SUMÁRIO

1 AUDITORIA: CONCEITO ..................................................................................... 3

2 EVOLUÇÃO DA AUDITORIA ............................................................................... 5

3 AUDITORIA ....................................................................................................... 18

4 DEMOCRACIA E GESTÃO PÚBLICA ................................................................ 19

4.1 A transparência nos serviços prestados ...................................................... 20

4.2 Governança Corporativa na Gestão Pública ............................................... 22

4.3 Corrupção no Brasil .................................................................................... 23

5 AUDITORIA INTERNA: IMPORTÂNCIA, OBJETIVOS e FUNDAMENTOS ........ 25

5.1 MUDANÇA NO PERFIL DA AUDITORIA INTERNA .................................... 27

6 ÁREAS PROPÍCIAS À AUDITORIA INTERNA NA GESTÃO PÚBLICA

MUNICIPAL ......................................................................................................................... 29

6.1 Planejamento Orçamentário ........................................................................ 29

6.2 Sistemas de Informações Contábeis ........................................................... 30

6.3 Sistema Previdenciário ............................................................................... 30

6.4 Estatística Socioeconômica ........................................................................ 31

6.5 Controle do Caixa Municipal ....................................................................... 32

7 AUDITORIA DA GESTÃO PÚBLICA: AUDITORIA DE ESTADO OU

GOVERNAMENTAL ............................................................................................................ 33

8 As auditorias externas independentes e a ilegalidade do uso de recursos públicos

para seu custeio .................................................................................................................. 36

8.1 Tradicionalmente as auditorias podem ser classificadas em internas e

externas. 36

8.2 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO............................................................. 37

8.3 AS AUDITORIAS EXTERNAS E A ILEGALIDADE DO USO DE RECURSOS

PÚBLICOS PARA SEU CUSTEIO ................................................................................... 39

9 Auditoria Financeira ........................................................................................... 45

BIBLIOGRAFIA ........................................................................................................ 47

2
 1 AUDITORIA: CONCEITO

O crescimento da auditoria se deu pelo desenvolvimento do sistema familiar

após a revolução industrial. As empresas começaram a buscar novos mercados,
competindo por espaço. Como consequência, foi necessário rever as formas de
controle das empresas, visando, sobretudo, a redução dos custos de produção
(ALMEIDA, 1996).

Fonte:www.pt.dreamstime.com

Com a expansão das organizações e dos mercados consumidores,

impulsionados pelo fenômeno da globalização, o controle e a adequada utilização das
normas e procedimentos contábeis se tornaram fundamentais para um bom
desempenho econômico das empresas.
O trabalho de auditoria surgiu para atender uma necessidade imposta pela
evolução do sistema capitalista. Em um momento inicial, as organizações
empresariais eram fechadas e familiares, num momento seguinte, a evolução da
economia trouxe, para algumas empresas, a necessidade de obter recursos de
terceiros, normalmente investidores externos a organização, tais como bancos, por
exemplo.
Atualmente, as intensas mudanças ocorridas no cenário econômico mundial
têm levado as organizações a ajustar seu modelo de administração, adotando novas
metodologias e procedimentos de trabalho que ofereçam aos investidores a
possibilidade de conhecer sua posição patrimonial e financeira.

3
 Dentre as ferramentas que se destacam nesse novo cenário administrativo, a
auditoria tem papel relevante, fornecendo aos seus usuários segurança e controle
sobre o patrimônio das empresas.
Nesse trabalho objetivou-se realizar um estudo da importância da auditoria para
as instituições e também demonstrar os benefícios reais que a auditoria oferece as
organizações.
A auditoria é uma atividade relativamente nova no Brasil, onde em termos de
técnicas, as legislações especificas brasileiras vêm abordando superficialmente o
assunto, sem definir de forma clara e precisa os procedimentos que os profissionais
da área deveriam adotar por ocasião das auditorias das demonstrações financeiras e
auditorias realizadas nas empresas públicas. De forma bastante simples, pode se
definir auditoria como levantamento, estudo e avaliação sistemática das transações,
procedimentos, e demonstrações de uma entidade.
A auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros, com o
propósito para obtenção de informações e confirmações, internas e externas,
relacionadas com o controle do patrimônio, mensurando a exatidão desses registros
e das demonstrações contábeis.
O objetivo do exame das demonstrações financeiras é expressar uma opinião
sobre a propriedade da mesma, assegurando que elas representem adequadamente
a posição patrimonial e financeira. Onde deve ser efetuado de acordo com as normas
usuais de auditoria, inclusive quanto às provas nos registros contábeis e aos
procedimentos de auditoria julgados necessários.
Dessa forma pode ser descrito resumidamente como processo pelo qual o
auditor se certificar da veracidade das demonstrações financeiras preparadas pela
companhia auditada.
O documento utilizado pela auditoria é o conjunto de todos os elementos de
controle do patrimônio administrado, que compreende registros contábeis, papeis
documentos, fichas, arquivos e anotações que comprovem legitimidade dos atos da
administração. Pode a auditoria basear-se em informações obtidas fora da empresa,
tais como relativas à confirmação de contas de terceiros e de saldos bancários, por
exemplo, sendo elas fontes externas que geralmente oferecem melhores
características de credibilidade do que aquelas obtidas dentro da própria entidade
auditada.

4
 Ao examinar um conjunto de demonstrações contábeis, o primeiro problema
que o auditor enfrenta é o de determinar exatamente o que o conjunto de
demonstrações contábeis pode representar, o auditor deve ser contador bastante
competente, a fim de poder ler as demonstrações contábeis com suficiente
compreensão e habilidade.
A responsabilidade deste trabalho é de total independência, inclusive a
possibilidade de o auditor responder com seus bens pessoais, caso seja acionado por
causar prejuízos a terceiros em razão da não correspondência dos números
certificados da sociedade auditada com a realidade, outro aspecto a ser ressaltado é
o código de ética que rege seus trabalhos, onde é prevista a confidencialidade sobre
informações obtidas durante seu trabalho.

2 EVOLUÇÃO DA AUDITORIA

A origem do termo auditoria, conforme Franco e Marra (2009), vem do latino

auditor, que quer dizer aquele que ouve, ou seja, o ouvinte, segundo os autores a
auditoria teve seu surgimento na Inglaterra, pois este país possuía o predomínio dos
mares e era controladora do comércio mundial. Boynton, Johnson e Kell (2002)
comentam que a auditoria e tão antiga quanto à contabilidade. A auditoria surgiu a
partir da necessidade de confirmação dos registros contábeis em consequência do
aparecimento das grandes empresas, conforme Attie (2010, p. 7):
O surgimento da auditoria está ancorado na necessidade de confirmação por
parte dos investidores e proprietários quanto à realidade econômico-financeira
espelhada no patrimônio das empresas investidas e, principalmente, em virtude do
aparecimento de grandes empresas multigeograficamente distribuídas e simultâneo
ao desenvolvimento econômico que propiciou participação acionária na formação do
capital de muitas empresas.

5
 Fonte:www.caravellecontabil.com.br

Fatos relevantes contribuíram para a evolução da auditoria no Brasil, partindo

das instalações de empresas internacionais de auditoria independente, e de
investimentos internacionais realizados. De acordo com Attie (2010, p. 8), para
desenvolvimento da auditoria as principias influências foram:
Filiais e subsidiárias de firmas estrangeiras;
Financiamento de empresas brasileiras através de entidades internacionais;
Crescimento das empresas brasileiras e necessidades de
descentralização e de diversificação de suas atividades econômicas;
Evolução do mercado de capitais;
Criação das normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central do Brasil em
1972; e
Criação da Comissão de Valores Mobiliários e da Lei das Sociedades por
Ações em 1976.
Nesse contexto, a auditoria busca verificar a eficácia e eficiência do controle
patrimonial, realizando análises e testes que permitem expressar opinião sobre a
veracidade das demonstrações contábeis, identificando erros, fraudes, distorções que
tenham ocorrido, ou situações que sejam suscetíveis a risco. As opiniões são
embasadas nos dados verificados, no entanto para exercer seu papel a Auditoria
Externa e Interna apresentam diferenças no foco e objetivos, mas se complementam.

6
 A auditoria externa de acordo com Attie (2010, p. 5), é ―uma especialização
contábil voltada a testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial implantado com
o objetivo de expressar uma opinião sobre determinado dado.
A auditoria gera vantagens e benefícios para a organização, segundo Oliveira
et al. (2008, p. 8), os benefícios são inegáveis, os gastos com auditorias devem ser
vistos como investimento de grande retorno para a organização, pois é de caráter
preventivo contra possíveis atos lesivos ao patrimônio e imagem da empresa, e
compreende-se que as empresas que são submetidas a auditoria externa contábil, é
de valia a atividade de auditoria interna, pois esta contempla o acompanhamento e
auxílio.
A auditoria interna, com esta denominação específica é uma atividade
relativamente nova. Elucida Crepaldi (2010), que a partir de 1941 é que a auditoria
interna começou a difundir-se, principalmente, entre empresas americanas. Neste
período, foi criado por 24 auditores internos em Nova York o The Institute of Internal
Auditors (THE IIA), que escolheram como lema progress through sharing, em tradução
livre, significa: progresso pelo intercâmbio5. No Brasil, este lema foi adotado em 1967
pelo Instituto dos Auditores Internos do Brasil.

Com o desenvolvimento do mercado, identificou-se a relevância dos

procedimentos e normas internas para verificação periódica e com maior
extensão. No entanto, como o administrador não poderia pessoalmente
supervisionar, notouse que o auditor interno tinha essas funções mais
amplas, que além da conferência de documentos e valores, poderiam analisar
as contas, e colaborar com um melhor desempenho em geral da empresa,
atuando como se fosse o próprio administrador (CREPALDI, 2010).

Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 932) expõem que conforme o The Institute
of Internal Auditors (THE IIA) a: Auditoria interna é uma atividade independente, de
fornecimento de segurança objetiva e de consultoria que visa acrescentar valor a uma
organização e melhorar suas operações. Trazendo para a organização uma
abordagem sistemática e disciplinada par a avaliação e melhora da eficácia de seus
processos de gerenciamento de risco, controle e governança, ajuda-a a atingir seus
objetivos. Sendo assim, a função de auditoria tem um papel de relevância nas
empresas, pois suas atividades cercam-se de vários procedimentos que dão
confiabilidade às informações. À medida que ocorrem mudanças, são
consequentemente necessários novos controles. Com estes fatores surge a

7
necessidade de se ter um auditor interno capacitado para executar suas atividades
dentro da empresa.
Corrobora Crepaldi (2010, p. 29), ao exigido do auditor interno: As
responsabilidades da auditoria interna, na organização, devem ser claramente
determinadas pelas políticas da empresa. A autoridade correspondente deve propiciar
ao auditor interno livre acesso a todos os registros, propriedades e pessoal da
empresa que possam vir a ter importância para o assunto em exame. O auditor interno
deve sentir-se à vontade para revisar e avaliar diretrizes, planos procedimentos e
registros.
De acordo com Macedo (2009), o auditor interno em seu perfil deve possuir
uma visão sistêmica, seja ela do negócio ou do cenário o qual está inserida,
capacidade de síntese, objetivo, inspirar confiança, proativo, imparcial, persistente,
liderança, e acima de tudo ser ético e íntegro. Sua presença remete a imagem de que
são os olhos da administração auditando controle e processos, tornando-se uma
ferramenta importante para o controle administrativo, pois propícia uma auditoria
contínua, e maior segurança ao funcionamento correto das transações de uma
empresa. Conceitua Crepaldi (2010, p. 29) que a auditoria interna ―[...] presta ajuda
à administração, com vistas à possibilidade de eliminar inconvenientes ao
desempenho da gestão.
A auditoria interna utiliza-se dos controles internos da empresa, revisa e
examina em maior profundidade e extensão, dando maior confiabilidade nas
informações. Retrata Almeida (2010), que não adianta a empresa implantar um
sistema de controle interno sem que haja a verificação periódica do cumprimento do
determinado, sendo atividade da auditoria interna verificar se os mesmos são
seguidos, avaliar a necessidade de melhorias ou implantação de novos controles e
processos.

8
 Fonte:www.farmaceuticas.com.br

A estrutura física e de colaboradores é conforme porte da organização, já sua

estrutura organizacional se define de acordo com a característica de cada
organização, sendo ideal que o reporte seja diretamente ligado à alta gestão, como
ferramenta de apoio à governança coorporativa (ALMEIDA, 2010).
A abordagem da auditoria deve observar a relevância, conter exames, testes
de observância, procedimentos de amostragem. Para o processo sistemático existem
critérios, técnicas e metodologias próprias destas atividades essenciais para o
desenvolvimento dos trabalhos, conforme Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 31) um
―processo sistemático dá uma conotação de uma série de passos ou procedimentos
lógicos, estruturados e organizados‖, compreende-se dessa forma a sistemática de
trabalho que o auditor interno deve exercer, para obter subsídios que fundamentam
as suas conclusões.
Desta forma, constituem-se os papéis de trabalho de auditoria, que evidenciam
o trabalho efetuado pelo auditor, fatos e informações obtidos, bem como suas
conclusões sobre os exames. Franco e Marra (2009, p. 322) dispõem que:
A finalidade principal dos papéis de trabalho do auditor é a de servir como base
e sustentação da opinião do auditor. Eles constituem o testemunho do trabalho que o
auditor efetuou, a forma como foi realizado esse trabalho e registram e documentam
as conclusões a que o auditor chegou.
9
 Os papéis de trabalho da auditoria registram e comprovam o planejamento da
auditoria e as amostras analisadas, através dele o auditor relata suas recomendações
e apresenta suas conclusões, tornando-se a evidência do trabalho desempenhado.
É importante ressaltar, que em empresas que se faz necessária auditoria
externa é de valia o trabalho da auditoria interna, pois as atividades da interna podem
complementar, esclarecer os controles internos, ocorrências e situações duvidosas.
Caracterizam-se por serem os principais órgãos que tratam a respeito dos
auditores, de acordo com Almeida (2010), a Comissão de Valores Mobiliários (CVM),
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON), Conselho Federal de
Contabilidade (CFC), Conselhos Regionais de Contabilidade (CRC), Instituto dos
Auditores Internos do Brasil (IIA Brasil).
Sendo assim, as normas e legislações estabelecidas para a Auditoria Interna,
estão amparadas pela resolução do CFC n.º 986/03 que trata da NBC TI 01 - Da
Auditoria Interna, e a resolução do CFC n.º 781/95 trata da NBC PI 01 - Normas
Profissionais do Auditor Interno. Além das resoluções do CFC, há as normas
expedidas pelo IIA Brasil que também definem e sugerem procedimentos específicos
de auditoria interna. Se os trabalhos executados pela auditoria interna estiverem de
acordo com as normas já citadas, a auditoria independente pode se valer dos
trabalhos já executados pela interna.
No que se trata dos controles internos, os responsáveis são os gestores de
cada setor, cabe ao auditor interno avaliar se os processos estão funcionando como
o estabelecido, propondo melhorias ou a implantação de controles. Neste contexto,
nota-se cada vez mais a preocupação em minimizar os riscos do negócio na
organização. De acordo com este preceito, Sá (2009, p. 127) conceitua que ―a
preocupação do auditor com os controles liga-se, diretamente, às potencialidades de
riscos, ou seja, erros que podem ocorrer e que escapam a um tradicional exame de
controles porque não se ligam a eles. Define Dias (2010, p. 30) que ―risco é a
probabilidade de perda ou incerteza associada ao cumprimento de um objetivo.
Os riscos podem ser classificados de acordo com sua área de impacto, para
melhor compreensão fundamenta-se em três classes de riscos conforme descrito:
• Risco operacional, que decorre da opção por uma determinada estrutura
de ativos, que, por sua vez, conduz a uma estrutura de custos
(proporção de custos fixos e variáveis);

10
 • Risco financeiro. Que decorre da opção por uma determinada estrutura
de passivos, que conduz a um nível de endividamento financeiro e à
necessidade de absorção dos custos fixos financeiros;
• Risco da empresa, que é a combinação do risco operacional com o risco
financeiro. (PADOVEZE, 2011, p. 53).

Com um controle interno adequado e riscos detectados, os objetivos da

organização serão alcançados com melhor desempenho, portanto, se torna cada vez
mais importante o mapeamento dos riscos diante da velocidade das mudanças que
ocorrem no ambiente externo e que refletem diretamente no ambiente interno.
A implantação de um controle interno por si só não garante a inexistência de
erros ou fraudes, no entanto um bom controle interno mitiga e previne esses riscos
conforme menciona (FRANCO; MARRA, 2009). De acordo com Franco e Marra
(2009, p. 76), define-se como erro e fraude o disposto a seguir:
O termo fraude refere-se a ato intencional de omissão ou manipulação de
transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis. A
fraude pode ser caracterizada por:
Manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos, de modo a
modificar os registros de ativos, passivos e resultados;
Apropriação indébita de ativos;
Supressão ou omissão de transações nos registros contábeis;
Registro de transações sem comprovação; e
Aplicação de práticas contábeis indevidas.
O termo erro refere-se a ato não intencional na elaboração de registros e
demonstrações contábeis, que resulte em incorreções deles, consistente em:
Erros aritméticos na escrituração contábil ou nas demonstrações contábeis;
Aplicação incorreta das normas contábeis;
Interpretação errada das variações patrimoniais.
Nota-se que as fraudes cometidas apresentam característica de
enfraquecimento dos valores profissionais e controles internos fracos, estes aspectos
denotam a relevância de atuação da auditoria interna, com o intuito de minimizar os
riscos, verificando a eficácia e eficiência dos controles.
Internamente todas as decisões tomadas pela organização estão associadas a
riscos, independentemente de seu tamanho, natureza ou estrutura, sendo
11
determinado pela organização o nível de risco aceito, que podem-se caracterizar em
alto, médio ou baixo, não existindo forma prática de reduzi-lo a zero como ensina
(AVALOS, 2009).
A busca das organizações governamentais por profissionalização, eficiência e
efetividade vêm, cada vez mais, se configurando como uma prioridade. Através da
implantação de instrumentos de mensuração que permitam um monitoramento
sistemático de seu desempenho econômico e financeiro, estas entidades podem dar
um grande salto de qualidade no que vem se denominando de ―Nova Gestão
Pública‖ e Governança.
Com um sistema de custos, o processo de avaliação de desempenho da gestão
pública poderia ser melhorado através da monitoração de informações e indicadores,
dos vetores ligados a efetividade em relação ao alcance das metas planejadas,
qualidade dos serviços, processos e economicidade, que corresponde ao padrão de
custos no alcance destas metas.
Segundo Martins (2003), a escolha do Sistema depende do objetivo que com
ele se pretende atingir; o seu nível de detalhes também depende disso e do quanto
se gastará para sua obtenção. As informações são caras e sua utilidade não é igual
em todos os níveis de detalhes. Sua adoção como ―pacote‖ é temerária.

Fonte: www.insights.la

A dinâmica do processo decisório impõe ao gestor que sejam utilizados na

gestão do dia-a-dia mais dados presentes e futuros do que dados passados e a
combinar dados físicos com dados monetários. Esses aspectos tornam os sistemas
12
de gestão de custos muito úteis, porquanto não dependem, necessariamente, da
contabilidade ―fechar‖ seu movimento para se saber qual foi o custo das operações
do período. Essa peculiaridade gerencial propicia que um sistema de custos possa
perfeitamente trabalhar com dados estimados e pré-estabelecidos. Para tanto, faz- se
necessário a utilização de técnicas auxiliares e, sobretudo, lógica, racionalidade,
relevância e bom senso. (ROEHL-ANDERSON; BRAGG, 2009).
Para fundamentar as características que um sistema de gestão de custos
(SGC) deve possuir no setor público, foram sintetizados alguns de seus objetivos em
contraste com óticas de cultura organizacional pública (SLOMSKI, 2009):

Fonte: slideplayer.com.br

Para a implantação bem-sucedida de um sistema de gestão de custos no setor

público, é necessário observar alguns elementos importantes que podem servir de
guia (MACHADO, HOLANDA, 2010; PIGATTO et al.,2010):
 Os sistemas de custeio devem estar integrados às realidades
operacionais, organizacionais e físicas da entidade;
 Os diversos sistemas de informação existentes servirão de alimentação
de dados primários para a gestão de custos;
Deve-se iniciar o processo de gestão de custos com sistemas mais simples,
mesmo com limitações, pois o setor público não possui ainda o padrão de

13
aprendizagem necessária para a utilização de sistemas de custeio mais complexos e
de alto custo de implantação.
A implantação de sistemas de custos no setor público requer uma abordagem
inter e multidisciplinar, abrangendo questões relativas à teoria mais atual sobre
administração pública, ciência política, teoria de sistemas e organizações;
As especificidades do setor público requerem a observância de fatores
políticos, institucionais e culturais.
Entre os inúmeros benefícios que a implantação e o uso contínuo de sistemas
de custos propiciariam para o setor público, poderiam ser destacados (SILVA, 1997;
ALONSO, 1998; MACHADO, 2005; HOLANDA, LATTMANN-WELTMAN,
GUIMARÃES, 2010):
O aperfeiçoamento da apreensão (captura) e delimitação dos valores que
contribuirão para o desenvolvimento dos diversos processos e atividades, resultando
nos custos dos vários serviços públicos disponibilizados;
O controle da economicidade das operações. O uso de um adequado
planejamento e acompanhamento das atividades, avaliando a eficácia das operações,
propiciará subsídio ao processo de tomada de decisões, com um efetivo controle de
custos, redução de desperdícios, entre outros;
A melhoria do processo de planejamento. Com o detalhamento dos custos por
centro de custos e a determinação dos custos totais de cada serviço disponibilizado,
o orçamento seria muito melhor utilizado;
O dimensionamento e redução da capacidade ociosa, através da identificação
da capacidade total e do grau de utilização desta pelo órgão ou unidade analisado;
A consequente racionalização dos custos, otimizando a aplicação dos recursos
públicos;
A avaliação, simulação e análise de alternativas, visando otimizar os processos
e atividades de elaboração dos serviços públicos.
Na atualidade, para manterem-se no mercado competitivo, as instituições têm
que aprender a associar baixos custos com excelência de qualidade para os seus
clientes. Consequentemente, as instituições de cuidados de saúde têm sido
compelidas a se organizarem como empresa desenvolvendo visão de negócio para
sobreviverem a estas mudanças no mercado. Esta tendência mundial tem exigido dos
profissionais envolvidos habilidade na análise de custos para a prestação de serviços
de saúde (BICHANGA, 2000).
14
 A auditoria tem surgido como uma ferramenta importante para mensuração da
qualidade (Auditoria de cuidados) e custos (Auditoria de custos) das instituições de
saúde (GOTO, 2001).
A auditoria pode ser desenvolvida em vários setores da saúde e por diferentes
profissionais; destacam-se entre eles, a auditoria médica e auditoria de enfermagem.
Ambas, dispõem de áreas específicas de atuação, sendo que a característica do
serviço em saúde definirá o papel do auditor, e lembrando que seus objetivos são
sempre os mesmos, ou seja, garantir a qualidade no atendimento ao cliente, evitar
desperdícios e auxiliar no controle dos custos (PAIM e CICONELLI 2010).
Segundo Rodrigues, Perroca, Jerico (2004), anotação de enfermagem é um
dos principais instrumentos de apoio para a análise das contas hospitalares na
Auditoria.
As anotações de enfermagem devem: ―registrar as condições do paciente‖ e
sua atividade; transmitir informações acerca do paciente; prover uma base de
integração e continuidade do plano total de cuidados; mostrar que as prescrições
médicas foram cumpridas com relação à medicação e ao tratamento. As anotações
efetuadas pela enfermagem consistem no mais importante instrumento de prova de
qualidade da atuação da enfermagem e mediante o fato enunciado de que 50% das
informações inerentes ao cuidado do cliente são fornecidas pela enfermagem, é
indiscutível a necessidade de anotação (registros) adequados e frequentes no
prontuário do cliente (CIANCIARULLO, GUALDA, MELLEIRO, ANABUKI, 2008).
A anotação de enfermagem deve relatar o estado geral do paciente, bem como
os cuidados e as intercorrências que venham acontecer no período (CIANCIARULLO,
GUALDA, MELLEIRO, ANABUKI, 2008).
Para a ANVISA (2000) o fundamental é manter registrados todos os
atendimentos realizados aos pacientes no prontuário.
Segundo Motta (2003), boa parte das glosas é justificada por ausência de
anotações; principalmente ações de enfermagem. As ações de Enfermagem são
melhores delineadas quando sistematizadas. O processo de sistematização da
assistência da enfermagem facilita a mensuração das ações e ele é um instrumento
para a auditoria de contas hospitalar cenário atual identifica-se que dentro do processo
de auditoria de contas hospitalares a auditoria hospitalar deve ser preventiva, ou seja,
pela orientação numa linguagem única realizada pelo serviço de auditoria os
profissionais assistirão o paciente com qualidade, com economia e redução de custos.
15
 As ausências de informações nas anotações efetuadas no prontuário são
frequentes; quando não se tem problemas de compreensão da letra, com isso o índice
de glosas tem sido significativo, aumentando assim as glosas efetuadas, levando a
um valor considerável a instituição (RODRIGUES, PERROCA e JERICÓ, 2004).
Os registros do prontuário do cliente são também utilizados para fins de
faturamento/cobrança, para auditoria interna ou externa, para obtenção de dados
estatísticos sobre as atividades realizadas e para análise institucional (TANJI,
DAHMER, OLIVEIRA e SILVA, 2004).
É de interesse de todos os envolvidos nos processos de análises de
faturamento, tanto do Hospital como do plano de saúde, que sejam anotadas, com
qualidades e exatidão, as informações no prontuário, pois através dela que serão
avaliados os procedimentos realizados entre outros itens, como materiais e
medicamentos. Repercutindo assim a estabilidade financeira nas instituições
(FRANCISCO, 1993).
É indispensável neste processo o pleno conhecimento da equipe, a
padronização do processo de trabalho com protocolos, a capacitação contínua e
sistematizada, reflexão sobre o conteúdo das informações e dos impressos para
anotação (FRANCISCO, 1993).
Diante deste contexto e da incipiente produção científica existente referente à
temática glosa e seu impacto econômico sobre as instituições de saúde justifica-se a
presente investigação a qual objetiva caracterizar os recursos de glosas com relação
a: prevalência ou pequena ocorrência, tipos de materiais glosados, justificativas, local
de ocorrência e custos.
A auditoria hospitalar deve ser preventiva, ou seja, pela orientação numa
linguagem única realizada pelo serviço de auditoria os profissionais assistirão o
paciente com qualidade, com economia e redução de custos (MOTTA, 2003).
A auditoria de contas hospitalares é um processo que vem sendo estabelecido
nas instituições de saúde como um todo, pois trata-se de uma ferramenta controladora
de custos e os profissionais da enfermagem, tem entendido essa questão e trabalhado
para contribuir, de forma que o fluxo e documentos utilizados, sejam adequados,
sendo um deles a anotação de enfermagem (MOTTA, 2003).
Em retrospectiva histórica sobre auditoria encontra-se que os primeiros
registros hospitalares foram encontrados no Antigo Egito, isso comprova que os
prontuários existem há cerca de dois mil anos (RIOLINO e KLIUKAS, 2003).
16
 Na Grécia Antiga encontraram-se traços de prontuários de hoje, mas foi
Hipócrates quem fez os primeiros registros sobre as doenças de seus pacientes no
ano de 460 antes de Cristo.

Fonte:www.narazzaquihf.com.br

Efetivamente só em 1137, no Hospital São Bartolomeu de Londres

encontraram-se documentações de pacientes (MEZZOMO, 1977).
A auditoria de custos tem como finalidade conferir e controlar o faturamento
enviado para os planos de saúde, verificar exames e procedimentos realizados,
efetuar visitas de rotina a pacientes internados cruzando as informações recebidas
com as que constam no prontuário do paciente. Visa, também, investigar a
propriedade dos gastos e processos de pagamentos, analisarem as estatísticas,
indicadores hospitalares e específicos da organização, conferir os sistemas de
faturamento das contas médicas e, ainda, elaborar processos de glosas contratuais e
administrativas (KURCGANT, CUNHA, MASSAROLLO, EIAMPONE, SILVA e
CASTILHO, 1991).
Trazendo um pouco dos conceitos que permeiam a auditoria de custos,
entende-se por contabilidade o método de identificar, mensurar e comunicar
informação econômica, a fim de permitir decisões e julgamentos adequados por parte
dos usuários da informação (IUDÍCIBUS, CITADO EM NAKAGAWA, 1995).
Custo é utilização normal de bens ou serviços no processo de produção de
outros bens ou serviços. Há que satisfazer a dois requisitos:
17
 Ocorrência de utilização de um recurso econômico;
Objetivo de produzir bens ou serviços.
Para ser considerado custo a utilização do recurso tem que ser normal e
previsível dentro do processo produtivo. Se a utilização ocorrer de maneira anormal,
em decorrência de um incêndio, por exemplo, a literatura contábil o classifica como
perda, pois não é necessário à produção.
Os custos ocorrem tanto em indústrias de manufatura como em empresas de
prestação de serviços. Na prestação de serviços a produção e o consumo ocorrem
simultaneamente, pois os serviços não são estocáveis (MARTINS, 2010).
O conceito de custo operacional, que é adotado no demonstrativo de Apuração
de Resultado da empresa. Envolve os custos incorridos nas atividades produtivas da
empresa em seu processo de produção ou de serviços finais. No Demonstrativo de
Resultados, aos custos operacionais serão acrescentadas as despesas
administrativas, financeiras e tributárias que existirem no período.
Logo, entende-se que a auditoria de contas hospitalares analisa o pagamento
dos serviços realizados, sendo que dentre os seus processos está a análise de não
pagamentos que chamamos de produtos glosados.
Glosa significa cancelamento ou recusa parcial ou total, de orçamento, conta,
verba por serem considerados ilegais ou indevidos, ou seja, refere-se aos itens que o
auditor da operadora (plano de saúde) não considera cabível para pagamento (GOTO,
2001).
As glosas podem ser classificadas em administrativas e técnicas. As glosas
administrativas são decorrentes de falhas operacionais no momento da cobrança, falta
de interação entre o plano de saúde e o prestador de serviço (instituição hospitalar),
ou ainda, falha no momento da análise da conta do prestador. As glosas técnicas
estão vinculadas à apresentação dos valores de serviços e medicamentos utilizados
e não aos procedimentos médicos adotados (PELLEGRINI, 2004).

3 AUDITORIA

Os procedimentos de auditoria formam um conjunto de verificações e

averiguações que permitem obter e analisar as informações necessárias à formulação
da opinião do auditor.

18
 Muitas vezes, segundo Cossa (2010) o termo auditoria quase sempre foi
empregado de maneira incorreta, pois se considerava que se tratava de uma
avaliação cujo único fim seria detectar erros e assinalar falhas.
No entanto, segundo Cossa (2010, p. 15 apud CARNEIRO, 2004), o conceito
de auditoria é muito mais amplo, podendo ser referido como um exame crítico que tem
a finalidade de avaliar a eficácia e eficiência de um departamento ou uma instituição.
Pode ainda auditoria ser conceituada como um conjunto de procedimentos
aplicados sobre determinadas ações, objetivando verificar se elas foram ou são
realizadas em conformidade com normas, regras, orçamentos e objetivos. É o
confrontar a condição – situação encontrada – com o critério – situação que deve ser
(ARAÚJO, 1998).

4 DEMOCRACIA E GESTÃO PÚBLICA

Para Meirelles (2003, p.63), administração pública é todo o aparelhamento do

Estado preordenado à realização de seus serviços, visando à satisfação das
necessidades coletivas. Percebe-se que o fim a ser alcançado pela administração
pública será sempre o de satisfazer as necessidades da coletividade, contribuindo,
assim, para a busca do bem-estar social e o alcance da cidadania preconizado no
inciso II do art.1º da Constituição Federal (1988).
A Administração Pública não possui os recursos necessários para o alcance de
todos os seus objetivos. Com isso precisa gerir a coisa pública (res publica) da melhor
maneira. Portanto, não basta mais administrar de acordo com a lei. Necessário se faz
que alcance o melhor resultado com o mínimo de recurso possível. Surge, então, o
modelo gerencial centrado na maior eficiência, eficácia e economicidade possível.
Conforme a Constituição Federal, em seu parágrafo único do art.1º, todo poder
emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente
(1988). Portanto, é em nome desse último que os representantes eleitos devem gerir
a coisa pública. Com isso, cabe ao governo, por meio dos representantes escolhidos
pela sociedade, representar cada cidadão. Para tanto, exercerá tal poder através de
uma administração pública.

19
 Diante de todas as mudanças ocorridas ao longo dos tempos, a administração
que hoje se conhece baseia-se em princípios básicos de administração, como
organização, planejamento, comando e controle.
Com a implantação do modelo gerencial há muito já adotado na administração
privada, a ação estatal passou a utilizar uma postura de adoção de serviços voltados
estritamente aos anseios do cidadão com uma maior transparência e ética nos
negócios públicos, tendo como propósitos o aumento da eficácia, eficiência e
efetividade da administração pública (PEREIRA, 2002).
Diante disso, o que se percebe atualmente é que a sociedade não aceita mais
a rotineira denúncia de desvios e facilitações por parte dos atores políticos. Torna-se
necessário, portanto, a consolidação do controle social como premissa básica da
democracia, bem como uma eficaz transparência e accountability na gestão pública.
Desse modo, conforme descrito por Platt Neto et al (2007) é notória a necessidade de
transparência das contas dos entes públicos, sendo esse um tema de relevante
importância social e gerencial.

4.1 A transparência nos serviços prestados

Com o advento do Estado Democrático de Direito, a cidadania passou aos

poucos a se consolidar novamente em nosso país. A administração migrou de um
Estado burocrático para um gerencial. O novo modelo de gestão prevê uma maior
participação da sociedade na gestão da res pública. Para isso, mecanismos tinham
que ser criados com o intuito de disponibilizar as informações necessárias para que
os usuários (cidadãos) pudessem praticar seus atos de cidadania.
Com o intuito de dispor de maior transparência à Administração Pública, como
também facilitar o acesso às informações dos gastos públicos, é que, em novembro
de 2004, houve o lançamento do Portal da Transparência pela Controladoria-Geral da
União - CGU, permitindo, assim, que qualquer cidadão possa acompanhar os
programas e as ações de Governo. Conforme disposto no site, o Portal da
Transparência foi uma das formas encontradas pela CGU para promover o aumento
da transparência na gestão pública, incentivar o controle social, fortalecer a
democracia e prevenir a corrupção.
Criado e gerido pela CGU – órgão central do sistema de controle interno do
Poder Executivo Federal – possui informações sobre os recursos públicos federais
20
transferidos pelo governo federal a estados, municípios e Distrito Federal, como
também, dados sobre os gastos realizados pelo próprio governo Federal em compras
ou contratações de obras e serviços.
Platt Neto et al. (2007, p.75) defende que “no Brasil, a transparência é
considerada um princípio da gestão fiscal responsável que deriva do princípio
constitucional da publicidade”. Portanto, o conceito de transparência vai além da
publicidade dos atos praticados, pressupondo também, de acordo com o autor, a
compreensibilidade das informações disponibilizadas e a utilidade dessas para a
tomada de decisões.
Corroborando o entendimento de Platt Neto et al., Corbari (2004, p.102)
explana que transparência pressupõe comunicação eficaz que, por sua vez,
pressupõe linguagem adequada e viabilidade de acesso à informação.
Sendo assim, não basta que a administração torne seus atos públicos.
Necessário se faz que as informações sejam disponibilizadas em tempo hábil, como
também, compreensíveis aos seus usuários, devendo ser desprezadas as que não
agreguem valor para a tomada de decisões. Todavia, o tema torna-se bastante
complexo, tendo em vista que nem todos os cidadãos estão aptos a interpretar as
informações disponibilizadas, tampouco possuem acesso aos meios existentes para
a divulgação das contas públicas.
Atualmente, os meios mais comumente utilizados para a ampla divulgação
dessas informações são a internet, por meio de links governamentais, jornais, revistas,
televisão, rádio, entre outros.

Fonte: www.mrpauditoria.com.br
21
 O marco inicial para a divulgação das contas públicas do país na rede mundial
de computadores foi a publicação, em 16 de dezembro de 1998, da Lei nº 9.755 que
dispôs sobre a criação de homepage intitulada Contas Públicas
(www.contaspublicas.gov.br) na Internet, pelo Tribunal de Contas da União, para
divulgação dos dados e informações governamentais. Com o intuito de orientar os
órgãos abrangidos pela referida lei, o TCU editou a Instrução Normativa nº 28, de 05
de maio de 1999 e a Portaria nº 275, de 14 de dezembro de 2000.
Após quase uma década, foi instituída em 30 de junho de 2005, as homepages
Transparência Pública, com o advento do Decreto nº 5.482 que dispõe sobre a
divulgação de dados e informações pelos órgãos e entidades da administração pública
federal, por meio da Rede Mundial de Computadores – Internet e pela Portaria
Interministerial CGU/MPOG nº 140 de 16 de março de 2006 que disciplina a
divulgação de dados e informações pelos órgãos e entidades da Administração
Pública Federal, por meio da rede mundial de computadores – internet, e dá outras
providências.
A partir de então, os órgãos e entidades da administração pública federal ficam
obrigados a repassar informações detalhadas sobre sua execução orçamentária e
financeira, a fim de subsidiar a base de dados do referido portal.

4.2 Governança Corporativa na Gestão Pública

Com a Nova Gestão Pública voltada à administração gerencial, cujo controle

deixa de somente basear-se nos processos para concentrar-se também nos
resultados alcançados, surge a necessidade de uma gestão voltada à boa
governança.
Para Ludícibus, Marion e Pereira (2003) governança corporativa pode ser
entendida como um sistema pelo qual as entidades são dirigidas e controladas,
assegurando aos proprietários, e demais interessados, a equidade (fairness), a
transparência (disclosure), a responsabilidade pelos resultados (accountability) e o
cumprimento de leis e normas (compliance).
De acordo com Slomski (2005) o Código das Melhores Práticas de Governança
Corporativa, publicado pelo Instituto Brasileiro de Governança Corporativa – IBGC2,
apresenta alguns princípios básicos como transparência, equidade, prestação de

22
contas e responsabilidade corporativa, sendo esses também aplicáveis às entidades
públicas governamentais.
Em 04 de maio de 2000 houve a publicação da Lei Complementar nº 101, mais
comumente conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). Entre outros
objetivos, a promulgação da LRF teve o intuito de estabelecer normas de finanças
públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, bem como de determinar
punições àqueles que a infrinjam por meio da edição da Lei nº 10.128, de 19 de
outubro de 2000. Os pilares básicos da LRF são a transparência, planejamento,
controle e responsabilização.
A referida lei apresenta, portanto, consonância com as Melhores Práticas de
Governança do IBGC, no tocante à necessidade legal de transparência e
responsabilização, alicerçado por controles eficazes, bem como o cumprimento das
normas emanadas, sob pena de punição aos administradores. No tocante ao termo
transparência, percebe-se os avanços advindos da referida lei, auxiliando assim, no
fortalecimento do controle social e consolidação da cidadania.
Conforme descrito no site, o IBGC é uma entidade cultural de âmbito nacional
sem fins lucrativos e o único órgão do país com foco no desenvolvimento das melhores
práticas de governança. O objetivo maior do IBGC é semear a transparência na gestão
das empresas, a equidade entre os sócios, a prestação de contas e a responsabilidade
corporativa.

4.3 Corrupção no Brasil

Conforme descrito por Ribeiro (2004) no mundo acadêmico, o tema da

corrupção tem sido objeto de estudos em diversas áreas do conhecimento. Ações têm
sido difundidas com o propósito de influenciar a pesquisa nesse campo, auxiliando na
descoberta ou novos enfoques sobre o tema em questão.
Corroborando isso, pode-se citar a publicação, em 30 de julho de 2007, de
regulamento pela CGU, lançando o 2º Concurso de Monografias no qual o tema foi
prevenção e combate à corrupção.
De acordo com Ribeiro (2004, p.21) a corrupção remonta aos tempos bíblicos
e se faz presente em todas as épocas, como atesta o estudo da história da
humanidade. Para o autor, a corrupção pode ser entendida como um comportamento
de um indivíduo ocupante de um cargo público que se desvia dos interesses precípuos
23
da ação estatal, quais sejam, do interesse público, em função da obtenção de
vantagens pessoais (pecuniárias ou não) ou partidárias:
Cabe, porém, à sociedade civil organizada, ao Ministério Público, às diversas
polícias, aos cidadãos em geral e, principalmente, aos órgãos governamentais
incumbidos do controle dos gastos públicos viabilizarem as ferramentas e os
mecanismos necessários para, frente a esse desafio incomensurável, erradicar ou
minimizar os riscos de corrupção na área pública. (AGUIAR, 2005, p. 18)
Ribeiro (2004) explica que, com a retomada do regime democrático e a garantia
da liberdade de imprensa, grandes golpes a esquemas corruptos que se mantinham
no anonimato, beneficiados pela censura e outros impedimentos de ‘ordem legal’
próprios dos regimes ditatoriais, foram desmantelados.
A existência de controles internos sólidos, consistentes e que sejam realmente
utilizados pelos órgãos públicos é condição básica para prevenir eventuais práticas
de corrupção (AGUIAR, 2005, p.20).
Para Ribeiro (2004) é evidente que mesmo após a redemocratização, os
desvios dos recursos públicos continuaram a ocorrer e se mantém até os dias atuais.
A diferença é que, hoje, a corrupção possui lugar privilegiado nos noticiários, pois
grandes casos de corrupção vindos à tona, foram baseados em reportagens
investigativas dos veículos de comunicação, sendo mais recente, as manchetes com
gastos no cartão corporativo do governo Federal, resultantes na CPI dos Cartões.
Pereira (2002, p.3) explica que a corrupção-malversação-propina ocorre quando a
atividade do funcionário público ou do político não se fundamenta na promoção do
interesse geral.
Diversos estudos apontam que a corrupção é um dos grandes problemas que
assolam a humanidade no mundo contemporâneo. Diferentemente do que antes se
pensava, atos corruptos não são apenas privilégios dos países subdesenvolvidos.
Pelo contrário, atinge todas as camadas e classes sociais, bem como os países
desenvolvidos, trazendo grandes malefícios a toda a sociedade. É notório que esse
mal tem que ser combatido e governantes de diversos países já tomaram consciência
desse fato.
A corrupção tem como efeito tornar inalcançáveis os serviços públicos básicos
para aqueles mais necessitados, ao desviar os recursos a eles destinados,
inviabilizando a satisfação de necessidades fundamentais como a alimentação, a
saúde e a educação. Consequentemente, estimula a segregação social e fomenta a
24
iniquidade e a injustiça. É, portanto, um obstáculo intransponível para garantir a
estabilidade política e o desenvolvimento social e econômico de um país. (AGUIAR,
2005, p. 18)
Nesse contexto, Corbari (2004, p.106) afirma que “a ampliação do controle
social, de responsabilização dos agentes públicos, e a busca de maior transparência
são questões imprescindíveis para a construção da cidadania, além de estarem
vinculadas à necessidade de enfrentar a corrupção na esfera pública.

5 AUDITORIA INTERNA: IMPORTÂNCIA, OBJETIVOS E FUNDAMENTOS

Uma das características marcantes do Século XX foi o crescimento exagerado

das despesas públicas. O advento do modelo de intervencionismo estatal (modelo
keynesiano) provocou uma revolução nos meios de produção e alocação de recursos.

Fonte: www.planetaeducacao.com.br

O Estado passou, em muitos casos a atuar como empresário. Em decorrência

disso, verificou-se também o crescimento exagerado das funções por ele
desempenhadas, principalmente em decorrência da diversificação de suas atividades
econômicas, pelo crescimento acentuado da produção, pela ampliação do número de
servidores necessários à sua execução e ainda pela necessidade de descentralização
de algumas dessas atividades, dentro da própria administração pública.

25
 Em qualquer segmento da economia, a expansão de atividades implica na
necessidade da presença de profissionais que garantam a observação aos controles
implantados e às rotinas de trabalho, e principalmente, que os demonstrativos
contábeis sejam merecedores de confiança.
Segundo Attie (1992, p.28) surge, pois, neste contexto, a Auditoria Interna, uma
função independente de avaliação, criada dentro da organização para examinar e
avaliar suas atividades, a qual propõe-se a auxiliar os membros da administração a
desincumbirem-se eficazmente de suas responsabilidades, por intermédio do
fornecimento de análises, avaliações, recomendações, assessoria e informações
relativas às atividades examinadas.
Nas grandes corporações da iniciativa privada, a auditoria interna é parte
integrante da organização e das funções, segundo as políticas traçadas pela
administração, cujas finalidade, autoridade e responsabilidade devem ser compatíveis
com as Normas para o Exercício Profissional da Auditoria Interna.
De acordo, ainda, com o referido autor, em síntese, pode-se dizer que a
auditoria interna tem por objetivo:
 Examinar a integridade e fidedignidade das informações financeiras e
operacionais e os meios utilizados para aferir, localizar, classificar e
comunicar essas informações;
 Examinar os sistemas estabelecidos, para certificar a observância às
políticas, planos, leis e regulamentos que tenham, ou possam ter,
impacto sobre operações e relatórios, e determinar se a organização
está em conformidade com as diretrizes;
 Examinar os meio usados para a proteção dos ativos e, se necessário,
comprovar sua existência real;
 Verificar se os recursos são empregados de maneira eficiente e
econômica;
 Examinar operações e programas e verificar se os resultados são
compatíveis com os planos e se essas operações e esses programas
são executados de acordo com o que foi planejado; e
 Comunicar o resultado do trabalho de auditoria e certificar que foram
tomadas as providências necessárias a respeito de suas descobertas.

26
 Finalmente, estabelece o autor que, para que a função da auditoria interna
encontre ressonância na organização, é preciso que esteja firmemente escorada, de
um lado, na aceitação dos administradores e, do outro lado, pela execução de um
serviço contínuo e imaginativo que possa fornecer à administração soluções objetivas
e tempestivas para os problemas.
O aspecto da aceitação da auditoria pelos administradores tem relevante
importância quando se aborda o papel do controle interno na administração pública.
Segundo MUSGRAVE & MUSGRAVE2, as atividades desempenhadas pelo
Estado não são muito suscetíveis à adoção de técnicas e procedimentos que almejem
a racionalização e de novas tecnologias que visem à diminuição de custos.
Observamos, sob essa ótica, que um fenômeno curioso vem ocorrendo após a
promulgação da Lei de Responsabilidade Fiscal e que se acentuou após a Lei de
Crimes de Responsabilidade Fiscal: o movimento intenso por parte das
administrações em buscar no mercado profissionais que agreguem decisivamente
valor às suas necessidades de enquadramento às novas regras vigentes.
Tendo em vista a impossibilidade de expansão dos gastos além da capacidade
de autofinanciamento, os administradores parecem finalmente entender e aceitar a
importância da estruturação adequada dos controles internos de forma a garantir a
consecução dos objetivos almejados dentro do novo paradigma legal.
A contextualização dessas mudanças oferece um momento raro para que se
discuta sobre o papel a ser desempenhado pela auditoria interna no âmbito das
entidades governamentais e a importância que se lhe pode atribuir como uma das
especializações das Ciências Contábeis.

5.1 MUDANÇA NO PERFIL DA AUDITORIA INTERNA

Lógico que tais alterações fazem por modificar a visão dos administradores
sobre o papel a ser desempenhado pela auditoria. A ela não poderá ser designada a
missão de apurar fatos passados. O contexto econômico-financeiro reservou à
auditoria interna posição relevante na gestão pública municipal, face às necessidades
de reestruturação dos controles internos.
Entretanto, há que se considerar um elemento muito importante para a
aceitação irrestrita da auditoria no âmbito dessas organizações: os custos relativos de
sua implantação.
27
 É muito comum, quando da instalação de controles na administração pública,
o desvirtuamento de sua finalidade principal, qual seja, auxiliar os membros da
administração a desincumbirem-se eficazmente de suas responsabilidades.
Geralmente, em função de divergências políticas, muito comuns na esfera
municipal, há casos de auditores internos que se desviaram desse objetivo, passando
a preocupar-se muito mais com a apuração de responsabilidades sobre fatos
passados do que com eventos futuros.
Sobre esse aspecto, no artigo intitulado Rethinking Internal Audits
(Repensando a Auditoria Interna), Anita Dennis descreve a experiência de um auditor
geral de uma empresa que, alterando a estratégia da auditoria de fatos passados para
presentes, agregou valor enquanto priorizava os controles.
Sob esse ponto de vista, parece-nos razoável que o auditor, quando da
celebração do contrato com uma entidade pública, faça nele constar o compromisso
da administração de que seus serviços basear-se-ão exclusivamente na estruturação
do controle interno e na prevenção de eventos futuros que possam vir a afetar o seu
desempenho, tanto a nível patrimonial, quanto operacional.
Não obstante, esta garantia, essencial para o desenvolvimento dos trabalhos,
constitui-se, também, em compromisso ético-profissional do auditor no sentido de
evitar que a entidade afaste-se de seus objetivos, o que a oneraria demasiadamente,
sem grandes benefícios para a atual administração.
Nesses casos, seria muito mais interessante deixar a apuração dessas
responsabilidades para as instâncias administrativas internas.
Com certeza, a delimitação das atividades a serem desempenhadas pelo
auditor interno a nível municipal, além de permitir que se concentre na busca de
soluções de impacto econômico-financeiro, não implicaria na elevação exagerada dos
custos do departamento de auditoria interna.
Em síntese, o foco da auditoria interna estaria na busca de alternativas voltadas
para a implantação e atualização dos controles, de modo a impedir a reincidência de
eventos que pudessem trazer danos ao patrimônio dessas entidades ou impedir-lhes
concentração absoluta na consecução dos seus objetivos.

28
6 ÁREAS PROPÍCIAS À AUDITORIA INTERNA NA GESTÃO PÚBLICA
MUNICIPAL

6.1 Planejamento Orçamentário

O ponto central de todo o processo da ação governamental, o planejamento

orçamentário, nos últimos anos, tem sido relegado a um papel secundário na gestão
das finanças públicas a nível municipal.
A boa técnica de orçamentação está intimamente relacionada à execução
orçamentária, em outras palavras ao controle interno da execução, num processo
interativo de constante troca de informações entre o planejamento e a execução.
A ausência contumaz de procedimentos básicos de planejamento leva à
execução distorcida e ao desconhecimento das informações geradas durante esse
processo.
Assim, uma verdadeira bola de neve rola montanha abaixo, fazendo com que
quanto menos controle da execução orçamentária se tenha, menos planejamento se
faz.
A implantação de um departamento de auditoria interna poderia ser realizada
com base no entendimento de que tudo o mais na administração pública decorre da
execução orçamentária.

Fonte: www.rvtenergia.com.br

29
 Cumpriria, então, a esse departamento, avocar a controle sobre essa atividade
com vistas à retomada do processo de planejamento, inclusive com vistas à
observância dos prazos legais, motivo, muitas vezes, da perda de mandato de muitos
governantes.

6.2 Sistemas de Informações Contábeis

Tradicionalmente, os municípios do país, mesmo quando têm contabilidade

própria, recorrem à assessorias externas no intuito de obter certas garantias quanto à
fidelidade e fidedignidade de demonstrativos contábeis e da conformidade de suas
prestações de contas.
A criação ou transformação dos departamentos de contabilidade em centros
geradores de informações seria uma outra tarefa que os auditores internos poderiam
chamar para si, abrangendo desde a estruturação do plano de contas até a
contratação de sistema informatizado de contabilidade por partidas dobradas - uma
raridade na grande maioria dos municípios brasileiros.
A importância da efetiva estruturação da contabilidade consiste na
possibilidade de efetuar-se o tempestivo acompanhamento da execução
orçamentária, por intermédio da geração de relatórios que iriam alimentar o processo
de planejamento municipal, abrangendo o controle sobre as receitas e despesas, e
evidenciando perante a Fazenda Pública, a situação daqueles que as arrecadem ou
as realizem, administrem ou guardem bens, conforme previsto no art. 83 da Lei nº
4.320/64.

6.3 Sistema Previdenciário

Uma das mais graves distorções verificadas na gestão pública refere-se à

mudança de finalidade observada no alcance das transferências. Giacomoni
(1997,28), citando MUSGRAVE & MUSGRAVE, refere-se ao crescimento dos
encargos com transferências como uma explicação da mudança sofrida pelo princípio
da contribuição previdenciária, originalmente concebido como um programa em que o
contribuinte autofinanciava sua aposentadoria.
Entretanto, segundo o autor, em função de transformações sociais e políticas,
as transferências passaram a se constituir em mecanismos de redistribuição de renda,
30
situação bem típica no Brasil, o que gerou as atuais dificuldades financeiras da
previdência social em decorrência da ampliação de benefícios, principalmente
atendimento médico-hospitalar, financiamento de aposentadorias precoces,
contribuição diferenciada para determinadas categorias, incorporação por
aposentados de vantagens concebidas para o desempenho de determinadas funções
pelos servidores em atividade.
Nesse ponto caberia a auditoria interna a reestruturação do sistema
previdenciário municipal no sentido de redirecioná-lo aos seus propósitos iniciais,
inclusive supervisionando a projeção dos cálculos atuariais, de modo que o custo total
dos atendimentos fosse compatível com o fluxo de receitas geradas pelo próprio
sistema, sem a necessidade de oneração dos cofres municipais por recursos
complementares.

6.4 Estatística Socioeconômica

Caberia à auditoria interna organizar e implantar o fluxo de informações

relacionadas aos aspectos sociais e econômicos do município, inclusive a apuração
de seu Produto Interno Bruto, de modo a subsidiar as ações a serem tomadas por
intermédio da alocação de recursos orçamentários.
O levantamento desses dados faz-se extremamente importante ante a
necessidade de alocação criteriosa de recursos em decorrência da impossibilidade de
se ampliar a base tributária, sem que, em contrapartida, se faça a utilização de
instrumentos que auxiliem no convencimento da população local quanto à
necessidade de recursos adicionais para implementação dos programas
orçamentários, principalmente aqueles de cunho social.
Nesse sentido, a definição de normas voltadas a criação ou implantação de um
serviço de estatística a nível municipal, subordinado a auditoria interna, seria de
relevante contribuição aos objetivos e atividades desempenhadas pela administração.
Também seria de grande importância que todo o processo de alocação de
recursos fosse precedido de ampla discussão com a comunidade, utilizando-se do
modelo de orçamento participativo, para o qual a auditoria interna definiria, dentro dos
limites, o nível de comprometimento de recursos.

31
6.5 Controle do Caixa Municipal

A gestão financeira do caixa municipal constitui-se num componente de grande

importância para a política orçamentária.
Especificamente, o planejamento financeiro, que inclui a elaboração,
atualização e controle sobre as entradas e saídas de numerário, é um elemento
importantíssimo para a correta execução orçamentária. Além disso, num processo
integrado de troca de informações, influencia a própria elaboração do orçamento
inicial e suas alterações durante o exercício.
Naturalmente, o controle financeiro é um dos pontos fundamentais na
estruturação dos controles internos, visando a auditoria das operações
governamentais.
Sob esse aspecto, a contabilidade assume importante papel quando da
execução do orçamento, inclusive quanto ao controle de ingressos e desembolsos.
Cumpre, pois, a auditoria interna, implantar ou otimizar instrumentos
relacionados à gestão de caixa, os quais, devem abranger:
 O controle absoluto sobre todas as entradas e saídas de numerários,
sejam de natureza orçamentária ou extra orçamentária;
 A segurança sobre as informações geradas, garantindo sua abrangência
sobre os fluxos, ainda que estejam disponíveis objetiva e
tempestivamente, e
 O controle das atividades operacionais ligadas à arrecadação de
receitas e ao pagamento de despesas.

Sob essa ótica, cumpriria, também, à auditoria interna, dentro da política de

controle de repasses por cronograma de desembolso, a implantação desse controle
específico, estabelecendo, inclusive, os limites mensais para total de pagamento que
cada entidade pode efetuar durante o mês seguinte, verificando o seu efetivo
cumprimento pelo órgão responsável da execução da política financeira.
O funcionamento adequado de um sistema desse tipo exige capacidade de
planejamento financeiro eficaz, tanto quanto de sistema de informações gerenciais
moderno, devidamente estruturado e que abrange todas as unidades de execução.

32
7 AUDITORIA DA GESTÃO PÚBLICA: AUDITORIA DE ESTADO OU
GOVERNAMENTAL

As auditorias de gestão podem ser vistas com a revisão e avaliação da

qualidade e oportunidade da informação. Podem ser realizadas por auditores
gerenciais, externos ou internos e pelo órgão de fiscalização superior. A auditoria
financeira não elimina a necessidade de uma rigorosa revisão, por parte da gerência,
para determinar se a entidade pública auditada está atingindo, de forma efetiva, os
objetivos para os quais foram aprovados os programas e recursos; se os
procedimentos realizados para tal finalidade são eficientes; se os recursos alocados
são suficientes e se estão sendo cumpridas as leis e regulamentos aplicáveis.
Adicionalmente, a auditoria da gestão pública é necessária para avaliar a adequação
dos programas e a existência de controle efetivo sobre as receitas e despesas.

Fonte: www.cwk.pt

Também pode ser utilizada a auditoria da gestão pública para avaliar se são
aproveitadas todas as oportunidades para serem eficientes, eficazes e econômicas,
com o objetivo de oferecer maior qualidade no serviço prestado e nos produtos
fabricados, de modo a satisfazer as necessidades dos cidadãos, como donos dos
recursos administrados e beneficiários dos produtos e serviços da administração
pública.

33
 Algumas perguntas têm favorecido o estudo e desenvolvimento da auditoria da
gestão pública:
1) Podem os funcionários e administradores públicos basear a tomada de
decisões nos relatórios e medições tradicionais?
2) São eficientes e efetivas as operações e processos da administração
pública?
3) Existe um adequado controle das operações?
4) São bons os produtos e serviços públicos? Satisfazem as necessidades para
as quais foram criados?

Os relatórios e medições referem-se, usualmente, aos relatórios contábeis e

financeiros, tanto para o setor público quanto para o setor privado. A responsabilidade
pública não se restringe aos aspectos de caráter financeiro e de orçamento, também
inclui: a gerência dos processos, recursos, efeitos e resultados; a aplicação eficaz,
econômica e eficiente; eliminação dos desperdícios de recursos; qualidade dos
produtos e serviços públicos; a satisfação das necessidades, etc. Acrescenta-se que
os gestores públicos têm a responsabilidade e compromisso de utilizar as melhores e
mais modernas técnicas gerenciais.
Na prática, a informação financeira nas entidades do setor público, na maioria
dos casos, tem sido elaborada com a simples finalidade de cumprir a lei e não fornece
informação útil para satisfazer às necessidades gerenciais dos usuários.
No setor público, a Auditoria de Gestão nasce pela necessidade de enfrentar a
crescente corrupção que envolve a burocracia dos governos contemporâneos nos
países do mundo inteiro. A necessidade de prestar serviços e administrar os recursos
do cidadão de maneira eficiente, econômica e eficaz, além da necessidade de
fornecer instrumentos aos gestores públicos para demonstrar a transparência nos atos
públicos, tem servido de base para o desenvolvimento da Auditoria de Gestão no
campo do setor público na atualidade.
Algumas das premissas que suportam o contínuo desenvolvimento da Auditoria
de Gestão no setor público é que o Estado, na alocação de recursos aos entes
públicos que desenvolvem alguma atividade social ou pública, seja esta de produção
de bens ou prestação de serviços, precisa contar com sistemas adequados que
permitam exercer um controle sobre a captação/arrecadação e uso eficiente dos
recursos. Além disso, o Estado precisa de bons sistemas de informação, que
34
garantam, de forma oportuna e eficaz, a segurança dos registros e transações
efetuadas e informações dos atos realizados.
Na adaptação da filosofia da Auditoria de Gestão ao setor público, pode-se
qualificar esta como Auditoria de Estado ou Auditoria Governamental, se são
considerados o alcance e objetivos que ela persegue. Neste sentido, deve-se destacar
que no IX Congresso Internacional de Instituições Superiores de Auditoria (INCOSAI),
realizado em outubro de 1977 em Lima – Peru, após uma série de discussões que
tomaram alguns anos, aconteceu o fato que marcou o início da Auditoria de Gestão
do Setor Público ou Auditoria Governamental. Foi emitida a Declaração de Lima, com
base na recomplicação de conceitos e definições apresentados desde o I Congresso
de Havana, em 1953. Esta Declaração, juntou os princípios definidos com base na
experiência, e esses constituíram-se nos padrões principais para o exercício da
auditoria governamental, mostrando-se neles uma total relação entre a qualidade e a
produtividade da auditoria de Estado.
A Declaração de Tóquio sobre aspectos da responsabilidade pública, adotados
pela Associação de Instituições Superiores de Auditoria (ASOSAI) em 1985 e
ratificadas no Congresso Internacional de Instituições Superiores de Auditoria
(INCOSAI) de Sydney – Austrália, em 1986, destaca o enfoque da auditoria
governamental e inclui os termos eficiência, eficácia e economia.
A partir daí, os critérios constantes na normativa emitida e desenvolvida pela
International Organization of Suprem Audit Institutions (Organização Internacional de
Instituições Superiores de Auditoria – INTOSAI) sobre Controle Interno, Contabilidade,
Auditoria Governamental, Sistemas de Informação Computadorizada, Auditoria do
Meio Ambiente, Auditoria da Dívida Pública, Auditoria para as Privatizações de
Empresas Públicas, dentre outras, tem sido os critérios básicos para desenvolver a
normativa técnica aplicável para cada país e, em consequência, para o
desenvolvimento dos profissionais da auditoria no setor público.
Outros critérios que servem de base à INTOSAI são as N.I.C. (Normas
Internacionais de Contabilidade) e as N.I.A (Normas Internacionais de Auditoria),
emitidas e atualizadas periodicamente pelo Internacional Federation of Accountants –
IFAC. Cada Instituto Superior de Auditoria tem desenvolvido as normas técnicas
específicas a serem aplicadas, no exercício da auditoria governamental, nas
entidades sujeitas ao controle do Estado. Assim, foram criadas normas neste sentido

35
pelas I.S.A.S. em: Bolívia (1977), Venezuela (1977), Peru (1996), Equador (1994),
Argentina (1993), Honduras e Panamá (1992).

8 AS AUDITORIAS EXTERNAS INDEPENDENTES E A ILEGALIDADE DO USO

DE RECURSOS PÚBLICOS PARA SEU CUSTEIO

Todo ano, após as eleições, notadamente as municipais, são comuns os

discursos de que os eleitos (geralmente os prefeitos eleitos) irão contratar empresas
para realizarem auditorias externas (independentes) nas contas dos ex-prefeitos.
Em que pese esta prática ser muito usada em todo o Brasil, sem nenhum
questionamento, sob a ótica da legalidade estrita a que se submetem todos os
gestores, fica a dúvida se este tipo de auditoria externa se coaduna com os
dispositivos constitucionais que tratam do controle externo, pois no caso específico do
executivo, cabe ao Poder Legislativo com auxílio do Tribunal de Contas realizarem tal
controle, mas as auditorias externas independentes, uma vez contratadas, tem se
mostrado em relação aos custos demasiadamente altos e, ao que tem se observado,
as expensas de recursos públicos, e com poucos resultados práticos.
Sobre o assunto, a literatura administrativista se mostra silente e sem
questionamentos, salvo um único artigo encontrado em sites de buscas, intitulado de
A ilegalidade das auditorias externas que de forma bem fundamentada e articulada
corrobora nossa linha de pensamento, de que a contratação de auditorias externas se
mostra ilegal, quando contratadas e custeadas com dinheiro público, já que no fundo
constituem um verdadeiro conselho de contas, proibidos pela Constituição Federal.

8.1 Tradicionalmente as auditorias podem ser classificadas em internas e

externas.

A auditoria interna, conforme conceito fornecido pelo Instituto de Auditores

Internos do Brasil é: uma atividade independente e objetiva de avaliação e de
consultoria, desenhada para adicionar valor e melhorar as operações de uma
organização. Ela auxilia uma organização a realizar seus objetivos a partir da
aplicação de uma abordagem sistemática e disciplinada para avaliar e melhorar a
eficácia dos processos de gerenciamento de riscos, controle e governança.

36
 Nas auditorias internas são muitos importantes nos contextos organizacionais,
pois o auditor executa suas funções na administração e averiguação de todos os
procedimentos internos e políticas definidas pela empresa. Ou seja, por meio desta, é
possível perceber se os sistemas contábeis e de controles internos estão sendo
efetivos e realizados dentro de critérios.
Já a auditoria externa constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem
por objetivo a emissão do parecer sobre a adequação com que estes representam a
posição e o resultado as operações da empresa. Com o mesmo objetivo da auditoria
interna, funciona a auditoria externa ou auditoria independente, porém, em extensões
diferentes. O auditor externo trabalha de forma independente, sem vínculo
empregatício com a empresa. Ele também trabalha em parceria com o auditor interno,
para testar a eficiência dos sistemas utilizados. Normalmente, o auditor externo
funciona como um consultor e tem sua atenção voltada para a confiabilidade dos
registros efetuados na empresa.

Fonte:www.campogrande.ms.gov.br

8.2 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

A Administração pública, na sua atuação deve observação e obediência

obrigatória aos princípios expressos no artigo 37 da Constituição Federal: legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência. Para a consecução deste

37
objetivo, cabe a Administração pública realizar constante controle sobre eles, se
valendo do seu próprio poder de fiscalização:
Neste sentido afirma Di Pietro (2000):

Pode-se definir o controle da Administração Pública como o poder de

fiscalização e correção que sobre ela exercem os órgãos dos Poderes
Judiciário, Legislativo e Executivo, com o objetivo de garantir a conformidade
de sua atuação com os princípios que lhe são impostos pelo ordenamento
jurídico.

Embora com nomes diferentes, no setor público também são realizadas

auditorias internas e externas. Ocorre, com maior frequência no Poder Executivo, já
que cabe a ele a função precípua de administração, no entanto, estas auditorias são
realizadas constantemente por órgãos específicos: internamente através da própria
administração, através de seus sistemas ou órgãos de Controle Interno e
externamente, através por órgãos específicos de fiscalização e controle, como os
Tribunais de Contas e pelo Legislativo.
No setor público o trabalho de controladoria interna e auditoria interna são
basicamente as mesmas, pois em ambas o que se busca é exercer auditoria e controle
dos atos e programas desenvolvidos pelos Órgãos da Administração, desenvolvendo
uma extensa linha de atribuições como: promover e determinar diligências e
providências que se mostrem necessárias para o fiel cumprimento das normas e
procedimentos em vigor na Administração Pública; acompanhar, auditar e controlar a
execução econômico-financeiro-orçamentária emitindo os pareceres e orientações
pertinentes às unidades da Administração; exercer ação articulada com outros Órgãos
da Administração visando acompanhar e determinar o cumprimento das
determinações provenientes dos Órgãos de Fiscalização Externa da Administração;
fornecer subsídios à Procuradoria Geral do Município para a efetivação de eventuais
defesas necessárias aos interesses do Município; analisar os pareceres e relatórios
do Tribunal de Contas e ofertar orientações técnicas às unidades para fiel
cumprimento à legislação em vigor; realizar o acompanhamento orçamentário e
financeiro, através de relatórios mensais, dos gastos da saúde e educação, seja
recursos do Tesouro ou vinculados aos repasses federais e/ou estaduais, além das
despesas de pessoal, alertando e orientando as unidades acerca do fiel cumprimento
às normas constitucionais e legislação em vigor; realizar visitas "in loco" aos setores
para apontamentos e orientações técnicas, atendendo às recomendações emanadas

38
dos órgãos de fiscalização externa da Administração; acompanhar e examinar, em
ação articulada com a Procuradoria do Município, as informações e documentos
necessários à prestação de contas junto ao Tribunal de Contas e outras atribuições
que lhe forem determinadas pela Superior Administração ou legislação em vigor.
Portanto, um trabalho minucioso com vistas a evitar erros e fraudes. Lógico,
porém, que só este trabalho não garante a segurança necessária de que tudo está
funcionando perfeitamente, e por isso mesmo a Constituição delegou ao Legislativo
com auxílio do Tribunal de Contas, conforme previsto no artigo 31, §§ 1º e 4º da
Constituição Federal.

8.3 AS AUDITORIAS EXTERNAS E A ILEGALIDADE DO USO DE RECURSOS

PÚBLICOS PARA SEU CUSTEIO

A contratação de auditorias externas para o setor público, principalmente no

Poder Executivo, normalmente não são específicas, pois quando utilizadas pelos
chefes do executivo, ao assumirem seus cargos, realizam uma verdadeira devassa
nas contas de seu antecessor, principalmente se foi opositor político, sem critérios
objetivos e buscam averiguar tudo, e neste sentido, quando pagas com recursos
públicos, se mostram ilegais, pois constituem um verdadeiro órgão externo de
verificação de contas municipais, não previsto pela Constituição Federal, pois o que
se busca ao contratar uma auditoria externa, nada mais é do que uma fiscalização,
um verdadeiro pente fino nas contas anteriores.
Conforme o art. 31, §§ 1º e 4º da Constituição Federal, a fiscalização do
município será exercida externamente pelo Poder Legislativo com o auxílio do Tribunal
de Contas, sendo vedada a criação de conselhos ou órgãos de contas municipais, in
verbis:
Art. 31. A fiscalização do Município será exercida pelo Poder Legislativo
Municipal, mediante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder
Executivo Municipal, na forma da lei:
§ 1º - O controle externo da Câmara Municipal será exercido com o auxílio dos
Tribunais de Contas dos Estados ou do Município ou dos Conselhos ou Tribunais de
Contas dos Municípios, onde houver.
§ 4º. É vedada a criação de Tribunais, Conselhos ou órgãos de Contas
Municipais.

39
 Nesse sentido, afirma Santin (1992) que:

Uma auditoria externa, nada mais é do que um conselho particular, sem poder
vinculante algum e voltada unicamente para a utilização eleitoreira e política,
através da manipulação de dados com este fim. Se a Constituição Federal
vedou expressamente a criação de Tribunais Municipais ou órgãos de
Contas, é lógico que também não é permitido ao administrador a realização
de qualquer gasto do erário público neste sentido. A realização de despesa
com esta finalidade é contrária ao disposto na Carta Magna e fere os
princípios gerais do Direito Administrativo.

Isto porque, quando se contrata uma auditoria externa, para verificar, por
exemplo, atos de pessoal, licitações e contratos administrativos, convênios,
lançamentos contáveis (empenhos e liquidação de despesas), contas públicas,
programas do governo federal, etc., há impossibilidade de um único auditor realizar
todo este trabalho, sendo necessários auditores especializados de diferentes áreas:
contabilidade, economia, administração, advocacia, etc., formando um verdadeiro
conselho, nos moldes colocados por Santin (1992).
Não se pode nem falar em contração de auditorias externas separadas, pois
para cada serviço, pois no final o que se busca é a mesma coisa: uma análise geral
da administração.
Ora, tendo a administração pública já remunerado seus servidores dos órgãos
de controle interno e tendo as contas também passada pelos órgãos de controle
externo, que são o Poder Legislativo com o auxílio do Tribunal de Contas, se mostra
dispendioso financiar auditorias externas pagas com recursos públicos, além de sua
ilegalidade por se constituir um conselho externo de fiscalização. O que pode é o
Administrador, determinar dentro do quadro de servidores e com conhecimentos
técnicos, uma reanálise das contas prestadas pelo antecessor e nos quais pairam, e
caso sejam detectadas falhas a ponto de formar um juízo de que houve
irregularidades, tomar as providencias necessárias com comunicado ao Tribunal de
Contas e ao Ministério Público.
Por isso Santin (1992) afirma:
Tribunal de Contas do Estado, órgão criado e mantido pela população para esta
finalidade, já realizou a apreciação das contas municipais neste período, fato que
desautoriza qualquer despesa para realização de verificação de contas municipais. As
auditorias contratadas são um bis in idem e somente se justificam por motivos
eleitoreiros e escusos, posto que se a intenção fosse a informação sobre a situação
do erário, bastava uma consulta ao Tribunal de Contas do Estado. Persistindo sem
40
sanção a ideia de alguns administradores de contratação de tais auditorias, pode estar
sendo criada uma "indústria" de fabricação de laudos e pareceres encomendados,
que, frente ao trabalho desenvolvido pelos Tribunais de Contas, terá duas
consequências:
a) se os laudos forem conflitantes entre a empresa contratada e o Tribunal de
Contas, poder-se-á desacreditar este órgão, que é sério e única garantia da população
contra os maus administradores;
b) se os laudos forem congruentes com os pareceres emitidos pelo Tribunal de
Contas, demonstrado estará, inequivocamente, a desnecessidade daquele gasto do
dinheiro público.

Fonte: www.google.com.br

E a tudo isto se some que os Tribunais de Contas são órgãos estatais que têm
amparo constitucional, na Seção IX, artigos 70 a 75 da Carta Magna, tendo seus
quadros funcionais preenchidos por concurso, com pessoal técnico especializado por
área de atuação, e revestem-se de guardiães do erário público, com a necessária
isenção para apreciação das contas municipais e emissão dos competentes
pareceres.
E não se esconda a contratação das auditorias sob o manto de busca de
apuração da situação da municipalidade, pois o administrador que assume o cargo
público tem o dever constitucional de, tomando conhecimento de qualquer

41
irregularidade, denunciá-la ao Tribunal de Contas, a teor do artigo 74 e parágrafos da
CF. Desta forma, deve, através dos órgãos de controle interno, apurar a situação do
município, e, não tendo capacidade para tanto, socorrer-se do órgão financiado pelo
contribuinte para esta finalidade que é o Tribunal de Contas.
Seguindo ainda o mesmo trilhar de raciocínio, Santin (1992, apud SILVA, José
Afonso. Curso de Direito Constitucional Positivo, Editora Malheiros, 1992) ensina que
a fiscalização das contas municipais deve ser realizada pela Câmara Municipal,
mediante o auxílio dos Tribunais de Contas dos Estados, sendo vedada está a
contratação de qualquer serviço que vise à apuração de contas da municipalidade, de
outra forma que não a realizada pelo Tribunal de Contas. A averiguação é realizada
por este órgão estadual e não há necessidade de esbanjar-se dinheiro público com a
contratação de serviços já efetuados.
Finaliza Santin (1992):

Desta forma, vedada está a contratação de qualquer serviço que vise à

apuração de contas da municipalidade, de outra forma que não a realizada
pelo Tribunal de Contas. A averiguação é realizada por este órgão estadual
e não há necessidade de esbanjar-se dinheiro público com a contratação de
serviços já efetuados.

Se a Constituição Federal, que é a lei maior de nosso país, proíbe a apreciação

das contas por conselhos locais e é ao que se assimilam as "auditorias externas"
contratadas há ilegalidade de objeto do ato administrativo que determinou a
contratação da empresa para este fim. Ferido, então, o princípio da legalidade dos
atos da Administração Pública, que lhe permite agir somente dentro dos parâmetros
da lei, que, no caso, veda a contratação (criação) de qualquer órgão de averiguação
de contas em nível municipal. Da mesma forma, o princípio da finalidade dos atos
administrativos resta olvidado, porque a averiguação de contas é realizada para evitar-
se o desperdício do dinheiro público, mas a própria contratação se faz desnecessária
face à anterior realização, gratuita, pelo Tribunal de Contas, do mesmo serviço.
Portanto, se ilegal a contratação de auditoria para controle de contas
municipais, por ser vedada expressamente pela Constituição Federal, o ato, por via
de consequência, é lesivo ao patrimônio público e nulo. As despesas efetuadas com
as eventuais contratações não são de natureza pública e deverão ser ressarcidas aos
cofres públicos, ou por sanção do próprio Tribunal de Contas ou por determinação da
Justiça em ações cabíveis a este fim.

42
 Assim, uma auditoria externa, não passa de um Conselho de Contas, ainda que
por tempo determinado, situação está vedada pela Constituição, sendo estas funções
de controle externo exercido, precipuamente pelo Poder legislativo com auxílio do
Tribunal de Contas, podendo ainda ser realizada pelo Ministério Público ou até mesmo
pelo Judiciário. Nesse sentido a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.
Municípios e Tribunais de Contas. A Constituição da República impede que os
Municípios criem os seus próprios Tribunais, Conselhos ou órgãos de contas
municipais (CF, art. 31, § 4º), mas permite que os Estados-membros, mediante
autônoma deliberação, instituam órgão estadual denominado Conselho ou Tribunal
de Contas dos Municípios (RTJ 135/457, Rel. Min. Octavio Gallotti – ADI 445/DF, Rel.
Min. Néri da Silveira), incumbido de auxiliar as Câmaras Municipais no exercício de
seu poder de controle externo (CF, art. 31, § 1º). Esses Conselhos ou Tribunais de
Contas dos Municípios – embora qualificados como órgãos estaduais (CF, art. 31, §
1º) – atuam, onde tenham sido instituídos, como órgãos auxiliares e de cooperação
técnica das Câmaras de Vereadores. A prestação de contas desses Tribunais de
Contas dos Municípios, que são órgãos estaduais (CF, art. 31, § 1º), há de se fazer,
por isso mesmo, perante o Tribunal de Contas do próprio Estado, e não perante a
Assembleia Legislativa do Estado-membro. Prevalência, na espécie, da competência
genérica do Tribunal de Contas do Estado (CF, art. 71, II, c/c o art. 75).” (ADI 687, Rel.
Min. Celso de Mello, julgamento em 2-2-1995, Plenário, DJ de 10-2-2006.).
As contas públicas dos chefes do Executivo devem sofrer o julgamento -- final
e definitivo -- da instituição parlamentar, cuja atuação, no plano do controle externo
da legalidade e regularidade da atividade financeira do presidente da República, dos
governadores e dos prefeitos municipais, é desempenhada com a intervenção ad
coadjuvandum do Tribunal de Contas. A apreciação das contas prestadas pelo chefe
do Poder Executivo -- que é a expressão visível da unidade institucional desse órgão
da soberania do Estado -- constitui prerrogativa intransferível do Legislativo, que não
pode ser substituído pelo Tribunal de Contas, no desempenho dessa magna
competência, que possui extração nitidamente constitucional. ” (Rcl 14.155-MC-AgR,
rel. min. Celso de Mello, decisão monocrática, julgamento em 20-8-2012, DJE de 22-
8-2012.).
O controle externo das contas municipais, especialmente daquelas pertinentes
ao chefe do Poder Executivo local, representa uma das mais expressivas
prerrogativas institucionais da Câmara de Vereadores, que o exercerá com o auxílio
43
do Tribunal de Contas (CF, art. 31). Essa fiscalização institucional não pode ser
exercida, de modo abusivo e arbitrário, pela Câmara de Vereadores, eis que –
devendo efetivar-se no contexto de procedimento revestido de caráter político-
administrativo – está subordinada à necessária observância, pelo Poder Legislativo
local, dos postulados constitucionais que asseguram, ao prefeito municipal, a
prerrogativa da plenitude de defesa e do contraditório. A deliberação da Câmara de
Vereadores sobre as contas do chefe do Poder Executivo local há de respeitar o
princípio constitucional do devido processo legal, sob pena de a resolução legislativa
importar em transgressão ao sistema de garantias consagrado pela Lei Fundamental
da República. ” (RE 682.011, Rel. Min. Celso de Mello, decisão monocrática,
julgamento em 8-6-2012, DJE de 13-6-2012.).
Uma vez que os Tribunais de Contas exercem funções técnicas, opinativas cuja
incumbência é apreciar, opinar e julgar contas, apreciar a legalidade de atos de
admissão e aposentadoria, realizarem inspeções e auditorias e fiscalizar e prestar
informações e que o Poder legislativo também exerce essas funções externas, a
contratação de auditorias externas independentes, além de ser, pelo que
fundamentamos ilegal, acaba por vezes colocando em dúvida o trabalho, tanto das
equipes técnicas especializadas de auditores dos Tribunais de Contas, como o próprio
Poder Legislativo, na fiscalização das contas públicas, uma vez que tinham a
obrigação, ao seu tempo, de utilizar do corpo técnico da própria instituição e fazer a
devida fiscalização.
De qualquer forma, a contratação de auditorias externas independentes com o
uso de recursos públicos não tem respaldo legal face aos princípios constitucionais
que tratam da fiscalização das contas dos municípios por se constituírem um
verdadeiro conselho de contas, que muito embora empreguem técnicas de apuração
baseadas em normas específicas de auditoria, não foram submetidas ao crivo do
contraditório e não podem fundamentar nenhuma decisão ou juízo de valor, pois feita
sempre de modo unilateral. Os únicos beneficiados, nestes casos, são os políticos
que as utilizam como forma de intimidação, depreciação moral frente a população e
num juízo, talvez até precipitado, de barganhas políticas de futuros apoio, deixando
de mostrar ou guardando os resultados a sete chaves para usar, caso necessário,
num momento oportuno, quase sempre em anos de eleições.

44
9 AUDITORIA FINANCEIRA

A auditoria financeira tem como objetivo obter uma segurança razoável nas
contas e verificar se as demonstrações financeiras sob análise expressam, em todos
os seus aspectos significativos, a imagem fiel do património, da situação financeira e
do resultado da gestão, em conformidade com os princípios contabilísticos geralmente
aceites. Em Portugal é chamada de certificação legal de contas.

Fonte: www.michaellirapage.no.comunidades.net

No sector público, essas auditorias não apresentam diferenças significativas

em face do sector privado. Excetuando os atores, as diferenças existentes são as que
se relacionam com o controlo orçamental e contabilístico, com o conteúdo das peças
contabilísticas e com os utentes da informação financeira.
No campo da harmonização internacional de princípios e normas contabilísticas
e de auditoria, com a criação em Junho de 1986 do Public Sector Committee, comité
permanente do Conselho da IFAC (International Federation of Accountants), está a
contribuir-se para a coordenação e harmonização das necessidades relativas à
informação financeira, contabilidade e auditoria para todo o tipo de entidades públicas
(PINA E PRADAS: 2001), Destaca-se o empenho na normalização e harmonização

45
da auditoria pública efetuado pela International Organization of Supreme Audit
Institutions-INTOSAI.

46
BIBLIOGRAFIA

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47