ATUAO DOS CONTADORES E AUDITORES NA DESCOBERTA E NA APURAO DE FRAUDES: UMA REFLEXO

Lino Martins da Silva Rio de Janeiro Professor Adjunto da UERJ Livre Docente pela Universidade Gama Filho Professor do Mestrado em Contabilidade da UERJ E-mail: smartins@uninet.com.br

RESUMO Nos ltimos anos diversos escndalos financeiros tm levado os auditores, empresrios e os governos ao desafio de resolver o srio problema de combate s prticas inadequadas e s fraudes, bem como, s prticas corruptas tanto no mbito das corporaes, como do governo. Tais escndalos ocorreram em decorrncia de uma srie sofisticada e complicada de aes que pretendiam esconder a verdadeira situao financeira das empresas, mediante o mau gerenciamento do patrimnio. Alem de prejudicar inmeras pessoas, esses escndalos financeiros levaram ao descrdito no s o mercado de aes, como, tambm, os profissionais de contabilidade e auditoria. Neste sentido a proposta do presente artigo levar os profissionais de contabilidade a refletir sobre a estrutura do estudo de Contabilidade, pois qualquer anlise simples revelar que o contedo programtico dos cursos de cincias contbeis no apresenta as diversas situaes crticas, relativas utilizao de prticas inadequadas que, mesmo eventualmente, podem ser cometidas contra o patrimnio das organizaes. Palavras-chave: Fraudes, Contabilidade, Auditoria, Investigao, Provas ABSTRACT In the last decade many financial scandals have led auditors, businessmen and governments to the challenge of solving this serious problem: fighting against incorrect practices. Another difficulty has been how to combat frauds and corrupt practices in corporations as well as in governmental bodies. Such scandals are consequences of a sophisticated and complex series of actions that intend to hide the companies true financial situation by means of a misleading administration of assets. Besides harming a great number of people, the scandals also harmed the reputation of the market and of accounting and auditing professionals. In this sense, the main purpose of this article is to make accounting professionals to ponder on the study of accounting sciences is structured, since any analysis will reveal that the content of the courses in the accounting sciences does not present the diverse and critical circumstances regarding the use of incorrect practices that, eventually, can affect the assets of organizations. Key words: fraud, accounting, auditing, investigation, evidence.

Revista de Contabilidade do Mestrado em Cincias Contbeis da UERJ, Rio de Janeiro, v.12, n.1, p.1, jan./abril, 2007.

Lino Martins da Silva

1.

INTRODUO

O risco profissional um dos aspectos mais importantes na atuao dos auditores, vez que seu trabalho consiste no exame das demonstraes contbeis para, no final, emitir uma opinio quanto veracidade das afirmaes nelas contidas. Assim, no mundo moderno a responsabilidade dos auditores cada vez maior e envolve diferentes aspectos tais como tica, independncia, juzo profissional que, entre outros, traduzem a boa prtica profissional. Entretanto, os recentes casos da Enron, Tyco, Xerox, Global Crossing, WorldCom e Vivendi revelam que estes trs aspectos devem ser vistos com reserva, quando os auditores emitem sua opinio sobre as demonstraes contbeis, que so a fonte principal de informaes para os usurios que precisam tomar decises. Certamente, nos casos das empresas mencionadas possvel que os responsveis pela Contabilidade e Auditorias tenham atuado fora dos princpios e bases tericas que aprenderam durante sua carreira, fazendo vista grossa quando a empresa adotou praticas nocivas como, por exemplo, subestimar dvidas, sobreestimar ativos, subestimar gastos, despesas e custos e sobre estimar receitas. Tais acontecimentos quando ocorrem devem levar os profissionais a refletir sobre a estrutura do estudo de Cincias Contbeis, pois, qualquer anlise simples revelar que o contedo programtico dos cursos de Contabilidade, de modo geral, no apresenta as possveis situaes crticas relativas utilizao de prticas inadequadas que, mesmo eventualmente, podem ser cometidas contra o patrimnio das organizaes. Neste sentido, a Contabilidade ensinada nas escolas e universidades pode ser classificada como contabilidade do bem, segundo a qual os discentes so formados para enfrentarem todas as situaes que se enquadrem dentro da normalidade do processo tradicional de negcios e, assim, no so adequadamente preparados para os desafios decorrentes de prticas contrrias aos princpios contbeis e s normas usuais de controle interno. Infelizmente, na formao acadmica dos Contadores, h uma tendncia a menosprezar a importncia do descobrimento de fraudes, desfalques e de prticas contbeis inadequadas. Esses profissionais entram no mercado de trabalho conhecendo todos os princpios contbeis e normas de auditoria, mas sem expertise para identificar correlaes entre tais regras e eventuais transaes irregulares que afetem o patrimnio tanto de pessoas jurdicas como de pessoas fsicas. Estudar as fraudes e seus reflexos no patrimnio das organizaes ainda constitui um tabu para alguns profissionais. Neste sentido, de significativa importncia o conhecimento das alteraes patrimoniais decorrentes da ao de qualquer pessoa que atue ou tenha relaes com a organizao, face possibilidade da ocorrncia de prticas inadequadas, que impliquem em perda real, potencial ou remota da massa patrimonial. Assim como o estudo de criminologia que procura identificar os modelos tericos explicativos do comportamento criminal, conforme lio de GARCIA-PABLOS (2006) ou o estudo dos procedimentos elsivos que SILLOS (2005: 12) considera como aqueles que atuam sobre os elementos da obrigao tributria (material, espacial, pessoal, quantitativo e temporal) de modo que se obtenha uma imposio tributria menos gravosa do que seria em outras circunstncias de fato ou de direito tem como objetivo estabelecer regras de conduta social e no a formao de criminosos e delinqentes, tambm o estudo da preveno e apurao de fraudes deve ser visto como uma reflexo que objetiva mostrar como as fraudes, desfalques e desvios podem ocorrer e, principalmente, o esforo que todas as organizaes devem adotar para seu combate, preveno, descoberta oportuna e correo imediata. Neste aspecto, considerando que tanto contadores como auditores passaram a ser responsabilizados, justa ou injustamente, por prticas inadequadas realizadas por diversas organizaes preciso despertar o interesse profissional para aspectos relevantes, voltados para a preveno e apurao de fraudes, a partir da implementao de sistema de controle interno e de contabilidade. preciso, ainda, abordar a apresentao enganosa de posies financeiras, bem como, o uso indevido e
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oculto dos recursos das organizaes, tomando por base alguns casos de fraudes, erros e desvios amplamente divulgados pela mdia. O estudo sobre fraudes deve estar intimamente ligado sua descoberta no menor espao de tempo e, principalmente, sua preveno por meio da implantao de um adequado sistema de controle interno e auditoria, bem como, da implementao de um cdigo de tica a ser seguido por todos dentro da organizao. Estas medidas ganham importncia para que o defraudador em potencial tenha sempre a certeza, nos momentos de tentao, de que os sistemas preventivos implantados sinalizam que seu delito provavelmente ser descoberto. Podemos citar alguns fatos sobre o efeito moral relacionado a auditorias realizadas. No impossvel, por exemplo, que um empregado que tenha malversado os fundos, que lhe foram confiados, declare essa falta ou informe de algum modo sua culpa antes do incio da auditoria. Outra situao possvel de ocorrer seria quando em uma sociedade preste a ser dissolvida, um dos scios chama um auditor independente para realizar uma auditoria com o escopo de determinar o valor do patrimnio lquido e a participao de cada um dos scios no caso de liquidao. O contador que era ao mesmo tempo responsvel pelo caixa pode escutar a conversa e, naquela mesma noite, adquirir uma passagem para o exterior, deixando a empresa com o prejuzo e com poucas possibilidades de recuperao. Neste caso, o relaxamento da empresa em relao ao sistema de controle interno e segregao de funes permitiu que o responsvel pela contabilidade desse o desfalque.A descoberta da fraude s foi possvel pela inteno de venda do controle da empresa, ou seja, se tal fato no ocorresse fraude teria continuidade e dificilmente seria descoberta. Ao tratar desse tema temos o propsito de contribuir para o estudo e a pesquisa por parte dos profissionais de contabilidade e executivos de todas as reas, especialmente os auditores, cuja atividade est, cada vez mais, sendo colocada na pauta das discusses, principalmente, em funo dos diversos escndalos envolvendo grandes empresas, at agora consideradas invulnerveis sob o argumento de que mantinham contratos com auditores independentes. Tais profissionais precisam examinar os sistemas contbeis, a sua organizao e os instrumentos de controle interno adotados, de tal forma que, aps a realizao do trabalho, possam reconhecer e identificar os fatos econmicos e financeiros refletidos nas demonstraes contbeis e demais informes apresentados e, principalmente, avaliarem os riscos que estaro enfrentando no futuro ao opinarem sobre tais demonstraes. Este artigo dirigido, portanto, a contadores e auditores, bem como, a todos os que exercem atividades estratgicas nas empresas em especial aqueles que precisam identificar os riscos e as contingncias da atividade econmica, com o objetivo de combater a fraude e influenciar na correo imediata dos desvios com o objetivo de proteger os recursos aplicados. Um dos fatores importantes na apurao de fraudes, desfalques ou qualquer prtica contbil inadequada a habilidade e expertise de todos os que se propem realizar esse tipo de trabalho, pois, o xito depende da clareza na determinao do escopo do trabalho. Se for um auditor interno, deve avaliar a adeso dos componentes organizacionais s polticas e estratgias traadas pela administrao e, na condio de rgo de assessoramento, identificar as oportunidades de melhoria que permitam no s a identificao dos desvios como sua correo. No caso de auditores independentes, cujo propsito primordial no a apurao de fraudes, estes devem avaliar a pertinncia dos controles internos e o suporte documental das operaes refletidas nas demonstraes contbeis, com a emisso de parecer sobre as mesmas. Finalmente, necessrio alertar para o fato de que muitos dos usurios dos trabalhos de auditoria entendem erradamente que a contabilidade um pouco como a patinao artstica. Existe o programa tradicional que tcnico e rigoroso em sua evoluo, sem espao para ousadias e existem os programas artsticos, baseados em interpretaes casusticas das normas e procedimentos, em funo da euforia decorrente, em certas ocasies, de lucros avantajados.
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2.

IMPORTNCIA DO ESTUDO

A descoberta de fraudes no deve ser, em princpio, o objetivo do trabalho de auditoria, mas o auditor deve estar sempre preparado para a hiptese de sua ocorrncia e quando encontrar qualquer indcio deve avaliar a sua relevncia, principalmente, quando o escopo do trabalho se refira emisso de relatrio e parecer sobre as demonstraes contbeis. Para isso, uma vez constatada qualquer irregularidade, ou, prtica inadequada, deve buscar elementos de convico, aprofundando o exame at apurar o montante envolvido. A importncia da descoberta e investigao de fraudes pode ser identificada pelos espaos que a mdia impressa dedica ao assunto, conforme pesquisa realizada, cujo extrato apresentado no quadro a seguir:
NOTICIA (1) Nova fraude choca o mundo: WordCom admite ter adulterado balanos em US 3,8 bilhes e pode pedir falncia (2) Escndalo atinge fornecedores: sob suspeita a crise de confiana no mundo empresarial americano (indcios de diversas fraudes praticadas por diversas empresas) (3) XEROX admite erro de US$ 1,9 bi: Empresa inflou seus resultados nos ltimos 5 anos e far ajuste de US$ 6,4 bi nas vendas. (4) SEC investiga venda de aes por funcionrios e diretores. (5) BUSH lana pacote de medidas antifraude: Fraudes do capital. Presidente dos EUA, sob presso poltica pede tica nos negcios e prope cadeia para fraudadores. (6) Escndalos afugentam povo americano das aes e fundos. (7) EUA prendem executivos de megafraude: Fundador e diretores da Adelphia, empresa de TV a cabo, so presos sob acusao de fraude de US$ 2,3 bi. (8) CVM aponta os desvios contbeis mais comuns. (9) Banco Nacional - para encobrir o rombo estimado em US$ 600 milhes, o banco forjou emprstimos para clientes fictcios. Os emprstimos falsos foram contabilizados como ativos bons, equilibrando o balano. Essas operaes falsas foram sendo renovadas e ampliadas, resultando num rombo de R$ 9,2 bilhes em 1995, quando o banco sofreu interveno. (10) Banco Econmico - Em 1995 aps interveno do Banco Central, constatou-se que a dvida da instituio era 16% superior ao seu patrimnio lquido (dinheiro disponvel em caixa mais bens que podem ser revertidos rapidamente em dinheiro), ento avaliado em R$ 723,618 milhes. Os dados que no constavam no balano contbil. VEICULO O Globo de 27/06/2002, p. 23 Valor Econmico de 27/06/2002 p. B3

O Globo de 29/06/2002, p. 23 Valor Econmico de 30/06/2002, p. B3 Folha de S.Paulo de 10/07/2002, p. B-4

O Globo de 16/07/2002, p. 21 Folha de S. Paulo de 25/07/2002, p. B-4 Valor Econmico de 30/07/2002, p. B 7 http://conjur.estadao.com.br/static/text/54081,1 acesso em 05/04/2007

http://www.imesexplica.com.br/0506balanco_brasil.asp acesso em 05/04/2007

O tema fraudes no novo conforme lembrou GONALVES (1995) ao esclarecer que no Brasil, apenas na histria recente, tem ocorrido uma sucesso de fatos desabonadores, dos quais so exemplos: o escndalo das polonetas, o escndalo da mandioca, o escndalo do adubo-papel, o escndalo
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Coroa-Brastel, o escndalo do oramento e muitos outros, afirmando, ainda, que o volume de casos em relao ao nmero de punies efetivas ocorridas, d a medida do grau de confiana que pode esperar o homem comum de um desejado enfrentamento da corrupo. O sentimento de impunidade generalizada corri as expectativas sobre o resgate de valores ticos. As fraudes, acima referidas, envolveram, direta ou indiretamente, no s agentes responsveis do setor pblico, como tambm, empresrios ou at mesmo outros pases, conforme a seguir se demonstra: a) Escndalo das polonetas (CPI) 1 O chamado "escndalo das polonetas" foi como ficaram conhecidas as promissrias polonesas referentes dvida que aquele pas contraiu com o Brasil. Ela surgiu na dcada de 70, quando o governo brasileiro concedeu linhas de financiamento aos poloneses para incentivar as exportaes brasileiras Polnia. Esses financiamentos acabaram sem retorno. Em 1992, houve uma renegociao: o Brasil passou a receber a dvida, que na poca era de US$ 3,8 bilhes, em parcelas semestrais, com juros anuais de 0,84%. A ltima parcela est prevista para 31 de maro de 2009. b) Escndalo da Mandioca
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Ocorrido em 1980, na agncia do Banco do Brasil,no municpio de Floresta em Pernambuco, envolveu quantia aproximada de 700 milhes de dlares e vrias pessoas influentes no Estado. Os emprstimos eram feitos no banco supostamente para plantio de mandioca; em seguida alegava-se que a seca destrura os plantios (que na verdade nunca foram feitos) e ningum pagava nada, sendo os prejuzos cobertos pelo seguro agrcola. O prprio gerente do banco estava envolvido. Em julho de 1981, a imprensa pernambucana denuncia a falcatrua e, em seguida, a Justia Federal instaura inqurito para apurar as irregularidades. Durante o processo o procurador da Repblica que conduzia o processo para apurar as irregularidades, foi assassinado em Olinda. O crime teve repercusso nacional. No julgamento, os sete acusados pela morte do procurador foram condenados pena de 31 anos de priso, para cada um dos acusados. Entretanto, segundo informaes, o processo que apura o desvio do dinheiro nunca foi concludo. c) Escndalo adubo-papel Em tese de doutorado BRIGO (2006:57) esclarece que o escndalo denominado adubo-papel ocorreu durante os anos 1970 e 1980 e envolveu as cooperativas do pas. Um deles foi praticado por funcionrios pblicos e dirigentes de cooperativas agropecurias do Rio Grande do Sul. Na dcada de 1990, tambm por malversao financeira, foi liquidada a Cooperativa Cotia, at ento uma das maiores do pas. d) Caso Coroa-Brastel Estudando as bases sociais da prtica de corrupo no Brasil, BEZERRA (1994) trata do caso Coroa-Brastel esclarecendo que o Banco Central do Brasil, alegando problemas de liquidez e outras irregularidades, decreta a interveno e, em seguida, a liquidao extrajudicial das financeiras do grupo Coroa-Brastel. A imagem de um grupo empresarial slido construdo por um empresrio com uma sensibilidade especial para os negcios, empreendedor e ousado desmorona-se e d lugar imagem de "um imprio formado custa de boas relaes" do empresrio com o governo. Com a interveno, o
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Boletim do Prodasen n 2 - De 16 a 31 de maro de 2004 e http://www5.senado.gov.br/boletimprodasen/boletins/boletim02/mainframe/polonetas acesso em 15/09/2006. 2 Site Pernambuco de A a Z: http://www.pe-az.com.br/historia/escandalo_mandioca.htm acesso em 15/09/2006.
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Banco constata que o empresrio vinha emitindo enormes quantidades de "letras frias". Todavia, este assegura que a emisso das letras era de conhecimento das autoridades do Ministrio do Planejamento e da Fazenda que, em fevereiro de 1981, fizeram com que adquirisse a falida Corretora Laureano. e) Escndalo do oramento da Unio. Tambm denominado de anes do oramento este escndalo veio ao conhecimento pblico quando a proposta oramentria da Unio para 1993 recebeu mais de 72 mil emendas dos deputados e segundo o relatrio da CPI que investigou o escndalo, o desvio de verbas sociais chegou a 64%. O processo resultou na cassao e/ou renncia de sete deputados federais. Este foi um escndalo em que alguns parlamentares trocavam projetos de interesse do executivo pelas emendas individuais de interesse do parlamentar e que destinavam recursos para entidades geridas por parentes ou pessoas de sua confiana laranjas3. Desta forma cada parcela distribuda equivalia a votos favorveis no Congresso. Referindo-se ao escndalo do oramento e ao processo de sua elaborao e discusso FEDOZZI (2001) comenta:
no Brasil, entretanto, esse instrumento fundamental nunca foi levado devidamente a srio, sendo, ao contrrio, reflexo fiel das prticas que presidem a tradio patrimonialista de gesto do Estado (leia-se: no diferenciao entre o pblico e o privado, apropriao particularista de recursos pblicos, poltica de clientelas, poder personalista, etc.). Por essa razo, o oramento no Brasil , por um lado, uma pea de fico, que demonstra a permanente contradio entre um pas formal e um pas real; e, por outro, um instrumento privilegiado de acesso clientelstico aos recursos pblicos atravs de processos de barganha seja como troca de favores entre os prprios poderes do Estado (Executivo, Legislativo e Judicirio), seja como distribuio de recursos pblicos pelas instncias governamentais mediante critrios particularistas decorrentes de interesses pessoais e/ou privados. No por acaso veio a pblico em 1993 o escndalo envolvendo a Comisso Mista do Congresso Nacional responsvel pela anlise do oramento da Unio, conhecida como a mfia do oramento

Estes so alguns exemplos de fraudes e corrupo no setor pblico, privado e muitos outros ocorrem a cada dia, uns podem ser apenas indcios, outros vingana de algum desafeto da pessoa acusada. O certo que, no Brasil, a quantidade de fraudes e escndalos de corrupo fato revelador de que existe a necessidade de aumentar a quantidade de especialistas em investigao contbil, vez que o estudo da corrupo denota, principalmente, no setor pblico, o uso do poder para a prtica da extorso e como revela SILVA (1995:8) h que se lapidar estudo que identifique a corrupo:
como um fenmeno associado ao poder, aos polticos e s elites econmicas. Mas igualmente considera a corrupo algo freqente entre servidores pblicos (como policiais e fiscais, por exemplo) que usam o 'pequeno poder' que possuem para extorquir renda daqueles que teoricamente corromperam a lei".

Com tais consideraes fica caracterizada a importncia do estudo de fraudes para contadores, auditores, peritos, investigadores, juizes e advogados. O tema tambm interessa a empresrios, acionistas, executivos, executivos e controladores que, uma vez alertados sobre a forma como as fraudes ocorrem e
Laranjas - Laranja indica a pessoa ou empresa desprovida de qualquer patrimnio e que utilizada por algum que abre uma firma fictcia em nome de interposta pessoa (laranja), atuando por trs da empresa ou da pessoa, munido de uma procurao com poderes amplos e ilimitados de gesto. Os objetivos so diversos e vo desde a simples aplicao de golpes at necessidade de ficar incgnito perante o Estado e terceiros em face do exerccio de outras atividades ilcitas ou ilegais. So empresas que movimentam grandes somas mas no possuem patrimnio garantidor das dividas contradas.
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os mecanismos de sua descoberta, precisam encontrar o modo mais adequado para identificar o risco de que suas metas no sejam atingidas e, ainda, a melhor forma de organizao da contabilidade para implantar sistemas de informaes gerenciais, que permitam o controle das operaes e a maximizao dos resultados. 3. FONTES DE INDICAO DE FRAUDES

Durante a realizao do trabalho de auditoria, enquanto examina os procedimentos de controle interno adotados, o auditor deve estar atento aos indcios que possam indicar um possvel desvio das prticas normais, pois, as irregularidades podem estar evidentes ou ocultas. Uma irregularidade evidente aquela na qual nenhum esforo feito para dissimular os registros mantidos em discordncia com a realidade fsica revelada no inventrio, ou, com a situao jurdica descrita nas transaes. Assim, a contagem de caixa pode revelar a inexistncia do numerrio constante dos registros; a anotao no livro razo analtico da conta de clientes pode resultar na falta de concordncia com o valor indicado nas demonstraes contbeis, ou, uma inspeo dos inventrios poder apontar que determinado dbito escriturado no existe. Ao contrrio, uma irregularidade oculta aquela na qual foram adotadas medidas para reduzir a probabilidade de sua descoberta. Neste caso temos as irregularidades praticadas e complementadas na escriturao da empresa, mormente, quando decorrentes de conluio, entre empregados do departamento de vendas com os clientes, do departamento de compras com os fornecedores e destes mesmos funcionrios com funcionrios de outras reas da prpria empresa auditada, tais como: almoxarifado, tesouraria, contabilidade, patrimnio etc. O fraudador poder omitir o lanamento de um registro, fazer lanamentos falsos, utilizar resultados incorretos ou omitir erros encobertos nos livros de registro. Poder tambm destruir documentos originais ou, ainda, fazer uma mistura de todas estas irregularidades. O quadro a seguir apresenta um resumo das fraudes decorrentes da manipulao de registros ou documentos:
Pela manipulao de registros Omisso de lanamentos Lanamento falso Anotao falsa ou outros clculos Registro falso nos livros fiscais ou comerciais Destruio de documentos Preparao de documentos falsos Alterao dos documentos originais

Pela manipulao de documentos

O modo pelo qual qualquer um desses expedientes aplicado, a freqncia das ocorrncias e o volume envolvido tm relao direta com a possibilidade de sua descoberta e, para isso, o auditor deve fazer uma rigorosa reviso dos livros e registros, analisando todas as contas, vez que o interrelacionamento que se opera na contabilidade, por meio do mtodo das partidas dobradas, possibilita a identificao de diversos indcios de fraude, conforme ser verificado mais adiante. 4. METODOLOGIA PARA APURAO DE FRAUDES

Para verificar a adequada demonstrao dos elementos patrimoniais e dos resultados necessrio adotar um conjunto de procedimentos que possibilitem a descoberta de aes, que visem alterao da realidade com objetivos fraudulentos.
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Para isso necessria a adoo de diversas tcnicas de investigao financeira a partir da coleta ordenada de provas, que sero de utilidade tanto em decises judiciais como extrajudiciais. A prova constitui o instrumento utilizado para confirmar ou negar qualquer alegao ou fato aps ter sido submetida a julgamento. Para isso preciso obter evidncias que confirmem ou neguem o fato principal. A atividade de coleta das provas pode ser dividida em cinco etapas, a saber: a) identificao da prova, representada pela busca dos elementos que sero expostos no relatrio; b) averiguao efetiva que representa a busca material da prova necessria, segundo o planejamento efetuado; c) apresentao da prova, segundo a qual o investigador discute as provas obtidas, buscando uma explicao dos responsveis pela entidade; d) admisso da prova que decorre do consenso entre o investigador e o investigado com relao prova encontrada; e) apreenso e valorao da prova por intermdio da qual o investigador considera as provas relevantes para emitir sua opinio em relao s pessoas, assuntos ou reas examinadas. Assim, uma prova qualquer coisa que possa ser exibida para demonstrar a verdade sobre qualquer fato onde existam dvidas e so elas que proporcionam os meios de chegar verdade. Tudo o que exista no cenrio de um delito e que possa ser aproveitado para conhecer o que realmente ocorreu, constitui uma prova. As provas podem ser obtidas atravs de um ou mais dos cinco sentidos: viso, audio, olfato e paladar, com o objetivo de reconstruir o fato, ou fatos, e identificar uma ou mais pessoas envolvidas. Conseqentemente, a prova objetiva auxiliar o investigador na descoberta de aes, que possam produzir alterao na realidade, sendo classificadas quanto natureza, em documentais, reais e verbais ou testemunhais e quanto ao resultado em diretas, indicirias ou circunstanciais e indiretas conforme quadro abaixo:
Quanto natureza Quanto ao resultado - Provas documentais - Provas reais - Provas Verbais ou testemunhais - Provas Diretas - Provas indicirias ou circunstanciais - Provas indiretas

a) Provas documentais A prova documental a prova apresentada por escrito e suportada por documentos, registros e qualquer instrumento escrito pblicos ou privados, sendo documentos pblicos os emitidos por autoridade pblica no exerccio de suas atribuies legais e que tenham competncia para conferir a presuno de veracidade e autenticidade. E os documentos privados so os elaborados pelas partes, sem a interferncia de qualquer agente pblico. Para fins probatrios equiparam-se ao documento pblico original, a cpia autenticada, a certido e traslado fornecido por escrivo ou oficial pblico4 sendo que o telegrama, e-mail, ou qualquer outro meio de transmisso de dados, pode ser utilizado em Juzo como prova documental, desde que o documento original seja assinado pelo subscritor.
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Ar t . 3 6 5 , d o C d i g o d e P r o c e s s o C i v i l

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b) Provas reais As provas reais so as obtidas com base em fatos verdadeiros e so as que melhor atendem queles que precisam embasar seu entendimento, no momento da deciso. As provas reais no admitem suposies e, por isso, so as que explicam clara e sucintamente a respostas s questes bsicas em relao a qualquer fato, ou seja: Quem? O que? Onde? Quando? Por qu? e Como? possvel que pelas provas reais o investigador identifique que a remunerao dos scios, escriturada na contabilidade de uma empresa, est sub avaliada em face da verificao da movimentao bancria desses mesmos scios, das despesas reais assumidas ou de sinais exteriores de riqueza, decorrentes do exame do movimento nos cartes de crdito. O inventrio fsico dos estoques, a contagem de caixa e o rastreamento da propriedade de bens imveis junto aos cartrios, so exemplos de provas reais que uma investigao poder confirmar. c) Provas verbais e testemunhais As provas verbais ou testemunhais so classificadas como provas secundrias e para, serem aceitas, preciso que o investigador verifique uma srie de evidncias que, no s o satisfaam, como apontem para a existncia de fatos correlatos que corroborem a descrio efetuada pela testemunha. No caso de investigao financeira a prova verbal e testemunhal decorre de uma entrevista, quando a investigao for extrajudicial, ou de um depoimento, quando se tratar de processo judicial e deve ser efetuada com pessoa que, de algum modo, conhece o fato e pode contribuir para a soluo do mesmo. Tanto na entrevista, como no depoimento preciso atentar para o fato de que no podem depor as pessoas incapazes, impedidas ou suspeitas. So incapazes, nos termos do Cdigo de Processo Civil, os menores de 16 anos, os portadores de doena mental, bem como os cegos e surdos, quando a cincia do fato depender dos sentidos que lhe faltam (art. 405, 1). So impedidas as pessoas que sejam partes na causa, que intervenham em nome de uma das partes, como o tutor na causa do menor, ou que tenham vinculo conjugal, de parentesco ou de afinidade com algumas das partes (art. 405, 2). E, finalmente, so suspeitas as testemunhas que j tenham sido condenadas por falso testemunho, as que, por seus costumes, no so dignas de f, as amigas intimas ou inimigas da parte e as que tiverem interesse no litgio. (art. 405, 3). d) Provas diretas A prova direta a que, uma vez aceita, comprova a existncia do fato principal sem qualquer inferncia ou suposio. Na prova direta os fatos sob investigao so confirmados por todos os que tomaram conhecimento. Assim, por exemplo, no caso de circulao de valores a receber e a pagar, confirmados pelos respectivos devedores e credores, ou, no caso de um incndio criminoso em que a testemunha tenha visto o acusado atear fogo ou, ainda, um acordo feito na presena de uma testemunha. Nos casos de apurao de fraude e desfalque preciso levar em conta que a identificao e descoberta de provas diretas muito rara, em face de possvel manipulao dos registros feita pelo fraudador por meio de lanamentos complementares, contrapartidas anormais ou mesmo conluio com terceiros.

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e) Provas indicirias ou circunstanciais A prova indiciria se insere no campo das provas como um elemento fundamental para demonstrar que ocorreu ou deixou de ocorrer determinado fato e compreende toda e qualquer circunstncia conhecida ou provada, a partir da qual o investigador obtm elementos fundamentais para a concluso do seu trabalho. A prova indiciria ou circunstancial envolve a prova de diversos fatos materiais que, considerados em sua relao com os demais fatos, estabelecem a existncia do fato principal. Pode, em alguns casos, ser o nico tipo de evidncia disponvel para provar certos elementos criminais como malcia, inteno ou motivo que exista apenas na mente do perpetrador da fraude. Na investigao de crimes financeiros, como o caso de lavagem de dinheiro, as provas circunstanciais constituem um dos principais meios de evidncia. Nesse tipo de crime, um dos objetivos principais do criminoso a ocultao da prpria ocorrncia do crime. A prova indiciria tambm utilizada na apurao de crimes tributrios, em decorrncia de sinais exteriores de riqueza em que os gastos pessoais estejam muito acima do valor da renda declarada. Durante a realizao da investigao financeira sempre possvel identificar indcios e presunes que devem ser analisados segundo os requisitos consagrados. Conforme lio de SILVA apud FASSIONI (2003:155), os indcios podem ser perfeitamente utilizados em trabalhos de auditoria a partir da certeza que o auditor deve ter sobre o fato em relao a documentos e testemunhos, bem como a existncia de relao de causalidade entre o fato indicador e o indicado, partindo da premissa de que qualquer movimentao de um elemento do patrimnio gera uma ou mais movimentaes em outro elemento desse mesmo patrimnio. As provas indicirias podem ter origem na anlise das demonstraes contbeis, no sistema de registros e no controle interno, principalmente, pelo exame da segregao de funes. O indcio no pode ser tecnicamente considerado como prova, mas um indicador que revela a necessidade de realizar o exame mais detalhado das operaes. Quando observados de forma sistemtica e objetiva os indcios permitem a montagem do quadro que evidncia a probabilidade da ocorrncia de fraude. Assim, o fato de uma empresa apresentar no balancete de determinado ms saldo de caixa credor no deve, em princpio, ser considerado uma prova de fraude (suprimento irregular de caixa), mas, sem dvida, constitui prtica inadequada reveladora da quebra de um principio bsico de contabilidade, segundo o qual a conta Caixa, sendo uma conta bilateral,l5 deve apresentar sempre saldo devedor ou nulo. Tambm no caso de uma empresa alienar, a um diretor, imvel registrado no ativo permanente, por preo inferior ao de mercado, constitui um indcio que precisa ser analisado em todos os seus reflexos, para ser considerado como irregular ou fraudulento, pois, pode ficar comprovado que o referido imvel esteja localizado em rea degradada ou, ainda, desapropriado pelo Estado ou tombado, como pertencente ao patrimnio histrico, fatores que podem produzir perda substancial do valor. Nas investigaes voltadas para a descoberta de fraudes pode ser constatado que o padro de produo de certo produto indica que ele deve ser produzido em uma hora de trabalho. Se a empresa pagou dez horas de mo de obra natural concluir que as unidades produzidas sejam proporcionais ao tempo gasto, pois, caso contrrio, o investigador estar diante de um indcio de sub avaliao das quantidades de produtos acabados, conforme quadro seguinte:

Conta bilateral aquela que pode receber lanamentos a dbito e a crdito embora o saldo deva ser devedor ou credor.

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1 hora 10 horas

Dados corretos PRODUTO A 1 unidade 10 unidades

Dados com indcio de fraude PRODUTO A 1 hora 1 unidade 10 horas 6 unidades

Outro exemplo seria o caso de uma fbrica de cerveja que necessita de certa quantidade de tampinhas metlicas para o engarrafamento: deve existir uma correlao entre o volume de garrafas de cerveja vendidas, com a baixa no almoxarifado das tampinhas colocadas em cada garrafa. Em caso de incompatibilidade, o investigador estar frente a um forte indcio de subavaliao de estoques ou de omisso de vendas. O quadro a seguir mostra diversos tipos de indcios que podem ser encontrados nas diversas reas:
REA a) b) c) d) TIPO DE INDCIOS Omisso de itens especficos da receita quando itens similares so includos; Omisso total de uma fonte de receita; Aumento substancial e inexplicvel do patrimnio, tanto da entidade como dos respectivos scios; Atividade econmica que tenha como caracterstica a prtica de gastar por dentro e faturar por fora, ou seja, os custos ou despesas so contabilizados, enquanto as receitas entram em dinheiro vivo e podem ser omitidas; Dissimulao de conta bancria ou de propriedades; Manuteno de contas bancrias ou aquisio de propriedades em nomes fictcios ou em nome de terceiros; Depsito bancrio de fontes explicveis, mas excedendo substancialmente a receita declarada; Emprstimo ou adiantamento efetuado entidade pelos proprietrios (suprimentos) sem a comprovao da capacidade financeira na condio de pessoa fsica; Faturas de vendas sem registro; Existncia de faturas fictcias; Falta de faturas e afirmao dos responsveis da impossibilidade da obteno de tal documento; Falta de depsito do valor das vendas vista na conta bancria da entidade, contrariando a prtica normal adotada; Excesso inexplicvel de custos e despesas sobre os recursos financeiros disponveis; Despesas pessoais registradas como despesas da entidade; Aquisio de bens de capital contabilizadas como despesas e omitidas no ativo permanente. Uso de altas importncias em dinheiro para pagamento de transaes em que normalmente so utilizados cheques; Omisso de despesas com juros, aluguis e comisses ou descontos para recebimentos antecipados; Duplicidade de compras e despesas; Pagamento a empregados fictcios. Falta de manuteno dos registros, sua destruio ou a sua dissimulao; Alterao indevida dos registros seja por estorno ou por reescriturao; Manuteno de dois jogos de livros de escriturao; Variao inexplicvel entre os valores registrados nos livros fiscais e nos livros comerciais; Admisso da existncia de irregularidades verificada pelo exame de Atas de Reunies da Diretoria ou do Conselho de Administrao; Depoimento de empregados informando sobre o processamento fraudulento de determinadas operaes; Rasuras e espaos em branco nos livros fiscais e comerciais; Evidncia de que os livros de escriturao so mantidos em aberto por longos perodos, aps o encerramento do exerccio.

Receitas
e) f) g) h) i) j) k) l) a) b) c)

Despesas

d) e) f) g) a) b) c) d)

Outras reas

e) f) g) h)

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f) Provas indiretas A prova indireta aquela em que a realidade percebida atravs de sua representao por documentos e testemunhos. Tais provas decorrem, normalmente, da presuno comum formada pela soma de presunes convergentes, que partem da ocorrncia de fatos secundrios, fatos indicirios que apontam para o fato principal, necessariamente desconhecido, mas relacionado diretamente ao fato conhecido. Se a empresa possui em estoque mercadorias ou produtos importados ser imprescindvel verificar a existncia do registro contbil de despesas com o imposto de importao, despesas alfandegrias e de retirada do porto de desembarque, visto que a inexistncia desse registro produz prova, embora indireta, de omisso de despesas. Caso ocorra o inverso, ou seja, o registro de despesas alfandegrias e de importao sem que as mercadorias ou produtos tenham sido registrados no estoque como elemento do ativo circulante estaremos diante da omisso de ativos. A prova indireta ganha relevncia se considerarmos a perda ou o ganho decorrente do processo de fabricao, levando em conta que, tendo origem em causas naturais, dificilmente poder ser comprovada por documentos. Nesse caso, a experincia pode levar concluso de que o processamento de "X" quilos de matria-prima leva a perdas ou ganhos na produo. Assim, numa indstria de roupas pode ocorrer perda da matria-prima correspondente ao tecido utilizado pela seo de corte ou, no caso de uma padaria, pode ocorrer ganho, visto que com uma determinada quantidade de quilogramas de farinha de trigo possvel fazer maior quantidade de quilogramas de po. Tanto o emprego da prova indiciria, como a busca de provas indiretas so formas de localizar o que no se encontra evidente. No mbito da administrao tributria tem sido comum a utilizao de provas por indcio e de provas por meios indiretos como exemplificado a seguir. Despesas de lavanderia como elemento para apurar receitas da atividade hoteleira

No caso de entidade que explora a atividade hoteleira, ou seja, locao de quartos e prestao de servios, possvel calcular a receita gerada pelo hotel, partindo do nmero de leitos e dos gastos com lavanderia. Na rea tributria so encontrados inmeros exemplos, conforme Acrdo transcrito a seguir:
"Os elementos apurados atravs do levantamento de peas de roupas lavadas, em dados da prpria empresa e de lavanderias fornecedoras dos servios, so vlidos e suficientes caracterizao do desvio de receitas". (5 Cmara do l. Conselho de Contribuintes - Acrdo 105.0.739 - DOU, de 11 de abril de 1985 - Seco 1).

Omisso de receitas por compras no registradas

A relao entre as aquisies de determinados insumos da fabricao e a quantidade final do produto vendido pode caracterizar indcio de omisso de receita conforme acrdo do 1 Conselho de Contribuintes 105-4.718/90 DOU, de 22 de fevereiro de 1991, conforme a seguir:
OMISSO DE RECEITAS (COMPRAS NO REGISTRADAS) (EX. 85) Comprovado que ocorreu aquisio de rolhas metlicas, sem o correspondente registro nos livros fiscais e contbeis mantidos pela pessoa jurdica, e sendo certo que foram consumidos insumos utilizados na produo de aguardente em quantidade superior ao requerido para o volume declarado, caracterizada est a omisso no registro de receitas.

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Os exemplos acima mostram hipteses em que o valor da receita foi calculado em funo dos custos operacionais da atividade, revelando que o montante das despesas reais um fator importante para o levantamento da receita. Mas necessrio que o investigador adote certas cautelas ao realizar esses levantamentos, evitando que a ao decorrente de seu trabalho seja considerada improcedente, conforme pode ser verificado em autuao da rea tributria, segundo a qual foi considerado como indcio de omisso de vendas o fato de existir na entidade suprimento de caixa. Examinando o assunto o Poder Judicirio emitiu a deciso seguinte:
SUPRIMENTO DE CAIXA Indispensvel, em face da lei, prova, ainda que indiciria, da alegada omisso de receita. Improcede ao fiscal que se louvou em mera presuno, baseada na existncia de suprimento de caixa desacompanhados da prova da origem dos recursos. Circunstncia que, enquanto j constitua um indcio, insuficiente para demonstrar a omisso j que nem todo o suprimento, nas condies descritas, pode ser tido como fraudulento. Mister, pois, que seja corroborada por outros indcios. Caso, todavia, em que se sobrelevam indcios conducentes incluso oposta, a saber: carncia de recursos por parte da empresa, de natureza agropecuria, em face de implantao de suas atividades; e disponibilidade de meios em poder de seu quotista principal e supridor, oriundos de outras fontes. (Ap. Cvel 87.154DF, TFR, 4 T., em 01/10/86).

Tratando do mesmo assunto em interessante trabalho sobre evaso tributria, VAZ (1987:126) indica diversos procedimentos para identificao das provas e seu inter-relacionamento e cita Maurice Hacault, que considera a despesa como ndice mais seguro para se chegar determinao da renda. 5. DESCOBERTA DE FRAUDE

O xito na descoberta de fraudes depende do conhecimento que o investigador tenha sobre a forma de atuao dos responsveis por tais prticas e tambm do sistema de controle interno e da contabilidade existente na entidade, alm do gerenciamento de riscos, orientado para a preveno e deteco da fraude em todas as suas manifestaes. Mesmo tendo aplicado todas as tcnicas na avaliao preliminar do sistema de controle preciso proceder sua permanente avaliao. Essa avaliao manter o sistema de controle sob constante vigilncia, assegurando que: a poltica prescrita pela direo da entidade interpretada e seguida corretamente; as mudanas nas condies de operao no permitem que os procedimentos se tornem morosos, inadequados ou obsoletos; quando apaream falhas no sistema sejam adotadas prontamente as medidas corretivas. Qualquer sistema, independente de sua rigidez tcnica, se deteriorar ao longo do tempo se no for revisado periodicamente. A negligncia, no caso de fraudes, contagiosa e, uma vez propagada entre o corpo de dirigentes, funcionrios, fornecedores e clientes pode culminar com o denominado estado de anomia6 que indica a ausncia de leis, de normas ou de regras mnimas na organizao.
Segundo Viapiana e Brunet apud Dahrendor a (.....) anomia uma condio social em que as normas r e g u l a d o r a s d o c o mp o r t a m e n t o d a s p e s s o a s p e r d e m a v a l i d a d e . U m a g a r a n t i a d a v a l i d a d e c o n s i s t e n a fo r a p r e s e n t e e c l a r a d e s a n e s . O n d e p r e v a l e c e a i mp u n i d a d e , a e fi c c i a d a s n o r m a s e s t e m p e r i g o . N e s t e s e n t i d o , a a n o mi a d e s c r e v e u m e s t a d o d e c o i s a s e m q u e a s v i o l a e s n o s o p u n i d a s . Ai n d a d e a c o r d o c o m o autor, a anomia (.....) fornece uma condio bsica, onde as taxas de crimes tendem a ser elevadas, e n q u a n t o a a n l i s e d o c r i m e n o s c o n d u z a u m m e l h o r e n t e n d i m e n t o s o b r e a a n o mi a ( P a d r e s d e c r i m i n a l i d a d e n o R i o G r a n d e d o S u l , E s t u d o d e s e n v o l v i d o p a r a o f r u m R e p e n s a n d o o R S p r o mo v i d o p e l o S i n d i c a t o d o s Au d i t o r e s d e F i n a n a s P b l i c a s d o R S S I N D A F . E m ( h t t p : / / w w w . s c p . r s . g o v . b r / u p l o a d s / P a d r o e s C r i m i n a l i d a d e B r u n e t 2 . p d f) a c e s s o e m 0 6 / 0 4 / 2 0 0 7
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Embora no seja responsvel pela descoberta de fraudes, vez que essa responsabilidade de quem dirige e comanda a organizao, cabe ao investigador estar sempre alerta sobre a possibilidade de sua ocorrncia, porque a atuao do fraudador independe de prvio aviso e a experincia demonstra a grande criatividade das pessoas interessadas na sua prtica. Assim, ao realizar seu trabalho qualquer investigador deve considerar a possibilidade de descoberta de fraudes. No caso de trabalho de auditoria, mesmo que a descoberta de fraudes no seja o objetivo do trabalho, o profissional deve estar preparado para a hiptese de sua ocorrncia. Quando encontrar qualquer prova deve avaliar a sua relevncia, principalmente se o escopo do trabalho for emisso de relatrio e parecer sobre as demonstraes contbeis. Para isso, uma vez constatada qualquer irregularidade, precisa buscar elementos de convico que permitam a emisso de parecer conclusivo sobre o assunto. 6. MEDIDAS DE PREVENO PARA IMPEDIR A OCORRNCIA DE FRAUDES

A melhor preveno para evitar a ocorrncia de fraudes estabelecer mecanismos que coloquem essa possibilidade fora do alcance da pessoa, que direta ou indiretamente tenha interesse na sua prtica. Isto pode ser feito por meio de dois sistemas bsicos de controle: (a) controle interno e (b) contabilidade. Por outro lado, o xito destes sistemas na preveno e eliminao de fraudes depende, fundamentalmente, da adeso dos administradores e dirigentes alm do monitoramento peridico. a) Sistema de controle interno O controle interno um sistema que pode ser definido como processo de responsabilidade da direo da entidade, desenhado para proporcionar razovel segurana e, assim, garantir a efetividade e eficincia das operaes decorrentes da prpria criao da entidade, incluindo o desempenho, a rentabilidade e a salvaguarda do patrimnio. A implantao e avaliao permanente do sistema de controle interno um dos fatores mais importantes para a proteo do patrimnio contra fraudes, desfalques e outras prticas inadequadas. Neste aspecto preciso observar a existncia de certas incompatibilidades, como por exemplo: de receber e pagar com a de vender e comprar; de assinar cheques com a de tesoureiro ou de caixa; de vender com a de cobrana junto aos clientes; de armazenar e guardar os ativos (custdia) com a de comprar e vender; de produzir com a de estocar os produtos produzidos; de comprar matrias primas e mercadorias com a de pagar aos fornecedores; de escriturar os fatos administrativos com todas as demais. Assim, se um cobrador, ao receber a conta de cliente decidir tomar emprestado temporariamente esse montante no existe sistema de controle capaz de dar o sinal de alerta desse desfalque no exato momento em que o empregado, atravs dos demonstrativos de prestao de contas. Um sistema eficiente de controle, porm, pode denunciar o atraso sistemtico na apresentao da prestao de contas e, a partir do levantamento em maior profundidade, constatar, embora com algum atraso, a ocorrncia da fraude. A partir da constatao desses atrasos sistemticos, cabe propor mudana no sistema de cobrana de contas a receber para que, por exemplo, a cobrana seja efetuada por estabelecimento bancrio, introduzindo, dessa

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forma, um elemento externo organizao (Banco) e, assim, segregar as funes que antes eram cumpridas por elementos internos. O sistema de controle interno, quando devidamente estruturado, deve revelar imediatamente qualquer anomalia, pois, uma de suas principais funes apontar aos administradores e demais interessados, ainda que de forma indiciria, a existncia de fraudes, desperdcios ou perdas. De qualquer modo, a responsabilidade pelas anlises comparativas entre o padro de controle interno estabelecido e a realidade encontrada da administrao, a quem cabe identificar as causas das variaes, entre as quais devem ser destacadas: manejo fraudulento, como a incluso de nomes fictcios na folha de salrios; desperdcio referente ao mau uso de peas e ferramentas durante o processo de fabricao; ociosidade em decorrncia de enguio de mquinas da produo; superviso deficiente revelada em face do pagamento de horas extras desnecessrias. Estudos divulgados pelo COSO7 mostram a existncia de dois modelos desenhados para abordar a problemtica da fraude corporativa e estabelecer um marco de controle interno til, tanto para auditores externos como internos, investigadores e diretores de empresas. O modelo mais antigo (1992) apresenta os conceitos tradicionais de controle enquanto o modelo denominado de COSO-ERM (2004) efetuou diversas melhorias, como por exemplo: a) definiu um marco concreto para avaliar o controle interno a partir da perspectiva dos controles soft, ou seja, os relacionados com os recursos humanos; b) Embora de modo incipiente aparece pela primeira vez meno da necessidade de vincular os objetivos com a avaliao de riscos e estes com os controles; c) Enfatiza o monitoramento conforme determina a Lei Sarbanes-Oxley a) Trata da transversalidade do componente de informao e comunicao que corresponde qualidade da informao com o objetivo de perpassar todas as reas e, em conseqncia, permitir uma viso apropriada para mitigar o risco de ocorrncia de fraudes. Sobre este ltimo aspecto nota-se que o modelo COSO-ERM esta alinhado com a teoria de KLITGAARD (1994 : 86) da informao assimtrica que indica a no correspondncia em grandeza, forma e posio relativa, de partes localizadas em lados opostos e que constitui uma das teorias mais importantes para entender o funcionamento dos desvios de eficincia. Segundo esta teoria a informao um dos fatores mais importantes para o alcance da eficincia do mercado, pois, atravs dela os agentes podem ajustar os nveis de produo e de preos que levam ao mximo de bem-estar. Quando a informao no completa, ocorre uma falha, que resulta em benefcio de uma parte em detrimento de outra. Esse o caso da informao assimtrica. So exemplos os casos em que os vendedores tm mais informaes a respeito de seu produto, que o comprador, os trabalhadores em relao aos empregadores e os administradores de empresas em relao aos proprietrios das mesmas.

A criao do COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission. representa um e s fo r o p a r a r e d e f i n i r o c o n c e i t o d e c o n t r o l e i n t e r n o u t i l i z a d o p e l o s a u d i t o r e s i n t e r n o s e e x t e r n o s e o b t e r a a d e s o d e d i v e r s o s o r g a n i s m o s c o mo A I C P A ( A m e r i c a n I n s t i t u t e o f C e r t i f i e d P u b l i c A c c o u n t a n t s ) ; A A A ( American Accounting Association ) e IIA (Institute of Internal Auditors). Em: http://www.coso.org/

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Para fins de preveno, descoberta e apurao de fraudes, o modelo COSO ERM constitui uma ferramenta idnea para assegurar um sistema de controle interno que reduza, substancialmente, a ocorrncia de fraudes corporativas, bem como, para assegurar uma gesto de qualidade. Entretanto, em que pese todas as caractersticas favorveis o sistema tem limitaes em relao ao componente administrao de riscos, pois, o mesmo, em que pese os diversos esforos desenvolvidos, ainda implementado segundo critrios subjetivos e, conseqentemente, no fornece um marco de trabalho concreto, que possa assegurar de modo exato a reduo efetiva do risco. Sem entrar na discusso dos princpios componentes do COSO, que poder ser objeto de outras pesquisas a serem desenvolvidas, importante revelar que tais componentes podem ser classificados em duas categorias segundo a nfase na preveno ou na apurao e descoberta, conforme quadro a seguir:
ENFASE Preveno a) b) c) d) a) b) c) d) COMPONENTE Estabelecimento de objetivos Identificao de eventos Avaliao de riscos Resposta aos riscos Ambiente interno Atividade de controle Informao e comunicao Monitoramento

Apurao e descoberta

b) Sistema de Contabilidade A contabilidade constitui um dos elementos mais importantes do controle interno: tem a seu cargo o registro das operaes e seu ordenamento nas demonstraes contbeis, devendo manter uma estrutura de neutralidade em relao s atividades de execuo dessas operaes (compras, vendas, receitas e despesas, etc.), pois, caso contrrio, estar diante de um conflito de interesses, que pode levar a situaes perigosas e ocorrncia de prticas inadequadas, fraude ou outras irregulares. Por exemplo, se uma entidade, com loja num shopping da cidade, determina, por medida de economia, que a contabilidade do movimento de compra e venda de mercadorias, dessa loja, seja efetuada pelo prprio gerente, que tambm responsvel pelo fechamento dirio do caixa, estaremos diante de uma situao de risco que pode estimular o desvio de recursos, com a complementao na contabilidade. Portanto, a Contabilidade deve, alm de estar em conformidade com as Normas Tcnicas editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, servir como meio de controle preventivo e para isso precisa: a) estar infiltrada em toda a organizao b) observar o equilbrio do patrimnio (Ativo = Passivo + Patrimnio Liquido) c) estar estruturada em funo dos ciclos operacionais e os resultados que se deseja alcanar. A melhor forma de preveno o estudo e o entendimento das razes pela qual as fraudes ocorrem, levando em conta que a sua prtica quase sempre exige o concurso de mais de uma pessoa fsica ou jurdica. Neste sentido, cabe aos responsveis pelo sistema de controle interno e pela contabilidade estudar as medidas preventivas de controle, bem como, conhecer o comportamento dos funcionrios e dirigentes da entidade, com a finalidade de identificar, no ambiente, que razo leva tais pessoas a prevaricarem por meio da adoo de prticas inadequadas.

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Certamente todo o idealizador da fraude pratica o ato ilcito a partir de alguma oportunidade que lhe permita explorar uma fraqueza no processo de controle. A partir da avalia os prs e os contras de sua ao, especialmente pela comparao entre os ganhos que usufruir e as penalidades a que estar submetido caso seja descoberto. Por essa razo as medidas de preveno das fraudes so divididas em dois estgios: a) assegurar que as fraudes sejam minimizadas (preveno) b) assegurar que os defraudadores potenciais tenham a certeza de que o sistema de controle capaz de identificar imediatamente a ao praticada (deteco). De modo geral, as fraudes prosperam a partir da existncia de uma administrao displicente, autocrtica e voluntariosa, sempre disposta a ultrapassar os limites estabelecidos pelos sistemas de controle interno e os princpios de contabilidade. Paralelamente, pode ser desprovida de princpios ticos e morais e, em conseqncia, no consegue xito na adoo de normas voltadas para a implementao de medidas de controle que impeam a ocorrncia de desvios, fazendo com que os fraudadores em potencial acreditem que jamais sero descobertos. 7. CONCLUSO A realidade prtica com a qual os auditores se defrontam, permanentemente, que nenhuma organizao pode garantir que removeu todas as fraquezas do processo desenvolvido e, portanto, sempre ter, ainda que residualmente, algum risco com relao ocorrncia de fraudes e desvios. Neste sentido o auditor no pode desconhecer essa incapacidade, concentrando suas preocupaes para o fato de que muitas das vtimas no conseguem identificar suas fragilidades com a rapidez, seja porque tem uma postura refratria advertncia quanto a indcios encontrados, ou, no acreditam na possibilidade de sua existncia. Por isso preciso que os auditores tenham um trabalho adicional de mostrar a necessidade de equilbrio no controle preventivo, detectivo e na ao reativa dos componentes da administrao. preciso considerar, tambm, que raramente um controle eliminado tem relao com um risco especfico e para isso a elaborao de uma Matriz de Risco deve estabelecer a relao de equilbrio entre as diversas formas de controle, pois, somente assim ser possvel identificao dos problemas, que impactam o atendimento das metas estabelecidas e, conseqentemente, a sua rpida identificao e soluo. Os casos referidos no incio e principalmente o envolvimento dos auditores devem servir de alerta para o fato que os destinatrios do seu relatrio tem, cada vez mais, a percepo de que, independentemente da limitao do escopo, os auditores so responsveis, caso no relatem, com preciso, os expedientes e artifcios utilizados pelas entidades auditadas. Assim, preciso que os cursos de Cincias Contbeis dem nfase ao estudo das fraudes e prticas inadequadas e do Cdigo de tica. Por conseqncia, os currculos devem reforar o rigor tcnico para que no apaream no mercado os formuladores de uma Contabilidade criativa sempre habilidosos na arte de avaliar riscos e que aceitam qualquer trabalho desde que as metas de faturamento sejam cumpridas. Enquanto isso, auditores que avaliam corretamente os riscos de um trabalho a realizar so punidos com a perda da clientela e reduo do faturamento comprometendo, em muitos casos, a continuidade da prestao de servios. de alertar que independentemente de qualquer reforma no ensino das cincias contbeis imprescindvel que os auditores pensem sempre na frase de Michael Comer8: a essncia de qualquer
M i k e Co mer co n s u lto r i nd ep e nd e nt e e sp ec ia li zad o e m to d o s o s a sp e ct o s d e p r e ve n o d e fr a u d e, d esco b er t a, i n v e st i ga o e r ec up er a o .
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fraude bem-sucedida que as pessoas honradas no suspeitem: o mal triunfa quando a gente de bem no atua. BIBLIOGRAFIA BEZERRA, Marcos Otavio. Bases sociais da prtica da corrupo no Brasil. Palestras pronunciadas no Departamento de Antropologia da UnB nos dias 17 e 24 de novembro de 1993. Braslia 1994. disponvel em http://www.unb.br/ics/dan/Serie161empdf.pdf#search=%22%22coroa%20brastel%22%22 acesso 15/09/2006 BURIGO, Fabio Luiz. Finanas e Solidariedade: uma anlise do cooperativismo de crdito rural solidrio no Brasil. Florianpolis, Pagina 57 http://www.dominiopublico.gov.br/pesquisa/PesquisaObraForm.do?select_action=&co_autor=13805 acesso em 18/02/2007 Controladoria Geral do Municpio. Histrias de Fraudes e de Corrupo, Revista-clipping Fraudes & Corrupo n 5 a 8, setembro a dezembro de 2001. FEDOZZI, Luciano. Prticas Inovadoras de Gesto Urbana: o paradigma participativo. Revista Paranaense Desenvolvimento, Curitiba, n 100, p. 93-107. jan/jun. 2001 GARCIA-PABLO MOLINA, Antonio & GOMES, Luiz Flvio. Criminologia. 5. Ed rev. e atual. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2006 GONALVES, Fernando. Seminrio sobre fraudes e corrupo. Cadernos da Controladoria, Ano I n 3, nov 1995. Jenny, Ernst G., Los Fraudes em Contabilidad, 3 ed. Barcelona: Ed. Iberia Joaquim Jil: 1944 KLITGAARD, Robert E. A corrupo sob controle. Traduo Octavio Alves Velho. Rio de Janeiro: Jorge Zahar Ed., 1994. SILLOS, Livio Augusto de. Planejamento tributrio. S.Paulo: Liv e Editora Universitria de Direito, 2005.

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