Ivo Silva MA 2020

INSTITUTO
SUPERIOR
DE CONTABILIDADE
E ADMINISTRAÇÃO
DO PORTO
POLITÉCNICO
DO PORTO
M MESTRADOAuditoria
A importância da auditoria
tributária na deteção e
prevenção de infrações
fiscais
Ivo Gonçalo Magalhães Silva
12/2020
INSTITUTO
UPERIOR
DE CONTABILIDADE
E ADMINISTRAÇÃO
DO PORTO
POLITÉCNICO
DO PORTO
M MESTRADO AUDITORIA
ÁREA DE ESPECIALIZAÇÃO AUDITORIA TRIBUTÁRIA
A importância da auditoria
tributária na deteção e
prevenção de infrações
fiscais
Ivo Gonçalo Magalhães Silva
Dissertação de Mestrado apresentado ao Instituto Superior de

Contabilidade e Administração do Porto para a obtenção do grau de
Mestre em Auditoria, sob orientação do Doutor Tiago Fernandes.
Resumo
Este estudo tem como principal objetivo perceber em que aspetos a auditoria tributária
ajuda na prevenção e deteção da fraude fiscal e ainda compreender todo o processo
associado às inspeções tributárias.
A revisão da literatura inicia-se com a abordagem ao tema da fraude, explorando alguns

conceitos de variadas fontes científicas, passando também pelos tipos de infrações
fiscais e pelas motivações que levam à prática das mesmas. Em seguida, são postos em
evidência alguns conceitos e definições de auditoria transcritas de diversos autores, bem
como características técnicas e pessoais essenciais ao trabalho de auditor a que se
acrescentam algumas leis e diretivas utilizadas no ramo.
Ainda no contexto da revisão da literatura, passamos para a auditoria tributária, tema

que será explorado na parte de metodologias de investigação. Nesta parte final
abordamos alguns conceitos e definições da mesma, de que maneira são feitas as
inspeções tributárias e as fases que a constituem.
Passando para as metodologias de investigação, optamos pela realização de

questionários, com visa a validar as hipóteses formuladas através das perguntas de
investigação. Estes questionários tiveram como público alvo profissionais de
Sociedades de Revisores Oficiais de Contas, inspetores da Autoridade Tributária e
outros profissionais com formação/experiência em auditoria ou economia.
Damos por terminado o estudo com a conclusão, onde abordamos os conceitos e

definições de diversas publicações científicas referidos na revisão de literatura, e
finalizamos com o estudo empírico realizado na parte de metodologias, onde
consideramos a validação de cada uma das hipóteses formuladas.
Palavras-chave: Auditoria Tributária, Fraude e Inspeção Tributária.
i
Abstract
The main goal of this study is to understand how tax audit helps preventing and detecting
tax fraud, as well as the whole process associated to tax inspections.
Literature review starts with an approach to fraud, exploring some concepts of several
scientific sources, the types of tax infractions and the motivations that led to them. Then,
we clarify some concepts and definitions of auditing transcribed from several authors, as
well as technical and personal features that are essential to the profession and also some
laws and directives used in the field.
Still in the literature review, we move to tax auditing, theme that will be explored in detail
on research methodology. In this final part, we mention some concepts and definitions of
tax auditing, how tax inspections are done and their components.
Moving on to the research methodology, we opt for the realization of questionnaires, in

order to validate the hypotheses formulated from the research questions. This
questionnaire had as target audience professionals from audit firms, Tax Authority
inspectors and other professionals with formation/experience in audit or economy.
Lastly, we finished the study with the conclusion, where we mention some concepts and
definition of several scientific publications that we refer in the literature review as well
as, the empirical study done in the research methodology, where we considered the
validation of each one of the hypotheses.
Key words: Tax Audit, Fraud and Tax inspection.
ii
Agradecimentos
O desenvolvimento deste estudo envolveu um grande esforço e dedicação, por isso queria
deixar um agradecimento especial aos meus pais, que sempre estiveram do meu lado e
me incentivaram, pondo à minha disposição todas as ferramentas para que concluísse com
sucesso a dissertação.
Queria também deixar um agradecimento ao meu orientador Doutor Tiago Fernandes,

que sempre se mostrou disponível para me ajudar, dando-me sugestões valiosas com o
objetivo de superar todas as dificuldades que foram aparecendo.
Um agradecimento também à Doutora Alcina Portugal, por toda a ajuda na realização da

revisão da literatura.
Por fim, agradecer também a todos os meus amigos pela motivação e crença que contribui
imenso para terminar esta etapa.
iii
Lista de abreviaturas
AT - Autoridade Tributária
CMVM – Comissão de Mercados de Valores Mobiliários
CPPT – Código do Procedimento e de Processo Tributário
DF – Demonstração Financeira
IFAC – International Federation of Accountants
ISA – International Standards on Auditing
LGT – Lei Geral Tributária
PCAOB – Public Company Accounting Oversight Board
RCPIT – Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária
RGIT – Regime Geral das Infrações Tributárias
ROC – Revisor Oficial de Contas
SOX – Lei Sarbanes-Oxley
SROC – Sociedade de Revisores Oficiais de Contas
UE – União Europeia
iv
Índice Geral
Resumo.............................................................................................................................. i
Abstract ........................................................................................................................... ii
Agradecimentos.............................................................................................................. iii
Lista de abreviaturas ..................................................................................................... iv
Introdução ....................................................................................................................... 1
Capítulo I – Revisão da literatura ................................................................................. 2
1 Fraude - Enquadramento ........................................................................................... 3
1.2 Motivações para a fraude .................................................................................... 4
1.3 Evasão, elisão e planeamento fiscal - Enquadramento ....................................... 5
2 Auditoria financeira ................................................................................................... 7
2.1 Conceito e definição ........................................................................................... 7
2.2 O auditor e as suas competências ....................................................................... 7
2.3 Lei de Sarbanes-Oxley........................................................................................ 9
2.3.1 Principais características da lei Sarbanes-Oxley ......................................... 9
2.4 A diretiva 2006/43/CE ...................................................................................... 10
2.5 A prova de auditoria ......................................................................................... 11
2.6 Materialidade e risco de auditoria .................................................................... 12
2.7 Procedimentos de auditoria .............................................................................. 13
3 A auditoria tributária ............................................................................................... 16
3.1 A autoridade tributária ...................................................................................... 16
3.2 Princípios dos procedimentos de inspeção tributária ....................................... 18
3.3 Inspeção tributária ............................................................................................ 19
3.4 Procedimento de inspeção tributária................................................................. 20
3.5 Fases do procedimento de inspeção tributária .................................................. 21
v
Capítulo II – Metodologias de investigação................................................................ 23
1 Enquadramento teórico ....................................................................................... 24
2 Questões de investigação e formulação das hipóteses........................................ 25
3 Modelo de análise ............................................................................................... 26
Capítulo III – Estudo empírico.................................................................................... 27
3.1 Enquadramento e diagnóstico ............................................................................... 28
3.2Inspeção tributária e recolha de prova ................................................................... 36
3.3 Interpretação dos resultados ................................................................................. 43
Capítulo IV – Conclusão .............................................................................................. 48
Referências bibliográficas ............................................................................................ 51
Apêndices ....................................................................................................................... 55
Apêndice 1 .................................................................................................................. 56
Apêndice 2 .................................................................................................................. 57
vi
Índice de Figuras
Figura 1 - Triângulo da fraude .………………………………………………………5
vii
Índice de Gráficos
Gráfico 1 – Formação académica da amostra……………………………………... 28
Gráfico 2 – Disponibilidade de meios técnicos na realização das suas funções…… 29
Gráfico 3 – Adaptação dos procedimentos tributários tendo em conta a dimensão da

empresa/setor da empresa………………………………………………………….. 29
Gráfico 4 – Importância do desenvolvimento de soluções práticas no decurso do

procedimento de inspeção…………………………………………………………. 30
Gráfico 5 – Relevância do conhecimento técnico de contabilidade……………….. 30
Gráfico 6 – Importância do conhecimento técnico de auditoria…………………… 31
Gráfico 7 – Interesse do conhecimento técnico de direito fiscal no exercício da

auditoria……………………………………………………………………………. 31
Gráfico 8 – Importância da capacidade de análise e decisão atendendo os critérios custo-

benefício…………………………………………………………………………… 32
Gráfico 9 – Relevância da compreensão do negócio da entidade a inspecionar……32
Gráfico 10 – Perceção da ética profissional, dos responsáveis pela gestão, relativamente

ao cumprimento das normas legais………………………………………………… 33
Gráfico 11 – Compreensão dos objetivos da entidade relativamente a práticas de gestão

fiscal, planeamento fiscal abusivo e condutas de fraude e evasão fiscal……………34
Gráfico 12 – Importância da expressão escrita adequada…………………………...34
Gráfico 13 – Importância da expressão oral adequada……………………………...35
Gráfico 14 – Relevância dos processos analíticos de auditoria……………………..36
Gráfico 15 – Planeamento das inspeções e demonstração do mesmo em papeis de

trabalho……………………………………………………………………………...36
Gráfico 16 – Meios de prova recolhidos são suficientes e apropriados para a conclusão

do procedimento…………………………………………………………………….37
Gráfico 17 – Procedimento de recolha de meios de prova………………………….37
Gráfico 18 – As garantias da imparcialidade previstas no RCPIT são suficientes?...38
viii
Gráfico 19 – Julgamento profissional tem mais peso na auditoria financeira do que na
auditoria tributária?.................................................................................................38
Gráfico 20 – A auditoria tributária é mais completa e rigorosa na deteção de

erros/omissões do que a auditoria financeira?........................................................39
Gráfico 21 – Importância das inspeções na prevenção e combate à fraude fiscal..39
Gráfico 22 – Fase mais crítica para a obtenção de conclusões sólidas…………...40
Gráfico 23 – Regista-se alguma adaptação no processo de inspeção tributária, tendo em

conta a dimensão da empresa inspecionada?.........................................................40
ix
Índice de Tabelas
Tabela 1 – Importância de cada área de conhecimento no desempenho das funções

de auditoria ………………………………………………………………………. 8
Tabela 2 – Questões de investigação, autores e hipóteses……………………….. 25
Tabela 3 – Validação do modelo de análise…………………………………….... 44
x
Introdução
Ao longo dos tempos, o agravamento das condições sociais bem como o aumento das
cargas tributárias têm motivado cada vez mais pessoas e empresas a optar por métodos
ilícitos a fim de contornar o pagamento dos impostos. Neste estudo, irei focar a temática
da evasão fiscal e planeamento e todos as formas de prevenir e detetar estas práticas, em
que a auditoria tem um papel fulcral.
A dissertação está dividida em 4 partes: introdução, revisão da literatura, estudo empírico

do tema e conclusão. Na revisão da literatura, pretende-se abordar um estudo mais teórico
sobre os conceitos que serão abordados ao longo da dissertação e ainda a sua evolução
histórica. Este capítulo é importante de modo a enquadrar o tema num campo teórico do
planeamento e evasão fiscal, da auditoria financeira e de alguns conceitos fundamentais
da área, tal como da estrutura e modus operandi da Autoridade Tributária e de algumas
SROC em Portugal, desenvolvendo também alguns conceitos de auditoria tributária. No
terceiro capítulo, irei proceder a uma aplicação prática do estudo onde, através de um
método quantitativo, será demonstrado em que medida é que a auditoria, por meio de
inspeções tributárias, tem um papel fulcral na deteção e prevenção de esquemas de evasão
fiscal e outras infrações tributárias. No último capítulo, a conclusão, serão apresentados
resultados do estudo realizado no terceiro capítulo, bem como a sua interpretação e
explicação.
Esta dissertação tem como objetivo responder a algumas questões cruciais tais como:
Estarão os procedimentos de auditoria utilizados pela AT adequados à realidade das
empresas? Os procedimentos de inspeção tributária ajudam a prevenir de uma forma
eficaz a fraude fiscal?
O objetivo deste estudo está centrado na verificação da influência dos procedimentos de

auditoria na prevenção e deteção de crimes de fraude e evasão fiscal, bem como todo o
processo que envolve as inspeções tributárias, passando por uma análise mais detalhada
a cada fase.
1
Capítulo I – Revisão da literatura
2
1 Fraude - Enquadramento
1.1 Definição
Vários especialistas definiram o conceito de fraude, pelo que é possível constatar a

existência de um denominador comum entre os autores, traduzindo-se assim, num crime
premeditado e com um objetivo concreto para a obtenção de lucro.
Para Tavares (2012), a diferença entre ação premeditada e erro é crucial, tendo em conta
"que erro é o ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação
de factos no registo e elaboração das DF´s. Enquanto que fraude, é o ato intencional de
omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registos e DF´s. Ao
detetar erros relevantes ou fraudes no decorrer do seu trabalho, o revisor tem a obrigação
de os comunicar à administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando
sobre os possíveis efeitos na sua opinião, caso não sejam adotadas".
O mesmo conceito é definido também na ISA 240 como sendo “um ato intencional por
um ou mais indivíduos entre a gerência, os encarregados da governação, os empregados
ou terceiros, envolvendo o uso de enganar para obter uma vantagem injusta ou ilegal”.
A fraude é também considerada no capítulo 3, artigo 103º do Regime Geral das Infrações
Tributárias (RGIT), que contempla os crimes fiscais os quais “Constituem fraude fiscal,
punível com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias, as condutas ilegítimas
tipificadas no presente artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da
prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras
vantagens patrimoniais suscetíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. A
fraude fiscal pode ter lugar por:
a) Ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de

contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que
a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria
coletável;
b) Ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à

administração tributária;
c) Celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza,

quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas.
3
2 - Os factos previstos nos números anteriores não são puníveis se a vantagem
patrimonial ilegítima for inferior a (euro) 15000.
3 - Para efeitos do disposto nos números anteriores, os valores a considerar são os

que, nos termos da legislação aplicável, devam constar de cada declaração a apresentar à
administração tributária.”.
1.2 Motivações para a fraude
Como já referimos anteriormente, uma característica inerente à fraude é a da vontade real

do infrator em praticar atos ilícitos para atingir um fim proveitoso para o próprio. Posto
isto, é essencial perceber o que leva à prática deste fenómeno, e para tal é imperativo falar
do triângulo da fraude de Cressey, que nos apresenta as três principais razões que
conduzem à prática da fraude:
Oportunidade
FRAUDE
Incentivo/Pre Atitude/Raci
ssão onalização
Figura 1 – Triângulo da fraude
Fonte: Elaboração Própria
Por um lado, no caso das Pressões/Incentivos, geralmente, oriundas da vida particular,

onde se verificam situações de urgente necessidade de liquidez devido a motivos como a
saúde, o endividamento, os hábitos de jogo, entre outros. Por outro lado, há as
necessidades supérfluas ou de manter um determinado nível de vida, que fomentam a
4
entrada em certos grupos sociais. Em qualquer dos casos, a pressão resulta da necessidade
urgente de rendimento para solucionar um determinado problema.
A oportunidade é definida como a perceção por parte do indivíduo que pode cometer
fraude, sem que esta seja detetada. Neste contexto, a auditoria interna tem um papel
fulcral, pois só é cometido o ato ilícito se o controlo da empresa falhar, sendo que a
existência de mecanismo de auditoria, falta de comunicação antifraude, impunidade em
casos transatos de fraude ou a existência de conluio são alguns dos aspetos que levam a
que aconteça este fenómeno.
Por último, na atitude/racionalização é onde a capacidade de punição, por parte da

entidade, tem maior peso, pois esta dimensão é definida como a capacidade do individuo
racionalizar nos benefícios de cometer a ilegalidade e os possíveis malefícios que possa
vir a ter e optar ou não por cometer a fraude. Para a decisão do infrator, geralmente, pesam
aspetos como o facto do ato fraudulento não afetar ninguém individualmente, o exemplo
de outros colegas que já tenham cometido um ato semelhante e tenham saído impunes ou
a existência de um sentimento de impunidade na sociedade em que está inserido, na qual
a fraude é praticada sem que haja quaisquer consequências para os infratores.
1.3 Evasão, Elisão e Planeamento fiscal - Enquadramento
Tem-se verificado uma evolução crescente do fenómeno da evasão fiscal, motivado por
acontecimentos como o aumento progressivo das cargas tributárias, acréscimo de
movimento de capital e de bens e serviços, aumento da complexidade dos critérios fiscais
ou a falta de punição das entidades ou pessoas singulares que fazem uso destas práticas
ilícitas. É de salientar que a evasão fiscal cria enormes prejuízos para os estados, na
medida em que parte dos rendimentos não são tributados e, consequentemente, o dinheiro
das prestações tributárias não chega aos cofres do Estado.
É crucial o desenvolvimento do conceito de evasão fiscal no que respeita a este tema, bem
como o de outros dois conceitos a ele fortemente associados: a elisão fiscal e o
planeamento fiscal abusivo.
No caso da evasão fiscal, o contribuinte viola a lei de forma premeditada, de diferentes

formas, tais como a violação do pagamento das obrigações tributárias, a prática de
operações simuladas ou com a prestação de falsas declarações. Nas operações simuladas,
5
existe sempre uma divergência entre a vontade real e a vontade declarada, pois a vontade
real será sempre de natureza ilícita ao contrário da sua vontade declarada.
A elisão fiscal é caracterizada pela prática de atos lícitos com o objetivo de contornar as
normas tributárias obtendo carga tributária mais baixa. Alguns exemplos destas práticas
são acumular rendimento num território, onde a tributação seja mais baixa, ou transferir
rendimento para um local, onde lhe seja atribuído um tratamento fiscal mais vantajoso.
Para clarificar melhor estas duas realidades Nunes (2000) refere que:
- A evasão fiscal consiste em “(...) atos ilícitos praticados pelos contribuintes com
o objetivo de não pagar ou pagar menos impostos (...) Temos então a evasão fiscal que
abrange os crimes e as contraordenações fiscais e a evasão fiscal não penal.”.
- A elisão fiscal consiste em “ (...) situações em que os contribuintes optam por

praticar atos jurídicos lícitos, diferentes daquelas que estão previstos nas normas de
incidência de um determinado imposto, conseguindo assim evitar o nascimento de uma
relação jurídica fiscal ou provocar o surgimento de uma (diferente da pretendida pelo
legislador) cujo regime jurídico-fiscal lhes seja mais favorável”.“ (...) apesar de em si
mesmos serem lícitos, vão ser objeto de normas fiscais gerais ou normas específicas anti
abuso.”.
Quanto ao planeamento fiscal, podemos distinguir dois conceitos: gestão fiscal ou

planeamento fiscal legítimo de planeamento fiscal abusivo. Segundo Sanches (2006) a
gestão fiscal “consiste numa técnica de redução da carga fiscal na qual o contribuinte
abandona determinado comportamento, por este estar ligado a uma obrigação tributária,
ou, escolhe, de entre as várias soluções que lhe são proporcionadas pelo ordenamento
jurídico, aquela que, de forma intencional e deliberada ou por omissão do legislador fiscal
acarreta o pagamento de menos impostos.”. No que se refere ao planeamento fiscal
abusivo ou evasão fiscal intra legem, Nunes (2000) define-o como “(...) aquela que é
pretendida e mesmo incentivada pelo legislador ao definir os impostos e o sistema fiscal
no seu conjunto.”
6
2 Auditoria Financeira
2.1 Conceito e Definição
A definição de auditoria financeira foi sofrendo várias alterações no decorrer dos anos,
destacando-se, neste âmbito, alguns autores a seguir mencionados.
Segundo Batista da Costa (2010) “podemos, pois, afirmar que esta tem como objeto as
asserções subjacentes às demonstrações financeiras e como objetivo a expressão de uma
opinião sobre estas por parte de um profissional competente e independente”
Para Cohen (1978), “Um auditor independente é necessário devido ao conflito inerente
entre a gestão da entidade e os utilizadores da informação financeira (stakeholders). A
partir do momento que as demonstrações financeiras são um dos meios de avaliação da
performance dos órgãos de gestão da entidade nas suas obrigações para com a entidade,
a gestão passou a ter um incentivo para adulterar as contas. Esta ação leva a que a
informação financeira da empresa seja apresentada de uma forma muito mais otimista,
algo que diverge com a realidade, levando assim a uma errada representação das contas
da firma.”.
Para Duarte (2010), “A Auditoria Financeira é definida como um serviço que se

caracteriza pela expressão de uma opinião objetiva sobre as demonstrações financeiras de
uma entidade, fazendo referência a um conjunto de normas que têm natureza de interesse
público e que contribuem para o aumento da credibilidade da informação financeira.”
Em 2009, a International Federation of Accountants (IFAC) através da emissão da ISA

200 e, complementando Cohen, refere que o principal objetivo da auditoria é aumentar o
grau de confiança dos stakeholders relativamente à informação financeira divulgada pelas
empresas, uma vez que esta pode sofrer alterações que influenciem os resultados expostos
nas demonstrações financeiras, sendo que estes não representam verdadeiramente a
imagem da entidade.
2.2 O auditor e as suas competências
Segundo Olivier Lemant, “Ser auditor é responder à preocupação da Administração,

observem, façam o diagnóstico e o ponto da situação e apresentem-me as vossas
conclusões”
7
De acordo com o artigo de investigação A Global Summary of the Common Body of
Knowledge (2006), o auditor precisa de competências individuais, tais como gestão de
tempo, capacidade de comunicação, espírito crítico, capacidade de resolver conflitos ou
compreender sistemas de informação complexos. Para além destas competências, o auditor
necessita também de conhecimentos técnicos nas mais variadas áreas que, segundo os
investigadores, totalizam 19. Na tabela 1, adaptada do artigo em questão, são elencadas
todas as áreas que o auditor necessita de dominar para que o desempenho da sua atividade
profissional seja o mais satisfatório possível, assim como a importância, numa escala de 1
a 5, (1 representa uma importância mínima e 5 representa muita importância) que as
diferentes áreas representam para diferentes cargos de auditoria.
Importância de cada área de conhecimento no desempenho das

funções de auditoria
Diretor Equipas
de Auditor de
Área de conhecimento auditoria Sénior/Supervisor auditoria
Contabilidade 3.83 3.77 3.71
Auditoria 4.68 4.66 4.61
Direito comercial e regulação 3.68 3.70 3.68
governamental
Gestão de negócio 3.75 3.60 3.53
Alterações nos padrões 3.71 3.64 3.68
profissionais
Gestão de risco 3.85 3.74 3.71
Ética 4.21 4.18 4.26
Finanças 3.70 3.68 3.64
Sensibilização para a 4.00 3.93 3.91
possibilidade de fraude
Corporate Governance 3.95 3.80 3.77
Gestão de recursos humanos 3.44 3.23 3.15
Padrões de auditoria interna 4.19 4.19 4.24
Tecnologias de informação 3.85 3.84 3.79
Contabilidade de gestão 3.35 3.30 3.27
Marketing 2.70 2.60 2.64
Cultura organizacional 3.91 3.79 3.82
Organização dos sistemas 3.75 3.76 3.78
Estratégia e política do negócio 3.73 3.61 3.60
Conhecimento técnico da 3.97 3.92 3.96
indústria
Tabela 1 – Importância de cada área de conhecimento no desempenho das funções de auditoria
adaptado do artigo A Global Summary of the Common Body of Knowledge 2006.
8
2.3 Lei de Sarbanes-Oxley
Após a exposição pública de diversos escândalos de fraude ao nível mundial, que

abalaram a confiança dos stakeholders e, consequentemente, tiveram grande impacto no
mercado de valores mobiliários, os senadores estado-unidenses, Paul Sarbanes e Michael
Oxley, criaram em 2002 a lei Sarbanes-Oxley ou lei SOX, com o objetivo de prevenir
possíveis fraudes nas demonstrações financeiras e garantir a transparência e credibilidade
das mesmas, com finalidade de repor a confiança dos stakesholders nos mercados. Uma
das principais características da lei é criar comités constituídos por membros
independentes com competência de supervisão, evitando assim fraudes internas, pois não
são apenas os membros das entidades a supervisionarem-se a si mesmos, havendo um
maior controlo e transparência.
2.3.1 Principais Características da Lei Sarbanes-Oxley
"Título I - Public Company Accounting Oversight Board - PCAOB: Composto por nove
secções, define a criação do Public Accounting Oversight Board, responsável por criar
uma equipa de auditores independentes, que prestam serviços de auditoria à contabilidade
de empresas sujeitas a registo (e publicidade) da prestação de contas;
Título II - Auditor Independence: Composto por nove secções, define regras de

independência para auditores externos, com o objetivo de limitar o conflito de interesses;
Título III - Corporate Responsability: composto por oito secções, define que os
Administradores Executivos, Diretores Financeiros e outros responsáveis com
intervenção na contabilidade, assumem responsabilidade individual pela exatidão e
integridade dos relatórios financeiros e demais documentos periódicos de prestação de
contas empresariais;
Título IV - Enhanced Financial Disclosures: Composto por nove secções, estabelece

requisitos mais rigorosos para o relato das transações financeiras;
Título V - Analyst Conflicts of Interest: composto apenas por uma secção, inclui medidas
destinadas a restituir a confiança ao investidor nos relatórios e informações preparados
por analistas do mercado de valores/ações, obrigando os intervenientes a divulgar
possíveis conflitos de interesses;
9
Título VI – Commission Resources and Authority: composto por quatro secções, define
práticas para corretores, negociadores, analistas e consultores do mercado de
valores/ações, visando restituir confiança ao investidor;
Título VII – Studies and Reports: composto por cinco secções, obriga os Administradores
Executivos e outros responsáveis financeiros e da contabilidade, bem como a SEC e
outras entidades oficiais a executar várias análises/estudos e a divulgar os seus resultados;
Título VIII – Corporate and Criminal Fraud Accountability: composto por sete secções,
estatui sanções penais específicas para manipulação, destruição ou alteração dos registos
financeiros ou outras interferências nas investigações, estipulando ainda um regime de
proteção para os denunciantes de irregularidades;
Título IX – White Collar Crime Penalty Enhancement: Composto por seis secções, define
agravamento de sanções penais relacionadas com crimes, tentativas e associações
criminosas preparatórias de ilícitos denominados de “colarinho branco”;
Título X – Corporate Tax Returns: composto por uma seção, determina que o Chief
Executive Officer (Presidente da Comissão Executiva, Presidente do Conselho de
Administração Executivo) deve assinar as Declarações Fiscais (company tax return);
Título XI – Corporate Fraud Accountability: composto por sete secções, identifica fraudes
empresariais, caracteriza manipulações, como ilícitos criminais, para as quais estatui
sanções e medidas preventivas específicas."
2.4 A Diretiva 2006/43/CE
Com o aparecimento da lei SOX, assinada a 30 de julho de 2002, que passou a ser
obrigatória internacionalmente, surgiu assim, a 17 de maio de 2006, a Diretiva
2006/43/CE, que é uma adaptação da lei americana aos Revisores/Auditores da União
Europeia, com objetivo de estabelecer uma harmonização nas práticas de auditoria nos
países membros.
As principais características da diretiva refletem-se na:
• Independência do Auditor, referindo que o ROC e a SROC deverão ser

independestes na realização de trabalhos de auditoria nas entidades. É referido no
10
art. 22º da Diretiva que “Os Estados membros devem assegurar que, aquando da
realização de uma revisão legal das contas, o ROC e/ou a SROC sejam
independentes relativamente à entidade examinada e não se encontrem
envolvidos nas decisões dessa entidade.”
• Supervisão pública da atividade de auditoria, referindo a Diretiva que "(...)

deverão organizar um sistema eficaz de supervisão pública dos ROC e das SROC
com base no controlo no país de origem. As disposições regulamentares em
matéria de supervisão pública deverão permitir uma cooperação eficaz a nível
comunitário no que diz respeito às atividades de supervisão dos Estados
membros. O sistema de supervisão pública deverá ser gerido por pessoas que não
exerçam a profissão de ROC e que tenham conhecimentos nas matérias relevantes
para a revisão legal de contas (...)"
• Funções do comité de auditoria para o melhoramento da qualidade da

informação financeira são designadas na diretiva como «Os comités de auditoria
e a existência de um sistema eficaz de controlo interno ajudam a minimizar os
riscos financeiros, operacionais e de não conformidade e reforçam a qualidade da
informação financeira…». Quanto as funções do comité são também referidas no
art. 41º da Diretiva como:
“a) Ao acompanhamento do processo de informação financeira;
b) Ao controlo da eficácia dos sistemas de controlo interno, da auditoria interna,

sempre que aplicável, e da gestão de risco da empresa;
c) Ao acompanhamento da revisão legal das contas anuais e consolidadas;
d) À análise e ao controlo da independência do revisor oficial de contas ou da

sociedade de revisores oficiais de contas e, em especial, da prestação de
serviços adicionais à entidade examinada.”
2.5 A Prova de Auditoria
Segundo Costa (2014), "(...) a prova em auditoria é importante não só como forma de o
trabalho poder ser controlado e revisto por um profissional mais experiente (no caso das
firmas de auditores) como também ser examinado pelo respetivo organismo profissional
11
e/ou organismo de supervisão pública da profissão com o objetivo destes poderem
constatar se as normas profissionais vigentes estão a ser ou não cumpridas."
Para a ISA 500 – Prova de auditoria é definida como "todas a informações utilizadas pelo
auditor que lhe possibilitam chegar às conclusões sobre as quais se baseia a sua opinião.
A prova de auditoria, que inclui as informações contidas nos registos contabilísticos
subjacentes às DF´s e outras informações, obtém-se através de realização de: (a)
procedimentos de avaliação do risco; e (b) procedimentos de auditoria adicionais (
compreendem testes aos controlos, quando exigidos pelas ISA ou quando o auditor
entendeu efetuá-los; e procedimentos substantivos, incluindo testes de detalhes (de
classes de transações, de saldos de contas e de divulgações) e procedimentos analíticos
substantivos.").
É referido também na ISA 500 que o auditor deve obter prova suficiente e apropriada, isto
é, o revisor deve ter uma amostra significativa de factos para obter conclusões, e esta tem
de ser de qualidade, confirmando as asserções associadas às classes de transações, de
modo a obter uma opinião fidedigna.
2.6 Materialidade e Risco de Auditoria
Segundo a ISA 320, "a informação é material se a sua omissão ou distorção influenciarem
as decisões económicas dos utilizadores tomadas na base das DF´s”.
A materialidade é calculada através do julgamento profissional do auditor e, como está

referido na ISA 320, as distorções podem ter origem em erros ou fraude, cabendo ao
revisor verificar se estas são materialmente relevantes.
Quanto ao risco de auditoria, de acordo com a ISA 320, este é descrito como "o risco de
o auditor expressar uma opinião de auditoria inapropriada quando as DF´s estão
materialmente distorcidas". Neste contexto existem riscos que é essencial salientar. O
primeiro é o risco de distorção material, que se traduz no risco das DF’s se encontrarem
materialmente distorcidas, antes do revisor efetuar a auditoria, e este divide-se em:
• Risco Inerente - A suscetibilidade de uma asserção relativa a uma classe de

transações, saldo de conta ou divulgação a uma distorção que possa ser material,
individualmente ou agregada com outras distorções, antes da consideração de
quaisquer controlos relacionados (ISA 200).
12
• Risco de Controlo - O risco de que a ocorrência de uma distorção relativa a uma
classe de transações, saldo de conta ou divulgação e que possa ser material,
individualmente ou agregada com outras distorções, não seja evitada ou detetada
e corrigida em tempo oportuno pelo controlo interno da entidade (ISA 200).
O outro é o risco de deteção, que se relaciona com a qualidade dos trabalhos do auditor,
visto que é o risco de existirem distorções materialmente relevantes que não sejam
detetadas pelo auditor. Segundo Costa (2014) o risco de deteção é “(…) o risco de que o
auditor não detete tal distorção através da realização dos seus testes e procedimentos.”
2.7 Procedimentos de Auditoria
O Manual de Procedimentos de Auditoria do Tribunal de Contas, Capítulo 2, define que

"a auditoria é uma verificação ou exame que, como já se referiu, deve realizar-se de forma
sistemática para que se alcancem os fins em vista. Com este objetivo deve o auditor
aplicar métodos e técnicas apropriadas durante a realização da auditoria."
E esclarece que "Depois de definido o âmbito da auditoria, ou seja, métodos e técnicas a

usar, designados como procedimentos de auditoria, sendo o método o caminho a seguir e
as técnicas os meios utilizados ao longo desse caminho tendo em vista o alcance de um
resultado final, isto é, um objetivo, em regra previamente definido."
Finalmente, clarifica que "Os procedimentos consistem, portanto, na aplicação pelos

auditores de métodos e técnicas que dependem do seu julgamento e da qualidade e âmbito
do controlo interno implantado na organização a auditar, visando definir o modo como o
auditor deve orientar o seu trabalho para que procure atingir de forma sistemática o
objetivo da auditoria."
Para Tavares (2012) “Os procedimentos de auditoria são um conjunto de técnicas que
visam obter evidência apropriada e suficiente e que forneçam segurança elevada de que
as demonstrações financeiras estão isentas de erros materiais”
Ricchiute (2006) refere que para atingir os objetivos de auditoria sobre cada asserção, que
seja considerada materialmente relevante, o auditor/revisor recorre a procedimentos de
auditoria para adquirir prova persuasiva. A seleção dos procedimentos é baseada na
materialidade, nível de risco e prova disponível em quantidade e qualidade.
13
Optou-se por mencionar os procedimentos de auditoria existentes, adaptado do Manual
da Normas Internacionais de Controlo de Qualidade, Auditoria, Revisão, Outros
Trabalhos de Garantia de Fiabilidade e Serviços Relacionados (2018).
No procedimento de avaliação do risco que se encontra referido na ISA 315, o auditor

deve executar procedimentos que proporcionem bases para a identificação e avaliação das
áreas de risco de distorção material tanto nas demonstrações financeiras como nas
asserções. Nestes procedimentos o revisor deve inteirar-se de fatores como a entidade e o
seu ambiente bem como o sistema de controlo interno.
Quanto aos procedimentos substantivos, abordados na ISA 330, são utilizados para detetar
distorções matérias ao nível das asserções. Estes compreendem os testes de detalhe que
abrangem classes de transações, saldos de contas e divulgações e os procedimentos
analíticos substantivos
Os testes dos controlos, referentes também à ISA 330, caracterizem-se pela avaliação da
eficácia operacional dos controlos na prevenção, ou deteção e correção de distorções
materiais ao nível de asserção.
No que toca aos procedimentos analíticos abordados na ISA 520, é referido que são
executadas apreciações da informação financeira pela análise de relações plausíveis não
só entre dados financeiros como também não-financeiros. Englobam também a
investigação sobre flutuações/relações identificadas que sejam inconsistentes com outra
informação relevante ou que defiram de valores esperados numa quantia significativa.
Alguns exemplos das comparações de informação financeira da entidade traduzem-se na
informação comprável de períodos anteriores, resultados antecipados da entidades, como
orçamentos ou previsões ou ainda informação similar do setor de atividade, comparando
as vendas e contas a receber da entidade com outras entidades do mesmo setor e com
dimensões semelhantes ou, em alternativa, com as médias do setor.
Estes procedimentos são utilizados perto do final da auditoria, com o objetivo de ajudar o
auditor a formular a sua opinião. É também de salientar que estes são também utilizados
na fase do planeamento e podem também ser aplicados a nível da asserção para obtenção
de prova.
São também especificados no Manual outros tipos de procedimentos tais como as

confirmações externas, que representam prova de auditoria sob a forma de resposta direta
dada por um terceiro ao auditor, em papel, por meio eletrónico ou outro.
14
A indagação consiste na procura de informação financeira e não financeira junto de
pessoas conhecedoras dentro ou fora da entidade. Este procedimento abrange toda a
auditoria podendo ser feito de forma formal por escrito ou de forma informal, oralmente.
Quanto à inspeção, esta envolve o exame de registos ou documentos, quer internos quer
externos, em papel, formato eletrónico ou outro meio, ou o exame físico de um ativo.
Alguns documentos podem constituir prova de auditoria direta quando evidenciam a
existência de um ativo, um exemplo disso são documentos que representam instrumentos
financeiros.
A observação, consiste em olhar para um processo que está a ser executado por outrem,
como por exemplo, a observação por parte do auditor do funcionamento do sistema de
controlo interno da entidade ou da contagem de inventário. O recálculo consiste na
verificação do rigor matemático de documentos ou registos, pode ser feito de forma
manual ou eletrónica. Por último temos a reexecução que se traduz na execução, por parte
do auditor, de procedimentos que foram originalmente executados pelo controlo interno
da entidade.
15
3 A Auditoria Tributária
De acordo com Canedo et al. (2009) a auditoria tributária é “aquela desenvolvida pela
administração fiscal, através dos seus inspetores tributários e consiste na análise de
contabilidades organizadas, a partir da verificação substantiva dos respetivos elementos
de suporte, com recurso a técnicas muito próprias, tendo sempre como objetivo, a
verificação e validação dos atos declarativos (confirmação da veracidade das declarações
fiscais) e a sua correspondência com as transações efetivamente praticadas pelo
contribuinte e ainda, a verificação da adequação das mesmas à situação económica e
patrimonial do contribuinte.”
O objetivo deste ramo de auditoria é verificar se as declarações fiscais cumprem as normas

contabilísticas e fiscais, se o resultado fiscal apurado pelo contribuinte corresponde à sua
situação tributária verdadeira e se as prestações sociais foram devidamente entregues ao
Estado.
Ainda para Canedo et al. (2009), quanto à materialidade da informação “em auditoria
tributária a sua definição é diferente da aplicada em auditoria financeira, pois, na auditoria
tributária todos os erros ou omissões devem ser considerados, independentemente dos
limites de materialidade estabelecidos pelo inspetor”.
Silva (1992) complementa ainda que “auditoria tributária quando comparada com a
auditoria financeira é mais limitada no seu âmbito, isto porque, a preocupação da auditoria
tributária centra-se nos resultados, isto é, na consideração de que todos os rendimentos
obtidos, independentemente da sua origem são registados, e ainda, atestar da
indispensabilidade de todos os gastos, sendo a fidelidade do património e da situação
financeira complementar, a menos que esta tenha repercussões tributárias”.
3.1 A Autoridade Tributária
Em conformidade com o Decreto-Lei nº 117/2011, assinado a 15 de dezembro de 2011,

que aprova a lei orgânica do Ministério da Saúde, art. 14º “ A Autoridade Tributária e
Aduaneira, abreviadamente designada por AT, tem por missão administrar os impostos,
direitos aduaneiros e demais tributos que lhe sejam atribuídos, bem como exercer o
controlo da fronteira externa da União Europeia e do território aduaneiro nacional, para
16
fins fiscais, económicos e de proteção da sociedade, de acordo com as políticas definidas
pelo Governo e o Direito da União Europeia.”
No Decreto-Lei nº 118/2011, que aprova a lei orgânica da Autoridade Tributária, art. 1º

“A Autoridade Tributária e Aduaneira, abreviadamente designada por AT, é um serviço
da administração direta do Estado dotado de autonomia administrativa. A AT dispõe ainda
de unidades orgânicas desconcentradas de âmbito regional, designadas por direções de
finanças e alfândegas, e de âmbito local, designadas por serviços de finanças, delegações
e postos aduaneiros.”
Competências da Autoridade Tributária, segundo a lei orgânica da Autoridade Tributária:
1. Para assegurar que a missão da instituição é cumprida, tem a seu dispor

funcionários com capacidades técnicas para tal, assegurando as seguintes
competências:
2. Liquidar os impostos sobre os rendimentos, património e consumo;
3. Administrar, arrecadar e cobrar outras receitas do Estado ou de pessoas coletivas

de direito público, assim como, executar inspeções tributárias;
4. Assegurar a fiscalização em cooperação com outras instituições europeias e

internacionais, sobre as mercadorias que entram e circulam no território nacional
e que saem para a UE e espaço Internacional de forma a prevenir a fuga e evasão
fiscal e combatendo também o tráfico ilícito;
5. Exercer nos atos de inspeção a correta aplicação da legislação e regras conexas de

forma a respeitar os direitos dos cidadãos.
6. Estimular o capital humano a realizar investigações técnicas e científicas de

sectores de atividade, de forma a aumentar a qualidade e eficiência de atuação;
7. Persuadir os contribuintes e os demais obrigados tributários a cumprir as

obrigações fiscais, se necessário proceder à utilização da ação de justiça tributária;
8. Proceder à revisão oficiosa dos atos tributários;
17
9. Tomar decisões sobre petições e reclamações dos contribuintes, e pronunciar-se
sobre os recursos hierárquicos apresentados;
10. Receber e enviar ao tribunal tributário competente as petições iniciais nos

processos de impugnação judicial que neles sejam entregues, e dar cumprimento
ao disposto nos artigos 111.º e 112.º do CPPT.”
3.2 Princípios dos Procedimentos de Inspeção Tributária
• Princípio da prossecução do interesse público
Segundo o Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, este constitui

o parâmetro fundamental da atividade administrativa na medida em que deve ter em conta
os direitos e interesses dos cidadãos e não de interesses particulares e, nos casos em que
isto seja impossível, deve adequar ao máximo as suas decisões aos interesses comuns dos
contribuintes. Este princípio estabelece também que quando a atuação da Administração
for conferida com mais margem de liberdade, esta terá de seguir os interesses públicos e
legalmente estabelecidos, nunca colidindo com os mesmos.
• Princípio da Legalidade
Este princípio é suportado pelo facto de a Administração se reger na sua atuação e decisão
pela lei, não podendo atuar se a atuação não estiver consagrada na lei, estabelecendo assim
o limite para a sua atuação. O princípio da legalidade tem como objetivo evitar que cada
interveniente aja consoante a sua opinião, tendo de se limitar pelo que está previsto na lei
nos procedimentos de inspeção, sendo que o não cumprimento leva à anulabilidade e
nulidade do ato.
• Princípio da Imparcialidade
Este princípio obriga a Administração Tributária a não tomar partido ou beneficiar uma
das partes, devendo-se sempre reger pelo ordenamento jurídico e sempre com o objetivo
da prossecução do interesse público. É de salientar também que todas as atuações no
âmbito dos procedimentos tributários devem decorrer de boa fé, estando diretamente
ligado à imparcialidade.
18
• Princípio da Celeridade
Refere este princípio que a Autoridade Tributária deve dispensar qualquer tipo de atos
inúteis ou que retardem desnecessariamente o procedimento tributário, estando a
Administração impedida de utilizar procedimentos que não tenham qualquer tipo e
utilidade para retirar conclusões da inspeção. Por outro lado, é referido também que a
atuação da Autoridade Tributária deve ser feita de forma rápida e deve sempre recusar
iniciativas do sujeito passivo para tentar retardar a inspeção. Os conceitos de eficácia e
eficiência estão também associados a este princípio, pois quanto mais rapidamente a
inspeção se concretizar mais vantagens trará para a Administração e também para o
sujeito passivo, satisfazendo assim um interesse coletivo. É de referir também que este
princípio não se deve sobrepor a outros, ou seja, a Autoridade Tributária não deve deixar
de realizar diligências que ache necessárias, apenas para realizar a inspeção de forma
célere.
• Princípio da Igualdade
Este princípio rege-se pela máxima de que a administração tributária está obrigada a tratar
de forma idêntica os contribuintes que se encontram em situações semelhantes e de forma
desigual os contribuintes que se encontrem em situações desiguais. “Na dimensão deste
princípio aplicado à administração tributária, o mesmo implica que esta, nas suas relações
com os particulares, não pode privilegiar, beneficiar, prejudicar, privar de qualquer direito
ou isentar de qualquer dever nenhum contribuinte em razão de ascendência, raça, sexo,
língua, território de origem, religião, convicções políticas, ideologias ou religiosas,
situação económica ou condição social.”
3.3 Inspeção Tributária
Devemos sublinhar que, a competência das inspeções tributárias, cabe exclusivamente às

Direções de Finanças e, como tal, segundo o Decreto-Lei n.º 413/98, estas compreendem
as seguintes práticas por parte da AT:
a) “A confirmação dos elementos declarados pelos sujeitos passivos e demais

obrigados tributários;
b)A indagação de factos tributários não declarados pelos sujeitos passivos e

demais obrigados tributários;
19
c) A inventariação e avaliação de bens, móveis ou imóveis, para fins de controlo
do cumprimento das obrigações tributárias;
d)A prestação de informações oficiais, em matéria de facto, nos processos de

reclamação e impugnação judicial dos atos tributários ou de recurso
contencioso de atos administrativos em questões tributárias;
e) O esclarecimento e a orientação dos sujeitos passivos e demais obrigados

tributários sobre o cumprimento dos seus deveres perante a administração
tributária;
f) A realização de estudos individuais, sectoriais ou territoriais sobre o

comportamento dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários e a
evolução dos sectores económicos em que se insere a sua atividade;
g)A realização de perícias ou exames técnicos de qualquer natureza tendo em

conta os fins referidos no n.º 1;
h)A informação sobre os pressupostos de facto dos benefícios fiscais que

dependam de concessão ou reconhecimento da administração tributária, ou de
direitos que o sujeito passivo, outros obrigados tributários e demais
interessados invoquem perante aquela;
i) A promoção, nos termos da lei, do sancionamento das infrações tributárias;
j) A cooperação nos termos das convenções internacionais ou regulamentos

comunitários, no âmbito da prevenção e repressão da evasão e fraude;
k) Quaisquer outras ações de averiguação ou investigação de que a

administração tributária seja legalmente incumbida.”
3.4 Procedimento de Inspeção Tributária
Segundo o artigo 2º do Decreto-Lei n.º 413/98, assinado a 31 de dezembro de 1998, “O

procedimento de inspeção tributária visa a observação das realidades tributárias, a
verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infrações
tributárias.”
Para Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim
20
(2006), o procedimento de inspeção tributária é “sucessão concatenada e ordenada de
atos e formalidades (atos e operações), estrutural e funcionalmente distintos uns dos
outros, tendendo à produção de um determinado resultado ou modificação
jurídicoadministrativa, consubstanciada numa “decisão final” ”.
Podemos então concluir que, segundo a LGT e o RCPIT, o procedimento de inspeção

tributário compreende todas as diligências necessárias ao apuramento da situação
tributária dos contribuintes, englobando a averiguação dos factos e das situações
tributárias, a investigação do cumprimento dos deveres tributários e a prevenção da
violação das normas tributárias.
3.5 Fases do Procedimento de Inspeção Tributária
Segundo Canedo (2009), o processo de inspeção tributária abrange uma diversidade

elevada de tarefas e abrange um número considerável de áreas de especialização: “A
grande diversidade e complexidade das matérias que devem constituir as competências
de atuação da inspeção tributária – contabilidade, auditoria, impostos e processo
tributário, contraordenacional e criminal, entre outras – obrigam a um trabalho
multidisciplinar que exige elevados níveis de especialização.”
O autor distingue também diversas fases no processo de inspeção tributária cuja

primeira é o planeamento. Esta fase é subdividida na avaliação do risco de
incumprimento fiscal, avaliação do risco inerente do negócio e do risco de controlo
interno. Na primeira subdivisão são identificados os riscos específicos através da análise
da informação disponível e encontra-se dividida em duas etapas: análise preliminar e
realização dos procedimentos iniciais. A análise preliminar consiste na recolha e análise
de toda a informação disponível e útil para o processo e os procedimentos iniciais
materializam-se numa primeira visita ao sujeito passivo a inspecionar, com o objetivo
de verificar a estrutura e ambiente de controlo da empresa, bem como a análise do seu
sistema contabilístico e informático. De acordo com Canedo (2009) “os elementos
principais da organização do controlo interno de uma entidade são o sistema
contabilístico, o sistema informático, o ambiente de controlo e os procedimentos de
controlo.”, sendo por isso os principais focos de análise por parte do inspetor tributário.
Ainda nesta fase, existe o plano de abordagem, onde é definida a estratégia de

abordagem à auditoria, tendo em conta os riscos analisados anteriormente e procede-se à
21
identificação das áreas contabilístico-fiscais mais críticas para os trabalhos de auditoria.
É de salientar que o plano de auditoria deve ser sempre adaptado à dimensão da empresa
em análise sendo este sempre simples, flexível e dinâmico.
Por fim, na fase do planeamento, há a programação do trabalho que, através dos riscos e
áreas críticas detetadas anteriormente, vai determinar a definição dos objetivos
específicos da inspeção e os procedimentos a serem usados por cada objetivo a atingir.
Esta etapa ajuda também o inspetor a ter um fio condutor na execução de todos os
procedimentos previstos, havendo assim uma probabilidade maior de a inspeção ser
eficaz. De acordo com Costa (2010) “Um programa de trabalho é um documento escrito
destinado fundamentalmente a servir de guia à execução dos testes aos controlos e dos
procedimentos substantivos.”
Na segunda fase do procedimento de inspeção tributária temos a execução, na qual são

postos em prática os procedimentos de auditoria por área de risco, com o intuito de
obter prova de auditoria e retirar conclusões da inspeção.
Na terceira e última fase, o relato, são apuradas as correções a efetuar, fundamentando

as mesmas com meios de prova obtidos. De acordo com Attie (1998) estes meios de
prova são crucias, pois “A opinião formada pelo auditor precisa de estar apoiada em
bases sólidas”. De seguida é elaborado o projeto de correções que é enviado ao
contribuinte e, após esta etapa, é redigido o relatório final do procedimento de inspeção.
É de salientar que de acordo com Canedo (2009) o relatório de inspeção está
padronizado e é constituído pelas seguintes partes:
• Conclusão da ação inspetiva;
• Objetivos, âmbito e extensão da ação de inspeção;
• Descrição dos factos e fundamentos das correções à matéria tributável;
• Regularizações efetuadas pelo sujeito passivo no decurso da ação inspetiva;
• Direito de audição.
22
Capítulo II – Metodologias de investigação
23
1 Enquadramento Teórico
Segundo Fortin (1999) a investigação é “um método particular de aquisição de

conhecimentos, uma forma ordenada e sistemática de encontrar respostas para questões
que necessitam de uma investigação”
De acordo com Polit et al. (1995) “a metodologia em investigação consiste na

determinação das etapas, procedimentos e estratégias utilizadas para reunião e análise de
dados”.
Para Teixeira (2006) “é através da metodologia que se estuda, descreve e explica os

métodos que se vão aplicar ao longo do trabalho, de forma a sistematizar os
procedimentos adotados durante as várias etapas, procurando garantir a validade e a
fidelidade dos resultados. A metodologia tem como objetivo analisar as características
dos vários métodos disponíveis, observando as suas vantagens e desvantagens.”
Segundo Quivy e Campenhoudt (1995) a metodologia de investigação “É uma forma de

progredir em direção a um objetivo. Expor o procedimento científico consiste, portanto,
em descrever os princípios fundamentais a pôr em prática em qualquer trabalho de
investigação. Os métodos não são mais do que formalizações particulares do
procedimento, percursos diferentes concebidos para estarem mais adaptados aos
fenómenos ou domínios estudados.”
Neste enquadramento, é importante salientar dois tipos de métodos de investigação: o

método quantitativo e o qualitativo. Diehl (2004) descreve as duas abordagens da seguinte
forma “A pesquisa quantitativa utiliza a quantificação, tanto na recolha de dados quanto
no tratamento das informações, através de técnicas estatísticas, procurando evitar
possíveis distorções de análise e interpretação, possibilitando uma maior margem de
segurança; A pesquisa qualitativa descreve a complexidade do problema, através da
compreensão e classificação dos processos dinâmicos vividos nos grupos, possibilitando,
deste modo, a compreensão das mais diferentes particularidades dos indivíduos”
Godoy (1995) também apresenta a sua perspetiva sobre estes dois métodos “Num estudo
quantitativo, o pesquisador conduz seu trabalho a partir de um plano estabelecido a priori,
com hipóteses claramente especificadas e variáveis operacionalmente definidas.
Preocupa-se com a medição objetiva e com a quantificação dos resultados. Procura a
precisão, evitando distorções na etapa de análise e interpretação dos dados, garantindo
assim uma margem de segurança em relação às inferências obtidas. De maneira diversa,
24
a pesquisa qualitativa não procura enumerar e/ou medir eventos estudados. Parte de
questões ou focos de interesse amplo, que vão se definindo à medida que o estudo se
desenvolve. Envolve a obtenção de dados descritivos sobre pessoas, lugares, processos
interativos pelo contato direto do pesquisador com a situação estudada, procurando
compreender os fenómenos segundo a perspetiva dos participantes da situação de estudo”
No estudo que apresentamos será utilizado o método quantitativo, em que a recolha de

dados será feita através de questionários. Penso que este método é o mais adequado para
uma melhor e maior recolha de informação, resultando em conclusões sólidas do caso em
estudo.
2 Questões de investigação e formulação das hipóteses
Segundo Gil (2008), “a hipótese é uma suposta resposta ao problema a ser investigado. É
uma proposição que se forma e que será́ aceite ou rejeitada somente depois de
devidamente testada”.
Na tabela 2 referem-se os domínios para a análise na investigação.
Questões de Investigação Autor Hipóteses (H)

As competências individuais e Artigo 2º do Regulamento H1: As competências
técnicas são fundamentais na de Inspeção Tributária; individuais e técnicas
função de auditor/inspetor nos revelam-se fundamentais
seus procedimentos de Canedo et al. (2009). para o exercício da função de
inspeção? Estes procedimentos inspeção tributária por parte
traduzem-se numa melhor do auditor/revisor, com vista
prevenção da fraude fiscal? à prevenção da infração
tributária.
Estarão os procedimentos de Canedo et al. (2009). H2: O processo de inspeção

auditoria utilizados pela tributária tem de ser sempre
Autoridade Tributária e o adequado à dimensão das
respetivo processo de inspeção empresas e do setor em que
adequados à realidade das está inserido o negócio.
empresas?
25
Questões de Investigação Autor Hipóteses
Qual a importância da Canedo (2009); Attie H3: Na fase do planeamento,
utilização eficaz e adequada de (1998). A Global os procedimentos analíticos
são fulcrais para identificar
procedimentos analíticos, para Summary of the os riscos da auditoria, que
a obtenção de meios de prova Common Body of por sua vez são usados para
definir os objetivos da
sólidos e, consequentemente, Knowledge (2006)
inspeção, representando uma
conclusões fidedignas no base para a obtenção de
processo de inspeção meios de prova sólidos e
conclusões fundamentadas.
tributária?
Será a auditoria tributária mais Canedo et al (2009); H4: Em auditoria tributária,

complexa e completa que a Costa (2010); Silva todos os erros e omissões
devem ser considerados,
auditoria financeira? (1992). independentemente da
materialidade calculada,
tornando-a assim mais
profunda que a Auditoria
Financeira.
Tabela 2 – Questões de investigação, autores e hipóteses.
Fonte: Elaboração Própria
3 Modelo de análise
As hipóteses estão interligadas através da H1, que vai ser o foco principal de estudo,
pretendendo-se fundamentalmente tirar conclusões sobre os procedimentos utilizados
pela Autoridade Tributária e pelos seus inspetores nas inspeções feitas às empresas, bem
como o papel que este órgão tem no combate e prevenção da fraude fiscal. Irá ser posta
em relevo também a intervenção de procedimentos utilizados em auditoria financeira no
ramo da auditoria tributária e como contribuem para o sucesso da inspeção, como ainda
avaliar se existe disparidade entre a capacidade de julgamento profissional entre um
auditor financeiro e um inspetor tributário, uma vez que um ramo é mais complexo que o
outro.
26
Capítulo III – Estudo empírico
27
Este capítulo tem como objetivo apresentar e estudar os resultados obtidos no questionário.
O mesmo encontra-se divido em duas partes: a primeira é composta por seis questões que
abordam o enquadramento e o diagnóstico do inquirido, com indicação de algumas
informações como a sua área académica, os meios ao seu alcance no desempenho das suas
funções, os procedimentos de auditoria aplicados e a importância que dá aos mesmos; a
segunda parte é composta por onze questões relacionadas com a temática da auditoria
tributária e financeira e com a recolha de prova.
Para a realização do questionário tivemos a colaboração de Revisores Oficias de Contas

de Sociedade de Revisores Oficiais de Contas com inscrição na CMVM, bem como alguns
colaboradores da Autoridade Tributária. Obtive 26 respostas no total.
3.1 Enquadramento e Diagnóstico
A amostra é constituída por 26 pessoas, das quais 73% (dezanove pessoas) possuem
formação superior de Bacharelato/Licenciatura/Mestrado na área de Economia e os
restantes 23% (seis pessoas) de Bacharelato/Licenciatura/Mestrado noutra área e 4%
(uma pessoa) desconhece a formação académica dos seus colaboradores.
4%
23%
73%
Bacharelato/ Licenciatura/Mestrado na área de Economia

Bacharelato/ Licenciatura/Mestrado na área do Direito
Bacharelato/ Licenciatura/Mestrado noutra área
Sem formação académica superior
Desconhece a formação académica dos colaboradores
Gráfico 1 – Formação académica da amostra.
28
Na segunda pergunta, é solicitado aos inquiridos que indiquem a disponibilidade de
meios técnicos para a realização das suas funções. Da amostra recolhida, 54% (14
inquiridos) têm disponibilidade na totalidade dos casos, 31% (8 elementos) na maioria
das vezes e 15% (4 inquiridos) apenas na minoria das vezes.
60%
54
50%
40%
31
30%
20%
15
10%
0
0%
Sim, na totalidade dos casos Sim, na maioria dos casos Sim, na minoria dos casos Não
Gráfico 2 – Disponibilidade de meios técnicos na realização das suas funções.
De acordo com o seguinte gráfico, os inspetores/colaboradores/revisores adequam a

utilização de procedimentos tributários, tendo em conta a dimensão e/ou o setor em que a
empresa auditada está inserida; 50% dos inquiridos adequam os procedimentos na
totalidade das auditorias, 42% na maioria das auditorias e 8% na minoria dos casos. Não
houve nenhum inquirido que não fizesse qualquer tipo de adaptação.
60%
50
50%
39
40%
30%
20%
10% 8
0
0%
Gráfico 3 – Adaptação dos procedimentos tributários tendo em conta a dimensão/setor

da empresa.
29
Na seguinte questão, foi testada a importância que cada inquirido dá a diferentes atributos
relacionados com o exercício da auditoria.
No primeiro gráfico, quando abordados sobre o tema do desenvolvimento de soluções

práticas no decurso do procedimento de inspeção, 4% (1 inquirido) achou o tema
insignificante, 4% de pouca importância (1 inquirido), 15% (4 inquiridos) de importância
moderada), 54% (14 inquiridos) acham muito importante e 23% (6 inquiridos) acham
imprescindível.
60%
54
55%
50%
45%
40%
35%
30%
25% 23
20%
15
15%
10%
4 4
5%
0%
Insignificante Pouca Importância Importância moderada Muito Importante Imprescindível
Gráfico 4 – Importância do desenvolvimento de soluções práticas no decurso do

procedimento de inspeção.
No próximo gráfico, quanto ao conhecimento técnico de contabilidade, 4 inquiridos dão
importância moderada, 6 acham muito importante e 16 acham que é imprescindível à
realização das funções.
30
70%
62
60%
50%
40%
30%
23
20% 15
10%
0 0
0%
Gráfico 5 – Relevância do conhecimento técnico de contabilidade.
No gráfico seguinte, quanto ao conhecimento técnico de auditoria, 4% (1 inquirido) dá

pouca importância, 19% (5 inquiridos) dão importância moderada, 23% (6 inquiridos)
consideram muito importante e 54% (14 inquiridos) consideram imprescindível.
60%
54
50%
40%
30%
23
19
20%
10%
4
0
0%
Gráfico 6 – Importância do conhecimento técnico de auditoria.
Relativamente ao conhecimento em matéria de direito fiscal, 4% (1 inquirido) considera

de pouca importância, 23% (6 inquiridos) consideram de importância moderada, 15% (4
inquiridos) dão muita importância e 58% (15 inquiridos) consideram imprescindível.
31
70%
60% 58
50%
40%
30%
23
20%
15
10%
4
0
0%
Gráfico 7 – Interesse do conhecimento técnico de direito fiscal no exercício de auditoria.
No que toca à tomada de decisões, atendendo aos critérios de custo-benefício, 4% (1

inquirido) considera insignificante, 19% (5 inquiridos) dão importância moderada, 42%
(11 elementos) dão muita importância e 35% (9 elementos) consideram imprescindível.
45% 42
40%
35
35%
30%
25%
19
20%
15%
10%
4
5%
0
0%
Gráfico 8 – Importância da capacidade de análise e decisão atendendo os critérios custo-

benefício.
Quando questionados pela compreensão do negócio da entidade a inspecionar, 15% (4

inquiridos) dão importância moderada, 38% (10 inquiridos) dão muita importância e os
restantes doze inquiridos consideram imprescindível e representam 46% da amostra.
32
50%
46
45%
38
40%
35%
30%
25%
20%
15
15%
10%
5%
0 0
0%
Gráfico 9 – Relevância da compreensão do negócio da entidade a inspecionar.
No que toca à perceção da ética profissional, dos responsáveis pela gestão da entidade
inspecionada, relativamente à predisposição para o cumprimento das normas legais, 4%
(1 inquirido) considerou insignificante, 19% (5 elementos) dão importância moderada,
35% (9 elementos) dão muita importância e 42% (11 inquiridos) consideram
imprescindível.
45% 42
40%
35
35%
30%
25%
19
20%
15%
10%
4
5%
0
0%
Gráfico 10 – Perceção da ética profissional, dos responsáveis pela gestão, relativamente

ao cumprimento das normas legais.
33
No que respeita à compreensão dos reais objetivos da entidade relativamente a práticas de
gestão fiscal, planeamento fiscal abusivo e condutas de fraude e evasão fiscal, 4% (1
inquirido) considera insignificante, 27% (7 elementos) dão importância moderada, 38%
(10 inquiridos) acham que é muito importante e 31% (8 elementos) consideram
imprescindível.
40% 38
35%
31
30%
27
25%
20%
15%
10%
5% 4
0
0%
Gráfico 11 – Compreensão dos objetivos da entidade relativamente a práticas de gestão

fiscal, planeamento fiscal abusivo e condutas de fraude e evasão fiscal.
No que concerne à expressão escrita adequada (objetividade, clareza e coerência), 27%

(7 inquiridos) dão importância moderada, 38% (10 elementos) acham muito importante e
os restantes 35% (9 elementos) consideram imprescindível.
34
40% 38
35
35%
30%
27
25%
20%
15%
10%
5%
0 0
0%
Gráfico 12 – Importância da expressão escrita adequada.
Por fim, quando questionados pela expressão oral (assertividade), 19% (5 inquiridos)
consideram de importância moderada, 50% (13 elementos) dão muita importância e 31%
(8 elementos) consideram imprescindível.
60%
50
50%
40%
31
30%
19
20%
10%
0 0
0%
Gráfico 13 – Importância da expressão oral adequada.
35
3.2Inspeção tributária e recolha de prova
Na segunda parte, inspeção tributária e recolha de prova, o inquérito foca-se quer na parte
prática do processo de inspeção tributária quer no processo de auditoria. São abordados
temas como os diferentes tipos de auditoria (financeira e tributária), a recolha e obtenção
de provas, a ética e imparcialidade, o julgamento profissional ou as diferentes fases do
processo de inspeção tributária.
Na primeira questão, é pedido aos inquiridos que avaliem a importância dada aos
processos analíticos de auditoria para a obtenção de resultados no processo de inspeção.
De acordo com o gráfico abaixo, 4% (1 inquirido) considera insignificante, 4% (1
elemento) dá pouca importância, 15% (4 inquiridos) dão importância moderada, 46% (12
inquiridos) dão muita importância e 31% (8 inquiridos) consideram imprescindível.
50
46
45
40
35
31
30
25
20
15
15
10
4 4
5
Gráfico 14 – Relevância dos processos analíticos de auditoria.
Na questão seguinte, é abordada uma das fases do procedimento de auditoria, o

planeamento das ações da inspeção. Dos inspetores/colaboradores/revisores inquiridos,
50% (13 inquiridos) planeiam as inspeções e evidenciam o mesmo em papeis de trabalho
na totalidade dos casos, 39% (10 inquiridos) fazem-no na maioria dos casos, 8% (2
elementos) na minoria dos casos e 4% (um elemento) não faz planeamento.
36
60%
50
50%
39
40%
30%
20%
10% 8
4
0%
Gráfico 15 – Planeamento das inspeções e demonstração do mesmo em papeis de

trabalho.
No que toca à recolha de provas, quando questionados se o os meios de provas recolhidos

são suficientes e apropriados às conclusões do procedimento, 23% que representa seis
inquiridos, fazem-no na totalidade dos casos, 62% que representa dezasseis inquiridos na
maioria dos casos e 15% representado por 4 elementos fazem-no na minoria dos casos.
70%
62
60%
50%
40%
30%
23
20%
15
10%
0
0%
Gráfico 16 – Meios de prova recolhidos são suficientes e apropriados para a conclusão

do procedimento.
37
Ainda no processo da fase de recolha de meios de prova, 62% (16 inquiridos) seguem
instruções escritas e padronizadas para a recolha de meio de prova, enquanto que 38%
(10 elementos) a recolha de meio de prova depende do julgamento profissional do
inspetor/colaborador/revisor.
70%
62
60%
50%
40% 38
30%
20%
10%
0%
Existem instruções escritas e padronizadas para a recolha de prova

A recolha de provas depende do julgamento profissional do inspetor/colaborador/revisor
Gráfico 17 – Procedimento de recolha de meios de prova.
Relativamente à imparcialidade do inspetor/colaborador/revisor, quando questionados se

as garantias de imparcialidade previstas nos arts. 20º a 22º no RCPIT são suficientes, 11%
(3 inquiridos) afirmam que sim, 31% (8 inquiridos) afirmam que não, enquanto que 58%
(15 elementos) não possuem opinião sobre a matéria.
70%
60% 58
50%
40%
31
30%
20%
11
10%
0%
Sim Não Não tem opinião formada na matéria
Gráfico 18 – As garantias da imparcialidade previstas no RCPIT são suficientes?

38
Comparando a auditoria financeira com a auditoria tributária, é perguntado se os
inspetores/colaboradores/revisores consideram que o julgamento profissional tem mais
peso no primeiro tipo de auditoria do que no segundo. 23% (6 inquiridos) dizem que sim,
42% (11 elementos) possuem opinião contrária e 35% (9 inquiridos) não têm opinião
formada na matéria.
45% 42
40%
35
35%
30%
25% 23
20%
15%
10%
5%
0%
Gráfico 19 – Julgamento profissional tem mais peso na auditoria financeira do que na

auditoria tributária?
Novamente comparando os dois tipos de auditoria abordados na questão anterior, 27% (7

inquiridos) afirmam que a auditoria tributária é mais completa e rigorosa na deteção de
erros/omissões do que a auditoria financeira, enquanto que 46% (12 elementos) têm
opinião contrária. 27% (7 inquiridos) não possuem opinião formada na matéria.
39
50%
46
45%
40%
35%
30% 27 27
25%
20%
15%
10%
5%
0%
Gráfico 20 – A auditoria tributária é mais completa e rigorosa na deteção de

erros/omissões do que a auditoria financeira?
A questão seguinte evidencia-se por ser uma das mais fulcrais deste estudo, onde os
inquiridos classificam numa escala de insignificante a imprescindível, a importância das
inspeções na prevenção e combate à fraude fiscal. 19% (5 inquiridos) dão importância
moderada, 35% (9 elementos) dão muita importância e 46% (12 inquiridos) consideram
imprescindível.
50%
46
45%
40%
35
35%
30%
25%
19
20%
15%
10%
5%
0 0
0%
Gráfico 21 – Importância das inspeções na prevenção e combate à fraude fiscal.
Nas três fases do processo de inspeção tributária é solicitado aos inquiridos que digam
qual das fases é mais crítica para a obtenção de conclusões sólidas. 58% (15 elementos)
40
optaram pelo planeamento, 35% (9 inquiridos) pela execução e 8% (2 inquiridos) dois
pela elaboração do relato.
70%
60% 58
50%
40%
35
30%
20%
10% 8
0%
Planeamento Execução Elaboração do relato
Gráfico 22 – Fase mais crítica para a obtenção de conclusões sólidas.
Para finalizar, questionam-se os inquiridos se os colaboradores/inspetores/revisores

fazem alguma adaptação no processo de inspeção tributária, tendo em conta a dimensão
da empresa inspecionada. Do total de vinte seis respostas, 69% (18 inquiridos)
responderam de forma negativa enquanto que 31% (8 elementos) responderam de forma
positiva.
31%
69%
Sim Não
Gráfico 23 – Regista-se alguma adaptação no processo de inspeção tributária, tendo em

conta a dimensão da empresa inspecionada?
41
Ainda no contexto da questão anterior, para os que responderam positivamente, é pedido
que deem um exemplo de uma possível alteração no processo de inspeção, tendo como
referencial a dimensão da empresa. As respostas foram as seguintes:
1. A amplitude de meios;
2. Existência de um normativo específico para pequenas entidades;
3. Os procedimentos a adotar no processo de inspeção variam consoante a dimensão
da empresa;
4. Empresas de grandes dimensões envolvem, em geral, mais complexidade o que
exige técnicos mais experientes;
5. Simplificação de processos varia consoante a dimensão da empresa inspecionada,
tal como a avaliação dos processos de decisão.
42
3.3 Interpretação dos resultados
Após a apresentação de todas as respostas do questionário, apresenta-se um resumo de

todas as questões, em que os inquiridos concordaram, ou concordaram totalmente, e em
que Hipóteses se enquadram essas questões. Para este estudo optamos por uma divisão
equitativa da ponderação das questões pela respetiva hipótese. Depois de apurado o valor
final tendo em conta a ponderação, chegamos então à taxa de validação de cada uma das
hipóteses, atingida também através de uma ponderação equitativa entre as hipóteses. Na
última linha chegamos a uma taxa de validação final do modelo de análise de 60,39%.
Hipótese Questão Resposta Ponderação Valor Taxa de

final validação
Q4.1 77% 14,29% 11%
Q4.2 85% 14,29% 12%
Q4.3 85% 14,29% 12%
Hipótese 1 Q4.4 84% 14,29% 12%
Q4.5 77% 14,29% 11% 20,50%
Q4.6 85% 14,29% 12%
Q9 85% 14,29% 12%
Total H1 82%
Hipótese 2 Q3 92% 50% 46%

Q11 31% 50% 15,50% 15,38%
Total H2 61,50%
Q2 85% 25% 21,25%

Hipótese 3 Q5 77% 25% 19,25%
Q6 85% 25% 21,25% 19%
Q10 58% 25% 14,50%
Total H3 76,25%
Hipótese 4 Q7 23% 50% 11,50%

Q8 27% 50% 13,50% 6,25%
Total H4 25%
Total
Modelo de 61,13%
análise
Tabela 3 – Validação do modelo de análise;
Fonte - Elaboração Própria
43
Hipótese H1 - As competências individuais e técnicas revelam-se fundamentais para
o exercício da função de inspeção tributária por parte do auditor/revisor, com vista
à prevenção da infração tributária.
De acordo com as 26 respostas obtidas, 85% dos inquiridos consideram fulcral ou muito
importante a realização de inspeções tributárias, com vista a combater e prevenir a fraude
fiscal. Quanto às competências individuais, 77% dos inquiridos consideram a capacidade
de desenvolver soluções práticas no decorrer das inspeções muito importante, assim como
77% consideram a expressão escrita e 85% a expressão oral importantes para a inspeção
tributária. Referindo-se às competências técnicas, 85% consideram que os conhecimentos
nas áreas de contabilidade e auditoria são fulcrais para o exercício das funções de
auditoria/ inspetor tributário e, por fim, 84% da população considera muito importante a
compreensão precisa do negócio da entidade a inspecionar.
Tendo em conta as respostas apresentadas, com uma ponderação de 25% do total, esta
hipótese encontra-se validada em 20,50%.
Podemos então concluir que um profissional com conhecimentos técnicos em áreas como
auditoria, contabilidade ou fiscalidade e capacidades individuais de trabalho, como
expressão escrita e oral ou boa capacidade de comunicação e de resolução de conflitos, irá
ter maior facilidade nas inspeções tributárias, estando assim mais apto para o exercício das
suas funções. Com uma execução ótima da inspeção, consequentemente, a prevenção e
deteção das infrações tributárias terá uma taxa de sucesso superior.
Hipótese H2 - O processo de inspeção tributária tem de ser sempre adequado à

dimensão das empresas e do setor em que está inserido o negócio.
Em relação à hipótese H2, 92% dos inquiridos adequam os procedimentos tributários,

tendo em conta o setor em que a empresa inspecionada está inserida e apenas 31% fazem
adaptações no seu exercício, levando em conta a dimensão da empresa a ser
auditada/inspecionada.
Considerando as respostas dadas, com uma taxa de ponderação de 25% do total, esta
hipótese encontra-se validada em 15,38%.
Conseguimos verificar que praticamente todos os inquiridos, cerca de 92%, fazem uma
adaptação ao setor que a empresa auditada está inserida, agindo em concordância com a
44
literatura estudada. No que toca a adaptações à dimensão da empresa, já não se verifica a
mesma concordância do ponto anterior pois, apenas 31% dos inquiridos admitem fazer
adaptações consoante a dimensão da empresa. Ao longo deste estudo verificamos que
existem vários fatores que a dimensão da empresa auditada influencia. Um deles é a
materialidade. Uma determinada omissão/erro poderá ser materialmente relevante para
uma entidade de menor dimensão, ao passo que, para uma de maior dimensão, poderá não
ser relevante para a auditoria. Cabe ao auditor e ao seu julgamento profissional avaliar
quais a distorções materiais relevantes, tendo a dimensão e a complexidade do negócio um
peso importante. É de salientar também que a dimensão da firma influencia a elaboração
do plano de auditoria, verificando-se alterações na dimensão, conteúdo e extensão da
documentação.
Hipótese H3 - Na fase do planeamento, os procedimentos analíticos são utilizados

para identificar os riscos da auditoria, que por sua vez são usados para definir os
objetivos da inspeção, representando uma base para a obtenção de meios de prova
sólidos e conclusões fundamentadas.
Reportando-nos às 26 respostas obtidas, 85% dos inquiridos têm ao seu dispor, sempre ou
na maioria das vezes, os meios técnicos necessários para proceder ao planeamento e, mais
especificamente, à utilização dos procedimentos analíticos. Quando questionamos sobre a
importância dos procedimentos referidos anteriormente, 77% são da opinião que possuem
muita importância para a obtenção de resultados da inspeção tributária. Na resposta à
seguinte questão, 85% afirmam que os meios de prova recolhidos são suficientes e
apropriados às conclusões do procedimento na maioria ou totalidade dos casos. Na última
questão, 58% são da opinião que a fase do procedimento de inspeção que mais influencia
a obtenção de conclusões sólidas é o planeamento.
Considerando as respostas dadas, com uma taxa de ponderação de 25% do total, a hipótese
encontra-se validada em 19%.
É unânime que os procedimentos analíticos são essenciais para a identificação dos riscos,
estando em concordância com a revisão de literatura, onde se verifica também que estes
procedimentos são igualmente utilizados na compreensão da entidade a auditar e no
ambiente onde esta se insere. Nesta hipótese, tentou-se também avaliar se os profissionais
possuem sempre as ferramentas técnicas necessárias para a realização destes
45
procedimentos com elevados níveis de confiança, algo que se verificou na maioria dos
casos (cerca de 85% dos inquiridos), mas não na totalidade, o que revela um fator que
poderá ter influência nas áreas de risco detetadas que, eventualmente, resultará em
conclusões desajustadas. Verificou-se também que, a par dos recursos técnicos, nem todos
os meios de prova são apropriados às conclusões da inspeção. Tal poderá suceder em casos
em que as áreas de risco a auditar sejam identificadas incorretamente, devido à má
utilização dos procedimentos analíticos.
Ainda dentro da Hipótese 3, o objetivo passava também por tentar demonstrar que a fase
do planeamento representa a de maior complexidade e de maior importância para o
desenvolvimento da inspeção tributária. Como referido anteriormente, é na fase do
planeamento que se identificam as áreas de maior risco para a auditoria, se procede à
elaboração do plano de abordagem e de alguns procedimentos iniciais. Neste âmbito a
maioria dos inquiridos deu importância superior ao planeamento (cerca de 58%), no
entanto a fase da execução teve também uma percentagem considerável (cerca de 35%).
Estes números podem revelar que nem todos os profissionais dão a importância devida à
fase do planeamento. Fatores como a acumulação de trabalho, a necessidade de cumprir
prazos ou uma gestão de tempo deficiente ao longo da inspeção poderão ser alguns dos
motivos para que os inspetores não dispensem tanto tempo a planear os seus trabalhos de
auditoria, podendo resultar em resultados menos fidedignos.
Hipótese H4 - Em auditoria tributária todos os erros e omissões devem ser

considerados, independentemente da materialidade calculada, tornando-a assim
mais profunda que a Auditoria Financeira.
Por fim, apenas 23% consideram que o julgamento profissional envolve mais
complexidade em auditoria tributária que em auditoria financeira e, quando questionados
se consideravam se a auditoria tributária era mais completa e rigorosa na deteção de
erros/omissões que a auditoria financeira, apenas 27% responderam afirmativamente.
Tendo como referência as respostas anteriores, com uma taxa de ponderação de 25% do
total, a hipótese encontra-se validada em 6,25%.
As respostas obtidas não foram as previstas, segundo a literatura estudada, a auditoria

tributária é mais profunda que a auditoria financeira devido ao facto de considerar todas
as omissões, tornando-a assim mais complexa. Com o aparecimento de um maior número
46
de possíveis distorções, o julgamento profissional do auditor transforma-se numa função
ainda mais árdua, devido ao aumento das variáveis envolvidas. Quando questionados
sobre a temática, apenas uma minoria partilha da opinião acima referida. Esta hipótese
poderá ter provocado dúvidas aos inquiridos, devido ao facto de necessitar da experiência
de profissionais que tenham já trabalhado nos dois tipos de auditoria, para conseguirem
responder corretamente às questões, algo que, na maioria dos casos, provavelmente não
sucedeu, pois, alguns auditores pertenciam à área financeira enquanto, que outros à área
tributária.
Finalmente, podemos concluir que o modelo de análise encontra-se validado em 61,13%.
47
Capítulo IV – Conclusão
48
Com a evolução dos processos de auditoria, esta foi sofrendo várias alterações nos seus
ramos, desde a sua natureza e objetivo aos métodos que integram o processo inspetivo e,
independentemente destas alterações, passou a ser necessária a partir do momento em que
as empresas e os seus stakeholders começaram a usar a informação financeira para avaliar
o seu desempenho. Tal conduziu a um incentivo para a manipulação das demonstrações
financeiras para que estas representassem resultados mais saudáveis do que realmente
eram. A auditoria veio representar um papel fundamental nestes casos, contribuindo para
que a confiança dos stakeholders nas entidades aumentasse exponencialmente.
Com o desenvolvimento deste estudo, procurei fundamentalmente perceber a importância

que a auditoria tributária tem na deteção e prevenção da fraude, e perceber todo o processo
de inspeção e as suas fases mais críticas e, por fim, fazer uma pequena comparação com a
auditoria financeira.
Na revisão da literatura, apresentamos diferentes opiniões de diferentes autores da área de

auditoria e de fiscalidade, bem como definições e conceitos críticos relativos ao tema. Esta
pesquisa realizou-se com recurso a diversos artigos científicos, representando assim uma
base para a elaboração das perguntas de investigação e, consequentemente, para as
hipóteses do modelo de análise.
Já no que respeita às metodologias de investigação, o primeiro objetivo foi estabelecer um

modelo de análise, com um conjunto de hipóteses críticas ao tema de auditoria tributária.
Foi apresentado um modelo que considera uma preponderância equitativa entre as
hipóteses, tendo cada hipótese uma ponderação de 25%.
Com o objetivo de validar o modelo de análise, foi feito um inquérito que incidiu sobre
Sociedades de Revisores Oficiais de Contas inscritas na CMVM, alguns representantes da
Autoridade Tributária e profissionais com formação/experiência em áreas relacionadas
com auditoria.
Como resultado desta investigação, conseguimos concluir que a auditoria tributária, em

conjunto com todos os procedimentos utilizados na mesma, constituem um papel
primordial no combate à fraude e a outras infrações fiscais. Este estudo passou também
por demonstrar que a fase do planeamento é vital para estabelecer um fio condutor na
execução de todos os procedimentos e, consequentemente, uma inspeção mais eficaz com
meios de prova mais fiáveis, algo que foi comprovado pela amostra. Ainda nesta fase,
verificou-se que um planeamento adequado permite garantir uma disponibilidade de
49
tempo e recursos mais eficiente, tendo impacto em fatores como a tomada de decisão do
auditor ou a avaliação do ambiente de controlo da entidade.
Como ponto negativo, a comparação da auditoria financeira com a auditoria tributária não
foi feita com a mesma eficiência que nos outros pontos. É de salientar que neste campo, é
necessário um vasto conhecimento e experiência para conseguir dar um parecer sobre os
dois tipos de auditoria, uma população que provavelmente não foi alcançada com o
questionário.
Limitações do estudo
No decorrer deste estudo, foram várias as dificuldades com que nos confrontamos. Uma
delas foi o facto de todos os questionários serem feitos via correio eletrónico,
permanecendo a dúvida acerca de quem realmente respondeu, tendo sempre em conta, no
entanto que foram contactadas entidades e profissionais da área de auditoria.
Outra dificuldade encontrada foi o número reduzido de respostas, devido à falta de

disponibilidade por parte das sociedades para responder ao questionário, muitas das vezes
alegando reservas no que toca à confidencialidade do mesmo.
Pistas para investigações futuras
Como sugestão para estudos futuros, sugere-se uma amostra superior e uma comparação
aprofundada entre a auditoria financeira e a auditoria tributária. Seria também interessante
explorar o modo de atuação da Autoridade Tributária nos seus procedimentos de
inspeção, bem como os procedimentos de auditoria utilizados nas mesmas.
50
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IFAC e traduzido pela Ordem dos Revisores Oficiais de Contas.
Nunes, Gonçalo N.C.A. Avelãs (2000). A cláusula geral anti abuso de direito em sede
fiscal.
Oliveira, Mário Esteves, Pedro Costa Gonçalves, João Pacheco de Amorim – Código do
Procedimento Administrativo, 2ª ed., 6ª reimp. - Coimbra : Almedina, 2006.
Polit, D. Hungler, B. (1995) Fundamentos de Pesquisa em Enfermagem. Porto Alegre 3º

Edição.
Priscilla A. Burnaby, Mohammad J. Abdolmohammadi, Susan Hass, (2006) A Global

Summary of the Common Body of Knowledge.
Ricchiute, David N. – Auditing (2006). 8.ª ed. Mason: South-Western Cengage Learning
Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT).
Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT).
Sanches, J.L. Saldanha (2006). Os limites do planeamento fiscal no direito português.

Coimbra Editora.
Silva, José Manuel (1992). Auditoria Fiscal (I)- Auditoria Financeira e Auditoria Fiscal.
Fiscália n.º 3/4 de maio /agosto.
Tavares (2012), Auditoria aos Inventários. Obtido em Julho de 2014.
Teixeira, M. (2006). Contributo da auditoria interna para uma gestão eficaz. Universidade
Aberta.
53
Normas Internacionais de Auditoria (ISA´s) do International Auditing and
Assurance Standards Board
ISA 200 - Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução de uma Auditoria de

Acordo com as Normas Internacionais de Auditoria;
ISA 240 - A Responsabilidade do Auditor ao Considerar a Fraude numa Auditoria de

Demonstrações Financeiras;
ISA 315 – Identificar e Avaliar os Riscos de Distorção Material Através do Conhecimento

da Entidade e do seu Ambiente;
ISA 320 - Materialidade no Planeamento e Execução de uma Auditoria;
ISA 500 - Prova de Auditoria;

ISA 520 – Procedimentos Analíticos.
54
Apêndices
55
Apêndice 1
Email de pedido de preenchimento do questionário
Exmos. Senhores
Eu, Ivo Gonçalo Magalhães Silva, residente em Matosinhos, natural do Porto, venho por
este meio informar vossa Ex.ª de que para efeitos de realização de um trabalho de
mestrado, na área de Auditoria, no Instituto Politécnico do Porto, com o tema A
importância da auditoria tributária na deteção e prevenção da fraude, estou a elaborar um
questionário que gostaria de ver respondido e como tal, necessito da vossa preciosa
colaboração: https://docs.google.com/forms/d/e/1FAIpQLScfLzD2SJI9ZHl2AXHlyiML
GYHJ9oghPQL0TryfDCDAbJUs1Q/formResponse
É de extrema importância e relevância poder contribuir academicamente para uma

realidade prática, pelo que solicitamos o favor da vossa resposta. Saliento que os dados
fornecidos são (absolutamente) confidenciais e anónimos, unicamente para uso do autor,
pelo que pedimos que seja o mais rigoroso possível no seu preenchimento. Agradeço,
desde já, a vossa atenção e disponibilidade.
Com os melhores cumprimentos,
Ivo Silva
56
Apêndice 2
Questionário enviado aos profissionais.
57
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64

Ivo Silva MA 2020

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INSTITUTO

Ivo Gonçalo Magalhães Silva

ÁREA DE ESPECIALIZAÇÃO AUDITORIA TRIBUTÁRIA

Dissertação de Mestrado apresentado ao Instituto Superior de

A revisão da literatura inicia-se com a abordagem ao tema da fraude, explorando alguns

Ainda no contexto da revisão da literatura, passamos para a auditoria tributária, tema

Passando para as metodologias de investigação, optamos pela realização de

Damos por terminado o estudo com a conclusão, onde abordamos os conceitos e

Palavras-chave: Auditoria Tributária, Fraude e Inspeção Tributária.

Moving on to the research methodology, we opt for the realization of questionnaires, in

Key words: Tax Audit, Fraud and Tax inspection.

Queria também deixar um agradecimento ao meu orientador Doutor Tiago Fernandes,

Um agradecimento também à Doutora Alcina Portugal, por toda a ajuda na realização da

CMVM – Comissão de Mercados de Valores Mobiliários

CPPT – Código do Procedimento e de Processo Tributário

IFAC – International Federation of Accountants

ISA – International Standards on Auditing

LGT – Lei Geral Tributária

PCAOB – Public Company Accounting Oversight Board

RCPIT – Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária

RGIT – Regime Geral das Infrações Tributárias

ROC – Revisor Oficial de Contas

SOX – Lei Sarbanes-Oxley

SROC – Sociedade de Revisores Oficiais de Contas

Lista de abreviaturas ..................................................................................................... iv

Capítulo I – Revisão da literatura ................................................................................. 2

1 Fraude - Enquadramento ........................................................................................... 3

1.2 Motivações para a fraude .................................................................................... 4

1.3 Evasão, elisão e planeamento fiscal - Enquadramento ....................................... 5

2 Auditoria financeira ................................................................................................... 7

2.1 Conceito e definição ........................................................................................... 7

2.2 O auditor e as suas competências ....................................................................... 7

2.3 Lei de Sarbanes-Oxley........................................................................................ 9

2.3.1 Principais características da lei Sarbanes-Oxley ......................................... 9

2.4 A diretiva 2006/43/CE ...................................................................................... 10

2.5 A prova de auditoria ......................................................................................... 11

2.6 Materialidade e risco de auditoria .................................................................... 12

2.7 Procedimentos de auditoria .............................................................................. 13

3 A auditoria tributária ............................................................................................... 16

3.1 A autoridade tributária ...................................................................................... 16

3.2 Princípios dos procedimentos de inspeção tributária ....................................... 18

3.3 Inspeção tributária ............................................................................................ 19

3.4 Procedimento de inspeção tributária................................................................. 20

3.5 Fases do procedimento de inspeção tributária .................................................. 21

1 Enquadramento teórico ....................................................................................... 24

2 Questões de investigação e formulação das hipóteses........................................ 25

3 Modelo de análise ............................................................................................... 26

Capítulo III – Estudo empírico.................................................................................... 27

3.1 Enquadramento e diagnóstico ............................................................................... 28

3.2Inspeção tributária e recolha de prova ................................................................... 36

3.3 Interpretação dos resultados ................................................................................. 43

Capítulo IV – Conclusão .............................................................................................. 48

Referências bibliográficas ............................................................................................ 51

Figura 1 - Triângulo da fraude .………………………………………………………5

Gráfico 1 – Formação académica da amostra……………………………………... 28

Gráfico 2 – Disponibilidade de meios técnicos na realização das suas funções…… 29

Gráfico 3 – Adaptação dos procedimentos tributários tendo em conta a dimensão da

Gráfico 4 – Importância do desenvolvimento de soluções práticas no decurso do

Gráfico 5 – Relevância do conhecimento técnico de contabilidade……………….. 30

Gráfico 6 – Importância do conhecimento técnico de auditoria…………………… 31

Gráfico 7 – Interesse do conhecimento técnico de direito fiscal no exercício da

Gráfico 8 – Importância da capacidade de análise e decisão atendendo os critérios custo-

Gráfico 9 – Relevância da compreensão do negócio da entidade a inspecionar……32