 175).
Aqui, um importante efeito redistributivo se configura: ao indicar sobre quem recairo
os impostos, por exemplo, o Estado pode eleger os mais ricos como mais aptos contribuio
do que os mais pobres, em caracterizao estrita do princpio da capacidade contributiva.
Ademais, pode determinar, tambm, uma taxao maior sobre determinada forma de
expresso de riqueza que outra, escolhendo taxar mais pesadamente a propriedade de terra
que a renda.

53

Nesse papel de redistribuidor, em que o Estado assume um vis que vai alm da mera
interveno, Derani (2009, p. 75) aponta:
Hoje, j se constatou que a mera interveno do direito como corretor de falhas
eventuais no mais suficiente. O papel mais ativo e empreendedor que ele vem
assumindo atribui-se ao fato de que tomou para si uma funo de redistribuidor de
riquezas, objetivando diminuio de problemas e diferenas sociais, decorrentes da
livre negociao. Tal atividade do direito hoje um fato incontestvel. A sociedade
contempornea no consegue imaginar-se prescindindo desta atividade social do
direito, destinada a ordenar e prescrever atividades estatais, com vistas
conservao da dinmica reprodutiva do capital, prpria do sistema capitalista.

Entretanto, no tocante aos princpios de benefcio e de sacrifcio, trata-se de equao

dificilmente equilibrvel. Como ressaltado por Samuelson (1975, p.176), h dois princpios
relacionados tributao tima que podem ser destacados: o de que pessoas diferentes
deveriam ser tributadas de acordo com o benefcio que tero na atividade pblica e o de que
as pessoas devem ser tributadas de modo a se conseguir um padro desejvel de sacrifcio.
Para Murphy (2005, p. 22), o princpio do benefcio h de ser estabelecido em virtude
de uma diferena entre os contribuintes que bastante pertinente: o quanto cada um deles se
beneficia dos servios governamentais. Afirma que alguns estudiosos chegaram concluso
de que a justia na tributao estaria relacionada a uma proporo entre benefcios e exaes
pagas.
Assim, para exemplificar os princpios acima, poder-se-ia indicar a seguinte situao:
uma pessoa rica possui muitos bens imveis, enquanto uma pessoa pobre no possui qualquer
bem imvel. Na situao hipottica, o Estado, ao promover a segurana em geral, o que inclui
a desses bens imveis, acaba por despender muito mais recursos para proteger o patrimnio
do mais rico do que o do mais pobre, visto que, para este, no h bens imveis a serem
assegurados.
Nesse sentido, o benefcio daquele que possui mais imveis evidente, enquanto que
seria inexistente o ganho do menos abastado. Esse raciocnio justificaria uma tributao mais
elevada para o mais rico em detrimento do mais pobre, pelo desnvel entre os benefcios
gozados. Em sentido oposto, agora no tocante ao sacrifcio, ao se tributar de forma igual o
rico e o pobre criar-se-ia um flagrante desnvel.
Assim, imagine-se que ao adquirir determinado produto essencial, esteja embutida uma
taxao que corresponda a 5% de seu preo. Adquirindo o mesmo produto, pobres e ricos

54

suportaro a mesma tributao. Contudo, a se perguntar: o sacrifcio no patrimnio do rico

para solver esse tributo o mesmo suportado pelo pobre, ao pagar um imposto que
nominalmente idntico? Logicamente que a resposta s pode ser negativa: aquele menos
abastado tender a se sacrificar mais para conseguir quitar a exao tributria, o que se faz
pensar na criao de um mecanismo que equilibre o desnvel.
Murphy (2005) refina ainda mais esse princpio geral do sacrifcio, identificando a
existncia de sacrifcios absolutos e de sacrifcios proporcionais. Para melhor compreender o
que se denominaria de princpio da igualdade de sacrifcios absolutos, deve-se partir da
estipulao de uma tributao ideal que imponha a cada contribuinte a mesma perda real de
bem-estar. Assim, para se definir quando ocorreria a igualdade de sacrifcios absolutos dos
contribuintes ter-se-ia de atestar a perda real, efetiva de bem-estar. Tal princpio, ento,
apartado da igualdade de sacrifcios proporcionais, o qual estipula que os indivduos arquem
com cargas tributrias proporcionais ao seu nvel de bem-estar (MURPHY, 2005, p. 41).
Por fim, h de se destacar que, apesar de se ter esclarecido a diferena entre benefcios e
sacrifcios a serem suportados por aqueles que cumprem com suas obrigaes tributrias, o
que indica para uma tributao mais elevada para aqueles que tenham mais riqueza, deve-se
ter o cuidado de no estabelec-la em um nvel to elevado que seja mais benfico a qualquer
pessoa simplesmente no buscar obter mais riqueza.
Aqui uma noo, ainda que remota, do princpio do no-confisco, como medida a
proteger aqueles que produzam riqueza, de forma a que os ganhos positivos reais individuais
possam ser atrativos e compensar as eventuais perdas em tributao. Dessa forma, o equilbrio
nas exaes, pelo que se v, no to simples de ser alcanado e possui correlao direta com
o tipo de Estado definido pela Constituio de cada pas.

2.2 As potencialidades da extrafiscalidade em face do estudo econmico

das externalidades
Em virtude da constatao do papel que a tributao pode desempenhar na atividade
econmica de um Estado, passa-se agora a conciliar o papel dos tributos com o equilbrio dos
efeitos das externalidades. Como j ressaltado, as externalidades representam o impacto das
aes de uma pessoa sobre o bem-estar de outras que no tomam parte da ao (MANKIW,
2010, p. 195).

55

Da, para a sistematizao do estudo, sero enfocadas, inicialmente, as externalidades

negativas e a forma de equacion-las por meio da extrafiscalidade e, aps isso, iniciar-se- a
abordagem das externalidades positivas, a serem compensadas com a utilizao de estmulos.

2.2.1 As externalidades negativas e a extrafiscalidade

Pelo exposto at o momento, visualiza-se a externalidade negativa como uma ao cujos
efeitos so malficos para pessoas estranhas relao. Dessa forma, seria intuitivo que esses
malefcios pudessem ser solvidos de duas maneiras distintas: ou se deixa o mercado prpria
sorte, fazendo com que particulares e empresas decidam a forma de equilibrar a relao, ou o
Estado atua, por meio do ordenamento vigente, forando condutas e impondo nus queles
que desequilibraram a relao.
Para o presente estudo, que se centra na figura da extrafiscalidade, no interessa, por
bvio, a primeira forma de soluo dos malefcios. A extrafiscalidade pois, representa a
utilizao dos mecanismos de tributao, que so exclusivos do Estado, para estimular ou
desestimular condutas. No caso em tela, interessa a aproximao com o desestmulo a
condutas: a ideia se centra, ento, na imposio tributria mais gravosa sobre as atividades
que se queira reprimir. No entender de Mankiw (2010, p. 198), o que ocorreria ao se atribuir
essa taxao seria a internalizao de uma externalidade.
Para o que interessa temtica central do presente trabalho, ao eleger as pequenas
empresas como aquelas que tero tratamento diferenciado e favorecido em sede de
cumprimento de obrigaes tributrias, com a correlata reduo na carga fiscal, o Estado,
reflexamente, desestimula empresas de maior porte, como uma medida, na verdade, de
equalizao de uma situao desequilibrada.
Ao se tentar assimilar essa conduta estatal ao estudo das externalidades negativas,
podem-se levantar algumas hipteses. Dentre elas, poder-se-ia teorizar que, ao decidir por
tributos menos gravosos s pequenas empresas, o poder pblico estaria reconhecendo que
estas geram menos externalidades negativas do que as grandes empresas, ou que estas, em
sentido reverso, criam mais aes negativas que so suportadas por todos os membros da
sociedade.
Ao se internalizar esse efeito adverso, agregando mais valor de tributos ao produto, isto
modificaria a atuao do produtor, que passaria a levar em considerao a nova grandeza

56

fiscal ao decidir qual o tamanho do negcio que pretende explorar, quantos bens ainda
disponibilizaria ao mercado, com sua atuao danosa. De forma correlata, os consumidores
desses produtos tenderiam, tambm, a reduzir a sua demanda, em virtude do aumento dos
preos.
No Brasil, isso j largamente aplicado no Imposto sobre a Importao de Produtos
Estrangeiros, de competncia da Unio, e previsto na Constituio Federal no art. 153, inciso
I.5 Sob o aspecto da externalidade negativa advinda do consumo de produtos estrangeiros, o
fenmeno se processa de forma bastante simples. Assim, a escolha pela aquisio de um
produto estrangeiro pode gerar, de forma bastante simples, para o mercado nacional, que no
tomou parte na ao de compra, alguns malefcios, dentre eles, a diminuio do mercado
interno consumidor, j que alguns preferem adquirir produtos no exterior.
Essa diminuio, se extremada, pode conduzir prpria eliminao das atividades das
empresas nacionais, visto que estas acabariam por produzir novos bens, sem que houvesse
mercado consumidor. Contudo, apesar desse carter meramente indicativo, pode-se extrair o
contedo da implementao da extrafiscalidade para o caso concreto: ao se impor uma pesada
taxao sobre a aquisio de produtos estrangeiros, o Governo sinaliza um desestmulo a essa
conduta, o que pode refletir uma tomada de posio na defesa do mercado local.
Como exao tributria que visa a desestimular condutas malficas ao meio ambiente
ecologicamente equilibrado,6

os entes polticos poderiam instituir tributos que visassem a

compensar a degradao ambiental ou mesmo desestimular completamente a conduta

Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: I - importao de produtos estrangeiros; [...] 1 -
facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos
impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
Que tambm representa princpio a ser perseguido na ordem nacional, tendo um vista a disposio contida no
art. 225/CF que assim enuncia: Art. 225. Todos tm direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado,
bem de uso comum do povo e essencial sadia qualidade de vida, impondo-se ao Poder Pblico e
coletividade o dever de defend-lo e preserv- lo para as presentes e futuras geraes.
Ainda no tocante s questes ambientais, alguns doutrinadores ambientalistas defendem a construo do
chamado Estado de Direito Ambiental, a exemplo de Belchior (2011, p. 118): Neste sentido, urge a
construo de um Estado de Direito Ambiental que venha a se adequar crise ecolgica e sociedade de risco,
possuindo princpios fundantes e estruturantes, contornos e metas para tentar minimizar os efeitos dos impactos
negativos no meio ambiente. A necessidade da construo de um Estado de Direito Ambiental implica
mudanas profundas na estrutura da sociedade e na atividade estatal, com o objetivo de apontar caminhos em
resposta aos novos pilares de uma sociedade de risco.

57

ambientalmente indesejada, pelos efeitos danosos que esta pode empreender a toda a
sociedade8.
Assim, empresas que produzem e vendem papel tambm criam, como subproduto do
processo industrial, um produto qumico chamado dioxina. Os cientistas acreditam que,
quando a dioxina entra no meio ambiente, aumenta o risco de cncer, anomalias genticas
[...] (MANKIW, 2010, p. 195). Aqui, a extrafiscalidade atuaria de forma magistral, impondo
uma tributao mais onerosa sobre aquelas empresas que no tivessem qualquer cuidado com
o resduo gerado, despejando a dioxina na natureza em toda a sua potencialidade.
Ao revs, outra empresa que desenvolvesse a mesma atividade industrial de papel e que
investisse em equipamentos que reduzissem ou eliminassem a emisso da dioxina para o meio
ambiente, poderia, ento, ser favorecidas com incentivos fiscais, que internalizariam um
benefcio no custo do produto e, no preo final, tivesse reflexos bastante promissores para a
empresa.
Com tudo isso, ao finalizar as externalidades negativas, percebe-se que estas encontram
o seu reverso na adoo de medidas que reduzem ou eliminem efeitos indesejados. Aqui ainda
no se trata, em sua concepo original, das externalidades positivas, que sero tratadas a
seguir, mas j representam, ao fim, um ganho no bem-estar de outras pessoas que no
tomaram parte da ao inicial.
Afirma-se que, ao reduzir efeitos indesejados, no significa que essas empresas tenham
gerados efeitos benficos: simplesmente minoraram efeitos gravosos, o que, em determinadas
situaes, j pode representar um ganho social. Aqui se poderia supor que, j que certo que
a empresa deve produzir o papel para que o pas tenha as suas necessidades satisfeitas,
assume-se ser positivo quando essa produo se d com menos riscos ambientais, por
exemplo.
Isso no representa, contudo, que ela tenha gerado uma ao boa em si, como se ver
nas externalidades positivas, mas, comparativamente ao dano inicialmente previsto, ter-se-
alcanado uma vitria. De modo semelhante, mas com certas peculiaridades, ocorre quando a
empresa elimina por completo os efeitos gravosos decorrentes da produo de papel.
8

Tais acontecimentos se inserem no contexto da sociedade de risco, que significa, de forma precisa, o universo
no qual a ideia da controlabilidade dos efeitos colaterais e dos perigos produzidos pelas decises tornou-se
problemtica pois, embora os novos conhecimentos sirvam para transformar os riscos imprevisveis em riscos
calculveis, estes por sua vez, ocasionam novas imprevisibilidades (MENDONA, 2010, p. 339).

58

Nesse caso, no significa, tambm, que tenha gerado, necessariamente, uma

externalidade positiva, j que sua atuao pode ser considerada neutra, por no ter gerado algo
de bom ou de ruim para terceiros. Contudo, a tendncia maior se considerar que, pelo fato
de no ter causado mal algum, o que uma exceo para esse tipo de atividade, a empresa
acabou proporcionando um bem em si mesmo, correspondente obteno de produo de
papel sem que fosse expelida para o meio ambiente a dioxina.
Trata-se, ento, de questes polmicas e que guardam correlao com os eventos das
externalidades e da forma de atuao estatal em cada caso. Contudo, para o avano dos
estudos, faz-se necessrio agora discorrer acerca das externalidades positivas, como espcies
de aes que geram benefcios a terceiros que no tomaram parte na ao inicial.

2.2.2 As externalidades positivas e a extrafiscalidade

A fim de se encerrar o estudo das externalidades, avanando para o detalhamento da
extrafiscalidade no Direito Tributrio brasileiro, faz-se necessrio, ainda, tecer consideraes
acerca das externalidades positivas, que so fundamentais para se compreender o estmulo s
pequenas empresas na ordem jurdica brasileira estabelecida pela Constituio Federal de
1988.
Para tanto, a visualizao por meio de um exemplo ofertado por Mankiw (2010, p.199)
pode elucidar o que seriam essas externalidades:
Um tipo de externalidade positiva potencialmente importante chama-se
transbordamento tecnolgico o impacto da pesquisa e produo de uma
companhia sobre o acesso de outras ao avano tecnolgico. Por exemplo, considere
o mercado de robs industriais. Os robs esto na fronteira de uma tecnologia em
rpida evoluo. Sempre que uma empresa constri um rob, h alguma chance de
que descubra um desgnio novo e melhor. Esse novo projeto beneficiar no s a
empresa, mas a sociedade como um todo, porque entrar no conjunto de
conhecimento tecnolgico de toda a sociedade. Ou seja, este novo projeto pode ter
externalidades positivas para outros produtores dessa economia. Nesse caso, o
governo pode internalizar a externalidade subsidiando a produo de robs.
(destacado no original)

Com isso, diferentemente do que foi visto nas externalidades negativas, aqui, nas
positivas, afere-se um benefcio diretamente aproveitvel por aqueles que no tomaram parte
na ao inicial. Vale ressaltar que tal fator positivo gerado por meio de uma conduta, mas
no necessariamente precisa ter sido intencional.

59

Em seguida colocao de aspectos fticos, importante compreender como tais

externalidades podem ser aproveitadas pelo Direito Tributrio, sob a forma de
extrafiscalidade. Aqui, uma importante caracterstica do Direito ressalta aps um breve lapso
temporal defendendo apenas a sano como resposta a ser dada s condutas: a chamada
funo promocional do Direito, defendida por Norberto Bobbio, vem acrescer em qualidade e
contedo s tradicionais formas de interveno estatal: superado, ento, o direito como
ordenamento protetor-repressivo.
Ao tratar dessa funo, Bobbio (2007, p. 71) afirma que se trata do resultado da
passagem do Estado que, quando intervinha na esfera econmica, limitava-se a proteger
alguma atividade econmica para si. A partir dessa ampliao das potencialidades jurdicas, o
Estado assume um papel de dirigismo da atividade econmica de um pas em seu todo, em
estreita ligao com o ideal pigouviano.
Tal modificao se processa em virtude da mudana profunda em um Estado nointervencionista, liberal, limitado preservao de situaes constitudas, e cuja misso era a
de manter a ordem e possibilitar a convivncia dentro da mais ampla liberdade. A partir daqui,
a ordem social surge como uma realidade a ser conformada com o atuar positivo e
promocional do Estado contemporneo (BELCHIOR, 2007, p. 3957).
Dentro dessa nova lgica que se abre atuao estatal, e seguindo a classificao
proposta pelo doutrinador italiano, compreende-se que tal funo promocional pode ser
exercida por dois tipos distintos de expedientes: os incentivos e os prmios. Como ambas
significam respostas estatais em virtude da promoo de um comportamento desejado pelo
ordenamento, a diferena ser constatada apenas no momento de concesso de cada qual.
Bobbio (2007, p. 72) assim categoriza:
Entendo por 'incentivos' medidas que servem para facilitar o exerccio de uma
determinada atividade econmica; por 'prmios', ao contrrio, medidas que visam
oferecer uma satisfao queles que j tenham realizado uma determinada atividade.
O incentivo acompanha a atividade em sua formao; o prmio a segue, ou seja,
atribudo quando a atividade j foi realizada.

Com isso, o incentivo vem a ser ofertado antes mesmo que a atividade econmica seja
exercitada, como ocorre nos chamados benefcios fiscais concedidos pelo Estado e que
asseguram um tratamento tributrio especial para aqueles que cumpram os requisitos de sua
fruio. Tais benefcios fiscais so comumente visualizveis na estrutura do Imposto sobre a

60

Circulao de Mercadorias e sobre a Prestao de Servios de Transporte Interestadual e

Intermunicipal e de Comunicaes (ICMS).
No tocante ao ICMS, ressalta a atuao do Conselho Nacional de Poltica Fazendria,
rgo integrante da estrutura do Ministrio da Fazenda, no qual tm assentos os Secretrios de
Fazenda Estaduais, alm do representante da Unio. Tal conselho o responsvel por decidir,
por unanimidade, acerca dos incentivos de ICMS que tero abrangncia nacional. Dentre
estes, ressalta o Convnio n 101/97, o qual concede iseno nas operaes com
equipamentos e componentes para o aproveitamento de energia elica e solar.
Assim, no caso de empresas que produzam a chamada energia limpa, como as acima
elencadas, que so preferveis s formas tradicionais de gerao de energia, o Estado concede
um benefcio que corresponde no cobrana do ICMS, para operaes de aquisio das
peas e equipamentos que elenca, dentro de um prazo definido.9
Diversamente, agora sob a forma de prmio, poder-se-ia exemplificar com a concesso
de determinado valor fixo de desconto no IPVA a ser pago, direcionado queles proprietrios
de veculos automotores que se utilizem do gs natural. Tal combustvel, por ser menos
poluente que a gasolina, pode estar inserido em uma poltica pblica que preveja a utilizao
preferencial de recursos menos agressivos ao meio ambiente. Vale ressaltar que, aqui, ao
adquirir o veculo e modificar o seu motor para adapt-lo ao gs natural, o proprietrio no
estava na expectativa de qualquer vantagem futura.
Contudo, em virtude das metas estabelecidas por essa poltica pblica que visa a uma
reduo no nvel da poluio, o Estado pode conceder prmios a esses proprietrios, por meio
da elevao de subsdios ao produto desejvel, que se refletiria diretamente no preo do
mesmo, favorecendo esses consumidores. Apesar desse vasto horizonte que se abre aos
incentivos e aos prmios, dentro da funo promocional do Direito, Kelsen (1987, p.27-28)
atribui-lhe uma importncia secundria no ordenamento jurdico, posto que esse seria, por
excelncia, o campo das normas coercitivas:
A ordem social pode prescrever uma determinada conduta humana sem ligar
observncia ou no observncia deste imperativo qualquer consequncia. Tambm
pode, porm, estatuir uma determinada conduta humana, e, simultaneamente, ligar a
esta conduta a concesso de uma vantagem, de um prmio, ou ligar conduta oposta
uma desvantagem, uma pena (no sentido mais amplo da palavra). O princpio que
9

A atual previso do Convnio ICMS n 101/97 prev que as isenes sejam concedidas at 31/12/2013, nos
termos do Convnio ICMS n 124/10.

61

conduz a reagir a uma determinada conduta com um prmio ou uma pena o

princpio retributivo (Vergeltung). O prmio e o castigo podem compreende-se no
conceito de sano. No entanto, usualmente, designa-se sano somente a pena, isto
, um mal a privao de certos bens como a vida, a sade, a liberdade, a honra,
valores econmicos a aplicar como consequncia de uma determinada conduta,
mas j no o prmio ou a recompensa.

Apesar desse entendimento, no h como no se consagrar a identificao das

externalidades positivas com uma atuao estatal proativa e promotora dos fins indicados na
Constituio Federal. Trata-se de amplo universo ainda pouco explorado pela tributao e que
precisa ser melhor mensurado pelos tericos das polticas pblicas.
Por fim, encerrado o estudo das externalidades, as quais representam aes que geram
reflexos positivos ou negativos queles que no tomaram parte na consecuo das mesmas,
faz-se necessrio avanar especificamente para o estudo da extrafiscalidade no Direito
Tributrio brasileiro, identificando se o ordenamento jurdico est estruturado para conceber
finalidades outras aos tributos que no a mera arrecadao de valores.

2.3 A extrafiscalidade: evoluo do direito tributrio e interveno estatal

Superadas as questes atinentes s externalidades, que nada mais representam do que
comportamentos que geram efeitos a terceiros, que no tomaram parte na ao, interessa, a
partir de agora, identificar de que forma o Direito Tributrio brasileiro contempla medidas
extrafiscais para atuao direta na promoo ou na reprimenda a essas externalidades.
O primeiro cuidado que se ter o de delimitar o contorno exato que a doutrina d a
essa extrafiscalidade no Direito brasileiro. Partindo-se da constatao ftica de que ainda h
um parco desenvolvimento dessa temtica, buscar-se- identificar que aes hoje so
consideradas possveis e legtimas de serem empreendidas para satisfazer finalidades
extrafiscais. Assim, uma das questes fundamentais a serem solucionadas refere-se
definio do prprio contedo da extrafiscalidade, questionando se se trata de um princpio do
Direito Tributrio brasileiro, o que ser o tema inaugural do presente captulo.
Ao tratar dos antecedentes histricos doutrinrios acerca da tributao, Falco (1981, p.
144-145) narra uma histria contada por Tcito e, ao final, resume o sentido dos tributos na
Roma antiga: a fiscalidade ou no dos tributos, a justia ou no da tributao, os argumentos
para sua manuteno ou abolio, tudo isso se vinculava, direta ou indiretamente, s
convenincias do poder poltico, que se haveria de assegurar a qualquer ttulo.

62

No estudo em questo, o mestre cearense avana no tocante ao aprofundamento das

questes relativas justia social, sempre to pulsantes para a sociedade. Contudo, o que se
identifica primariamente o carter fugidio da determinao das cobranas fiscais, o que se
expressa por uma convenincia plstica e volvel do poder poltico. Como forma de romper
com essa insegurana, e j aps muitas experincias traumticas em sede de abusos dos que
monopolizavam o poder, evolui o panorama de instabilidades e se passa ao reconhecimento
de uma nova forma de atuao, agora institucionalizada e mais segura: a tributao, a partir
desse instante, fia-se ao princpio da legalidade.10
Contudo, longe de ser um processo simples, a sedimentao da legalidade alcana nveis
mximos com o positivismo racionalista de Hans Kelsen, o qual retira todo fundamento de
valor da norma e pretendendo erigir um Direito puro11. Tal pretenso, que serviu inclusive a
regimes totalitrios terrveis para a humanidade,12 foi enterrada junto com os ditadores,
inaugurando um perodo ps-guerra de desenvolvimento dos direitos humanos e de
sedimentao do Estado Social, ainda idealizado no perodo ps-Primeira Guerra Mundial,
que se verificou em um nmero considervel de naes, incluindo o Brasil.13

10

Carrazza (2008, p. 239) identifica esse perodo com o surgimento dos modernos Estados de Direito, nos quais
se inicia uma preocupao mais efetiva com o direito dos contribuintes. Afirma que, a partir da formao
desses novos Estados, o poder de tributar comea a sofrer as chamadas limitaes, assegurando o imprio da lei
como expresso da vontade popular. Poderamos acrescentar que esse movimento, na Constituio Federal de
1988, identificado explicitamente na seo que trata Das limitaes ao poder de tributar e que nada mais
representa do que um rol extenso de direitos e garantias erigidos em prol dos contribuintes. Vale destacar a
ressalva feita por Raimundo Bezerra Falco (1981, p. 187-188), no sentido de que a legalidade no o
remdio para todos os males: Tampouco, segurana, certeza, abstratividade, generalidade e justia andam
sempre lado a lado. A injustia pode radicar-se, por vezes, no hermetismo legalista, no objetivismo rgido, no
abstracionismo insensvel ou no generalismo diluente.
11
Para Kelsen, o direito, visto como um conjunto de comandos vigentes em uma dada sociedade e em uma
poca especfica, exterioriza-se por normas jurdicas, sendo estas as prescries, as determinaes, dirigidas
conduta dos membros dessa sociedade. Tais normas compreendem, em ltima instncia, os comando redutveis
a trs grupos: obrigatrio (prescrevem condutas), proibido (vedam certas aes) ou permitido (autorizam ou
facultam certas aes), impondo sanes pelo descumprimento. Com isso, podemos observar que a teoria pura
do direito uma teoria da interpretao jurdica fundada apenas na norma jurdica, expresso do significado
legislativo, [...] (BECHO, 2009, p. 181-182).
12
Cite-se o caso das atrocidades cometidas durante a Segunda Guerra Mundial e que possuam todo um
arcabouo jurdico que embasava as atividades desumanas. Arnaldo Vasconcelos (2006, p. 265-266), contudo,
ressalta o pensamento de Carl Schmitt no tocante retirada dos valores das leis: Em um dos raros estudos
especializados sobre o tema, mostra Carl Schmitt que, ao contrrio do que se poderia imaginar, Hitler no
descurou dos aspectos valorativos da legalidade do regime e do governo que implantou. No espao de pouco
mais de um ano, entre abril de 1942 e maio de 1943, sentiu Hitler, em um acceso de su personalidad, la
necesidad de uma legitimacin, y no solo em el sentido de su propia legalidad democrtica. O equvoco
estava em que se atribua o ditador toda fonte de autoridade, quando o que detinha, de fato, era apenas poder
ilegtimo. Sua legalidade poderia alcanar, excepcionalmente, alguma medida de justia, mas nunca teria
legitimidade alguma. Se a teve, ao assumir o poder, logo a perdeu, pelo uso abusivo que dele fez. Por isso,
Hitler s poderia restabelecer a legitimidade renunciando fora, o que implicaria a abolio da ditadura.
13
Ainda com Arnaldo Vasconcelos (2006, p. 233), este localiza o desenvolvimento desse Estado Social nas
constituies das naes: O primeiro texto legislativo de expresso universal a recolher as ideias do Direito

63

justamente com essa nova conformao social que so erigidos novos valores a serem
alcanados, fazendo com que o Direito Tributrio movimente-se no sentido de acompanhar
essas mudanas, desenvolvendo finalidades no apenas fiscais, mas tambm extrafiscais para
os tributos. No tocante s finalidades essencialmente fiscais, estas representam a primeira fase
do Estado que arrecada tributos no Brasil. Conforme ressaltado por Balthazar (2006, p. 110),
[...] aps a Independncia constitui-se, no Brasil, o Estado Fiscal. A principal
caracterstica deste Estado consiste em um novo perfil da receita pblica, que
passou a se fundar nos emprstimos, autorizados e garantidos pelo Legislativo, e
principalmente nos tributos em vez de estar consubstanciada nos ingressos
originrios do patrimnio do prncipe. Alm disso, o tributo deixa de ser cobrado
transitoriamente, vinculado a uma determinada necessidade conjuntural (ainda que,
s vezes, continuasse sendo cobrado mesmo quando no existia mais tal
necessidade, como se verificou no caso de dotes nupciais), para ser cobrado
permanentemente.

A caracterstica principal, ento, desse Estado Fiscal, realiza-se em sua finalidade: nessa
fase, os tributos so institudos exclusivamente para satisfazer s necessidades de caixa do
Estado, o que ressalta um forte contedo arrecadatrio. Isso pode ser constatado, inclusive,
em obras mais antigas, ainda de Direito Financeiro, que estabelecem, com exclusividade, essa
finalidade.14 15
Baleeiro (2005, p. 22), inclusive, transcreve excerto da obra de Amaro Cavalcanti que,
em 1896, afirmava [...] o Estado, ao contrrio, procura pelo imposto, os meios de satisfazer
as despesas necessrias da administrao ou indispensveis ao bem comum, tais como a
manuteno da ordem. Contudo, na necessria evoluo doutrinria, alguns estudiosos
comeam a ressaltar que a finalidade fiscal, apesar de at ento ter sido a mais evidente,
passou a ser acrescida de uma finalidade outra, mais condizente com um Estado
intervencionista:
Social , entretanto, anterior a essas datas. Referimo-nos Constituio de Weimar, de 1919, que exerceu
preponderante influncia sobre as Constituies europias e americanas, sobretudo depois da Segunda
Grande Guerra. Nos quatro primeiros anos que se seguiram a seu trmino, vinte e oito pases, cerca de um
tero da comunidade das naes, fizeram promulgar novos textos constitucionais, todos eles tendo entre seus
modelos a Constituio de Weimar (destacado).
14
Acerca de doutrinadores apegados ao carter fiscal dos tributos, Falco (1981, p. 197) afirma: A
extrafiscalidade seria, no mnimo, uma impertinncia ante os pendores empresariais do indivduo, se
prosperasse a tese de Abba Lerner, antes enunciada, de acordo com a qual o tributo no visaria seno a deixar
menos recursos em mos do contribuinte. Sendo que a tributao s envolvesse tal finalidade, tanto restringiria
seu significado ao combate inflao, quanto, fora disso, a sim, constituir-se-ia numa providncia de
extravasamento estatal, sem uma utilidade evidente, inclusive porque o mesmo autor reluta em aceitar que
tivesse finalidades fiscais, em qualquer circunstncia. Evidentemente, no semelhante tese que se defende
neste trabalho.
15
Vale enunciar que Machado (2006, p. 87) afirma que existem registro de que desde a Antiguidade se utilizava
dos tributos com a finalidade de interferir nas atividades econmicas, ressaltando, contudo que, no geral, os
autores identificam o uso do tributos com essa finalidade como produto do moderno Estado intervencionista.

64

Embora se trate de matria prpria da Cincia das Finanas, no se pode deixar de

fazer referncia funo dos tributos. O objetivo do tributo sempre foi o de carrear
recursos financeiros para o Estado. No mundo moderno, todavia, o tributo
largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, estimulando
atividades, setores econmicos ou regies, desestimulando o consumo de certos bens
e produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos na economia. [...] A esta funo
intervencionista do tributo d-se o nome de funo extrafiscal. (MACHADO, 2006,
p. 87). (destacado no original)

Aqui, ento, a finalidade dos tributos vai alm da mera arrecadao: trata-se do alcance
dos objetivos previstos na Constituio, tais como reduzir as desigualdades sociais e
regionais, estimular a educao, promover a defesa do meio ambiente e, especialmente para
temtica deste trabalho, estimular as pequenas empresas, em sentido lato.
A definio proposta por Nabais (2009, p. 629) abarca o contedo abrangente da
extrafiscalidade:
A extrafiscalidade traduz-se no conjunto de normas que, embora formalmente
integrem o direito fiscal, tem por finalidade principal ou dominante a consecuo de
determinados resultados econmicos ou sociais atravs da utilizao do instrumento
fiscal e no a obteno de receitas para fazer face s despesas pblicas. Trata-se
assim de normas (fiscais) que, ao preverem uma tributao, isto , uma ablao ou
amputao pecuniria (impostos), ou uma no tributao ou uma tributao menor
requerida pelo critrio da capacidade contributiva, isto , uma renncia total ou
parcial a essa ablao ou amputao (benefcios fiscais), esto dominadas pelo
intuito de actuar directamente sobre os comportamentos econmicos e sociais dos
seus destinatrios, desincentivando-os, neutralizando-os nos seus efeitos econmicos
e sociais ou fomentando-os, ou seja, de normas que contm medidas de poltica
econmica e social.

Contudo, a seguir, na esteira da doutrina de Eros Roberto Grau, buscar-se- identificar

de que forma a interveno estatal pode promover tipos distintos de extrafiscalidade,
enumerando a diferena essencial entre eles.

2.3.1 A extrafiscalidade como reflexo das diferentes formas de interveno

estatal
Como visto acima, o despertar da doutrina tributria, para os efeitos da extrafiscalidade,
so bastante recentes. Da que ainda se esto se construindo, a passos lentos, os estudos acerca
dessa finalidade que pode ser bastante explorada pelos tributos. Apesar de grande parte dos

65

manuais fazerem referncia extrafiscalidade, tal tratamento oferecido de forma modesta e

resumida.16
Na defesa dessa nova forma de interveno estatal, j se tornou clssica a doutrina de
Grau (2006, p. 148), que identifica trs modalidades de interveno estatal no campo da
atividade econmica em sentido estrito: interveno por absoro ou participao (a),
interveno por direo (b) e interveno por induo (c). Cada uma dessas formas de
interveno, ento, motivar aspectos diferenciados no tocante tributao, ressaltando, nos
dois ltimos, a utilizao da extrafiscalidade.
No tocante interveno estatal por absoro ou participao, tem-se o Estado atuando
em regime de monoplio, assumindo integralmente o controle dos meios de produo e/ou
troca em determinado setor da atividade econmica em sentido estrito (GRAU, 2006, p.
148). Aqui no se vislumbra, a priori, qualquer relevncia para a extrafiscalidade.
Vale ressaltar, contudo, que a prpria Constituio, ao tratar dessa atuao excepcional
do Estado, indica os requisitos mnimos17 a serem observados, destacando-se, no tocante
tributao que, apesar de se tratar de empresa de cujo capital social participe o Estado
(integralmente ou parcialmente), submete-se s mesmas obrigaes tributrias que qualquer
outra empresa privada.

16

A exemplo dos Cursos de Direito Tributrio dos professores Hugo de Brito Machado e Jos Eduardo Soares
de Melo, sem excluir aquelas obras mais acessadas em virtude da preparao para concursos pblicos, na qual
o tema da extrafiscalidade tratado como apenas parte de uma das classificaes dos tributos.
17
Vale transcrever a integralidade do art. 173, que minudente excepcionalidade da medida de interveno
estatal por absoro e ao estabelecimento das obrigaes e dos direitos em paridade s empresas privadas: Art.
173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituio, a explorao direta de atividade econmica pelo Estado
s ser permitida quando necessria aos imperativos da segurana nacional ou a relevante interesse coletivo,
conforme definidos em lei. 1 A lei estabelecer o estatuto jurdico da empresa pblica, da sociedade de
economia mista e de suas subsidirias que explorem atividade econmica de produo ou comercializao de
bens ou de prestao de servios, dispondo sobre: I - sua funo social e formas de fiscalizao pelo Estado e
pela sociedade; II - a sujeio ao regime jurdico prprio das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e
obrigaes civis, comerciais, trabalhistas e tributrios; III - licitao e contratao de obras, servios, compras e
alienaes, observados os princpios da administrao pblica; IV - a constituio e o funcionamento dos
conselhos de administrao e fiscal, com a participao de acionistas minoritrios; V - os mandatos, a avaliao
de desempenho e a responsabilidade dos administradores. 2 - As empresas pblicas e as sociedades de
economia mista no podero gozar de privilgios fiscais no extensivos s do setor privado. 3 - A lei
regulamentar as relaes da empresa pblica com o Estado e a sociedade. 4 - A lei reprimir o abuso do
poder econmico que vise dominao dos mercados, eliminao da concorrncia e ao aumento arbitrrio
dos lucros. 5 - A lei, sem prejuzo da responsabilidade individual dos dirigentes da pessoa jurdica,
estabelecer a responsabilidade desta, sujeitando-a s punies compatveis com sua natureza, nos atos
praticados contra a ordem econmica e financeira e contra a economia popular.

66

Aqui, ento, a finalidade extrafiscal no se expressa de forma singularizada pois a esses

rgos estatais criados para a consecuo das atividades em regime de monoplio cabem os
mesmos tributos devidos pela iniciativa privada. Assim, no se imaginaria, pela prpria
previso constitucional, que se pudesse criar tributos diferenciados ou qualquer forma de
incentivo fiscal.
A segunda forma de interveno do Estado no domnio econmico se d por direo.
Aqui, o Estado exerce presso sobre a economia, estabelecendo mecanismos e normas de
comportamento compulsrio para os sujeitos da atividade econmica em sentido estrito
(GRAU, 2006, p. 148).
Aqui se poderia vislumbrar, ento, a primeira forma de extrafiscalidade. Tal fenmeno
foi identificado por Nabais (2009, p. 630) como sendo a dos impostos extrafiscais,
orientados para a dissuaso ou evitao de determinados comportamentos (em que so de
integrar os chamados agravamentos extrafiscais de impostos fiscais).
Uma ressalva que se faria ao se adequar a doutrina de Nabais ao Direito tributrio
brasileiro seria aquela de que se deve dar uma interpretao ampla quilo que ele denomina de
impostos, visto que, no Brasil, deve-se entender essa expresso com o sentido de tributos,
notadamente os impostos e as contribuies, que se prestam a essa finalidade extrafiscal de
forma excelente.
A figura das taxas, conforme vila (2009, p. 64-65), no poderia ser utilizada para o
atingimento dessas finalidades extrafiscais:
H pr-excluso da tributao com base em finalidades extrafiscais quando a
Constituio prev uma hiptese material, para cuja configurao a finalidade
impertinente. [...] A instituio da taxa no serve de meio para promover algo ainda
no existente. Ela se presta, em vez disso, para custear uma atividade especfica j
prestada ou a ser diretamente prestada. Nesse sentido, as taxas no servem de
instrumento para atingir finalidades extrafiscais. Elas servem para remunerar o
exerccio do poder de polcia ou a utilizao de servios pblicos.

Assim, como propriamente enunciou Grau (2006, p. 148), trata-se do estabelecimento

de mecanismos e de normas de comportamento obrigatrio, o que, em sede de tributao,
passa necessariamente pela ateno ao princpio da legalidade, o qual representa que todo
tributo s pode ser criado por meio de lei. princpio fundamental que nenhuma exao pode
ser exigida sem a autorizao do Poder Legislativo (no taxation without representation)
(CARRAZZA, 2008, p. 258). Aqui, ento, poder-se-ia ofertar como exemplos:

67

[...] a instituio de novo tributo sobre operaes de importao (PIS/COFINS

importao) pode servir de instrumento para evitar o ingresso de determinados
produtos no mercado interno, protegendo a indstria nacional; a criao de
contribuio sobre remessas de valores ao exterior (CIDE-Royalties) pode incentivar
o desenvolvimento cientfico e tecnolgico nacional; o estabelecimento de
mecanismo de alquotas progressivas de acordo com critrios de produo possui a
aptido de incentivar a adequada explorao das propriedades rurais e,
consequentemente, o cumprimento de sua funo social (PAPADOPOL, 2009, p.
20).

Dessa forma, o que se v, ento, que, ao criar comportamentos obrigatrios, o Estado

passaria a impor novas exaes tributrias para atingir finalidades outras que no a mera
arrecadao. Essa hiptese de interveno estatal deve ser ressaltada em virtude de que,
normalmente ao se pensar na extrafiscalidade, associando-a busca de finalidades positivas
para toda a sociedade, ela imaginada se configurando apenas por meio de incentivos ou
desoneraes tributrias, o que metade do horizonte disponvel.
Contudo, em virtude da elevada carga tributria brasileira,18 a deciso pela instituio de
um novo imposto19
18

20

ou de uma nova contribuio,21 ou mesmo o aumento de qualquer um

Conforme dados veiculados frequentemente pela imprensa nacional, o Brasil possui uma das maiores cargas
tributrias do mundo, alcanando nveis de tributao semelhantes aos dos pases mais desenvolvidos.
Conforme dados divulgados em 2010 pela OCDE (Organizao para Cooperao e Desenvolvimento
Econmico), e em composio com o percentual obtido pelo IBPT (Instituto Brasileiro de Planejamento
Tributrio), a carga tributria brasileira representaria 34,50% do PIB (Produto Interno Bruto), o que o inseriria
no
ranking
na
14
colocao.
Publicao
disponvel
em:
<http://www.ibpt.com.br/img/_publicacao/13891/189.pdf>. Acesso em: 07 maio 2011. Ressaltaria apenas que
a opinio da autora que o problema do pas no reside em uma carga tributria elevada, mas na falta de
contraprestaes decentes a serem prestadas pelo governo. Com isso, alm de suportar uma pesada tributao,
as famlias ainda tm de suportar pesados nus com sade, educao e segurana, o que agrava a situao de
agravamento. Dessa forma, o problema maior no seria, nesse momento, vociferar pela diminuio dos tributos
pagos, mas uma mobilizao nacional no sentido de realmente se ter noo da forma como os gastos pblicos
esto sendo processados: aqui se escondem os corruptos, os anes, os mensaleiros, e inmeras outras
aberraes que se encontram no Brasil. Contudo, h de se observar que, conforme recente estudo indito
realizado pelo Ipea (Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada), a elevao na carga tributria em 1% reduz o
PIB em 3,8%. Reportagem disponvel em: <http://www.quantocustaobrasil.com.br/site/noticias.php?cod=14>.
Acesso em: 09 maio 2011.
19
H de se destacar que, a possibilidade de instituio de novo imposto, denominada competncia residual, s
pode ser exercida pela Unio, nos termos do art. 154, inciso I: Art. 154. A Unio poder instituir: I - mediante
lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham
fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio; [...] (destacado).
20
Vale destacar que foi ventilada na imprensa nacional a instituio do chamado Imposto Verde. Tal ideia
teria sido lanada pelo Ministrio do Meio Ambiente, ao assumir o Ministro Carlos Minc, no Governo do
Presidente Lula. Contudo, em uma passagem superficial sobre a notcia percebe-se que, na verdade, no se trata
de competncia residual da Unio, criando um novo imposto. Seria, em verdade, um modelo de incentivos
fiscais para os Estados que respeitassem o meio ambiente, o que retrata que no seria nova exao. Disponvel
em: <http://oglobo.globo.com/pais/mat/2008/05/19/minc_propoe_imposto_verde_diz_que_lula_aceitou_suas_
condicoes_apoiou_punicao_desmatadores-427464914.asp>. Acesso em: 07 maio 2011.
21
A competncia para instituio de novas contribuies tambm da Unio, seguindo os ditames
constitucionais: Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta,
nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: [...] 4 - A lei poder instituir outras fontes destinadas a
garantir a manuteno ou expanso da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.

68

dos existentes, seria poltica extremamente antiptica, o que torna a aplicao desse vis
extrafiscal menos comum. Contudo, a despeito disso, vale destacar a CIDE Combustvel,
prevista expressamente na Constituio Federal,22 e que possui, dentre as suas finalidades, o
financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs.
Aqui se demonstra um raro exemplo de criao de uma nova contribuio para atingir a
to propalada defesa do meio ambiente,23 erigida a verdadeiro princpio constitucional, e que
est na contramo da doutrina acerca da tributao ambiental, que normalmente se baseia em
incentivos fiscais, nos termos que sero detalhados a seguir.
No tocante ltima forma de interveno estatal, relativamente induo, o Estado
manipula os instrumentos de interveno em consonncia e na conformidade das leis que
regem o funcionamento dos mercados (GRAU, 2006, p. 149). Aqui, ento, a atuao estatal
nos agentes econmicos ocorre por motivos infalveis:
A seduo adeso ao comportamento sugerido , todavia, extremamente vigorosa,
dado que os agentes econmicos por ela no tangidos passam a ocupar posio
desprivilegiada nos mercados. Seus concorrentes gozam, porque aderiram a esse
comportamento, de uma situao de donatrio de determinado bem (reduo ou
iseno de tributo, preferncia obteno de crdito, subsdio, v.g.), o que lhes
confere melhores condies de participao naqueles mesmos mercados (GRAU,
2006, p.150). (destacado no original)

Nesse contexto se enquadram as exoneraes tipicamente tributrias (imunidades,

isenes, concesses de crditos presumidos, etc) (PAPADOPOL, 2009, p. 20). Para essa
hiptese, a doutrina farta em hipteses de reduo dos tributos devidos com vistas a alcanar
finalidades constitucionais, tais como o estmulo s pequenas empresas, a reduo das
desigualdades regionais e sociais e a defesa do meio ambiente. Assim, Papadopol (2009, p.
21) indica como exemplos desse vis da extrafiscalidade
[...] o estabelecimento de zona livre de tributos em locais remotos do pas,
exemplificada atravs da criao da Zona Franca de Manaus, permite a preveno de
desequilbrios regionais; a imunidade das entidades de educao, sem fins
22

Art. 177. Constituem monoplio da Unio: [...] 4 A lei que instituir contribuio de interveno no
domnio econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados,
gs natural e seus derivados e lcool combustvel dever atender aos seguintes requisitos: I - a alquota da
contribuio poder ser: a) diferenciada por produto ou uso; b) reduzida e restabelecida por ato do Poder
Executivo, no se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b; II - os recursos arrecadados sero destinados: a) ao
pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel, gs natural e seus derivados e derivados
de petrleo; b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs; c)
ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes. (destacado)
23
Art. 225. Todos tm direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado, bem de uso comum do povo e
essencial sadia qualidade de vida, impondo-se ao Poder Pblico e coletividade o dever de defend-lo e
preserv- lo para as presentes e futuras geraes.

69

lucrativos, propicia a facilitao do acesso e a ampliao de vagas para estudantes

em instituies de ensino; a imunidade de IPI, ICMS e ISS na hiptese de
exportaes confere maior competitividade aos produtos nacionais no mercado
externo, novamente protegendo a indstria nacional.

H de se destacar que a interveno na ordem econmica tem por fim assegurar

existncia digna a todos,24 o que se conforma com a realizao do princpio da dignidade da
pessoa humana, que, no caso da CF/88, constitui um dos (para muitos o principal) fundamento
da Repblica Federativa do Brasil,25 expresso de natureza necessariamente polissmica e
cujos contornos so vagos e imprecisos (SARLET, 2011, p. 562-563).
Nesse vasto campo da extrafiscalidade, situa-se a diferenciao entre benefcios fiscais
estticos ou benefcios fiscais strictu sensu e benefcios fiscais dinmicos ou incentivos ou
estmulos fiscais. Os primeiros esto direcionados a situaes j consumadas ou que, ainda
que no consumadas, no visam, ao menos diretamente, fomentar ou incentivar, mas apenas
beneficiar, por razes econmicas, sociais, culturais, religiosas, dentre outras (NABAIS,
2009, p. 648).
Como exemplo desses benefcios fiscais estticos ou strictu sensu pode-se ofertar o caso
das imunidades constitucionais.26 Exteriorizam vedaes absolutas ao poder de tributar
traadas pela Constituio: representam fenmenos de natureza constitucional que retiram das
pessoas polticas o direito de tributar, sendo instrumento de poltica nacional que transcende o
fenmeno da tributao ordinria (MARTINS, 2003, p. 121-122).
No entender de vila (2010a, p. 217), a parcela de poder do Estado para instituir
tributos resultado do poder que se lhe atribui menos o poder que lhe subtrado, nos termos
da Constituio. As atividades e objetos que esto fora do poder de tributar so decorrncia
dos fins a serem promovidos pelo Estado. O primeiro dos casos das imunidades visa, ento,
proteger a prpria estrutura federativa, implicando na chamada imunidade recproca.

24

Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim
assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios:
[...]
25
Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do
Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como fundamentos: [...] III - a
dignidade da pessoa humana; [...]. (destacado)
26
Tais imunidades encontram-se elencadas do art. 150, inciso VI da CF/88: Art. 150. Sem prejuzo de outras
garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...]
VI - instituir impostos sobre: a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c)
patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos
da lei; d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.

70

No segundo caso, em consonncia com o direito fundamental liberdade de crena e de

conscincia e ao livre exerccio dos cultos religiosos,27 excluem-se da tributao os templos de
qualquer culto. No tocante previso de excluso da tributao do patrimnio, renda ou
servios dos partidos polticos, das entidades sindicais dos trabalhadores e das instituies de
assistncia social sem fins lucrativos, busca-se garantir o processo democrtico, erradicar a
pobreza e promover o desenvolvimento social (VILA, 2010a, p. 218).
Por fim, no tocante s imunidades tributrias dos livros, jornais e peridicos,28
relaciona-se ao dever do Estado de estimular a difuso de ideias (VILA, 2010a, p. 218), mas
que, infelizmente, no alcanou a plenitude do que se almejava, em virtude dos altos preos
dos livros no Brasil. Alm disso, em virtude das inovaes tecnolgicas que proporcionaram
uma maior difuso dos livros eletrnicos, ainda se encontra em discusso no STF se tal
imunidade a eles ser estendida.29 Nesta esteira de raciocnio, manifesta-se Mizabel Derzi, em
citao feita por Baleeiro (2007, p. 151):
A imunidade tributria, constitucionalmente assegurada aos livros, jornais,
peridicos e papel destinado sua impresso, nada mais que forma de
viabilizao de outros direitos e garantias fundamentais expressos em seu art.
5, como a livre manifestao do pensamento, a livre manifestao da atividade
intelectual, artstica, cientfica e de comunicao, independente de censura ou
licena (incisos IV e IX), art. 206, II (a liberdade de aprender, ensinar, pesquisar e
divulgar o pensamento, a arte e o saber), art. 220, 1 e 6, (a proibio da criao
de embarao, por lei, plena liberdade de informao jornalstica em qualquer
veculo de comunicao social e inexistncia de licena de autoridade para a
publicao de veculo impresso de comunicao), dentre outros. (destacado)

27

Previso contida expressamente no art. 5, inciso VI, da CF/88: Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem
distino de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a
inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes:
[...]VI - inviolvel a liberdade de conscincia e de crena, sendo assegurado o livre exerccio dos cultos
religiosos e garantida, na forma da lei, a proteo aos locais de culto e a suas liturgias; [...].
28
Vale destacar uma curiosidade acerca de tal imunidade na Histria do Direito Tributrio brasileiro: Uma
imunidade surgida em 1946 refere-se quela aplicada ao papel destinado impresso dos jornais, peridicos e
livros. Esta teria sido uma proposta do constituinte e escritor Jorge Amado, a teria o objetivo bvio de reduzir o
preo de jornais e livros para que o cidado brasileiro adquirisse um acesso financeiro maior aos citados bens
culturais. Com o tempo, porm, o que ocorreu foi uma dupla combinao de fatores que fez com os preos de
livros e jornais no sofressem qualquer alterao, apenas ampliando a margem de lucro dos editores
(BALTHAZAR, 2005, p. 131-132).
29
O que, no entender da autora, configura-se em uma discusso ininteligvel e desarrazoada. Entende-se, na
esteira da doutrina de Hugo de Brito Machado (2006), que tal imunidade h de ser entendida em seu sentido
finalstico. Se o que se pretende a livre difuso da cultura, no importam os meios utilizados. Se se fosse
fazer um juzo de valor desse quilate, poder-se-ia questionar, no mesmo sentido: como revistas pornogrficas
impressas podem gozar de tal imunidade e compndios cientficos no podem, pelo simples fato de estarem
armazenados em um meio magntico? Assim, tais diferenciaes so odiosas e violam a liberdade do ser
humano e a sua dignidade. Vale ressaltar que foi admitida a repercusso geral da matria por meio do RE n
295.676/RJ, ainda pendente de julgamento.

71

Com tudo isso, as imunidades representam, sim, a afirmao da extrafiscalidade em um

carter esttico, mas no menos importante que o carter dinmico relacionado a outras
formas de benefcios fiscais que so concedidos. Na esteira destes, vislumbrar-se- o caso da
extrafiscalidade do Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e sobre a Prestao de
Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicaes (ICMS), cuja
configurao deu origem chamada Guerra Fiscal.
A escolha por esse imposto, a ser visto de forma detalhada, d-se pelo fato de que neste
se v, frequentemente, no noticirio nacional, questionamentos acerca da utilizao desse vis
extrafiscal por um ente federativo a fim de obter proveito em relao aos demais entes.
Ademais, o ICMS representa uma fonte fundamental da arrecadao dos entes estaduais, o
que faz ressaltar os problemas da federao brasileira.
Vale ressaltar que a extrafiscalidade velha conhecida das polticas tributrias, que
normalmente j a utilizavam com vistas proteo do mercado nacional, o que, no Brasil,
ocorre por meio do Imposto de Importao (que possui um vis de defesa do mercado interno
por excelncia), o ICMS Importao, o PIS/COFINS, dentre outros.
Assim, no tocante a este imposto de competncia estadual e distrital do ICMS, a CF/88
previu a figura do Conselho Nacional de Poltica Fazendria (CONFAZ). Trata-se de rgo
que tem por finalidade promover aes necessrias elaborao de polticas e harmonizao
de procedimentos e normas inerentes ao exerccio da competncia tributria dos Estados e do
Distrito Federal, bem como colaborar com o Conselho Monetrio Nacional (CMN) na fixao
da poltica de Dvida Pblica Interna e Externa dos Estados e do Distrito Federal e na
orientao s instituies financeiras pblicas estaduais.
Com isso, tal rgo tem atribuio, em ltima anlise, de definir o arranjo da
extrafiscalidade nesse importante tributo. Com isso, desde a escolha das mercadorias que
sero incentivadas, de que forma ser concedido esse incentivo e, at mesmo, o quantum
dessa poltica extrafiscal, tudo passa pelo crivo do CONFAZ.
Trata-se de rgo colegiado, integrante da estrutura do Ministrio da Fazenda, nos
termos do Decreto n 7.050, de 23 de dezembro de 2009. Dentre as suas atribuies, ressaltase a celebrao de convnios, para efeito de concesso ou revogao de isenes, incentivos e
benefcios fiscais do imposto de que trata o inciso II do art. 155 da Constituio (ICMS), de

72

acordo com o previsto no 2, inciso XII, alnea g, do mesmo artigo e com a Lei
Complementar n 24, de 7 de janeiro de 1975.
Apesar de o ICMS ser um imposto de competncia estadual, h a necessidade de se
padronizar determinados aspectos a ele inerentes, tais como as alquotas a serem utilizadas
nas operaes interestaduais, bem como fixar limites s alquotas nas operaes internas.
Ademais, a fim de evitar a to debatida guerra fiscal, os benefcios quanto a este imposto s
podero ser concedidos aps manifestao prvia dos entes polticos, em virtude do pacto
federativo.
A Lei Complementar n 24/75, recepcionada pela CF/88, dispe genericamente sobre a
forma como se daro as isenes do Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de
Mercadorias e sobre Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicaes (ICMS). Aduz, ainda, que este mesmo tratamento ser aplicvel s hipteses
de reduo da base de clculo, devoluo total ou parcial do tributo, concesso de crditos
presumidos ou quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais.
Assim, o que se tem, nitidamente, a utilizao desses convnios com o objetivo de
favorecer ou estimular determinadas condutas. Sobre o tema, expe M. Carvalho (2006, p.
215):
Com efeito, o mecanismo das isenes um forte instrumento de extrafiscalidade de
dosagem entre a carga tributria e a capacidade contributiva. Alm disso, [...] o
Estado pode fomentar iniciativas de interesse pblico e incrementar a
produo, o comrcio, o consumo. Assim, a decretao de isenes ditada,
primordialmente, pelo interesse pblico, no se tratando de favor legal, nem
dispensa de pagamento de tributo devido (destacado)

Notadamente, por ter um forte vis extrafiscal, a doutrina bastante controvertida

quanto forma a ser adotada para que estes convnios possam gerar efeitos. Na prtica, a
Unio, os Estados e o Distrito Federal, representados por seus Secretrios de Fazenda,
renem-se e acabam por aprovar convnios concedendo isenes ou outros tratamentos mais
benficos, em termos de tributao, a alguns produtos.
Em seguida, tais convnios so incorporados s legislaes estaduais por meio de mero
decreto expedido pelo Chefe do Poder Executivo, ou mesmo tacitamente, pelo transcurso de

73

prazo.30 de se notar que referido procedimento representa uma afronta direta ao 6, art.
150,31 da CF/88, o qual prev que qualquer benefcio fiscal s pode ser concedido mediante lei
especfica.
Assim, Carvalho (2006, p. 215) indica que h, pelo menos, duas vertentes que
interpretam se a ratificao dos convnios, firmados no mbito do CONFAZ, se d por lei
especfica ou por decreto executivo: a primeira delas defende a ideia de que seria o convnio
o instrumento adequado, necessrio e suficiente concesso de iseno do ICMS, sem a
necessidade de aprovao legislativa, enquanto a segunda corrente agasalha a tese de que o
convnio, para gerar os seus efeitos, depender de ratificao posterior pelas Assembleias
Legislativas Estaduais.
Certamente, a segunda opo a que melhor atende aos interesses da sociedade,
notadamente por submeter a proposta de benefcio discusso pelos representantes do povo,
nas casas legislativas. Vale ressaltar, ainda, que Saraiva Filho (2010, p. 51) noticia que grande
parte da doutrina j encampa esse entendimento, destacando estudiosos como Geraldo
Ataliba, Roque Carrazza e Sacha Calmon Navarro Coelho.
Aqui, ento, situa-se um outro questionamento relevante: deve a extrafiscalidade
obedecer aos mesmos princpios indicados para a atividade fiscal do Estado? Conforme
Nabais, (2009, p. 648), tais aspectos devem ser dissociados:
Por isso, somos de opinio que h que separar dicotomicamente as normas fiscais
das normas extrafiscais, ordenando aquelas, como direito fiscal (clssico) que so,
aos princpios jurdico-constitucionais da constituio fiscal, e estas, como direito
econmico (fiscal) que so, aos princpios jurdico-constitucionais da constituio
econmica. Da que aquelas ho-de obedecer primordialmente aos princpios da
legalidade e da igualdade fiscais, e estas aos princpios da legalidade econmica e da
igualdade e da proporcionalidade lato sensu na interveno econmico-social.
Todavia, dado o instrumento utilizado nesta interveno ser o instrumento fiscal, h
que articular ou harmonizar as exigncias constitucionais, vlidas para este
instrumento, com as vlidas para aquela interveno, no podendo, por conseguinte,
relativamente s normas extrafiscais, e designadamente s disciplinadoras dos
benefcios fiscais, valer exclusiva e estritamente a mencionada constituio
30

Em funo das disposies contidas no art. 4, da LC n 24/75: Art. 4 Dentro do prazo de 15 (quinze) dias
contados da publicao dos convnios no Dirio Oficial da Unio, e independentemente de qualquer outra
comunicao, o Poder Executivo de cada Unidade da Federao publicar decreto ratificando ou no os
convnios celebrados, considerando-se ratificao tcita dos convnios a falta de manifestao no prazo
assinalado neste artigo. (destacado)
31
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios: [...] 6Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de caulo, concesso
de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser
concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias
acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2, XII,
g. (destacado)

74

econmica. Nomeadamente, o princpio da legalidade a observar neste domnio no

se contentar totalmente com as fracas exigncias desse princpio no domnio do
direito econmico, enquanto a ideia de capacidade contributiva no pode deixar de
estar presente nas medidas extrafiscais como seu pressuposto.

Contudo, a questo aqui colocada, no tocante aos princpios aplicveis

extrafiscalidade, expe outro assunto fundamental a ser detalhado: definir a natureza jurdica
da extrafiscalidade, expondo as teorias mais significativas, o que se iniciar a partir de agora.

2.3.2 Qual a natureza jurdica da extrafiscalidade?

Ao se encerrar o tpico anterior, verificou-se que, ao se questionar acerca dos princpios
aplicveis extrafiscalidade, expe-se outro problema fundamental para o presente estudo:
qual a natureza jurdica da extrafiscalidade? Apesar de no consistir na questo fundamental
desse trabalho, ser importante apresentar as correntes existentes e indicar aquela que seja
mais adequada s questes aqui postas.
A pergunta feita acima da maior relevncia pois, a depender da teoria escolhida, sero
identificados limites diferentes para essa extrafiscalidade (PAPADOPOL, 2009, p. 52-54). A
primeira corrente ento, j ressaltada acima ao se transcrever excerto de Nabais (2009, p. 629)
acerca dos princpios aplicveis extrafiscalidade, sustenta que a extrafiscalidade um
conjunto de normas.
Conforme ressaltado por Papadopol (2009, p. 52-53), os adeptos dessa corrente
sustentam que inexiste compatibilidade entre a extrafiscalidade e a legalidade tributria ou
mesmo entre aquela e a capacidade contributiva. A legalidade tributria e a capacidade
contributiva32 que so, por natureza, critrios de aplicao da igualdade33 no Direito
32

Em virtude do tema capacidade contributiva, Paola (1997, p. 138-140) adverte que muitas discusses e
crticas foram geradas. Nesse sentido, alguns juristas o consideravam um corpo estranho no Direito
Tributrio, o que gerou sua excluso da Emenda n 18/1946. Contudo, a despeito disso, tal princpio continuou
a ser aplicado, antes de sua insero na CF//88, como desdobramento do princpio da igualdade. Nesse sentido,
inicialmente, o autor classifica a capacidade contributiva em absoluta ou relativa: A primeira indica que o
legislador, na moldagem dos tipos tributrios, deve escolher fatos de relevncia econmica. Manifesta-se na
prpria discriminao constitucional de competncias. A segunda, que a carga tributria deve ser distribuda,
entre os contribuintes, de forma isonmica. A seguir, classifica-a em objetiva e subjetiva: Para aquela, o que
importa no a pessoa do contribuinte, mas a existncia de certos signos de riqueza. Na subjetiva, pelo
contrrio, a tributao deve considerar, quanto possvel, a situao individual do contribuinte.
33
Acerca da concepo de igualdade construda em face de um Estado Democrtico de Direito que almeja
reduzir as desigualdades sociais e econmicas, por meio da tributao, Buffon (2009, p. 113) assim se
manifesta: Essa nova acepo da igualdade est a exigir do Estado no apenas que, formalmente, trate os
iguais como iguais e os desiguais como desiguais, mas tambm que aja no sentido de que as desigualdades
econmicas e sociais, que produziram essas diferenas, sejam combatidas, minimizadas e eliminadas. Ou seja,
o tratamento formalmente desigual deve visar reduo das desigualdades fticas ou materiais, o que equivale
a uma nova acepo de justia, a qual sempre esteve intrinsecamente vinculada ideia de igualdade.

75

Tributrio, no sujeitariam a extrafiscalidade, que se curvaria diante das limitaes prprias

ao Direito Econmico. Seguindo esse mesmo raciocnio, vila (2009, p.161), ao correlacionar
a finalidade extrafiscal com a proporcionalidade assim afirma:
Quando, porm, os tributos se destinarem a atingir uma finalidade extrafiscal,
porque institudos com o fim prevalente de atingir fins econmicos ou sociais, a
medida de comparao no ser a capacidade contributiva. Ela dever corresponder
a um elemento ou propriedade que mantenha relao de pertinncia, fundada e
conjugada, com a finalidade eleita.

Aqui, ento, a extrafiscalidade se sujeitaria aos princpios da igualdade e da

proporcionalidade de interveno no mbito econmico. Contudo, a exemplo do que j foi
esmiuado acerca do ICMS, tomado como exemplo acima e agora novamente acionado, a
entender-se conforme esta corrente, no se encontraria sentido algum na determinao
constitucional de que todos os incentivos fiscais em sentido amplo (o que incluiria qualquer
subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou
remisso) s podem ser concedidos mediante lei especfica.34
Ademais, no se verifica em qualquer parte da Constituio Brasileira, qualquer
desbordamento do princpio da legalidade, excetuando-se a possibilidade de alterao das
alquotas dos impostos sobre importao de produtos estrangeiros (II), sobre exportao, para
o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE), sobre produtos industrializados (IPI)
e sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios
(IOF), ocorrer por meio de ato emanado pelo Poder Executivo.35
Contudo, deve-se deixar esclarecido que esta exceo no atinge a prpria instituio
dos impostos.36 Do contrrio, ocorreria uma legtima afronta ao princpio da legalidade no
caso em comento, o que definitivamente no quis o legislador constitucional: as alterao
34

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios: [...] 6. Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo,
concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser
concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias acima
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2., XII, g.
35
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: I - importao de produtos estrangeiros; II - exportao,
para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; IV - produtos industrializados; V - operaes de
crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios; [...] 1 - facultado ao Poder
Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos
enumerados nos incisos I, II, IV e V.
36
O princpio da legalidade expresso na Constituio Federal conforme art. 150, inciso I: Art. 150. Sem
prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea. Alm da CF/88, o CTN ainda o traz
no art. 97: Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituio de tributos, ou a sua extino; II - a
majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; [...].

76

ocorrero por ato do Poder Executivo mas, ainda assim, dentro dos estritos limites j
estabelecidos em prvia lei, o que caracteriza a plena aplicao da legalidade a essa
disposio.
Para uma segunda corrente, amplamente defendida por Gouva (2006, p.47-48),
enquadrar-se-ia a extrafiscalidade como verdadeiro princpio de Direito Tributrio:
Sobre natureza da extrafiscalidade, como categoria principiolgica, sob o prisma
epistemolgico, vale acrescentar. [...]
No vemos outra alternativa fora do enquadramento da extrafiscalidade como
um princpio que orienta o Direito Tributrio.
Segundo a classificao de Dworkin, podemos entender a extrafiscalidade como
uma diretriz, porquanto, com seu contedo aberto, consiste na pauta
politicamente definida de realizao de direitos, mediante a utilizao do
instrumento tributrio.
Na terminologia de Eros Roberto Grau, a extrafiscalidade enquadra-se como normaobjetivo (repitamos, de contedo aberto).
Com vistas a reforar a existncia dessa realidade e a compreend-la, interessante
contrast-la com os princpios de Direito Tributrio usualmente reconhecidos.
(destacado)

Para essa corrente, a extrafiscalidade estaria emparelhada com princpios outros de

Direito Tributrio, tais como a legalidade, a anterioridade, a irretroatividade, a capacidade
contributiva, a isonomia tributria, dentre outros. Como princpios que so, para essa corrente,
corresponderiam a normas que ordenariam que algo fosse realizado na maior medida possvel,
dentro das possibilidades jurdicas e fticas existentes (ALEXY, 2008, p. 90). Trata-se de
corrente bastante sedutora, mas duvidosa,
[...] pois a realizao de fins externos atravs de instrumentos tributrios nem
sempre ideal ou, qui, desejvel. Nesse contexto, bastante difcil se falar em
extrafiscalidade como uma norma fundamental, um mandado a ser otimizado ou um
estado ideal a ser perseguido. Alis, as normas constitucionais parecem criar mais
barreiras do que incentivar a extrafiscalidade.
A dois, porque no a extrafiscalidade que entra em rota de coliso com os demais
valores consagrados pelo ordenamento jurdico. A extrafiscalidade representa apenas
a constatao de que instrumentos tributrios servem para outros objetivos, alm da
gerao de receitas (PAPADOPOL, 2009, p. 56).

Por fim, quanto terceira corrente, esta sustenta, na esteira de vila, que a
extrafiscalidade no um princpio de Direito, mas apenas representa o reconhecimento de
que os instrumentos prprios de Direito Tributrio podem ser empregados para a conformao
de condutas e, via de regra, para a concretizao de finalidades no-arrecadatrias prescritas
pela Constituio (PAPADOPOL, 2009, p. 53-54).

77

Para expressar melhor essa constatao, necessrio se faz recorrer jurisprudncia do

Supremo

Tribunal

Federal

(STF).

Para

tanto,

partir-se-

da

Ao

Direta

de

Inconstitucionalidade n 1.643-1. Tal ao guarda pertinncia com a temtica geral do

presente trabalho, na medida em que questionou sistema que outorgava um tratamento
diferenciado e favorecido a determinadas microempresas e empresas de pequeno porte.
Assim, ainda na vigncia da Lei Federal n 9.317/96, que dispunha acerca do Sistema
Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e Empresas de
Pequeno Porte SIMPLES, o qual viria mais frente ser substitudo pelo Simples Nacional, a
Confederao Nacional das Profisses Liberais questionava acerca da proibio para ingresso
nesse sistema dos profissionais liberais indicados no art. 9, inciso XXIII.37
Afora as questes meramente formais ou mesmo independentemente do resultado final
contido na sentena,38 o que se v que o cerne da questo analisada pelos Ministros do STF
se cinge ao conflito de alguns princpios bastante debatidos no Direito Tributrio brasileiro:
princpios da igualdade, da capacidade contributiva, bem como aquele que veda qualquer
tratamento discriminatrio.
Assim, em momento algum no julgamento se v a evocao de um provvel conflito
entre os princpios acima e um possvel princpio da extrafiscalidade, o que indica que no
mesmo de tal natureza que se compe esta. Apesar de no haver qualquer manifestao
formal acerca disso, compondo apenas uma das correntes existentes, por no se tratar de
princpio explcito, a construo deveria partir do rgo de cpula, o que at agora no se
vislumbrou.

37 Art. 9 No poder optar pelo SIMPLES, a pessoa jurdica: [...] XIII - que preste servios profissionais de
corretor, representante comercial, despachante, ator, empresrio, diretor ou produtor de espetculos, cantor,
msico, danarino, mdico, dentista, enfermeiro, veterinrio, engenheiro, arquiteto, fsico, qumico,
economista, contador, auditor, consultor, estatstico, administrador, programador, analista de sistema,
advogado, psiclogo, professor, jornalista, publicitrio, fisicultor, ou assemelhados, e de qualquer outra
profisso cujo exerccio dependa de habilitao profissional legalmente exigida; [...].
38
Ao tratar de enunciar a diferena entre a explicao e a justificao da presuno de igualdade, Humberto
vila (2009, p. 158) critica o voto vencedor nessa ADI n 1.643-1 posto que nesse acrdo no houve
qualquer comprovao de que as sociedades de prestao de servios profissionais no sofreriam o impacto do
domnio de mercado pelas grandes empresas, no se encontrariam inseridas no contexto da economia informal,
estariam em condies de disputar o mercado de trabalho sem assistncia do Estado ou no se constituiriam em
fonte de gerao de empregos. Tudo isso foi tomado de barato, sem ser provado ou fundamentado. No resta
dvida, limitou-se o relator a afirmar. Note-se que foi precisamente essa presuno que afastou a violao ao
princpio da igualdade, pois, no estando em situao equivalente a outras sociedades, as sociedades de
servios profissionais no tinham direito ao mesmo tratamento.

78

Do contrrio, o que se atesta a utilizao da extrafiscalidade como mero meio para se

compreender a atitude do legislador em se criar um critrio discriminador para determinadas
microempresas e empresas de pequeno porte, excluindo o acesso do sistema Simples aquelas
que prestem servios enquadrveis tipicamente como sendo de profissionais liberais. Com
tudo isso, para o presente trabalho, que no tem a pretenso de se aprofundar especificamente
tal questo, mas simplesmente enunciar as correntes propostas e indicar aquela que explique
de forma mais racional o fenmeno do tratamento diferenciado e favorecido ao
microempreendedor individual, afigura-se como a mais coerente a esse objetivo a terceira
corrente.

MICROEMPREENDEDOR INDIVIDUAL: REALIZAO DO

TRATAMENTO DIFERENCIADO E FAVORECIDO PREVISTO
NA CF/88 E CONSAGRAO DA EXTRAFISCALIDADE NO
DIREITO TRIBUTRIO BRASILEIRO

Como se pode aquilatar ao longo desse trabalho, as temticas at agora abordadas

culminam no presente captulo, com uma anlise articulada de tudo o que j foi posto. Assim,
na parte inicial se identificou quem seria o Microempreendedor Individual, apresentando as
caractersticas gerais dessa figura e situando-a no ordenamento nacional, como uma criao
genuinamente brasileira.
A seguir, a partir de um estudo inicial acerca das externalidades, indicou-se o que
seriam esses resultados das aes individuais e que podem gerar reflexos positivos ou
negativos para as demais pessoas da sociedade. Tal passo se fez necessrio em virtude da
insero da temtica das extrafiscalidade, conceituando-se esta figura de extrema relevncia,
mas ainda pouco explorada pelo Direito Tributrio brasileiro.
A partir de agora, ento, em um congraamento das passagens anteriores desse trabalho,
interessa estabelecer de que forma se identifica o Microempreendedor Individual enquanto
reflexo de uma poltica extrafiscal brasileira, problemtica principal desta dissertao.
Partindo-se de aferio dos reflexos positivos desse pequeno empresrio, pretender-se-
identificar, inicialmente, como este realiza o tratamento diferenciado e favorecido previsto na
CF/88, para, a seguir, identificar as potencialidades do MEI pela extrafiscalidade.

3.1 O MEI e o tratamento diferenciado e favorecido conferido s

microempresas e empresas de pequeno porte na Constituio Federal
de 1988
Em um primeiro momento, buscar-se- identificar de que forma o Microempreendedor
Individual realiza o tratamento diferenciado e favorecido previsto para as microempresas
(ME) e para as empresas de pequeno porte (EPP), conforme expressa disposio
constitucional. Dessa forma, partindo da ressalva feita por Contipelli (2010, p. 182),

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Por decorrncia lgica, assim como estabelece o fundamento de validade de cada

modelo jurdico, influenciando a construo de seu sentido como unidade de
regulamentao de condutas, o complexo normativo constitucional acaba por
estabelecer o mbito de validade do prprio macromodelo constitudo pelo
ordenamento jurdico, irradiando seus efeitos na determinao de suas
finalidades, o que acaba por reforar a argumentao no sentido de se situar a
frmula de integrao estatal no contedo das prescries contidas no modelo
constitucional. (destacado)

Com isso, o que se questiona, ao incio, se a figura do MEI guarda compatibilidade

com o arcabouo descrito na Constituio Federal1 e se o regramento disposto na Lei
Complementar n 123/2006 atende a esses mesmos reclamos. Assim, inicialmente, vale
ressaltar que, em todas as passagens da CF/88 em que se faz referncia a um tratamento
diferenciado e favorecido a microempresas ou a empresas de pequeno porte, no se identifica,
com justeza, se tais expresses constituem gnero ou espcie.
Para se chegar a essa resposta, ento, recorre-se ao prprio traado da ME e da EPP2
disposto na LC n 123/2006, e que as delimitam de acordo com a receita bruta anual auferida.
A partir da indicao de parmetros meramente numricos de delimitao, como o caso da
microempresa, que assim considerada desde que sua receita bruta anual no ultrapasse R$
240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais), pode-se afirmar que tal classificao tanto pode
consistir em um gnero quanto em uma espcie, a depender do foco que se d.
Explique-se melhor: a ser considerado gnero, conseguir-se-ia incluir categorias mais
detalhadas de microempresas, desde que respeitada a receita bruta anual contida na lei
complementar. Aqui, o caso do microempreendedor individual, que nada mais representa do
que uma especializao dentro do prprio conceito de microempresa, sendo o de menor
receita dentro desse gnero e, assim, intuitivamente, poder-se-ia inferir que a ele pudesse ser
dado o tratamento mais diferenciado e favorecido dentre as demais ME.
Ao revs, a ser considerada espcie, a microempresa seria vista em sua integralidade,
dentro do enquadramento de receita previsto na lei, podendo prever nveis diversos de

Conforme j transcritos anteriormente os arts. 146, inc. III, alnea d, art. 170, inc. IX e 179, todos da
Constituio Federal de 1988.
2
Art. 3o Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte
a sociedade empresria, a sociedade simples e o empresrio a que se refere o art. 966 da Lei n o 10.406, de 10 de
janeiro de 2002, devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas
Jurdicas, conforme o caso, desde que: I - no caso das microempresas, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela
equiparada, aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e
quarenta mil reais); II - no caso das empresas de pequeno porte, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela
equiparada, aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil
reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil reais).

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tratamento diferenciado e favorecido, a depender de um juzo de igualdade material a ser

buscado para equalizar nveis empresariais dspares. Dessa forma, criar-se-ia um bloco nico,
objeto dos mesmos direitos e deveres, e que obedece a padres semelhantes.
H de se ressaltar, ainda, que este pequeno empresrio, seja no caso de uma ME ou
mesmo de uma EPP, pode assumir a forma de uma sociedade empresria,3 de uma sociedade
simples4 ou mesmo de um empresrio individual,5 este interessando mais detidamente
presente dissertao pelo fato de ser a forma exclusivamente admitida para o
microempreendedor individual.
Com isso, depreende-se que o MEI se encaixa, com justeza, ao conceito de
microempresrio, visto que aqui se encaixam as receitas brutas anuais de zero a R$
240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais). Como no MEI se encaixam os empresrios
individuais que auferem receita bruta anual de at R$ 36.000,00 (trinta e seis mil reais),
dvidas inexistem quanto classificao do MEI como uma microempresa.
Ressalve-se, porm, que nem todas as ME que tenham receita bruta de at R$ 36.000,00
(trinta e seis mil reais) por ano sero considerados microempreendedores individuais, pois
pode se tratar de uma sociedade empresria ou mesmo de uma sociedade civil, que se situam
fora do conceito legal do MEI, por se enquadrar neste, com exclusividade, o empresrio
individual. Contudo, a questo central no exatamente situar essa delimitao, mas
averiguar se h razes que justifiquem a criao de uma categoria especial de empresrios
dentro de um tratamento j diferenciado e favorecido e se este efetivamente est sendo
consagrado.
Assim, a LC n 123/2006, em consonncia com os ditames constitucionais, j visou
alcanar a realizao do tratamento diferenciado e favorecido s pequenas empresas,

No entender de Gladston Mamede (2010, v. 2, p. 6), as sociedades empresrias so aquelas que tm por objeto
o exerccio de atividade prpria de empresrio sujeito a registro, conforme a previso anotada nos artigos 966 e
967 do Cdigo Civil. Devem adotar um dos tipos societrios previstos nos arts. 1.039 a 1.092 do CC/2002:
sociedade em nome coletivo, sociedade em comandita simples, sociedade limitada, sociedade annima e
sociedade em comandita por aes.
4
O conceito de sociedade simples se d por excluso ao conceito acima ofertado de sociedades empresrias.
Para Mamede (2010, v. 2, p. 7), a grande nota distintiva da sociedade simples seria a inexistncia de uma
organizao de bens materiais e imateriais (intelectuais), bem como de recursos humanos, voltados para a
produo sistemtica de riqueza.
5
Para Mamede (2010, v. 1, p. 88), quando a empresa titularizada por uma pessoa natural, tem-se a figura do
empresrio individual, como tal entendido luz do artigo 966 do Cdigo Civil a pessoa natural que exerce
profissionalmente a atividade econmica organizada.

82

conforme diversas passagens do Texto Magno.6 Contudo, com a edio da LC n 128/2008,

instituindo a figura do MEI, acabou-se por talhar a figura de um empresrio que gozaria de
um tratamento ainda mais diferenciado e favorecido.
Isso porque, como j se viu, se para as empresas enquadradas como ME e EPP j se
prev uma srie de benefcios fiscais, facilidade de acesso ao crdito e ao mercado, estmulo
formalizao, dentre outros, para o MEI, tais benefcios so ainda mais alargados, o que faz
carecer de mandamentos que justifiquem essa desigualao alm daquilo que j havia sido
realizado.
de se destacar que, no tocante ao cumprimento das obrigaes tributrias7, que podem
ser principais ou acessrias, as disposies contidas no Simples Nacional passam a abranger
ambas, sendo importante destacar que, ainda que se configurassem em meras facilidades no
cumprimento de obrigaes acessrias, j se configurariam em um extremo benefcio a essas
pequenas empresas.
Isso justificado pelo fato de que o Simples Nacional no s alberga a unificao no
cumprimento de obrigaes principais relativamente a oito tributos: vai alm, ao abreviar a
necessidade de preenchimento de, pelo menos, oito formulrios distintos, a serem
encaminhados a autoridades diversas, com diversas outras obrigaes acessrias auxiliares e
cujo custo entremeava a complicada contabilidade da pequena empresa, praticamente
forando um descumprimento dessas obrigaes.
Contudo, a questo da aferio do tratamento mais benfico comparativa. Assim, para
atest-la h de se ter em conta o tratamento que lhe seria conferido caso no optasse pelo
Simples Nacional. Aqui, a informalidade mostra seus verdadeiros custos. Isso porque se
6

Apesar da ntida finalidade constitucional, conforme monografia vencedora da 1 edio do Prmio Tributao
e Empreendedorismo, promovido pelo Comit Gestor do Simples Nacional, nem sempre esse tratamento
diferenciado e favorecido direcionado s ME e EPP, o que contraria os ditames constitucionais. Para Bravo
(2011), h discrepncias entre as pequenas empresas ao comparar as tributaes por lucro presumido e lucro
real, o que desnatura o regime mais benfico estabelecido pela Lei Complementar n 123/2006. Assim, a autora
entende que haveria uma afronta Constituio Federal, na medida em que nem sempre se est conferindo,
com a adeso ao Simples Nacional, um tratamento diferenciado e favorecido s ME e EPP pois, em algumas
situaes, mais benfico para a empresa permanecer em um regime normal de tributao. Disponvel em:
<https://www8.receita.fazenda.gov.br/SimplesNacional/noticias/2010/dezembro/monografia_da_primeira_colo
cada.pdf>. Acesso em: 07 jun. 2011.
7
Ao indicar o nascimento da obrigao tributria, Ataliba (2008, p. 68-69) assim se manifesta: 24.1 O vnculo
obrigacional que corresponde ao conceito de tributo nasce, por fora da lei, da ocorrncia do fato imponvel.
24.2 A configurao do fato (aspecto material), sua conexo com algum (aspecto pessoal), sua localizao
(aspecto espacial) e sua consumao num momento ftico determinado (aspecto temporal), reunidos
unitariamente determinam inexoravelmente o efeito jurdico desejado pela lei: criao de uma obrigao
jurdica concreta, a cargo de pessoa determinada, num momento preciso.

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poderia alegar que, permanecendo sem formalizao, o pequeno empresrio no teria de pagar
qualquer valor a ttulo de tributo, mas ainda gozar de alguns benefcios, como o acesso
sade e assistncia social, por exemplo.
Apesar de se tratar de uma verdade, ainda que parcial, deve-se esclarecer que, com essa
conduta, tal empresrio tambm fica a margem de uma srie de benefcios que podem ser
fundamentais ao crescimento de sua empresa, tais como o crdito facilitado.8 Alm do que,
distancia-se de um poderoso mercado potencial atualmente existente no Poder Pblico,
relativamente s licitaes pblicas,9 que necessariamente exigem a formalizao, bem como
contribui para, em ltima anlise, formar um exrcito de nanicos 10 em termos empresariais,
pois a prpria informalidade tambm emperra o crescimento dos negcios a mdio e longo
prazo.
A se comparar com o enquadramento em um regime normal de tributao, as diferenas
entre o MEI e um empresrio individual fora dessa sistemtica so gritantes, como j se pode
aferir at aqui: enquanto um empresrio normal pagaria todos os tributos com as alquotas
habituais, o MEI goza de iseno nos tributos federais, em sua generalidade, alm de possuir
alquotas bem mais baixas para outros tributos. Dessa forma, tal comparao medida de
prova de certeza do tratamento diferenciado e favorecido ao MEI.
Conforme Humberto vila (2009, p. 155), j apontado anteriormente, preciso que
exista a fundamentao da justificao, sem o que, por outra via, ser frustrada a efetividade
da igualdade. Se na construo erigida pelo Sistema Tributrio Nacional brasileiro pode-se
constatar uma prevalncia axiolgica relativa em nvel abstrato do princpio da igualdade, a
restrio a esse princpio com base em finalidades extrafiscais no pode se dar de maneira
injustificada (VILA, 2009, p. 147-148).

A importncia do microcrdito j foi ressaltada ao se tratar da concesso do Prmio Nobel da Paz em 2006.
Conforme dados divulgados, o Governo Federal comprou R$ 2,6 bilhes das micro e pequenas empresas,
apenas no primeiro semestre de 2008. Tais vendas foram concludas aps o encerramento das licitaes
pblicas, notadamente o prego eletrnico. H de se destacar que, at essa poca, o MEI ainda no havia sido
criado, mas, por se tratar de uma microempresa, seria considerado em tal estatstica. Disponvel em:
<http://www.comprasnet.gov.br/>. Acesso em: 29 jun. 2011.
10
Trata-se de expresso utilizada informalmente ao se analisar os malefcios que podem advir da limitao ao
enquadramento das ME e das EPP. Assim, com vistas a no perder o tratamento mais favorecido, poder-se-ia
pensar na hiptese do empresrio se recusar a crescer, seja no estimulando a atividade empresarial tanto
quanto deveria, o que parece ser bastante temerrio em uma economia de mercado, seja induzindo-o a mascarar
as suas operaes. Nesta forma, bastante comum se observar, no dia-a-dia das empresas a falta de emisso de
documentos fiscais, especialmente nas vendas a consumidor final, o que contribui para mascarar a sua receita
bruta anual e contribui para que ele permanea no regime mais favorecido quando, em verdade, j deveria ter
saltado o estgio de enquadramento.
9

84

Contudo, tal justificao no se encontra diretamente no corpo da norma, sendo

decorrncia da constatao ftica da importncia das ME e das EPP 11 e que, no tocante ao
MEI, passa a abarcar uma parcela ainda mais considervel da populao brasileira: espera-se
alcanar onze milhes de empresrios individuais, no desempenho de quatrocentas atividades
diferentes (CMARA DOS DEPUTADOS, 2011, p. 80), nmero que expressa a
grandiosidade do sistema criado.
Tais nmeros expressam a informalidade ainda existente no setor produtivo nacional,
visto que o MEI alcanou recentemente um milho de formalizados, o que denota que ainda
se est distante daquele dado que se almeja. Ento, por meio das muitas medidas apontadas e
que se direcionam favoravelmente ao MEI,12 almeja-se incorporar formalidade esses
milhes de brasileiros que contribuem para a gerao da riqueza nacional, mas que pesam no
direcionamento das polticas pblicas em virtude de serem mais dificilmente atingidos pela
tributao direta.
Isso acaba por gerar distores no Sistema Tributrio Nacional ao se observar uma
prevalncia da tributao sobre o consumo, que afeta mais gravosamente os que teriam menos
capacidade contributiva. Como essas pessoas normalmente no desempenham atividades
formalizadas, a sada serem atingidas de forma inescapvel pelo consumo, posto que se
trata, muitas das vezes, da nica forma de que o Estado dispe para alcan-las.
Conforme vila (2009, p. 160-161), a capacidade contributiva relaciona-se diretamente
s finalidades fiscais, restando extrafiscalidade a eleio de medidas de comparao
diversas, como forma de atingir fins econmicos ou sociais. Para o caso do MEI, alm da
identificao de uma capacidade contributiva reduzida em relao aos demais empresrios,
identifica-se, no tocante extrafiscalidade, a inteno de serem atingidos fins outros,
notadamente de carter social.
Alm disso, ao se incentivar a formalizao, por meio de um tratamento diferenciado e
favorecido, almeja-se captar para o sistema um nmero considervel de novos contribuintes,
11

De acordo com dados apresentados pelo Deputado Federal Pepe Vargas, as micro e pequenas empresas
compem 20% do PIB nacional, so responsveis por 40% dos empregos formais, alm de representarem 99%
das empresas brasileiras (CMARA DOS DEPUTADOS, 2011).
12
Conforme j ressaltado, o MEI possui contribuies extremamente diferenciadas, como a do ICMS, de apenas
R$ 1,00 (um real), ou do ISS, de apenas R$ 5,00 (cinco reais), contribuio previdenciria patronal de apenas
5% do salrio-mnimo, alm da iseno de inmeros tributos, como o IRPJ, PIS, COFINS, dentre outros. Vale
ressaltar, alm dos benefcios fiscais, a praticamente inexistncia de obrigaes acessrias e a extrema
facilidade no seu registro, feito diretamente pela rede mundial de computadores (internet).

85

agora identificados, e que podem verter contribuies para tributos at ento esquecidos, tais
como as contribuies previdencirias, aliviando o peso na Seguridade Social, posto que se
passa de usurio da Assistncia Social para aposentado pela Previdncia Social.
No se pode olvidar, ainda, que o estmulo formalizao de um empregado contratado
por este MEI contribui na mesma via para a Seguridade Social, o que tambm reduz o nmero
de pessoas que trabalham sem carteira assinada,13 respeitando-se o padro estabelecido de
pagamento de um salrio-mnimo ou do piso da categoria, o que representa um avano
expressivo na diminuio da quantidade de pessoas que ganham aqum desses patamares.
O tratamento diferenciado, ento, realiza o princpio da no-discriminao, o que acaba
por se configurar em uma hiptese excepcional e que visa a igualar indivduos em situao
desigual. Ao analisar detidamente a forma como se erigem os incentivos fiscais no Brasil,
notadamente em sede de ICMS,14 verifica-se que estes so normalmente direcionados s
grandes empresas, que alavancam consideravelmente a economia e cujos resultados positivos
so importantes para o crescimento nacional.
Logicamente isso agrava os problemas fiscais e gera graves impasses quanto
distribuio dos nus tributrios, contribuindo para a no resolvida crise fiscal que assola o
pas. Nesse sentido, reala Giambiagi (2008, p. 362):
O problema-chave, portanto, para a resoluo da crise fiscal de um pas, a
definio de como distribuir a incidncia do ajustamento. H uma vasta literatura, no
debate sobre temas das finanas pblicas, referente existncia de uma tendncia
natural ao aparecimento de dficits, em uma sociedade com grupos organizados.
Isto tem a ver com o problema do free rider expresso que poderia ser traduzida
como agente oportunista-, comum a vrios campos da teoria econmica. Esse
problema resulta da existncia de uma ao coletiva destinada a satisfazer um
objetivo comum, com benefcios para todos os membros dessa comunidade, com a
particularidade de que alguns indivduos podem usufruir as vantagens dessa situao
sem incorrer, porm, nos custos associados a isso.

Contudo, ainda que de forma no to expressiva no Produto Interno Bruto Nacional,

mas cujos ndices no ho tambm ser desconsiderados, as pequenas empresas normalmente

13

Segundo pesquisa realizada pelo IPEA, 16% dos trabalhadores recebem menos que um salrio mnimo. Tal
nmero maior no setor informal da economia. De acordo com os dados, 34,6% dos trabalhadores sem registro
profissional disseram receber menos de um salrio mnimo, contra 9,4% dos formalizados que se enquadraram
na mesma situao. Disponvel em: <http://g1.globo.com/economia/noticia/2011/02/16-dos-trabalhadoresrecebem-menos-que-o-minimo-diz-pesquisa.html>. Acesso em: 31 maio 2011.
14
Os convnios que concedem tais benefcios esto disponveis no endereo virtual do Conselho Nacional de
Poltica Fazendria (CONFAZ) www.fazenda.gov.br/confaz.

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estavam excludas de um regime mais benfico, o que contraria de maneira evidente o

princpio da igualdade. Porm, vale considerar o alerta feito por vila (2009, p. 78),
atentando-se para a separao entre a igualdade geral e a igualdade particular:
Afinal, para atender a igualdade, a norma tributria deve considerar todas as
particularidades dos contribuintes e das operaes por ele praticadas, tratando o seu
caso de modo diferente na medida em que ele se diferencia dos demais? Ou basta,
para preservar o tratamento isonmico, que a norma tributria trate os contribuintes
com base em qualidades geralmente presentes na maioria deles ou nas operaes por
eles praticadas, considerando o seu caso como pertencente a uma classe de casos,
mesmo que ele seja eventualmente diferente, se examinados outros elementos no
selecionados pelo legislador?

A definio de uma igualdade geral surge quando da impossibilidade de consideraes

particulares e da tomada de decises a cada novo caso (VILA, 2009, p. 80), o que no o
desejado para o caso em tela. Quanto igualdade particular, esta se caracteriza por exigir
uma relao estabelecida entre dois sujeitos, mediante a considerao de todas as
propriedades que os diferenciam dos demais. Trata-se de uma espcie de justia sob
medida[...] (VILA, 2009, p. 78). Para Torres (2005, p. 153),
A igualdade tributria tambm vazia, repudiando as discriminaes arbitrrias,
afastadas da fundamentao tica dos valores. Serve de medida e harmoniza
simultaneamente a justia [...], a segurana [...] e a prpria liberdade absoluta,
mediante o sopesamento desses valores. No basta que a lei crie a tributao justa,
afinada com a capacidade econmica do cidado, mas que a imponha igualmente a
todos; [...]. Demais disso, a igualdade tributria no est presa a um nico
fundamento, eis que pode se justificar por motivos fiscais ou extrafiscais, financeiros
ou polticos, conjunturais ou permanentes. (destacado no original)

Superadas as questes relativas ao atendimento do mandamento constitucional no

tocante ao MEI, e tendo-se constatado que efetivamente este empresrio beneficiado por um
regime diferenciado e favorecido, faz-se necessria a concatenao com a extrafiscalidade,
averiguando se esta realizada com a legislao tributria estabelecida para o MEI e quais as
finalidades perseguidas com esta figura no Direito brasileiro.
Como a definio do que seja a extrafiscalidade j foi procedida em captulos anteriores,
buscar-se- identificar, apenas, a ocorrncia de externalidades positivas ou negativas e se
estas se materializam em uma poltica extrafiscal sedimentada para o microempreendedor
individual.

3.2 As potencialidades do MEI pela extrafiscalidade

87

A fim de se iniciar a investigao acerca do MEI como um provvel favorecido em uma

poltica extrafiscal, faz-se necessrio atentar para a definio de tributo trazida por Sidou
(1978, p.3), editada em uma poca na qual os tributos praticamente s eram utilizados como
instrumentos arrecadatrios e na qual se verifica o que este autor entende como sendo a
natureza social do tributo:
O tributo um sustentculo do Estado. E que instituio social, sujeita a nus,
prescinde de apoio econmico? Ser, portanto, pouco afortunado dizer que sua
condio se reduz a um sustentculo. Em sentido estrito, o tributo um prmio de
seguro. Mas, s com o assim definir, h larga sobra no objeto definido. um
sacrifcio. Entretanto, no se restringe a ser s um sacrifcio. um adiantamento.
Todavia, est muito aqum de ser s um adiantamento com o sentido de obteno da
paz social. uma compra de proteo. Contudo, seria injusto v-lo s como tal.

Na esteira de Othon Sidou (1978), ento, percebe-se que os tributos podem apresentar
inmeras facetas, ao serem contrastados com suas finalidades. Em um momento inicial,
ressalta-se a prpria imprescindibilidade de tais valores para fazer face aos custos estatais,
mormente em um pas com dimenses continentais e com uma populao extremamente
numerosa.15 Seria a j citada faceta fiscal clssica, sendo a tributao, no geral, um nus a ser
suportado pela sociedade para que esta possa se manter minimamente equilibrada.
Contudo, pensar apenas nessa dimenso traz a impresso de incompletude: assim, em
sentido estrito, o tributo um prmio de seguro (SIDOU, 1978, p. 3). Aqui, ento, a
tributao, semelhana de figura do Direito Privado, corporifica a prpria segurana para os
contribuintes, na medida em que representa uma forma de sustent-los em situaes de
infortnios, tais como morte ou acidente, ou mesmo naquelas em que a capacidade de se
autossustentar quede-se reduzida.
Nesse sentido, uma dos primeiros questionamentos que se poderia fazer acerca do MEI,
no tocante extrafiscalidade, reside justamente na identificao de uma genuna poltica
extrafiscal ou apenas uma forma de carrear recursos para a Seguridade Social, notadamente
desafogando a Assistncia Social. Tal dvida pertinente em virtude da sempre to propalada
notcia de dficits no sistema previdencirio brasileiro.

15

Conforme Censo 2010, realizado pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE), o Brasil conta
hoje com uma populao de 190.732.694 pessoas, o que representa um aumento de 12,33% em relao ltima
contagem, realizada no ano de 2000. Disponvel em:<http://www.ibge.gov.br/home/presidencia
/noticias/noticia_visualiza.php?id_noticia=1766>. Acesso em: 28 jun. 2011

88

De forma breve, pode-se iniciar enunciando a tripartio feita pela Constituio Federal,
ao tratar da Seguridade Social,16 dividindo este em Previdncia Social, Sade e Assistncia
Social. Ao se analisar o sistema securitrio ento construdo, denota-se que a CF/88 restringiu
o acesso previdncia social queles que se enquadrem na categoria de contribuintes para
este regime.17 Dessa forma, ficam excludos todos aqueles que no contribuem, quer por no
exercerem atividade remunerada, quer por se encontrarem na informalidade. Neste ltimo
caso, ressaltam-se, notadamente, aqueles que vivem na informalidade, em tarefas
consideradas subempregos, e que hoje se pode identificar como o MEI.
intuitivo que, no contribuindo para o sistema, tais pessoas ficam excludas, de plano,
dos benefcios oferecidos pela Previdncia Social e previstos nos incisos I a V do art. 201, da
CF/88. Contudo, mais claro ainda, que tais pessoas, a despeito de no estarem filiadas ao
sistema, passaro, ao longo da vida, pelos infortnios que teoricamente demandariam
cobertura, o que leva a crer que sobrecarregaro o sistema securitrio, no qual se prev que a
assistncia social e a sade ho de ser prestadas sem que haja uma contribuio direta do
assistido.
Nesse sentido, ainda que sem verterem recursos diretamente a esse sistema, tais pessoas,
muito provavelmente, ao se encontrarem em idade avanada e sem condies para o trabalho,
acorrero ao Benefcio de Prestao Continuada da Assistncia Social (BPC-LOAS),
comprovando uma renda mensal familiar de at do salrio mnimo vigente, alm de, ainda
que precariamente, terem acesso ao Sistema nico de Sade.
Como se viu, o MEI contribui para a Previdncia Social, sendo considerado filiado
obrigatrio. Para tanto, diferentemente do contribuinte individual previsto na Lei n 8.212/91,
cuja alquota de contribuio ser de 20% (vinte por cento) do salrio de contribuio,18 o
MEI verter Previdncia Social um valor fixo, que representa apenas 5% (cinco por cento)

16

Art. 194. A seguridade social compreende um conjunto integrado de aes de iniciativa dos Poderes Pblicos
e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos sade, previdncia e assistncia social.
(destacado)
17
Tal ideia se depreende da interpretao literal do art. 201/CF: Art. 201. A previdncia social ser organizada
sob a forma de regime geral, de carter contributivo e de filiao obrigatria, observados critrios que
preservem o equilbrio financeiro e atuarial, e atender, nos termos da lei, a: I - cobertura dos eventos de
doena, invalidez, morte e idade avanada; II - proteo maternidade, especialmente gestante; III - proteo
ao trabalhador em situao de desemprego involuntrio; IV - salrio-famlia e auxlio-recluso para os
dependentes dos segurados de baixa renda; V - penso por morte do segurado, homem ou mulher, ao cnjuge
ou companheiro e dependentes, observado o disposto no 2. (destacado)
18
Lei n 8.212/91. Art. 21. A alquota de contribuio dos segurados contribuinte individual e facultativo ser de
vinte por cento sobre o respectivo salrio-de-contribuio.

89

sobre o salrio mnimo vigente.19 Tal contribuio, por se tratar de uma espcie de tributo,
configura uma forte poltica extrafiscal aplicada a esses pequenos empresrios.
A despeito de quaisquer crticas ou obviedades que possam ser deduzidas de tal
raciocnio, interessa apenas aferir se a contribuio previdenciria do MEI revela-se,
verdadeiramente, em uma poltica extrafiscal, ou se intenta, exclusivamente, cobrir
deficincias de arrecadao dos cofres da previdncia social.20 Para se chegar a essa
concluso, no basta um olhar parcial sobre a estrutura tributria do Simples Nacional, de
adeso obrigatria pelo MEI.
Nesse sentido, interessa focar no Simples Nacional enquanto um regime unificado e
simplificado para o pagamento de oito tributos diferentes, sendo a contribuio previdenciria
apenas uma delas. Com isso, a insero desses mais de um milho de MEI gera reflexos
positivos para a Previdncia Social, pois no se pode negar que se trata de uma grande massa
que no gerava qualquer saldo positivo para esse sistema.
Assim, gera efeitos favorveis em termos de enfrentamento de uma suposta carncia de
recursos para a previdncia, alm de promover medidas assecuratrias para essas mesmas
pessoas, que agora podem usufruir dos benefcios ofertados pelo sistema previdencirio a seus
filiados. nesse sentido a lio de vila (2009, p. 154):
[...] isso significa que uma lei instituidora de tratamento desigual entre contribuintes
no justificada mediante a revelao de que o legislador visava a atingir uma
finalidade extrafiscal, e nada mais. A meno finalidade extrafiscal no o fim da
justificao, mas seu comeo: necessria a confirmao de que o uso da medida de
comparao justificada por uma finalidade constitucional e que, entre a medida de
comparao e a finalidade constitucional, h uma relao fundada e conjugada de
pertinncia. Em resumo, a finalidade extrafiscal no possui poder justificativo em
si, a tal ponto que sua meno pudesse dispensar a adoo da justificativa geral
para o tratamento desigual entre contribuintes. (destacado)

Dessa forma, entende-se que, no tocante contribuio previdenciria do MEI, que

nitidamente possui um tratamento mais benfico em relao aos demais contribuintes
individuais, gravitam finalidades constitucionais outras, tais como a garantia de proteo
estatal mais especfica a esses pequenos empresrios, um reforo na cidadania dessas pessoas,

19

Em valores de junho de 2011, tal contribuio de apenas R$ 27,25 (vinte e sete reais e vinte e cinco
centavos).
20
Conforme notcia publicada no Jornal do Brasil, o dficit da Previdncia apenas no ms de maio de 2011 seria
de R$ 2,419 bilhes, registrando um acmulo em 2011 da ordem de R$ 17,836 bilhes. Disponvel em:
<http://www.jb.com.br/economia/noticias/2011/06/28/deficit-da-previdencia-diminui-58-de-abril-para-maio/>.
Acesso em: 28 jun. 2011.

90

por meio da formalizao, o incremento na arrecadao aos cofres pblicos, o que gera efeitos
positivos a toda a sociedade, bem como, em ltima anlise, o fortalecimento da democracia,
pela noo maior de pertencimento de seus indivduos.
Quanto aos demais tributos abrangidos pelo Simples Nacional, conforme j ressaltado
no captulo inicial desta dissertao, a Unio acabou por isentar todos aqueles de sua
competncia, o que abrange o IRPJ, o PIS, a COFINS, dentre outros. Restaram apenas as
contribuies dos Estados e dos Municpios, por meio do ICMS e do ISS, em valores
mdicos, respectivamente R$ 1,00 (um real) e R$ 5,00 (cinco reais) mensalmente.
Com isso, identifica-se uma forte conotao extrafiscal na adoo compulsria do
Simples Nacional pelo MEI. Nesse tocante, ainda que tal medida se encontre revestida de uma
estratgia de reforo na arrecadao do Estado no tocante previdncia, no h como no se
vislumbrar a extrafiscalidade com as finalidades acima indicadas.
Alm de tudo isso, interessa atrelar de forma especfica a tributao extrafiscal, como
aquela orientada para fins outros que no a captao de dinheiro para o Errio, tais como a
redistribuio da renda e da terra, a defesa da economia nacional, a orientao dos
investimentos para setores produtivos ou mais adequados ao interesse pblico (OLIVEIRA,
2006, p. 45), com a figura do MEI.
Como a definio do que seja a extrafiscalidade j foi procedida em captulos anteriores,
buscar-se- identificar, apenas, a ocorrncia de externalidades positivas ou negativas e se
estas se materializam em uma poltica extrafiscal sedimentada para o microempreendedor
individual. Aqui, em consonncia com Falco (1981, p. 196-198), busca-se identificar o
porqu do estabelecimento de medidas extrafiscais ao MEI e identificando-as, ao final, com a
prpria proteo da liberdade.
A grande tarefa da tributao extrafiscal exatamente a salvaguarda da liberdade.
[...] Da o motivo de Keynes, que no foi propriamente um jusfilsofo isso no se
discute haver visto no intervencionismo extrafiscal a melhor salvaguarda da
liberdade pessoal e da multiplicao das alternativas de vida. remdio para curar a
doena ao mesmo tempo em que preserva a eficcia da liberdade. D acreditamos
ns real conceito liberdade, desviando-a da inocuidade de simples caixa retrica,
que a poucos libera e a muitos oprime, oca , mas e qui por isso mesmo sem
ressonncia aos apelos da sociedade. [...] Vemos, por conseguinte, a
extrafiscalidade, ao contrrio dos infundados temores de alguns recalcitrantes, como
arma da liberdade.

91

No tocante ao empresrio individual apto ao enquadramento como microempreendedor

individual, necessria se faz a identificao das externalidades, as quais surgem quando as
aes de uma pessoa causam impacto sobre o bem-estar de outras pessoas, que no possuem
relao com as aes desenvolvidas inicialmente. Aps a identificao dessas externalidades,
o Estado passa a atuar, em consonncia com a lgica intervencionista defendida por Pigou.21
Tal atuao, contudo, determinada pelo que se pode identificar como externalidades
positivas ou negativas. Quanto s primeiras, resultados de aes que causam impacto positivo
no bem-estar de outras pessoas, o Estado atuaria, ento, estimulando-as, o que, para o Direito
Tributrio, normalmente se identifica com as figuras dos benefcios fiscais.
Quanto s segundas, cujos resultados causam impacto negativo para as demais pessoas,
deve o ente estatal atuar reprimindo-as, o que, na tributao, pode resultar em uma carga
tributria mais elevada comparativamente, mas no como medida sancionatria em si, o que
contrariaria o prprio conceito de tributo previsto no CTN.
Analisando inicialmente a questo do MEI, no tocante ao resultado de suas aes para
outras pessoas, pode-se afirmar, com segurana, e na esteira das lies de Falco, que este
contribui positivamente, para uma melhor salvaguarda da liberdade pessoal e da
multiplicao das alternativas de vida (FALCO, 1981, p. 198). Trata-se, ainda que se fale
de valores irrisrios em termos da grandiosidade da economia brasileira, da forma eleita por
milhes de pessoas para custear a prpria sobrevivncia.
Nessa medida, a criao de um sistema particularizado e bem menos oneroso, sedutor
para aqueles que se encontram na informalidade, em atividades antes renegadas pelo Estado,
ou sendo tratados de forma semelhante a empresrios bem melhor estruturados, contribui para
essa defesa de liberdade pessoal referida acima, o que, a priori, poderia no se vislumbrar
como sendo uma externalidade positiva, por ser visto como algo extremamente individual.
Contudo, aproximando-se mais dessa realidade, consegue-se enxergar que essa atuao
empresarial, legalmente protegida, gera efeitos positivos para terceiros, que no tomaram
parte na ao inicial, na medida em que, dentre outros aspectos, contribui para o
fortalecimento do sistema econmico como um todo, que passa a se favorecer com a
circulao de mercadorias ou com a prestao de servios desses pequenos empresrios.
21

Ver subttulo 2.1, no qual se tratou, inclusive da diferena entre as correntes defendidas por dois economistas
importantes no estudo das externalidades: Coase e Pigou.

92

Alm disso, pela possibilidade de contratao de um empregado, com reduo na

contribuio previdenciria tambm, induz ao alcance de ndices nunca dantes vistos de
formalizao e de carteira assinada no Pas, o que reflexo, dentre outros caracteres, do MEI
e das pequenas empresas em geral, ao serem incentivadas a contratar de forma lcita. Tal
licitude gera incluso de milhes de pessoas que tambm disporo dos benefcios
previdencirios.
Ademais, em um sistema de retrolavagem no sistema econmico brasileiro, tais pessoas
disporo de recursos que contribuem para o aquecimento da economia como um todo,
passando a ocupar o importante papel de consumidoras em uma sociedade capitalista de
economia aquecida. Da que, pelas externalidades positivas at agora indicadas, se estas
finalidades se afinizam com aquelas perseguidas pela CF/88, justifica-se, ento, um
tratamento diferenciado.
Ao revs, ao se pensar nas externalidades negativas que podem ser geradas pelo MEI, a
que se configura de forma mais evidente resulta das facilidades que esse empresrio ter, em
sua atividade habitual, de burlar o prprio sistema fiscal que lhe foi erigido. Nesse caso, sero
gerados efeitos inconvenientes para os seus concorrentes, normalmente de maior porte, que
no conseguem acompanhar uma inusitada situao de concorrncia desleal.
Isso pode ser explicado sob vrias ticas. A primeira delas, que j foi indicada, refere-se
atitude conveniente desses empresrios de mascarar sua verdadeira receita bruta anual, a fim
de no serem excludos do sistema extremamente favorvel no qual foram inseridos. Tal burla
ocorre de forma razoavelmente simples, em virtude do parco controle exercido sobre esses
empresrios, quer pela sua grandiosidade numrica, o que dificulta o papel da fiscalizao,
pois demanda um contingente de profissionais absurdo, alm de um certo desinteresse do
fisco em despender esforos para verificar o cumprimento das obrigaes tributrias.
Dessa maneira, por contar com um contingente normalmente restrito de servidores, os
fiscos passam a empreender auditorias em funo da expressividade dos ramos empresariais,
priorizando a atuao sobre os grandes contribuintes, que tendem a carrear mais recursos aos
cofres estatais. No tocante ao MEI, a situao se inverte de maneira verdadeiramente grave, a
depender de alguns fatores.

93

O primeiro fator que, apesar de estar prevista uma fiscalizao conjunta da Unio, dos
Estados e dos Municpios sobre o MEI,22 e com base no que j foi afirmado no tocante
insuficincia dos fiscos em conseguir acompanhar todos os contribuintes, como a Unio
concedeu iseno de grande parte de seus tributos, fica mais difcil se imaginar, por parte
desse ente, um nvel de engajamento pleno para auditar esses contribuintes.
Quando se fala nos Estados e nos Municpios, a situao se torna mais drstica ainda
pelos valores j estabelecidos de ICMS e ISS que so, respectivamente, R$ 1,00 e R$ 5,00 ao
ms. No razovel imaginar, assim, que os Estados e o Distrito Federal disponibilizaro uma
rede extremamente organizada para identificar contribuintes que praticamente no vertem
valores aos seus cofres, possuindo tributos praticamente simblicos.
Dessa forma, no mercado habitual e longe de uma venda ou de uma prestao de servio
a um rgo pblico ou a um outro contribuinte de maior porte, que exija o cumprimento das
obrigaes tributrias acessrias na contratao, o que tambm se afasta da normalidade do
MEI, fica mais simples a esse microempresrio burlar suas prprias obrigaes e competir,
assim, de forma desleal com seus concorrentes.
Para frear essa externalidade negativa, desestimulando-a, a Lei Complementar n
123/2006 elenca hipteses de excluso de ofcio do Simples Nacional que so bastante
rgidas, forando a atuao legalmente pautada pelo MEI e por todos os demais micro e
pequenos empresrios. A ttulo de exemplo, pode-se indicar a falta de emisso de um
documento fiscal como hiptese de excluso do Simples Nacional,23 conduta regularmente
22

Art. 33. A competncia para fiscalizar o cumprimento das obrigaes principais e acessrias relativas ao
Simples Nacional e para verificar a ocorrncia das hipteses previstas no art. 29 desta Lei Complementar da
Secretaria da Receita Federal e das Secretarias de Fazenda ou de Finanas do Estado ou do Distrito Federal,
segundo a localizao do estabelecimento, e, tratando-se de prestao de servios includos na competncia
tributria municipal, a competncia ser tambm do respectivo Municpio.
23
As hipteses de excluso de ofcio se concentram no artigo 29 da LC n 123/2006. Para fins de identificao
da penalidade em caso de falta de emisso de um documento fiscal, deve-se fazer uma leitura combinada com o
artigo 26 do mesmo diploma: Art. 29. A excluso de ofcio das empresas optantes pelo Simples Nacional darse- quando: I - verificada a falta de comunicao de excluso obrigatria; II - for oferecido embarao
fiscalizao, caracterizado pela negativa no justificada de exibio de livros e documentos a que estiverem
obrigadas, bem como pelo no fornecimento de informaes sobre bens, movimentao financeira, negcio ou
atividade que estiverem intimadas a apresentar, e nas demais hipteses que autorizam a requisio de auxlio da
fora pblica; III - for oferecida resistncia fiscalizao, caracterizada pela negativa de acesso ao
estabelecimento, ao domiclio fiscal ou a qualquer outro local onde desenvolvam suas atividades ou se
encontrem bens de sua propriedade; IV - a sua constituio ocorrer por interpostas pessoas; V - tiver sido
constatada prtica reiterada de infrao ao disposto nesta Lei Complementar; VI - a empresa for declarada
inapta, na forma dos arts. 81 e 82 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e alteraes posteriores; VII comercializar mercadorias objeto de contrabando ou descaminho; VIII - houver falta de escriturao do livrocaixa ou no permitir a identificao da movimentao financeira, inclusive bancria; IX - for constatado que
durante o ano-calendrio o valor das despesas pagas supera em 20% (vinte por cento) o valor de ingressos de

94

praticada por esses empresrios mas que suficiente para promover o seu total
desenquadramento do Simples.
Dessa forma, encerra-se o presente trabalho, concluindo com a apresentao das
potencialidades do MEI por meio da extrafiscalidade e apresentando as externalidades
positivas e negativas que se associam s aes desses pequenos empresrios, como forma de
promover um juzo crtico sobre a legislao especialmente estruturada a esse grupo.
Ademais, como consagrador maior do tratamento diferenciado e favorecido conferido s
pequenas empresas brasileiras, o MEI ressalta por ser uma figura de importncia crescente na
anlise socioeconmica do pas, especialmente ao se almejar um desenvolvimento econmico
acompanhado de reduo das desigualdades sociais, o que se afina com a complexa
estruturao estabelecida pela Lei Complementar n 123/2006.

recursos no mesmo perodo, excludo o ano de incio de atividade; X - for constatado que durante o anocalendrio o valor das aquisies de mercadorias para comercializao ou industrializao, ressalvadas
hipteses justificadas de aumento de estoque, for superior a 80% (oitenta por cento) dos ingressos de recursos
no mesmo perodo, excludo o ano de incio de atividade; XI - houver descumprimento da obrigao contida no
inciso I do caput do art. 26 desta Lei Complementar; XII - omitir da folha de pagamento da empresa ou de
documento de informaes previsto pela legislao previdenciria, trabalhista ou tributria, segurado
empregado, trabalhador avulso ou contribuinte individual que lhe preste servio e Art. 26. As
microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional ficam obrigadas a: I - emitir
documento fiscal de venda ou prestao de servio, de acordo com instrues expedidas pelo Comit Gestor;
[...].

CONCLUSO

A partir da dcada de 1980, o Brasil procede a uma reforma tmida em seu sistema
tributrio e que se configuraria em um tratamento diferenciado, poca, para as
microempresas. Tal movimento, que se inicia ainda antes da finalizao do processo de
retorno democracia, fora tomado de forma unilateral pela Unio, e viria realmente ser selado
com a promulgao da Constituio Federal de 1988.
Assim, com esse novo diploma, so trazidos alguns dispositivos que mantm a ideia de
um tratamento especial a ser concedido s microempresas e s empresas de pequeno porte,
com a indicao, no prprio captulo pertinente Ordem Econmica e Financeira, de que
estas seriam incentivadas pela simplificao de suas obrigaes administrativas, tributrias,
previdencirias e creditcias, o que poderia implicar em eliminao ou em reduo destas por
meio de lei.
Aps algumas emendas a Constituio, o ambiente se tornara propcio edio da Lei
Complementar n 123, de 14 de dezembro de 2006, que representa uma mudana profunda
em tudo o que existia at ento acerca da efetivao do mandamento constitucional de um
tratamento diferenciado e favorecido s pequenas empresas.
Nesse sentido, o principal instituto que se insere na LC n 123/2006, e que expressa o
tratamento diferenciado e favorecido na seara tributria, denomina-se Simples Nacional.
Trata-se, na verdade, em um complexo sistema que envolve a Unio, os Estados, o Distrito
Federal e os Municpios e cuja principal finalidade reduzir o volume a complexidades das
obrigaes tributrias principais e acessrias que estas empresas tm de cumprir.
Quanto ao Simples Nacional, existem inmeras crticas a seu respeito, indicando que, na
prtica, nem sempre esse regime atende determinao constitucional de concesso de um
tratamento diferenciado e favorecido para as ME e as EPP. Nesse sentido, alguns estudiosos
demonstraram que, em hipteses especficas, a depender da atividade desenvolvida pelos
pequenos empresrios, o Simples Nacional pode at ser mais gravoso que a tributao normal.

96

Entretanto, a reforma que se considera mais importante para o Microempreendedor

Individual (MEI) viria alguns meses mais tarde, com a edio da Lei Complementar n 128,
de 19 de dezembro de 2008, que inaugura essa figura no Direito brasileiro e traa as suas
principais caractersticas, dentre elas, a forma de identific-lo entre os pequenos empresrios:
seriam considerados MEI apenas aqueles que auferissem uma receita bruta anual de at R$
36.000,00 (trinta e seis mil reais).
Nesse contexto, o presente trabalho pretendeu investigar de que forma o MEI se
expressa como instrumento da extrafiscalidade no Direito Tributrio brasileiro, no sentido de
ratificar o tratamento diferenciado e favorecido que lhe concedido e se a determinao
constitucional lhe destinada em sua inteireza. Nesse tocante, fez-se uma necessria conexo
com o estudo das extrafiscalidades, como uma importante ferramenta a servio do Estado para
alcanar finalidades sociais.
Para alcanar tal objetivo geral, contudo, percebeu-se a dificuldade em se localizar a
bibliografia que pudesse contribuir para a temtica. Isso se deu em virtude de se tratar de tema
relativamente recente no Direito brasileiro e cuja preocupao da doutrina existente
praticamente se limitava a elucidar aspectos contidos na prpria lei, na forma de verdadeiros
manuais de como deve proceder um MEI.
Em virtude de tal objetivo geral, partiu-se para o atingimento dos objetivos especficos,
que se materializaram em cada um dos trs captulos que compem o trabalho. Dessa forma,
no captulo inicial, buscou-se analisar o conceito de Microempreendedor Individual no Brasil,
destacando suas origens, seu assento constitucional e legal, bem como as demais legislaes
tributrias e sua amplitude no mercado.
Contudo, sem a pretenso de esgotar o tema, abordou-se de forma sucinta a questo do
federalismo fiscal brasileiro. Nesse ponto, que no poderia deixar de ser abordado em virtude
do redesenho estatudo pelo Simples Nacional, constatou-se o redimensionamento no pacto
feito pelos entes federativos a partir de um esforo conjunto para alcanar as finalidades
previstas na CF/88. Aqui, a partir da atuao principal da Unio nesse novo regime tributrio,
os entes tentam se conciliar com vistas ao atingimento de finalidades maiores.

97

No tocante ao MEI, conclui-se que a criao dessa figura representa o acatamento, por
parte da legislao, de uma realidade que envolve todo o pas e que ficava s escondidas para
os rgos oficiais. Assim, com a previso de que abarque onze milhes de pessoas, o MEI ,
efetivamente, importante figura da informalidade nacional, que se mascara em virtude dos
altos custos para se manter uma atividade formal no pas.
Contudo, constatou-se que no seria efetiva simplesmente a criao de uma categoria
especfica de microempresrios se a ela no fossem oferecidos instrumentos realmente
suficientes para fazer com que a formalidade fosse mais interessante que a informalidade,
enquanto situao esttica na qual j se encontravam desde as etapas mais distantes de prtica
de atividade empresarial por pessoas autnomas. Por isso a importncia da conciliao com a
extrafiscalidade, com vistas a promover medidas mais favorveis.
Nessa parte, promoveu-se uma revisitao dos antecedentes histricos do MEI, desde a
Lei n 7.256, de 27 de dezembro de 1984, at a Lei Complementar n 128, de 19 de dezembro
de 2008, destacando-se a fundamentalidade instaurada pela Carta Magna, que passar a
espargir princpios para o prprio Sistema Tributrio Nacional, que tem de ser relido com a
complexidade exigida pelo diploma.
No segundo captulo, partiu-se para a anlise da extrafiscalidade no Direito Tributrio
brasileiro, tendo como ponto inicial o estudo das externalidades. Nesse tocante, percebeu-se
que existe uma forte correlao entre estas e aquela, buscando-se responder, inicialmente,
pergunta: como a identificao das externalidades pode ser importante para a definio da
poltica extrafiscal a ser adotada pelo Estado?
Para tanto, iniciou-se tal captulo com a visitao de doutrinadores pertencentes
Cincia Econmica, e que se destacaram no estudo das externalidades: aqui, ento, buscou-se
identificar o pensamento de Henry Coase e de Arthur Cecil Pigou, to divergentes quanto ao
papel a ser adotado pelo Estado, demonstrando a fundamentalidade de suas contribuies para
o estudo das externalidades.
A definio das externalidades surgiu com a identificao das aes de uma pessoa que
causam impacto sobre o bem-estar de outras pessoas, que no possuem relao com as aes
desenvolvidas inicialmente. As externalidades so, ento, esses resultados que afetam
terceiros. Dentro dessa tica, estas foram divididas em positivas ou negativas, cada uma
propiciando uma atuao extrafiscal distinta.

98

Dessa forma, construiu-se um ideal lgico e que, mais frente, seria identificado no
MEI: as externalidades positivas geram, a priori, uma atuao fiscal de incentivo, com vistas a
estimular as pessoas a desenvolverem aes que impactem positivamente sobre o bem estar de
outros indivduos. Ao revs, buscou-se identificar as externalidades negativas com uma
atuao extrafiscal repressiva, buscando frear comportamentos individuais que gerem danos
negativos coletividade.
J no estudo da extrafiscalidade propriamente dita, buscou-se aprofundar tal fenmeno,
o qual se estende alm das fronteiras estabelecidas para os tributos como instrumentos de
arrecadao do Estado, com o mero interesse de satisfazer aos interesses pblicos. A par de
tudo isso, em uma construo que se iniciou a partir da doutrina de Eros Grau, viu-se o quanto
a tributao pode intervir na economia para alcanar as finalidades sociais previstas na CF.
Nessa parte do estudo, identificou-se a densidade de contedo da extrafiscalidade,
especialmente motivadora de uma atuao estatal que vai alm do cumprimento das funes
bsicas. Aqui se almejou, inclusive, a possibilidade de um profundo redesenho no Sistema
Tributrio Nacional conforme definido na CF/88, com vistas a que toda atuao na seara
tributria, hodiernamente, seja marcada pelo trao de atingimento das inmeras finalidades
previstas no Texto Magno e que ultrapassam a mera arrecadao.
Acredita-se, assim, que a extrafiscalidade possui inmeras possibilidades de emprego na
promoo dos fundamentos e dos objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil,
seja a partir de medidas pontuais, como foi o MEI, at uma revisitao ampla e complexa de
todo o ordenamento tributrio, que passa a conformar-se, em ltima anlise, ao princpio da
dignidade da pessoa humana.
Ao final, no terceiro e ltimo captulo, buscou-se a conciliao dos eixos estabelecidos
nos captulos anteriores, ao se perquirir se o MEI, efetivamente, atendia extrafiscalidade
prevista no Direito Tributrio brasileiro, assegurando o tratamento diferenciado e favorecido
previsto na CF/88 e quais seriam as potencialidades do MEI no tocante extrafiscalidade.
Aqui, ento, constatou-se que o microempreendedor individual atende, de forma
resoluta, ao mandamento constitucional que prev que se dispense a ele um tratamento
diferenciado e favorecido, enquanto categoria de microempresrio que , o que passa,
necessariamente, pela simplificao de suas obrigaes administrativas, tributrias,
previdencirias e creditcias.

99

No tocante tributao, constatou-se que tal simplificao vai alm do cumprimento

das obrigaes principais, que so aquelas que se materializam com o pagamento dos tributos,
rompendo com a burocrtica cadeira das obrigaes acessrias e passando a comprometer-se
na insero das informaes acerca da empresa apenas uma vez ao ms, abrangendo oito
tributos diferentes.
Vale destacar que, diferentemente da generalidade das ME e das EPP que optam pelo
Simples Nacional, que inclusive podem estar aderindo a um regime mais gravoso, o que no
se coaduna com o texto constitucional, para o MEI, efetivamente, ratificou-se que se trata de
um regime que realiza o comando em sua integralidade, a despeito de outras motivaes que
possam estar iluminando a atuao estatal. Com isso, o tratamento diferenciado e favorecido,
para o MEI, revela-se em sua integralidade.
Por fim, com a necessria correlao com as externalidades, buscou-se identificar quais
as aes geradas pelo MEI e que causassem alteraes positivas no bem estar de toda a
coletividade. Nesse tocante, ainda que de forma breve, indicou-se que o MEI poderoso
instrumento de reforo da cidadania e da liberdade, na esteira da definio de Raimundo
Bezerra Falco acerca do papel da extrafiscalidade.
Dessa forma, enquanto feitor de externalidades positivas que fortalecem a dignidade da
pessoa humana, a atividade empresarial desenvolvida por essas pessoas h de ser prestigiada
pela legislao que lhe correlata, notadamente sob a atuao fiscal, ainda to burocratizada e
massacrante, especialmente para aqueles que iniciam as atividades e que no possuem os
recursos suficientes para passar ilesos diante das cobranas dos fiscos.
Com tudo isso, o tratamento dispensado ao MEI se insere em mais uma atuao estatal
tributria que visa a alcanar uma finalidade mais ampla que a de mero arrecadador de valores
aos cofres pblicos. Assim, o estmulo a esses pequenos empresrios se coaduna com as
finalidades constitucionais que ultrapassam o Sistema Tributrio Nacional e que se
relacionam com os prprios fundamentos da Repblica Federativa do Brasil.

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101

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