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CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

RESUMO

A auditoria é uma ferramenta que traça o diagnóstico da organização. Baseia-se em

provas e documentos oficiais, então um relatório bem fundamentado serve de
instrumento para ações nas esferas Judicial, política e social. Uma auditoria não é
apenas contábil. Trabalha com números, mas de uma forma integral, analisando os
aspectos legais, analisando a conjuntura, a macroeconomia. Esse estudo visa
fornecer uma avaliação crítica da reação dos auditores à fraude e à identificar as
deficiências nas informações contábeis organizacionais, especialmente no que se
refere à detecção de fraudes. Para contemplar esse objetivo, fundamentou-se em
uma análise empírica sobre a responsabilidade dos auditores pela detecção de
fraudes e pela progressão da definição de padrões em uma farmácia, que foi
analisada para a obtenção de dados empíricos. Esses fatos insurgem contra a
ordem pública.

Palavras-Chave: Auditoria; Fraudes; Princípios Contábeis. Crimes contra a

ordem tributária.
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ABSTRACT

The audit is a tool that traces the organization's diagnosis. It is based on evidence
and official documents, so a well-founded report serves as an instrument for actions
in the judicial, political and social spheres. An audit is not just an accounting. It works
with numbers, but in an integral way, analyzing the legal aspects, analyzing the
conjuncture, the macroeconomics. This study aims to provide a critical assessment
of the auditors' reaction to fraud and to identify deficiencies in organizational
accounting information, especially with regard to fraud detection. To contemplate this
objective, it was based on an empirical analysis on the responsibility of the auditors
for the detection of fraud and for the progression of the definition of standards in a
pharmacy, which was analyzed to obtain empirical data.

Key words: Audit; Fraud; Accounting Principles. Crimes against the tributal
order.
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SUMÁRIO

RESUMO........................................................................................................................................................ 4
ABSTRACT...................................................................................................................................................... 5
1 INTRODUÇÃO.............................................................................................................................................. 8
2 CRIMES TRIBUTÁRIOS................................................................................................................................ 13
2.1 CRIMES DE NATUREZA MATERIAL.....................................................................................................................15
2.1.1 Omissão de informação ou prestação de declaração falsa...........................................................................15
2.1.2 Fraude.............................................................................................................................................................16
2.2.3 Falsidade material..........................................................................................................................................17
2.1.4 Utilização de documento falso.......................................................................................................................18
2.1.5 Recusa ou omissão de fornecimento de documento....................................................................................19
2.1.6 Desatendimento de exigência de autoridade fazendária..............................................................................20
2.2 CRIMES DE NATUREZA FORMAL OU DE MERA CONDUTA................................................................................22
2.2.1 Não recolhimento de tributo cobrado ou retido...........................................................................................23
2.2.2 Corrupção no incentivo fiscal.........................................................................................................................24
2.2.3 Desvio de finalidade de incentivo fiscal.........................................................................................................25
2.2.4 Sistema de processamento de dados paralelo..............................................................................................26
2.3 FORMAS DE REDUÇÃO/SUPRESSÃO DO TRIBUTO E (IN)EFICÁCIA DO DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO...............26
2.3.1 Norma antielisiva............................................................................................................................................28
2.3.2 Configuração do ilícito tributário como pressuposto do ilícito penal............................................................29
2.3.3 Extinção da punibilidade................................................................................................................................31
2.3.4 Cláusulas gerais de extinção da punibilidade.................................................................................................31
2.3.5 Crimes contra a Ordem tributária..................................................................................................................32
2.3.6 Programas de reestruturação fiscal...............................................................................................................34
2.4 CULPABILIDADE, PROPORCIONALIDADE E PENA NA SEARA PENAL TRIBUTÁRIA.............................................38
2.4.1 Princípio da culpabilidade nos delitos fiscais.................................................................................................39
2.4.2 Exigibilidade de conduta diversa....................................................................................................................40
2.4.3 Da Inexigibilidade de Conduta Diversa Como Excludente Genérica da Culpabilidade..................................41
2.4.4 Princípio da Proporcionalidade......................................................................................................................44
2.4.4.1 Aplicação na esfera penal tributária...........................................................................................................44
2.4.2.2 O quanto se deve punir...............................................................................................................................44
2.4.2.3 A penalização dos crimes tributários diante de infrações de outras naturezas.........................................45
2.5 TEORIAS DA PENA..............................................................................................................................................47
2.5.1 As teorias retribucionistas ou absolutas........................................................................................................47
2.6 TEORIAS PREVENCIONISTAS..............................................................................................................................48
3 CONCLUSÃO.............................................................................................................................................. 51
REFERÊNCIAS............................................................................................................................................... 53
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1 INTRODUÇÃO

Nos dias atuais ao ler algum artigo, matéria que utiliza termos como
descriminalização, criminologia o que demonstra a luta contrária a uma política
criminal e manipuladora, que resulta na produção em massa de leis, denominado
como inflação legislativa, para frear conflitos sociais e inexistentes na área penal. 
Muitos juristas informam seus leitores de que compete ao  “Estado
estabelecer normas jurídicas, tendo como finalidade o combate do crime, e que o
conjunto dessas  normas são chamadas de Direito Penal”, fazendo assim que o
banco acadêmico se torne um lugar onde se cura todas as adversidades sociais.  
Esta matéria não visa declarar guerra a uma política criminal que vem sendo
realizada sob influência da mídia ou comportamento impensado de um governo
deixando essa incumbência para juristas especialista sobre o tema.  
 No entanto, não se pode deixar de referenciar a indicação do mestre
MUÑOZ CONDE, que faz a seguinte observação relativamente ao caráter
colaborativo do Direito Penal como ultimo recurso, mas também no que se refere a
políticas publicas que o Estado utiliza para o controle social. 
Tendo como princípio a análise dos instrumentos de combate à sonegação
fiscal, este trabalho irá mostrar os princípios que direcionaram a teoria da pena, a
quebra do sistema penal, assim como a finalidade da Norma Penal tributária. 
O Estado, objetivando cumprir seu dever  junto à população, reforçando
assim seu aspecto  social, se vê na competência de tributar  sobre a renda
resultante das relações comerciais e prestação de serviços realizada entre os
cidadãos, recurso esse que será destinado à sociedade, em setores da educação,
saúde, emprego e previdência social, considerados essenciais  necessários para o
desenvolvimento do país. 
O processo de  arrecadação de impostos vem sofrendo um constante
controle experienciado na atividade de arrecadação de impostos, no decorrer da
história. 
Na antiguidade os tributos eram cobrados dos cidadãos de forma
compulsória, onde representante do Monarca e da igreja invadiam as casas dos
cidadãos, sem qualquer determinação legal e confiscavam  seus bens
diferentemente dos dias contemporâneos onde pela força do Direito Tributário, há
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previsão de limites e garantias ao contribuinte, tendo ainda que obedecer aos

princípios da legalidade, tipicidade taxativa e principio da anterioridade. 
Esse tema ganha visibilidade no transcorrer de quatro décadas da
publicação da primeira lei penal, que tem como finalidade combater a sonegação
fiscal no País. 
Importante frisar que o número de sonegação avança de forma igualitária
com o aumento da carga tributária.
Observando as novas teorias do Direito Penal,  a qual difunde a metodologia
da escola romano-germânica, há a necessidade de uma mediação penal mínima do
Estado em relação a seus cidadãos, reconhecendo se a incidência da esfera penal
nos casos de falha das  demais áreas do Direito, não amparando o bem jurídico, que
deve ser acompanhado pelo Estado. 
No entanto a penalidade de crimes ocorridos contra o fisco vem na contra
mão, quando se faz um breve analise do Direito Penal Mínimo.   
A importância dos tributos arrecadados pelo Estado é inquestionável, visto
que sem este não poderia ser oferecido serviços, mercadorias resultando em lucros,
mantendo assim o caráter de mediador social, provisionando a sociedade bens e
serviços que não seria fornecido caso não existisse lucratividade, assim como o
atendimento a classes sociais de baixa renda que não podem pagar por serviços
essenciais, como, por exemplo, saúde, transporte, alimentação e acesso ao
judiciário. 
Ficando esclarecido a  real importância que o recolhimento de tributos
representa para o Estado, resulta também a necessidade de reavaliação e penalizar
os contribuintes que se utilizam de artimanhas para descumprir as suas obrigações
perante o Estado. 
Destaca-se ainda que a Lei de Crimes Contra a Ordem Tributária, ao
contrário de evitar a sonegação fiscal, resulta em série de privilégios para quem
frauda a Ordem Tributária.
Numa inicial leitura dos tipos penais no tocante a infração, conclui-se
inicialmente que de fato o sonegador é punido  de forma mais severa se comparado
as punições relacionadas violação  que atentem a vida ou integridade física.
Contudo, as discussões nos corredores do Poder Judiciário e,
principalmente, entre os órgãos fiscalizadores, são totalmente opostas, reclamando
pelo agravamento da legislação penal tributária, que  aparentemente  tênue  e 
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efetivamente permissiva, favorecendo aos sonegadores que frequentemente 

acabam impunes, inclusive em âmbitos alheio ao  Direito Penal.
Tendo em vista que nos dias atuais, não há um limite temporal preconizado,
é crescente o número de institutos que reivindicam as punições pelo Estado, quando
confirmado crime de ordem tributária. 
Diante de tais Neste viés, é importante ressaltar que caso o réu inicie a
reestruturação fiscal proposta pela União na Lei 10.684/03, o processo penal seria
interrompido até a legalização, devendo realizar o pagamento total dos tributos
pendentes de forma que oportunizará o encerramento processual sem repreensão.
Importante frisar que nos casos em que o contribuinte poderá ter a
suspensão da exigência da multa, quando aceitar o plano de reestruturação fiscal
que trata a Lei. 10.684/2003, que dispõe do parcelamento de débitos junto a Receita
Federal, sendo assim quando o infrator solicitar o parcelamento, o processo penal
será interrompido até o pagamento total do tributo, importante frisar que a multa é
excluída imediatamente nos casos em que houver o pagamento integral do débito.
Existe o interesse do Estado em punir, penalmente, o contribuinte? O caráter
de precaução geral da pena imposta a infrações de  âmbito tributário é cumprido? 
Ou apenas atenuado devido ao conjunto de causas que dificulta a execução da pena
originalmente prescrita? Os benefícios penais na esfera penal tributária não acabam
por corromper  o sistema penal? Existe forma mais efetiva  de penalizar os
contribuintes que deixam de cumprir com suas obrigações junto ao governo, sem a
necessidade de recorrer ao âmbito penal? Estas são as algumas das questões que
será debatido no desenvolvimento do presente estudo. 
Considerando a dificuldade do tema proposto já que não entra no gosto das
escolas majoritárias [STRECK]
As penas substitutivas como distribuição de cestas básicas, ou trabalhos que
são realizados em horários especificados, auxiliando entidades assistenciais, além
de não restringir a liberdade do infrator pode ser entendida como perdão, sendo esta
prática outro problema que desfavorece o modelo penal tributária, visto que o agente
sonegador fica livre de penalidades mais severas.  
Concluído o  argumento inicial sobre o porquê pesquisar, importante
mencionar o curso que se pretende tomar, orbitando assim o propósito inicial,
previamente ilustrado. 
O estudo baseou-se em cinco premissas, sendo elas:
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a) rever  o conceito de culpabilidade e proporcionalidade diante da
criminalidade tributária;
b) a debate sobre a validade, com argumento constitucional e da atual
realidade econômica do país, revelando-se, ao final, sobre a possibilidade do
processo de descriminalização na âmbito tributário; 
c) investigar sobre a intenção do Estado em penalizar o infrator de forma
abrangente, considerando política econômica e tributária, contrária ao direito
penal;
 d) traçar as características admissíveis do “direito de resistência” da
sociedade diante da majoração tributária; 
 e) analisar a seriedade do sistema penal diante de normas próprias de
sanção do direito penal tributário; 
f) aferir o grau de eficácia do Estatuto anti-sonegação e modelos penais
tributários, perante de resultados de arrecadação e  inocorrência de omissão
fiscal.

Para a pesquisa deste estudo,  buscou-se estruturá-la em quatro elementos,

fixando primeiramente os conceitos já aceitos como verdade no que se refere a
crimes tributários, foram também  analisadas as infrações  tributárias previstas na
Lei nº 8.137/90, destacando-se os elementos principais, e elementos subjetivo
especial, bem como outras ocorrências verificadas constantemente. 
Será demonstrada também a diferença  dos modelos de redução ou isenção
do tributo, seja seguindo as brechas ou flexibilidades previstas em lei, ou então
contradizendo esta, entrando assim  no campo da legalidade de normas relativa à
elisão fiscal. 
Em um primeiro momento será esclarecido ‘o que é?’ e ‘como se chega?’,
em um segundo momento da pesquisa será especificado quais os problemas, e por
fim pretende-se demonstrar ‘qual a solução?’  
O terceiro capítulo pretende dispor dos impasses identificados na execução
de regras que visam coibir a elisão fiscal, para tanto será analisada aspectos de
ordem sistemática, processual e material combinado com a doutrina garantista
preconizada inicialmente por normas constitucionais. 
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Finalmente, apresenta-se uma solução, no entanto de nada serviria a crítica

e a desconstrução de um sistema já existente, sem que se apontem novas
soluções. 
O Direito Penal mostra-se ineficaz e um instrumento inapto no combate à
elisão fiscal. Nota-se ainda que o Direito Tributário encontra-se fragmentado para a
punição efetiva para quem descumpre a Ordem Tributária, seja no âmbito aspecto
retributivo, quer pela prevenção geral, e intimidação.
Logo, torna-se necessários ajustes, sem vestígios do Direito Penal, apesar
disso, com maior análise que o Direito Tributário, já que este não apresenta todas as
sanções necessárias para evitar à sonegação concomitante a punição do infrator.
Neste campo, desenvolve-se um estudo de Direito Comparado,
colecionando os princípios e formas de reparação de danos, onde foi selecionado o
Direito Administrativo Sancionador, representado pelo Direito Espanhol, Francês,
Alemão e Português.  
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2 CRIMES TRIBUTÁRIOS

Leis ditadas com o fim de atribuir benesses ou impor perseguições pessoais

trazem consigo o vício típico de desvio de finalidade e violam o princípio da
igualdade.
A penalidade relacionada ao crime tributário  teve início, no Brasil, a partir da
publicação da  Lei n. 4.795/65, que dispõe do crime de sonegação fiscal,
determinando em seu artigo 3º que “Somente os atos definidos nesta Lei poderão
constituir crime de sonegação fiscal.”
A cobrança de tributos como forma de atender a sociedade sempre se
mostrou eficiente em todas as sociedades No Brasil, os tributos remetem à época
colonial. Contudo inexistiam normas que atendesse todo o país, as normas
existentes eram para cada órgão arrecadador.
No decorrer da história as multas relacionadas às questões tributárias têm
sua origem no controle de fraudes relacionados nos códigos penais de 1830 1890 e
1940, importante frisar que essas normas visavam proteger a segurança nacional e
não os cofres públicos.
Subsequentemente foi publicado a lei nº 3807/ 60, que discorria de temas
relacionados à Previdência Social, de forma que o não recolhimento das
contribuições retidas de seus empregados pelos empregadores consequentemente
a apropriação indébita foi considerado crime de sonegação fiscal.
Temas relacionados ao imposto sobre produtos industrializados foram
previstos no decreto-lei 326/67, já a lei 4.357/64 discorreu do imposto de renda
retido na fonte e de selo.
A criminalização da infração tributária, inerente no sistema brasileiro teve
origem apenas na década de 60, em conjuntos com a Constituição no país,
estabelecendo-se assim um regime político de exceção.
O crime de sonegação fiscal foi instituído pelo regime militar a partir da
elaboração da Lei 4.729/65, relacionando minuciosamente especialmente as
obrigações do contribuinte junto ao fisco.
As práticas que poderiam ser enquadradas nos artigos 171 297 ou 298 que
tratam especificamente dos crimes de estelionato crime de falsidade moral ou
ideológica de documentos do Código Penal são representadas de forma que
minimizem a as penas se aplicado as previstas no Código Penal.
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Visando barrar de forma mais ativa a sonegação fiscal implementaram-se

normas mais severas, de forma que em 27/12/1990, a Lei nº 8.137/90. Aponta-se
ainda  as considerações feitas por JUARY SILVA, no que se refere  classificação de
crimes tributários e qual a sua relação com o Estado. 
Por consequência, é útil  o exame  das ideias iniciais da  criminalização da
sonegação fiscal na atual Democracia. 
Incontestavelmente, o legislador, ao publicar  a lei  nº 8.137/90 pretendia 
corrigir lacunas existentes na lei 4.729/65, bem como combater salários altíssimos
recebidos por Funcionários Públicos na época, denominado como "Caça Marajás"
programa do então  Presidente da República Fernando Collor de Mello.
Inicialmente, a nova lei obteve sucesso, pois demonstrou as falhas da  Lei
revogada, que embora visasse  conter  a sonegação fiscal no Brasil foi rejeitada
pelos Tribunais, visto que utilizou como argumento o minucioso exemplo de técnicas
bem atrasadas em todas as áreas do Direito, especialmente no campo penal.
Conclui-se da referida lei, observado o princípio da legalidade e prejudicial
ao réu, abrangendo apenas uma relação escassa de lesar o erário confrontando
inclusive o princípio da isonomia, visto que condutas equivalentes que resultam no
mesmo prejuízo ao fisco, resulta em penalidades distintas, previstas no direito Penal
Tributário.
 Tendo em vista a política fiscal e econômica da década de 1990, a lei
atendeu todas as premissas do Direito Penal Econômico.
Ademais, a lei acabou punindo rigorosamente todas as condutas com
quaisquer indícios de fraude que fosse praticada contra o erário. 
O Direito Penal Tributário passou a condenar os danos ao fisco relacionado
a fraudes, mas também a inadimplência dos crimes relacionados no artigo 2º da Lei
8.137/90.
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2.1 CRIMES DE NATUREZA MATERIAL

O ponto de partida para a configuração da natureza material de delitos

encontra-se fundamentado por meio dos verbos “suprimir” ou “reduzir” indicado no
caput do artigo 1º da Lei 8.137/1990 e suas infrações relacionadas em seu
respectivo inciso.
Destacamos ainda que nos casos de infração, sem que se verifique prejuízo
ao fisco, em razão dos pagamentos realizados a fazenda, não se enquadrará como
crime de suprimir ou reduzir conforme trata o caput do artigo 1º combinado com o
artigo 2º da mesma Lei.
Configuram-se sonegação fiscal, casos em que o contribuinte deixa de
recolher o imposto efetivamente devido aos cofres públicos utilizando-se de alguma
artimanha prevista nos incisos do artigo 1º da Lei 8.137/1990.
Logo, a confirmação do crime contra a ordem tributária pagamento a menor
do imposto devido ou a inobservância da data de vencimento do imposto em razão
de práticas consideradas fraudulentas.

2.1.1 Omissão de informação ou prestação de declaração falsa

A falta de apresentação de obrigações acessórias ou sua apresentação

incompatível com a movimentação da empresa está entre as primeiras indicações
de crime contra o fisco.  
A falta de apresentação ou omissão de dados nas obrigações acessórias
enquadra-se como uma das principais formas de lesar o fisco. Vamos utilizar o
imposto de renda como exemplo, no qual o sujeito passivo deve declarar a receita
auferida no ano calendário anterior, contudo, é comum a omissão dessas
informações pelo contribuinte.
A omissão ou falta de informações ao fisco, para configurar crimes previstos
no inciso I deve, além de ter previsão em lei específica, deve estar relacionado a
assuntos tributários, contábeis ou econômicos e influenciar diretamente na omissão
ou redução do imposto.
A punição para contribuintes que deixarem de prestar informações ou
mesmo omiti-las foi inspiradas no artigo 370 do Código Tributário germânico.
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Ocorrida à omissão ou correção de forma que o contribuinte cumpra as

obrigações acessórias, não será configurada no crime previsto no artigo 1º, ainda
assim permanece o delito que trata o artigo 2º inciso I, mesmo que não configure
prejuízo ao fisco.

2.1.2 Fraude
 
A conduta do inciso II: burlar a fiscalização tributária, inserindo componentes
inexatos, ou excluindo quaisquer operações, documento ou livro exigido pela lei
fiscal, diferente do primeiro inciso, diz com prestação/negligência de informações de
maneira qualificada, pois tal atitude se dá em documentos/livros fiscais, lá tal
informação poderia ser apresentada ou ocultada através de documentos, não
exigidos pela lei tributária.
Inflexivelmente, tal conduta apresenta o delito de falsidade ideológica, pois
em ambos é presente a simulação, oclusão ou alteração de fatos suscitando falsa
ilação ao agente fiscal.
Para COSTA JR. e DENARI o dolo requerido para a conclusão do delito é o
direto27, onde o agente  frauda a fiscalização tributária, assim possuindo a intenção
posterior de restrição do tributo.
O simples equívoco do contribuinte na introdução de dados equivocados no
registro fiscal ou recebimento posterior de quantidade correta do tributo não
configura crime em análise.
ANDRADE FILHO complementa a lógica dessa forma: Essa delimitação é
importante para apurar as maneiras em que o crime é praticado com inserção de
informação errada que tenha sido reproduzida por terceiro, no qual o contribuinte
não se beneficiou de nenhuma forma.
A determinação de tal conduta visa, de igual forma, diminuir a sonegação de
tributos, a correta escrituração dos livros fiscal-contábeis, que poderão ser
comparados com operações entre contribuintes o que viabiliza o impedimento de
fraude, incorreções e ainda seriedade com informações que na maior parte portam
caráter público.
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2.2.3 Falsidade material  

 
O legislador procurou se utilizar de muitas metodologias para evitar qualquer
forma de fraude, independente da etapa da transação tributária.
Diante do exame dos incisos I e II do artigo 1º da referida Lei, percebe-se
que há a correlação da fraude à prestação de informações, associando a
escrituração com os registros das informações, visando dificultar a de fiscalização no
local, ocasionando o erro, diante da análise do inciso seguinte, a atenção se volta à
realidade das informações prestadas no que se refere à relação jurídica, ou seja, o
ato de alterar ou falsificar documentos referentes às operações sujeitas ao imposto. 
A relação apresentada no corpo do referido inciso é exemplificativo, visto
que além de elencar vários documentos fiscais, a falta de informação de qualquer
outro que ali não seja mencionado, mas que ainda assim refira-se a uma operação
tributada ficam sujeito as sanções ali previstas.
COSTA JR. e DENARI apresentam de forma competente, a diferença, na
natureza perceptível, das duas formas de aperfeiçoar os procedimentos do
dispositivo em voga.  
O verbo falsificar tem como premissa ou ato de enganar alterar valores ou
passar por verdadeiro o que de fato não é. A falsificação pode ser total, ou parcial.
Sendo total quando o documento, enquanto a falsificação parcial consiste na
alteração de um documento já existente.
Alterações são modificações que se imprimem ao documento autêntico,
após achar-se ele definitivamente formado.
Na realidade, a finalidade aqui do legislador era inserir até mesmo
documentos que não estão relacionados no inciso II, determinado pela lei, cita-se
como exemplo a duplicata, que embora não se caracterize como documento fiscal é
utilizado como garantia de pagamento do devedor.
 Entretanto, embora a adulteração ou falsificação de documentos fiscais, que
não resulte em omissão ou redução do imposto, não caracteriza crime de sonegação
fiscal. 
Dentre alguns exemplos de fraude, enuncia-se a emissão de duplicatas com
valores diferentes dos indicados em nota fiscal, resultando assim em uma operação
de desconto financeiro e atendendo assim a necessidade do caixa, sendo assim
 15

quando o recolhimento do tributo será com base no valor indicado nas duplicatas
não se efetivará o crime de sonegação fiscal, mesmo que o documento não
corresponda à realidade contratual. 
Tendo como princípio os crimes mencionados no artigo 1º, o crime de
conduta deve ser diretamente relacionado ao crime de omissão ou redução de
imposto.

2.1.4 Utilização de documento falso

Novamente a falsificação de documento apresenta-se de maneira acessória

ao indicado no caput do artigo 1º, deixando claro que a ocorrência do disposto no
inciso V configura crime de ordem tributária.
De uma forma mais explicativa, COSTA JR. e DENARI compilam os verbos
centrais referido no inciso IV, que resulta crime de natureza tributária.
A finalidade da norma é estabelecer  o direito do Estado de reclamar seus
direitos, quando ocorrido crimes de ordem tributária que resultará em  não
recebimento dos tributos, exemplificando crimes como exemplo cita-se a emissão
indevida de recibo fundamentando isenção de rendimento no imposto de renda, ou
apresentação de documento falso perante a Fazenda.
Logo, para caracterização da denominada  “indústria das notas frias”, exige-
se a divisão de tarefas, sendo que o desconhecimento do destino ou origem dos
documentos falsos é utilizado como argumento. 
Com efeito, para a configuração da chamada “indústria das notas frias”, é
requisito a divisão de trabalhos, com a sempre presente alegação sobre a ignorância
do destino ou origem dos documentos falsificados.
Dentre os documentos alcançados pela norma pode se citar nota fiscal de
produtor rural, conhecimento de transporte, cédulas de créditos, nota fiscal fatura e
nota fiscal, concluindo se mais uma vez de que os documentos abrangidos pela Lei
não é categórico. 
.Entretanto, o documento deve servir como comprovação devendo antes de
tudo ter relevância fiscal. O documento que não possuir dados indispensáveis para
configurar  a  relação jurídica tributária será considerada inábil para fundamentação
do crime relacionado no inciso IV do artigo 1º da Lei nº 8.137/90.
 16

A questão relativa à imprecisão de documentos fiscais tem natureza de

maior complexidade, visto que o crime não objetiva apenas em valores errôneos,
mas também em detalhes relacionado aos campos como localidade, valor, data da
operação, que resultará em erros na competência do exercício fiscal ou até mesmo
local onde o imposto é devido.
Com efeito, da sentença “deva saber falso ou inexato”, fica evidente a
configuração do crime de dolo eventual.
Concluindo as considerações trazidas no inciso em análise foi relacionado
para tratar com os demais, objetivando evitar fraudes, desde a sua origem, tornando
a punição  específica para cada contribuinte.  

2.1.5 Recusa ou omissão de fornecimento de documento

Inegavelmente, tem-se aqui o caso mais freqüente como recurso para

executar crimes tributários sendo esses discriminados no inciso V do artigo 1º da Lei
8.137/90, sendo essas “negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal
ou documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço,
efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.”
Portanto, o responsável tributário ao realizar uma operação com efeitos
tributários e deixar de emitir documento fiscal ou equivalente que possa ser utilizado
para escrituração fiscal ou contábil, desconsiderando contrato da parte envolvida e
interessada no documento fiscal. 
Importante frisar que a inobservância do contribuinte deve ser relacionada à
emissão de documento fiscal quando obrigatório previsto em lei, não sendo
observada a falta de emissão de documento relevante, contudo não exigido, de
forma que estaria contrariando a norma constitucional, em razão da previsão de que
“ninguém precisa fazer ou deixar de fazer algo, senão em virtude do texto legal
prévio”
Sendo assim, percebe-se que pode ter-se uma conduta permissiva ou
negligenciada, quando analisado os procedimentos apenas de uma das partes, ,
contudo irrelevante para enquadramento da norma penal.
Em contrapartida há a possibilidade do fornecimento por parte do agente em
apresentar documento fiscal divergente com a regulamentação presente.  Assim, se
 17

não verificar se vantagem fiscal, o autor terá apenas inferido a infração tributária,
que não resulta em sanção na esfera penal. 
Como exemplo, podemos citar as situações em que o contribuinte fornece
ao comprador ou tomador, conforme o caso, um recibo em substituição a emissão
da nota fiscal quando exigida em lei, também entra nesta observação a entrega de
via errada do documento fiscal ao comprador.
Não divergindo  das demais infrações citadas no artigo 1º, vale ressaltar
que  o comportamento  então apresentado exige que seja aplicada à infração, a
intenção de omitir ou reduzir tributos de maneira negligenciada, pois, o simples
esquecimento com posterior correção não se enquadra em crime de ordem
tributária.

2.1.6 Desatendimento de exigência de autoridade fazendária

Concluído as indicações previstas no artigo 1º da Lei que trata de crimes

contra a ordem tributária e econômica, destaca-se o parágrafo único, que menciona
práticas  que em último exame,  nem mesmo poderia comportar explicação
combinada ao seu enunciado. 
O parágrafo mencionado apresenta  equiparação a conduta de inércia ou
demora no atendimento pelo contribuinte do atendimento a exigência requeria por
autoridade fiscal.
Examinando a redação do referido parágrafo percebe-se inúmeras
contradições.
A princípio,  considera-se  incoerente a comparação feita ao inciso V, haja
vista a inexistência da entrega de documento fiscal resultando, portanto na
impossibilidade de sua escrituração e consequente tributação.
Isto posto, o referido parágrafo, pretende discutir acerca da imputação penal
tributária, uma vez que compreendido que a exigência deixou de ser atendida,
compreende-se que inexiste documento fiscal, ou este foi emitido com informações
divergentes. 
Elencando os erros, destaca-se  para o fato tentar equiparar  uma relação de
delitos de natureza material, comparado a um crime material (inciso V) sendo que a
infração pode nem ter se realizado.
 18

Em suma, percebe-se que a norma confere o prazo de até 10 dias, podendo

ser reduzido até mesmo há horas, sendo que para cumprimento da obrigação,
muitas empresas exigem até um mês, como por exemplo, aquelas que possuem
filiais em todo o país e possui escrituração centralizada, revertendo à obrigação em
desacato a autoridade, o qual acarretando em mandado de segurança ou habeas
corpus.
 A conduta pode ser praticada também por mediadores, que não se
beneficiem diretamente da “suposta” sonegação, como o caso de documentos em
poder de terceiros que não o contribuinte. A recusa ou atraso não configura crime 
de insubordinação (art. 330, do CP, 6 meses a 2 anos de detenção e multa), no
entanto a figura do parágrafo em discussão,  resulta em 2 a 5 anos de prisão  e
multa.
Para COSTA JR. e DENAR, a infração somente pode ser praticada pelo
próprio  contribuinte.
Julga-se  que a conduta categorizada como infração, deve ser combinada
com provas de omissão ou redução de tributos. 
Nesse sentido, ainda, está a vedação a obrigatoriedade de produção contra
si, visto que o contribuinte está numa encruzilhada, ou mostra os livros e prova culpa
num eventual crime tributário ou os omite e mesmo assim é punido, agora por
presunção.
O embasamento legal, para o direito de não apresentar o livro fiscal por
parte do contribuinte encontra amparo legal no artigo 5º, inciso LXIII da Constituição
Federal.
Ficando evidenciado de que maneira houve o crime tributário, muito
provavelmente  a prática será inserida em um dos incisos indicados no artigo 1º, fato
este que não configura concurso material de crimes. De forma que a falta de
informações seria considerado agravante dos incisos I a V do artigo 1º, quando
verificado que a ação cause dano ao fisco.
 19

2.2 CRIMES DE NATUREZA FORMAL OU DE MERA CONDUTA

 Os crimes discriminados no artigo 2º da Lei 8.137/90,  dispõe das omissões

do sujeito passivo no que concerne aos atos relacionados a fraudes. Na prática os
referidos incisos apresentam condutas fraudulentas.
Na verdade, os incisos deste artigo que revelam ação fraudulenta acabam,
geralmente, sendo alheios, em razão do  enquadramento verificado com as
infrações já mencionado no artigo 1º da mesma lei, Art. 2º - Constitui crime da
mesma natureza.
Na prática, para que as ações elencadas nos incisos do artigo em discussão
configurem ocorrências sujeita a punição,  necessita de dano, diferente das
situações previstas no artigo 1º da mesma lei, pois aqui inexiste o “termo suprimir ou
reduzir tributo”.
Assim sendo, os delitos são definidos por sua natureza de crimes formal ou
de conduta.
Constata-se, portanto que o artigo 2º não contempla a figura de  dano ao
Erário ocorrendo apenas o desvalor da conduta em razão da potencialidade da
supressão/redução do tributo. Para a definição  do  crimes o elemento subjetivo é
fundamental.
Caso o contribuinte apanhado praticando quaisquer delitos mencionados no
artigo 2º por eles será autuado, contudo se já tiver causado prejuízo ao Erário, com
a omissão ou redução de tributos, a penalidade será a prevista no artigo 1º. Logo,
encontra-se no tema, a problemática da caracterização da renúncia espontânea das
infrações relacionadas no artigo 1º.
Omissão de informação ou prestação de declaração falsa sobre rendas,
bens ou fatos.
A princípio o inciso I do artigo 2º, trata da sonegação de informações ou sua
prestação de forma inexata à autoridade fiscal competente: “I – Fazer declaração
falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude,
para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo.”
Em regra a infração citada no referido inciso é incomum nos tribunais, visto
que para sua configuração exclui-se a existência de dano, que se caracteriza pelo
pagamento do tributo parcial ou  sua ausência, quando de fato o valor devido é
maior que o omitido ou declarado.
 20

Ocorre que para a ação penal acontecer, o sujeito passivo deve omitir ou
falsificar informações, mas se até a data do  vencimento da obrigação tributária, de
forma preventiva resolva recolher o valor devido pela operação realizada.
Caso observe-se a habitual supressão ou redução do tributo,  o contribuinte
será enquadrado como infrator nos termos do artigo 1º, I, pois já caracterizado como
crime de dano com natureza material.

2.2.1 Não recolhimento de tributo cobrado ou retido

 Revela-se desse tipo penal um sujeito passivo da norma que não atua sob o
manto de nenhum delito ou omissão, deixando apenas de arrecadar o imposto
cobrado ou retido, in litteris: “II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou
de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de
obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos.”
Logo, o comportamento retratado aponta um contribuinte que não pretende
omitir ou manipular informações com objetivo de fraudar  o Estado, de modo que o
sujeito passivo deixa de recolher um imposto que já é de conhecimento do fisco.
É normal esse tipo de conduta nas operações sujeitas ao regime de
substituição tributária, hipótese em que a responsabilidade de reter e realizar o
pagamento é atribuído a um terceiro conforme determinado em legislação
específica. De natureza semelhante apontamos  o IPI, onde  o estabelecimento
industrial, além de cobrar o valor da mercadoria a esta está incluso  valor do  IPI no
total do documento fiscal, sendo, portanto atribuída a indústria a responsabilidade de
recolher o imposto.
O simples fato de atrasar o recolhimento do tributo não configura sonegação
fiscal, de forma que a conduta é considerada irregular, quando apresentar o
elemento subjetivo especial, com intenção de não recolher a quantia devia aos
cofres públicos.
Para Correa, configura apropriação indébita a retenção do valor em ultima
análise, de propriedade da Fazenda Pública. 
Cumpre ressaltar que muitas vezes o valor do imposto retido ou cobrado
muitas vezes não será devido, visto que o sujeito passivo refém o valor devido,
quando tratar-se de impostos indiretos o contribuinte poderá compensar os valores 
 21

retidos com crédito tributário quando possuir, de forma que o resultado da

compensação do crédito e valor do débito pode resultar em valor zero.
Outra análise que pode ser feita é quando o responsável tributário não tenha
cobrado ou retido o imposto quando era devido por lei, mesmo que prejudique a
Fazenda, não se configura infração, quando o resultado do valor cobrado e
descontado resultar em valor ausente.  Este tema transcorre, o campo dos crimes de
ordem tributária.
De outra forma, não está afastada a  hipótese de estar incluída no art. 2º, II,
da Lei penal fiscal, uma possível desconsideração ao texto constitucional,
especialmente no que concerne ao disposto no artigo 5º, LXVII: ”não haverá prisão
civil por dívida, salvo a do responsável pelo inadimplemento voluntário e inescusável
de obrigação alimentícia e a do depositário infiel.
A questão semântica envolvendo a espécie da prisão é difundida como
fundamento para sua validade. Verifica-se que a Constituição refuta prisão civil e no
caso da lei aqui analisada, a prisão penal é considerada, permanecendo a licitude de
sua continuação.
Na prática,  a  discussão inserida na doutrina será a resposta da
transparência jurídica transpondo  pela espécie de matéria. Se o motivo da infração
for apenas a arrecadação do imposto, BERTOLUCI compreende que  a
criminalização é ilegítima:
 Questão central é saber se o legislador pode criminalizar o inadimplemento
de uma dívida tributária. De acordo com a construção garantista, a qual dentre
vários postulados, sustenta a necessidade de eliminação das antinomias do sistema
jurídico, isto seria incompatível. A  

2.2.2 Corrupção no incentivo fiscal

O inciso III é específico para quem atua no setor financeiro. Inicialmente

destaca-se que a nomenclatura exigir refere-se a ato dos mencionados acima
impuser ao contribuinte o recebimento de quantia para efetivar o desconto tributário
em razão de incentivo fiscal.
O termo pagar, ao contrário do termo exigir, expõe o verdadeiro impacto
oferecido pelo agente recebedor, trata também do comportamento de corrupção
 22

ativa do contribuinte, alcançando do captador de recursos, benefício financeiro

tencionando a inclusão em plano de incentivo fiscal.
Dessa forma o comportamento  agente arrecadador de tributos ao receber
valores permuta para enquadrar o sujeito passivo em programas que preveem
incentivo fiscal, enquadra-se na previsão de corrupção passiva.
É dispensável a figura do prejuízo que resulte em dedução de tributo
decorrente de incentivo fiscal, bastando apenas a verificação da corrupção ativa ou
passiva, para comprovação de infração, visto que esta já se se configura crime de
natureza formal. 
A posição do tipo, na relação de  crimes formais, fomentados por
particulares são imprecisa. Pois nota-se que o crime é configurado por pessoa
investida  no cargo público, portanto o correto é que fosse abordado no artigo 3º,
que dispõe de forma específica de crimes cometidos por funcionários públicos.

2.2.3 Desvio de finalidade de incentivo fiscal

Mais uma vez o legislador confirma inquietação com a má dissertação das

clausulas tributárias afastada em razão de incentivos fiscais.
No inciso anterior, a precaução é evitar a irregular utilização de incentivos
fiscais, seu propósito se destaca na utilização, ou aproveitamento que o contribuinte
vai proporcionar a dispensa da cobrança do valor do tributo, concedido de incentivo
fiscal:  IV– deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo
fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento.
O incentivo, ao momento em que foi concedido, era verdadeiro e conferia
direito ao contribuinte. Contudo, subsequentemente, não desenvolve o método de
aplicação (que fundamentou o benefício tributário) do imposto não devido, auferido
economia de imposto em decorrente de  operação/prestação realizada.
Considera-se assim, afastamento para o incentivo que lhe fora  que fora
conferido.
Nos dizeres de Corrêa, os programas de incentivo fiscal têm como objetivo o
progresso de determinado território,  verificado suas particularidade ou alicerçado
em alguma desigualdade social  que legitime o benefício. 
 23

No instante em que o beneficiário desvirtua o incentivo que lhe foi

concedido,  além de  perder o incentivo, acarretará em débito com os  demais
contribuintes que de fato subsidiaram o benefício fiscal.
Obedecendo à disposição, o elemento subjetivo especial em não
implementar ou desvirtuar  o uso do incentivo recebido é necessário para comprovar
fraude em espécie, o mero atraso não é considerado relevante no âmbito penal, não
sendo relevante penalmente o mero atraso, desde que justificado, na correta
utilização do benefício fiscal.

2.2.4 Sistema de processamento de dados paralelo

Apresentado  no inciso V do art. 2º,  tem-se o que se denomina comumente

“caixa 2” de forma que a  contabilidade paralela é administrada por meio de
programas eletrônico.
Percebe-se, por se tratar de crime formal, a mera divulgação do programa, é
suficiente para caracterizar o crime tributário, que trata o referido inciso.
Ainda assim, a infração em apreciação, na prática é inexistente nos tribunais
haja vista que requer o elemento subjetivo especial de sua aplicação, com a
finalidade de  existir realmente contabilidade simultânea, de forma que as
informações nela contidas não conferem com as  apresentada ao erário.
Diante do exposto, comprovado o crime, possivelmente o sistema oculta os
lançamentos das receitas e operações realizadas em versões oferecidas pela
Fazenda Pública, no entanto os desvios já ocorreram anteriormente já tendo gerado
desfalques à ao órgão.
Diante do exposto, caracterizado crime de dano, o ato é transferido para o
artigo primeiro visto que não se configura crime formal.

2.3 FORMAS DE REDUÇÃO/SUPRESSÃO DO TRIBUTO E (IN)EFICÁCIA DO

DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO

 
Excluindo as expectativas, sejam elas indicadas em dispositivos legais  ou
em brechas encontradas na legislação tributária, quando da ocorrência  (elisão
 24

fiscal), a confirmação do Estado para que o contribuinte que cumpra suas

obrigações acessórias fiscais da forma menos onerosa.
Surge assim, hipóteses de  ocorrência com fins econômicos praticado, por
meio de negócios  jurídicos complexos ou transações contábeis, indicado na
legislação tributária, que contempla a  redução ou cessação do imposto, se
comparado a operações mas que seria devido em negócios jurídicos comuns
contudo  mais simples, mas que regularmente resulta em  acréscimo de  tributos.
Da mesma perspectiva, a indicação de extinção da penalidade quando do
recolhimento do imposto que trata o artigo art. 34, da Lei 9.249/95, ou então da
suspensão da punição quando decorrido o parcelamento pelo agente, conforme
descrito no artigo 9º da Lei 10.684/2003, apontando a um ponto de visa  penalista
pátria e a obrigação que o Estado desempenha com classes excluídas e
marginalizadas, devendo proteger  as diferentes classes sociais.
Tais oportunidades tencionam aumentar a arrecadação, retiram, de outro
modo, a natureza de  precaução de multa para crime de ordem tributária.
Poderá ainda acontecer de o sujeito passivo incorrer nos tipos de infrações e
mesmo assim obter ganho na operação realizada, de modo que  cogitando  que o
Ministério Público inicie  eventual  investigação, antes disso, realiza denuncia
espontânea perante o posto fiscal, com a finalidade de parcelar ou realizar o
pagamento total do imposto devido.
Distinção entre elisão fiscal e evasão fiscal
Elisão fiscal e evasão fiscal são expressões contraditórias,  encontradas no
direito tributário. Elisão fiscal versa sobre a não incidência tributária legalmente
reconhecida, podendo caracterizar com redução de tributo. Já o termo evasão fiscal 
versa sobre atos ilícitos para fugir da tributação.
Para dispor do termo elisão fiscal DIVA MALERBI e compartilhando do
mesmo entendimento GILBERTO DE ULHÔA CANTO, parte inicialmente da
definição mais abrangente para então subdividi-lo, resultando assim na  definição
jurídica:
 (a) abstenção de incidência pura e simples; (b) elisão em sentido estrito ou
via jurídica lícita menos onerosa; (c) evasão em sentido estrito ou via jurídica, ilícita
menos onerosa; (d) simulação ou ocultação do fato imponível por meio de forma
aparente de legitimidade; (e) fraude ou ocultação pura e simples de fato imponível
ocorrido.
 25

No entanto  MALERBI recorre às seguintes palavras para dispor sobre elisão

fiscal:
A discriminação clássica desses termos  é dada por ALBERTO HENSEL,
sendo também   primeiro a apresentar  o mecanismo  específico para dispor da
diferença  entre evasão e elisão fiscal.
Nesta lógica, apesar de ser possível identificar a particularidade de “nos
atos, fatos ou situações” de cada termo, há cenários em que mais de uma figura é
envolvida, ou mesmo se confundem entre si.

2.3.1 Norma antielisiva

O entendimento da norma antielisiva encontra-se discriminado no parágrafo

único do artigo 116 do Código Tributário Nacional - CNT,  combinado os artigos 13 a
19 da MP 66/02. Conforme previsto no parágrafo único do art. 116 que: “A
autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou
a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”.
Para compreender o recente controle legal de  todos de maneira separada
faz-se necessário o  minucioso estudo do dispositivo da referida norma, de acordo
com JAMES MARINS.
Assim é que a um só tempo se atribui competência formal de autotutela ao
poder administrativo, que categoriza o que é conduta elisiva  do contribuinte e
instaura regras para aplicação da norma em sua respectiva redação. 
Ressalta se que o dispositivo apresenta três regras distintas em um só texto,
sendo elas: regra formal, regra material e regra de aplicabilidade normativa.
No que tange a regra  formal: a redação  complementar adiciona  as
hipóteses  de autotutela da Administração Tributária, visto que a competência
fiscalizatória e declaratória adiciona competência para desconsiderar atos e
negócios praticados pelo sujeito passivo.
Pelo sentido material: descreve condutas ao prever novas hipóteses
comportamentais às quais conferindo complicações administrativas e materiais de
natureza tributária.
 26

Analisando os artigos 13 e 14 da MP 66/02, que dispõe das regras materiais

(dimensão estática); e os artigos 15 a 18 do texto inicial que discorre de   aspectos
formais (dimensão dinâmica) sendo  que a previsão do regime processual tributária
está nos §§ 1º e 2º do artigo 18 e também no artigo 19 (dimensão crítica).
Tendo em vista que a lei não atende o seu propósito,  a lei de antielisão 
apresenta falsa vedação ao planejamento tributário, de modo que a regulamentação
proposta na MP 66/02, desvirtuou o sentido de  simulação e de elisão, onde se fez 
necessário a criação  uma norma específica para assimilação, quando na verdade o
foco era criar uma norma antielisão.
Assim, para combater a  elisão tributária criam-se regras que resulta em um
subjetivo poder outorgado às autoridades tributárias. Circunstância essa que resulta
na transferência a autoridade  tributária o debate do que seria uma tentativa de
elisão fiscal ou somente uma operação jurídica complexa que pode redundar em
elisão, questão  está que resulta em um aumento considerável de  impugnações ao
contribuinte. Outro  questão transferida para o debate tributário são  temas inerentes
à segurança dos princípios constitucionais e tributários para as Secretarias do
Fisco. 
Diante do exposto, é correto afirmar que o planejamento tributário continuará
existindo, mesmo com a publicação de normas antielisão. 
Na outra ponta da cadeia, fica atribuído ao fiscal tributário excessivo poder,
inclusive de ignorar alguns princípios constitucionais e tributários, sempre no intuito
de aumentar a arrecadação,  conforme preconizado nas últimas  décadas pelo fisco.
Objetivando evitar o planejamento tributário, criaram-se normas e regras tão
complexas que na verdade  resultou em dano ao erário, caso não as tivesse criado.
A problemática é tamanha que despreza a legalidade, fere a liberdade e
coloca o cidadão comum em situação curiosa: não mais poderá eleger maneiras de
economizar fiscalmente, nem aquelas permitidas por lei, situação  essa que infringe
limite do razoável e se mostra como conduta anormal. 

2.3.2 Configuração do ilícito tributário como pressuposto do ilícito penal

Atualmente, os principais debates nos tribunais referem-se à unicidade das

instâncias.
 27

Sem objeções, na realidade o resultado é o mesmo nas duas posições

analisadas na doutrina: situação peculiar da ação penal 85 ou aspecto  da unidade
regulamentar, como a ação  penal abrangendo  as praticas previstas no artigo 1º,
que  não deve ser aplicado sem a conclusão do trâmite administrativo-fiscal ou
judicial que pode afetar  a legalidade  ou então imposto escriturado 
temporariamente.
A ação penal é o primeiro problema encontrado  como requisito da ação
penal, visto que a ação penal somente seria fundamentada por parte do  Ministério
Público após a confirmação de fraude e desde que  defendido por autoridade fiscal
e  após concluído todas as ações administrativas.
O entendimento tributário disciplinado no  artigo 83 da Lei nº 9.430/96,87
embora seja constitucional (STF - ADI 1.571-DF. Rel. Gilmar Mendes), não é
apontado uma requisito para o inicio de um processo, sendo assim, desde que
sejam conhecidos os lançamentos definitivos, poderá  o Ministério Público
apresentar  denúncia independentemente da comunicação tributária fiscal.
 Sem esse recurso, é válido dizer que o Ministério Público estaria  de mãos
atadas até autoridade tributária anunciasse de fato do crime. Resta dizer que a
comunicação de crime, é um recurso que pode ser utilizado por qualquer cidadão,
visto que apenas irá notificar a ocorrência de um delito ao já então detentor da ação
penal, acontece que o objetivo dessa norma é evitar que o fisco recorra ao Ministério
público a notícia de crime contra a ordem antes de concluído o procedimento fiscal e
não de fato uma condição objetiva de procedimento como defendido em algumas
teses.
Quando se diz, condição específica, conclui-se que a ação penal fica
condicionada, por essa razão o caráter da ação penal:  condicionada. Nesse sentido
a figura da vítima ou representante, inclusive a exigência do Ministro da Justiça em
alguns crimes, tem a finalidade de outorgar  a cargo do Ministério Público em
conduzir.
Na segunda hipótese, o debate tem como premissa o  elemento normativo
do tipo penal “tributo” que trata o artigo 1º da Lei nº 8.137/90,   termo esse, não
localizado ou já abordado pelo  Direito Penal.
Compete ao Direito tributário notificar se o contribuinte é ou não devedor,
bem como indicar do valor do tributo. 
 28

É o Direito Tributário que vai informar quando o contribuinte deve ou não – e

quanto – de tributo.
É irrelevante a contestação de valor ou existência de débito por parte do 
contribuinte na esfera administrativa ou judiciária se as complicações ocorridas no
processo penal fossem insultadas antes do reconhecimento da dívida tributária.

2.3.3 Extinção da punibilidade

O Direito sempre busca a preservação das relações sociais. A vista disso,

procura controlar  a atuação do Estado, inclusive no âmbito penal, sejam elas
limitações temporais, sejam temas relacionados à inviabilidade do cumprimento do
seu direito de punir (morte) ou ainda pontos  concernente  ao Direito criminal.
A princípio o Direito Penal decorre algumas cláusulas que minimizam a
atuação do Estado no exercício do seu direito de punir, neste sentido citamos o
Código Penal, que correlaciona cláusulas gerais neste sentido que implicam
estabilização do Direito, extinguindo assim o poder de punir por parte do Estado.

2.3.4 Cláusulas gerais de extinção da punibilidade

  
O motivo inicial que inibe a punibilidade do agente é seu óbito. Nota- se que
seguindo o princípio da personalidade da pena, o inciso referente à morte como
cláusula extintiva resta como preciosismo legislativo.
Por razões evidentes, o Estado não recorreria à ação penal, que tem a
finalidade da investigação do suposto crime e a punição de seu agente, em caso
deste estar falecido, seria como NIETZSCHE afirma: “é como uma mordida de um
cão numa pedra, uma bobagem”. Demandaria justa causa, visto que não ocorreria
aplicação de punição. 
Havendo necessidade de investigar  acontecimentos realizados contribuinte
já falecido, esta atribuição será da esfera cível, de forma  que será atribuída aos
herdeiros a responsabilidade será responsabilidade de responder pelos atos
praticados pelo cujus, se existir interesse da repartição financeira. 
 29

2.3.5 Crimes contra a Ordem tributária

No art. 107 do Código Penal o seu segundo inciso apresenta a anistia, graça
e indulto como maneiras de extinção da punibilidade, estas levam como fundamento
caracteres claros de prévia política criminal. A anistia fica sobre competência do
Congresso Nacional, ato em que se perdoa determinada classe de agentes ou
agentes que promoveram delitos específicos pelos fatos até então vistos como
ilícitos.
Tem-se que a benesse comentada é fruto de conveniência política e muito
além de extinguir a punibilidade, apaga qualquer culpa penal, processual penal ou
administrativo. Os crimes promovidos por políticos e militares perseguidos pelo
regime militar das décadas de 60/70 são um ótimo exemplo patente da anistia.
Anos mais tarde, com a democracia decantada, esses agentes foram
anistiados (muitos indenizados pela União) em virtude da ilegalidade com que foram
acusados/punidos. A Graça é um instituto extintivo de punibilidade. A carga de
reprovação do delito permanece inalterada. A graça não pode ser ofertada, assim
como ocorre na anistia aos crimes hediondos.
Por fim, a clemência é benefício que pode ser concedido de maneira
abstrata ou intencional, também de competência da República do Presidente. De
acordo com caso, o Presidente ou agente delegado. Assim como na graça, o indulto
mantém indene a reprovação do crime, extinguindo a punibilidade de agentes tendo
como base, dentre outros critérios: a natureza do crime, o tempo de pena cumprida,
condições biopsicológicas como velhice ou enfermidade sem cura.
Seguindo o rol de causas gerais extintivas, comparece o critério da lei
posterior ou Lex mitior, onde o Estado, reordenando seu estatuto penal, elimina a
criminalização de determinado fato.
De forma incontestável o critério destacado tem vinculo com o principio da
legalidade penal, em específico com a retroatividade da lei penal. Importante
destacar que mesmo a conduta do agente venha novamente a ser reprovada pela lei
penal restabelecida, os efeitos dessa nova criminalização não atingirá o agente.
O Código Penal estabeleceu regras com critérios objetivos, tem preceitos
voltados ao lapso temporal, para afastar a punibilidade do agente, seja pela
prescrição, decadência ou perempção, ou com o fim ou demora do acusador que
deverá impulsionar o ius persequendi in judicio.
 30

Tem-se na prescrição uma garantia que impede o agente de ser acusado

após um espaço de tempo muito longo, bem como que seu processo se estender
por meses, curvando-o à condição de réu, com todas as implicações penais/civis
durante período que deixe de ser razoável, apesar de que esses prazos permitam
processos com duração muito além do espaço necessário para a instrução e
julgamento.
O art. 109 refere-se aos prazos prescricionais estabelecidos, enquanto que
as causas que lhe limitam a contagem restaram estabelecidas no art. 117, ambos
estão presente no Código Penal, sendo necessária, ainda, a análise compartilhada
dos art. 110, contido também do Estatuto Penal.
Diante da análise de julgados, pode-se dizer com certeza que, no mais das
vezes, os processos criminais envolvendo crimes tributários possuem grandes
possibilidades de se encaminharem para a concretização do lapso temporal
prescritivo, levando a impunidade total ao agente.
Isto porque não há punição subsidiária ou precedente de natureza
administrativa pelo dano ao Erário, com exceção de multas tributárias, arredáveis
com certa facilidade por meio de acordos judiciais na esfera civil ou pelo ingresso
em programas de reestruturação tributária promovidas pelo Poder Executivo. Os
crimes tributários, de natureza material, possuem penas que se enquadram na
janela dos dois a cinco anos.
Em virtude da maioria dos sonegadores perpassarem a primeira fase da
quantificação da pena sem maiores complicações pelas elementares do art. 59 do
Código Penal, redundam as penas finais, não raro, em punição de dois anos, as
quais, segundo disponível no art. 109, V, do Código Penal, prescrevem em quatro
anos, prazos muitas vezes curtos para o transcurso completo do processo,
eclodindo, assim, a extinção da punibilidade pela prescrição em andamento.
No que se refere aos delitos fiscais de natureza formal, a prescrição aborda
o fenômeno corriqueiro, pois as penas previstas circundam entre seis meses a dois
anos. Por óbvio, nos casos em que há processo (pois a regra aqui é a suspensão
condicional do processo, autorizada pelo art. 89 da Lei nº 9.099/95 combinado com a
Lei 10.259/01).
Vale apontar que neste nicho dos crimes tributários, na prática, não se sofre
sanções penais ou administrativas, salvo as tributárias (multa e juros moratórios); e
é que se encontra a sonegação do Imposto de Renda.
 31

É dizer, a justificativa atual para punir a sonegação, proteger a higidez

financeira do Estado, que poderá prover seu povo de forma hábil, ganha espaço na
má elaboração legislativa, que interfere no tributo mais sonegado no país, aqui, mais
uma justificativa para o recrudescimento administrativo.
No mesmo sentido da prescrição, comparece a decadência. A pausa, em
geral, do particular, que por conveniência político-criminal, tem em suas mãos o
direito de queixa – ação penal de iniciativa privada – ou a condição específica da
ação “representação”, em ações penais publicas condicionadas.
Em ambos os casos, o particular vence em seis meses, com critérios para o
início de sua contagem no art. 103 do Código Penal, sem causas de interrupção,
tampouco prorrogação (nem mesmo que o prazo finde em dia não seja útil para a
serventia judicial), para mover/oferecer a queixa, crimes de ação penal de iniciativa
privada (ex. calunia, difamação, injúria) ou ainda para promover a ação penal publica
subsidiaria.
Para finalizar o campo de causas objetivas relacionadas ao tempo, faz-se
presente a prescrição, instituto próprio da ação penal de iniciativa privada,
consubstanciada na estagnação do querelante em dar andamento ao feito criminal
por trinta dias, não propugnar pela condenação em sede de alegações finais ou
mesmo deixar de comparecer sem motivo ao ato processual para o qual foi intimado
da realização.

2.3.6 Programas de reestruturação fiscal

Sem embargo, o tipo penal preconiza a punição da supressão/redução do

tributo, é dizer a ausência do pagamento ou pagamento reduzido de uma quantia de
tributos efetivamente devido. No momento em que a administração tributária equipa
o contribuinte com possibilidades de extinguir o crédito tributário, os reflexos
incidirão sobre o ius puniendi.
A extirpação da punibilidade do crime tributário pelo pagamento do tributo
revela-se como forma de descriminalização implícita do delito tributário no Brasil.
A fervorosa discussão na doutrina e jurisprudência ocasionou uma série de
deslocamentos da legislação, tanto para incriminar, quanto para retirar a pena.
 32

Veja-se que o instituto era previsto na Lei 8.137/90, tendo sido revogado
expressamente em 1991, pela Lei 8.383, e posteriormente revigorado o dispositivo
pela Lei 9.249/95, possibilidade alargada com a edição da Lei 10.684/03.
Não obstante, com a edição da Lei nº 10.684, de 30 de maio de 2003, que,
em seu artigo 9º, § 2º, a hipótese de extinção da punibilidade, passou a não mais
estar ligada a qualquer limitação temporal no que diz respeito à satisfação integral
do débito. De fato, o interesse maior do Estado resta evidenciado: a satisfação da
dívida.
Quis o legislador, na verdade, apenas tipificar a conduta delitiva como forma
de intimidar o contribuinte ao pagamento do tributo, negando qualquer tese de
sistema penal. Revela-se, ainda, a possibilidade de não se aplicar pena no caso do
montante do débito tributário (art. 168-A do Código Penal) ser inferior ao valor
mínimo cobrado pela Fazenda Nacional.
Emerge a possibilidade de extinção da punibilidade juntamente com a
gênese da penalização dos crimes tributários, na Lei de Sonegação Fiscal - Lei
4.729/65. Versando sobre o tema, a lei restringia sua possibilidade unicamente se
ocorrido o pagamento em momento anterior ao início do processo administrativo
fiscal.
O dispositivo criado nesta lei, inovador para seu momento, revela a intenção
do legislador em obter aquilo que realmente a lei em comento visava proteger: a
arrecadação do tributo. Logo, recomposto o dano, se extinguiria o ius puniendi
estatal.
Entrementes, a norma era alvo de críticas, por possibilitar ao sonegador a
chance de ter o perdão estatal, enquanto outros tipos não gozavam do mesmo
tratamento.
Ampliando o prazo para a extinção da punibilidade, o Decreto-lei nº 157/67,
tratando sobre concessão de estímulos fiscais no que tangia ao Imposto de Renda,
mudou o vencimento do pagamento para estes fins, transportando para após o
julgamento da autoridade administrativa de instância inaugurativa.
Em 1990, com a edição da Lei 8.137, estenderam-se os efeitos da extinção
da punibilidade a todos os tributos, sendo requisito para tal o pagamento integral
deles ao recebimento da denúncia, sendo o dispositivo especial revogado um ano
após.
 33

As diversas críticas se mantêm no sentido de que a extinção da punibilidade

pelo pagamento era possibilidade apenas cedida ao sonegador, inexistente em
outros delitos contra o patrimônio, e que privilegiava especialmente aos interesses
do sonegador, e não do Estado. O adimplemento das obrigações fiscais, no caso de
ser alvo de investigação pelo fisco/Ministério Público, pode até mesmo ser
considerado como risco calculado.
Notória a impossibilidade de a Administração Pública ter completo controle
fiscalizatório da veracidade das declarações dos contribuintes, ou mesmo sua
inexistência.
Desta forma, CORREA E SILVA entende ser o instituto in examen grande
atrativo à sonegação, em virtude da impossibilidade de domínio pleno do Estado das
transações fiscais. Em mesma linha, para os defensores da teoria de que o crime
protege, antes de tudo, a fé pública e a Administração Pública, soa absurdo que a lei
privilegie o pagamento, de forma a desproteger estes mesmos interesses.
Contudo, a opinião dos defensores da impossibilidade de extinção da
punibilidade pelo pagamento do tributo soçobrou com a Lei 9.249/95, inserindo entre
seus dispositivos o art. 34, que revigorou a possibilidade de extinção anteriormente
prevista no revogado art. 14 da Lei 8.137/90.
O número de não aprovação na sociedade mitigado do tributo associado ao
abono do legislador criaria uma cultura de impunidade. E neste contexto estaria
inserido o art. 34 da Lei 9.249/95, como aponta DECOIMAN:
O motivo determinante da existência dessa especial causa extintiva da
punibilidade consiste no estímulo que através desta se pretende dar ao criminoso,
para que pague o tributo suprimido ou reduzido. Trata-se do mecanismo pelo qual
supôs ao legislador que poderia ampliar a receita tributária.
Ofereceu-se ao criminoso a impunidade, em troca do pagamento do tributo.
Sem embargo da discutível moralidade desse benefício, que não leva em conta o
aspecto fraudulento e, portanto intrinsecamente sujo e relacionado às condutas
delituosas contra a ordem tributária, previstas na lei, também não se sabe sequer se
esse benefício contribuiu para aumentar ou, ao inverso, para diminuir a receita
tributária.
Noutra via, os defensores da concepção de que o interesse tutelado
legalmente dos crimes contra a ordem tributária é a arrecadação do imposto têm
postura totalmente diferenciada.
 34

Na linha desses doutrinadores, o setor da extinção da punibilidade não é um

benefício do Estado dirigido ao sonegador, mas o reconhecimento de que a abolição
da pena é unicamente utilizada como forma de cobrar o tributo.
A extinção da punibilidade é a demonstração de que a preocupação maior
do Estado é o pagamento. NUNES entende que a extinção da punibilidade também
está alinhada com os objetivos do Direito Penal moderno e suas políticas para
redução ou extinção de pena.
Revela, ainda, que a partir da teoria atualmente aceita de que a pena, além
de seu caráter, tem principalmente o aspecto de inserir novamente o indivíduo na
sociedade como meta, não haveria sentido em punir o réu de crime tributário que já
recompôs o dano causado ao Estado, quitando seu débito. Até porque seria mentira
falar em ressocialização dos agentes que sonegam; estes, geralmente, integram
classes da sociedade onde sua formação, enquanto, cidadão não é alvo de retoques
significativos.
Apesar de correta a extinção da punibilidade através do pagamento, visto
que tributariamente o contribuinte se redimiu no que concordamos com os autores
acima, temos que divergir é da existência inicial da norma penal. Essa nunca deveria
ter existido, atemorizando o contribuinte com algo que não será efetivado.
Outra questão importante é o momento em que o pagamento extingue a
punibilidade. O artigo 34 da Lei 9.249/95 determina expressamente que a extinção
ocorrerá se o pagamento for realizado anteriormente à denúncia.
Entretanto, a doutrina criticava o critério imposto pelo legislador. Note que
outras causas extintivas da punibilidade operam em qualquer fase, antes do
processo, durante este e até mesmo após a sentença, extinguindo a pretensão
executória do Estado.
O parâmetro utilizado seria também discriminativo, pois não haveria
mudanças significativas entre a ação do agente que recolheu o tributo e seus
acessórios até o dia da denúncia, e a ação de outro que realize a mesma conduta
após o recebimento da denúncia.
Não existe justificativa racional para que este critério temporal tivesse
tamanho destaque jurídico a ponto de um dos contribuidores continuarem a ser
processado e o outro, que pagou o débito antes da denúncia, em liberdade de
processo penal.
 35

Igualmente, distorce o momento, pois o pagamento do tributo excluiria o

elemento subjetivo do tipo do delito em qualquer fase do processo, como apontou
NUNES, provando que o contribuinte não teve a intenção de fraudar o Fisco.
O elemento subjetivo do tipo constituiria na vontade de não recolher o tributo
e apoderar-se dele com o fim de enriquecimento ilícito. O pagamento do tributo
afastaria, portanto, este elemento subjetivo do tipo, antes e depois da denúncia.
Esta balbúrdia foi afastada por conta da promulgação da Lei 10.684/2003,
que em seu art. 9º estabelece a suspensão da punibilidade para casos em que o
contribuinte parcela o tributo. Até hoje o pagamento pode extinguir a punibilidade.
Em ambos os casos, inexiste critério para por termo a esta possibilidade.
Enfim, todas essas possibilidades vêm a desprestigiar o processo penal que
envolve crimes tributários, pois ao invés de cumprir seu verdadeiro fim, presta
apenas a função de coação moral para o Estado.
O processo penal, na verdade, já se mostra como pena, de inegável abalo
moral e psíquico, além de gerar verdadeiro acoitamento do acusado que se vê
envolto em altos custos com a defesa e retirada de oportunidades no campo
material.
A utilização do Direito Penal mercantilizado normalmente gera uma
tendência autofágica, em que o sistema responsável por fortalecer o ordenamento
em seu viés preventivo geral positivo perde seu referencial de intimidação, o registro
simbólico acaba se esgotando.
Chegar a ser mais complexo quando o próprio Estado alcança meios do
contribuidor acusado de livrar-se do cumprimento de sua pena, sem maiores
prolongações, necessitando, apenas, do início do parcelamento. Nesse espaço de
tempo os danos gerados pelo próprio processo não restarão sanados.

2.4 CULPABILIDADE, PROPORCIONALIDADE E PENA NA SEARA PENAL

TRIBUTÁRIA

As pessoas crêem que o processo penal termina com a condenação o que

nem sempre é verdade; as pessoas crêem que a pena termina com a saída do
cárcere, outra distorção da realidade; além disso, elas creem que o cárcere perpétuo
seja a única pena perpétua; eis mais uma ilusão. A pena, se não mesmo sempre,
 36

nove vezes em dez a pena jamais termina. Quem pecou está perdido, e sem perdão
na terra.

2.4.1 Princípio da culpabilidade nos delitos fiscais

Em que pese a influência do direito italiano, a teoria do delito teve seus

contornos mais definidos e sua evolução mais acentuada através da doutrina alemã.
Desde Feuerbach, a partir do início do século XIX, a teoria do delito veio evoluindo
gradativamente. Conforme já asseverou Juarez Tavares, em Feuerbach “podem-se
encontrar os verdadeiros primeiros indícios de um conceito analítico de delito, em
sua definição de crime como ação antijurídica, cominada em uma lei penal”. 1 Aos
poucos foram sendo descobertas e estudadas as características fundamentais do
delito: ação – tipicidade – antijuridicidade – culpabilidade.
Inúmeros autores alemães contribuíram para a evolução e o
aperfeiçoamento da teoria do delito. A Binding coube um estudo sobre a teoria das
normas; a Von Ihering deveu-se o desenvolvimento da antijuridicidade objetiva,
mesmo que inicialmente aplicada ao Direito civil; Von Liszt e Beling foram os
precursores do sistema causal-naturalista, devendo-se destacar a importância do
estudo de Beling com relação aos tipos penais; Frank e Mezger tentaram aprimorar
o sistema inicialmente proposto por Liszt e Beling; Welzel modificou a estrutura
anterior e criou um novo conceito de ação, agora finalístico, Jescheck e Wessels
adotam uma posição que podemos denominar de híbrida, tentado conciliar as duas
teorias – causal e final -, criando um conceito de ação de cunho eminentemente
social. Enfim, foram muitos os autores que contribuíram para a evolução da teoria do
crime, e, especialmente, com relação à característica da culpabilidade.
Deixamos entrever acima que, com o amadurecimento das reflexões e
discussões sobre os elementos ou características da infração penal, varias
modificações teóricas foram surgindo com o passar dos anos, fazendo com que
houvesse gradual e significativo desenvolvimento na teoria do delito. Nessa referida
evolução, três teorias se destacaram: causal, final e social. Tentaremos traçar da
maneira mais simplificada possível os contornos, para, após, apontar ainda uma
outra, de natureza funcional, proposta por Roxin.

1
TAVARES, Juarez. Teorias do delito. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1985, p. p.13.
 37

2.4.2 Exigibilidade de conduta diversa

O conceito de exigibilidade de conduta diversa é muito amplo e abrange,

inclusive, as duas situações anteriormente colocadas – imputabilidade e potencial
consciência sobre a ilicitude do fato -, que têm como finalidade precípua afastar a
culpabilidade do agente. Se o agente era inimputável, pois que, ao tempo da ação
ou da omissão, era inteiramente incapaz de entender o caráter ilícito do fato ou de
determinar-se de acordo com esse entendimento, não se lhe podia exigir uma
conduta conforme o direito; da mesma forma aquele que atua não possuindo a
necessária consciência sobre a ilicitude do fato. Todas essas causas dirimentes da
culpabilidade desembocarão, é certo, na chamada inexigibilidade de outra conduta,
haja vista que, nas condições em que se encontrava o agente, não se podia exigir
dele comportamento diverso.
Essa possibilidade ou impossibilidade de agir conforme o direito variará de
pessoa para pessoa, não se podendo conceber um “padrão” de culpabilidade. As
pessoas são diferentes umas das outras. Algumas inteligentes, outras com
capacidades limitadas; algumas abastadas, outras miseráveis; algumas instruídas,
outras incapazes de copiar seu próprio nome. Essas particulares condições é que
deverão ser aferidas quando a análise da exigibilidade de outra conduta como
critério de aferição ou de exclusão da culpabilidade, isto é, sobre o juízo de censura,
de reprovabilidade, que recai sobre a conduta típica e ilícita praticada pelo agente.
Nesse sentido, as lições de Zaffaroni, quando diz que “em uma análise,
todas as causas de inculpabilidade são hipóteses em que não se pode exigir do
autor uma conduta conforme o direito”.2
Temos, portanto, como conceito de exigibilidade de conduta diversa a
possibilidade que tinha o agende de, no momento da ação ou da omissão, agir de
acordo com o direito, considerando-se a sua particular condição de pessoa humana.
Cury Urzúa define a exigibilidade como a “possibilidade, determinada pelo
ordenamento jurídico, de atuar de uma forma distinta e melhor do que aquela a que
o sujeito se decidiu”.3

2
ZAFFARONI, p.76.
3
CURY URZÚA, Enrique. Derecho penal – Parte general. Santiago: Jurídica de Chile, t. II, 1992, p.76.
 38

2.4.3 Da Inexigibilidade de Conduta Diversa Como Excludente Genérica da

Culpabilidade

São divergentes os posicionamentos doutrinários quando o assunto refere-

se à possibilidade de adoção do elemento inexigibilidade na exclusão da censura.
Data Venia posicionamentos em contrário, pugnamos pela tese da
admissibilidade. Parece lícito afirmar que a única razão para não se entender
possível a adoção da inexigibilidade de conduta diversa como causa supralegal de
exclusão da culpabilidade, para alguns doutrinadores, é julgar exauridas no Código
Penal todas as possibilidades de ausência de reprovação.
Dando especial ênfase aos aspectos normativos, em oposição a uma
posição sociológica, a culpabilidade se apresenta como uma situação fática e um
juízo axiológico sobre ela versado.

Conceitua a culpabilidade como o conjunto dos pressupostos da pena que

fundamentam, diante do autor, a reprovabilidade pessoal da conduta
antijurídica. A ação aparece, por isso, como expressão juridicamente
desaprovada da personalidade do agente.4

E, ainda, assegura que a culpabilidade é, ao mesmo tempo e sempre, um

juízo valorativo sobre uma situação de fato da conexão entre a situação fática e sua
valoração, considerando-a censurável ao agente, constitui, também, um juízo
referencial:
o juízo de culpabilidade é, certamente, um juízo referente a uma
determinada situação de fato e, por conseguinte, um juízo de referência;
mas, tal referência a uma determinada situação de fato, não esgota ainda
sua natureza própria e essencial, e somente em razão de uma valoração de
certa índole, caracteriza-se a situação de fato como culpabilidade. 5

Por intermédio de Frank, modificações foram realizadas no sistema anterior

(clássico), principalmente no que diz respeito ao tipo penal e à culpabilidade. Foram
introduzidos elementos subjetivos e normativos no tipo. De mera relação psicológica
entre o agente e o fato, a culpabilidade passou a constituir-se de um juízo de
censura ou reprovação pessoal, com base em elementos psiconormativos. Na
precisa lição de Cezar Roberto Bitencourt,
4
MEZGER, Edmundo. Tratado de derecho penal. Trad. José Arturo Rodrigues Muñoz. Madrid: Revista de
Derecho Privado, 1946, t.I; 1949, t.II, p.189.
5
Ibid., p.10.
 39

A elaboração normativa da culpabilidade produziu-se no contexto cultura de

superação do positivismo naturalista e sua substituição pela metodologia
neokantiana do chamado “conceito neoclássico de delito”. Sintetizando, em
toda evolução da teoria normativa da culpabilidade ocorre algo semelhante
ao que aconteceu com a teoria do injusto. No injusto, naquela base natural-
causalista acrescentou-se a teoria dos valores: ao positivismo do século XIX
somou-se simplesmente o neokantismo da primeira metade do século XX.
Na culpabilidade, a uma base naturalista-psicologica acrescenta-se também
a teoria dos valores, primeiro com Frank, de forma vaga e difusa,
posteriormente com Goldschmidt e Freudenthal. Com isso, se superpõe na
culpabilidade um critério de caráter eticizante e de nítido cunho retributivo. 6

Agora, para que o agente pudesse ser punido pelo fato ilícito por ele
cometido, não bastava a presença dos elementos subjetivos (dolo e culpa), mas sim
que, nas condições em que se encontrava, podia-se-lhe exigir uma conduta
conforme o direito. O conceito de exigibilidade de conduta conforme a norma passou
a refletir-se sobre toda a culpabilidade. Coma introdução desse elemento de
natureza normativa, os problemas que anteriormente não conseguiam serem
solucionados pela teoria clássica, como o da coação irresistível, a obediência a
ordem não manifestamente ilegal de superior hierárquico e o estado de necessidade
exculpante, já poderiam ser tratados no campo da culpabilidade, tendo em vista o
conceito de inexigibilidade de conduta conforme a norma.
As idéias de Frank, segundo Carlos Parma, 7 constituíram “uma ponte” entre
o psicologismo e o normativismo.
8
Na precisa lição de Paz Aguado, o conceito neoclássico de delito modifica
o sistema anterior em vários aspectos, a saber:

a) a ação deixa de ser absolutamente natural para estar inspirada em um

certo sentido normativo que permita a compreensão tanto da ação em
sentido estrito (positiva) como da omissão; b) a tipicidade foi profundamente
afetada pelo descobrimento de elementos normativos – que rompiam com
uma concepção meramente descritiva e não valorativa da mesma – e de
elementos subjetivos que deviam ser incluídos no tipo – ânimo de lucro,
ânimo de injuriar, etc.; c) percebeu-se que o conteúdo meramente formal
atribuído à antijuridicidade – oposição a norma,contradição ao direito – era
insuficiente para fundamentar a intervenção penal, junto a esse juízo de
desvalor objetivo de caráter formal, a antijuridicidade passa a conter um
juízo de desvalor material. O conteúdo material da antijuridicidade consiste
na sua danosidade social; d) foram revistas as relações entre tipicidade e
antijuridicidade. A partir de agora, a tipicidade deixa de ser um mero início
de antijuridicidade (teoria da ratio cognoscendi) e passa a ser a sua razão
de existência (teoria da ratio essendi); e) abandona-se o insuficiente

6
BITENCOURT, Cezar Roberto; MUÑOZ CONDE, Francisco. Teoria geral do delito. São Paulo: Saraiva,
2000, p.319.
7
PARMA, Carlos. Culpabilidad. Mendonza: Curyo, p.37.
8
PAZ AGUADO, Mercedes de La Cuesta. Tipicidad e imputación objetiva. Argentina: Curyo, p.48-50.
 40

conceito psicológico da teoria clássica e adota-se um conceito normativo. A

reprovabilidade como juízo de desaprovação jurídica do ato que recai sobre
o autor se converte na base do sistema.

A culpabilidade surge, então, como vínculo psicológico e como outra

conduta. Imputabilidade seria a possibilidade de se responsabilizar alguém pela
prática de determinado fato previsto pela lei penal. Para tanto, teria o agente de
possuir condições para entender o caráter ilícito do fato e de determinar-se de
acordo com esse entendimento. Assim, deveria estar no pleno gozo de suas
faculdades mentais para que pudesse atuar conforme o direito. Frank, dissertando
sobre a imputabilidade, dizia que esta “não é capacidade de culpabilidade, nem
pressuposto de culpabilidade, senão de pertence à culpabilidade”. 9
Dolo seria a vontade e a consciência de realizar o fato proibido pela lei e a
culpa, uma vontade defeituosa. O dolo passou a ser entendido como um dolus
malus, exigindo-se para sua caracterização, além da vontade de realizar o fato
típico, o conhecimento dobre a ilicitude do fato.
O conceito de não-exigibilidade passou a ser considerado como causa geral
de exclusão da culpabilidade. Nas lições de Mezger, “não atua culpavelmente a
pessoa quem não pode ser exigida uma conduta distinta da realizada”. 10
A teoria normativa também é reconhecida doutrinariamente como uma teoria
psicológico-normativa, pois, como vimos, aos elementos subjetivos, que eram tidos
como espécies de culpabilidade, agregaram-se outros, que possuíam uma natureza
normativa. A teoria normativa (psicológico-normativa ou neoclássica) é considerada,
ainda, uma evolução teórica no sistema causal.
Analisando o Código Penal alemão, precisamente em seu artigo 54, que
tratava do estado de necessidade inculpável, o estudioso supracitado avaliou o caso
da tábua de salvação e nele percebeu que existem condutas dolosas não culpáveis.
O sujeito que mata em estado necessário age dolosamente, entretanto, sua
conduta não é culpável, visto que, diante da inexigibilidade de outro comportamento,
a ação não se torna reprovável.
Diante disso, chega-se a conclusão de que tanto em casos dolosos como
nas situações em que o sujeito age com culpa, o elemento caracterizador da
culpabilidade também é a reprovabilidade.
9
FRANK, Reinhard. Sobre la estrutura del concepto de culpabilidad. Buenos Aires: IBDEF, 2000, p.35.
10
MEZGER, p.181.
 41

2.4.4 Princípio da Proporcionalidade

2.4.4.1 Aplicação na esfera penal tributária

Provavelmente, os princípios penais tributários não representam, em um

estudo sistemático do ordenamento penal e na perspectiva sociológica/teleológica
da pena, equiparação com a lesividade que causam no centro social, exceto em
alguns casos em que se salienta a sonegação de valores que chegam a milhões de
reais. Entretanto, nestas ocorrências, já há o delito por fraude, o qual subsistirá
apesar da abolição dos tipos penais.
O Direito Penal, em submissão ao valor moral da proibição do excesso ou
proporcionalidade, somente deve alcançar atuações que enfrentem bens
considerados relevantes penalmente, da mesma forma de preferência que lhe
atinjam o texto constitucional.
O legislador ordinário será impedido de superpor a Ordem Econômica
(assunto de necessidade discutível no âmbito Constitucional) aos interesses
albergados presentes no art. 5º, da CR/88, colocado como tema de organização
fundamental por parte do Estado, que visa à proteção de seu povo do egoísmo em
geral ou do egoísmo do Estado.

2.4.2.2 O quanto se deve punir

Sem dúvida, a questão da resposta penal passa por duas óticas, estando a
primeira relacionada com intensidade e a segunda relacionada com o tempo.
Referente ao primeiro, método atrelado tradicionalmente ao senso comum
da contemporaneidade, tem-se a segregação, a pena de prisão e a perda quanto à
liberdade locomotiva do desviante.
Porém, a partir da mudança do modo de pensar penal sugerido pela
criminologia crítica, a pena de prisão tem sido combatida constantemente, sendo
considerada merecida somente para ocorrências extremamente graves. Nesta
lógica, as alterações no Código Penal brasileiro, realizadas em 1984 e 1998,
visaram a criação e a ampliação do guia de “penas alternativas”.
Seguindo no sentido contrário à filosofia moderna criminológica, com uma
menor interferência por parte do Direito Penal, a pena de prisão continua seguindo
 42

como a de maior aplicação para os delitos, sendo cada dia mais usual para ações
que antes não eram criminalizadas. A pena de prisão se configura, portanto, como
sendo um mal necessário, apresentando inarredáveis imperfeições.
Manifesta a questão do quanto punir no que representa o caráter
demagógico dentro do Direito Penal Tributário.

2.4.2.3 A penalização dos crimes tributários diante de infrações de outras naturezas

Os princípios sancionatórios presentes nos arts. 1º e 2º, da Lei 8.137/90,

168-A e 337-A, do Código Penal, não representam proporcionalidade com relação à
lesividade que causam.
Abordando a questão por uma perspectiva idealista, deveriam elaborar uma
série de penas, dando início com penas mais baixas, as quais estariam ligadas às
infrações que afetam os bens jurídicos, jurídicos, os quais são penalmente tutelados,
apresentam menor valia, tendo seu ápice nos que atingem garantia de vida.
O inconveniente é que a legislação, quando atualizada, tem como objetivo
se incorporar à realidade social do seu tempo, sendo os espasmos legislativos, ao
tentar fornecer rapidamente uma resposta aos crimes ganhadores de notoriedade,
representantes em rápidos toques de ação do Estado, o que criam figurações penais
ou lhe são alteradas as penas inconsequentemente.
Trata-se, neste cenário, os crimes tributários, reconfigurados pela Lei
8.137/90, durante a fase “caça marajás”, tendo a existência de flagrantes
descompassos originada durante o mandato do presidente Fernando Collor de
Mello.
Em uma investigação sistemática de seus princípios secundários, diante do
restante do ordenamento penal, tornam-se evidente os impropérios e os
vislumbrados exageros, tanto em decorrência do impacto das penas máximas, as
quais são aplicadas aos delitos de vulto pequeno, como em decorrência das
possibilidades imensas de se evadir da sua aplicação.
Numa inicial comparação com o tratamento penal atingido para outros tipos
penais, enfrentam-se alguns absurdos, os quais advêm do desrespeito com os
preceitos da necessidade, adequação e proibição do excesso,
Nesses delitos em destaque, a vida ou a integridade física acabam sendo
atacados, contudo, nestes todos, a pena se configura como sendo inferior ao tempo
 43

de 4 anos, sendo que nos crimes tributários, que apresentam uma natureza material,
a pena parte do tempo de 2 anos, tendo como tempo máximo possível de reclusão
do agente o período de 5 anos.
Portanto, percebe-se, por meio dessa análise sistemática, uma completa
inversão dos valores, pondo-se à receita do Estado – sem nem mesmo haver uma
cogitação da monta do tributo suprimi doou reduzido se configurando à frente dos
valores da vida e da integridade física, destacados no art. 5º, da Lei Fundamental
brasileira, a qual deveria ter o papel de guiar completamente o ordenamento,
incluindo o penal.
Atendendo ao preceito da proporcionalidade, o direito penal deve fazer a
repressão de condutas que firam os bens relevantes penalmente, obedecendo igual
proporção de prioridade que lhe alcança a Constituição Republicana de 1988.
Desenvolve a falta de desproporcionalidade e eficiência das penas privativas
de liberdade, as quais são impostas por meio da Lei 8.137/90.
Registra-se que o Estatuto que se coloca contrário à sonegação tem penas
restritivas de liberdade, as quais acabam agredindo o bem jurídico protegido com
mais fulgor do que o bem que é tutelado por crimes tributários. Esta é, na verdade,
em uma última investigação, usada somente a fim de atingir a concretização
posterior da pena restritiva de direitos, pois dificilmente acaba sendo superior a
quatro anos.
Dessa maneira, o Direito Penal Tributário se revela como desprovido do
caráter penal geral da prevenção, porque seus princípios sancionatórios, na
realidade, apresentam aplicação pequena com a alternância por restrições de
direitos, os quais chegam a beirar o ridículo, tendo influência para que a sonegação,
por vezes, torne-se algo bastante lucrativo, apesar da condenação do agente.
Além disso, o legislador tem como função eleger o Direito Penal a fim de
conter a sonegação fiscal de maneira açodada, não respeitando o preceito da ultima
ratio, porque recomendada e admissível, antes da criminalização, a sanção
administrativa, a qual hoje se revela timidamente por meio de multa e juros do tributo
devido, podendo estes ser rechaçados por meio do ingresso do agente no
planejamento da reestruturação fiscal impulsionados pelos entes estatais (leia-se
“REFIS”, “PAES”).
Surge, por meio das falhas da atual legislação, como instrumento hábil para
a contenção ao fisco das transgressões, o Direito Administrativo Sancionador,
 44

ferramenta jurídica sagaz na concretização de prevenção punição contra ataques ao

Sistema Tributário Nacional causados por sonegadores.
Acabando com o mal do desrespeito ao preceito da ultima ratio e efetivando
punição verdadeira para o sonegador, o Direito Administrativo Sancionador iria
comparecer como parte anterior ao Direito Penal, acometendo direitos de ordem
contratual, patrimonial ou negocial do agente, pungindo-o em igual proporção à
lesão que causou ao Estado.
Dessa forma, se faz necessária a penalidade administrativa severamente,
não possibilitando a lucratividade por meio da sonegação fiscal.  As maneiras
eleitas, a restrição de direito, a multa, entre outras formas, deverão causar um
prejuízo equidistante para o agente, o mesmo em valor segundo o qual impôs ao
seio da coletividade.
Paralelamente, fazendo um deslocamento da punibilidade dos delitos fiscais
da esfera penal à esfera administrativa, seria resolvida outra celeuma ocasionada
em nossos Pretórios e que trava lições infindáveis do Direito Comparado: a
responsabilidade penal por parte das pessoas jurídicas, analisada melhor e de
maneira mais específica no item adiante.
Fazendo uma análise da estrutura do ilícito administrativo, cabe destacar o
fato de inexistir a exigência do dolo, o que abre as portas à responsabilização por
parte da pessoa jurídica, a qual detém proveitos da sonegação fiscal.
Assim, evidencia-se salutar revisitar a eficiência da Lei 8.137/90 e sua
gradual e possível substituição por meio das normas do Direito Administrativo
Sancionador, atualmente com modelo de aplicação decantado em alguns países,
tais como a França, Alemanha e Espanha.

2.5 TEORIAS DA PENA

2.5.1 As teorias retribucionistas ou absolutas

Por meio dos Estados autoritários, os quais tinham o poder concentrado em

um soberano, a inicial idéia do papel legitimador da pena era a simples retribuição.
A ligação forte entre Estado - Igreja aplica caráter de cumprimento de pena
do mal à pena. Além de retribuição em decorrência do mal, a pena era usada como
maneira de restabelecera ordem religiosa.
 45

À partir do surgimento do Mercantilismo e da cisão do Estado com a Igreja, a

pena passa a ter como foco restituir a Ordem Jurídica, a qual foi violada.
Apresentando destaque na construção das teorias absolutas se encontram
Kant e Hegel, sendo que aquele se configura como defensor da retribuição
buscando o restabelecimento ético, e este como previsorda reposição do caráter
jurídico.
Na visão absolutista a respeito da pena, o mal deve ser rechaçado pelo mal.
Entretanto, essas versões hegelianas e kantianas não encontram embasamento na
relação de culpa como sendo um pressuposto de punição.
As precipitações das teorias retributivistas são evidenciadas por FERRAJOLI
ao ponderar sobre o propósito justificador da pena, sendo útil para o futuro com
relação às bases fáticas do passado.
Atualmente, fundamentações religiosas e metafísicas são descartadas,
tomando o lugar delas a teoria materialista, embasada no caráter econômico. Neste
contexto, a pena assume o posicionamento de retribuição equivalente.
CARVALHO mostra que no passado a teoria retributivista desejava que
fosse “olho por olho, dente por dente”, com o tempo foi passando para os castigos
corporais, e com o iluminismo passaram a ser propagados por Beccaria: não mais
podia haver pensamentos com base em penas desumanas. A base de punição, na
idade contemporânea, era que se deveria atacar a todos. Assim, surge o tempo
como objeto, tendo esse capacidade de estabelecer equivalência entre punição e
culpa.
Através do resultado das penas que são aplicadas no Direito Penal
Tributário, as quais quase sempre são convertidas como substitutas, representadas
por cestas básicas ou multas limitadas, pode-se observar que retiram, dessa forma,
as ideias de retribuição equivalente. O crime tributário é, portanto, um risco já
calculado, o qual não aplica ao desviante uma punição sequer próxima do prejuízo
que veio a causar.

2.6 TEORIAS PREVENCIONISTAS

Por outro lado, sob uma perspectiva que se inclina à intimidação, que está
baseada nas teorias relativas, o propósito da pena está diretamente relacionado à
prevenção. Esta é identificada a partir da doutrina de quatro modalidades, estando
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fundamentada em dois conjuntos de receptores. A princípio, pode-se afirmar que, as

teorias preventivas especiais, remetidas ao já desviante, possuem como principal
intuito fazer com que o criminoso não volte a cometer nenhuma infração penal.
Ainda, visto que o criminoso detém conhecimento sobre as penas aplicadas
anteriormente, o psicológico do indivíduo tende a evitar a repetição dos mesmos
erros. Basicamente, a aplicação da pena visa a punição do transgressor, para que
possa ser reinserido na sociedade posteriormente.
No entanto, apesar da intenção do Estado consistir em 4 máximas, sendo
reeducar, readaptar, ressocializar e reintegrar, ainda assim pode-se verificar que há
irregularidades.
Primeiramente, é possível depreender que, indivíduos que tiveram uma
maior proximidade com as mais variadas áreas da sociedade e formas de cultura,
possuem menor probabilidade de adentrar o mundo do crime. Todavia, estas
pessoas normalmente fazem parte de um grupo seleto com grande poder aquisitivo,
realidade não condizente com a maior parte da sociedade. Em contrapartida,
pessoas que não possuem os mesmos privilégios citados anteriormente, tendem a
buscar formas de conquistar itens básicos para seu desenvolvimento, como por
exemplo: acesso à alimentação, educação e saúde.
No território brasileiro, aproximadamente 53,9 milhões de indivíduos não
possuem suas necessidades básicas atendidas. Ou seja, é praticamente impossível
reeducar, readaptar, ressocializar e reintegrar pessoas que ao menos tiveram a
oportunidade de fazer parte do corpo social. Portanto, o sistema penitenciário
brasileiro deve ser considerado falho, visto que as condições existentes no mesmo
são desumanas, fazendo com que o indivíduo sinta-se ainda mais oprimido. Por
outra perspectiva, a teoria especial negativa, intenciona neutralizar os
transgressores, tendo como objetivo principal evitar que cometam novas infrações.
Mas, é possível afirmar que as organizações criminosas existentes no sistema
prisional fazem com que tal fato não seja atingido, visto que dessa forma os
indivíduos ainda estão em contato com outros transgressores. Além disso, a pena
aplicada aos infratores não possui nenhuma comprovação empírica, fato que
demonstra sua contestável eficácia.
A teoria geral preventiva está fundamentada no caráter intimidatório,
considerando principalmente o medo do transgressor, sendo categorizada em
preventiva geral negativa e positiva.
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Dessa forma, a preventiva geral negativa visa à eliminação de possíveis

delitos, impondo uma pena para que o infrator possa fazer parte novamente do
corpo social.
No entanto, é necessário ressaltar que o Estado não detém total controle
dos delitos que possam vir a ser cometidos, sendo as políticas sociais e o tipo penal
criados para diminuir estes acontecimentos.
Além disso, alguns legisladores acham que o aumento no número de delitos
está diretamente relacionado à necessidade de vingança da sociedade. Por esse
motivo, o transgressor não teme o aumento de sua pena, pois sabe que
provavelmente sairá antes de cumpri-la.
Em contrapartida, na teoria preventiva geral positiva, o sistema penal é
fundamentado nos indivíduos que não cometeram nenhum ato infracional. Sendo
assim, o sistema penal pode ser caracterizado como uma barreira para reduzir o
cometimento de atos ilícitos.
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3 CONCLUSÃO

Infelizmente, nenhum padrão de auditoria pode fornecer garantia absoluta

de que detecção de todas as fraudes, já que apesar dos esforços da profissão, os
auditores geralmente são falhos em detectar fraudes.
É necessário executar certos procedimentos para detectar fraudes nas
demonstrações financeiras. As evidências empíricas indicam que o percentual de
casos de fraude descobertos diminuiu nos últimos anos. A falha na detecção de
fraude não reflete a falta de comprometimento dos auditores e também não pode ser
atribuída à inadequação dos padrões atuais de auditoria de fraude.
É necessário identificar os fatores de risco, para evitar crimes contra a
ordem tributária especialmente relacionados à fraude. Depois que um fator de risco
é identificado, espera-se que modifiquem seus programas de auditoria para executar
procedimentos detalhados para identificar a presença de inconsistências.
Como resultado, as fraudes continuarão sem ser detectadas, a menos que
haja uma mudança fundamental no atual modelo de auditoria. Para todo trabalho de
auditoria, deve haver pelo menos um indivíduo na equipe que possa ser classificado
como especialista. Além disso, esse indivíduo precisa estar presente durante todo o
trabalho de auditoria, em vez de fornecer informações limitadas ou ser chamado
para o trabalho depois que a fraude for detectada. Contudo, esta proposta pode
falhar como resultado do ônus adicional relacionado a esse requisito.
Portanto, é de suma importância treinar auditores de demonstrações
financeiras nas áreas de contabilidade e auditoria de fraude. Com esse treinamento,
as propensões dos auditores a identificar e investigar corretamente as fraudes
devem aumentar, resultando em uma maior probabilidade de que sejam detectadas,
além de maior confiança na capacidade de proteger os interesses dos stakeholders.
Portanto, seria benéfico para os pesquisadores contábeis explorar possíveis
auxílios à decisão que ajudariam os auditores a se adaptar a mentalidade do
especialista em fraudes, e a aumentar a probabilidade de os auditores identificar
sinais de risco, bem como de descobrir fraudes durante uma auditoria.
A fraude é cara e geralmente é um alvo em movimento. Os auditores não
são especialistas em fraude e existem diferenças fundamentais entre a auditoria das
demonstrações contábeis e o exame de fraude.
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No entanto, a prevalência de fraude exige que os auditores estejam

vigilantes ao considerar a possibilidade de sua ocorrência durante a auditoria das
demonstrações contábeis.
É importante que os profissionais da área de auditoria continuem a buscar
maneiras de incorporar treinamentos e procedimentos especializados, como forma
de melhorar o desempenho da detecção de fraude dos auditores.

 
 50

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