Normas Internacionais - Issai PDF

Normas Internacionais das Entidades
Fiscalizadoras Superiores (ISSAI)

Princpios Fundamentais de Auditoria
(nvel 3)
Repblica Federativa do Brasil

Repblica Federativa do Brasil
Tribunal de Contas da Unio
Tribunal de Contas da Unio
MINISTROS
Aroldo Cedraz de Oliveira, Presidente
Raimundo Carreiro, Vice-presidente
Walton Alencar Rodrigues
Benjamin Zymler
Augusto Nardes
Jos Mcio Monteiro
Ana Arraes
Bruno Dantas
Vital do Rgo
MINISTROS-SUBSTITUTOS
Augusto Sherman Cavalcanti
Marcos Bemquerer Costa
Andr Lus de Carvalho
Weder de Oliveira
MINISTRIO PBLICO JUNTO AO TCU
Paulo Soares Bugarin, Procurador-Geral
Lucas Rocha Furtado, Subprocurador-Geral
Cristina Machado da Costa e Silva, Subprocuradora-Geral
Marinus Eduardo de Vries Marsico, Procurador
Jlio Marcelo de Oliveira, Procurador
Srgio Ricardo Costa Carib, Procurador
Normas Internacionais das Entidades

Fiscalizadoras Superiores (ISSAI)
Nvel 3
Princpios Fundamentais de Auditoria do Setor Pblico - ISSAI 100
Princpios Fundamentais de Auditoria Financeira - ISSAI 200
Princpios Fundamentais de Auditoria Operacional - ISSAI 300
Princpios Fundamentais de Auditoria de Conformidade - ISSAI 400
Responsabilidade pelo contedo

As Normas Internacionais das Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAI)
de nvel 3 foram elaboradas pela International Organization of Supreme Audit
Institutions (INTOSAI) e traduzidas pelo Tribunal de Contas da Unio, em 2015
Responsabilidade pela traduo
Secretaria de Relaes Internacionais (Serint/TCU)
Reviso da traduo
Secretaria-Geral de Controle Externo (Segecex/TCU)
Instituto Rui Barbosa (IRB)
Endereo
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO
Secretaria-Geral de Controle Externo
SAFS Quadra 4 Lote 1
Edifcio Anexo I Sala 431
70.042-900 Braslia - DF
(61) 3316 7322
Fax (61) 3316 7535
segecex@tcu.gov.br
Ouvidoria
0800 644 1500
ouvidoria@tcu.gov.br
APRESENTAO
O Tribunal de Contas da Unio apresenta sociedade a traduo do nvel 3 das Normas Internacionais
das Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAI), desenvolvidas pela Organizao Internacional das Entidades
Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI).
As normas de nvel 3 abrangem os princpios fundamentais de auditoria do setor pblico (ISSAI 100),
de auditoria financeira (ISSAI 200), de auditoria operacional (ISSAI 300) e de auditoria de conformidade
(ISSAI 400).
A ISSAI 100 estabelece os princpios fundamentais aplicveis a todos os trabalhos de auditoria do setor
pblico, independentemente do contexto da auditoria, que devem ser observados quando da sua execuo.
As ISSAIs 200, 300 e 400, tratam especificamente dos princpios fundamentais associados aos trs
tipos de auditoria e abrangem as particularidades inerentes a cada trabalho e seu escopo de realizao.
Essas normas constituem marco essencial para a credibilidade, a qualidade e o profissionalismo da
auditoria do setor pblico. So a base comum e indispensvel sobre a qual a funo de auditoria deve
avanar e inovar.
O objetivo do TCU, ao divulgar esses documentos, o de disseminar, no Brasil e nos pases de lngua
portuguesa, os padres internacionalmente aceitos para auditorias governamentais, de modo a apoiar os
profissionais dedicados nobre tarefa de fiscalizar o uso de recursos pblicos em benefcio de toda sociedade.
Aroldo Cedraz
Presidente do Tribunal de Contas da Unio
ISSAI 100
ISSAI XX Title
As Normas Internacionais das Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAI) so emitidas pela

INTOSAI, a Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores. Para mais
informaes visite www.issai.org
INT OSAI
Princpios Fundamentais
de Auditoria do Setor
Pblico
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ISSAI 100 Princpios Fundamentais de Auditoria do Setor Pblico
INTRODUO ...................................................................................................................................................... 1
PROPSITO E APLICABILIDADE DAS ISSAI .................................................................................................... 1
MARCO REFERENCIAL PARA AUDITORIA DO SETOR PBLICO .................................................................. 3
Mandato ........................................................................................................................................................... 3
A auditoria do setor pblico e seus objetivos .................................................................................................. 3
Tipos de auditoria do setor pblico ................................................................................................................. 4
ELEMENTOS DE AUDITORIA DO SETOR PBLICO ........................................................................................ 5
As trs partes................................................................................................................................................... 5
Objeto, critrios e informao sobre o objeto .................................................................................................. 6
Tipos de trabalho ............................................................................................................................................. 6
Confiana e assegurao na auditoria do setor pblico ................................................................................. 7
A necessidade de confiana e assegurao ............................................................................................... 7
Formas de fornecer assegurao ................................................................................................................ 7
Nveis de assegurao ................................................................................................................................ 7
PRINCPIOS DE AUDITORIA DO SETOR PBLICO ......................................................................................... 8
Requisitos organizacionais .............................................................................................................................. 8
Princpios gerais .............................................................................................................................................. 9
tica e independncia .................................................................................................................................. 9
Julgamento, devido zelo e ceticismo profissionais ...................................................................................... 9
Controle de qualidade .................................................................................................................................. 9
Gesto de equipes de auditoria e habilidades ............................................................................................. 9
Risco de auditoria ...................................................................................................................................... 10
Materialidade.............................................................................................................................................. 10
Documentao ........................................................................................................................................... 11
Comunicao ............................................................................................................................................. 11
Princpios relacionados ao processo de auditoria ......................................................................................... 11
Planejando uma auditoria .......................................................................................................................... 11
Executando uma auditoria ......................................................................................................................... 13
Relatando e monitorando........................................................................................................................... 13
INTRODUO
1. Normas e diretrizes profissionais so essenciais para a credibilidade, a qualidade e o
profissionalismo da auditoria do setor pblico. As Normas Internacionais das Entidades
Fiscalizadoras Superiores (ISSAI), desenvolvidos pela Organizao Internacional das
Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), visam promover a realizao de auditorias
independentes e eficazes pelas Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS).
2. As ISSAI abrangem os requisitos da auditoria do setor pblico no nvel organizacional
(EFS), enquanto no nvel dos trabalhos de auditoria, visam apoiar os membros da
INTOSAI no desenvolvimento de suas prprias abordagens profissionais, de acordo com
seus mandatos e com leis e regulamentos nacionais.
3. O marco referencial de Normas Profissionais da INTOSAI tem quatro nveis. O nvel 1
contm os princpios fundamentais da estrutura. O nvel 2 (ISSAI 10-99) estabelece prrequisitos para o funcionamento adequado e a conduta profissional das EFS, como
independncia, transparncia e accountability, tica e controle de qualidade, que so
relevantes para todas as auditorias das EFS. Os nveis 3 e 4 tratam da realizao de cada
tipo de auditoria e incluem princpios profissionais geralmente reconhecidos que do
suporte a auditoria eficaz e independente das entidades do setor pblico.
4. Os Princpios Fundamentais de Auditoria no nvel 3 (ISSAI 100-999) decorrem e foram
elaborados a partir da ISSAI 1 A Declarao de Lima e das ISSAI de nvel 2, e fornecem
uma estrutura normativa de referncia internacional definindo a auditoria do setor pblico.
5. O nvel 4 traduz os Princpios Fundamentais de Auditoria em diretrizes operacionais mais
especficas e detalhadas que podem ser usadas diariamente na realizao de auditorias e
tambm como normas de auditoria, quando normas nacionais de auditoria no tenham
sido desenvolvidas. Este nvel engloba as Diretrizes Gerais de Auditoria (ISSAI 10004999), que estabelecem os requisitos para auditorias financeiras, operacionais e de
conformidade.
6. A ISSAI 100 Princpios Fundamentais de Auditoria do Setor Pblico fornece
informaes detalhadas sobre
o propsito e a aplicabilidade das ISSAI;

o contexto da auditoria no setor pblico;
os elementos de auditoria do setor pblico;
os princpios aplicveis auditoria do setor pblico.
PROPSITO E APLICABILIDADE DAS ISSAI

7. A ISSAI 100 estabelece princpios fundamentais que so aplicveis a todos os trabalhos
de auditoria do setor pblico, independentemente de sua forma ou contexto. As ISSAI 200,
300 e 400 baseiam-se nesses princpios e adicionalmente os desenvolvem para ser
aplicados no contexto das auditorias financeiras, operacionais e de conformidade,
respectivamente. Assim, devem ser aplicados em conjunto com os princpios estabelecidos
na ISSAI 100. Os princpios de maneira nenhuma se sobrepem s leis, aos regulamentos
ou mandatos nacionais, nem impedem as EFS de realizar investigaes, revises ou
outros trabalhos que no sejam especificamente cobertos pelas ISSAI existentes.
8. Os Princpios Fundamentais de Auditoria formam o ncleo das Diretrizes Gerais de

Auditoria no nvel 4 do marco referencial das ISSAI. Os princpios podem ser usados para
estabelecer normas oficiais de trs formas:
como base sobre a qual as EFS podem desenvolver normas prprias;
como base para a adoo de normas nacionais consistentes com esses princpios;
como base para a adoo das Diretrizes Gerais de Auditoria como normas oficiais.
As EFS podem optar por compilar um nico documento normativo, uma srie de tais
documentos ou uma combinao de documentos normativos e outros documentos oficiais.
As EFS devem declarar quais normas elas aplicam na execuo de suas auditorias, e essa
declarao deve ser acessvel para os usurios dos seus relatrios. Quando as normas
forem baseadas em vrias fontes em conjunto, isso tambm deve ser declarado. As EFS
so encorajadas a tornar essas declaraes parte de seus relatrios de auditoria,
entretanto formas mais gerais de comunicao podem ser usadas.
9. Uma EFS pode declarar que as normas por ela desenvolvidas ou adotadas so baseadas
ou so consistentes com os Princpios Fundamentais de Auditoria somente se essas
normas cumprirem integralmente todos os princpios relevantes.
Os relatrios de auditoria podem incluir uma referncia ao fato de que as normas utilizadas
so baseadas ou so consistentes com a ISSAI ou ISSAI relevantes para o trabalho de
auditoria realizado. Essa referncia pode ser feita declarando-se:
Conduzimos nossa auditoria em conformidade com [normas], que so baseadas em
[ou so consistentes com] os Princpios Fundamentais de Auditoria (ISSAI 100-999)
das Normas Internacionais das Entidades Fiscalizadoras Superiores.
Para adotar ou desenvolver apropriadamente normas de auditoria baseadas nos Princpios
Fundamentais de Auditoria necessria uma compreenso de todo o texto desses
princpios. Para alcanar isso, pode ser til consultar as orientaes pertinentes nas
Diretrizes Gerais de Auditoria.
10. As EFS podem decidir adotar as Diretrizes Gerais de Auditoria como suas normas oficiais.
Em tais casos, o auditor deve cumprir com todas as ISSAI relevantes para a auditoria. A
referncia s ISSAI aplicadas pode ser feita declarando-se:
Conduzimos nossa(s) auditoria(s) em conformidade com as Normas Internacionais
das Entidades Fiscalizadoras Superiores.
Para maior transparncia, a declarao pode adicionalmente especificar qual ISSAI ou
conjunto de ISSAI o auditor considerou relevante e aplicou. Isso pode ser feito
acrescentando-se a seguinte frase:
A(s) auditoria(s) foi(foram) baseada(s) na(s) ISSAI xxx [nmero e nome da ISSAI ou
conjunto de ISSAI].
11. As Normas Internacionais de Auditoria (ISA), elaborados pela Federao Internacional de
Contadores (IFAC) esto incorporadas nas diretrizes de auditoria financeira (ISSAI 10002999). Portanto, em auditorias financeiras, a referncia pode ser feita tanto s ISSAI como
s ISA. As ISSAI fornecem orientao adicional para o setor pblico (Notas Prticas),
mas os requisitos do auditor em auditorias financeiras so os mesmos. As ISA constituem

um conjunto indivisvel de normas e as ISSAI em que elas esto incorporadas no podem
ser referenciadas individualmente. Se as ISSAI ou as ISA tiverem sido adotados como
normas da EFS para auditorias financeiras, o relatrio do auditor deve incluir referncia a
essas normas. Isso se aplica igualmente a auditorias financeiras realizadas em
combinao com outros tipos de auditoria.
12. As auditorias podem ser realizadas em conformidade tanto com as Diretrizes Gerais de
Auditoria como com normas provenientes de outras fontes, desde que no haja
contradies. Nesses casos, deve ser feita referncia tanto a tais normas como s ISSAI.
MARCO REFERENCIAL PARA AUDITORIA DO SETOR PBLICO

Mandato
13. Uma EFS exercer sua funo de auditoria do setor pblico dentro de um ordenamento
constitucional especfico e em virtude de sua misso e mandato, que lhe garantem
suficiente independncia e poder discricionrio para desempenhar suas atribuies. O
mandato de uma EFS pode definir suas responsabilidades gerais no campo da auditoria do
setor pblico e fazer disposies adicionais relativamente a auditorias e outros trabalhos a
realizar.
14. As EFS podem ter mandatos para realizar muitos tipos de trabalho sobre qualquer assunto
de relevncia para as responsabilidades da administrao e responsveis pela governana
e do uso apropriado de recursos e bens pblicos. A abrangncia ou forma desses
trabalhos e dos relatrios deles decorrentes variar segundo o mandato conferida por lei
EFS.
15. Em certos pases, a EFS um tribunal, composto por juzes, com autoridade sobre os
contabilistas do Estado e outros agentes pblicos que lhe devem prestar contas. Nesses
casos, existe uma importante relao entre essa funo jurisdicional e as caractersticas
da auditoria do setor pblico. A funo jurisdicional requer que a EFS assegure que seja
responsabilizado quem quer que esteja encarregado de lidar com recursos pblicos, e,
nesse sentido, esteja sujeito sua jurisdio.
16. Uma EFS pode tomar decises estratgicas para cumprir as exigncias de seu mandato e
outras exigncias legais. Tais decises podem incluir a definio das normas de auditoria
aplicveis, os trabalhos a ser realizados e como eles sero priorizados.
A auditoria do setor pblico e seus objetivos

17. O ambiente da auditoria do setor pblico aquele no qual governos e outras entidades do
setor pblico so responsveis pelo uso de recursos provenientes de tributao e outras
fontes, para a prestao de servios aos cidados e outros beneficirios. Essas entidades
devem prestar contas de sua gesto e desempenho, assim como do uso dos recursos,
tanto para aqueles que proveem os recursos como para aqueles que dependem dos
servios prestados com a utilizao de tais recursos, incluindo os cidados. A auditoria do
setor pblico ajuda a criar condies apropriadas e a fortalecer a expectativa de que as
entidades do setor pblico e os servidores pblicos desempenharo suas atribuies de
modo efetivo, eficiente, tico e em conformidade com as leis e os regulamentos aplicveis.
18. Em geral, a auditoria do setor pblico pode ser descrita como um processo sistemtico de
obter e avaliar objetivamente evidncia para determinar se a informao ou as condies
reais de um objeto esto de acordo com critrios estabelecidos. A auditoria do setor
pblico essencial, pois, fornece aos rgos legislativos e de controle, bem como aos
responsveis pela governana e ao pblico em geral, informaes e avaliaes
independentes e objetivas acerca da gesto e do desempenho de polticas, programas e
operaes governamentais.
19. As EFS esto a servio desse objetivo como importantes pilares dos sistemas
democrticos e como mecanismos de governana nacionais, e desempenham um
importante papel no aperfeioamento da administrao pblica ao enfatizar os princpios
de transparncia, accountability, governana e desempenho. A ISSAI 20 Princpios de
Transparncia e Accountability contm orientaes a esse respeito.
20. As auditorias do setor pblico partem de objetivos que podem ser distintos, dependendo do
tipo de auditoria que est sendo realizada. No entanto, todas elas contribuem para a boa
governana:
fornecendo aos usurios previstos, com independncia, informaes objetivas e

confiveis, concluses ou opinies baseadas em evidncia suficientes e apropriada,
relativas s entidades pblicas;
aperfeioando a accountability e a transparncia, promovendo melhorias contnuas e

permanente confiana no uso apropriado de recursos e bens pblicos e no
desempenho da administrao pblica;
fortalecendo a efetividade1 dos rgos que, dentro do ordenamento constitucional,

exercem funes gerais de controle e correio sobre o governo, bem como dos
responsveis pela gesto de atividades financiadas com recursos pblicos;
criando incentivos para mudana ao proporcionar conhecimento, anlises

abrangentes e recomendaes bem fundamentadas para aprimoramentos.
21. Em geral, as auditorias do setor pblico podem ser classificadas em um ou mais de trs
tipos principais: auditorias de demonstraes financeiras, auditorias de conformidade e
auditorias operacionais. Os objetivos de cada auditoria iro determinar as normas que lhe
so aplicveis.
Tipos de auditoria do setor pblico

22. Os trs tipos principais de auditoria do setor pblico so definidos como segue:
Auditoria financeira foca em determinar se a informao financeira de uma entidade
apresentada em conformidade com a estrutura de relatrio financeiro e o marco regulatrio
aplicvel. Isso alcanado obtendo-se evidncia de auditoria suficiente e apropriada para
permitir o auditor expressar uma opinio quanto a estarem as informaes financeiras
livres de distores relevantes devido a fraude ou erro.
Auditoria operacional foca em determinar se intervenes, programas e instituies esto
operando em conformidade com os princpios de economicidade, eficincia e efetividade,
bem como se h espao para aperfeioamento. O desempenho examinado segundo
critrios adequados, e as causas de desvios desses critrios ou outros problemas so
analisados. O objetivo responder a questes-chave de auditoria e apresentar
recomendaes para aperfeioamento.
Nota de traduo: Traduo de effectiveness. Esse termo em ingls abrange dois conceitos diferentes na lngua portuguesa:
efetividade (conceito relacionado aos resultados) e eficcia (conceito relacionado ao grau de alcance das metas programadas).
Auditoria de conformidade foca em determinar se um particular objeto est em

conformidade com normas identificadas como critrios. A auditoria de conformidade
realizada para avaliar se atividades, transaes financeiras e informaes cumprem, em
todos os aspectos relevantes, as normas que regem a entidade auditada. Essas normas
podem incluir regras, leis, regulamentos, resolues oramentrias, polticas, cdigos
estabelecidos, acordos ou os princpios gerais que regem a gesto financeira responsvel
do setor pblico e a conduta dos agentes pblicos.
23. As EFS podem realizar auditorias ou outros trabalhos sobre qualquer tema de relevncia
para as responsabilidades de gestores e responsveis pela governana e o apropriado uso
de recursos pblicos. Esses trabalhos podem incluir relatrios sobre os produtos e
resultados quantitativos das atividades de prestao de servios da entidade, relatrios de
sustentabilidade, necessidades futuras de recursos, aderncia a padres de controle
interno, auditorias de projetos em tempo real ou outros assuntos. As EFS podem tambm
realizar auditorias combinadas, incorporando aspectos financeiros, operacionais e/ou de
conformidade.
ELEMENTOS DE AUDITORIA DO SETOR PBLICO

24. A auditoria do setor pblico indispensvel para a administrao pblica, uma vez que a
gesto de recursos pblicos uma questo de confiana. A responsabilidade pela gesto
de recursos pblicos de acordo com as finalidades previstas confiada a uma entidade ou
pessoa que atua em nome do pblico. A auditoria do setor pblico aumenta a confiana
dos usurios previstos, fornecendo informaes e avaliaes independentes e objetivas a
respeito de desvios dos padres aceitos ou dos princpios de boa governana.
Todas as auditorias do setor pblico contam com os mesmos elementos bsicos: o auditor,
a parte responsvel, os usurios previstos (as trs partes da auditoria), os critrios para
avaliar o objeto e a informao resultante da avaliao do objeto. Os trabalhos de auditoria
no setor pblico podem ser classificados em dois tipos diferentes: trabalhos de certificao
e trabalhos de relatrio direto.
As trs partes
25. As auditorias do setor pblico envolvem pelo menos trs partes distintas: o auditor, uma
parte responsvel e os usurios previstos. A relao entre as partes deve ser vista no
contexto especfico do ordenamento constitucional para cada tipo de auditoria.
O auditor: na auditoria do setor pblico, o papel de auditor desempenhado pelo

Titular da EFS e pelas pessoas a quem delegada a tarefa de conduzir auditorias. A
responsabilidade geral pela auditoria do setor pblico aquela definida no mandato
da EFS.
A parte responsvel: na auditoria do setor pblico, as principais responsabilidades so

determinadas pelo ordenamento constitucional ou legal. As partes responsveis
podem ser responsveis pela elaborao da informao sobre o objeto, pela gesto
do objeto ou por atender recomendaes acerca do objeto, e podem ser pessoas ou
organizaes.
Os usurios previstos: as pessoas, organizaes ou grupos destas para quem o

auditor elabora o relatrio de auditoria. Os usurios previstos podem ser rgos
legislativos ou de controle, responsveis pela governana ou o pblico em geral.
Objeto, critrios e informao sobre o objeto

26. O objeto refere-se informao, condio ou atividade que mensurada ou avaliada de
acordo com certos critrios. Pode assumir vrias formas e ter diferentes caractersticas,
dependendo do objetivo da auditoria. Um objeto de auditoria apropriado identificvel e
passvel de avaliao ou mensurao consistente baseada em critrios, de modo que
possa ser submetido a procedimentos para obteno de evidncia de auditoria suficiente e
apropriada para fundamentar a opinio ou concluso de auditoria.
27. Os critrios so as referncias usadas para avaliar o objeto. Cada auditoria deve ter
critrios adequados s circunstncias daquela auditoria. Na determinao da adequao
dos critrios, o auditor deve considerar sua relevncia e compreensibilidade para os
usurios previstos, assim como sua integridade, confiabilidade e objetividade
(neutralidade, aceitabilidade geral e comparabilidade com os critrios utilizados em
auditorias similares). Os critrios utilizados podem depender de uma srie de fatores,
incluindo os objetivos e o tipo de auditoria. Critrios podem ser especficos ou mais gerais,
e podem ser extrados de vrias fontes, incluindo leis, regulamentos, padres, princpios
slidos e boas prticas. Os critrios devem estar disponveis para os usurios previstos
para lhes permitir entender como o objeto foi avaliado ou mensurado.
28. A informao sobre o objeto refere-se ao resultado da avaliao ou mensurao do objeto
de acordo com os critrios. Pode assumir vrias formas e ter diferentes caractersticas,
dependendo do objetivo e do escopo da auditoria.
Tipos de trabalho
29. Existem dois tipos de trabalho:
Nos trabalhos de certificao a parte responsvel mensura o objeto de acordo com os

critrios e apresenta a informao do objeto, sobre a qual o auditor ento obtm
evidncia de auditoria suficiente e apropriada para proporcionar uma base razovel
para expressar uma concluso.
Nos trabalhos de relatrio direto o auditor quem mensura ou avalia o objeto de

acordo com os critrios. O auditor seleciona o objeto e os critrios, levando em
considerao risco e materialidade. O resultado da mensurao do objeto de acordo
com os critrios apresentado no relatrio de auditoria na forma de achados,
concluses, recomendaes ou de uma opinio. A auditoria do objeto pode tambm
proporcionar novas informaes, anlises ou novas perspectivas.
30. As auditorias financeiras so sempre trabalhos de certificao, uma vez que so baseadas
em informaes financeiras apresentadas pela parte responsvel. As auditorias
operacionais so, normalmente, trabalhos de relatrio direto. As auditorias de
conformidade podem ser trabalhos de certificao, de relatrio direto ou ambos ao mesmo
tempo. Constituem o objeto ou a informao sobre o objeto nos trs tipos de auditoria
cobertos pelos ISSAI os seguintes:
Auditoria financeira: o objeto de uma auditoria financeira a posio financeira, o

desempenho, o fluxo de caixa ou outros elementos que so reconhecidos,
mensurados e apresentados em demonstraes financeiras. A informao sobre o
objeto so as demonstraes financeiras.
Auditoria operacional: o objeto de uma auditoria operacional definido pelos objetivos

e questes de auditoria. Os objetos podem ser programas especficos, entidades,
fundos ou certas atividades (com seus produtos, resultados e impactos), situaes
encontradas (incluindo causas e efeitos), assim como informaes financeiras ou no
financeiras sobre qualquer um desses elementos. O auditor mensura ou avalia o

objeto para avaliar a extenso na qual os critrios estabelecidos foram ou no
atendidos.
Auditoria de conformidade: o objeto de uma auditoria de conformidade definido pelo

escopo da auditoria. Podem ser atividades, transaes financeiras ou informaes.
Em trabalhos de certificao sobre conformidade, o auditor foca na informao sobre
o objeto, que pode ser uma declarao de conformidade com uma estrutura de
relatrio estabelecida e padronizada.
Confiana e assegurao na auditoria do setor pblico

A necessidade de confiana e assegurao
31. Os usurios previstos desejam ter segurana sobre a confiabilidade e relevncia da
informao que eles utilizam como base para a tomada de decises. Portanto, as
auditorias devem fornecer informao baseada em evidncia suficiente e apropriada, e os
auditores devem executar procedimentos para reduzir ou administrar o risco de chegar a
concluses inadequadas. O nvel de assegurao que pode ser fornecido aos usurios
previstos deve ser comunicado de forma transparente. Contudo, devido a limitaes que
lhes so inerentes, as auditorias nunca podero oferecer uma assegurao absoluta.
Formas de fornecer assegurao
32. Dependendo da auditoria e das necessidades dos usurios previstos, a assegurao pode
ser comunicada de duas maneiras:
Por meio de opinies e concluses que transmitem explicitamente o nvel de

assegurao. Isso se aplica a todos os trabalhos de certificao e a certos trabalhos
de relatrio direto.
De outras formas. Em alguns trabalhos de relatrio direto, o auditor no d uma

declarao explcita de assegurao sobre o objeto. Em tais casos, o auditor fornece
aos usurios o grau de confiana necessrio descrevendo explicitamente como
achados, critrios e concluses foram desenvolvidos, de uma maneira equilibrada e
razovel, e porque as combinaes de achados e critrios resultaram em uma
determinada concluso geral ou recomendao.
Nveis de assegurao
33. A assegurao pode ser razovel ou limitada.
A assegurao razovel alta, mas no absoluta. A concluso da auditoria expressa de
forma positiva, transmitindo que, na opinio do auditor, o objeto est ou no em
conformidade em todos os aspectos relevantes, ou, quando for o caso, que a informao
sobre o objeto fornece uma viso verdadeira e justa, de acordo com os critrios aplicveis.
Ao fornecer uma assegurao limitada, a concluso da auditoria afirma que, com base nos
procedimentos executados, nada veio ao conhecimento do auditor para faz-lo acreditar
que o objeto no est em conformidade com os critrios aplicveis. Os procedimentos
executados em uma auditoria de assegurao limitada so limitados em comparao com
os que so necessrios para obter assegurao razovel, mas esperado que o nvel de
assegurao, baseado no julgamento profissional do auditor, seja significativo para os
usurios previstos. Um relatrio de assegurao limitada transmite a natureza limitada da
assegurao fornecida.
PRINCPIOS DE AUDITORIA DO SETOR PBLICO

34. Os princpios detalhados a seguir so fundamentais para a conduo de uma auditoria. A
auditoria um processo cumulativo e iterativo. No entanto, para fins de apresentao, os
princpios fundamentais so agrupados por princpios relacionados aos requisitos
organizacionais das EFS, princpios gerais que o auditor deve considerar antes do incio e
em mais de um momento durante a auditoria e princpios relacionados com as etapas
especficas do processo de auditoria.
reas cobertas pelos princpios de auditoria do setor pblico
PRINCPIOS GERAIS
tica e
independncia
Julgamento, devido
zelo e ceticismo
profissionais
Materialidade
Risco de
auditoria
Controle de
qualidade
Gerenciamento de
equipes e habilidades
Documentao
Comunicao
PRINCPIOS RELACIONADOS AO PROCESSO DE AUDITORIA
Planejamento da
auditoria
Estabelecer os
termos da auditoria
Obter entendimento
Realizar avaliao
de risco ou anlise
do problema
Identificar riscos de
fraude
Execuo da
auditoria
Realizar os
procedimentos de
auditoria
planejados para
obter evidncias.
Avaliar as
evidncias de
auditoria e tirar
concluses.
Relatrio e
Monitoramento
Elaborar um
relatrio baseado
nas concluses
alcanadas.
Monitorar as
questes
relatadas como
relevantes.
Desenvolver um
plano de auditoria
Requisitos organizacionais
35. As EFS devem estabelecer e manter procedimentos apropriados para tica e
controle de qualidade.
Cada EFS deve estabelecer e manter procedimentos para tica e controle de qualidade no
nvel organizacional, a fim de proporcionar um nvel de segurana razovel de que a EFS e
seu pessoal cumpram as normas profissionais e as exigncias ticas, legais e
regulamentares aplicveis. A ISSAI 30 Cdigo de tica e a ISSAI 40 Controle de
Qualidade para EFS contm orientaes a esse respeito. A existncia desses
procedimentos no nvel da EFS um pr-requisito para a aplicao ou o desenvolvimento
de normas nacionais baseadas nos Princpios Fundamentais de Auditoria.
Princpios gerais
tica e independncia
36. Os auditores devem cumprir exigncias ticas relevantes e ser independentes.
Princpios ticos devem estar incorporados ao comportamento profissional do auditor. As
EFS devem ter polticas abordando exigncias ticas e enfatizando a necessidade de seu
cumprimento pelos auditores. Os auditores devem manter-se independentes, de modo
que seus relatrios sejam imparciais e sejam visto como tal pelos usurios previstos.
Os auditores podem encontrar orientao sobre independncia profissional na ISSAI 10
Declarao do Mxico sobre a Independncia das EFS. Orientaes sobre os princpios
ticos fundamentais de integridade, objetividade, competncia pessoal, devido zelo,
confidencialidade e comportamento profissional so definidos na ISSAI 30 Cdigo de
tica.
Julgamento, devido zelo e ceticismo profissionais
37. Os auditores devem manter comportamento profissional apropriado, aplicando
ceticismo profissional e julgamento profissional e exercendo devido zelo ao longo
de toda a auditoria.
A atitude do auditor deve ser caracterizada pelo ceticismo profissional e pelo julgamento
profissional, que devem ser aplicados quando tomam decises sobre o curso de ao
apropriado. Os auditores devem exercer devido zelo para assegurar que seu
comportamento profissional apropriado.
Ceticismo profissional significa manter distanciamento profissional e uma atitude alerta e
questionadora quando avalia a suficincia e adequao da evidncia obtida ao longo da
auditoria. Tambm significa manter a mente aberta e receptiva a todos os pontos de vista e
argumentos. O julgamento profissional significa a aplicao coletiva de conhecimentos,
habilidades e a experincia dos membros da equipe ao processo de auditoria. Devido zelo
significa que o auditor deve planejar e executar auditorias de uma maneira diligente. Os
auditores devem evitar qualquer conduta que possa desacreditar seu trabalho.
Controle de qualidade
38. Os auditores devem realizar a auditoria em conformidade com normas profissionais
de controle de qualidade.
As polticas e os procedimentos de controle de qualidade de uma EFS devem estar em
conformidade com normas profissionais, a fim de assegurar que as auditorias sejam
realizadas com um nvel de qualidade consistentemente elevado. Os procedimentos de
controle de qualidade devem abranger questes tais como a direo, reviso e superviso
do processo de auditoria e a necessidade de consulta a fim de alcanar decises em
assuntos difceis ou controversos. Os auditores podem encontrar orientao adicional na
ISSAI 40 Controle de Qualidade para as EFS.
Gesto de equipes de auditoria e habilidades
39. Os auditores devem possuir ou ter acesso s habilidades necessrias.
Os membros da equipe de auditoria devem possuir, coletivamente, o conhecimento, as
habilidades e a competncia necessrios para concluir com xito a auditoria. Isso inclui
compreenso e experincia prtica acerca do tipo de auditoria que est sendo realizada,
familiaridade com as normas e a legislao aplicveis, entendimento das operaes da
entidade e habilidade e experincia para exercer julgamento profissional. Comum a todas

as auditorias a necessidade de recrutar pessoas com qualificaes adequadas, oferecer
desenvolvimento e treinamento do pessoal, elaborar manuais e outras orientaes e
instrues escritas, relacionados conduo de auditorias, e atribuir recursos suficientes
para a auditoria. Os auditores devem manter sua competncia profissional por meio de
desenvolvimento profissional contnuo.
Quando for relevante ou necessrio e alinhado com o mandato da EFS e com a legislao
aplicvel, o auditor pode usar o trabalho de auditores internos, de outros auditores ou de
especialistas. Os procedimentos do auditor devem fornecer uma base suficiente para usar
o trabalho de outros e, em todos os casos, ele deve obter evidncia da competncia e
independncia dos outros auditores ou especialistas e da qualidade do trabalho que
realizaram. De qualquer maneira, a EFS a nica responsvel por qualquer opinio ou
relatrio de auditoria que possa ser produzido sobre o objeto; essa responsabilidade no
reduzida pelo uso do trabalho realizado por outras partes.
Os objetivos da auditoria interna so diferentes daqueles da auditoria externa. No entanto,
tanto a auditoria interna quanto a externa promovem boa governana ao contriburem para
a transparncia e accountability pelo uso de recursos pblicos, assim como para a
economia, eficincia e efetividade na administrao pblica. Isso oferece oportunidades
para a coordenao e a cooperao e a possibilidade de eliminar a duplicao de
esforos.
Algumas EFS utilizam o trabalho de outros auditores em nvel estadual, provincial,
regional, distrital ou local, ou de firmas de auditoria que tenham concludo trabalhos de
auditoria relacionados ao objetivo da auditoria. Devem ser tomadas medidas para
assegurar que qualquer um desses trabalhos tenha sido realizado em conformidade com
as normas de auditoria do setor pblico.
As auditorias podem exigir tcnicas especializadas, mtodos ou habilidades de disciplinas
que no esto disponveis dentro da EFS. Em tais casos, especialistas podem ser usados
para fornecer conhecimento, para realizar tarefas especficas ou para outros propsitos.
Risco de auditoria
40. Os auditores devem gerenciar os riscos de fornecer um relatrio que seja
inadequado nas circunstncias da auditoria.
O risco de auditoria o risco de que o relatrio de auditoria possa ser inadequado. O
auditor executa procedimentos para reduzir ou administrar o risco de chegar concluses
inadequadas, reconhecendo que as limitaes inerentes a todas as auditorias significam
que uma auditoria nunca pode fornecer absoluta certeza da condio objeto.
Quando o objetivo fornecer assegurao razovel, o auditor deve reduzir o risco de
auditoria a um nvel aceitavelmente baixo, dadas as circunstncias da auditoria. A auditoria
pode tambm visar fornecer assegurao limitada, caso em que o risco aceitvel de no
conformidade com critrios maior do que em uma auditoria de assegurao razovel. A
auditoria de assegurao limitada fornece um nvel de assegurao que, no julgamento
profissional do auditor, ser significativo para os usurios previstos.
Materialidade
41. Os auditores devem considerar a materialidade durante todo o processo de
auditoria.
A materialidade relevante em todas as auditorias. Uma questo pode ser julgada material
se o seu conhecimento suscetvel de influenciar as decises dos usurios previstos.
Determinar a materialidade uma questo de julgamento profissional e depende da
10
interpretao do auditor acerca das necessidades dos usurios. Esse julgamento pode se
relacionar a um item individual ou a um grupo de itens, tomados em conjunto. A
materialidade muitas vezes considerada em termos de valor, mas tambm tem aspectos
quantitativos, bem como qualitativos. As caractersticas inerentes a um item ou grupo de
itens podem tornar uma questo material por sua prpria natureza. Uma questo pode,
tambm, ser material por causa do contexto em que ela ocorre.
As consideraes sobre materialidade afetam as decises relativas natureza, poca e
extenso dos procedimentos de auditoria, e a avaliao dos resultados da auditoria. Essas
consideraes podem incluir preocupaes das partes interessadas2, interesse pblico,
exigncias regulatrias e consequncias para a sociedade.
Documentao
42. Os auditores devem preparar documentao de auditoria que seja suficientemente
detalhada para fornecer uma compreenso clara do trabalho realizado, da evidncia
obtida e das concluses alcanadas.
A documentao de auditoria deve incluir uma estratgia de auditoria e um plano de
auditoria. Deve registrar os procedimentos executados e a evidncia obtida e apoiar a
comunicao dos resultados da auditoria. A documentao deve ser suficientemente
detalhada para permitir a um auditor experiente, sem nenhum conhecimento prvio da
auditoria, entender a natureza, a poca, o escopo e os resultados dos procedimentos
executados, a evidncia obtida para apoiar as concluses e recomendaes da auditoria, o
raciocnio por trs de todas as questes relevantes que exigiram o exerccio do julgamento
profissional e as respectivas concluses.
Comunicao
43. Os auditores devem estabelecer uma comunicao eficaz durante todo o processo
de auditoria.
essencial que a entidade auditada seja mantida informada de todas as questes
relacionadas com a auditoria. Esta a chave para o desenvolvimento de uma relao de
trabalho construtiva. A comunicao deve incluir a obteno de informao relevante para
a auditoria e a disponibilizao oportuna de observaes e achados de auditoria
administrao e aos responsveis pela governana durante o trabalho. O auditor tambm
pode ter a responsabilidade de comunicar fatos relacionados auditoria a outras partes
interessadas, tais como rgos legislativos e de controle.
Princpios relacionados ao processo de auditoria

Planejando uma auditoria
44. Os auditores devem assegurar que os termos da auditoria sejam claramente
estabelecidos.
As auditorias podem ser exigidas pela legislao, solicitadas por um rgo legislativo ou de
controle, iniciadas pela EFS ou realizadas por simples acordo com a entidade auditada.
Em todos os casos, o auditor, a administrao da entidade auditada, os responsveis pela
governana e outros, conforme aplicvel, devem chegar a um entendimento comum e
formal acerca dos termos da auditoria e dos seus respectivos papis e responsabilidades.
Informaes importantes podem incluir o objeto, o escopo e os objetivos da auditoria, o
acesso aos dados, o relatrio que resultar da auditoria, o processo da auditoria, as
Nota de traduo: Traduo de stakeholder. Conceito determinado pelas ISO ABNT 31000 e ISO GUIA 73: Parte interessada pessoa ou organizao que pode afetar, ser afetada, ou perceber-se afetada por uma deciso ou atividade.
11
pessoas de contato e os papis e responsabilidades das diferentes partes envolvidas no

trabalho.
45. Os auditores devem obter um entendimento da natureza da entidade ou do programa
a ser auditado.
Isso inclui entender os objetivos relevantes, as operaes, o ambiente regulatrio, os
controles internos, o sistema financeiro e outros sistemas e processos de negcio,
pesquisando as potencias fontes de evidncia de auditoria. O conhecimento pode ser
obtido a partir de interao regular com a administrao, os responsveis pela governana
e outras partes interessadas. Isso pode significar consultar especialistas e examinar
documentos (incluindo estudos anteriores e outras fontes), a fim de obter um amplo
entendimento do objeto a ser auditado e seu contexto.
46. Os auditores devem realizar uma avaliao de risco ou anlise de problema, e
revis-la, se necessrio, em resposta aos achados de auditoria.
A natureza dos riscos identificados variar de acordo com o objetivo da auditoria. O auditor
deve considerar e avaliar o risco de diferentes tipos de deficincias, desvios ou distores
que possam ocorrer em relao ao objeto. Tantos riscos gerais como especficos devem
ser considerados. Isso pode ser alcanado mediante procedimentos que servem para
obter um entendimento da entidade ou do programa e seu ambiente, incluindo os controles
internos relevantes. O auditor deve avaliar as respostas da administrao aos riscos
identificados, incluindo o desenho e a implementao de controles internos para trat-los.
Em uma anlise de problemas, o auditor deve considerar as indicaes atuais de
problemas ou desvios do que deveria ser ou esperado. Esse processo envolve examinar
vrios indicadores de problemas a fim de definir os objetivos da auditoria. A identificao
de riscos e seus impactos na auditoria deve ser considerada ao longo de todo o processo
de auditoria.
47. Os auditores devem identificar e avaliar os riscos de fraude relevantes para os
objetivos da auditoria.
Os auditores devem fazer indagaes e executar procedimentos para identificar e
responder aos riscos de fraude que sejam relevantes para os objetivos da auditoria. Eles
devem manter uma atitude de ceticismo profissional e estar alertas para a possibilidade de
fraude, durante todo o processo de auditoria.
48. Os auditores devem planejar seu trabalho para assegurar que a auditoria seja
conduzida de uma maneira eficiente e eficaz.
O planejamento de uma auditoria especfica envolve aspectos estratgicos e operacionais.
Estrategicamente, o planejamento deve definir o escopo, os objetivos e a abordagem da
auditoria. Os objetivos referem-se quilo que a auditoria pretende alcanar. O escopo
refere-se ao objeto e aos critrios que os auditores utilizaro para avaliar e relatar acerca
do objeto, e est diretamente relacionado com os objetivos. A abordagem descrever a
natureza e extenso dos procedimentos a serem aplicados para reunir evidncias de
auditoria. A auditoria deve ser planejada para reduzir os riscos de auditoria a um nvel
aceitavelmente baixo.
Operacionalmente, o planejamento implica estabelecer um cronograma para a auditoria e
a definir a natureza, poca e extenso dos procedimentos de auditoria. Durante o
planejamento, os auditores devem designar os membros de suas equipes de modo
apropriado e identificar outros recursos que possam ser necessrios, tais como
especialistas na matria.
O planejamento de auditoria deve ser responsivo a mudanas significativas nas
circunstncias e condies. um processo iterativo que ocorre ao longo de toda a
auditoria.
12
Executando uma auditoria

49. Os auditores devem executar procedimentos de auditoria que forneam evidncia de
auditoria suficiente e apropriada para respaldar o relatrio de auditoria.
As decises do auditor sobre a natureza, poca e extenso dos procedimentos de
auditoria iro impactar na evidncia de auditoria a ser obtida. A escolha dos procedimentos
depender da avaliao de risco ou anlise de problema.
Evidncia de auditoria qualquer informao utilizada pelo auditor para comprovar que o
objeto est ou no em conformidade com os critrios aplicveis. A evidncia pode tomar
vrias formas, tais como registros de transaes em papel ou meio eletrnico,
comunicaes externas escritas ou em meio eletrnico, observaes feitas pelo auditor e
testemunho oral ou escrito de agentes da entidade auditada. Os mtodos de obteno de
evidncia de auditoria podem incluir inspeo, observao, indagao, confirmao,
reclculo, reexecuo, procedimentos analticos e/ou outras tcnicas de pesquisa. A
evidncia deve ser tanto suficiente (quantidade) para persuadir uma pessoa bem
informada de que os achados so razoveis, quanto apropriada (qualidade) isto ,
relevante, vlida e confivel. A avaliao de evidncia pelo auditor deve ser objetiva, justa
e equilibrada. Os achados preliminares devem ser comunicados e discutidos com a
entidade auditada para confirmar sua validade.
O auditor deve respeitar todos os requisitos em matria confidencialidade.
50. Os auditores devem avaliar a evidncia de auditoria e tirar concluses.
Aps completar os procedimentos de auditoria, o auditor revisar a documentao de
auditoria para determinar se objeto foi suficiente e adequadamente auditado. Antes de tirar
concluses, o auditor reconsidera a avaliao inicial de risco e a materialidade, luz das
evidncias coletadas, inicialmente e determina se precisam ser realizados procedimentos
adicionais de auditoria.
O auditor deve avaliar as evidncias de auditoria com vistas identificar achados de
auditoria. Na avaliao das evidncias de auditoria e da relevncia dos achados, o auditor
deve levar em considerao tanto aspectos quantitativos como qualitativos.
Com base nos achados, o auditor deve exercer seu julgamento profissional para chegar a
uma concluso acerca do objeto de auditoria ou da informao sobre o objeto.
Relatando e monitorando
51. Os auditores devem elaborar um relatrio baseado nas concluses alcanadas.
O processo de auditoria envolve a elaborao de um relatrio para comunicar os
resultados da auditoria s partes interessadas, aos responsveis pela governana e ao
pblico em geral. O propsito tambm facilitar o monitoramento de aes corretivas. Em
algumas EFS, como tribunais de contas com funo jurisdicional, isso pode incluir a
emisso de relatrios juridicamente vinculantes ou decises judiciais.
Os relatrios devem ser de fcil compreenso, livres de imprecises ou ambiguidades e
completos. Devem ser objetivos e justos, incluindo somente informaes respaldadas por
evidncia de auditoria suficiente e apropriada. Devem, ainda, assegurar que os achados
sejam colocados em perspectiva e dentro do contexto.
A forma e o contedo de um relatrio dependero da natureza da auditoria, dos usurios
previstos, das normas aplicveis e dos requisitos legais. O mandato da EFS e outras leis
ou regulamentos aplicveis podem especificar o formato e a redao dos relatrios, que
podem ser de forma longa ou forma curta.
13
Relatrios de forma longa geralmente descrevem em detalhes o escopo, os achados e as

concluses da auditoria, incluindo os efeitos potenciais e as recomendaes construtivas
para possibilitar a adoo de medidas corretivas.
Relatrios de forma curta so mais condensados e geralmente elaborados em formato
mais padronizado.
Trabalhos de certificao
Nos trabalhos de certificao, o relatrio de auditoria pode expressar uma opinio quanto a
estar a informao sobre o objeto, em todos os aspectos relevantes, livre de distores ou
se o objeto est em conformidade, em todos os aspectos relevantes, com os critrios
estabelecidos. Em um trabalho de certificao, o relatrio , geralmente, chamado de
Relatrio do Auditor.
Trabalhos de relatrio direto
Nos trabalhos de relatrio direto, o relatrio precisa declarar os objetivos da auditoria e
descrever como eles foram abordados na auditoria. Isso inclui os achados e as concluses
sobre o objeto e pode tambm incluir recomendaes. Informaes adicionais sobre
critrios, metodologia e fontes de dados podem tambm ser includas, e quaisquer
limitaes ao escopo da auditoria devem ser descritas.
O relatrio de auditoria deve explicar como a evidncia obtida foi utilizada e justificar as
concluses que foram alcanadas. Isso permitir que o relatrio de auditoria proporcione
aos usurios previstos o grau de confiana necessrio.
Opinio
Quando uma opinio de auditoria utilizada para transmitir o nvel de assegurao, a
opinio deve ser em um formato padronizado. A opinio pode ser no modificada ou
modificada. Uma opinio no modificada usada tanto para assegurao razovel como
para assegurao limitada. Uma opinio modificada pode ser:
qualificada (exceto por) quando o auditor discorda com, ou incapaz de obter

evidncia de auditoria suficiente a apropriada acerca de, certos itens do objeto que
so ou podem ser relevantes mas no generalizados;
adversa quando o auditor, aps ter obtido evidncia de auditoria suficiente e
apropriada, conclui que desvios ou distores, quer individualmente ou no agregado,
so relevantes e generalizados;
absteno quando o auditor incapaz de obter evidncia de auditoria suficiente e
apropriada, devido a uma incerteza ou limitao de escopo que tanto relevante
quanto generalizada.
Quando a opinio modificada, as razes devem ser colocadas em perspectiva,

explicando claramente, com referncia aos critrios aplicveis, a natureza e extenso da
modificao. Dependendo do tipo de auditoria, recomendaes para aes corretivas e
eventuais contribuies para deficincias do controle interno podem tambm ser includas
no relatrio.
Monitoramento
As EFS tm um papel no monitoramento das aes tomadas pela parte responsvel em
resposta s questes levantadas em um relatrio de auditoria. O foco do monitoramento
est em verificar se a entidade auditada deu tratamento adequado s questes levantas,
incluindo quaisquer implicaes mais amplas. Aes insuficientes ou insatisfatrias por
parte da entidade auditada podem exigir um relatrio adicional por parte da EFS.
14
ISSAI 200
ISSAI XX Title

INT OSAI
Princpios Fundamentais de
Auditoria Financeira
PSC - Secretaria
IN TO S AI
EXPERIENTIA MUTUA
EXP ERIENTIA M UTUA
OMNIBUS PRODEST
OMNIBUS
P RODEST

A-1033 VIENNA
AUSTRIA
Tel.: ++43 (1) 711 71 Fax: ++43 (1) 718 09 69
ISSAI 200 Princpios Fundamentais de Auditoria Financeira
INTRODUO ...................................................................................................................................................... 1
PROPSITO E APLICABILIDADE DOS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE AUDITORIA FINANCEIRA ........ 2
MARCO REFERENCIAL PARA AUDITORIA FINANCEIRA................................................................................ 3
O objetivo da auditoria financeira .................................................................................................................... 3
Aplicaes do setor pblico cobertas pela ISSAI 200 ..................................................................................... 4
Condies prvias para uma auditoria de demonstraes financeiras de acordo com as ISSAI ............... 4
Auditorias de demonstraes financeiras elaboradas de acordo com estruturas para propsitos
especiais ...................................................................................................................................................... 6
Auditorias de quadros isolados das demonstraes financeiras e de elementos, contas ou itens
especficos de uma demonstrao financeira ............................................................................................. 7
ELEMENTOS DA AUDITORIA FINANCEIRA ...................................................................................................... 8
As trs partes na auditoria financeira .............................................................................................................. 8
Critrios adequados ........................................................................................................................................ 8
Informaes sobre o objeto ............................................................................................................................. 8
Trabalhos de assegurao razovel ............................................................................................................... 9
PRINCPIOS DA AUDITORIA FINANCEIRA ....................................................................................................... 9
Pr-requisitos para a conduo de auditorias financeiras .............................................................................. 9
tica e independncia .................................................................................................................................. 9
Controle de qualidade ................................................................................................................................ 10
Gesto de equipes de auditoria e habilidades ........................................................................................... 10
Princpios relacionados aos conceitos bsicos de auditoria ......................................................................... 11
Risco de auditoria ...................................................................................................................................... 11
Julgamento e ceticismo profissionais ........................................................................................................ 12
Materialidade.............................................................................................................................................. 13
Comunicao ............................................................................................................................................. 14
Documentao ........................................................................................................................................... 15
Concordncia com os termos do trabalho ................................................................................................. 15
Planejamento ............................................................................................................................................. 16
Entendimento da entidade auditada .......................................................................................................... 17
Avaliao de risco ...................................................................................................................................... 19
Respostas aos riscos avaliados ................................................................................................................ 20
Consideraes relacionadas fraude em uma auditoria de demonstraes financeiras ......................... 21
Consideraes sobre continuidade operacional ........................................................................................ 22
Consideraes relacionadas a leis e regulamentos em uma auditoria de demonstraes financeiras .... 23
Evidncia de auditoria ................................................................................................................................ 25
Considerao de eventos subsequentes ................................................................................................... 27
Avaliao de distores ............................................................................................................................. 28
Formao de opinio e emisso do relatrio sobre as demonstraes financeiras ................................. 28
Consideraes relevantes para auditorias de demonstraes financeiras de grupos (incluindo
demonstraes financeiras consolidadas do governo) ............................................................................. 37
INTRODUO
1. Normas e diretrizes profissionais so essenciais credibilidade, qualidade e ao
Fiscalizadoras Superiores (ISSAI), desenvolvidas pela Organizao Internacional das
Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), visam promover auditorias independentes
e eficazes e apoiar os membros da INTOSAI no desenvolvimento de suas prprias
abordagens profissionais, de acordo com seus mandatos e com leis e regulamentos
nacionais.
2. A ISSAI 100 Princpios Fundamentais de Auditoria do Setor Pblico fornece os
princpios fundamentais para a auditoria do setor pblico em geral e define a aplicabilidade
das ISSAI. A ISSAI 200 Princpios Fundamentais de Auditoria Financeira aborda os
princpios-chave relacionados auditoria de demonstraes financeiras no setor pblico.
Ela se baseia nos princpios fundamentais da ISSAI 100 e adicionalmente os desenvolve
para adequ-los ao contexto especfico de auditorias de demonstraes financeiras,
constituindo a base para normas de auditoria relacionadas a auditorias de demonstraes
financeiras. A ISSAI 200 deve ser lida e entendida em conjunto com a ISSAI 100.
3. O principal propsito das ISSAI sobre auditoria financeira fornecer aos membros da
INTOSAI um conjunto abrangente de princpios, normas e diretrizes para a auditoria de
demonstraes financeiras de entidades do setor pblico. Alm da ISSAI 200, as ISSAI de
auditoria financeira compreendem as Diretrizes de Auditoria Financeira (ISSAI 1000-2999),
no nvel 4 do marco referencial das ISSAI. Uma introduo geral a essas diretrizes dada
na ISSAI 1000, enquanto as ISSAI 1200 a 1810 contm, cada uma, as Notas Prticas
emitidas pela INTOSAI para orientar a aplicao das Normas Internacionais de Auditoria
(ISA 200 a 810) desenvolvidas pelo Conselho de Normas Internacionais de Auditoria e
Assegurao (IAASB). Cada Nota Prtica e correspondente ISA constitui, juntamente, uma
diretriz no marco referencial das ISSAI.
4. A auditoria financeira tem como foco determinar se a informao financeira de uma
entidade apresentada de acordo com o marco regulatrio e a estrutura de relatrio
financeiro aplicvel. O escopo de auditorias financeiras no setor pblico pode ser definido
pelo mandato da EFS como uma gama de objetivos de auditoria alm dos objetivos de
uma auditoria de demonstraes financeiras preparadas de acordo com uma estrutura de
relatrio financeiro. Esses objetivos podem incluir a auditoria de:
contas de governo ou de entidades ou outros relatrios financeiros, no

necessariamente preparados de acordo com uma estrutura de relatrio financeiro de
propsito geral;
oramentos, aes oramentrias, dotaes e outras decises sobre a alocao de
recursos e sua implementao;
polticas, programas ou atividades definidas por suas bases legais ou fontes de
financiamento;
reas de responsabilidade definidas legalmente, tais como responsabilidades de
ministros e
categorias de receitas ou despesas ou de ativos ou passivos.
5. Quando o mandato da EFS define tais objetivos adicionais de auditoria, a EFS pode
tambm precisar considerar o desenvolvimento ou adoo de normas baseadas nos
princpios gerais fundamentais de auditoria do setor pblico da ISSAI 100 e nos princpios
fundamentais de auditoria operacional e de conformidade. As orientaes das Diretrizes de
Auditoria Financeira sobre estruturas com propsito especial1, auditorias de quadros

isolados de demonstraes financeiras e elementos, contas ou itens especficos de uma
demonstrao financeira2, e relatrios sobre demonstraes financeiras condensadas3
podem tambm ser relevantes para tais propsitos.
6. Esta ISSAI fornece informaes detalhadas sobre:
o propsito e a aplicabilidade dos Princpios Fundamentais de Auditoria Financeira;

o marco referencial para auditoria de demonstraes financeiras no setor pblico;
os elementos da auditoria de demonstraes financeiras;
os princpios da auditoria de demonstraes financeiras.
PROPSITO E APLICABILIDADE DOS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE

AUDITORIA FINANCEIRA
7. A ISSAI 200 fornece os princpios fundamentais para uma auditoria de demonstraes
financeiras preparadas de acordo com uma estrutura de relatrio financeiro. Os princpios
tambm se aplicam quando uma EFS est comprometida ou responsvel por auditar
quadros isolados de demonstraes financeiras e elementos, contas ou itens especficos
de uma demonstrao financeira, ou demonstraes financeiras preparadas de acordo
com estruturas para propsitos especiais, ou demonstraes financeiras condensadas.
Quando na ISSAI 200 se faz referncia a auditorias de demonstraes financeiras, isso
inclui responsabilidades dessa natureza.
8. As ISSAI 1000 a 1810 sobre auditorias financeiras podem ser aplicadas, quando
apropriado, a essas responsabilidades. No entanto, auditores esto proibidos de fazer
referncia ao uso das ISSAI caso:
as condies prvias para uma auditoria de acordo com as ISSAI sobre auditoria
financeira no existam4; ou
o auditor no seja capaz de cumprir as exigncias das ISA5 e ISSAI.
9. Os Princpios Fundamentais de Auditoria Financeira aplicam-se a todas as auditorias de

demonstraes financeiras do setor pblico, seja para todo o governo, parte dele ou
entidades individuais.
10. A ISSAI 200 Princpios Fundamentais de Auditoria Financeira representa o ncleo das
normas de auditoria que fornecido detalhadamente pelas ISSAI 1000-1810 no nvel 4 do
marco referencial das ISSAI. Os princpios da ISSAI 200 podem ser utilizados de trs
formas:
como base para o desenvolvimento de normas prprias;

como base para a adoo das Diretrizes de Auditoria Financeira como normas
oficiais.
ISSAI 1800 Consideraes Especiais Auditorias de Demonstraes Financeiras Elaboradas de Acordo com Estruturas de
Contabilidade para Propsitos Especiais.
2
ISSAI 1805 Consideraes Especiais Auditoria de Quadros Isolados das Demonstraes Financeiras e de Elementos, Contas ou
Itens Especficos de uma Demonstrao Financeira.
3
ISSAI 1810 Trabalhos para a Emisso de Relatrios sobre Demonstraes Financeiras Condensadas.
4
ISSAI 1210 Concordncia com os Termos do Trabalho de Auditoria.
5
ISSAI 1000 pargrafos 37-43.
1
11. A referncia ISSAI 200 em relatrios somente deve ser feita se as normas de auditoria
desenvolvidas ou adotadas cumprirem integralmente todos os princpios relevantes da
ISSAI 200. Um princpio considerado relevante quando lida com o tipo de auditoria ou
combinaes de tipos de auditoria e as circunstncias ou os procedimentos so aplicveis.
Os princpios de maneira nenhuma se sobrepem s leis, aos regulamentos ou mandatos
nacionais.
12. Ao adotar ou desenvolver normas de auditoria baseadas nos Princpios Fundamentais de
Auditoria, as referncias a estes nos relatrios podem ser feitas declarando-se:
...Conduzimos nossa auditoria em conformidade com [normas], que so baseadas
nos [ou so consistentes com os] Princpios Fundamentais de Auditoria (ISSAI 100999) das Normas Internacionais das Entidades Fiscalizadoras Superiores.
13. As EFS que adotam as Diretrizes de Auditoria Financeira no nvel 4 como suas normas
oficiais devem fazer referncia a elas em seus relatrios. Dependendo das normas
aplicadas e do mandato da EFS, isso pode ser feito de duas maneiras:
a) de acordo com as ISSAI 1000-1810 isso significa completa conformidade com todas
as ISA relevantes e com as orientaes adicionais estabelecidas nas Notas Prticas da
INTOSAI;
b) de acordo com as ISA isso implica conformidade com todas as ISA relevantes.
A ISSAI 100 explica mais as exigncias das ISSAI.
14. Quando as ISSAI nvel 4 so utilizadas como normas oficiais, os auditores do setor pblico
devem tambm respeitar as exigncias das ISA. As EFS so encorajadas a se esforar
para a completa adoo das diretrizes do nvel 4 como suas normas oficiais, pois elas
foram desenvolvidas para refletir as melhores prticas. A INTOSAI reconhece que, em
alguns ambientes, isso pode no ser possvel devido ausncia de estruturas
administrativas bsicas ou porque as leis ou regulamentos no estabelecem as mesmas
premissas para a realizao de auditorias de demonstraes financeiras de acordo com as
Diretrizes de Auditoria Financeira. Quando esse for o caso, as EFS tm a opo de
desenvolver normas oficiais baseadas nos Princpios Fundamentais de Auditoria
Financeira.
15. Quando as ISSAI nvel 4 so utilizadas como normas oficiais para uma auditoria de
demonstraes financeiras conduzida juntamente com uma auditoria de conformidade, os
auditores do setor pblico devem respeitar as exigncias tanto das Diretrizes de Auditoria
Financeira como das Diretrizes de Auditoria de Conformidade6.
MARCO REFERENCIAL PARA AUDITORIA FINANCEIRA

Objetivo da auditoria financeira
16. O objetivo da auditoria de demonstraes financeiras aumentar o grau de confiana nas
demonstraes por parte dos usurios. Isso alcanado mediante a expresso de uma
opinio pelo auditor sobre se as demonstraes financeiras foram elaboradas, em todos os
aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatrio financeiro aplicvel,
ou no caso de demonstraes financeiras elaboradas de acordo com uma estrutura de
apresentao adequada de relatrio financeiro se as demonstraes financeiras
ISSAI 4000 Introduo Geral s Diretrizes de Auditoria de Conformidade e ISSAI 4200 Diretrizes de Auditoria de Conformidade
Relacionadas Auditoria de Demonstraes Financeiras.
apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, ou do uma viso correta

e adequada, de acordo com essa estrutura. Leis ou regulamentos que regem
organizaes de auditoria do setor pblico podem prescrever outra terminologia para essa
opinio. Uma auditoria conduzida de acordo com normas baseadas nos Princpios
Fundamentais de Auditoria Financeira da INTOSAI e requisitos ticos relevantes permitir
ao auditor expressar tal opinio.
17. A ISSAI 200 baseada nos seguintes objetivos, conforme definido na ISSAI 12007:
Na conduo de uma auditoria de demonstraes financeiras, os objetivos gerais do
auditor so
a) obter segurana razovel se as demonstraes financeiras como um todo esto livres
de distoro relevante, seja por fraude ou erro, possibilitando, assim, o auditor
expressar uma opinio se as demonstraes financeiras foram elaboradas, em todos
os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatrio financeiro
aplicvel; e
b) elaborar o relatrio sobre as demonstraes financeiras e comunicar o resultado da
auditoria, de acordo com os achados do auditor.
Aplicaes do setor pblico cobertas pela ISSAI 200

Condies prvias para uma auditoria de demonstraes financeiras de acordo com as ISSAI
18. O auditor deve avaliar se as condies prvias para uma auditoria de
demonstraes financeiras foram atendidas.
19. Uma auditoria financeira conduzida de acordo com as ISSAI tem como premissas as
seguintes condies:
A estrutura de relatrio financeiro utilizada para a elaborao das demonstraes

financeiras considerada aceitvel pelo auditor.
A administrao da entidade reconhece e entende sua responsabilidade:
o
pela elaborao das demonstraes financeiras de acordo com a estrutura de

relatrio financeiro aplicvel, incluindo, quando relevante, sua apresentao
adequada;
pelo controle interno que a administrao determinou como necessrio para a
elaborao de demonstraes financeiras livres de distores relevantes,
independentemente se causadas por fraude ou erro; e
por fornecer ao auditor acesso irrestrito a todas as informaes das quais tenha
conhecimento e que sejam relevantes para a elaborao de demonstraes
financeiras.
20. Estruturas de relatrios financeiros podem ser para propsitos gerais ou especficos. Uma
estrutura desenvolvida para satisfazer as necessidades de informaes de uma ampla
gama de usurios chamada de estrutura para propsitos gerais, enquanto estruturas
para propsitos especiais so desenvolvidas para atender s necessidades especficas de
um usurio ou grupo de usurios especfico. As estruturas podem ainda ser referidas como
estruturas de apresentao adequada ou estruturas de conformidade. Uma estrutura de
apresentao adequada requer conformidade com ela prpria, mas admite, explicita ou
ISSAI 1200, pargrafo 11 da ISA 200.
implicitamente, que talvez seja necessrio divergir de um requisito ou fornecer informao

adicional para conseguir uma apresentao adequada das demonstraes financeiras. O
termo estrutura de conformidade usado para se referir a uma estrutura de relatrio
financeiro que requer conformidade com os requisitos da estrutura e no reconhece a
possibilidade de tais desvios para alcanar uma apresentao razovel.
21. Sem uma estrutura de relatrio financeiro aceitvel, a administrao no ter uma base
apropriada para a elaborao de demonstraes financeiras e o auditor no ter critrios
adequados para audit-las. Critrios adequados devem ser formais. Por exemplo, na
elaborao de demonstraes financeiras, os critrios podem ser as Normas
Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (IPSAS), as Normas
Internacionais de Relatrios Financeiros (IFRS), ou outras estruturas nacionais ou
internacionais de relatrios financeiros para uso no setor pblico.
22. Um conjunto completo de demonstraes financeiras para uma entidade do setor pblico,
quando preparado de acordo com uma estrutura de relatrio financeiro para o setor
pblico, normalmente consiste em:
uma demonstrao da posio patrimonial e financeira;

uma demonstrao do desempenho econmico-financeiro;
uma demonstrao das mutaes do patrimnio lquido;
uma demonstrao do fluxo de caixa;
uma comparao entre valores do oramento e valores realizados seja na forma de
uma demonstrao financeira adicional separada ou de uma conciliao;
notas explicativas, compreendendo um resumo de polticas contbeis relevantes e
outras informaes explanatrias;
em certos ambientes, um conjunto completo de demonstraes financeiras pode
tambm incluir outros relatrios, tais como relatrios de desempenho e de execuo
oramentria.
Se as demonstraes financeiras so elaboradas de acordo com uma estrutura para

outros regimes contbeis, tais como regime de competncia modificado ou regime de
caixa, um conjunto completo de demonstraes financeiras pode no incluir todas as
acima mencionadas.
23. Marcos referenciais estabelecidos por lei ou regulamento sero frequentemente
consideradas aceitveis pelo auditor. No entanto, mesmo se considerada inaceitvel, uma
estrutura pode ser admissvel se
a administrao concordar em fornecer a divulgao adicional necessria nas

demonstraes financeiras para evitar que sejam enganosas; e
o relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras incluir um pargrafo de
nfase chamando a ateno dos usurios para tais divulgaes adicionais.
24. Estruturas de relatrio financeiro aceitveis normalmente exibem certos atributos que
asseguram que a informao fornecida nas demonstraes financeiras tenha valor para os
usurios previstos:
Relevncia a informao fornecida nas demonstraes financeiras relevante para

a natureza da entidade auditada e para o propsito das demonstraes financeiras.
Integridade nenhuma transao, evento, saldo de conta ou divulgao que possa
afetar concluses baseadas nas demonstraes financeiras foi omitida.
Confiabilidade a informao fornecida nas demonstraes financeiras:
(i) quando aplicvel, reflete a essncia econmica de eventos e transaes e no

meramente sua forma legal. e
(ii) resulta, quando utilizada em circunstncias similares, em avaliao, mensurao,
apresentao e divulgao razoavelmente consistentes.
Neutralidade e objetividade a informao nas demonstraes financeiras livre de
vis.
Compreensibilidade a informao contida nas demonstraes financeiras clara e
abrangente e no d margem a interpretaes significantemente diversas.
O apndice 2 da ISSAI 12108 pode fornecer ajuda adicional para o auditor determinar se a
estrutura de relatrio financeiro aceitvel.
25. Em alguns ambientes de auditoria do setor pblico, auditorias financeiras so chamadas
de auditorias de execuo oramentria, que frequentemente incluem o exame de
transaes no que diz respeito a questes de conformidade e legalidade com relao ao
oramento. Tais auditorias podem ser realizadas com base em riscos ou com o objetivo de
cobrir todas as transaes. Em tais ambientes de auditoria, geralmente no existe
estrutura de relatrio financeiro aceitvel. Os resultados de transaes financeiras podem
apresentar-se como uma comparao entre despesa orada e despesa executada. Em
ambientes onde tais auditorias so realizadas e as demonstraes financeiras no so
apresentadas de acordo com uma estrutura de relatrio financeiro aceitvel, o auditor pode
concluir que no esto presentes as condies prvias estabelecidas pelas ISSAI que
tratam de auditoria financeira, para realizao de uma auditoria. Os auditores podem,
ento, considerar desenvolver normas utilizando os Princpios Fundamentais de Auditoria
Financeira como orientao para atender suas necessidades especficas. Nos casos em
que o mandato para realizar auditoria faz referncia auditoria financeira, mas no a
vincula a demonstraes financeiras elaboradas de acordo com uma estrutura de relatrio
financeiro, prope-se que as ISSAI sejam consideradas as melhores prticas disponveis e
que os preceitos das ISSAI sejam implementados mediante normas elaboradas para o
contexto especfico. Quando o mandato para realizar auditoria referir-se a auditorias de
quadros isolados de demonstraes financeiras e elementos, contas ou itens especficos
de uma demonstrao financeira, a ISSAI 18059 pode ser aplicvel.
26. O tipo de auditoria realizada em ambientes onde a conformidade com normas o foco
principal da auditoria, normalmente seria considerado uma auditoria de conformidade. A
ISSAI 400 Princpios Fundamentais de Auditoria de Conformidade pode ser uma fonte
de informaes relevante para o desenvolvimento ou a adoo de normas para o trabalho
de auditoria. Se, por outro lado, o mandato para realizar auditoria permite uma alterao
nos procedimentos de auditoria e o uso de estruturas de relatrio financeiro aceitveis para
a elaborao de demonstraes financeiras for introduzido, as ISSAI sobre auditoria
financeira podem ser adotadas subsequentemente.
Auditorias de demonstraes financeiras elaboradas de acordo com estruturas para propsitos
especiais
27. Os princpios da ISSAI 200 so aplicveis a auditorias de demonstraes financeiras
elaboradas tanto de acordo com estruturas para propsitos gerais quanto com estruturas
para propsitos especiais. Alm de preparar demonstraes financeiras para propsitos
gerais, a entidade do setor pblico pode preparar demonstraes financeiras para outros
8
9
ISSAI 1210 Concordncia com os Termos do Trabalho de Auditoria

ISSAI 1805 Consideraes Especiais Auditoria de Quadros Isolados das Demonstraes Financeiras e de Elementos, Contas ou
Itens Especficos de uma Demonstrao Financeira.
usurios (tais como rgos governamentais, o legislativo ou outras partes que exeram
uma funo de controle), o que pode exigir demonstraes financeiras adaptadas para
atender suas necessidades de informaes. Em alguns ambientes, demonstraes
financeiras deste tipo so as nicas demonstraes financeiras preparadas pela entidade
do setor pblico. Demonstraes financeiras preparadas para um propsito especial no
so apropriadas para o pblico em geral. Auditores devem, portanto, examinar
cuidadosamente se a estrutura de relatrio financeiro foi desenvolvida para atender s
necessidades de informaes financeiras de uma ampla variedade de usurios (estrutura
de propsito geral) ou de usurios especficos, ou os requisitos de um rgo regulador.
28. Estruturas para propsitos especiais aplicveis ao setor pblico podem incluir:
os ingressos e desembolsos em regime contbil de caixa para informao sobre fluxo

de caixa que uma entidade possa ser requisitada a preparar para um rgo
governamental;
as disposies sobre relatrios financeiros estabelecidas por uma organizao ou
mecanismo de financiamento internacional;
as disposies sobre relatrios financeiros estabelecidas por um rgo
governamental, pelo legislativo ou por outras partes que desempenhem uma funo
de controle para atender os requisitos daquele rgo; ou
as disposies sobre relatrios financeiros de um contrato, tais como um projeto
subvencionado.
29. Os princpios da ISSAI 200 so aplicveis para auditorias de demonstraes financeiras

preparadas de acordo com tais estruturas. Alm desses princpios, as EFS podem achar
til, no desenvolvimento ou adoo de normas neles baseadas, considerar os requisitos e
orientaes contidos na ISSAI 1800, que aborda consideraes especiais na aplicao das
ISSAI 1200 1700 para uma auditoria de demonstraes financeiras preparadas de
acordo com uma estrutura de propsito especial.
Auditorias de quadros isolados das demonstraes financeiras e de elementos, contas ou itens
especficos de uma demonstrao financeira
30. Os princpios da ISSAI 200 so tambm aplicveis a auditorias de entidades do setor
pblico que preparam informaes financeiras, incluindo quadros isolados de
demonstraes financeiras ou de elementos, contas ou itens especficos de uma
demonstrao financeira para outras partes (tais como rgos governamentais, o
legislativo ou outras partes com funo de controle). Tais informaes podem estar
previstas no mandato para realizar auditoria da EFS. Auditores podem tambm ser
designados para auditar quadros isolados de demonstraes financeiras ou elementos,
contas ou itens especficos tais como projetos financiados pelo governo mesmo que
eles no sejam os responsveis por auditar o conjunto completo de demonstraes
financeiras da entidade em questo.
31. As EFS podem tambm achar til considerar os requisitos e orientaes da ISSAI 1805
quando do desenvolvimento ou adoo de normas baseadas nos princpios da ISSAI 200.
A ISSAI 1805 trata de consideraes especiais na aplicao dos requisitos das ISA a uma
auditoria de quadros isolados ou de um elemento, conta ou item especfico de uma
demonstrao financeira. Os quadros isolados ou os elementos, contas ou itens de uma
demonstrao financeira podem ser elaborados de acordo com uma estrutura para
propsitos gerais ou para propsitos especiais.
ELEMENTOS DA AUDITORIA FINANCEIRA

32. Auditorias de demonstraes financeiras so definidas como trabalhos de assegurao,
que envolvem pelo menos trs partes distintas: um auditor, uma parte responsvel e os
usurios previstos. Os elementos de auditoria do setor pblico so descritos na ISSAI
10010. A ISSAI 200 cobre aspectos adicionais dos elementos relacionados auditoria de
demonstraes financeiras.
As trs partes na auditoria financeira

33. Em uma auditoria de demonstraes financeiras, parte responsvel a responsvel pela
informao sobre o objeto (normalmente as prprias demonstraes financeiras) e pode
tambm ser responsvel pelo objeto (as atividades financeiras refletidas nas
demonstraes financeiras). A parte responsvel normalmente o poder executivo e/ou
sua hierarquia subjacente de entidades do setor pblico responsveis pela gesto de
recursos pblicos, pelo exerccio de autoridade, sob o controle do legislativo, e pelo
contedo das demonstraes financeiras. Espera-se que esses rgos administrem
recursos e exeram autoridade de acordo com as decises e premissas do legislativo.
34. Os legisladores representam os cidados, que so os usurios finais das demonstraes
financeiras no setor pblico. O usurio previsto principalmente o parlamento, que
representa os cidados tomando decises e determinando as prioridades das finanas
pblicas, bem como a finalidade e destinao das receitas e despesas como parte de um
processo democrtico pblico. As decises e premissas do legislativo podem formar a
base de uma perspectiva mais ampla da auditoria financeira no setor pblico. Para
entidades do setor pblico, legisladores e regulamentadores so muitas vezes os usurios
primrios de suas demonstraes financeiras.
35. A parte responsvel e os usurios previstos podem ser das mesmas entidades ou de
rgos diferentes do setor pblico. No primeiro cenrio, o conselho supervisor de uma
estrutura governamental pode buscar assegurao sobre a informao fornecida pela
diretoria executiva da mesma entidade do setor pblico. A relao entre a parte
responsvel e os usurios previstos precisa ser vista dentro do contexto do trabalho
especfico e pode diferir de linhas de responsabilidade mais tradicionalmente definidas.
Critrios adequados
36. Critrios so as referncias usadas para avaliar ou mensurar o objeto, incluindo, quando
relevante, referncias para apresentao e divulgao. Os critrios usados na elaborao
das demonstraes financeiras so normalmente formais e podem ser as IPSAS, as IFRS
ou outras estruturas nacionais de relatrio financeiro para uso no setor pblico.
Informaes sobre o objeto

37. A posio financeira, o desempenho financeiro, o fluxo de caixa e as notas explicativas
apresentadas nas demonstraes financeiras (informaes do objeto) resultam da
aplicao de uma estrutura de relatrio financeiro para reconhecimento, mensurao,
apresentao e divulgao (critrios) para os dados financeiros de uma entidade do setor
pblico (objeto). O termo informao do objeto refere-se ao resultado da avaliao ou
mensurao do objeto. sobre as informaes do objeto (por exemplo, nas
10
demonstraes financeiras da entidade) que o auditor obtm evidncia de auditoria

suficiente e apropriada para proporcionar uma base razovel para expressar uma opinio
no relatrio do auditor.
Trabalhos de assegurao razovel

38. Auditorias de demonstraes financeiras conduzidas de acordo com as ISSAI so
trabalhos de assegurao razovel. Assegurao razovel significa um alto nvel de
assegurao, mas no absoluto, devido a limitaes inerentes de uma auditoria. O
resultado disso que a maior parte da evidncia obtida pelo auditor ser persuasiva e no
conclusiva. Em geral, auditorias de assegurao razovel so desenvolvidas para resultar
em uma concluso expressa de uma forma positiva, tal como em nossa opinio, as
demonstraes financeiras apresentam adequadamente (ou apresentam uma viso
verdadeira e justa), em todos os aspectos relevantes, a posio financeira de... e de seu
desempenho financeiro e fluxo de caixa... ou, no caso de uma estrutura de conformidade,
em nossa opinio, as demonstraes financeiras foram elaboradas, em todos os aspectos
relevantes, em conformidade com....
39. Trabalhos de assegurao limitada, tais como trabalhos de reviso, no so cobertos
atualmente pelas ISSAI sobre auditorias financeiras. Tais trabalhos fornecem um nvel de
assegurao mais baixo que os trabalhos de assegurao razovel, e so projetados para
resultar em uma concluso expressa de forma negativa, tal como nada chegou ao nosso
conhecimento para nos fazer acreditar que as demonstraes financeiras no foram
adequadamente apresentadas, em todos os aspectos relevantes. Auditores que realizam
tais trabalhos podem precisar aplicar orientaes complementares s ISSAI de auditoria
financeira; os princpios fundamentais de auditoria da ISSAI 100 podem ser teis a esse
respeito.
PRINCPIOS DA AUDITORIA FINANCEIRA

Princpios gerais
Pr-requisitos para a conduo de auditorias financeiras
tica e independncia
40. O auditor deve cumprir os requisitos ticos relevantes, incluindo os pertinentes
independncia, ao proceder s auditorias de demonstraes financeiras.
41. Auditores que realizam auditorias de acordo com as ISSAI esto sujeitos ISSAI 30
Cdigo de tica, conforme aplicado no contexto nacional. Dos auditores que atuam em
EFS que tenham adotado as ISSAI do nvel 4 como suas normas oficiais, ou que aplicam
as ISA, tambm exigido conformidade com o Cdigo de tica para Profissionais
Contabilistas, emitido pelo Conselho de Normas Internacionais de tica para Contabilistas
(IESBA) (o Cdigo IESBA), o qual estabelece princpios ticos fundamentais para
profissionais contabilistas, ou devem adotar requisitos nacionais que sejam pelo menos to
exigentes quanto ele; o Cdigo de tica da INTOSAI, aplicado no contexto nacional pode
ser relevante neste caso. As EFS devem, portanto, adotar os requisitos ticos da ISSAI 30
ou o Cdigo IESBA em seu ambiente para que possam declarar, nos seus relatrios, que a
auditoria foi conduzida de acordo com as ISSAI ou as ISA.
42. O auditor deve implementar procedimentos de controle de qualidade no nvel do
trabalho que forneam segurana razovel de que a auditoria seja conduzida em
conformidade com as normas profissionais e com os requisitos legais e
regulamentares aplicveis, e que o relatrio do auditor seja apropriado s
circunstncias.
43. Conforme estabelecido na ISSAI 100, as EFS devem adotar procedimentos de controle de
qualidade de acordo com a ISSAI 40 Controle de Qualidade para EFS, que fornece o
contexto para as Normas Internacionais de Controle de Qualidade do IAASB (ISQC 1) no
ambiente do setor pblico. A ISQC 1 estabelece padres e d orientaes para o sistema
de controle de qualidade de uma organizao. Embora o propsito geral e os princpioschave da ISSAI 40 sejam consistentes com a ISQC 1, os requisitos da ISSAI 40 foram
adaptados para assegurar que sejam relevantes para as EFS.
44. O Titular da EFS ou o rgo colegiado equivalente tem a responsabilidade geral pela
introduo e manuteno de procedimentos de controle de qualidade na EFS, embora a
responsabilidade operacional no dia-a-dia possa ser delegada a outros. Por exemplo,
qualquer auditor lder com responsabilidade por um trabalho de auditoria responderia, em
ltima instncia, perante o Titular da EFS.
45. Auditores do setor pblico encarregados de realizar auditorias de demonstraes
financeiras de acordo com normas baseadas ou consistentes com os princpios da ISSAI
200 esto sujeitos aos requisitos de controle de qualidade no nvel do trabalho. Ao
desenvolver normas baseadas na ISSAI 200 ou ao adotar normas consistentes com a
ISSAI 200, as EFS devem considerar formular requisitos relacionados necessidade de o
auditor lder:
assumir a responsabilidade pela qualidade geral em cada trabalho de auditoria;

assegurar que os membros da equipe de auditoria cumpram com os requisitos ticos
relevantes;
formar uma concluso sobre a conformidade com os requisitos de independncia
aplicveis ao trabalho de auditoria e adotar medidas adequadas para eliminar
ameaas independncia;
estar convencido de que a equipe de auditoria e quaisquer especialistas externos,
coletivamente, tm as competncias e habilidades adequadas;
assumir a responsabilidade pelo desempenho da auditoria, especificamente no que
diz respeito a:
o
o
liderana, superviso e realizao da auditoria;

garantia de que as revises sejam conduzidas de acordo com as polticas e
procedimentos de reviso da EFS.

46. O auditor deve estar convencido de que toda a equipe de auditoria, e quaisquer
especialistas externos, coletivamente tenham a competncia e habilidades para:
a) realizar a auditoria em conformidade com as normas pertinentes e os requisitos
legais e regulatrios aplicveis; e
b) permitir que o auditor emita um relatrio que seja apropriado s circunstncias.
10
47. Ao abordar a competncia e as habilidades esperadas da equipe como um todo, o auditor

pode considerar se a equipe tem:
conhecimento, obtido por treinamento adequado e experincia prtica em trabalhos

de auditoria de natureza e complexidade similares;
compreenso das normas profissionais e requisitos legais e regulatrios aplicveis;
especializao tcnica, incluindo habilidades de TI necessrias e conhecimentos de
reas especializadas de contabilidade ou auditoria;
conhecimento relevante da indstria na qual a organizao auditada opera;
capacidade para aplicar julgamento profissional;
compreenso das polticas e procedimentos de controle de qualidade das EFS;
capacidade de cumprir os termos do mandato para realizar auditoria no ambiente
pertinente, incluindo entendimento dos regimes de relatrios aplicveis e para relatar
ao legislativo ou a outros rgos governamentais ou de interesse pblico;
competncias no campo de auditoria operacional ou auditoria de conformidade, se
aplicvel.
Princpios relacionados aos conceitos bsicos de auditoria

48. As ISSAI 1000-2999 oferecem as melhores prticas para a aplicao dos Princpios
Fundamentais de Auditoria Financeira. No entanto, se uma EFS escolhe desenvolver
normas baseadas nos princpios fundamentais, ou adotar normas nacionais que sejam
consistentes com os princpios, os assuntos tratados nesta e nas sees seguintes devem
ser abordados.
Risco de auditoria
49. O auditor deve reduzir o risco de auditoria a um nvel aceitavelmente baixo nas
circunstncias da auditoria, de modo a obter segurana razovel como base para
expressar uma opinio de forma positiva.
50. O risco de auditoria em uma auditoria de demonstraes financeiras o risco de que o
auditor expresse uma concluso inadequada caso a informao do objeto contenha
distores relevantes. O auditor dever reduzir o risco a um nvel aceitavelmente baixo nas
circunstncias da auditoria, de modo a obter segurana razovel como base para
expressar uma opinio de forma positiva. Para ser significativo, o nvel de segurana
obtido pelo auditor deve aumentar a confiana dos usurios acerca das informaes sobre
o objeto a um grau que seja claramente mais do que o trivial.
51. Em geral, o risco da auditoria depende dos seguintes componentes:
O risco de distoro relevante que consiste do risco inerente e do risco de controle:

a) Risco inerente a suscetibilidade da informao sobre o objeto a uma distoro
relevante, pressupondo que no haja controles relacionados;
b) Risco de controle o risco de que uma distoro relevante possa ocorrer e no
ser prevenida ou detectada e corrigida, no momento apropriado, pelos controles
relacionados. Quando o risco de controle relevante para o objeto, algum risco de
controle sempre existir em decorrncia das limitaes inerentes ao desenho e
operao do controle interno.
O risco de auditoria uma funo do risco de distoro relevante e do risco de

deteco.
c) Risco de deteco o risco de que o auditor no detecte uma distoro relevante.
11
52. A avaliao de riscos baseia-se em procedimentos de auditoria para obter as informaes

necessrias para essa finalidade, bem como na evidncia obtida durante toda a auditoria.
A avaliao de riscos uma questo de julgamento profissional e no capaz de
mensurao precisa. O grau em que o auditor considera cada um dos componentes do
risco depender das circunstncias da auditoria.
Julgamento e ceticismo profissionais
53. O auditor deve planejar e executar a auditoria com ceticismo profissional,
reconhecendo que podem existir circunstncias que causam distores relevantes
nas demonstraes financeiras. Ao planejar, executar, concluir e relatar uma
auditoria de demonstraes financeiras, o auditor deve exercer julgamento
profissional.
54. Os termos ceticismo profissional e julgamento profissional so relevantes quando da
formulao de requisitos relacionados s decises do auditor sobre a resposta apropriada
para questes relativas auditoria. Eles expressam a atitude do auditor, que inclui uma
mente questionadora. Esses conceitos esto estabelecidos nas ISSAI sobre auditoria
financeira.
55. O conceito de julgamento profissional aplicado pelo auditor em todas as fases do
processo de auditoria. Ele abrange a aplicao de treinamento, conhecimento e
experincia relevantes, dentro do contexto fornecido pelas normas de auditoria,
contabilidade e tica, na tomada de decises informadas a respeito dos cursos de ao
apropriados nas circunstncias do trabalho da auditoria11.
56. O julgamento profissional necessrio, em particular, nas decises sobre:
materialidade e risco de auditoria;

natureza, poca e extenso dos procedimentos de auditoria aplicados para o
cumprimento dos requisitos das ISSAI e ISA e a coleta de evidncias de auditoria;
avaliao sobre se foi obtida evidncia de auditoria suficiente e apropriada e se algo
mais precisa ser feito para alcanar os objetivos gerais do auditor;
avaliao dos julgamentos da administrao na aplicao da estrutura de relatrio
financeiro aplicvel entidade auditada;
extrao de concluses baseadas nas evidncias de auditoria obtidas por exemplo,
avaliando a razoabilidade das estimativas feitas pela administrao na elaborao das
57. O ceticismo profissional fundamental para todos os trabalhos de auditoria. O auditor

planeja e executa um trabalho de assegurao com uma atitude de ceticismo profissional,
reconhecendo que podem existir circunstncias que causem distoro relevante nas
informaes sobre o objeto. Uma atitude de ceticismo profissional significa que o auditor
realiza uma avaliao crtica, com uma mente questionadora da validade da evidncia
obtida e est atento a evidncias que contradigam ou levantam dvidas sobre a
confiabilidade dos documentos ou representaes da parte responsvel. Tal atitude
necessria durante todo o processo de auditoria, de modo a reduzir o risco de negligenciar
circunstncias suspeitas, de generalizao excessiva ao tirar concluses das observaes
de auditoria, de utilizao de falsas premissas ao determinar a natureza, poca e extenso
dos procedimentos de auditoria e ao avaliar os resultados destes.
11
ISSAI 1200, pargrafo 13.
12
Materialidade
58. O auditor deve aplicar o conceito de materialidade de uma maneira apropriada no
planejamento e na execuo da auditoria.
59. Uma distoro relevante, individualmente ou em conjunto com outras distores, quando
for razoavelmente esperado que possa influenciar as decises tomadas pelos usurios
com base em demonstraes financeiras. A materialidade tem aspectos tanto quantitativos
quanto qualitativos. No setor pblico, no est limitada s decises econmicas dos
usurios, uma vez que decises quanto continuidade de determinados programas
governamentais ou concesso de subvenes podem ser baseadas em demonstraes
financeiras. Os aspectos qualitativos da materialidade geralmente desempenham um papel
maior no setor pblico do que em outros tipos de entidades. A avaliao da materialidade e
a considerao da sensibilidade e outros fatores qualitativos em uma auditoria particular,
so questes para o julgamento do auditor.
60. Ao determinar a estratgia da auditoria, o auditor deve avaliar a materialidade para as
demonstraes financeiras como um todo. Se, para uma ou mais classes de transaes,
saldos contbeis ou divulgaes, distores de valores menores que a materialidade para
as demonstraes financeiras como um todo, puderem influenciar as decises dos
usurios, tomadas com base nas demonstraes financeiras, o auditor deve tambm
determinar o nvel ou nveis de materialidade a serem aplicados para essas classes de
transaes, saldos contbeis ou divulgaes.
61. O auditor deve tambm determinar a materialidade para a execuo com o objetivo de
avaliar o risco de distores relevantes e determinar a natureza, poca e extenso de
procedimentos adicionais de auditoria. O planejar a auditoria somente para detectar
distores individualmente relevantes negligencia o fato de que as distores
individualmente irrelevantes em conjunto podem levar distoro relevante das
demonstraes financeiras, e no deixa margem para possveis distores no
detectadas. A materialidade para a execuo fixada para reduzir a um nvel
adequadamente baixo a probabilidade de que o conjunto de distores no corrigidas e
no detectadas exceda o limite de materialidade para as demonstraes financeiras como
um todo. A determinao da materialidade para a execuo envolve o exerccio do
julgamento profissional. afetada pelo entendimento que o auditor possui sobre a
entidade, atualizado durante a execuo dos procedimentos de avaliao de risco, e pela
natureza e extenso de distores identificadas em auditorias anteriores e, dessa maneira,
pelas expectativas do auditor em relao a distores no perodo corrente.
62. O conceito de materialidade aplicado pelo auditor no planejamento e na execuo da
auditoria, bem como na avaliao do efeito de distores identificadas na auditoria e de
quaisquer distores no corrigidas, incluindo omisses, nas demonstraes financeiras. A
opinio do auditor trata das demonstraes financeiras como um todo e, portanto, o auditor
no responsvel por detectar distores que no sejam globalmente relevantes. O
auditor deve ainda identificar e documentar as distores no relevantes quantitativas, j
que podem ser materiais devido a sua natureza ou quando consideradas em conjunto.
Distores abaixo do limite trivial no precisam ser consideradas.
63. A materialidade determinada no planejamento da auditoria no necessariamente
estabelece um valor abaixo do qual as distores no corrigidas, individualmente ou em
conjunto, sero sempre avaliadas como no relevantes. As circunstncias relacionadas a
algumas distores podem levar o auditor a avali-las como relevantes, mesmo que
estejam abaixo do limite de materialidade. Apesar de no ser praticvel definir
13
procedimentos de auditoria para detectar distores que poderiam ser relevantes somente
por sua natureza, ao avaliar seu efeito sobre as demonstraes financeiras o auditor
considera no apenas a magnitude, mas, tambm, a natureza das distores no
corrigidas, e as circunstncias especficas de sua ocorrncia. Os aspectos considerados
pelo auditor incluem a natureza sensvel de certas transaes ou programas, o interesse
pblico, a necessidade de superviso legislativa e regulao eficaz, e a natureza da
distoro ou desvio (por exemplo, se um resultado de fraude ou corrupo).
Comunicao
64. O auditor deve identificar a pessoa ou as pessoas apropriadas para contato dentro
da estrutura de governana da entidade auditada e se comunicar com elas a respeito
do alcance e da poca planejados da auditoria e de quaisquer achados
significativos.
65. O auditor deve se comunicar tanto com a administrao como com os responsveis pela
governana. A comunicao implica obter informaes relevantes para a auditoria e
fornecer aos responsveis pela governana observaes tempestivas que sejam
significativas e relevantes para a superviso do processo de relatrio financeiro.
importante promover uma comunicao recproca e efetiva com os responsveis pela
governana.
66. No setor pblico, a identificao dos responsveis pela governana pode ser um desafio. A
entidade auditada pode ser parte de uma estrutura maior ou mais ampla com rgos de
governana em diversos nveis organizacionais e em diferentes funes (isto ,
verticalmente e horizontalmente). Como resultado, em alguns casos, vrios grupos
distintos podem ser identificados como responsveis pela governana. Alm disso, como
uma auditoria no setor pblico pode envolver tanto objetivos relacionados s
demonstraes financeiras como objetivos relacionados conformidade, isso tambm
pode envolver rgos de governana separados.
67. A comunicao deve ser feita por escrito, caso o auditor considere que a comunicao oral
no seja suficiente. O auditor pode tambm ser requerido a se comunicar com outras
partes alm da organizao, como o legislativo, as agncias reguladoras ou de fomento.
68. A comunicao escrita no precisa incluir todas as questes levantadas durante o curso da
auditoria. No entanto, a comunicao escrita vital para achados de auditoria
significativos, em que os auditores so obrigados a comunicar aos responsveis pela
governana.
69. Auditores do setor pblico so, muitas vezes, auditores com mandato, para o todo ou
partes principais do governo e sua administrao. Nessa situao, os auditores podem ter
acesso a informaes de outras entidades auditadas e auditorias feitas a seu respeito, que
podem ser de relevncia para os responsveis pela governana. Exemplos disso podem
incluir erros materiais em transaes com a entidade auditada que tambm afetam outras
entidades auditadas ou desenhos de controles relevantes que tenham proporcionado
ganhos de eficincia em outras entidades auditadas. Comunicar esse tipo de informao
aos responsveis pela governana pode agregar valor auditoria, quando as
circunstncias permitirem. No entanto, leis, regulamentos ou requisitos ticos podem
proibir a comunicao desse tipo de informao.
14
Documentao
70. O auditor deve preparar uma documentao de auditoria que seja suficiente para
permitir a um auditor experiente, sem nenhum conhecimento prvio da auditoria,
entender a natureza, poca e extenso dos procedimentos de auditoria executados
para cumprir as normas pertinentes e os requisitos legais e regulatrios aplicveis,
os resultados desses procedimentos e a evidncia de auditoria obtida, bem como os
assuntos significativos surgidos durante a auditoria, as concluses obtidas a
respeito deles e os julgamentos profissionais significativos exercidos para obter
essas concluses. A documentao deve ser preparada no tempo apropriado.
71. Uma adequada documentao de auditoria importante por vrias razes. Ela ir:
confirmar e respaldar as opinies e os relatrios do auditor;

servir como fonte de informao para a preparao de relatrios ou para responder a
quaisquer indagaes da organizao auditada ou de qualquer outra parte;
servir como evidncia de conformidade do auditor com as normas de auditoria;
facilitar o planejamento, a superviso e a reviso;
ajudar no desenvolvimento profissional do auditor;
ajudar a assegurar que o trabalho delegado foi satisfatoriamente executado e
fornecer evidncia do trabalho realizado para futuras referncias.
72. Normas de auditoria baseadas nos princpios fundamentais precisam incluir requisitos
adicionais em relao documentao nas seguintes reas:
a preparao tempestiva da documentao;

a forma, o contedo e a extenso da documentao;
requisitos da documentao onde o auditor julgue necessrio afastar-se de um
requisito relevante nas normas de auditoria aplicadas;
requisitos de documentao onde o auditor realize procedimentos novos ou adicionais
ou desenvolva novas concluses aps a data do relatrio do auditor;
a montagem do arquivo final da auditoria.
As ISSAI do nvel 4 fornecem orientao adicional sobre a adoo de requisitos e

documentao de auditoria.
73. Para auditores que tem um papel judicial, como os tribunais de contas, a documentao
parte da base de decises oficiais. Nesse ambiente, o devido processo legal pode
estabelecer requisitos especficos e rigorosos a serem seguidos no que diz respeito
confidencialidade da documentao relacionada com os procedimentos de um caso. Alm
disso, como as decises podem resultar em um crdito pblico juridicamente vinculativo,
os auditores do setor pblico podem estar sujeitos a requisitos suplementares de reteno
de documentao.

Concordncia com os termos do trabalho
74. O auditor deve acordar ou, se os termos do trabalho forem claramente mandatrios,
estabelecer um entendimento comum sobre os termos do trabalho de auditoria com
a administrao ou com os responsveis pela governana.
15
75. Os termos de um trabalho de auditoria no setor pblico so normalmente estabelecidos em

mandatos e, portanto, no esto sujeitos a acordos com a administrao ou com os
responsveis pela governana. Em vez de concordar os termos formalmente, os auditores
do setor pblico podem, alternativamente, escolher estabelecer um entendimento formal
comum dos respectivos papis e responsabilidades da administrao e do auditor. Uma
vez que o auditor do setor pblico normalmente vinculado e reporta ao legislativo,
entendimentos podem precisar ser realizados tanto com o legislativo quanto com os
responsveis pela governana.
76. O auditor deve comunicar aos representantes apropriados dos responsveis pela
governana as responsabilidades do auditor em relao auditoria de demonstraes
financeiras, incluindo a responsabilidade do auditor por formar e expressar uma opinio
sobre as demonstraes financeiras elaboradas pela administrao com a superviso
geral dos responsveis pela governana.
77. Se os termos de trabalho estiverem prescritos em detalhes suficientes por lei ou
regulamento, pode no ser necessrio registr-los em uma carta de compromisso de
auditoria ou outra forma adequada de acordo por escrito. Uma exceo pode ser a
declarao por parte da administrao e, quando apropriado, dos responsveis pela
governana, que eles reconhecem e entendem as responsabilidades estabelecidas nas
normas especficas de auditoria, tais como as ISSAI e ISA. Como tais trabalhos so
comuns no setor pblico, acordos escritos sobre os termos no precisam ser firmados,
embora eles possam ajudar a deixar claras as responsabilidades das partes envolvidas.
78. Os responsveis pela governana devem tambm receber uma viso geral do alcance e
da poca planejados da auditoria. O auditor deve incluir a sua viso sobre os aspectos
qualitativos significativos das prticas contbeis da entidade auditada, incluindo polticas e
estimativas contbeis, e divulgaes nas demonstraes financeiras.
79. As EFS so normalmente exigidas a realizar auditorias como mandatrias. Elas
normalmente no tm a opo de rejeitar uma atribuio, mesmo se as condies prvias
no so atendidas. Normas desenvolvidas com base nos princpios fundamentais devem
fornecer orientao sobre a ao adequada em tais circunstncias. A ISSAI 121012 inclui
orientao a esse respeito.
Planejamento
80. O auditor deve desenvolver uma estratgia global de auditoria que inclua o alcance,
a poca e direo da auditoria, bem como um plano de auditoria.
81. Uma estratgia global de auditoria orientar o auditor no desenvolvimento do plano de
auditoria. Ao desenvolver a estratgia de auditoria, o auditor precisa:
12
identificar as caractersticas do trabalho para definir o seu alcance;

definir os objetivos do relatrio do trabalho de forma a planejar a poca da auditoria e
a natureza das comunicaes requeridas.
considerar os fatores que, no julgamento profissional do auditor, so significativos
para direcionar os esforos da equipe de trabalho;
considerar os resultados das atividades preliminares e, quando aplicvel, se o
conhecimento obtido em outros trabalhos realizados pelo auditor relevante para o
trabalho na entidade auditada;
ISSAI 1210 Concordncia com os Termos do Trabalho de Auditoria.
16
determinar a natureza, poca e extenso de recursos necessrios para realizar o

trabalho;
considerar os resultados e conhecimentos obtidos das auditorias operacionais e
outras atividades de auditoria relevantes para a entidade auditada, incluindo as
implicaes de recomendaes anteriores;
considerar e avaliar as expectativas do legislativo e de outros usurios relevantes do
relatrio de auditoria.
82. O auditor deve planejar a auditoria apropriadamente para assegurar que ela seja
conduzida de uma maneira eficaz e eficiente.
83. O auditor deve preparar um plano de auditoria, que deve incluir a descrio de:
a natureza, poca e extenso dos procedimentos de avaliao de risco planejados;
a natureza, poca e extenso de procedimentos adicionais de auditoria planejados no
nvel de afirmao;
outros procedimentos de auditoria planejados que so necessrios para que o
trabalho esteja em conformidade com as normas aplicveis. Tais procedimentos
podem incluir ou descrever: uma reviso do marco legal para a auditoria; uma breve
descrio da atividade, programa ou entidade a ser auditada; as razes para realizar
a auditoria; os fatores que afetam a auditoria, incluindo os que determinam a
materialidade de assuntos a ser considerada; os objetivos e o alcance da auditoria; a
abordagem da auditoria; as caractersticas da evidncia de auditoria a ser coletada, e
os procedimentos necessrios para coletar e analisar a evidncia; os recursos
necessrios; um cronograma para a auditoria; a forma, o contedo e os usurios do
relatrio do auditor e da carta da administrao.
84. A estratgia global e o plano de auditoria devem ser documentados. Eles tambm devem
ser atualizados, conforme necessrio, durante o curso da auditoria.
Entendimento da entidade auditada
85. O auditor deve ter um entendimento da entidade auditada e de seu ambiente,
incluindo os procedimentos de controle interno que sejam relevantes para a
auditoria.
86. Entender os diferentes aspectos da organizao e seu ambiente permite que o auditor
planeje e realize a auditoria de forma eficaz. O entendimento necessrio incluir:
o ambiente, os regulamentos e outros fatores externos relevantes, incluindo a

estrutura de relatrio financeiro aplicvel;
a natureza da entidade auditada, incluindo seu modo de operao, estrutura de
governana, financiamento (para permitir que o auditor entenda as classes de
transaes, saldos contbeis e divulgaes esperados nas demonstraes
financeiras), e a seleo e aplicao das polticas contbeis, incluindo as razes de
alteraes nessas;
mensurao e reviso do desempenho financeiro da entidade auditada;
decises iniciadas fora da entidade auditada, como resultado de processos polticos,
tais como novos programas ou restries oramentrias;
leis e regulamentos especficos a que a entidade auditada est sujeita, e o impacto
potencial do no cumprimento dessas normas;
estratgias e objetivos de programas, que podem incluir elementos de polticas
pblicas e, portanto, ter implicaes na avaliao de risco;
17
estruturas de governana afetadas pela estrutura legal da entidade auditada, por

exemplo, se a entidade um ministrio, departamento, agncia ou outro tipo de rgo
do setor pblico.
87. Para obter um entendimento do ambiente de controle, pode ser relevante considerar a
comunicao da entidade auditada e a aplicao de valores de integridade e tica, seu
comprometimento com a competncia, participao dos responsveis pela governana, a
filosofia e estilo operacional da administrao, a estrutura organizacional, a existncia e o
nvel da atividade de auditoria interna, a atribuio de autoridade e responsabilidade, e as
polticas e prticas de recursos humanos.
88. Evidncias de auditoria relevantes podem ser obtidas por meio de uma combinao de
indagaes e de outros procedimentos de avaliao de risco, tais como a comprovao de
respostas a indagaes mediante observao ou inspeo de documentos. Por exemplo,
por meio de entrevistas com gestores e funcionrios, o auditor pode obter um
entendimento de como a administrao compartilha com o pessoal a sua viso sobre
prticas de negcios e comportamento tico com a equipe. O auditor pode ento
determinar se os controles relevantes foram implementados considerando, por exemplo, se
a administrao possui um cdigo de conduta escrito e se atua de acordo com esse
cdigo.
89. Como parte do processo de entendimento, o auditor tambm deve considerar se a
entidade auditada tem um procedimento para a identificao de riscos de negcios
relevantes para os objetivos das demonstraes financeiras, e se adicionalmente estima a
significncia desses riscos avaliando a probabilidade de sua ocorrncia. Se tal
procedimento foi estabelecido, o auditor precisa obter um entendimento dele e de seus
resultados.
90. O entendimento do auditor sobre o controle interno relevante para as demonstraes
financeiras pode incluir as seguintes reas:
as classes de transaes nas operaes da entidade auditada que sejam

significativas para as demonstraes financeiras;
os procedimentos, tanto os manuais quanto os que usam a tecnologia da informao
(TI), pelos quais essas transaes so iniciadas, registradas, processadas, corrigidas
conforme a necessidade, transferidas para o razo geral e divulgadas nas
demonstraes financeiras;
os registros contbeis, informaes-suporte e contas especficas nas demonstraes
financeiras utilizadas para iniciar, registrar, processar e reportar transaes; isto inclui
procedimentos para corrigir informaes incorretas e para transferir informaes para
o razo geral;
como o sistema de informaes captura eventos e condies que so significativas
para as demonstraes financeiras, que no sejam transaes;
o processo usado para elaborar as demonstraes financeiras da entidade auditada,
inclusive estimativas e divulgaes contbeis significativas;
controles sobre os lanamentos no livro dirio, incluindo lanamentos fora do padro
usados para registrar transaes ou ajustes no usuais ou no recorrentes;
controles relevantes relacionados conformidade com normas;
controles relacionados ao monitoramento de desempenho em relao ao oramento;
controles relacionados transferncia de dotaes oramentrias para outras
entidades auditadas;
controles de dados classificados como de segurana nacional e dados pessoais
sensveis, tais como informaes fiscais e de sade; e
18
superviso e outros controles realizados por partes externas entidade auditada em

reas como:
o
o
o
o
conformidade com leis e regulamentos, tais como aquisies pblicas;

execuo do oramento;
outras reas definidas pela legislao ou pelo mandato para realizar auditoria e
prestao de contas da gesto.
91. Uma auditoria no requer um entendimento de todas as atividades de controle

relacionadas a cada classe significativa de transaes, saldo de conta e divulgao das
demonstraes financeiras, ou para cada afirmao relevante nessas demonstraes. No
entanto, um entendimento dos controles de uma entidade auditada e, se relevante, os
controles governamentais, no suficiente para provar a sua eficcia operacional, a
menos que certo grau de automao fornea consistncia implementao dos controles.
Avaliao de risco
92. O auditor deve avaliar os riscos de distoro relevante no nvel das demonstraes
financeiras e no nvel de afirmaes para classes de transaes, saldos de contas e
divulgaes, para fornecer uma base para procedimentos adicionais de auditoria.
93. Os procedimentos de avaliao de risco podem incluir:
indagaes administrao e aos funcionrios da entidade auditada que, no

julgamento do auditor, possam ter informaes que poderiam ajudar na identificao
de riscos de distores relevantes devido a fraude ou erro;
procedimentos analticos;
observao e inspeo.
94. Os riscos de distoro relevante devem ser identificados e avaliados tanto no nvel das
demonstraes financeiras quanto no nvel de afirmaes para classes de transaes,
saldos de contas e divulgaes, para fornecer uma base para a concepo e a execuo
de procedimentos adicionais de auditoria. Para este propsito, o auditor deve:
identificar os riscos ao longo de todo o processo de obteno do entendimento da

entidade e do seu ambiente, examinando controles relevantes relacionados com os
riscos e considerando as classes de transaes, saldos de contas e divulgaes nas
demonstraes financeiras;
avaliar os riscos identificados e determinar se eles se relacionam de forma
generalizada s demonstraes financeiras como um todo e afetam potencialmente
muitas afirmaes.
relacionar os riscos identificados com o que poderia dar errado no nvel de afirmao,
levando em conta os controles relevantes que o auditor pretende testar; e
considerar a probabilidade de distoro, inclusive a possibilidade de mltiplas
distores, e se a distoro potencial de magnitude que possa resultar em distoro
relevante.
95. Como parte da avaliao de risco, o auditor determina se quaisquer dos riscos
identificados so, no julgamento do auditor, significativos. A exercer esse julgamento, o
auditor deve excluir os efeitos dos controles identificados relacionados ao risco. Ao exercer
julgamento quanto a quais riscos so significativos, o auditor deve considerar, pelo menos
o seguinte:
19
se o risco um risco de fraude;

se o risco est relacionado a desenvolvimentos significativos recentes, econmicos,
contbeis ou de outro tipo e, portanto, exija ateno especfica;
a complexidade das transaes;
se o risco envolve transaes significativas com partes relacionadas;
o grau de subjetividade na mensurao das informaes financeiras relacionadas ao
risco, especialmente as mensuraes que envolvem uma vasta gama de incertezas
de mensurao;
se o risco envolve transaes significativas que estejam fora do curso normal do
negcio da entidade auditada, ou que, de outra forma, parea ser no usual; e
se o risco tambm afeta a conformidade com leis e regulamentos.
96. A identificao e avaliao dos riscos de distoro relevante nos nveis de demonstraes
financeiras e afirmaes, e os controles relacionados sobre os quais o auditor tenha obtido
entendimento, devem ser suficientemente documentados.
Respostas aos riscos avaliados
97. O auditor deve agir apropriadamente para abordar os riscos de distoro relevante
nas demonstraes financeiras.
98. Respostas aos riscos avaliados incluem planejar procedimentos de auditoria que abordem
os riscos, tais como procedimentos substantivos e testes de controles. Procedimentos
substantivos incluem tanto os testes de detalhes quanto procedimentos analticos
substantivos de classes de transaes, saldos de contas e divulgaes.
99. A natureza, poca e extenso dos procedimentos de auditoria baseiam-se e respondem
aos riscos avaliados de distoro relevante no nvel de afirmaes. Ao planejar os
procedimentos de auditoria necessrios, o auditor deve considerar as razes para a
avaliao atribuda ao risco de distoro relevante no nvel de afirmaes para cada classe
de transaes, saldo de contas e divulgaes. Tais razes podem incluir o risco inerente
de transaes (a probabilidade de distoro relevante devido s caractersticas
particulares de classes de transaes, saldos de contas ou divulgaes) e o risco de
controle (se a avaliao de risco leva em conta os controles relevantes).
100. O exame do risco de controle requer que o auditor obtenha evidncia de que os controles
esto operando efetivamente (isto , o auditor pretende confiar na efetividade13
operacional dos controles para determinar a natureza, poca e extenso dos
procedimentos substantivos).
101. Ao planejar e executar testes dos controles relevantes para obter evidncia suficiente e
apropriada quanto sua efetividade operacional, o auditor deve considerar que, quanto
maior a confiana depositada na efetividade de um controle, mais persuasiva deve ser a
evidncia de auditoria obtida.
102. O auditor deve planejar e executar procedimentos substantivos para cada classe de
transaes, saldos de contas e divulgaes significativas, independentemente dos
riscos avaliados de distoro relevante.
13
20
103. O auditor deve sempre realizar alguns testes substantivos, independentemente de os

controles j terem sido testados. Alm disso, se o auditor determinar que um risco
avaliado de distoro relevante no nvel de afirmaes significativo, procedimentos
substantivos devem ser executados especificamente para responder quele risco.
Quando a abordagem de um risco significativo consiste somente em procedimentos
substantivos, esses procedimentos devem incluir testes de detalhes.
Consideraes relacionadas fraude em uma auditoria de demonstraes financeiras
104. O auditor deve identificar e avaliar os riscos de distoro relevante nas
demonstraes financeiras decorrente de fraude, obter evidncias de auditoria
suficientes e apropriadas sobre os riscos avaliados de distoro relevante
decorrente de fraude e responder adequadamente fraude ou suspeita de fraude
identificada durante a auditoria.
105. A responsabilidade primria pela preveno e deteco de fraudes da administrao da
entidade e dos responsveis pela governana. importante que a administrao, com a
superviso geral dos responsveis pela governana, enfatize fortemente a preveno da
fraude (limitando oportunidades para que haja fraude) e a dissuaso da fraude (dissuadir
indivduos de cometer fraudes por causa da probabilidade de deteco). O auditor
responsvel por obter segurana razovel de que as demonstraes financeiras, como
um todo, esto livres de distores relevantes, causadas por fraude ou erro.
106. Distores nas demonstraes financeiras podem surgir tanto de fraude quanto de erro. O
fator que distingue as duas situaes se a ao que resultou em distoro foi
intencional ou no intencional. Embora a fraude constitua um conceito jurdico amplo, o
auditor est preocupado somente com a fraude que causa distoro relevante nas
demonstraes financeiras. Dois tipos de distores intencionais so relevantes para o
auditor as que resultam em relatrios financeiros fraudulentos e as que resultam em
apropriao indbita de ativos.
107. Espera-se que o auditor mantenha uma atitude de ceticismo profissional durante toda a
auditoria, reconhecendo a possibilidade de existir distoro relevante decorrente de
fraude tanto no nvel das demonstraes financeiras quanto no nvel de afirmaes para
as classes de transaes, saldos de contas e divulgaes, no obstante a experincia
passada do auditor em relao honestidade e integridade da administrao e dos
responsveis pela governana. Na execuo dos procedimentos de avaliao de risco e
atividades relacionadas para obter um entendimento da entidade auditada e do seu
ambiente, o auditor deve procurar obter informao que possa ser usada para identificar
riscos de distoro relevante decorrente de fraude.
108. reas em que os auditores devem estar alertas para riscos de fraude que levam a
distores relevantes podem incluir aquisies, subvenes, privatizaes, deturpao
intencional de resultados ou de informaes e mau uso de autoridade ou poder. Ao
desenvolver normas baseadas nesses princpios fundamentais, a orientao sobre reas
de risco de fraude contida na ISSAI 1240 pode ser til.
109. Requisitos para a comunicao de fraudes no setor pblico podem ser objeto de
dispositivos especficos no mandato para realizar auditoria ou leis ou regulamentos
relacionados, e o auditor pode ser obrigado a comunicar tais assuntos a partes externas
entidade auditada, tais como autoridades reguladoras e responsveis pela aplicao das
leis. Em alguns ambientes, pode haver a obrigao especfica de comunicar indcios de
fraudes a rgos investigativos e, at mesmo, de cooperar com tais rgos para
determinar se ocorreu fraude ou abuso. Em outros ambientes, os auditores podem ser
21
obrigados a informar circunstncias que possam indicar a possibilidade de fraude ou

abuso ao rgo jurisdicional competente ou para a parte apropriada do governo ou do
legislativo, tais como promotores, a polcia ou (se for pertinente legislao) a terceiros
que possam ser afetados. Auditores devem tambm considerar que o uso de dinheiro
pblico tende a elevar o perfil de fraude. Como resultado, os auditores podem precisar ser
responsivos a expectativas pblicas em relao deteco de fraudes. A ISSAI 1240 faz
referncia possibilidade de se estender as responsabilidades de relatrios dentro do
setor pblico, de modo a abordar preocupaes sobre a prestao de contas pblicas.
Consideraes sobre continuidade operacional
110. O auditor deve considerar se existem eventos ou condies que podem levantar
dvida significativa quanto capacidade de continuidade operacional da entidade
auditada.
111. Demonstraes financeiras so normalmente elaboradas no pressuposto de que a
entidade auditada est em operao e continuar a cumprir suas obrigaes estatutrias
em futuro previsvel. Ao avaliar se o pressuposto de continuidade operacional
apropriado, os responsveis pela elaborao das demonstraes financeiras levam em
considerao todas as informaes disponveis em um futuro previsvel. Demonstraes
financeiras para propsitos gerais so elaboradas com base no pressuposto de
continuidade operacional, a menos que o legislativo tenha decidido liquidar a entidade
auditada ou que ela deva cessar suas operaes.
112. O pressuposto de continuidade operacional pode ter pouca ou nenhuma relevncia para
entidades comuns do setor pblico, tais como as que so custeadas com dotaes do
oramento pblico. Quando tais organizaes so abolidas ou fundidas com outras, seus
ativos e passivos so normalmente assumidos por outras entidades do setor pblico. Para
alguns tipos de entidades, tais como empresas governamentais e joint ventures com
outras entidades (incluindo entidades do setor privado que operam em formatos legais
que preveem responsabilidade limitada ao proprietrio), esse pode no ser o caso. A
responsabilidade pela implementao de programas de governo pode tambm ser
terceirizada para organizaes do setor privado, tais como ONGs e empresas privadas,
mas os programas, ainda assim, podem ser auditados pela EFS. Existe uma tendncia
geral de terceirizao, tornando o pressuposto de continuidade operacional, bem como o
julgamento do auditor a esse respeito, cada vez mais relevante para a auditoria do setor
pblico.
113. Algumas estruturas de relatrios financeiros contm um requisito explcito para que a
administrao faa uma avaliao especfica da capacidade de a entidade continuar em
operao, bem como normas referentes a assuntos a serem considerados e divulgaes
a serem feitas a esse respeito. Considerando que o pressuposto de continuidade
operacional um princpio fundamental na elaborao de demonstraes financeiras, a
administrao deve avaliar a capacidade de continuidade operacional da entidade,
mesmo se a estrutura de relatrio financeiro no incluir uma exigncia explcita para isso.
114. O auditor deve obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada sobre a adequao do
uso, pela administrao, do pressuposto de continuidade operacional na elaborao e
apresentao de demonstraes financeiras, e deve concluir se existe qualquer incerteza
significativa sobre a capacidade de continuidade operacional da entidade. Se as
demonstraes financeiras foram elaboradas com base no pressuposto de continuidade
operacional, mas, no julgamento do auditor, o uso do pressuposto inapropriado, ele
deve expressar uma opinio adversa. Se o auditor concluir que o uso do pressuposto de
continuidade operacional apropriado nas circunstncias e uma adequada divulgao
22
feita nas demonstraes financeiras, porm existe incerteza significativa, ele deve
expressar uma opinio sem ressalvas e incluir um pargrafo de nfase. Se tal divulgao
no for feita nas demonstraes financeiras, o auditor deve expressar uma opinio com
ressalva ou adversa, conforme apropriado, de acordo com a ISSAI 170514.
115. O grau de considerao depender dos fatos em cada caso, e avaliaes de pressuposto
de continuidade operacional no so baseadas no teste de solvncia geralmente aplicado
a empresas de negcios. Em certas circunstncias, embora os testes usuais de
continuidade operacional sobre liquidez e solvncia possam parecer desfavorveis, outros
fatores podem sugerir, no entanto, que a entidade auditada est em continuidade
operacional. Por exemplo:
ao avaliar se um governo tem capacidade de continuidade operacional, o poder de

impor tarifas ou impostos pode permitir a algumas entidades auditadas serem
consideradas como em continuidade operacional, mesmo que estejam operando por
perodos extensos com patrimnio lquido negativo; e
a avaliao da posio patrimonial e financeira de uma entidade auditada numa
demonstrao individual, na data do balano, pode sugerir que o uso do pressuposto
de continuidade operacional na elaborao de sua demonstrao financeira no
apropriado. No entanto, pode haver acordos ou contratos de financiamentos
plurianuais que garantiro a continuidade operacional da entidade auditada.
116. De um modo geral, determinar se o pressuposto de continuidade operacional

apropriado mais relevante para as entidades individuais auditadas do que para o
governo como um todo. No caso de entidades individuais auditadas, antes de concluir que
o uso do pressuposto de continuidade operacional adequado, os responsveis pela
elaborao das demonstraes financeiras podem precisar considerar uma vasta gama
de fatores ligados ao desempenho, atual e esperado, reestruturao potencial ou
anunciada de unidades organizacionais, estimativa de receita ou a probabilidade de
continuidade de financiamento governamental, e s fontes potenciais de substituio de
financiamento.
117. Ao realizar procedimentos de avaliao de risco, o auditor deve verificar se existem
eventos ou condies que posam levantar dvida significativa sobre a capacidade de
continuidade operacional da entidade auditada. Ao formar uma viso da capacidade de
continuidade operacional da entidade auditada, o auditor deve examinar dois fatores
separados, mas que s vezes se sobrepem:
o risco mais comum, associado com mudanas na direo poltica (por exemplo,
quando h uma mudana de governo); e
o risco menos comum, operacional ou de negcios (por exemplo, quando uma
entidade auditada tem capital de giro insuficiente para continuar suas operaes no
nvel existente).
Consideraes relacionadas a leis e regulamentos em uma auditoria de demonstraes

financeiras
118. O auditor deve identificar os riscos de distoro relevante devido a no
conformidade direta e material com leis e regulamentos. A identificao de tais
riscos deve ser baseada em um entendimento geral da estrutura legal e
14
ISSAI 1705 Modificaes na Opinio no Relatrio do Auditor Independente.
23
regulamentar aplicvel ao ambiente especfico no qual a entidade auditada opera,

incluindo a forma como a entidade est em conformidade com essa estrutura.
O auditor deve obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente no que se refere
conformidade com leis e regulamentos geralmente reconhecidos por ter um efeito
direto e material na determinao dos valores e divulgaes relevantes nas
119. Espera-se que o auditor obtenha segurana razovel de que as demonstraes
financeiras, consideradas como um todo, esto livres de distoro relevante,
independentemente se causada por fraude ou erro. No entanto, o auditor no
responsvel pela preveno e pela no conformidade e no se pode esperar que detecte
todas as violaes de leis e regulamentos.
120. Ao realizar uma auditoria de demonstraes financeiras em conformidade com normas
baseadas em ou consistentes com a ISSAI 200, o auditor precisa ter um entendimento da
estrutura legal e regulamentar aplicvel entidade.
121. O efeito de leis e regulamentos sobre as demonstraes financeiras varia
consideravelmente. As leis e os regulamentos aos quais a entidade auditada est sujeita
constituem a estrutura legal e regulamentar aplicvel. As disposies de algumas leis ou
regulamentos tm um efeito direto nas demonstraes financeiras no sentido de que
determinam a natureza de valores e divulgaes reportadas. Outras leis ou regulamentos
requerem conformidade pela administrao ou estabelecem as disposies sob os quais
a entidade auditada tem permisso para conduzir suas operaes, mas no tm um efeito
direto sobre as demonstraes financeiras da entidade.
122. A no conformidade com leis e regulamentos pode resultar em multas, litgio ou outras
consequncias para a entidade auditada, que podem ter um efeito relevante sobre as
123. No setor pblico, a distribuio de subvenes e subsdios por uma agncia pode estar
sujeita a leis e regulamentos especficos que tero um impacto direto nas demonstraes
financeiras. Frequentemente, a estrutura de relatrio financeiro pode tambm incluir
informaes tais como um relatrio oramentrio, relatrio de dotaes ou relatrio de
desempenho. Nos casos em que a estrutura de relatrio financeiro incluir tais
informaes, o auditor pode precisar considerar as leis e os regulamentos especficos que
possam afet-la, direta ou indiretamente.
124. Questes envolvendo no conformidade com leis e regulamentos, que venham ao
conhecimento do auditor durante o curso da auditoria, devem ser comunicadas aos
responsveis pela governana, salvo quando tais questes forem claramente sem
consequncias. No entanto, o mandato para realizar auditoria ou as obrigaes das
entidades pblicas decorrentes da legislao, regulamentos, diretrizes ministeriais,
requisitos de polticas governamentais ou de resolues do legislativo, podem resultar em
objetivos adicionais, tais como a responsabilidade de relatar todos os casos de no
conformidades com as normas, mesmo quando so claramente sem consequncias.
125. Esse escopo mais amplo de relatrio pode, por exemplo, incluir a obrigao de expressar
uma opinio separada quanto ao cumprimento, pela entidade auditada, das leis e
regulamentos, ou de relatar casos de no conformidade. Esses objetivos adicionais so
abordados na ISSAI 400 Princpios Fundamentais de Auditoria de Conformidade e
24
diretrizes relacionadas15. No entanto, mesmo onde no houver tais objetivos adicionais,

pode haver expectativas do pblico em geral no que diz respeito a no conformidade com
normas nos relatrios. Os auditores devem, portanto, ter em mente tais expectativas e
estar alerta para os casos de no conformidade.
Evidncia de auditoria
126. O auditor deve executar procedimentos de auditoria de maneira a obter evidncia
de auditoria suficiente e apropriada e assim tirar concluses para fundamentar sua
opinio.
127. Procedimentos de auditoria devem ser apropriados s circunstncias com o objetivo de
obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente. A evidncia de auditoria inclui
informaes contidas nos registros contbeis que suportam as demonstraes financeiras
e de outras fontes. O auditor deve considerar tanto a relevncia como a confiabilidade da
informao a ser usada como evidncia de auditoria. Uma auditoria de demonstraes
financeiras no envolve a autenticao de documentos e o auditor no est treinado para
ser, nem se espera que ele seja, um especialista nesse tipo de autenticao. Contudo, o
auditor deve considerar a confiabilidade da informao a ser usada como evidncia,
incluindo fotocpias, fac-smile, documentos filmados, digitalizados ou outros documentos
eletrnicos e levar em conta, quando relevantes, os controles sobre a sua preparao e
manuteno.
128. A evidncia de auditoria deve ser suficiente e apropriada. Suficincia a medida da
quantidade da evidncia, enquanto a adequao refere-se qualidade da evidncia sua
relevncia e confiabilidade. A quantidade de evidncia necessria depende do risco de
distoro material da informao sobre o objeto da auditoria (quanto maior o risco, maior
o nvel de evidncia que, provavelmente, ser exigido) e tambm pela qualidade de tal
evidncia (quanto mais elevada a qualidade, menor o nvel de evidncia que ser
exigido). Dessa forma, a suficincia e adequao da evidncia esto inter-relacionadas.
No entanto, a simples obteno de mais evidncia no compensa a sua baixa qualidade.
129. A confiabilidade da evidncia influenciada por sua fonte e natureza, e depende das
circunstncias especficas nas quais foi obtida. Generalizaes sobre a confiabilidade de
vrios tipos de evidncia podem ser feitas mas com excees importantes. Mesmo
quando a evidncia foi obtida de fontes externas entidade auditada, tais como
confirmaes externas, podem existir circunstncias que podem afetar a confiabilidade da
informao. Reconhecendo que podem existir excees, as seguintes generalizaes
sobre a confiabilidade da evidncia podem ser teis:
a evidncia mais confivel quando obtida de fontes independentes, externas
entidade auditada;
a evidncia gerada internamente mais confivel quando os controles relacionados
so efetivos;
a evidncia obtida diretamente pelo auditor (por exemplo, a observao da aplicao
de um controle) mais confivel que aquela obtida indiretamente ou por inferncia
(por exemplo, indagao sobre a aplicao de um controle);
a evidncia mais confivel quando existente na forma documental, seja em papel,
mdia eletrnica ou de outro tipo (por exemplo, uma ata de reunio elaborada
simultaneamente mais confivel do que um relato verbal subsequente do que foi
discutido);
15
ISSAI 4000 Diretrizes de Auditoria de Conformidade Introduo Geral, e ISSAI 4200 Diretrizes de Auditoria de Conformidade
Relacionada Auditoria de Demonstraes Financeiras.
25
a evidncia fornecida por documentos originais mais confivel do que a fornecida

em fotocpias ou fac-smiles.
130. Mais segurana geralmente proporcionada a partir de evidncia consistente obtida de

diferentes fontes ou de natureza diferente, do que a partir de itens de evidncia
individualmente considerados. Adicionalmente, a obteno de evidncia de fontes
diferentes ou de natureza diferente pode indicar que a evidncia de item individual no
confivel.
131. A evidncia de auditoria pode ser obtida por meio de testes dos registros contbeis.
Assim como leva em conta informaes que suportam e corroboram as afirmaes da
administrao, deve-se tambm ter em conta quaisquer informaes que contradigam
essas afirmaes. No caso de demonstraes financeiras do setor pblico, a
administrao pode frequentemente afirmar que transaes e eventos foram realizados
de acordo com a legislao ou normas devidas, e tais afirmaes podem muito bem estar
dentro do escopo de uma auditoria financeira. Pode tambm ser necessrio que os
auditores do setor pblico considerem os requisitos e orientaes contidos nos Princpios
Fundamentais de Auditoria de Conformidade e as diretrizes relacionadas16 ao
desenvolver ou adotar normas em tais casos.
132. Ao adotar ou desenvolver normas de auditoria, as EFS devem tambm considerar a
necessidade de requisitos para obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada em
relao a:
uso de confirmaes externas como evidncia de auditoria;

evidncia de auditoria resultante de procedimentos analticos e diferentes tcnicas de
amostragem de auditoria;
evidncia resultante do uso de mensurao a valor justo, se pertinente;
evidncia de auditoria quando a entidade auditada tiver partes relacionadas;
evidncia de auditoria quando a entidade auditada usa organizaes prestadoras de
servios de contabilidade;
evidncia de auditoria resultante do uso do trabalho de auditoria interna ou, quando
permitido por lei ou regulamento e considerado relevante, a assistncia direta de
auditores internos;
evidncia de auditoria de especialistas externos;
uso de representaes escritas para suportar a evidncia de auditoria.
Maiores orientaes sobre tais procedimentos e requisitos esto includas nas ISSAI do
nvel 4, que podem ajudar as EFS no desenvolvimento de requisitos adicionais nessas
reas.
133. Em certos ambientes, como tribunais de contas, os auditores podem estar sujeitos a leis e
regulamentos que lhes exijam compreender e seguir procedimentos precisos relacionados
a regras de evidncia. Auditores do setor pblico devem familiarizar-se com tais polticas
e procedimentos que descrevam requisitos adicionais relacionados evidncia de
auditoria e so elaborados para assegurar o cumprimento das regras aplicveis.
16
ISSAI 400, 4000 e 4200.
26
Considerao de eventos subsequentes

134. O auditor deve obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada de que todos os
eventos ocorridos entre a data das demonstraes financeiras e a data do relatrio
do auditor, que precisam ser ajustados ou divulgados nas demonstraes
financeiras foram identificados. O auditor deve tambm responder adequadamente
aos fatos que se tornaram conhecidos aps a data de seu relatrio e que, se
fossem conhecidos naquela data, poderiam t-lo levado a alterar o seu relatrio.
135. Procedimentos devem ser executados para cobrir o perodo entre a data das
demonstraes financeiras e a data do relatrio do auditor, ou o mais prximo possvel.
No se espera, contudo, que o auditor execute procedimentos adicionais de auditoria
para assuntos para os quais os procedimentos de auditoria anteriormente aplicados
fornecem concluses satisfatrias. As demonstraes financeiras podem ser afetadas por
certos tipos de eventos subsequentes (aqueles ocorridos aps a data das demonstraes
financeiras). Muitas estruturas de relatrio financeiro referem-se especificamente a esses
eventos. Normalmente, dois tipos de eventos so identificados:
a) eventos que fornecem evidncia de condies existentes na data das demonstraes
financeiras; e
b) eventos que fornecem evidncia de condies que surgiram aps a data das
136. Os procedimentos para obteno de evidncia de auditoria suficiente e apropriada podem
incluir:
passos para obter um entendimento sobre quaisquer procedimentos estabelecidos

pela administrao para assegurar que eventos subsequentes sejam identificados;
indagaes administrao;
exame minucioso de atas;
exame minucioso das demonstraes financeiras intermedirias mais recentes da
entidade, se houver.
Ao fazer indagaes administrao, os auditores podem precisar considerar eventos

subsequentes que sejam relevantes para a capacidade de a entidade governamental
atingir os objetivos de seus programas e que, portanto, podem afetar a apresentao de
informaes de desempenho nas demonstraes financeiras.
137. O auditor no tem obrigao de realizar quaisquer procedimentos de auditoria em relao
s demonstraes financeiras aps a data do seu relatrio. Entretanto, se, aps a data do
seu relatrio, mas antes da data de divulgao das demonstraes financeiras, o auditor
tomar conhecimento de fato que, se fosse do seu conhecimento na data do relatrio,
poderia ter levado o auditor a alterar seu relatrio, medidas adequadas devem ser
tomadas. Tais medidas incluem:
discutir o assunto com a administrao e, quando apropriado, com os responsveis

pela governana,
determinar se as demonstraes financeiras precisam ser alteradas e, caso
afirmativo,
indagar como a administrao pretende tratar o assunto nas demonstraes
financeiras.
27
138. Caso a administrao no tome as providncias necessrias para garantir que qualquer
um que tenha recebido as demonstraes financeiras, emitidas anteriormente, seja
informado sobre a situao, e no altere as demonstraes financeiras nas circunstncias
em que o auditor considere necessrio, o auditor deve notificar a administrao e os
responsveis pela governana de que procurar evitar que, no futuro, terceiros confiem
naquele relatrio do auditor. Isso pode implicar a busca de apoio jurdico e a elaborao
de um relatrio para o rgo estatutrio apropriado. Maiores orientaes esto includas
na ISSAI 156017.
Avaliao de distores
139. O auditor deve manter um registro completo das distores identificadas durante a
auditoria e comunicar administrao e aos responsveis pela governana,
quando apropriado e em tempo hbil, todas as distores registradas durante o
curso da auditoria.
140. As distores no corrigidas devem ser avaliadas quanto materialidade, individualmente
ou em conjunto, para determinar que efeito elas podem ter na opinio a ser dada no
relatrio do auditor.
141. O auditor deve requerer que a administrao corrija as distores e, se a administrao
recusar-se a corrigir algumas ou todas as distores comunicadas, o auditor deve
averiguar as razes. Ao avaliar se as demonstraes financeiras como um todo esto
distorcidas, o auditor deve considerar as razes dadas para as no correes. Os
responsveis pela governana devem ser notificados sobre as distores no corrigidas e
sobre os efeitos que elas podem ter, individualmente ou em conjunto, sobre a opinio no
relatrio do auditor. A notificao do auditor deve identificar individualmente as distores
relevantes no corrigidas em classes de transaes, saldos contbeis ou divulgaes.
142. As distores que so claramente triviais normalmente no precisam ser comunicadas,
salvo se o auditor exigido, por mandato, a reportar todas as distores. O auditor
precisa determinar se as distores no corrigidas so relevantes, individualmente ou de
forma agregada. Para esse fim, o auditor deve considerar:
a magnitude e a natureza das distores, tanto em relao a classes especficas de

transaes, saldos contbeis ou divulgao quanto s demonstraes financeiras
como um todo, e as circunstncias especficas de sua ocorrncia;
o efeito de distores no corrigidas relacionadas a perodos anteriores sobre as
classes relevantes de transaes, saldos contbeis ou divulgao, e sobre as
demonstraes financeiras como um todo.
Orientaes adicionais sobre a avaliao de distores esto includas na ISSAI 145018.

Formao de opinio e emisso do relatrio sobre as demonstraes financeiras
143. O auditor deve formar uma opinio com base na avaliao das concluses
atingidas pela evidncia de auditoria obtida, sobre se as demonstraes financeiras
como um todo foram elaboradas de acordo com a estrutura de relatrio financeiro
aplicvel. A opinio deve expressar claramente, por meio de um relatrio escrito,
que tambm descreve a base para a referida opinio.
17
18
ISSAI 1560 Eventos Subsequentes.

ISSAI 1450 Avaliao das Distores Identificadas durante a Auditoria.
28
144. Os objetivos de uma auditoria financeira no setor pblico so frequentemente mais

amplos do que expressar uma opinio sobre se as demonstraes financeiras foram
elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatrio
financeiro aplicvel. O mandato para realizar auditoria, ou a legislao, os regulamentos,
as diretrizes ministeriais, os requisitos de polticas governamentais ou de resolues do
legislativo, podem incluir objetivos adicionais de igual importncia para a opinio sobre as
demonstraes financeiras. Esses objetivos adicionais podem incluir responsabilidades
de auditoria e relatrio relacionadas, por exemplo, a quaisquer achados de no
conformidade com normas. No entanto, mesmo quando objetivos adicionais no so
estabelecidos, pode haver expectativas do pblico em geral no que diz respeito ao relato
de no conformidade com normas ou eficcia de controles internos.
145. Auditores com responsabilidades relacionadas elaborao de relatrios sobre
conformidade ou no conformidade com normas podem observar os Princpios
Fundamentais de Auditoria de Conformidade e as diretrizes relacionadas19.
146. Para formar uma opinio, o auditor deve primeiro concluir se obteve segurana razovel
sobre se as demonstraes financeiras tomadas em conjunto esto livres de distores
relevantes, independentemente se causadas por fraude ou erro. Essa concluso deve
levar em considerao:
a) se foi obtida evidncia de auditoria suficiente e apropriada;
b) se as distores no corrigidas so relevantes, individualmente ou em conjunto;
c) as avaliaes do auditor sobre os seguintes pontos, que so levados em considerao
quando da determinao da forma de opinio:
se as demonstraes financeiras foram elaboradas, em todos os aspectos

relevantes, de acordo com os requisitos da estrutura de relatrio financeiro
aplicvel, incluindo a considerao dos aspectos qualitativos das prticas
contbeis da entidade, tais como possveis tendenciosidades nos julgamentos da
administrao;
se as demonstraes financeiras divulgam adequadamente as polticas contbeis
selecionadas e aplicadas;
se as polticas contbeis selecionadas e aplicadas so consistentes com a
estrutura de relatrio financeiro aplicvel e so apropriadas;
se as estimativas contbeis feitas pela administrao so razoveis;
se as informaes apresentadas nas demonstraes financeiras so relevantes,
confiveis, comparveis e compreensveis;
se as demonstraes financeiras fornecem divulgaes adequadas para permitir
que os usurios previstos entendam o efeito de transaes e eventos relevantes
sobre as informaes includas nas demonstraes financeiras;
se a terminologia usada nas demonstraes financeiras, incluindo o ttulo de cada
demonstrao, apropriada;
se as demonstraes financeiras fazem referncia ou descrevem adequadamente
estrutura de relatrio financeiro aplicvel.
d) quando as demonstraes financeiras so elaboradas de acordo com uma estrutura

de apresentao adequada, a concluso deve tambm considerar se as
demonstraes financeiras propiciam uma apresentao adequada:
19
ISSAI 400, 4000 e 4200.
29
em termos de apresentao geral, estrutura e contedo;

se as demonstraes financeiras, incluindo as notas explicativas, apresentam
adequadamente as transaes e os eventos subjacentes.
Forma de opinio
147. O auditor deve expressar uma opinio no modificada quando concluir que as
demonstraes financeiras so elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo
com o marco referencial financeiro aplicvel.
Se o auditor concluir, com base na evidncia de auditoria obtida, que as demonstraes
financeiras tomadas em conjunto no esto livres de distores relevantes, ou no
conseguir obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada para concluir que as
demonstraes financeiras tomadas em conjunto esto livres de distores relevantes,
ele deve modificar a opinio no seu relatrio de auditoria, de acordo com a seo
Determinao do tipo de modificao na opinio do auditor.
148. Se as demonstraes financeiras preparadas de acordo com os requisitos de uma
estrutura de apresentao adequada no atingem uma apresentao adequada, o auditor
deve discutir o assunto com a administrao e, dependendo dos requisitos da estrutura
de relatrio financeiro aplicvel e de como o assunto resolvido, determinar se
necessrio modificar a opinio no seu relatrio de auditoria.
Elementos requeridos no relatrio do auditor
149. O relatrio do auditor deve ser em forma escrita e conter os seguintes elementos:
Um ttulo que indique claramente que o relatrio de um auditor independente;

Um destinatrio, conforme exigido pelas circunstncias do trabalho;
Um pargrafo introdutrio que (1) identifique a entidade cujas demonstraes
financeiras foram auditadas, (2) afirme que as demonstraes financeiras foram
auditadas, (3) identifique o ttulo de cada demonstrao que compe as
demonstraes financeiras, (4) faa referncia ao resumo das principais polticas
contbeis e demais notas explicativas, e (5) especifique a data ou perodo coberto por
cada demonstrao que compe as demonstraes financeiras.
Uma seo com o ttulo Responsabilidade da administrao pelas demonstraes
financeiras, declarando que a administrao responsvel pela elaborao das
demonstraes financeiras de acordo com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel
e pelos controles internos para permitir a elaborao de demonstraes financeiras
livres de distores relevantes, independentemente se causadas por fraude ou erro.
Uma seo com o ttulo Responsabilidade do auditor, declarando que a
responsabilidade do auditor expressar uma opinio com base na auditoria de
demonstraes financeiras, e descrevendo que uma auditoria envolve procedimentos
para obter evidncia de auditoria a respeito dos valores e divulgaes nas
demonstraes financeiras, sendo que os procedimentos selecionados dependem do
julgamento do auditor quanto a, entre outros, os riscos de distores relevantes nas
demonstraes financeiras, independentemente se causadas por fraude ou erro. Ao
realizar a avaliao de risco, o auditor deve considerar controles internos relevantes
para a elaborao das demonstraes financeiras pela entidade e deve planejar
procedimentos de auditoria que sejam apropriados nas circunstncias. Essa seo
deve tambm fazer referncia avaliao da adequao das polticas contbeis
utilizadas e razoabilidade das estimativas contbeis feitas pela administrao, bem
30
como apresentao geral das demonstraes financeiras. Deve ser declarado se o

auditor acredita que a evidncia de auditoria obtida suficiente e apropriada para
fundamentar a sua opinio.
Uma seo com o ttulo Opinio, que deve utilizar uma das seguintes frases,
consideradas equivalentes, ao expressar uma opinio no modificada sobre as
demonstraes financeiras elaboradas de acordo uma estrutura de apresentao
adequada:
o
o
as demonstraes financeiras apresentam adequadamente, em todos os aspectos

relevantes,... de acordo com [a estrutura de relatrio financeiro aplicvel]; ou
as demonstraes financeiras apresentam uma viso correta e adequada... de
acordo com [a estrutura de relatrio financeiro aplicvel].
Ao expressar uma opinio no modificada sobre demonstraes financeiras elaboradas de

acordo com uma estrutura de conformidade, a opinio do auditor deve ser que as
demonstraes financeiras so elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com
[a estrutura de relatrio financeiro aplicvel].
Se a estrutura de relatrio financeiro aplicvel, indicada na opinio do auditor, no for as
IPSAS ou as IFRS, a opinio do auditor deve identificar a jurisdio de origem da estrutura.
Se for requerido, ou conforme determinado pelo auditor, deve ser includa uma seo
com o ttulo Relatrio sobre outros requisitos legais e regulatrios ou de outra forma,
conforme apropriado ao contedo da seo, para abordar outras responsabilidades
que devam ser tratadas no relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras,
que so complementares sua responsabilidade para emisso do relatrio sobre as
referidas demonstraes financeiras.
A assinatura do auditor.
A data em que o auditor obteve evidncia apropriada e suficiente para fundamentar a
sua opinio sobre as demonstraes financeiras, incluindo evidncia de que:
o
o
todas as demonstraes que compem as demonstraes financeiras, incluindo

as notas explicativas, foram elaboradas e
as pessoas com autoridade reconhecida afirmam que assumem as
responsabilidades pelas demonstraes financeiras.
O local e a jurisdio onde o auditor atuou.
150. Alm da opinio, o auditor pode ser requerido, por lei ou regulamento, a relatar
observaes e achados que no afetaram a opinio e quaisquer recomendaes feitas
como resultado disso. Esses elementos devem estar claramente separados da opinio.
Modificaes de opinio no relatrio do auditor
151. O auditor deve modificar a opinio no relatrio do auditor se for concludo que, com base
na evidncia de auditoria obtida, as demonstraes financeiras como um todo no esto
livres de distoro relevante, ou se o auditor no conseguiu obter evidncia de auditoria
suficiente e apropriada para concluir que as demonstraes financeiras como um todo
esto livres de distoro relevante. Os auditores podem emitir trs tipos de opinio
modificada: uma opinio com ressalva, uma opinio adversa e uma absteno de opinio.
31
Determinao do tipo de modificao na opinio do auditor

152. A deciso sobre qual tipo de opinio modificada apropriada depende:
da natureza do assunto que deu origem modificao ou seja, se as

demonstraes financeiras apresentam distoro relevante ou, no caso em que foi
impossvel obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada, podem apresentar
distoro relevante; e
do julgamento do auditor sobre a disseminao dos efeitos ou possveis efeitos do
assunto nas demonstraes financeiras.
153. O auditor deve expressar uma opinio com ressalva quando: (1) tendo obtido evidncia
de auditoria apropriada e suficiente, o auditor conclui que as distores, individualmente
ou em conjunto, so relevantes, mas no generalizadas, nas demonstraes financeiras;
ou (2) se o auditor no conseguiu obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente
para suportar sua opinio, mas conclui que os efeitos nas demonstraes financeiras de
quaisquer distores no detectadas podem ser relevantes, mas no generalizados.
154. O auditor deve expressar uma opinio adversa quando, tendo obtido evidncia de
auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distores, individualmente ou em
conjunto, so relevantes e generalizadas para as demonstraes financeiras.
155. O auditor deve abster-se de expressar uma opinio quando no consegue obter evidncia
de auditoria apropriada e suficiente para suportar sua opinio e conclui que os efeitos nas
demonstraes financeiras de quaisquer distores no detectadas podem ser relevantes
e generalizados. Se, depois de aceitar o trabalho, o auditor tomar conhecimento que a
administrao imps uma limitao ao alcance da auditoria que ele considere
provavelmente resultar na necessidade de expressar uma opinio com ressalva ou
abster-se de expressar uma opinio sobre as demonstraes financeiras, o auditor deve
solicitar que a administrao retire a limitao.
156. Quando expressar uma opinio de auditoria modificada, o auditor deve tambm modificar
o ttulo da seo para corresponder ao tipo de opinio emitida. A ISSAI 170520 fornece
orientaes adicionais sobre a linguagem especfica a ser usada ao expressar uma
opinio modificada e na descrio da responsabilidade do auditor. Ela tambm inclui
exemplos ilustrativos de relatrios.
Pargrafos de nfase e pargrafos de outros assuntos no relatrio do auditor
157. Se o auditor considerar necessrio chamar a ateno dos usurios para um assunto
apresentado ou divulgado nas demonstraes financeiras que de tal importncia que
fundamental para seu entendimento dessas demonstraes, desde que tenha obtido
evidncia suficiente e apropriada de que no houve distoro relevante do assunto nas
demonstraes financeiras, o auditor deve incluir um pargrafo de nfase no relatrio.
Pargrafos de nfase devem referir-se somente a informaes apresentadas ou
divulgadas nas demonstraes financeiras.
158. Um pargrafo de nfase deve:
20
ser includo imediatamente aps a opinio;

usar o ttulo nfase ou outro ttulo apropriado;
ISSAI 1705 Modificaes na Opinio do Relatrio do Auditor Independente.
32
incluir uma referncia clara ao assunto que est sendo enfatizado e indicar onde as
informaes relevantes que descrevem completamente o assunto podem ser
encontradas nas demonstraes financeiras e
indicar que a opinio do auditor no est modificada no que diz respeito ao assunto
enfatizado.
159. Se o auditor considerar necessrio comunicar um assunto, alm daqueles apresentados

ou divulgados nas demonstraes financeiras, que, no seu julgamento, relevante para o
entendimento, pelos usurios da auditoria, das responsabilidades do auditor ou do
relatrio, e contanto que isso no seja proibido por lei ou regulamento, ele deve faz-lo
em um pargrafo com o ttulo Outros Assuntos, ou outro ttulo apropriado. Esse
pargrafo deve aparecer imediatamente aps a opinio e de qualquer pargrafo de
nfase.
160. Se o auditor espera incluir um ou ambos os pargrafos no relatrio, ele deve comunicar
essa expectativa bem como a redao de tais pargrafos aos responsveis pela
governana. O auditor pode ser tambm requerido ou decidir notificar outras partes, com
o legislativo, alm dos responsveis pela governana.
161. Os mandatos ou as expectativas da auditoria do setor pblico podem ampliar as
circunstncias nas quais seria relevante incluir um pargrafo de nfase (relativo a um
assunto adequadamente divulgado nas demonstraes financeiras) ou um pargrafo de
outros assuntos (relativo a informaes no divulgadas nas demonstraes financeiras).
Informaes comparativas valores correspondentes e demonstraes financeiras comparativas
162. Informaes comparativas referem-se a valores e divulgaes includas nas
demonstraes financeiras referentes a um ou mais perodos anteriores. O auditor deve
determinar se as demonstraes financeiras incluem as informaes comparativas
requeridas pela estrutura de relatrio financeiro aplicvel, e se essas informaes esto
classificadas adequadamente. Para tanto, o auditor deve avaliar se:
as informaes comparativas esto de acordo com os valores e outras divulgaes

que foram apresentadas no perodo anterior ou, quando apropriado, se foram
retificadas e
as polticas contbeis refletidas nas informaes comparativas so consistentes com
as aplicadas no perodo corrente ou, se houve mudanas nas polticas contbeis, se
essas mudanas foram registradas de maneira apropriada e adequadamente
apresentadas e divulgadas.
163. Se o auditor toma conhecimento, durante o perodo corrente, de uma possvel distoro
relevante nas informaes comparativas, o auditor deve executar os procedimentos
adicionais de auditoria necessrios nas circunstncias para obter evidncia de auditoria
apropriada e suficiente para determinar se existe uma distoro relevante.
164. Informaes comparativas podem tomar a forma de valores correspondentes, que so
includos como parte integrante das demonstraes financeiras do perodo corrente, e
destinam-se a serem lidas somente em relao aos valores e outras divulgaes
relacionadas ao perodo corrente. Quando valores correspondentes so apresentados, a
opinio do auditor no deve se referir a eles, salvo nas seguintes circunstncias:
se o relatrio do auditor no perodo anterior, conforme emitido anteriormente, incluiu

uma opinio com ressalva, adversas ou uma absteno de opinio e o assunto gerou
a modificao no est resolvido, o auditor deve expressar uma opinio com ressalva
33
ou adversa em seu relatrio sobre as demonstraes financeiras do perodo corrente,

modificada em relao aos valores correspondentes nelas includos;
se o auditor obtiver evidncia de auditoria de que existe uma distoro relevante nas
demonstraes financeiras do perodo anterior sobre as quais foi omitida uma opinio
no modificada, e se os valores correspondentes no foram adequadamente
ajustados ou no foram feitas divulgaes apropriadas, o auditor deve expressar uma
opinio com ressalva ou uma opinio adversa em seu relatrio sobre as
demonstraes financeiras do perodo corrente;
se as demonstraes financeiras do perodo anterior no foram auditadas, o auditor
deve declarar em um pargrafo de outros assuntos que os valores correspondentes
no foram auditados.
O auditor deve considerar essas circunstncias usando o ano corrente para fins de
comparao e as consideraes relevantes para o ano corrente. Se demonstraes
financeiras comparativas forem apresentadas, a opinio do auditor deve referir-se a cada
perodo para o qual elas so apresentadas e sobre qual uma opinio de auditoria foi
expressa.
165. Ao emitir relatrio sobre demonstraes financeiras do perodo anterior em conexo coma
auditoria do perodo corrente, se a opinio atual do auditor sobre as demonstraes
financeiras do perodo anterior diferir da opinio expressa anteriormente, o auditor deve
divulgar as razes substantivas para a diferena em um pargrafo de outros assuntos.
166. Se as demonstraes financeiras do perodo anterior foram auditadas por um auditor
antecessor, alm de expressar uma opinio sobre as demonstraes financeiras do
perodo corrente, o auditor deve especificar em um pargrafo de outros assuntos:
que as demonstraes financeiras do perodo anterior foram auditados por um auditor

antecessor;
o tipo de opinio expressa pelo auditor antecessor e, se a opinio foi modificada, as
razes para tal;
a data do relatrio anterior (a menos que o relatrio do auditor antecessor sobre as
demonstraes financeiras do perodo anterior seja reemitido com as demonstraes
financeiras atuais).
167. Se o auditor [atual] conclui que as demonstraes financeiras do perodo anterior, sobre o
qual o auditor antecessor emitiu relatrio sem modificao, esto afetadas por uma
distoro relevante, o auditor [atual] deve comunicar a distoro para o nvel apropriado
da administrao e aos responsveis pela governana, bem como solicitar que o auditor
antecessor seja informado a respeito. Se as demonstraes financeiras do perodo
anterior forem alteradas e o auditor antecessor concordar em emitir um novo relatrio
sobre as demonstraes alteradas, o auditor [atual] deve emitir relatrio somente sobre o
perodo corrente.
168. Se as demonstraes financeiras do perodo anterior no foram auditadas, o auditor deve
declarar em um pargrafo de outros assuntos que as demonstraes financeiras
comparativas no foram auditadas. Essa declarao, contudo, no isenta o auditor da
necessidade de obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente de que os saldos
iniciais no contm distores que afetam de forma relevante as demonstraes
financeiras do perodo corrente. Orientaes adicionais sobre informaes comparativas
esto includas na ISSAI 171021.
21
ISSAI 1720 Informaes Comparativas Valores Correspondentes e Demonstraes Financeiras Comparativas.
34
Responsabilidades do auditor em relao a outras informaes includas em documentos que

contenham demonstraes financeiras auditadas
169. O auditor deve ler as outras informaes a fim de identificar quaisquer inconsistncias
relevantes ou distores relevantes de um fato com as demonstraes financeiras
auditadas. Se, ao ler outras informaes, o auditor identificar uma inconsistncia
relevante ou uma distoro relevante de um fato, ele deve determinar se as
demonstraes financeiras auditadas ou as outras informaes precisam ser retificadas.
A ao que o auditor deve tomar pode incluir a modificao da opinio do auditor, a
reteno do seu relatrio, retirar-se do trabalho (nos raros casos em que isso possvel
no setor pblico), notificar os responsveis pela governana, ou incluir um pargrafo de
outros assuntos no relatrio.
170. Se o auditor identificar uma inconsistncia relevante ou uma distoro relevante de um
fato que a administrao se recuse a corrigir, o auditor deve notificar os responsveis pela
governana. Auditores podem tambm ser requeridos ou decidir notificar a terceiros,
como o legislativo, alm dos responsveis pela governana. Orientaes adicionais sobre
as responsabilidades do auditor em relao a outros documentos esto includas na
ISSAI 172022.
Consideraes especiais auditorias de demonstraes financeiras preparadas de acordo com
estruturas para propsitos especiais
171. O auditor deve determinar a aceitabilidade da estrutura de relatrio financeiro que foi
aplicada na elaborao das demonstraes financeiras. Em uma auditoria de
demonstraes financeiras para propsitos especiais, o auditor deve obter um
entendimento sobre:
o objetivo para o qual so elaboradas as demonstraes financeiras;

os usurios previstos;
as providncias tomadas pela administrao para determinar que a estrutura de
relatrio financeiro aplicvel aceitvel nas circunstncias.
172. Ao planejar e executar uma auditoria de demonstraes financeiras para propsitos

especiais, o auditor deve determinar se as circunstncias do trabalho exigem que seja
dada considerao especial aplicao das ISSAI.
173. Ao formar uma opinio e elaborar o relatrio sobre demonstraes financeiras para
propsitos especiais, o auditor deve cumprir os mesmos requisitos das demonstraes
financeiras para propsitos gerais. O relatrio do auditor sobre demonstraes financeiras
para propsitos especiais deve:
descrever o objetivo para o qual as demonstraes financeiras foram elaboradas; e

fazer referncia responsabilidade da administrao por determinar que estrutura de
relatrio financeiro aplicvel aceitvel nas circunstncias, se a administrao tem a
opo de estruturas para utilizar na elaborao das demonstraes financeiras.
174. O auditor deve incluir um pargrafo de nfase alertando os usurios para o fato de que as
demonstraes financeiras foram elaboradas de acordo com uma estrutura para
22
Responsabilidades do Auditor em Relao a Outras Informaes Includas em Documentos que Contenham Demonstraes
Financeiras Auditadas.
35
propsitos especiais e que, como resultado, elas podem no ser adequadas para outro
propsito.
175. Orientaes adicionais sobre as consideraes especiais em relao a auditorias de
demonstraes financeiras elaboradas de acordo com estruturas para propsitos
especiais esto includas na ISSAI 180023.
Consideraes especiais auditoria de quadros isolados das demonstraes financeiras e de
elementos, contas ou itens especficos de uma demonstrao financeira.
176. No caso de uma auditoria de quadros isolados de demonstraes financeiras, ou de
elementos especficos de uma demonstrao financeira, o auditor deve primeiro
determinar se a auditoria praticvel. Os princpios fundamentais se aplicam a auditorias
de quadros isolados ou de elementos especficos de uma demonstrao financeira,
independentemente de o auditor tambm estar encarregado de auditar o conjunto
completo das demonstraes financeiras da entidade. Se o auditor no est tambm
encarregado de auditar as demonstraes financeiras completas, o auditor deve
determinar se a auditoria de quadros isolados de uma demonstrao financeira, ou de
elementos especficos dessas demonstraes financeiras, est de acordo com os
princpios fundamentais estabelecidos nas normas de auditoria aplicveis.
177. O auditor tambm deve determinar se a aplicao da estrutura de relatrio financeiro
resultar em uma apresentao que fornea divulgaes adequadas para permitir que os
usurios previstos entendam as informaes contidas nos elementos ou quadros isolados
das demonstraes financeiras, assim como o efeito de transaes e eventos relevantes
sobre essas informaes.
178. O auditor deve considerar se a forma esperada da opinio apropriada nas
circunstncias do trabalho, e deve adaptar os requisitos de relatrio conforme necessrio.
179. Se o auditor est encarregado de emitir um relatrio sobre quadros isolados da
demonstrao financeira ou sobre elementos especficos de uma demonstrao
financeira, juntamente com o trabalho para auditar o conjunto completo de demonstraes
financeiras de uma entidade, o auditor deve expressar uma opinio separada para cada
trabalho.
180. Se a opinio no relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras completas de
uma entidade for modificada, ou se o relatrio inclui um pargrafo de nfase ou pargrafo
de outros assuntos, o auditor deve determinar o efeito que isso possa ter sobre o relatrio
que abrange quadros isolados ou elementos especficos dessas demonstraes
financeiras. Quando apropriado, o auditor deve, tambm, modificar a opinio ou incluir um
pargrafo de nfase ou um pargrafo de outros assuntos no relatrio do auditor sobre
quadros isolados ou elementos especficos das demonstraes financeiras.
181. Se o auditor concluir que necessrio expressar uma opinio adversa ou abster-se de
expressar uma opinio sobre as demonstraes financeiras completas de uma entidade,
o auditor no poder emitir uma opinio no modificada sobre quadros isolados ou
elementos especficos dessas demonstraes financeiras. Isso ocorre porque uma
opinio no modificada pode contradizer a opinio adversa ou absteno de opinio
sobre as demonstraes financeiras como um todo. Requisitos e orientaes adicionais
23
ISSAI 1800 Consideraes Especiais Auditorias de Demonstraes Financeiras Elaboradas de Acordo com Estruturas para
Propsitos Especiais.
36
sobre emisso desses relatrios, juntamente com a opinio sobre o conjunto completo
das demonstraes financeiras so fornecidos na ISSAI 180524.
Consideraes relevantes para auditorias de demonstraes financeiras de grupos (incluindo
demonstraes financeiras consolidadas do governo)
182. Auditores encarregados de examinar demonstraes financeiras de grupo devem
obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente a respeito das informaes
financeiras de todos os componentes e do processo de consolidao para
expressar uma opinio sobre se as demonstraes financeiras de todo o governo
foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a
estrutura de relatrio financeiro aplicvel.
183. Os princpios da ISSAI 200 aplicam-se a todas as auditorias de demonstraes
financeiras do setor pblico, seja para componentes do governo ou todo o governo. Em
situaes em que o auditor est encarregado de auditar demonstraes financeiras de
grupo, tais como contas de todo o governo, requisitos e consideraes especficas podem
ser aplicveis. O auditor que est realizando uma auditoria de demonstraes financeiras
de grupo denominado auditor de grupo. O auditor de grupo deve estabelecer uma
estratgia de auditoria de grupo e desenvolver um plano de auditoria de grupo. Os
princpios para entender a entidade devem incluir um entendimento do grupo, seus
componentes e seus ambientes, incluindo controles abrangentes no nvel do grupo, assim
como o processo de consolidao. O entendimento assim obtido deve ser suficiente para
confirmar ou revisar a identificao inicial de componentes que provavelmente sero
significativos para as demonstraes financeiras de grupo, e para avaliar os riscos de
distoro relevante, independentemente se causada por fraude ou erro nos
demonstrativos, nas demonstraes financeiras do grupo.
184. Componentes de demonstraes financeiras de grupo podem incluir rgos, ministrios,
secretarias, entidades, agncias, empresas, fundos, unidades gestoras, ente subnacional,
consrcios, e organizaes no governamentais. Os componentes podem ser
considerados significativos:
devido a sua relevncia financeira individual;

se, devido a sua natureza ou circunstncias especficas, provvel que inclua riscos
significativos de distoro relevante nas demonstraes financeiras do grupo;
se envolverem assuntos que tenham alta sensibilidade pblica, tais como questes de
segurana nacional, projetos financiados por doadores, ou relatrios sobre receitas
fiscais.
185. No setor pblico, pode ser difcil decidir quais componentes devem ser includos nas
demonstraes financeiras de grupo. A aplicao da estrutura de relatrio financeiro pode
resultar na excluso de um tipo especfico de rgo, ministrio, secretaria, entidade,
empresa, fundo, ente subnacional, consrcio ou organizao no governamental. Nesses
casos, se o auditor de grupo acredita que esse resultado levaria a uma apresentao
enganosa das demonstraes financeiras de grupo, o auditor do grupo pode considerar,
alm do impacto no relatrio do auditor, a necessidade de comunicar o assunto ao
legislativo ou a outros rgos reguladores apropriados.
24
Consideraes Especiais Auditoria de Quadros Isolados das Demonstraes Financeiras e de Elementos, Contas ou Itens
Especficos das Demonstraes Financeiras.
37
186. Em determinadas situaes, a estrutura de relatrio financeiro pode no fornecer

orientaes especficas para a incluso, ou excluso, de um tipo especfico de rgo,
ministrio, secretaria, entidade, empresa, fundo, ente subnacional, consrcio ou
organizao no governamental nas demonstraes financeiras de grupo. Nesses casos,
o auditor do grupo pode participar de discusses entre a administrao do grupo e a
administrao do componente para determinar se o tratamento dado ao componente nas
demonstraes financeiras de grupo resultar em uma apresentao adequada. Essa
dificuldade pode ter implicaes para o uso do trabalho dos auditores de componentes.
Tambm possvel que a administrao do grupo no concorde em incluir o componente
nas demonstraes financeiras de grupo, o que, por sua vez, pode limitar a habilidade do
auditor do grupo para se comunicar com o auditor do componente e utilizar seu trabalho.
187. No caso de um componente que significativo devido a sua relevncia financeira
individual dentro do grupo, a equipe de auditoria do grupo, ou um auditor do componente
sob sua responsabilidade, deve realizar a auditoria nas informaes financeiras do
componente usando o seu valor de materialidade estabelecido pelo auditor do grupo.
Para um componente que significativo devido a sua natureza ou circunstncias
especficas e porque provvel que represente riscos significativos de distoro relevante
nas demonstraes financeiras de grupo, a equipe de auditoria do grupo, ou auditor do
componente sob sua responsabilidade, pode no precisar auditar as informaes
financeiras. Porm, pode aplicar procedimentos de auditoria especficos, relativamente
aos riscos significativos identificados. No caso de componentes que no sejam
significativos, a equipe de auditoria do grupo deve executar procedimentos analticos em
nvel de grupo.
188. Ao desenvolver ou adotar normas de auditoria baseadas em ou consistentes com os
Princpios Fundamentais de Auditoria Financeira, pode ser til considerar as orientaes
detalhadas sobre auditoria de grupo, contidas na ISSAI 160025.
25
ISSAI 1600 Consideraes Especiais Auditorias de Demonstraes Financeiras de Grupos, Incluindo o Trabalho dos Auditores
dos Componentes.
38
ISSAI 300
ISSAI XX Title

INT OSAI
Auditoria Operacional
PSC - Secretaria
IN TO S AI
EXPERIENTIA MUTUA
EXP ERIENTIA M UTUA
OMNIBUS PRODEST
OMNIBUS
P RODEST

A-1033 VIENNA
AUSTRIA
Tel.: ++43 (1) 711 71 Fax: ++43 (1) 718 09 69
ISSAI 300 Princpios Fundamentais de Auditoria Operacional
INTRODUO ...................................................................................................................................................... 1
PROPSITO E APLICABILIDADE DOS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE AUDITORIA OPERACIONAL .... 1
MARCO REFERENCIAL PARA AUDITORIA OPERACIONAL ........................................................................... 2
Definio de auditoria operacional .................................................................................................................. 2
Economicidade, eficincia e efetividade ......................................................................................................... 2
Objetivos da auditoria operacional .................................................................................................................. 3
Aplicabilidade da ISSAI 300 ............................................................................................................................ 3
ELEMENTOS DA AUDITORIA OPERACIONAL .................................................................................................. 4
As trs partes na auditoria operacional ........................................................................................................... 4
Objeto e critrios na auditoria operacional ...................................................................................................... 4
Confiana e assegurao na auditoria operacional ........................................................................................ 5
PRINCPIOS DA AUDITORIA OPERACIONAL ................................................................................................... 5
Objetivo de auditoria .................................................................................................................................... 6
Abordagem de auditoria............................................................................................................................... 6
Critrios ........................................................................................................................................................ 7
Risco de auditoria ........................................................................................................................................ 7
Comunicao ............................................................................................................................................... 8
Habilidades .................................................................................................................................................. 9
Julgamento e ceticismo profissionais .......................................................................................................... 9
Controle de qualidade ................................................................................................................................ 10
Materialidade.............................................................................................................................................. 11
Documentao ........................................................................................................................................... 11
Planejamento ................................................................................................................................................. 13
Seleo de temas ...................................................................................................................................... 13
Desenhando a auditoria ............................................................................................................................. 13
Execuo ....................................................................................................................................................... 14
Evidncias, achados e concluses ............................................................................................................ 14
Relatrio ........................................................................................................................................................ 15
Contedo do relatrio ................................................................................................................................ 15
Recomendaes ........................................................................................................................................ 16
Distribuio do relatrio ............................................................................................................................. 16
Monitoramento ............................................................................................................................................... 16
INTRODUO
nacionais.
2. A ISSAI 100 Princpios Fundamentais de Auditoria do Setor Pblico fornece os
princpios fundamentais para a auditoria do setor pblico em geral e define a aplicabilidade
das ISSAI. A ISSAI 300 - Princpios Fundamentais de Auditoria Operacional baseia-se
nos princpios fundamentais da ISSAI 100 e adicionalmente os desenvolve para adequlos ao contexto especfico da auditoria operacional. A ISSAI 300 deve ser lida e entendida
em conjunto com a ISSAI 100, que tambm se aplica auditoria operacional.
3. A ISSAI 300 Princpios Fundamentais de Auditoria Operacional est organizada em trs
sees.
A primeira seo estabelece o marco referencial da auditoria operacional e para

referncia s ISSAI relevantes.
A segunda seo consiste nos princpios gerais de auditoria operacional que devem
ser considerados pelo auditor antes e durante o processo de auditoria.
A terceira seo contm princpios relevantes aos principais estgios do processo de
auditoria em si. Cada princpio seguido de uma breve explicao.

AUDITORIA OPERACIONAL
4. Este documento busca estabelecer um entendimento comum da natureza da auditoria
operacional, incluindo os princpios aplicveis para se alcanar um alto padro de
auditoria. Os membros da INTOSAI so encorajados a desenvolver ou adotar normas que
sejam consistentes com as ISSAI 100 e 300 e a levar em conta as diretrizes da INTOSAI
em relao auditoria operacional. A srie ISSAI 3000 estabelece um marco referencial
geral para a auditoria operacional, contendo diretrizes gerais para a realizao de
auditorias, como base para ajudar as EFS a desenvolverem suas prprias normas
nacionais.
5. Normas para auditoria operacional devem refletir a necessidade de flexibilidade no
desenho de trabalhos individuais, para que os auditores sejam receptivos e criativos em
seu trabalho e exeram julgamento profissional em todas as fases do processo de
auditoria.
6. A INTOSAI reconhece que as EFS tm mandatos variados e diferentes condies de
trabalho. Devido a variadas situaes e arranjos estruturais das EFS, nem todas as
normas ou diretrizes de auditoria podem ser aplicadas a todos os aspectos de seu
trabalho. Portanto, as EFS tm a opo de desenvolver normas oficiais que sejam
baseadas nos ou consistentes com os Princpios Fundamentais de Auditoria Operacional.
Se uma EFS escolher basear suas normas nos Princpios Fundamentais, tais normas
devem corresponder aos Princpios em todos os aspectos aplicveis e relevantes.
7. Quando as normas de auditoria de uma EFS forem baseadas nos ou consistentes com os
Princpios Fundamentais de Auditoria Operacional, estes podem ser referenciados
declarando-se:
Conduzimos nossa(s) auditoria(s) em conformidade com (normas), que so
baseados em (ou so consistentes com) os Princpios Fundamentais de Auditoria
Operacional da Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores.
A referncia pode ser includa no relatrio de auditoria ou comunicada pela EFS de uma
forma mais geral, abrangendo uma gama definida de trabalhos.
8. As EFS podem decidir adotar as Diretrizes de Auditoria Operacional (ISSAI 3000-3999)
como normas oficiais para seu trabalho. Quando uma EFS escolher adotar essas
diretrizes, ela deve cumpri-las em todos os aspectos relevantes. Nesse caso, pode-se
fazer a referncia declarando:
Conduzimos nossa(s) auditoria(s) (operacional) de acordo com as Normas
Internacionais das Entidades Fiscalizadoras Superiores (sobre auditoria
operacional).
MARCO REFERENCIAL PARA AUDITORIA OPERACIONAL

Definio de auditoria operacional
9. A auditoria operacional, como realizada pelas EFS, o exame independente, objetivo e
confivel que analisa se os empreendimentos, sistemas, operaes, programas, atividades
ou organizaes do governo esto funcionando de acordo com os princpios da
economicidade, eficincia e efetividade1 e se h espao para aperfeioamento.
10. A auditoria operacional visa a fornecer novas informaes, anlises ou percepes e,
quando apropriado, recomendaes para aperfeioamento. As auditorias operacionais
oferecem novas informaes, conhecimento ou valor ao:
proporcionar novas percepes analticas (anlises mais amplas ou profundas ou

novas perspectivas);
tornar as informaes existentes mais acessveis s vrias partes interessadas2;
proporcionar uma viso independente e autorizada ou uma concluso baseada em
evidncia de auditoria;
fornecer recomendaes baseadas em anlises dos achados de auditoria.
Economicidade, eficincia e efetividade

11. A auditoria operacional visa a fornecer novas informaes, anlises ou percepes e,
quando apropriado, recomendaes para melhoria. As auditorias operacionais oferecem
novas informaes, conhecimento ou valor ao:
O princpio da economicidade significa minimizar os custos dos recursos. Os recursos

usados devem estar disponveis tempestivamente, em quantidade suficiente, na
qualidade apropriada e com o melhor preo.
2
Nota de traduo: Traduo de stakeholder. Conceito determinado pelas ISO ABNT 31000 e ISO GUIA 73: Parte interessada pessoa ou organizao que pode afetar, ser afetada, ou perceber-se afetada por uma deciso ou atividade.
O princpio da eficincia significa obter o mximo dos recursos disponveis. Diz

respeito relao entre recursos empregados e produtos entregues em termos de
quantidade, qualidade e tempestividade.
O princpio da efetividade diz respeito a atingir os objetivos estabelecidos e alcanar

os resultados pretendidos.
As auditorias operacionais frequentemente incluem uma anlise das condies que so

necessrias para garantir que os princpios da economicidade, eficincia e efetividade
possam ser sustentados. Essas condies podem incluir boas prticas de gesto e
procedimentos para assegurar a correta e tempestiva entrega de servios. Quando
apropriado, o impacto do marco regulatrio ou institucional no desempenho da entidade
auditada tambm deve ser levado em considerao.
Objetivos da auditoria operacional

12. O principal objetivo da auditoria operacional promover, construtivamente, a governana
econmica, efetiva e eficaz. Ela tambm contribui para a accountability e transparncia.
A auditoria operacional promove a accountability ao ajudar aqueles com responsabilidades
de governana e superviso a melhorar o desempenho. Isso feito ao examinar se as
decises tomadas pelo legislativo ou pelo executivo so formuladas e implementadas de
forma eficiente e eficaz e se os contribuintes ou cidados tm recebido em retorno o valor
justo dos tributos pagos. No se trata de questionar as intenes e decises do legislativo,
mas examinar se alguma deficincia nas leis e nos regulamentos ou na sua forma de
implementao esteja impedindo que os objetivos especificados sejam alcanados. A
auditoria operacional foca em reas nas quais pode agregar valor para os cidados e que
tm o maior potencial para aperfeioamento. Ela proporciona incentivos construtivos para
que as partes responsveis desenvolvam as aes apropriadas.
A auditoria operacional promove a transparncia ao proporcionar ao parlamento, aos
contribuintes e a outras fontes de financiamento, queles que so alvo das polticas de
governo e mdia, uma perspectiva sobre a gesto e os resultados de diferentes
atividades governamentais. Desse modo, contribui diretamente para fornecer ao cidado
informaes teis e, ao mesmo tempo, serve de base para aprendizado e melhorias. Na
auditoria operacional, as EFS so livres para decidir, dentro de seu mandato, o qu,
quando e como auditar, e no devem ser impedidas de publicar seus achados.
Aplicabilidade da ISSAI 300

13. Os Princpios Fundamentais de Auditoria Operacional proporcionam a base para a adoo
ou o desenvolvimento de normas pelas EFS. Eles foram formulados tendo em vista a
experincia institucional das EFS, incluindo sua independncia, mandatos constitucionais e
obrigaes ticas e os requisitos dos Pr-requisitos para o Funcionamento das EFS (ISSAI
10-99).
14. Ao lidar com sobreposies entre tipos de auditoria (ou auditorias combinadas), os
seguintes pontos devem ser considerados:
Elementos da auditoria operacional podem ser parte de uma auditoria mais abrangente
que tambm cubra aspectos de auditoria de conformidade e financeira.
Caso ocorra uma sobreposio, todas as normas relevantes devem ser observadas.
Talvez isso no seja vivel em todos os casos, j que diferentes normas podem conter
prioridades diferentes.
Nesses casos, o objetivo primrio da auditoria deve guiar os auditores quanto a que
normas eles devem aplicar. Ao determinar se consideraes sobre desempenho
formam o objetivo primrio do trabalho de auditoria, deve-se ter em mente que a
auditoria operacional tem o foco em atividades e resultados, em vez de focar em
relatrios ou contas, e que o seu principal objetivo promover economicidade,
eficincia e efetividade, em vez de produzir um relatrio sobre conformidade.
ELEMENTOS DA AUDITORIA OPERACIONAL

15. Os elementos de auditoria do setor pblico (auditor, parte responsvel, usurios previstos,
objeto e critrios), como definidos na ISSAI 100, podem assumir distintas caractersticas
na auditoria operacional. Os auditores devem identificar explicitamente os elementos de
cada auditoria e entender suas implicaes, para que possam conduzir a auditoria
adequadamente.
As trs partes na auditoria operacional

16. Auditores frequentemente tm considervel discricionariedade na seleo de objetos e
identificao de critrios, o que, por sua vez, influencia em quem so as partes
responsveis e os usurios previstos. Embora os auditores possam fazer recomendaes,
eles precisam tomar cuidado para no assumir as responsabilidades das partes
responsveis. Nas auditorias operacionais, os auditores tipicamente trabalham em equipe,
oferecendo habilidades diferentes e complementares.
17. O papel de parte responsvel pode ser compartilhado por uma gama de indivduos ou
entidades, cada um com responsabilidade por um diferente aspecto do objeto da auditoria.
Algumas partes podem ser responsveis por aes que tenham causado problemas.
Outras podem ser capazes de iniciar mudanas para atender s recomendaes
resultantes de uma auditoria operacional. Outras, ainda, podem ser responsveis por
prover o auditor com informaes ou evidncias.
18. Os usurios previstos so as pessoas para quem o auditor elabora o relatrio de auditoria
operacional. O legislativo, as agncias governamentais e o pblico podem todos ser
usurios previstos. Uma parte responsvel pode tambm ser usurio previsto, mas,
raramente, ser o nico.
Objeto e critrios na auditoria operacional

19. O objeto da auditoria operacional no precisa estar limitado a programas, entidades ou
fundos, mas pode incluir atividades (com seus produtos, resultados e impactos) ou
situaes existentes (incluindo causas e consequncias). Alguns exemplos so prestao
de servios pelas partes responsveis ou os efeitos da poltica e regulao do governo
sobre a administrao, as partes interessadas, os negcios, os cidados e a sociedade. O
objeto determinado pelo objetivo e formulado nas questes de auditoria.
20. Na auditoria operacional, o auditor , s vezes, envolvido no desenvolvimento ou na
seleo dos critrios que so relevantes para a auditoria. O pargrafo 27 descreve quais
requisitos especficos decorrem disso para o auditor.
Confiana e assegurao na auditoria operacional

21. Como em todas as auditorias, os usurios dos relatrios de auditorias operacionais
desejam ter confiana sobre a confiabilidade da informao que eles utilizam para a
tomada de decises. Logo, eles esperam relatrios confiveis que apresentem a posio
da EFS baseada em evidncias sobre o assunto examinado. Consequentemente,
auditores operacionais devem, em todos os casos, fornecer achados baseados em
evidncia suficiente e apropriada e administrar de forma ativa o risco de relatrios
inadequados. Entretanto, normalmente no se espera que auditores operacionais
apresentem uma opinio geral, comparvel opinio sobre demonstraes financeiras,
sobre se a entidade auditada alcanou economicidade, eficincia e efetividade. Logo, isso
no um requisito do marco referencial das ISSAI.
22. O nvel de assegurao proporcionado por uma auditoria operacional deve ser comunicado
de uma maneira transparente. O grau de economicidade, eficincia e efetividade atingido
pode ser transmitido no relatrio de auditoria operacional de diferentes maneiras:
por meio de uma viso geral sobre aspectos de economia, eficincia e efetividade,
onde o objetivo da auditoria, o objeto, a evidncia obtida e os achados alcanados
permitam tal concluso; ou
fornecendo informao especfica sobre uma srie de pontos incluindo o objetivo de
auditoria, as questes formuladas, a evidncia obtida, os critrios usados, os achados
alcanados e as concluses especficas.
23. Os relatrios de auditoria s devem incluir achados que sejam suportados por evidncia
suficiente e apropriada. As decises tomadas ao elaborar um relatrio equilibrado, extrair
concluses e formular recomendaes, frequentemente precisam ser feitas de modo a
proporcionar informao suficiente ao usurio. Os auditores operacionais devem descrever
especificamente a forma como seus achados levaram a um conjunto de concluses e
quando aplicvel a uma nica concluso geral. Isto significa explicar quais critrios foram
desenvolvidos e utilizados e porque, e declarar que todos os pontos de vista relevantes
foram levados em considerao para que um relatrio equilibrado possa ser apresentado.
Os princpios sobre elaborao de relatrios fornecem maiores orientaes para esse
processo.
PRINCPIOS DA AUDITORIA OPERACIONAL

Princpios gerais
24. Os princpios gerais enunciados a seguir fornecem orientaes sobre os aspectos da
auditoria operacional que so relevantes durante todo o processo de auditoria.
Algumas das reas s quais esses princpios se aplicam no esto cobertas pela
ISSAI 100. So elas: a seleo de temas de auditoria, a identificao de objetivos de
auditoria e a definio de uma abordagem de auditoria e critrios.
Em outras reas, tais como risco de auditoria, comunicao, habilidades, julgamento
profissional, controle de qualidade, materialidade e documentao, estes princpios
gerais remetem-se aos princpios da ISSAI 100 e explicam como eles se aplicam
especificamente auditoria operacional.
Finalmente, algumas reas, tais como tica e independncia, so atualmente tratadas
na ISSAI 100 e nas ISSAI de nvel 2.
Objetivo de auditoria
25. Os auditores devem estabelecer um objetivo de auditoria claramente definido que se
relacione aos princpios de economicidade, eficincia e efetividade.
O objetivo de auditoria determina a abordagem e o desenho do trabalho. Poderia ser
simplesmente descrever uma situao. No entanto, objetivos normativos de auditoria (as
coisas so como deveriam ser?) e objetivos analticos de auditoria (por que as coisas no
so como deveriam ser?) so mais propensos a agregar valor. Em todos os casos, os
auditores precisam considerar a que a auditoria diz respeito, que organizaes e rgos
esto envolvidos e para quem as recomendaes finais podem ser relevantes. Objetivos
de auditoria bem definidos podem se relacionar a uma nica entidade ou a um grupo
identificvel de empreendimentos, sistemas, operaes, programas, atividades ou
organizaes governamentais.
Muitos objetivos de auditoria podem ser enquadrados como uma questo geral de
auditoria que pode ser desdobrada em subquestes mais precisas. Subquestes devem
ser tematicamente relacionadas, complementares, sem sobreposio e coletivamente
exaustivas ao tratar da questo geral de auditoria. Todos os termos empregados na
questo devem ser claramente definidos. A formulao de questes de auditoria um
processo iterativo no qual as questes so repetidamente especificadas e refinadas,
levando-se em conta informaes relevantes conhecidas sobre o assunto bem como a
viabilidade.
Em vez de definir um nico objetivo ou uma questo geral de auditoria, os auditores
podem escolher desenvolver vrios objetivos de auditoria, que, nem sempre, precisam ser
desdobrados em subquestes.
Abordagem de auditoria
26. Os auditores devem escolher uma abordagem orientada a resultado, problema ou
sistema, ou uma combinao desses, para facilitar a solidez do desenho da
auditoria.
A abordagem geral de auditoria um elemento central de qualquer auditoria. Ela
determina a natureza do exame que deve ser feito. Tambm define o conhecimento, a
informao, os dados e os procedimentos de auditoria necessrios para obt-los e analislos.
A auditoria operacional geralmente segue uma das trs abordagens:
uma abordagem orientada a sistemas, que examina o adequado funcionamento dos

sistemas de gesto, por exemplo, sistemas de gesto financeira;
uma abordagem orientada a resultados, que avalia se os objetivos, no tocante a
resultados ou produtos, foram atingidos como pretendido ou se os programas e
servios esto operando como pretendido;
uma abordagem orientada a problemas, que examina, verifica e analisa as causas de
problemas especficos ou desvios em relao aos critrios.
As trs abordagens podem ser seguidas a partir de uma perspectiva de cima para baixo ou
de baixo para cima. Auditorias com perspectiva de cima para baixo concentram-se,
principalmente, em requisitos, intenes, objetivos e expectativas do legislativo e do
governo central. Uma perspectiva de baixo para cima focaliza em problemas de
importncia para o povo e a comunidade.
Critrios
27. Os auditores devem estabelecer critrios adequados que correspondam s questes
de auditoria e sejam relacionados aos princpios de economicidade, eficincia e
efetividade.
Os critrios so as referncias usadas para avaliar o objeto. Critrios de auditoria
operacional so padres razoveis e especificados de auditoria relacionados a
desempenho, com base nos quais a economicidade, eficincia e efetividade das
operaes so avaliadas e aferidas.
Os critrios fornecem uma base para avaliar as evidncias, desenvolver os achados e
chegar a concluses sobre os objetivos de auditoria. Tambm constituem um importante
elemento nas discusses internas da equipe de auditoria, com a administrao da EFS e
na comunicao com as entidades auditadas.
Os critrios podem ser qualitativos ou quantitativos e devem definir o que ser usado para
avaliar a entidade auditada. Os critrios podem ser gerais ou especficos, com foco no
dever ser de acordo com as leis, regulamentos ou objetivos; no que esperado de
acordo com princpios slidos, conhecimento cientfico e melhores prticas; ou naquilo que
poderia ser (dadas melhores condies).
Diversas fontes podem ser usadas para identificar critrios, inclusive referenciais de
mensurao de desempenho. Os critrios devem ser transparentes quanto s fontes que
foram usadas, relevantes e compreensveis para os usurios, bem como completos,
confiveis e objetivos, no contexto do objeto e dos objetivos de auditoria
Os critrios devem ser discutidos com as entidades auditadas, mas, em ltima instncia, a
seleo de critrios adequados responsabilidade do auditor. Embora a definio e
comunicao dos critrios durante a fase de planejamento possa aumentar sua
confiabilidade e aceitao geral, em auditorias que abordam assuntos complexos nem
sempre possvel estabelecer critrios com antecedncia; em vez disso, eles sero
definidos durante o processo de auditoria.
Embora em alguns tipos de auditoria existam critrios legislativos inequvocos, esse
comumente no o caso nas auditorias operacionais. Os objetivos, as questes e a
abordagem de auditoria determinam a relevncia e o tipo de critrios adequados. A
confiana do usurio nos achados e nas concluses de uma auditoria operacional depende
muito dos critrios. Sendo assim, crucial selecionar critrios confiveis e objetivos.
Em uma auditoria operacional orientada a problemas, o ponto de partida um desvio
conhecido ou suspeitado daquilo que deveria ou poderia ser. O objetivo principal no ,
portanto, apenas verificar o problema (o desvio do critrio e suas consequncias), mas
identificar as causas. Isso torna importante a deciso sobre como examinar e verificar as
causas durante a fase de planejamento da auditoria. As concluses e recomendaes
baseiam-se, primariamente, no processo de anlise e confirmao de causas, muito
embora elas sempre sejam fundamentadas em critrios normativos.
Risco de auditoria
28. Os auditores devem gerenciar ativamente o risco de auditoria, que o risco de obter
concluses incorretas ou incompletas, fornecendo informaes desequilibradas ou
deixando de agregar valor para os usurios.
Muitos temas na auditoria operacional so complexos e politicamente sensveis. Embora

simplesmente evitar tais temas possa reduzir o risco de impreciso ou incompletude, pode
tambm limitar a possibilidade de agregar valor.
O risco de uma auditoria deixar de agregar valor vai desde a probabilidade de no ser
capaz de dar novas informaes ou perspectivas at o risco de negligenciar fatores
importantes e, consequentemente, no ser capaz de fornecer aos usurios do relatrio de
auditoria conhecimentos ou recomendaes que seriam uma contribuio real para um
melhor desempenho.
Aspectos importantes de risco podem incluir no possuir a competncia para realizar
anlises suficientemente amplas ou profundas, falta de acesso a informaes de
qualidade, obter informaes imprecisas (por exemplo, devido a fraudes ou prticas
irregulares), incapacidade de colocar todos os achados em perspectiva, e falhar ao coletar
ou abordar os argumentos mais relevantes.
Os auditores devem, portanto, gerenciar riscos ativamente. Lidar com riscos de auditoria
parte integrante de todo o processo e da metodologia de auditoria operacional. Os
documentos de planejamento de auditoria devem indicar os possveis ou conhecidos riscos
do trabalho pretendido bem como mostrar como tais riscos sero tratados.
Comunicao
29. Os auditores devem manter uma comunicao eficaz e adequada com as entidades
auditadas e as partes interessadas relevantes durante todo o processo de auditoria
e definir o contedo, o processo e os destinatrios da comunicao para cada
auditoria.
Existem vrias razes pelas quais o planejamento da comunicao com as entidades
auditadas e as partes interessadas de particular importncia na auditoria operacional.
Como as auditorias operacionais no so normalmente realizadas em uma base

regular (por exemplo, anualmente) sobre as mesmas entidades auditadas, os canais
de comunicao podem no existir ainda. Enquanto pode haver contatos com o
Legislativo e com rgos governamentais, outros grupos (tais como comunidades
acadmicas e de negcios ou organizaes da sociedade civil) podem no ter sido
contatados anteriormente.
Frequentemente, no h critrios predefinidos (como uma estrutura para relatrios
financeiros) e, portanto, necessrio haver intensa troca de opinies com a entidade
auditada.
A necessidade de relatrios equilibrados exige um esforo ativo para conhecer os
pontos de vista das diversas partes interessadas.
Os auditores devem identificar os responsveis e outras partes interessadas chave e tomar

a iniciativa de estabelecer uma comunicao recproca eficaz. Por meio de uma boa
comunicao, os auditores podem melhorar o acesso a fontes de informao e a dados e
opinies provenientes da entidade auditada. Usar canais de comunicao para explicar o
objetivo da auditoria operacional para as partes interessadas tambm aumenta a
probabilidade de que as recomendaes de auditoria sejam implementadas. Os auditores
devem, portanto, procurar manter boas relaes profissionais com todas as partes
interessadas relevantes, promover um fluxo de informaes livre e franco, na medida em
que os requisitos de confidencialidade permitam, e conduzir discusses numa atmosfera
de mtuo respeito e compreenso do papel e das responsabilidades de cada parte
interessada. No entanto, deve-se tomar cuidado para assegurar que a comunicao com
as partes interessadas no comprometa a independncia nem a imparcialidade da EFS.
Os auditores devem comunicar s entidades auditadas os principais aspectos da auditoria,

incluindo o objetivo, as questes e o objeto da auditoria. A comunicao geralmente ser
feita oficialmente, por meio escrito e, durante a auditoria, de forma regular. Os auditores
devem se comunicar com as entidades auditadas durante todo o processo de auditoria, por
meio de interaes construtivas medida que diferentes achados, argumentos e
perspectivas so avaliados.
As entidades auditadas devem ter a oportunidade de comentar os achados de auditoria, as
concluses e as recomendaes antes que a EFS emita seu relatrio de auditoria.
Quaisquer discordncias devem ser analisadas e os erros materiais corrigidos. A anlise
dos comentrios deve ser registrada em papis de trabalho de modo que as alteraes no
relatrio preliminar de auditoria, ou as razes para no fazer alteraes, fiquem
documentadas.
Ao final do processo de auditoria, tambm se pode obter comentrios das partes
interessadas sobre a qualidade dos relatrios de auditoria publicados. A percepo das
entidades auditadas sobre a qualidade da auditoria tambm pode ser solicitada.
Habilidades
30. Coletivamente, a equipe de auditoria deve possuir as competncias profissionais
necessrias para realizar a auditoria. Isso inclui conhecimento slido de auditoria,
delineamento de pesquisa, mtodos de cincias sociais e tcnicas de investigao
ou avaliao, bem como habilidades pessoais tais como capacidade analtica, de
escrita e comunicao.
Na auditoria operacional, habilidades especficas podem ser necessrias, tais como
conhecimento de tcnicas de avaliao e mtodos de cincias sociais, e habilidades
pessoais tais como capacidade de comunicao e escrita, capacidade analtica,
criatividade e receptividade. Os auditores devem ter um conhecimento slido sobre as
organizaes, programas e funes governamentais. Isso ir garantir que as reas
apropriadas sejam selecionadas para a auditoria e que os auditores possam, efetivamente,
realizar revises de programas e atividades do governo.
Pode tambm haver maneiras especficas de adquirir as habilidades necessrias. Para
cada auditoria operacional os auditores precisam ter um total entendimento das medidas
do governo que constituem o objeto da auditoria, bem como conhecer as causas de fundo
relevantes e os possveis impactos. Esse conhecimento, frequentemente, deve ser
adquirido ou desenvolvido especificamente para o trabalho. As auditorias operacionais
muitas vezes envolvem um processo de aprendizado e o desenvolvimento de uma
metodologia como parte da prpria auditoria. Formao e aprendizagem no trabalho,
portanto, devem estar disponveis para os auditores, que devem manter suas habilidades
profissionais por meio de desenvolvimento profissional continuado. Uma atitude aberta
aprendizagem e uma cultura de gesto encorajadora so condies importantes para
aprimorar as habilidades profissionais dos auditores individualmente.
Em reas especializadas, especialistas externos podem ser utilizados para complementar
o conhecimento da equipe de auditoria. Os auditores devem avaliar se e, em que reas,
especialistas externos so requeridos e tomar as providncias necessrias.
31. Os auditores devem exercer ceticismo profissional, mas tambm ser receptivos e
dispostos a inovar.
crucial que os auditores exeram ceticismo profissional e adotem uma abordagem

crtica, mantendo uma distncia objetiva das informaes recebidas. Espera-se que os
auditores faam avaliaes racionais e desconsiderem preferncias pessoais, prprias ou
de outros.
Ao mesmo tempo, devem ser receptivos a pontos de vista e argumentos. Isso necessrio
para evitar erros de julgamento ou vis cognitivo. Respeito, flexibilidade, curiosidade e
disposio para inovar so igualmente importantes. A inovao aplica-se ao processo de
auditoria em si e tambm aos processos ou s atividades auditados.
Espera-se que os auditores analisem as questes por diferentes perspectivas e tenham
uma atitude aberta e objetiva diante de vrios pontos de vista e argumentos. Se no forem
receptivos, podem perder argumentos ou evidncias-chave importantes. Enquanto
trabalham para desenvolver novos conhecimentos, os auditores precisam tambm ser
criativos, reflexivos, flexveis, engenhosos e prticos em seus esforos para coletar,
interpretar e analisar dados.
Um alto padro de comportamento profissional deve ser mantido durante todo o processo
de auditoria, desde a seleo do tema e planejamento da auditoria, no decorrer da
auditoria propriamente dita, at a apresentao de relatrios. importante que os
auditores trabalhem sistematicamente, com devido zelo e objetividade, e sob superviso
apropriada.
32. Os auditores devem aplicar procedimentos para salvaguardar a qualidade,
garantindo que os requisitos aplicveis sejam atendidos e dando nfase a relatrios
apropriados, equilibrados e justos que agreguem valor e respondam s questes de
auditoria.
A ISSAI 40 Controle de Qualidade para EFS oferece orientaes gerais sobre o sistema
de controle de qualidade estabelecido no nvel organizacional para cobrir todas as
auditorias. Na realizao de auditorias operacionais, necessrio atentar as seguintes
questes especficas:
A auditoria operacional um processo no qual a equipe de auditoria rene uma grande

quantidade de informaes especficas da auditoria e exerce um alto grau de
julgamento profissional e discricionariedade com relao a questes relevantes. Isso
deve ser levado em conta no controle de qualidade. A necessidade de estabelecer um
ambiente de trabalho de confiana mtua e responsabilidade e de dar apoio s
equipes de auditoria deve ser vista como parte da gesto da qualidade. Isso pode
implicar o uso de procedimentos de controle de qualidade que sejam relevantes e
fceis de administrar e garantir que os auditores estejam abertos a comentrios
recebidos do controle de qualidade. No caso de diferena de opinio entre
supervisores e a equipe de auditoria, devem-se tomar medidas apropriadas para
assegurar que a perspectiva da equipe de auditoria receba considerao suficiente e
seja consistente com a poltica da EFS.
Na auditoria operacional, mesmo que o relatrio seja baseado em evidncias, bem
documentado e preciso, ele pode ainda ser inadequado ou insuficiente se no
conseguir dar uma viso equilibrada e imparcial, incluir poucos pontos de vista
relevantes ou tratar de forma insatisfatria as questes de auditoria. Essas
consideraes devem, portanto, ser uma parte essencial das medidas para
salvaguardar a qualidade.
Como objetivos de auditoria variam muito de um trabalho para outro, importante
definir claramente o que constitui um relatrio de alta qualidade no contexto especfico
10
de um trabalho de auditoria. Medidas gerais de controle de qualidade devem, portanto,

ser complementadas por medidas especficas da auditoria.
Nenhum procedimento de controle de qualidade no nvel da auditoria individual pode
garantir relatrios de auditoria operacional de alta qualidade. igualmente importante que
os auditores sejam e continuem sendo competentes e motivados. Logo, mecanismos
de controle devem ser complementados por outros tipos de apoio, tais como treinamento
prtico, no trabalho, e orientao para a equipe de auditoria.
Materialidade
33. Os auditores devem considerar a materialidade em todas as fases do processo de
auditoria. Ateno deve ser dada no somente aos aspectos financeiros, mas
tambm aos aspectos sociais e polticos do objeto, com o objetivo de entregar tanto
valor agregado quanto seja possvel.
A materialidade pode ser entendida como a importncia relativa de uma questo dentro do
contexto no qual ela est sendo considerada. A materialidade de um tema de auditoria
deve ter relao com a magnitude de seus impactos. Vai depender se a atividade
comparativamente menor e se deficincias na rea em causa poderiam influenciar outras
atividades dentro da entidade auditada. Uma questo ser considerada material quando o
tema for considerado de particular importncia e onde melhorias teriam um impacto
significativo. Ser menos material onde a atividade for de natureza rotineira e o impacto do
baixo desempenho seja mnimo ou restrito a uma rea pequena.
Na auditoria operacional, a materialidade em valor monetrio pode, mas no precisa ser
uma preocupao primria. Na definio da materialidade, o auditor deve considerar
tambm o que socialmente ou politicamente significativo e ter em mente que isso varia
ao longo do tempo e depende da perspectiva dos usurios relevantes e das partes
responsveis. Uma vez que o objeto das auditorias operacionais pode variar amplamente e
os critrios frequentemente no so estabelecidos pela legislao, a perspectiva pode
variar de uma auditoria para a outra. Essa avaliao exige um julgamento cuidadoso por
parte do auditor.
A materialidade diz respeito a todos os aspectos da auditoria operacional, tais como a
seleo de temas, a definio de critrios, a avaliao de evidncias, a documentao e o
gerenciamento dos riscos de produzir achados ou relatrios de auditoria inadequados ou
de baixo impacto.
Documentao
34. Os auditores devem documentar a auditoria de acordo com as circunstncias
particulares desta. A informao deve ser suficientemente completa e detalhada
para permitir que um auditor experiente, sem nenhum contato prvio com a
auditoria, possa posteriormente determinar qual trabalho foi feito a fim de chegar
aos achados, s concluses e s recomendaes da auditoria.
Como em todas as auditorias, auditores operacionais devem manter um registro
documental adequado da preparao, dos procedimentos e dos achados de cada
auditoria. No entanto, o propsito e contexto da documentao so um tanto especficos
em auditoria operacional.
Frequentemente, o auditor ter adquirido conhecimento especializado sobre o tema da

auditoria que no facilmente reproduzido na EFS. Como a metodologia e os critrios
de auditoria podem ter sido desenvolvidos especificamente para um nico trabalho, o
11
auditor tem uma responsabilidade especial de justificar seu raciocnio de forma

transparente.
Na auditoria operacional, o relatrio, alm de conter achados e recomendaes,
descreve o marco referencial, as perspectivas e a estrutura analtica que foram
adotados, bem como o processo que foi seguido para se chegar s concluses. At
certo ponto, o relatrio desempenha funes que, em outros tipos de auditoria, so
desempenhadas por normas gerais ou pela documentao de auditoria.
A documentao deve no apenas confirmar a exatido dos fatos, mas tambm
assegurar que o relatrio apresente um exame equilibrado, justo e completo da
questo auditada ou do objeto. Assim, por exemplo, pode ser necessrio que a
documentao inclua referncia aos argumentos no aceitos no relatrio ou que
descreva como diferentes pontos de vista foram tratados no relatrio.
O objetivo do relatrio nas auditorias operacionais , frequentemente, persuadir
usurios razoveis, fornecendo-lhes novas perspectivas em vez de uma declarao
formal de assegurao. Do mesmo modo que os objetivos de auditoria determinam a
natureza da evidncia necessria, eles tambm determinam a natureza da
documentao.
A manuteno de documentao adequada no apenas parte da salvaguarda da
qualidade (por exemplo, ajudando a garantir que trabalhos delegados sejam realizados
satisfatoriamente e que os objetivos de auditoria sejam alcanados), mas tambm
parte do desenvolvimento profissional da EFS e dos auditores individualmente, j que
pode modelar boas prticas para auditorias similares no futuro.

35. A auditoria operacional compreende as seguintes fases principais:
Planejamento
Execuo
Relatrio
Monitoramento
planejamento, isto , seleo de temas, pr-estudo e desenho da auditoria;

execuo, isto , coleta e anlise de dados e informaes;
relatrio, isto , apresentao dos resultados da auditoria: respostas s questes de
auditoria, achados, concluses e recomendaes aos usurios;
monitoramento, isto , determinar se as aes adotadas em resposta aos achados e
recomendaes resolveram os problemas e/ou deficincias subjacentes.
Essas fases podem ser iterativas. Por exemplo, novas perspectivas surgidas na fase de
execuo podem acarretar mudanas no plano de auditoria e elementos importantes do
relatrio (por exemplo, a formulao de concluses) podem ser esboados ou at mesmo
concludos durante essa fase do processo.
12
Planejamento
Seleo de temas
36. Os auditores devem selecionar temas de auditoria usando o processo de
planejamento estratgico da EFS, analisando temas em potencial e realizando
pesquisas para identificar riscos e problemas.
Determinar quais as auditorias que sero realizadas usualmente parte do processo de
planejamento estratgico da EFS. Caso apropriado, os auditores devem contribuir com
esse processo em suas respectivas reas de especializao. Eles podem compartilhar
conhecimento adquirido em auditorias anteriores e informaes do processo de
planejamento estratgico podem ser relevantes para o trabalho subsequente do auditor.
Nesse processo, os auditores devem considerar que temas de auditoria devem ser
suficientemente significativos, bem como auditveis e de acordo com o mandato da EFS.
O processo de seleo de temas deve procurar maximizar o impacto esperado da
auditoria, levando em conta as capacidades de auditoria (por exemplo, recursos humanos
e habilidades profissionais).
Tcnicas formais de preparao para o planejamento estratgico, como anlise de riscos
ou avaliao de problemas podem ajudar a estruturar o processo, mas devem ser
complementadas pelo julgamento profissional para evitar avaliaes unilaterais.
Desenhando a auditoria
37. Os auditores devem planejar a auditoria de forma que contribua para uma auditoria
de alta qualidade, que ser realizada de maneira econmica, eficiente, efetiva e
tempestiva e de acordo com os princpios da boa gesto de projetos.
Ao planejar uma auditoria, importante considerar:
o conjunto de conhecimentos e informaes necessrios para um entendimento das

entidades auditadas, permitindo, assim, uma avaliao de problemas e riscos,
possveis fontes de evidncia, auditabilidade e importncia da rea considerada para
ser auditada;
os objetivos, questes, critrios, objeto e metodologia da auditoria (incluindo tcnicas a
serem usadas para coletar evidncias e conduzir anlises da auditoria);
as atividades necessrias e requisitos relativos pessoal e habilidades (incluindo
independncia da equipe de auditoria, recursos humanos e possvel necessidade de
especialistas externos), o custo estimado da auditoria, os prazos e metas chave do
projeto e os principais pontos de controle.
Para garantir que a auditoria seja adequadamente planejada, portanto, os auditores

precisam adquirir conhecimento suficiente do objeto. Uma auditoria operacional
geralmente requer que o conhecimento especfico, substantivo e metodolgico da auditoria
sejam adquiridos antes doseuiincio (pr-estudo).
Ao planejar a auditoria, o auditor deve elaborar os procedimentos a serem utilizados para
coletar evidncia de auditoria suficiente e apropriada. Isso pode ser abordado em vrios
estgios: decidindo sobre o desenho geral da auditoria (que perguntas fazer, por exemplo,
explanatria/descritiva/avaliativa); determinando o nvel de observao (por exemplo, olhar
um processo ou arquivos individuais); metodologia (e.g. anlises completas ou amostrais);
tcnicas especficas de coleta de dados (por exemplo, entrevista ou grupo focal). Mtodos
de coleta de dados e tcnicas de amostragem devem ser escolhidos com cuidado. A fase
13
de planejamento deve tambm envolver trabalho de pesquisa com o objetivo de construir

conhecimento, testar vrios desenhos de auditoria e verificar se os dados necessrios
esto disponveis. Isso torna mais fcil a escolha do mtodo mais apropriado de auditoria.
A alta administrao e a gesto operacional da EFS e a equipe de auditoria devem estar
plenamente conscientes do desenho geral da auditoria e o que ele implica. As decises
sobre o desenho geral da auditoria e suas consequncias em termos de recursos
frequentemente envolver a alta administrao da EFS, que pode garantir que habilidades,
recursos e capacidades estejam disponveis para abordar os objetivos e as questes da
auditoria.
O planejamento deve permitir flexibilidade, de modo que os auditores possam tirar
benefcios de perspectivas obtidas no curso da auditoria. Os mtodos de auditoria
escolhidos devem ser aqueles que melhor permitam que os dados de auditoria sejam
coletados de uma maneira eficiente e eficaz. Embora os auditores devam ter como objetivo
adotar as melhores prticas, consideraes prticas, tais como a disponibilidade de dados
podem restringir a escolha de mtodos. Portanto, aconselhvel ser flexvel e pragmtico
a esse respeito. Por essa razo, procedimentos de auditoria operacional no devem ser
excessivamente padronizados. Prescrio em excesso pode prejudicar a flexibilidade, o
julgamento profissional e os altos nveis de habilidades analticas que so necessrios na
auditoria operacional. Em certos casos onde, por exemplo, a auditoria requer que dados
sejam coletados em regies ou reas muito diferentes ou nos quais a auditoria seja
realizada por um grande nmero de auditores pode haver a necessidade de um plano de
auditoria mais detalhado, no qual questes e procedimentos de auditoria so
explicitamente definidos.
Ao planejar uma auditoria, os auditores devem avaliar o risco de fraude. Se isso for
significativo no contexto dos objetivos de auditoria, os auditores devem obter um
entendimento dos sistemas relevantes de controle interno e examinar se h sinais de
irregularidades que prejudicam o desempenho. Devem tambm determinar se as
entidades envolvidas tomaram medidas apropriadas para atender eventuais
recomendaes de auditorias anteriores ou outros exames que sejam de relevncia para
os objetivos da auditoria. Por ltimo, os auditores devem procurar manter contato com as
partes interessadas, inclusive cientistas ou especialistas na rea, a fim de construir
conhecimento adequado em relao, por exemplo, a boas ou melhores prticas. O objetivo
geral na fase de planejamento decidir, por meio da construo de conhecimento e
considerando uma variedade de estratgias, a melhor forma de conduzir a auditoria.
Execuo
Evidncias, achados e concluses
38. Os auditores devem obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada para
fundamentar os achados, chegar a concluses em resposta aos objetivos e
questes de auditoria e emitir recomendaes.
Todos os achados e concluses de auditoria devem estar respaldados por evidncia
suficiente e apropriada. Esta deve ser colocada no contexto e todos os argumentos
relevantes, prs e contras e diferentes perspectivas, devem ser levados em conta antes de
se chegar s concluses. A natureza da evidncia de auditoria necessria para chegar a
concluses na auditoria operacional determinada pelo objeto, pelo objetivo e pelas
questes de auditoria.
O auditor deve avaliar as evidncias com vistas a obter os achados de auditoria. Com base
nos achados, o auditor deve exercer julgamento profissional para chegar a uma concluso.
14
Achados e concluses so resultados de anlises em resposta aos objetivos de auditoria.

Eles devem fornecer respostas para as questes de auditoria.
Concluses podem ser baseadas em evidncias quantitativas obtidas com o uso de
mtodos cientficos ou tcnicas de amostragem. Formular concluses pode exigir um grau
significativo de julgamento e interpretao para responder s questes de auditoria, devido
ao fato de que evidncias podem ser persuasivas (apontam para a concluso...) em vez
de conclusivas (certo/errado). A necessidade de preciso deve ser sopesada em face ao
que razovel, econmico e relevante para atingir o propsito. O envolvimento da alta
administrao recomendado.
A auditoria operacional envolve uma srie de processos analticos que evoluem
gradualmente por meio de interao mtua, permitindo que as questes e mtodos
empregados se desenvolvam e fiquem mais profundos e sofisticados. Isso pode envolver
combinar e comparar dados de diferentes fontes, extrair concluses preliminares e
compilar achados a fim de construir hipteses que possam ser testadas, caso necessrio,
com dados adicionais. Todo o processo estreitamente ligado elaborao do relatrio de
auditoria, que pode ser visto como uma parte essencial do processo analtico que culmina
em respostas para as questes de auditoria. importante que os auditores sejam
orientados pelos objetivos, que trabalhem sistematicamente e com devido zelo e
objetividade.
Relatrio
Contedo do relatrio
39. Os auditores devem se esforar para fornecer relatrios de auditoria que sejam
abrangentes, convincentes, tempestivos, de fcil leitura e equilibrados.
Para ser abrangente, um relatrio deve incluir toda a informao necessria para abordar o
objetivo e as questes de auditoria, sendo suficientemente detalhado para oferecer uma
compreenso do objeto, dos achados e das concluses da auditoria. Para ser convincente,
deve ser logicamente estruturado e apresentar uma clara relao entre o objetivo, os
critrios, os achados, as concluses e as recomendaes da auditoria. Todos os
argumentos relevantes devem ser abordados.
Em uma auditoria operacional, os auditores relatam seus achados sobre a economicidade
e eficincia com que os recursos so adquiridos e usados e a eficcia com que os
objetivos so alcanados. Os relatrios podem variar consideravelmente em escopo e
natureza, por exemplo, avaliando se os recursos foram aplicados de uma boa maneira,
comentando sobre o impacto de polticas e programas e recomendando mudanas
destinadas a resultar em melhorias.
O relatrio deve incluir informaes sobre o objetivo, as questes de auditoria e as
respostas a essas questes, o objeto, os critrios, a metodologia, as fontes dos dados,
quaisquer limitaes referentes aos dados utilizados e os achados de auditoria. Deve
responder claramente as questes de auditoria ou explicar porque no foi possvel
respond-las. Alternativamente, os auditores devem considerar reformular as questes de
auditoria para ajust-las s evidncias obtidas e, assim, chegar a uma posio onde as
questes possam ser respondidas. Os achados de auditoria devem ser colocados em
perspectiva e deve-se assegurar congruncia entre o objetivo, as questes, os achados e
as concluses da auditoria. O relatrio deve explicar porque e como os problemas
mencionados nos achados prejudicam o desempenho, a fim de encorajar a entidade
auditada ou o usurio do relatrio a iniciar as aes corretivas. Deve, quando apropriado,
incluir recomendaes para melhorar o desempenho.
15
O relatrio deve ser to claro e conciso quanto permita o objeto da auditoria e redigido em
linguagem que no d margem a ambiguidade. Como um todo, deve ser construtivo,
contribuir para melhorar conhecimento e destacar quaisquer melhorias necessrias.
Recomendaes
40. Se relevante e permitido pelo mandato da EFS, os auditores devem procurar
fornecer recomendaes construtivas que possam contribuir significativamente
para enfrentar as deficincias e os problemas identificados pela auditoria.
As recomendaes devem ser bem fundamentadas e agregar valor. Devem tratar as
causas dos problemas e/ou deficincias. No entanto, devem ser redigidas de forma a evitar
banalidades ou simplesmente contradizer as concluses da auditoria, e no devem invadir
as responsabilidades da administrao. Deve ficar claro de quem e sobre o que se est
falando em cada recomendao, quem responsvel por tomar qualquer iniciativa e o que
as recomendaes significam isto , como contribuiro para melhorar o desempenho. As
recomendaes devem ser prticas e devem ser dirigidas s entidades que tm
responsabilidade e competncia para implement-las.
As recomendaes devem ser claras e apresentadas de maneira lgica e fundamentada.
Devem ter conexo com os objetivos, os achados e as concluses de auditoria.
Juntamente com o texto completo do relatrio, as recomendaes devem convencer o
leitor de que provavelmente contribuiro para uma melhora significativa na conduo de
aes e programas do governo, por exemplo, baixando custos, simplificando a
administrao, melhorando a qualidade e o volume dos servios ou aprimorando a
eficcia, o impacto ou os benefcios para a sociedade.
Distribuio do relatrio
41. Os auditores devem procurar tornar seus relatrios amplamente acessveis, de
acordo com o mandato da EFS.
Os auditores devem ter em mente que a ampla distribuio dos relatrios de auditoria pode
promover a credibilidade da funo de auditoria. Relatrios devem, portanto, ser
distribudos para as entidades auditadas, o executivo e/ou legislativo e, quando pertinente,
tornados acessveis ao pblico em geral diretamente e por meio da mdia e de outras
partes interessadas.
Monitoramento
42. Os auditores devem monitorar achados e recomendaes de auditorias anteriores
sempre que apropriado. O monitoramento deve ser relatado adequadamente para
dar um retorno ao legislativo, se possvel, juntamente com as concluses e os
impactos de todas as aes corretivas relevantes.
O monitoramento refere-se anlise feita pelo auditor das aes corretivas adotadas pela
entidade auditada ou outra parte responsvel, com base nos resultados da auditoria
operacional. uma atividade independente que aumenta o valor do processo de auditoria
ao fortalecer o impacto da auditoria e lanar as bases para o aprimoramento de futuros
trabalhos de auditoria. O monitoramento tambm encoraja as entidades auditadas e outros
usurios dos relatrios a levar isso a srio e fornece aos auditores lies teis e
indicadores de desempenho. O monitoramento no se restringe implantao das
recomendaes; concentra-se tambm em verificar se a entidade auditada tratou de forma
adequada os problemas e se remediou a situao subjacente aps um perodo razovel de
tempo.
16
Ao fazer o monitoramento de um relatrio de auditoria, o auditor deve se concentrar nos

achados e nas recomendaes que ainda sejam relevantes por ocasio do monitoramento
e fazer uma abordagem neutra e independente.
Os resultados do monitoramento podem ser relatados individualmente ou como um
relatrio consolidado, o que, por sua vez, pode incluir uma anlise de auditorias diferentes,
possivelmente destacando tendncias e temas comuns em vrias reas relatadas. O
monitoramento pode contribuir para uma melhor compreenso do valor agregado pela
auditoria operacional em um determinado perodo de tempo ou em uma determinada rea
temtica.
17
ISSAI 400
ISSAI XX Title

INT OSAI
Auditoria de Conformidade
PSC - Secretaria
IN TO S AI
EXPERIENTIA MUTUA
EXP ERIENTIA M UTUA
OMNIBUS PRODEST
OMNIBUS
P RODEST

A-1033 VIENNA
AUSTRIA
Tel.: ++43 (1) 711 71 Fax: ++43 (1) 718 09 69
ISSAI 400 Princpios Fundamentais de Auditoria de Conformidade
INTRODUO ...................................................................................................................................................... 1
PROPSITO E APLICABILIDADE DOS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE AUDITORIA DE
CONFORMIDADE ................................................................................................................................................ 1
MARCO REFERENCIAL PARA AUDITORIA DE CONFORMIDADE .................................................................. 2
O objetivo da auditoria de conformidade ......................................................................................................... 2
Caractersticas da auditoria de conformidade ................................................................................................. 3
As diferentes perspectivas da auditoria de conformidade .............................................................................. 4
Auditoria de conformidade relacionada auditoria de demonstraes financeiras .................................... 4
Auditoria de conformidade conduzida separadamente ............................................................................... 5
Auditoria de conformidade combinada com auditoria operacional .............................................................. 5
ELEMENTOS DA AUDITORIA DE CONFORMIDADE ........................................................................................ 5
Normas e critrios ........................................................................................................................................... 5
Objeto .............................................................................................................................................................. 6
As trs partes na auditoria de conformidade................................................................................................... 6
Assegurao na auditoria de conformidade .................................................................................................... 7
PRINCPIOS DA AUDITORIA DE CONFORMIDADE ......................................................................................... 7
Julgamento e ceticismo profissionais .......................................................................................................... 8
Controle de qualidade .................................................................................................................................. 8
Gesto de equipes de auditoria e habilidades ............................................................................................. 8
Risco de auditoria ........................................................................................................................................ 9
Materialidade................................................................................................................................................ 9
Documentao ........................................................................................................................................... 10
Comunicao ............................................................................................................................................. 10
Planejando e formatando uma auditoria de conformidade ........................................................................ 10
Evidncia de auditoria ................................................................................................................................ 12
Avaliando evidncia e formando concluses ............................................................................................. 13
Relatando ................................................................................................................................................... 13
Monitorando ............................................................................................................................................... 14
INTRODUO
nacionais.
2. A ISSAI 100 Princpios Fundamentais de Auditoria do Setor Pblico apresenta os
princpios fundamentais para a auditoria no setor pblico em geral e define a aplicabilidade
das ISSAI. A ISSAI 400 Princpios fundamentais de auditoria de conformidade baseiase nos princpios fundamentais da ISSAI 100 e adicionalmente os desenvolve para
adequ-los ao contexto especfico da auditoria de conformidade. A ISSAI 400 deve ser lida
e entendida em conjunto com a ISSAI 100, que tambm se aplica s auditorias de
conformidade.
3. A ISSAI 400, portanto, constitui a base para normas de auditorias de conformidade de
acordo com as ISSAI. Esse documento fornece informaes detalhadas sobre:
o propsito e a aplicabilidade das ISSAI em auditorias de conformidade;

o marco referencial da auditoria de conformidade e as diferentes maneiras em que as
auditorias so realizadas;
os elementos da auditoria de conformidade;
os princpios da auditoria de conformidade.

AUDITORIA DE CONFORMIDADE
4. O propsito das ISSAI1 sobre auditorias de conformidade fornecer um conjunto
abrangente de princpios, normas e diretrizes para a auditoria de conformidade de um
objeto de auditoria, tanto qualitativo como quantitativo, que varia amplamente em termos
de escopo e pode ser aplicado por meio de uma srie de abordagens de auditoria e
formatos de relatrios.
5. A ISSAI 400 fornece s EFS uma base para a adoo ou o desenvolvimento de normas e
diretrizes de auditoria de conformidade. Os princpios da ISSAI 400 podem ser usados de
trs formas:
como base para o desenvolvimento de normas prprias;
como base para a adoo das Diretrizes de Auditoria de Conformidade como normas
oficiais.
6. As EFS somente devem fazer referncia aos Princpios Fundamentais de Auditoria de

Conformidade nos relatrios de auditoria seja no relatrio do auditor ou em outros
formatos de comunicao se as normas que tenham desenvolvido ou adotado cumprirem
ISSAI 400 e ISSAI 4000-4999
integralmente todos os princpios relevantes da ISSAI 400. Esses princpios de maneira

nenhuma se sobrepem s leis, aos regulamentos ou mandatos.
7. Como as Diretrizes de Auditoria de Conformidade (ISSAI 4000-4999) foram desenvolvidas
para refletirem as melhores prticas, as EFS so encorajadas a se esforar para adot-las
na ntegra como suas normas oficiais. A INTOSAI reconhece que, em alguns ambientes,
isso talvez no seja possvel devido ausncia de estruturas administrativas bsicas ou
porque leis ou regulamentos no estabelecem as premissas para a realizao de
auditorias de acordo com as Diretrizes de Auditoria de Conformidade. Quando esse for o
caso, as EFS tm a opo de desenvolver normas baseadas nos Princpios Fundamentais
de Auditoria de Conformidade ou adotar normas nacionais consistentes com eles.
8. Quando as normas de auditoria de uma EFS so baseadas ou consistentes com os
Princpios Fundamentais de Auditoria da INTOSAI, estes podem ser referenciados nos
relatrios de auditoria declarando-se:
... Conduzimos nossa auditoria em conformidade com [normas], que so baseadas
em [ou consistentes com] os Princpios Fundamentais de Auditoria (ISSAI 100-199)
das Normas Internacionais das Entidades Fiscalizadoras Superiores.
9. Em algumas jurisdies, as EFS podem decidir adotar as Diretrizes de Auditoria de
Conformidade como normas oficiais para seu trabalho. Nesse caso, a referncia pode ser
feita desta forma:
... Conduzimos nossa(s) auditoria(s) (de conformidade) em conformidade com as
Normas Internacionais das Entidades Fiscalizadores Superiores [sobre auditorias de
conformidade].
A referncia pode ser includa no relatrio de auditoria ou comunicada pela EFS de uma
forma mais geral, abrangendo uma gama definida de trabalhos.
Dependendo do mandato, as EFS podem conduzir auditorias combinadas incorporando
aspectos financeiros, operacionais e de conformidade. Nesses casos, as normas
adequadas para cada tipo de auditoria devem ser obedecidas. O texto acima pode ento
ser combinado com referncias similares contidas nas ISSAI 200 e 300, respectivamente,
para referenciar as diretrizes de auditoria financeira e operacional.
10. A ISSAI 100 Princpios Fundamentais de Auditoria no Setor Pblico fornece maiores
informaes sobre as exigncias relacionadas aos Princpios Fundamentais da INTOSAI.
11. Quando as Diretrizes Gerais de Auditoria (ISSAI 1000-4999) so usadas como padres
obrigatrios para auditorias de conformidade conduzidas em conjunto com uma auditoria
de demonstraes financeiras, os auditores do setor pblico devem respeitar as exigncias
tanto das Diretrizes de Auditoria de Conformidade (ISSAI 4000-4999) como das Diretrizes
de Auditoria Financeira (ISSAI 1000-2999)2
MARCO REFERENCIAL PARA AUDITORIA DE CONFORMIDADE

O objetivo da auditoria de conformidade
Atualmente ISSAI 1000-1810.
12. A auditoria de conformidade a avaliao independente para determinar se um dado

objeto est em conformidade com normas3 aplicveis identificadas como critrios. As
auditorias de conformidade so realizadas para avaliar se atividades, transaes
financeiras e informaes cumprem, em todos os aspectos relevantes, as normas que
regem a entidade auditada.
13. O objetivo da auditoria de conformidade do setor pblico, portanto, permitir que as EFS
avaliem se as atividades das entidades do setor pblico esto de acordo com as normas
que as regem. Isso envolve relatar o grau em que a entidade auditada cumpre com os
critrios estabelecidos. O relatrio pode variar entre breves opinies padronizadas e vrios
formatos de concluses, apresentadas de forma curta ou de forma longa. A auditoria de
conformidade pode ser relacionada com a legalidade (aderncia a critrios formais tais
como leis, regulamentos e acordos aplicveis) ou com a propriety4 (observncia aos
princpios gerais que regem a gesto financeira responsvel e a conduta de agentes
pblicos). Enquanto a legalidade o foco principal da auditoria de conformidade, a
propriety pode tambm ser pertinente dado o contexto do setor pblico, no qual existem
certas expectativas relacionadas gesto financeira e conduta dos agentes pblicos.
Dependendo do mandato da EFS, o escopo da auditoria pode, portanto, incluir aspectos
de propriety.
14. A auditoria de conformidade pode tambm levar as EFS com poderes jurisdicionais a
proferir julgamentos e aplicar sanes aos responsveis pela gesto de recursos pblicos.
Algumas EFS so obrigadas a encaminhar os fatos passveis de processo criminal s
autoridades judiciais. Nesse contexto, o objetivo da auditoria de conformidade pode ser
estendido e o auditor deve levar em considerao os requisitos especficos relevantes ao
definir a estratgia e o planejamento da auditoria, e ao longo de todo o processo de
auditoria.
Caractersticas da auditoria de conformidade

15. A auditoria de conformidade pode cobrir uma ampla variedade de objetos e pode ser
realizada para fornecer assegurao razovel ou limitada, utilizando diversos tipos de
critrios, procedimentos de obteno de evidncias e formatos de relatrio. As auditorias
de conformidade podem ser trabalhos de certificao ou de relatrio direto, ou ambos ao
mesmo tempo. O relatrio de auditoria pode ser apresentado em formato longo ou curto e
as concluses podem ser expressas de vrias formas: como uma declarao escrita,
simples e clara, de opinio sobre a conformidade, ou como uma resposta mais elaborada a
questes especficas de auditoria.
16. A auditoria de conformidade frequentemente parte integrante do mandato de uma EFS
para a auditoria de entidades do setor pblico. Isso ocorre porque a legislao e outras
normas so o principal meio pelo qual o congresso exerce o controle das receitas e
despesas, da gesto e dos direitos dos cidados ao devido processo nas suas relaes
com o setor pblico. s entidades do setor pblico confiada a boa gesto dos recursos
pblicos. responsabilidade dos rgos pblicos e de seus servidores nomeados ser
transparente quanto a suas aes e responsvel perante os cidados pelos recursos que
lhes so confiados, e exercer a boa governana desses recursos.
17. A auditoria de conformidade promove a transparncia ao fornecer relatrios confiveis
sobre se os recursos foram administrados, a gesto exercida e os direitos dos cidados ao
3
Ver pargrafos 28-29 sobre conceitos de normas.
4
Nota de traduo: no foi encontrado um bom termo como traduo de Propriety, que possui o sentido de propriedade, adequao,
que vo alm de critrios de mera legalidade.
devido processo atendidos, conforme exigido pelas normas aplicveis. Promove a

accountability ao reportar desvios e violaes a normas, de modo que aes corretivas
possam ser tomadas e os responsveis possam ser responsabilizados por suas aes.
Promove a boa governana tanto ao identificar fragilidades e desvios de leis e
regulamentos como ao avaliar a propriety onde h insuficincia ou inadequao de leis e
regulamentos. Fraude e corrupo so, por sua prpria natureza, elementos que
contrapem a transparncia, a accountability e a boa administrao. A auditoria de
conformidade, portanto, promove a boa governana no setor pblico ao considerar o risco
de fraude em relao conformidade.
18. Dependendo da estrutura organizacional do setor pblico e do mandato da EFS, a
auditoria de conformidade pode cobrir todos os nveis de governo: central, regional e local.
Auditorias de conformidade em entidades privadas tambm so possveis, focando, do
lado da receita, sobre os contribuintes, e do lado das despesas, sobre aqueles que esto
envolvidos na gesto de bens ou servios pblicos, por exemplo, por meio de acordos de
parceria ou como beneficirios de subvenes ou subsdios pblicos.
19. Em certos pases, a EFS um tribunal, composto por juzes, com autoridade sobre os
contabilistas do Estado e outros agentes pblicos que lhe devem prestar contas. Essa
funo jurisdicional requer que a EFS assegure que quem quer que seja responsvel pela
governana sobre recursos pblicos responda por eles e, nesse sentido, esteja sujeito
sua jurisdio. Existe uma importante relao de complementaridade entre essa
autoridade jurisdicional e as caractersticas da auditoria de conformidade. Isso pode
implicar requisitos adicionais para os auditores que operam em um ambiente com papel
jurisdicional, como um tribunal de contas.
As diferentes perspectivas da auditoria de conformidade

20. A auditoria de conformidade pode ser parte de uma auditoria combinada que pode tambm
incluir outros aspectos. Apesar de existirem outras possibilidades, a auditoria de
conformidade geralmente conduzida de um ou outro modo a seguir:
relacionada auditoria de demonstraes financeiras (ver ISSAI 4200 para

orientaes adicionais a esse respeito), ou
separadamente da auditoria de demonstraes financeiras (ver ISSAI 4100), ou
em combinao com a auditoria operacional.
Auditoria de conformidade relacionada auditoria de demonstraes financeiras

21. O congresso, como um elemento do processo democrtico pblico, estabelece as
prioridades para receita e despesa do setor pblico e para o clculo e a dotao de
despesas e receitas. As premissas subjacentes dos rgos legislativos, e as decises que
tomam, so a fonte das normas que regulam o fluxo de caixa do setor pblico. A
conformidade com essas normas constitui uma perspectiva mais ampla ao lado da
auditoria de demonstraes financeiras da execuo oramentria.
22. A auditoria de conformidade com normas pertinentes em geral uma parte importante do
mandato de uma EFS, na qual combinada com a auditoria de demonstraes financeiras
como parte do relatrio sobre a execuo dos oramentos pblicos.
23. Leis e regulamentos so importantes tanto na auditoria de conformidade quanto na
auditoria de demonstraes financeiras. As leis e regulamentos aplicveis em cada campo
dependero do objetivo da auditoria. A auditoria de conformidade a avaliao
independente para determinar se um dado objeto est em conformidade com as normas

aplicveis identificadas como critrios; centra-se na obteno de evidncia suficiente e
apropriada relacionada conformidade com esses critrios. A auditoria de demonstraes
financeiras busca determinar se as demonstraes financeiras da entidade em questo
foram elaboradas em conformidade com uma estrutura de relatrio financeiro aceitvel,
bem como obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada relacionada s leis e
regulamentos que tm um efeito direto e relevante sobre as demonstraes financeiras5.
Enquanto nas auditorias de demonstraes financeiras somente aquelas leis e
regulamentos que tenham um efeito direto e relevante sobre essas demonstraes so
relevantes, na auditoria de conformidade quaisquer leis e regulamentos pertinentes ao
objeto podem ser relevantes para a auditoria.
24. A ISSAI 4200 fornece orientao para a auditoria de conformidade em combinao com a
auditoria de demonstraes financeiras. Essas diretrizes devem ser lidas juntamente com
as Diretrizes de Auditoria Financeira (ISSAI 1000-2999).
Auditoria de conformidade conduzida separadamente
25. As auditorias de conformidade podem tambm ser planejadas, realizadas e relatadas
separadamente das auditorias de demonstraes financeiras e das auditorias
operacionais. A ISSAI 4100 fornece orientao a esse respeito. Auditorias de
conformidade podem ser realizadas separadamente, de maneira regular ou ad hoc, como
auditorias distintas e claramente definidas, relacionada a um objeto especfico.
Auditoria de conformidade combinada com auditoria operacional
26. Quando a auditoria de conformidade parte de uma auditoria operacional, a conformidade
vista como um dos aspectos de economicidade, eficincia e efetividade6. A no
conformidade pode ser a causa de, ou uma explicao para, ou ainda uma consequncia
do estado das atividades que constituem o objeto da auditoria operacional. Nesse tipo de
auditoria combinada, os auditores devem usar seu julgamento profissional para decidir se
o foco principal da auditoria o desempenho ou a conformidade, e se devem aplicar as
ISSAI sobre auditoria operacional, de conformidade, ou ambas.
ELEMENTOS DA AUDITORIA DE CONFORMIDADE

27. Os elementos de auditoria do setor pblico so descritos na ISSAI 100. Essa seo
descreve aspectos adicionais dos elementos relacionados auditoria de conformidade,
que devem ser identificados pelo auditor, antes de iniciar a auditoria.
Normas e critrios
28. Normas so os elementos mais fundamentais da auditoria de conformidade, uma vez que
a estrutura e o contedo das normas fornecem os critrios de auditoria e, portanto, formam
a base de como a auditoria deve proceder sob um ordenamento constitucional especfico.
29. As normas podem incluir regras, leis e regulamentos, resolues oramentrias, polticas,
cdigos estabelecidos, termos acordados ou os princpios gerais que regem a gesto
financeira responsvel do setor pblico e a conduta de agentes pblicos. A maioria das
5
Conforme ISSAI 1250.
6
normas tm origem nas premissas bsicas e decises do legislativo nacional, mas podem
ser emitidas em um nvel inferior da estrutura organizacional do setor pblico.
30. Por causa da variedade de possveis normas, elas podem ter disposies mutuamente
conflitantes e estar sujeitas a diferentes interpretaes. Alm disso, normas subordinadas
podem no ser consistentes com os requisitos ou limites permitidos pela legislao, e pode
haver lacunas legislativas. Como resultado, para avaliar a conformidade com normas no
setor pblico, necessrio ter conhecimento suficiente da estrutura e contedo dessas
normas. Isso de particular importncia quando se trata de identificar os critrios de
auditoria, pois as fontes dos critrios podem, em si, influir na auditoria, tanto na
determinao do escopo, quanto no desenvolvimento dos achados de auditoria.
31. Os critrios so as referncias usadas para avaliar ou mensurar consistentemente e
razoavelmente o objeto. O auditor identifica os critrios com base nas normas pertinentes.
Para serem adequados, os critrios de auditoria de conformidade devem ser relevantes,
confiveis, completos, objetivos, compreensveis, comparveis, aceitveis e disponveis.
Sem um quadro de referncia fornecido por critrios adequados, qualquer concluso fica
sujeita a interpretaes pessoais e a mal-entendidos.
32. A auditoria de conformidade geralmente abrange a avaliao da conformidade com
critrios formais, tais como legislao autorizativa, regulamentos emitidos ao abrigo da
legislao e outras leis, regulamentos e acordos pertinentes, incluindo leis oramentrias
(legalidade). Quando inexistirem critrios formais ou existirem deficincias bvias na
legislao no que diz respeito sua aplicao, as auditorias podem tambm examinar a
conformidade com os princpios gerais que regem a gesto financeira responsvel e a
conduta de agentes pblicos (propriety). Critrios adequados so necessrios tanto em
auditorias com foco na legalidade quanto naquelas com foco em propriety. Critrios
adequados para uma auditoria de conformidade, de propriety podem ser tanto princpios
geralmente aceitos ou melhores prticas nacionais ou internacionais. Em alguns casos
eles podem no estar codificados, estar implcitos ou ser baseados em princpios
superiores de direito.
Objeto
33. O objeto de uma auditoria de conformidade definido no escopo da auditoria. Pode
assumir a forma de atividades, transaes financeiras ou informaes. Em trabalhos de
certificao sobre conformidade, mais importante identificar a informao sobre o objeto,
que pode ser uma declarao de conformidade preparada de acordo com uma estrutura de
relatrio estabelecida e padronizada.
34. O objeto depende do mandato da EFS, das normas pertinentes e do escopo da auditoria.
Por isso, o contedo e o escopo do objeto da auditoria de conformidade podem variar
bastante. O objeto de uma auditoria pode ser geral ou especfico. Alguns tipos de objeto
so quantitativos e, muitas vezes, facilmente mensurveis (por exemplo, pagamentos que
no satisfazem certas condies), enquanto outros so qualitativos e mais subjetivos por
natureza (por exemplo, o comportamento ou a aderncia a requisitos processuais).
As trs partes na auditoria de conformidade

35. A auditoria de conformidade baseada em uma relao de trs partes, na qual o auditor
tem como objetivo obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente, a fim de expressar
uma concluso com a finalidade de aumentar o grau de confiana dos usurios
previstos, que no seja a parte responsvel, acerca da mensurao ou avaliao de um
objeto de acordo com critrios aplicveis.
36. Na auditoria de conformidade, a responsabilidade do auditor identificar os elementos da

auditoria, avaliar se um determinado objeto est em conformidade com os critrios
estabelecidos e emitir um relatrio de auditoria de conformidade.
37. A parte responsvel o poder executivo do governo e/ou sua hierarquia subjacente de
agentes pblicos e entidades responsveis pela gesto de recursos pblicos e pelo
exerccio de autoridade sob o controle do legislativo. A parte responsvel em auditoria de
conformidade responsvel pelo objeto da auditoria.
38. Os usurios previstos so as pessoas, organizaes ou grupos destas, para quem o
auditor elabora o relatrio de auditoria. Na auditoria de conformidade, os usurios
geralmente incluem o legislativo, como representantes do povo, que so os usurios finais
dos relatrios de auditorias de conformidade. O legislativo toma decises e estabelece
prioridades relacionadas ao clculo e propsito de despesas e receitas do setor pblico. O
usurio primrio em auditorias de conformidade , frequentemente, a entidade que emitiu
as normas identificadas como critrios de auditoria.
39. A relao entre as trs partes deve ser vista no contexto de cada auditoria e pode ser
diferente em trabalhos de relatrio direto em comparao com trabalhos de certificao. A
definio das trs partes tambm pode variar de acordo com as entidades do setor pblico
envolvidas.
Assegurao na auditoria de conformidade

40. Um auditor executa procedimentos para reduzir ou administrar o risco de fornecer
concluses incorretas, reconhecendo que, devido a limitaes inerentes a todas as
auditorias, nenhuma delas pode jamais fornecer garantia absoluta quanto condio do
objeto. Isso deve ser comunicado de uma maneira transparente. Na maioria dos casos,
uma auditoria de conformidade no cobrir todos os elementos do objeto, mas se apoiar
em algum grau de amostragem qualitativa ou quantitativa.
41. Auditoria de conformidade realizada para obteno assegurao aumenta a confiana dos
usurios previstos quanto informao fornecida pelo auditor ou por outra parte. Na
auditoria de conformidade, existem dois nveis de assegurao: assegurao razovel,
transmitindo que, na opinio do auditor, o objeto est ou no em conformidade, em todos
os aspectos relevantes, com os critrios estabelecidos; e assegurao limitada,
transmitindo que nada veio ao conhecimento do auditor para faz-lo acreditar que o objeto
no est em conformidade com os critrios. Tanto a garantia razovel quanto a limitada
so possveis nos trabalhos de relatrio direto e nos de certificao em auditoria de
conformidade.
PRINCPIOS DA AUDITORIA DE CONFORMIDADE

42. Uma auditoria de conformidade um processo sistemtico para obter e avaliar
objetivamente evidncia quanto se um determinado objeto est em conformidade com as
normas aplicveis identificadas como critrios. Os princpios a seguir so fundamentais
para a conduo de uma auditoria de conformidade. A natureza da auditoria iterativa e
cumulativa, no entanto, para fins de apresentao, esta seo est dividida em princpios
que o auditor deve considerar antes do incio e em mais de um momento durante o
processo de auditoria (princpios gerais), e aqueles relacionados a etapas do processo de
auditoria em si.
Princpios gerais
43. Os auditores devem planejar e conduzir a auditoria com ceticismo profissional e
exercer julgamento profissional durante todo o processo de auditoria.
Os termos ceticismo profissional e julgamento profissional so relevantes na formulao
de requisitos relacionados s decises do auditor sobre o curso de ao apropriado. Eles
expressam a atitude do auditor, que deve incluir uma mente questionadora.
O auditor deve aplicar julgamento profissional em todos os estgios do processo de
auditoria. O conceito refere-se aplicao de treinamento, conhecimento e experincia
aplicveis, dentro do contexto fornecido pelas normas de auditoria, de modo que decises
informadas sobre os cursos de ao apropriados possam ser tomadas, dadas as
circunstncias da auditoria.
O conceito de ceticismo profissional fundamental para todas as auditorias. O auditor
deve planejar e conduzir a auditoria com uma atitude de ceticismo profissional,
reconhecendo que certas circunstncias podem levar o objeto a divergir dos critrios. Uma
atitude de ceticismo profissional significa que o auditor far uma avaliao crtica, com uma
mente questionadora, sobre a suficincia e adequao da evidncia obtida durante toda a
auditoria.
Julgamento e ceticismo profissionais so usados durante todo o processo de auditoria de
conformidade para avaliar os elementos da auditoria, o objeto, a adequao dos critrios, o
escopo da auditoria, o risco, a materialidade e os procedimentos de auditoria a serem
usados em reposta aos riscos definidos. Os dois conceitos so tambm utilizados na
avaliao da evidncia e dos casos de no conformidade, no relatrio e na determinao
da forma, contedo e frequncia da comunicao durante toda a auditoria. So requisitos
especficos para manter o julgamento e o ceticismo profissionais na auditoria de
conformidade a habilidade para analisar a estrutura e o contedo de normas pblicas
como base para identificar critrios adequados ou lacunas na legislao, no caso de leis e
regulamentos serem inteiramente ou parcialmente inexistentes, e para aplicar conceitos
profissionais de auditoria na abordagem de objetos conhecidos e desconhecidos. O auditor
deve ser capaz de avaliar uma variedade de tipos de evidncia de auditoria de acordo com
sua origem e relevncia em relao ao escopo da auditoria e ao objeto, e de avaliar a
suficincia e adequao de todas as evidncias obtidas durante a auditoria.
44. Os auditores devem assumir a responsabilidade pela qualidade geral da auditoria.
O auditor responsvel pela realizao da auditoria e deve implementar procedimentos de
controle de qualidade durante todo o processo de auditoria, visando assegurar que a
auditoria seja realizada em conformidade com as normas aplicveis e que o relatrio, a
concluso ou a opinio de auditoria sejam apropriados, dadas as circunstncias.
45. Os auditores devem ter acesso s habilidades necessrias.
Os membros da equipe de auditoria devem possuir, coletivamente, o conhecimento, as
habilidades e a competncia necessrias para concluir a auditoria com xito. Isso inclui
compreenso e experincia prtica do tipo de auditoria que est sendo realizada,
familiaridade com as normas e a legislao aplicveis, um entendimento das operaes da
entidade auditada e habilidade e experincia para exercer o julgamento profissional.
Comum a todas as auditorias a necessidade de recrutar pessoas com qualificaes

adequadas, oferecer desenvolvimento e treinamento, elaborar manuais e outras
orientaes e instrues escritas, relacionados conduo de auditorias, e atribuir
recursos suficientes para a auditoria.
Auditorias podem exigir tcnicas especializadas, mtodos ou habilidades de disciplinas
no disponveis dentro da EFS. Especialistas externos podem ser utilizados de diferentes
maneiras como, por exemplo, para produzir conhecimento ou conduzir trabalhos
especficos. Auditores devem avaliar se os especialistas possuem competncia,
capacidade e objetividade necessrias e determinar se seu trabalho adequado para os
propsitos da auditoria.
Risco de auditoria
46. Os auditores devem considerar o risco da auditoria durante todo o processo de
auditoria.
As auditorias devem ser conduzidas de forma a administrar ou reduzir o risco de auditoria
a um nvel aceitvel. O risco da auditoria o risco de que o relatrio de auditoria ou mais
especificamente a concluso ou opinio do auditor possa ser inadequado s
circunstncias da auditoria. A considerao do risco da auditoria pertinente tanto em
trabalhos de certificao quanto em trabalhos de relatrio direto. O auditor deve considerar
trs dimenses diferentes do risco de auditoria risco inerente, risco de controle e risco de
deteco em relao ao objeto e ao formato do relatrio, isto , se o objeto quantitativo
ou qualitativo e se o relatrio de auditoria deve incluir uma opinio ou uma concluso. A
importncia relativa dessas trs dimenses do risco de auditoria depende da natureza do
objeto, de a auditoria ser para fornecer segurana razovel ou limitada e se um trabalho
de relatrio direto ou de certificao.
Materialidade
47. Os auditores devem considerar a materialidade durante todo o processo de
auditoria.
Determinar a materialidade uma questo de julgamento profissional e depende da
interpretao do auditor sobre as necessidades dos usurios. Uma questo pode ser
julgada material se o seu conhecimento suscetvel de influenciar as decises dos
usurios previstos. Esse julgamento pode se relacionar a um item individual ou a um grupo
de itens tomados em conjunto. A materialidade frequentemente considerada em termos
de valor, mas tambm tem outros aspectos quantitativos e qualitativos. As caractersticas
inerentes a um item ou grupo de itens podem tornar uma questo material por sua prpria
natureza. Uma questo pode tambm ser material por causa do contexto em que ela
ocorre.
Conforme dito acima, a materialidade na auditoria de conformidade possui aspectos
quantitativos e qualitativos, apesar de os aspectos qualitativos geralmente
desempenharem um papel maior no setor pblico. A materialidade deve ser considerada
para fins de planejamento, avaliao da evidncia obtida e relatrio. Uma parte essencial
na determinao da materialidade considerar se existe uma expectativa razovel de que
os casos relatados de conformidade ou no conformidade (potencial ou confirmada)
possam influenciar as decises dos usurios previstos. Os fatores a serem considerados
dentro dessa avaliao de julgamento so requisitos obrigatrios, interesse ou
expectativas do pblico, reas especficas de foco legislativo, solicitaes e financiamentos
significativos. Questes em um nvel de valor ou incidncia mais baixo que a determinao
geral de materialidade, tais como fraude, podem tambm ser consideradas materiais. A
avaliao da materialidade requer um amplo julgamento profissional por parte do auditor e

relacionada com o escopo de auditoria.
Documentao
48. Os auditores devem preparar documentao de auditoria suficiente.
Documentao deve ser preparada no momento apropriado e deve fornecer um claro
entendimento dos critrios utilizados, do escopo da auditoria, dos julgamentos realizados,
da evidncia obtida e das concluses alcanadas. A documentao deve ser
suficientemente detalhada para permitir a um auditor experiente, sem nenhum
conhecimento prvio da auditoria, entender o seguinte: a relao entre o objeto, os
critrios, o escopo de auditoria, a avaliao do risco, a estratgia e o plano de auditoria e a
natureza, poca, extenso e resultados dos procedimentos executados; a evidncia obtida
para sustentar a concluso ou opinio do auditor; o raciocnio por trs de todas as
questes relevantes que exigiram o exerccio do julgamento profissional; e as respectivas
concluses. O auditor deve preparar a documentao de auditoria pertinente antes da
elaborao do relatrio e ela deve ser conservada por um prazo apropriado.
Comunicao
49. Os auditores devem manter uma comunicao eficaz durante todo o processo de
auditoria.
A comunicao est presente em todos os estgios da auditoria; antes do incio da
auditoria, durante o planejamento inicial, durante a auditoria propriamente dita, e na fase
de relatrio. Quaisquer dificuldades significativas encontradas durante a auditoria, assim
como os casos de no conformidade relevante, devem ser comunicadas ao nvel de
adequado da administrao ou aos responsveis pela governana. O auditor deve tambm
informar parte responsvel dos critrios da auditoria.

Planejando e formatando uma auditoria de conformidade
Escopo de auditoria
50. Os auditores devem determinar o escopo da auditoria.
Quando o mandato da EFS ou a legislao aplicvel no prescrever o escopo da auditoria,
este deve ser decidido pelo auditor. O escopo de auditoria uma declarao clara do foco,
da extenso e dos limites da auditoria em termos da conformidade do objeto com os
critrios. O escopo de uma auditoria influenciado pela materialidade e pelo risco, e
determina quais normas e partes delas sero cobertas. O processo de auditoria como um
todo deve ser formatado para cobrir o escopo completo da auditoria.
Objeto e critrios
51. Os auditores devem identificar o objeto e os critrios adequados.
A determinao do objeto e dos critrios um dos primeiros passos de uma auditoria de
conformidade. O objeto e os critrios podem ser definidos por lei ou no mandato da EFS.
Alternativamente, pode ser identificado pelo auditor. Para trabalhos de certificao, pode
tambm ser pertinente identificar a informao sobre o objeto, apresentada pela parte
responsvel, no que diz respeito conformidade de um dado objeto com certos critrios.
10
O objeto pode assumir vrias formas e ter uma variedade de caractersticas. Ao identificar
o objeto, o auditor deve empregar julgamento e ceticismo profissionais para analisar a
entidade auditada e avaliar a materialidade e o risco.
O objeto deve ser identificvel e deve ser possvel avali-lo em relao aos critrios
adequados. Deve ser de tal natureza que permita que a obteno de evidncia de auditoria
suficiente e apropriada para fundamentar o relatrio, a concluso ou a opinio de auditoria.
O auditor deve identificar critrios adequados para fornecer uma base para a avaliao da
evidncia de auditoria e para desenvolver achados e concluses de auditoria. Os critrios
devem estar disponveis para os usurios previstos e para outros, conforme o caso.
Devem tambm ser comunicados parte responsvel.
Entendendo a entidade
52. Os auditores devem entender a entidade auditada luz das normas relevantes.
A auditoria de conformidade pode abranger todos os nveis do executivo e pode incluir
vrios nveis administrativos, tipos de entidades e combinaes de entidades. O auditor
deve, portanto, estar familiarizado com a estrutura e as operaes da entidade auditada e
com seus procedimentos para alcanar a conformidade. O auditor usar esse
conhecimento para determinar a materialidade e avaliar o risco de no conformidade.
Entendendo controles internos e o ambiente de controle
53. Os auditores devem entender o ambiente de controle e os controles internos
relevantes e considerar se eles so apropriados para assegurar a conformidade.
O entendimento da entidade auditada e/ou do objeto, relevante para o escopo da auditoria,
depende do conhecimento do auditor sobre ambiente de controle. O ambiente de controle
a cultura de honestidade e o comportamento tico que fornece a base para o sistema de
controle interno para assegurar a conformidade com as normas. Nas auditorias de
conformidade, um ambiente de controle focado no alcance da conformidade de especial
importncia.
Para entender a entidade auditada ou o objeto, o auditor tambm precisa entender o
sistema de controle interno. O tipo particular de controles sobre o qual o auditor foca
depender do objeto e da natureza especfica e do escopo da auditoria. Como o objeto
pode ser qualitativo ou quantitativo, o auditor ir focar em controles internos quantitativos
ou qualitativos ou em uma combinao deles, de acordo com o escopo de auditoria. Na
avaliao de controles internos, o auditor avalia o risco de eles no prevenirem ou
detectarem casos relevantes de no conformidade. O auditor deve considerar se os
controles internos esto em harmonia com o ambiente de controle, de modo a assegurar a
conformidade com as normas em todos os aspectos relevantes.
Avaliao de risco
54. Os auditores devem realizar uma avaliao de risco para identificar riscos de no
conformidade.
luz dos critrios de auditoria, do escopo de auditoria e das caractersticas da entidade
auditada, o auditor deve realizar uma avaliao de risco para determinar a natureza, poca
e extenso dos procedimentos de auditoria a serem realizados. Nisso, o auditor deve
considerar os riscos de que o objeto no venha a cumprir com os critrios. A no
conformidade pode surgir devido a fraude, erro, a natureza inerente do objeto e/ou a
circunstncias da auditoria. A identificao dos riscos de no conformidade e seu potencial
impacto nos procedimentos de auditoria devem ser considerados durante todo o processo
11
de auditoria. Como parte da avaliao de risco, o auditor deve avaliar quaisquer casos
conhecidos de no conformidade, a fim de determinar se so relevantes.
Risco de fraude
55. Os auditores devem considerar o risco de fraude.
Se o auditor se deparar com casos de no conformidade que possam ser indicativos de
fraude, ele deve exercer o devido zelo profissional e cautela de modo a no interferir com
eventuais procedimentos legais ou investigaes futuras.
Fraude em auditoria de conformidade diz respeito, principalmente, ao abuso de autoridade
pblica, mas tambm a informaes fraudulentas em questes de conformidade. Casos de
no conformidade com normas podem constituir abuso deliberado do poder pblico para
benefcio indevido. O exerccio de funes pblicas inclui decises, no decises,
trabalhos preparatrios, conselhos, manuseio de informaes e outros atos no servio
pblico. Benefcios indevidos so vantagens de natureza econmica ou no econmica,
obtidas por meio de um ato intencional de um ou mais indivduos da administrao, dos
responsveis pela governana, dos empregados ou de terceiros.
Embora a deteco de fraude no seja o principal objetivo da auditoria de conformidade,
os auditores devem incluir fatores de risco de fraude em suas avaliaes de risco e
manterem-se alertas para indicaes de fraude na realizao de seus trabalhos.
Estratgia de auditoria e plano de auditoria
56. Os auditores devem desenvolver uma estratgia e um plano de auditoria.
O planejamento da auditoria deve envolver discusso entre membros da equipe de
auditoria visando desenvolver uma estratgia global de auditoria e um plano de auditoria.
O propsito da estratgia de auditoria delinear uma resposta eficaz para o risco de no
conformidade. Ela deve incluir a considerao das respostas de auditorias planejadas para
riscos especficos por meio do desenvolvimento de um plano de auditoria. Tanto a
estratgia como o plano de auditoria devem ser documentados por escrito. O planejamento
no uma fase distinta da auditoria, mas um processo contnuo e iterativo.
Evidncia de auditoria
57. Auditores devem reunir evidncia de auditoria suficiente e apropriada para cobrir o
escopo de auditoria.
O auditor deve reunir evidncia de auditoria suficiente e apropriada para fornecer a base
para a concluso ou opinio. Suficincia uma medida da quantidade de evidncia,
enquanto adequao se relaciona com a qualidade da evidncia sua relevncia,
validade e confiabilidade. A quantidade de evidncia requerida depende do risco de
auditoria (quanto maior o risco, provavelmente mais evidncia ser requerida) e da
qualidade de tais evidncias (quanto maior a qualidade, menos evidncia ser requerida).
Dessa forma, a suficincia e adequao da evidncia esto inter-relacionadas. No entanto,
a simples obteno de mais evidncia no compensa sua baixa qualidade. A confiabilidade
da evidncia influenciada por sua fonte e natureza, e depende das circunstncias
especficas nas quais foi obtida. O auditor deve considerar tanto a relevncia quanto a
confiabilidade da informao a ser usada como evidncia de auditoria, e deve respeitar a
confidencialidade de toda evidncia de auditoria e informao recebida.
Os procedimentos de auditoria devem ser apropriados s circunstncias da auditoria e
adequados ao propsito de obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada. A natureza
e as fontes da evidncia necessria so determinadas pelos critrios, pelo objeto e pelo
12
escopo da auditoria. Como o objeto pode ser qualitativo ou quantitativo, o auditor focar na
evidncia qualitativa, quantitativa ou na combinao de ambas, de acordo com o escopo
da auditoria. A auditoria de conformidade, desse modo, inclui uma variedade de
procedimentos para a coleta de evidncias tanto de natureza quantitativa quanto
qualitativa.
O auditor de conformidade frequentemente necessitar combinar e comparar evidncias
de diferentes fontes a fim de atender os requisitos de suficincia e adequao.
Avaliando evidncia e formando concluses
58. Os auditores devem avaliar se a evidncia de auditoria suficiente e apropriada foi
obtida e formular concluses pertinentes.
Aps completar a auditoria propriamente, o auditor revisar a evidncia de auditoria a fim
de chegar a uma concluso ou emitir uma opinio. O auditor deve avaliar se a evidncia
obtida suficiente e apropriada para reduzir o risco de auditoria a um nvel aceitavelmente
baixo. O processo de avaliao implica considerar tanto a evidncia que respalda quanto a
que parece contradizer o relatrio, concluso ou opinio de auditoria sobre conformidade
ou no conformidade. Tambm inclui consideraes de materialidade. Aps avaliar se a
evidncia suficiente e apropriada, dado o nvel de assegurao da auditoria, o auditor
deve considerar a melhor forma de concluir, luz da evidncia.
Se a evidncia de auditoria obtida de uma fonte for inconsistente com a que foi obtida de
outra, ou se houver quaisquer dvidas sobre a confiabilidade da informao a ser usada
como evidncia, o auditor deve determinar quais modificaes ou adies aos
procedimentos de auditoria resolveriam a questo, e considerar as implicaes, se houver,
para outros aspectos da auditoria.
Aps completar a auditoria, o auditor revisar a documentao de auditoria para
determinar se o objeto foi suficientemente e apropriadamente examinado. O auditor deve
tambm determinar se a avaliao de risco e a determinao inicial da materialidade foram
apropriadas luz da evidncia coletada, ou se elas necessitaro ser revisadas.
Relatando
59. Os auditores devem preparar um relatrio baseado nos princpios de completude,
objetividade, tempestividade e contraditrio.
O princpio da completude requer que o auditor considere toda evidncia de auditoria
relevante antes de emitir um relatrio. O princpio da objetividade requer que o auditor
aplique julgamento e ceticismo profissionais para assegurar que todos os fatos relatados
esto corretos e que os achados ou concluses so apresentados de uma maneira
pertinente e equilibrada. O princpio da tempestividade implica a preparao do relatrio no
prazo devido. O princpio do contraditrio implica verificar a preciso dos fatos junto s
entidades auditadas e incorporar os esclarecimentos dos responsveis quando apropriado.
Tanto na forma quanto no contedo, um relatrio de auditoria de conformidade deve estar
de acordo com todos esses princpios.
Os formatos de relatrios podem estar definidos em lei ou pelo mandato da EFS. No
entanto, o relatrio de auditoria normalmente contm uma concluso baseada no trabalho
de auditoria realizado. O relatrio pode tambm fornecer recomendaes construtivas e
prticas para melhorias, quando apropriado. Em trabalhos de certificao, o relatrio
geralmente chamado de Relatrio do Auditor.
13
O relatrio pode variar entre breves opinies padronizadas e vrias formas de concluses
e pode ser apresentado de forma longa ou curta. Independentemente da apresentao, o
relatrio deve ser completo, preciso, objetivo, convincente e to claro e conciso quanto o
objeto permitir. Quaisquer limitaes no escopo da auditoria devem ser descritas. O
relatrio deve claramente declarar a relevncia dos critrios utilizados e o nvel de
assegurao fornecido.
A concluso pode tomar a forma de uma clara declarao escrita de opinio sobre a
conformidade, frequentemente em adio opinio sobre demonstraes financeiras.
Pode tambm ser expressa com uma resposta mais elaborada a questes de auditoria
especficas. Enquanto uma opinio comum em trabalhos de certificao, a resposta a
questes especficas de auditoria frequentemente mais utilizada em trabalhos de
relatrio direto. Quando uma opinio fornecida, o auditor deve declarar se no
modificada ou se foi modificada com base na avaliao de relevncia e de abrangncia.
Emitir uma opinio normalmente exigir uma estratgia e uma abordagem de auditoria
mais elaboradas.
Relatrios de auditoria de conformidade devem incluir os seguintes elementos (embora
no necessariamente nesta ordem):
1 Ttulo
2 Destinatrio
3 Escopo de auditoria, incluindo o perodo coberto
4 Identificao ou descrio do objeto
5 Critrios identificados
6 Identificao das normas de auditoria aplicadas na realizao do trabalho
7 Um resumo do trabalho realizado
8 Achados
9 Uma concluso/opinio
10 Respostas da entidade auditada (quando apropriado)
11 Recomendaes (quando apropriado)
12 Data do relatrio
13 Assinatura
Monitorando
60. Os auditores devem monitorar os casos de no conformidade quando apropriado.
Um processo de monitoramento facilita a eficaz implementao da ao corretiva e fornece
um feedback entidade auditada, aos usurios do relatrio de auditoria e ao auditor (para
futuro planejamento de auditoria). A necessidade de monitorar casos de no conformidade
relatados anteriormente variar conforme a natureza do objeto, a no conformidade
identificada e as circunstncias especficas da auditoria. Em algumas EFS, incluindo
tribunais de contas, o monitoramento pode incluir a emisso de relatrios ou decises
judiciais legalmente vinculantes. Em auditorias realizadas em bases regulares, os
procedimentos de monitoramento podem fazer parte da avaliao de risco do ano
subsequente.
14

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