SISTEMAS DE

INFORMAÇÕES
GERENCIAIS
Sumário

1. Apresentação l.......................................................................05
2. Definindo o que é auditoria.....................................................06
3. Breve história do surgimento da auditoria..............................13
4. Regulamentação da profissão de auditor no brasil................19
5. Conceitos gerais de auditoria.................................................28
6. Fundamentos da auditoria......................................................34
7. Erros e ajustes nas demonstrações contábeis.......................41
8. Normas e princípios de auditoria............................................48
9. A auditoria interna..................................................................56
10. A auditoria externa.................................................................62
11. Controle de qualidade de auditoria........................................70
12. Apresentação II......................................................................77
13. Planejamento da auditoria......................................................79
14. Os riscos de auditoria.............................................................86
15. Avaliação do controle interno..................................................93
16. Papéis de auditoria................................................................99
17. Comunicação entre a auditoria e a governança da
organização.........................................................................106
18. A amostragem em auditoria...................................................112
19. Análise geral e matriz de risco.............................................118
20. Evidências de auditoria........................................................126
21. Auditoria e partes relacionadas............................................132
22. Auditoria e eventos subsequentes.......................................138
23. A auditoria e a continuidade operacional da empresa.........144
24. Relatório de auditoria – Parte I.............................................150
25. Relatório de auditoria – Parte II............................................155
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26. Apresentação III...................................................................161
27. Sobre a modificações de opinião do auditor independente.....162
28. A auditoria e as outras informações da organização...........168
29. Auditoria no balanço patrimonial..........................................174
30. Auditoria na demonstração do resultado do exercício.........181
31. Tópicos em auditoria – auditoria tributária e fiscal................187
32. Tópicos em auditoria – outras modalidades de auditoria......192
33. Auditoria: Um resumo esquemático......................................197
34. Glossário..............................................................................204
35. Referências..........................................................................206

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ASPECTOS INTRODUTÓRIOS DA AUDITORIA

Resumo: Essa seção apresenta os aspectos introdutórios da

auditoria. Inicialmente, apresenta-se uma definição clara e
abrangente sobre atividade dessa área da contabilidade. Na
sequência, busca-se mostrar como o surgimento da auditoria
tem relação direta com o aumento da complexidade das
organizações empresariais. Discute-se os principais elementos
que versam sobre o surgimento e a regulamentação da
profissão de auditor no Brasil e introduz-se os conceitos
gerais e os fundamentos básicos que deverão estar no
cotidiano do profissional, inclusive a discussão sobre a
diferença entre erros e fraudes. A seção oferece ainda um
panorama geral sobre as normas e princípios básicos que
regem o trabalho da auditoria, sobretudo no Brasil. Por fim,
apresenta-se a diferença entre a auditoria interna e externa,
bem como o controle de qualidade necessário para garantir a
eficácia dos trabalhos de auditoria.

UNIDADES QUE COMPÕEM A SEÇÃO:

Nº NOME DA UNIDADE
1 Definindo o que é Auditoria
2 Breve História do Surgimento da Auditoria
3 Regulamentação da profissão
4 Conceitos Gerais de Auditoria
5 Fundamentos de Auditoria
6 Erros, fraudes e ajustes das informações contábeis
7 Normas e Princípios de auditoria
8 Auditoria Interna
9 Auditoria Externa
10 Controle de qualidade de Auditoria

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Todas as atividades que envolve um número grande e
diversificado de pessoas são baseadas, sobretudo, na
confiança. Assim, quando falamos em qualquer tipo de
trabalho cooperativo ou coletivo, espera-se que cada pessoa
participante desempenhe de forma eficaz a sua função.
Todavia, por diversos motivos (cansaço, irresponsabilidade,
má fé etc.) ocorrem desvios entre o que se espera das
pessoas e o que elas realmente fazem. Dependendo do
tamanho do que se está fazendo é natural que leve muito
tempo para que se possa identificar esses desvios, e isso pode
comprometer a sustentabilidade da atividade da organização.

É nesse contexto que aparece a auditoria como o campo de

estudo que possui técnicas e métodos capazes de fazer o
levantamento, estudo e avaliação sistemática de transações e
operações, procedimentos, rotinas de trabalho, entre outras
atividades inerentes aos objetivos de uma organização.
Assim, podemos falar tanto em auditoria pública quanto
privada nas mais variadas formas de organização
(empresariais, públicas, igrejas, terceiro setor).

Desde já vale à pena destacar que o trabalho de auditoria

não é o de “fiscalizar”, mas sim o de verificar conformidades.
Portanto, o auditor não é um fiscal, é na verdade um
verificador, que se utiliza de procedimentos técnicos
adequados para emitir pareceres sobre a adequação do
trabalho que está sendo realizado. Portanto, espera-se de um

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auditor uma opinião independente e confiável, baseada em
dados. Como afirma Attie (2010), a auditoria consiste em uma
atividade especializada da área contábil, que visa testar a
eficácia e a eficiência dos controles implantados sobre o
patrimônio das empresas.

Ao verificar conformidades, é possível corrigir rumos, evitar ou

mitigar desvios que possam comprometer a sobrevivência da
organização. Essa lógica ao ser aplicada às organizações
empresariais é muito importante para a proteção do patrimônio,
sobretudo quando se trata de sociedade por ações, onde
muitas vezes os acionistas não têm a possibilidade de
acompanhar as rotinas empresariais. Todavia, a relevância
também é grande quando falamos em organizações públicas,
em que cidadãos pagam impostos esperando que eles sejam
convertidos em serviços públicos de qualidade.

Especialmente na área contábil, a NBC T11 (Normas de

auditoria independente das demonstrações contábeis) define
que:
“A auditoria das demonstrações contábeis
constitui o conjunto de procedimentos técnicos
que tem por objetivo a emissão de parecer
sobre a sua adequação, consoante os
Princípios Fundamentais de Contabilidade e
as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no
que for pertinente, a legislação específica.”

Podemos dizer que a atividade de um auditor se constitui de

um processo em que o profissional independente avança por
uma extensa viagem pela empresa, utilizando-se de técnicas
robustas que lhe permitem formar uma opinião sobre a
adequação no que tange às normas legais e compliances. O
auditor, nesse contexto, é um especialista em analisar as
conformidades. Nesse sentido, podemos perceber a auditoria
como um investimento e não como um custo.

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É fácil encontrar exemplos de grandes escândalos mundiais
envolvendo, por exemplo, manipulações contábeis que
levaram empresas a incorrer em prejuízos milionários.
Vejamos o quadro abaixo com alguns desse exemplos:

Quadro 1: Escândalos envolvendo condutas inadequadas

de gestores
CASO DESCRIÇÃO
O Presidente da empresa Hisao Tanaka, foi
demitido devido à manipulação contábil que
inflou o lucro da empresa em US$ 1,22 bilhão
TOSHIBA
em um período de sete anos. Vale lembrar que
lucros altos significam maiores remunerações e
recompensas para os gestores.

No ano de 2001 foi descoberto que a empresa

estava usando lacunas nos procedimentos
contábeis para esconder bilhões de dólares de
dívidas incobráveis, e isso também inflacionava
ENRON 
os ganhos da empresa. As perdas aos acionistas
chegaram à cerca de US$ 74 bilhões. Nesse
escândalo, inclusive a empresa de auditoria foi
envolvida a fim de compactuar com a fraude.

Trata-se de um dos maiores bancos de

investimentos do EUA, protagonista na crise
de 2008, onde descobriu-se que seus gestores
LEHMAN
haviam escondido mais de US$ 50 bilhões
BROTHERS 
em empréstimos, os quais foram disfarçados
de vendas usando lacunas contábeis. O Banco
foi a falência após o escândalo.

Os exemplos apresentados no quadro acima ajudam a

compreender que o trabalho do auditor se apresenta como
uma tarefa importante para proteger o patrimônio das

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organizações e envolve muita ética e responsabilidade.
Assim, podemos listar um conjunto de motivos que justificam a
contratação de auditores independentes nas empresas, são
eles:

• Obrigações legais, já que dependente do perfil das

empresas existem normas que exigem a auditoria anual;

• Medida de Controle Interno tomada por acionistas;

• Requerimentos por parte de bancos para conceder

empréstimos a fim de garantir o pagamento dos
empréstimos;

• Imposição de Fornecedores a fim de resguardar suas

finanças;

• Imposição estatutária;

• Para efeito de reorganização societária: fusão,

incorporação, cisão ou consolidação;

• Para fins de consolidação das Demonstrações

Contábeis, entre outros.

Destacando apenas a questão da obrigatoriedade, lembremos

que no Brasil são obrigadas a ter auditoria: as Sociedades
Anônimas de Capital Aberto; Sociedade Anônima de Capital
Fechado com receita bruta superior a R$ 300 milhões ou
Ativo total R$ 240 Milhões; as Sociedades com atuação
regulada pelo Banco Central do Brasil (bancos, corretoras,
financeiras, etc.); Planos de Saúde e as Sociedades filantrópicas
ou beneficentes, principalmente quando previsto em estatuto.

Assim, podemos formular como objetivo para a auditoria o

seguinte: aplicar um conjunto de procedimentos técnicos
(análise de registros contábeis, de papéis e documentos,
arquivos e anotações, etc.) que sejam capazes de explicar as
atividades dos gestores a fim de garantir o controle do
patrimônio das organizações.

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Para desempenhar adequadamente suas atividades, espera-se
que o auditor reúna as seguintes condições: independência,
confiabilidade, responsabilidade e capacidade profissional.

A auditoria traz muitas vantagens às organizações, entre elas

podemos citar:

• Fornecer um panorama sobre a eficácia das

administrações;

• Gerar informações que permitam a manutenção do

patrimônio dos investidores;

• Apresentar informações acuradas sobre a realidade

contábil e financeira das empresas para o fisco.

Considerando os usuários dos serviços de auditoria, são

diversas as finalidades que se pode elencar. De acordo com
Cordeiro (2012), quanto aos usuários externos temos:
interesse dos acionistas; interesse dos financiadores;
interesse do Estado; compra e fusões de empresas. Quanto
aos usuários internos temos: interesse dos acionistas;
interesse em estratégias de investimentos relevantes em
projetos; investigação de fraudes; revisão de processos.

É interessante notar que as fraudes contábeis são aquelas

que se apresentam como as mais relevantes do ponto de
vista das organizações empresariais privadas. Todavia, a
auditoria poderá ocorrer em várias outras áreas. Assim,
podemos listar inicialmente alguns tipos de auditoria que são
comuns às várias formas de organização, vejamos:

• Auditoria Contábil;

• Auditoria Operacional;

• Auditoria de compliance;

• Auditoria de sistemas;

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 • Auditoria fiscal e tributária;

• Auditoria de qualidade e ambiental;

• Auditoria de segurança no trabalho.

Neste curso estamos interessados na auditoria das

demonstrações contábeis e financeiras, e isso nos faz
pensar na íntima ligação existente entre auditoria e
contabilidade. Como destaca Yoshitake (2012):
A expressão “auditoria contábil” pressupõe
que há relacionamento entre contabilidade e
auditoria. A contabilidade produz informação
que pode ser auditada em razão de ser
quantificável, verificável e haver um critério
ou padrão que possa ser utilizado neste
confronto. Isto significa, portanto, que o
auditor precisa conhecer a contabilidade
para poder, criticamente, avaliar a
informação e comunicar o resultado de sua
opinião para terceiros interessados na
informação contábil de uma empresa
específica (auditada).

Por fim, é importante destacar que a auditoria faz parte de

um importante processo de controle que requer o envolvimento
dos diversos colaboradores e pode ser levado à cabo em
diversas etapas. Quanto mais normas, padrões e procedimentos
sistematizados existirem, mais fácil será a atividade do auditor e
dos próprios gestores em reconhecer e identificar falhas.

Ao longo de nosso curso iremos conhecer um pouco mais

sobre a história do surgimento da auditoria no mundo e no
Brasil, discutiremos a regulamentação da profissão,
aprofundaremos os principais conceitos e fundamentos,
conheceremos as modalidades e as técnicas de auditoria.

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 Para conhecer um pouco sobre as fraudes
contábeis que envolveram empresas como a
Enron e Worlcom, leia a monografia intitulada:
“As fraudes contábeis da Enron e Worldcom e
seus efeitos nos estados Unidos, de autoria de
Pietro Bonotto. Disponível em: https://bit.
ly/2UdWJjW

Até a próxima unidade!

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A origem da palavra auditoria está no Latim “audire” cujo
significado é ouvir. A ideia de auditoria remonta ao período
em que vários reinos, entre eles Roma e Pérsia, se destacavam
enquanto importantes espaços de produção, onde os reis
acumulavam patrimônio, sobretudo por meio da cobrança de
impostos sobre o excedente de produção gerado pelos
súditos. Como nos lembra o Ibracon (2008, p.42) no século
XII, na França, os barões realizavam a leitura pública de suas
contas, na presença de funcionários designados pela Coroa,
o que pode ser a gênese dos auditores, pois eles ouviam e
tiravam as conclusões para os reis.

Na Inglaterra do Século XIII, o auditor (o ouvinte) surge como

uma pessoa que tinha o papel de verificar o desenvolvimento
das atividades dos reinos e resguardar o patrimônio do Rei,
ouvindo e anotando as rotinas de produção e o faturamento
das terras ligadas ao reino.

Perez Junior (2012), todavia, lembra que provavelmente a

profissão de auditor nasceu de forma concomitante com a
profissão de Contador, na Itália do Século XV e XVI. Dada a
capacidade dos Contadores de analisar os registros sobre o
patrimônio, eles desenvolveram técnicas de estudo e avaliação
sistemática das transações, dos procedimentos e rotinas das
organizações a fim de opinar de forma isenta sobre a
adequação do que nelas se fazia.

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Conforme ressalta Ibracon (2008, p 43):
“Provavelmente, a Auditoria se estabeleceu
como profissão no momento em que o
especialista em escrituração deixou de
praticar a atividade contábil para um único
usuário para assessorar os demais
especialistas e mercadores, transformando-se
em consultor.”

Com a evolução do capitalismo, o surgimento das grandes

corporações empresariais, a separação entre a posse e a
gestão, o crescimento das companhias de capital aberto e a
intensificação dos processos de fusão e aquisição, fizeram
com que cada vez mais a evidenciação dos números das
empresas ganhasse protagonismo nas negociações. Isso
porque pairava a seguinte situação-problema: quem vende
sabe aquilo que tem a oferecer, já quem compra deve
confiar ou analisar.

Nas palavras de Sá (2002):

A Revolução Industrial, operada na segunda
metade do Século XVII, imprimiu novas
diretrizes às técnicas contábeis e
especialmente às de auditoria, visando
atender às necessidades criadas com o
aparecimento de grandes empresas.

Vejamos que mesmo as empresas familiares com capital

fechado, ao necessitarem de capital tinham que apresentar
garantias, por meio de suas demonstrações financeiras, de
que haveria fluxo de caixa suficiente para saldar suas
dívidas no futuro. Assim chegamos a um fluxograma
esquemático do surgimento das primeiras experiências
modernas de auditoria empresarial.

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Figura 1: As firmas e o surgimento da auditoria empresarial

Vejam que enquanto as companhias estavam circunscritas aos

grupos familiares, havia uma maior facilidade de controle de
operações. Porém, com a expansão dos mercados, da
concorrência e do desenvolvimento tecnológico o volume de
produção se amplia a tal ponto que os negócios da
empresa se tornam demasiadamente complexos para
serem verificados sem um acompanhamento profissional.

O avanço do mercado de capitais e as negociações de

compra e venda de ações tornaram mais nítida a necessidade
de se conhecer adequadamente a acurácia das informações
apresentadas pelas empresas, o que dependia da conformidade
dos seus processos gerenciais e financeiros. Salta aos olhos,
nesse contexto, a relevância de se conhecer bem o que se
está comprando a fim de se evitar o risco de “comprar gato
por lebre”.

Almeida (2010) descreve que os futuros investidores passaram a

exigir que as demonstrações fossem examinadas por um
profissional independente da empresa e de reconhecida
capacidade técnica. Surge então a profissão de auditor,
aquele olha, ouve, examina e emite a opinião.

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 Figura 2: Comprando gato por lebre
Charge de Ricardo Welbert. Disponível em: https://bit.
ly/36HxEBb.
No Brasil, a figura do auditor tornou-se necessária no final do
século XIX com o avanço da entrada de investimentos
internacionais, momento de avanço na criação de
infraestrutura (portos, ferrovias, iluminação pública, etc.) com
destaque para a atuação e as parcerias estabelecidas pelo
Visconde de Mauá. Todavia, foi somente no ano de 1965,
com a Lei 4.728 quando foram lançadas normas substanciais
para o estabelecimento do mercado de capitais no Brasil,
que apareceu pela primeira vez o nome “Auditores
Independentes”. Lembremos que o Brasil passou a se
transformar em um país industrial e, portanto, apresentando
um número maior de empresas, somente após a década de
1950.

Após esse período, podemos listar no quadro abaixo um

conjunto de marcos históricos que mostram a evolução
dessa área no brasil. Vejamos:

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 Quadro 2: Evolução da área de Auditoria no Brasil
ANO EVENTO
A Lei 4.728 lançou normas substanciais para o
estabelecimento do mercado de capitais no Brasil,
1965
aparecendo pela primeira vez o nome “auditores
independentes”.

O Banco Central do Brasil torna obrigatória a

auditoria externa ou independente para o Sistema
1972
Financeiro Nacional. Por meio da circular n°179
estabeleceu as “Normas Gerais De Auditoria”.

O Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

aprova as normas e os procedimentos de
1972
auditoria, elaboradas pelo IAIB – Instituto dos
auditores independentes do Brasil (Atual Ibracon).

A Lei das S.A. 6.404 torna a Auditoria obrigatória

1976
para Cia Abertas.

A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) emitiu a

Instrução n°308, que dispõe sobre o registro e o
1999
exercício da profissão, definindo deveres e
responsabilidades dos auditores independentes.

A Lei 11.638 estabeleceu que as Empresas S.A e

2007 Ltda de Grande Porte passassem a ser
obrigadas a passar por Auditoria.

Entrou em vigor a Norma Brasileira de

Contabilidade - NBC TA 700 (a partir da
harmonização com as normas internacionais), que
2010
trata da Formação da opinião e emissão do
relatório do auditor independente sobre as
demonstrações contábeis.

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Como se pode ver, as instituições brasileiras reconheceram
gradativamente a relevância do auditor dentro de suas
normatizações e a necessidade de estabelecimento de seus
padrões, tornando-a um elemento indispensável para algumas
estruturas organizacionais.

Na próxima unidade, estudaremos um pouco sobre essa

profissão no Brasil, falando mais de sua regulamentação,
áreas de atuação, perfil da formação e do profissional, entre
outras características.

Até a próxima!

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Como vimos na unidade anterior, a profissão de Auditor
Independente foi introduzida no Brasil quando o país
recebia um alto volume de investimentos internacionais ainda
no século XIX. Dentre esses investimentos, destacam-se os
provenientes da Inglaterra, região que já contava com
instâncias sólidas para acompanhar o desenvolvimento do
mercado de investimentos empresariais, tendo em vista que
foi o berço da revolução industrial. Importante destacar,
conforme nos lembra o Ibracon (2008), que as empresas
internacionais de auditoria contribuíram muito para o
avanço do conhecimento e para a implantação de técnicas
contábeis no Brasil.

O auditor é um profissional cujas competências legais se

adquirem com a formação em ciências contábeis, bem
como por meio da aquisição de conhecimentos
complementares em outras áreas (finanças e governança
corporativa, economia, direito, etc.). Deve possuir sólidos
conhecimentos sobre as normas e procedimentos de
auditoria que lhes fornecem as habilidades necessárias
para a formação e emissão de opiniões. Vale lembrar que o
papel do auditor é gerar know how suficiente para que as
organizações reduzam as não conformidades nas diversas
rotinas empresariais (PEREZ JUNIOR, 2012).

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No exercício de sua profissão, o auditor pode atuar enquanto
Auditor Externo (ou independente), Interno ou Auditor Fiscal.
Cada área de atuação possui objetivos específicos, mas de
maneira geral o nível de qualificação esperado costuma ser o
mesmo, apesar de algumas nuances nas atividades. No
quadro abaixo, podemos compreender um pouco mais sobre
cada tipo de atuação.

Quadro 3: Tipos de Auditores e suas funções

TIPO DE OBJETIVO DA
TIPO DE USUÁRIO
AUDITOR ATUAÇÃO
Acionistas de empresas,
Atender às
Externo ou potenciais investidores,
exigências legais
Independente bancos, governos e
ou estatutárias.
público externo em geral.
Gestores empresariais e Atender às
público interno das exigências
Interno
empresas e outras operacionais e
organizações. administrativas.
Governo federal, estadual Evitar a sonegação
Fiscal
ou municipal. de impostos.

Fonte: Baseado em Perez Junior (2012)

Quando falamos em regulamentação da profissão, parece

claro que estamos nos referindo aos profissionais que se
apresentam habilitados e qualificados para exercerem a
função. No quadro abaixo, detalhamos um pouco mais as
diferenças entre a auditoria interna e a externa, nele é
possível perceber que a qualificação ampla é fundamental
em quaisquer uma delas.

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 Quadro 4: Diferença entre a auditoria Interna e a Externa

AUDITORIA AUDITORIA
ELEMENTOS
INTERNA EXTERNA

Realizada por um Realizada por um

funcionário da profissional,
Profissional
empresa (Auditor prestador de serviços
Interno). independente.

Exame das
Exame de processos Demonstrações
(operacionais e financeiras para
contábeis) para verificar sua
Ação e objetivo
atender às fidedignidade e
necessidades da atender às
administração. necessidades de
terceiros.

Promover o
aperfeiçoamento no
Revisar e opinar
controle da empresa
sobre a
(políticas e normas)
Finalidade conformidade das
de forma a assegurar
demonstrações
a proteção do
financeiras.
patrimônio, além de
prevenir fraudes.

Recomendações de
controle interno e Relatório do auditor
Relatório Principal
eficiência Independente.
administrativa.

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 O Auditor Externo
O Auditor Interno
deve ser
deve ser
completamente
Grau de independente em
independente em
independência relação às pessoas
relação à
cujo trabalho será
administração da
auditado.
empresa auditada.

Interessados no Empresa e público

Empresa.
Trabalho externo.

O exame das
A revisão dos demonstrações e
Continuidade do
trabalhos deve ser informações costuma
trabalho
contínua. ser periódico/
pontual*.

Fonte. Elaboração própria com base em Cordeiro (2012) e

Perez Junior (2012). *Ressalvadas as obrigatoriedades
previstas em lei.

Vale lembrar que a Resolução CFC nº 560/83 estabelece que:

Art. 3º São atribuições privativas dos
profissionais da contabilidade (entre outras):
• auditoria interna e operacional;
• auditoria externa independente;

Assim, é o Conselho Federal de Contabilidade quem

normatiza a execução dos trabalhos de auditoria através da
NBC P1, aprovada pela Resolução CFC nº 821/97 e suas
interpretações técnicas, da NBC P3, aprovada pela Resolução
CFC nº 781/95, da NBC T11, aprovada pela Resolução CFC
nº 820/97 e suas interpretações técnicas, da NBC T12,
aprovada pela Resolução CFC nº 780/95.

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Na Resolução CFC nº 945/02 foi aprovada a NBC P4 que
dispõe sobre as normas de educação profissional continuada e
regulamenta os procedimentos a serem seguidos pelos
auditores para que eles se mantenham constantemente
atualizados, a fim de evitar a suspensão do exercício
profissional.

Todo Auditor Externo deve obrigatoriamente ter registro na

Comissão de Valores Mobiliários (CVM), isso vale tanto para
pessoas físicas quanto para jurídicas. É a Instrução
Normativa CVM 308 quem dispõe sobre o registro e o
exercício da atividade de auditoria independente no âmbito do
mercado de valores mobiliários e define os deveres e as
responsabilidades dos administradores das entidades
auditadas no relacionamento com os auditores independentes.

De acordo com a citada Instrução CVM, temos que:

Art. 3º Para fins de registro na categoria de
Auditor Independente - Pessoa Física,
deverá o interessado atender às seguintes
condições:

I - estar registrado em Conselho Regional de

Contabilidade, na categoria de contador;

II - haver exercido atividade de auditoria de

demonstrações contábeis, dentro do território
nacional, por período não inferior a cinco
anos, consecutivos ou não, contados a partir
da data do registro em Conselho Regional
de Contabilidade, na categoria de contador,
nos termos do art. 7º;
III - estar exercendo atividade de auditoria
independente, mantendo escritório profissional
legalizado, em nome próprio, com instalações

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 compatíveis com o exercício da atividade, em
condições que garantam a guarda, a
segurança e o sigilo dos documentos e
informações decorrentes dessa atividade,
bem como a privacidade no relacionamento
com seus clientes;
IV - possuir conhecimento permanentemente
atualizado sobre o ramo de atividade, os
negócios e as práticas contábeis e
operacionais de seus clientes, bem como
possuir estrutura operacional adequada ao
seu número e porte; e
V – ter sido aprovado em exame de
qualificação técnica previsto no art. 30.

Assim, chegamos ao seguinte fluxograma de habilitação e

permanência na profissão:

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O Conselho Federal de Contabilidade, por meio da Resolução
CFC nº 1.328/2011, estabeleceu a Estrutura das Normas
Brasileiras de Contabilidade e trouxe as seguintes categorias
de auditoria, atendendo às normativas internacionais, vejamos:
Art. 3º - As Normas Brasileiras de
Contabilidade Profissionais se estruturam
conforme segue:
[...] II - do Auditor Independente - NBC PA -
são as Normas Brasileiras de Contabilidade
aplicadas, especificamente, aos contadores
que atuam como auditores independentes;
III - do Auditor Interno - NBC PI - são as
Normas Brasileiras de Contabilidade
aplicadas especificamente aos contadores
que atuam como auditores internos;
Art. 4º - As Normas Brasileiras de
Contabilidade Técnicas se estruturam
conforme segue:
[...] III - de Auditoria Independente de
Informação Contábil Histórica - NBC TA -
são as Normas Brasileiras de Contabilidade
aplicadas à Auditoria convergentes com as
Normas Internacionais de Auditoria
Independente emitidas pela Ifac;
[...] VII - de Auditoria Interna - NBC TI - são
as Normas Brasileiras de Contabilidade
aplicáveis aos trabalhos de Auditoria Interna;
[...] IX - Contabilidade aplicadas à Auditoria
Governamental convergentes com as Normas
Internacionais de Auditoria Governamental
emitidas pela Organização Internacional de
Entidades Fiscalizadoras Superiores (Intosai).

www.esab.edu.br 25
Como podemos observar trata-se de uma profissão plenamente
regulamentada, com seu escopo de atuação bem definido, e
sua relevância destacada. Nas palavras do Ibracon (2008, p.
72):
Vista como necessária ao bom funcionamento
da economia e do mundo dos negócios, a
Auditoria independente oferece ao estudante
de Ciências Contábeis um futuro altamente
promissor. Numa economia de mercado, os
profissionais de Auditoria independente têm
papel fundamental no funcionamento do
sistema econômico, já que seu trabalho pode
exercer influência sobre as decisões de
investimento, de financiamento, ou seja, nas
decisões dos agentes econômicos.

Interessante aqui é destacar o texto da NBC TA 200(R1)

que trata do Ceticismo Profissional. Segundo a norma, deve
pairar no auditor certo grau de ceticismo que lhe permita
estar atento às seguintes situações, conforme destacado na
figura a seguir:

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Agora que já conhecemos um pouco mais da história da
auditoria e da regulamentação da profissão no Brasil, já
estamos aptos a avançar na construção da base técnica
necessária para a atuação nessa área. Na próxima unidade,
serão introduzidos os conceitos gerais comumente utilizados
nessa área do conhecimento. Até lá!

www.esab.edu.br 27
Ao longo das unidades iniciais desse curso, já foi possível
compreender o que representa o trabalho da auditoria. Tratar
tecnicamente do tema é importante a fim de que a palavra
não se resuma à ideia de “fiscalização”. Para Lins (2014),
seja de qual tipo for, interna ou externa, a auditoria significa
conferência, verificação, análise e avaliação e, acima de tudo,
comunicação dos resultados dentro de um determinado
objetivo ao qual a auditoria se propõe.

Como vimos na unidade anterior, existe um conjunto bastante

grande de normas às quais o auditor deve se submeter quando
envereda por essa profissão. Essas normativas já nos
fornecem os primeiras passos de uma linguagem técnica que
deve ser incorporada pelos profissionais. Como resultado de
seu trabalho, o Auditor Externo deve emitir opinião sobre
conformidade das demonstrações financeiras, com destaque
para as seguintes:

• Balanço Patrimonial;
• Demonstração do Resultado do Exercício;
• Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;
• Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados;
• Demonstração do Fluxo de Caixa;
• Demonstração do Valor Adicionado; e
• Notas Explicativas.

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Assim, o trabalho técnico do auditor segue um conjunto de
etapas e procedimentos sistemáticos, com método adaptável
aos vários tipos de organizações. Esse trabalho pode ser mais
bem visualizado no fluxograma apresentado a seguir.

Após seguir esse todo esse caminho, os auditores colherão

evidências comprobatórias para a opinião a ser elaborada.

Ao longo do seu trabalho, o auditor pode testar a

conformidade de todas as contas. Todavia, dado o
tamanho e o universo de documentos da organização, os
trabalhos poderão ser realizados por meio de amostragens
dos documentos. A amostragem é o procedimento por
meio do qual o auditor consegue examinar uma quantidade
menor que o total de um conjunto de dados, a fim de emitir
uma conclusão sobre ele. É claro que aqui surge o desafio
de se estabelecer qual deverá ser o tamanho adequado
dessa amostra para que esta seja suficientemente densa
para trazer evidências e provas materiais dos fatos.

Um outro conceito é o de “Procedimentos de Auditoria”,

que se trata do conjunto de técnicas que permitem ao
auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas

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para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações
auditadas, abrangendo testes de observância e os testes
substantivos. Ou seja, o auditor seguirá os procedimentos
necessários para obter todos os elementos suficientes para a
emissão de suas opiniões.

Vejamos na figura abaixo o que significam esses testes:

Figura 3: Procedimentos de Auditoria

Assim, como se pode ver, os testes de observância (atualmente

Testes de controle, conforme NBC TA 330) permitem a
verificação dos controles internos. Nesse processo, analisa-se
se os procedimentos estão sendo executados corretamente
(existência, efetividade e continuidade). Já os testes substantivos
(atualmente procedimentos analíticos substantivos, conforme
NBC TA 330) fazem a verificação da acurácia da informação
propriamente dita, tais como: classes de transações, de saldos
de contas e de divulgações, incluem procedimento de revisão
analítica.  

O que se busca com o planejamento, estabelecimento de

procedimentos adequados, avaliação dos controles internos,
entre outros, é que se tenha elevado grau de segurança, ou
asseguração razoável, na acurácia dos números, fazendo
com que o auditor obtenha evidência de que o risco de auditoria
pode ser reduzido a níveis aceitavelmente baixos.
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A NBC TI 01, ao normatizar os procedimentos de auditoria
interna, fornece-nos também uma perspectiva do trabalho,
evidenciando alguns conceitos importantes. De acordo com
essa norma os testes de observância visam à obtenção de
razoável segurança de que os controles internos estabelecidos
pela administração estão em efetivo funcionamento, inclusive
quanto ao seu cumprimento pelos funcionários e
administradores da entidade. Na sua aplicação, devem ser
considerados os seguintes procedimentos: inspeção;
investigação e confirmação; e observação. Vejamos a figura a
seguir:

Seguir um caminho metodológico adequado é fundamental

para que o trabalho seja o mais profissional possível. Assim,
podemos representar a base do trabalho da auditoria na
seguinte pirâmide.

www.esab.edu.br 31
Percebe-se, assim, que o auditor deve verificar as formalidades
por meio de um Planejamento sério, seguindo as normas já
estabelecidas pelas instituições normativas. Nesse contexto, o
trabalho do auditor precisa ser autorizado, tempestivo, exato,
completo e justo.

Ao longo do seu trabalho o auditor colherá provas para

embasar suas opiniões. Essas provas poderão ser internas ou
externas, e podem apresentar o seguinte escopo: +Confirmação
de terceiros; Exame dos documentos de suporte das operações;
Conferência de cálculos; Rastreamento da escrituração; Análise
crítica e minuciosa; Inquérito; Exame de registro auxiliares;
Correlação de saldos e Informações; Observação das
Atividades; e outras.

As provas são necessárias, pois o simples registro contábil

sem as devidas comprovações não se constitui enquanto
elemento comprobatório dos fatos. A ausência de comprovantes
leva o auditor a buscar outros documentos que corroborem a
informação, configurando um processo de circularização de
informações.

www.esab.edu.br 32
As técnicas para a obtenção de provas podem ser a
seguintes: Exame e contagem física; Circularização;
Conferência de cálculos; Inspeção de Documentos;
Averiguação; e Correlação.

Ao longo desse curso, estudaremos detalhadamente cada

etapa do processo de auditoria.

Nós nos veremos na próxima unidade. Até lá!

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Ao longo desse curso já foi apresentado algumas normativas
que revelam a base sólida em que o trabalho de auditoria está
alicerçado. A Unidade 7 será dedicada à listagem e discussão
dessas várias normativas. Todavia, neste momento é
oportuno detalharmos o texto da NBC T11, que trata das
Normas de Auditoria Independente das Demonstrações
Contábeis, pois nos permite conhecer claramente todas as
etapas de um processo de auditoria. Vale lembrar que
cada um dos pontos aqui apresentados será objeto de estudo
detalhado nas próximas unidades. Assim, essa unidade serve
como guia de estudo para as outras unidades.

Inicialmente podemos relembrar a conceituação e os objetivos da

Auditoria Independente por meio do texto normativo. Vejamos:

“A auditoria das demonstrações contábeis

constitui o conjunto de procedimentos técnicos
que tem por objetivo a emissão de parecer
sobre a sua adequação, consoante os
Princípios Fundamentais de Contabilidade e
as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no
que for pertinente, a legislação específica.”

Como se vê, o objetivo principal do Auditor Externo é o de

emitir uma opinião sobre as demonstrações, seguindo tanto as
normativas específicas quanto às práticas já consagradas pela
profissão contábil, formalizadas ou não pelos seus organismos
próprios.

www.esab.edu.br 34
Interessante notar, conforme texto da NBC T11, que o
parecer do Auditor Independente tem por limite os próprios
objetivos da auditoria das demonstrações contábeis, e não
representa, pois, garantia de viabilidade futura da entidade ou
algum tipo de atestado de eficácia da administração na gestão
dos negócios. Ou seja, a auditoria (seja ela interna ou
externa), pode ser realizada por diversas motivações e
para atender a diversos interesses, sobretudo aqueles
relacionados a proprietários, gestores e partes interessadas.
Vale lembrar, todavia, que o parecer é de exclusiva
responsabilidade de contador/auditor, registrado no Conselho
Regional de Contabilidade, o qual deverá cuidar para que sua
atividade represente fielmente a realidade da empresa.

A atividade de auditoria conta com um profundo planejamento e

desenvolvimento de atividades consubstanciadas nas
seguintes fases, quais sejam:

Na unidade anterior, já tivemos contato com alguns

procedimentos de auditoria preconizados pela normativa em
tela, com destaque para a efetivação dos testes de
observância e testes substantivos.

www.esab.edu.br 35
Para além dos procedimentos de auditoria (ou seja, as técnicas
utilizadas para testes), ao auditor é necessário organizar
adequadamente os papéis de trabalho (ou os chamados
WP – work papers). Os papéis de trabalho são o conjunto de
documentos e apontamentos com informações e provas
coligidas pelo auditor, preparados de forma manual, por
meios eletrônicos ou por outros meios, que constituem a
evidência do trabalho executado e o fundamento de sua
opinião. Os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva
do auditor, responsável por sua guarda e sigilo. A figura abaixo
traz um exemplo de um papel de trabalho.

Um outro fundamento importante para o início dos trabalhos de

auditoria é a conceituação de fraude e de erro. Conforme a
normativa aqui debatida, considera-se:

a) fraude, o ato intencional de omissão ou manipulação de

transações, adulteração de documentos, registros e
demonstrações contábeis;

b) erro, o ato não intencional resultante de omissão,

desatenção ou má interpretação de fatos na
elaboração de registros e demonstrações contábeis.

A NBC T11 traz também outros fundamentos que se

referem às normas de execução dos trabalhos, numa
sequência lógica que passamos a apresentar agora.

www.esab.edu.br 36
Mais uma vez, lembramos que essas fases serão objeto de
estudo de unidades futuras.

• PLANEJAMENTO DA AUDITORIA: O auditor deve

planejar seu trabalho consoante as Normas
Profissionais de Auditor Independente e outras
normas, e de acordo com os prazos e demais
compromissos contratualmente assumidos com a
entidade.

• RELEVÂNCIA: Os exames de auditoria devem ser

planejados e executados na expectativa de que os
eventos relevantes relacionados com as demonstrações
contábeis sejam identificados. A relevância deve ser
considerada pelo auditor quando: a) determinar a
natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos
de auditoria; b) avaliar o efeito das distorções sobre os
saldos, denominações e  classificação das contas; e c)
determinar a adequação da apresentação e da
divulgação da informação contábil.

• RISCO DE AUDITORIA:  Risco de auditoria é a

possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião
tecnicamente inadequada sobre demonstrações contábeis
significativamente incorretas.   A análise dos riscos de
auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos
trabalhos.

• SUPERVISÃO E CONTROLE DE QUALIDADE: Na

supervisão dos trabalhos da equipe técnica durante a
execução da auditoria, o auditor deve: a) avaliar o
cumprimento do planejamento e do programa de
trabalho; b) avaliar se as tarefas distribuídas à equipe
técnica estão sendo cumpridas no grau de competência
exigido; c) resolver questões  significativas quanto à

www.esab.edu.br 37
 aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e
das Normas Brasileiras de Contabilidade; d) avaliar se
os trabalhos foram adequadamente documentados e
os objetivos dos procedimentos técnicos alcançados; e
e) avaliar se as conclusões obtidas são resultantes dos
trabalhos executados e permitem ao auditor fundamentar
sua opinião sobre as demonstrações contábeis.

• ESTUDO E AVALIAÇÃO DO SISTEMA CONTÁBIL E DE

CONTROLES INTERNOS: O sistema contábil e de
controles internos compreende o plano de organização
e o conjunto integrado de método e procedimentos
adotados pela entidade na proteção do seu patrimônio,
promoção da confiabilidade e tempestividade dos seus
registros e demonstrações contábeis, e da sua eficácia
operacional. O auditor deve efetuar o estudo e avaliação
do sistema contábil e de controles internos da entidade
como base para determinar a natureza, oportunidade e
extensão da aplicação dos procedimentos de auditoria.

• APLICAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA: A

aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser
realizada, em razão da complexidade e volume das
operações, por meio de provas seletivas, testes e
amostragens, cabendo ao auditor, com base na análise
de riscos de auditoria e outros elementos de que
dispuser, determinar a amplitude dos exames
necessários à obtenção dos elementos de convicção
que sejam válidos para o todo.

• DOCUMENTAÇÃO DA AUDITORIA: O auditor deve

documentar, através de papéis de trabalho, todos os
elementos significativos dos exames realizados e que
evidenciam ter sido a auditoria executada de acordo
com as normas aplicáveis.

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 • CONTINUIDADE NORMAL DAS ATIVIDADES DA
ENTIDADE: A continuidade normal das atividades da
entidade deve merecer especial atenção do auditor,
quando do planejamento dos seus trabalhos, ao
analisar os riscos de auditoria e deve ser
complementada quando da execução de seus exames.

• AMOSTRAGEM: Ao determinar a extensão de um

teste de auditoria ou método de seleção de itens a serem
testados, o auditor pode empregar técnicas de
amostragem.

• PROCESSAMENTO ELETRÔNICO DE DADOS – PED: O

uso de PED modifica a forma de processamento e
armazenamento de informações, afetando a
organização e os procedimentos adotados pela
entidade na consecução de adequados controles
internos. O auditor deve dispor de compreensão
suficiente dos recursos de PED e dos sistemas de
processamento existentes, a fim de avaliá-los e planejar
adequadamente seu trabalho.

• ESTIMATIVAS CONTÁBEIS: As estimativas contábeis

são de responsabilidade da administração da
entidade e se baseiam em fatores objetivos e
subjetivos, requerendo o seu julgamento na
determinação do valor adequado a ser registrado nas
demonstrações contábeis. O auditor deve ter
conhecimentos suficientes sobre os controles,
procedimentos e métodos utilizados pela entidade no
estabelecimento de estimativas que resultem em
provisões.

www.esab.edu.br 39
 • TRANSAÇÕES COM PARTES RELACIONADAS: O
auditor deve obter evidências suficientes para identificar
partes relacionadas na fase de planejamento,
possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos,
quaisquer transações relevantes que as envolvam.

• TRANSAÇÕES E EVENTOS SUBSEQUENTES: O

auditor deve aplicar procedimentos específicos em
relação aos eventos ocorridos entre as datas do
balanço e a do seu parecer que possam demandar
ajustes nas demonstrações contábeis ou a divulgação
de informações nas notas explicativas.

• CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAÇÃO:

O auditor deve obter carta que evidencie a
responsabilidade da administração quanto às
informações e dados e à preparação e apresentação
das demonstrações contábeis submetidas aos exames de
auditoria.

• CONTINGÊNCIAS: O auditor deve adotar procedimentos

para assegurar-se de que todas as contingências passivas
relevantes, decorrentes de processos judiciais,
reivindicações e reclamações, bem como de
lançamentos de tributos em disputa, foram
identificadas e consideradas pela administração da
entidade na elaboração das demonstrações contábeis.

A partir desses fundamentos e seguindo as normas

estabelecidas, o auditor tem à sua disposição instrumentos e
técnicas que lhe serão úteis para reduzir as diversas
contingências que poderão surgir ao longo do trabalho.
Todavia, como ficou evidente até aqui, a formação técnica
e a solidez dos conhecimentos sobre procedimentos e normas
contábeis é indispensável para que o trabalho logre sucesso e
atinja os seus objetivos.

www.esab.edu.br 40
Conforme vimos na NBC T 11, ao detectar erros relevantes ou
fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a
obrigação de comunicá-los à administração da entidade e
sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis
efeitos no seu parecer, caso elas não sejam adotadas. A
responsabilidade primária na prevenção e identificação de
fraude e erros é da administração da entidade, através da
implementação e manutenção de adequado sistema
contábil e de controle interno. Entretanto, o auditor deve
planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que
impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis.

O erro, mesmo com todas as consequências negativas para a

organização, não é um ato intencional. O erro pode ser
resultado de fragilidades na formação profissional e
deficiência nos processos de controle. No trabalho de
auditoria é comum encontrar os seguintes erros:

Já a fraude, trata-se de um ato completamente intencional,

exercido por alguém com interesses alheios ao da
organização. O responsável pela fraude pode se utilizar dos
seguintes expedientes:
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Durante o planejamento da auditoria é necessário que o
auditor conheça (se houver) todos os casos já identificados
de erros ou fraudes ocorridas nas demonstrações financeiras
da organização. O auditor tem a obrigação de relatar à
administração erros relevantes ou fraudes detectadas ao
longo dos seus trabalhos. Além disso, faz parte das
responsabilidades do auditor sugerir medidas corretivas,
informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso
elas não sejam adotadas.

A ocorrência de fraudes conta com a participação ativa e a

conveniência passiva de alguns atores, vejamos:

Os culpados ativos são os próprios fraudadores, com objetivos

escusos e interesses particulares; já os culpados passivos,
são aqueles que por desídia, falta de interesse ou
descompromisso, falham na supervisão e nos controles.
Assim, percebe-se claramente a afirmação de que as falhas
são responsabilidade da administração. A acumulação de
funções em uma única pessoa pode ser uma porta aberta
para a ocorrência de erros e fraudes.

www.esab.edu.br 42
O fraudador está sempre em busca de encontrar as falhas no
controle. Nesse contexto, ele testa a organização. Vejamos
abaixo alguns testes comuns utilizados pelos fraudadores.

Alguns exemplos de fraudes são listados abaixo, vejamos:

• Superfaturamento de orçamentos para garantir pagamento

de comissões ilícitas por parte de fornecedores;

• Manipulação de controle de estoques, permitindo o

desvio de mercadorias;

• Destruição de documentos para impedir a detecção dos

problemas por meio de uma auditoria;

• Emissão de notas fiscais frias ou documentos com

valores falsos para registros verdadeiros.

Outros exemplos são apresentados no quadro abaixo:

ÁREA DA TIPOS
FRAUDE
Fraudes contra a ordem tributária
Planejamento tributário
Escrita e declaração errada
Suprimentos ao caixa
Exigível fictício
FISCAL Imobilizado convertido em gasto
Recibos frios
Omissão de registros
Brindes, Bonificações e Doações
Estoques em valores irreais
Vendas a sócios

www.esab.edu.br 43
 Retiradas de dinheiro e vales no fundo fixo
de caixa
Controle de Cheques (frios)
Vendas a dinheiro transformadas em faturas
Caixa dois e suprimentos de caixa
CAIXA Empregados fantasmas
Compras de emergência
Guias fiscais duplicadas
Receita não operacional desviada
Reforço de caixa
Desvios em comissões sobre vendas
Notas Fiscais de operações não verídicas
Transferência de Mercadorias entre Filiais
Internação de Notas Fiscais a Zona Franca
de Manaus
Redução em valor de estoques
Aumento em valor de estoques
ESTOQUES
Estoque desviado
Manobra em inventário
Falsidade em faturamento
Fraudes tangendo a qualidade de estoques
Preços de transferência e omissões em
custos de estoques
Investimentos fictícios
Desvio de custos
Redução de valor e venda
ATIVO Reavaliações fraudulentas
PERMANENTE Amortização de Gastos Iniciais indevidos
Imobilizado obsoleto
Aplicações de ativo fixo como gastos
Bem usado

A KPMG Brasil, uma das maiores empresas de auditoria do

mundo, detalhou em um relatório quais as ações geralmente
executadas após a descoberta da fraude, são elas (KPMG

www.esab.edu.br 44
BRASIL, 2000):
• Demissão voluntária: 77%
• Investigação pela auditoria interna: 39%
• Queixa criminal: 34%
• Pedido de indenização: 13%
• Outros: 9%
• Acordo sigiloso: 8%
• Auditoria independente: 6%

• Comunicação à seguradora: 4%

Para reduzir a ocorrência de fraudes, são necessárias ações no

interior da organização, entre elas podemos destacar:
Hierarquização de funções; aprimoramento dos controles
internos; sensibilização do corpo de gestores; elaboração de
manuais de conduta e compliances; programa de treinamento
contínuo; e reforço da auditoria interna. Attie (2011) oferece
também alguns direcionamentos nesse sentido, vejamos:

Ação Descrição
Estabelece a independência para as
Segregações funções. Ninguém deve ter sob sua inteira
de funções responsabilidade todas as fases inerentes a
uma operação.
Compreende o controle das operações
Sistema de
através de métodos de aprovações, de
autorização e
acordo com as responsabilidades e os
aprovação
riscos envolvidos.
Determina para cada funcionário a noção
Determinações de exata das suas funções. A existência de
funções e organogramas claros determina a linha de
responsabilidades responsabilidades e autoridades definidas
por toda a linha hierárquica.

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 Corresponde no rodízio dos funcionários
designados para cada trabalho; possibilita
Rotação de
reduzir as oportunidades de fraudes e
funcionários
resulta, geralmente, em novas ideias de
trabalho para as funções.

A utilização de alçadas progressivas, com

dupla assinatura de pessoas independentes
Alçadas entre si, fornece maior segurança à
progressivas empresa, permitindo que as principais
decisões, fiquem canalizadas junto aos
principais administradores.
Quadro 5: Atividade de proteção contra fraudes.
Fonte: Attie (2011, p. 195 e 196).

Vale lembrar que devido ao sigilo profissional, o auditor está

impedido de comunicar, a terceiros, uma fraude ou erro
encontrado ao longo do trabalho. Todavia, quando houver
obrigação legal, a quebra do sigilo pode ser requerida por
autoridade competente.

A NBC TA 240 (R1) trata da responsabilidade do auditor em

relação à fraude, no contexto da auditoria de demonstrações
contábeis. Nesta norma, vê-se que o auditor que realiza
auditoria de acordo com as normas de auditoria é
responsável por obter segurança razoável de que as
demonstrações contábeis, como um todo, não contêm
distorções relevantes, causadas por fraude ou erro. Todavia,
lembra-se que a capacidade do auditor de detectar uma
fraude depende de fatores como a habilidade do
perpetrador, a frequência e a extensão da manipulação,
o grau de conluio, a dimensão relativa dos valores individuais
manipulados e a posição dos indivíduos envolvidos. Nesse
contexto chama-se a atenção para o fato de que o auditor
não é um policial investigador.

www.esab.edu.br 46
Aqui, evoca-se a prerrogativa do ceticismo profissional. O
auditor tem a responsabilidade de manter uma atitude de
ceticismo profissional durante a auditoria, considerando o
potencial de se burlar os controles da administração, e de
reconhecer o fato de que procedimentos de auditoria
eficazes na detecção de erros podem não ser eficazes na
detecção de fraude.

www.esab.edu.br 47
Até essa fase do estudo, pode-se perceber que as Normas
Brasileiras de Contabilidade (NBC) regem adequadamente o
trabalho do auditor e são ricas no que tange a apontar
conceitos, procedimentos, técnicas e direcionamentos que
fazem da auditoria uma área consolidada no Brasil.

As normas técnicas e profissionais compõem um conjunto de

mais de 40 instruções. De acordo com Cordeiro (2012, p. 35),
“as normas de auditoria representam o conjunto de técnicas,
procedimentos e rotinas necessárias para o adequado
exercício profissional de auditor das demonstrações
financeiras”.

É o Conselho Federal de Contabilidade quem emite o

conjunto de normas. As NBCs para a área de auditoria trazem
consigo o sufixo PA (Profissional de Auditoria), ou o sufixo TA
(Técnica de Auditoria), ou o sufixo PI (Profissional de Auditoria
Interna). Há também as normas brasileiras de contabilidade
que trazem o sufixo TI, referindo-se ao trabalho de Auditoria
Interna, e as que trazem o sufixo TAG, quando tratam de
Auditoria Governamental.

Tendo em vista o sistemático processo de harmonização das

normas e práticas de contabilidade ao redor do mundo, as
NBCs são uma transposição na íntegra das normas emitidas
pela International Federation of Accountants (IFAC).

www.esab.edu.br 48
No âmbito profissional, listamos no quadro abaixo um
conjunto de normas que se encontram em vigor e direcionam
tecnicamente o profissional.

QUADRO 6 – Normas Brasileiras de Contabilidade

aplicadas à profissão de Auditor
NORMA TEMA OBJETIVO
Esta Norma trata das
responsabilidades do auditor
Controle de
(pessoa jurídica ou pessoa
Qualidade para
física) por seu sistema de
Firmas (Pessoas
controle de qualidade para
NBC PA 01 Jurídicas e
auditorias e revisões de
Físicas) de
demonstrações contábeis,
Auditores
assim como outros trabalhos
Independentes
de asseguração e serviços
correlatos.
 Esta Norma estabelece
condições e procedimentos
para o cumprimento dos
NBC PA 02 Independência
requisitos de independência
profissional nos trabalhos de
auditoria.
Esta norma disciplina a
atividade de “Revisão pelos
Revisão Externa Pares”, que se constitui em
NBC PA 11 da Qualidade processo de acompanhamento
pelos Pares do controle de qualidade dos
trabalhos realizados pelos
auditores independentes.
Esta Norma tem por objetivo
regulamentar o Programa de
Educação Profissional
Continuada que deve ser
Educação cumprido pelos contadores.
NBC PA 12 profissional Objetiva também definir as
continuada ações que o Conselho Federal
de Contabilidade (CFC) deve
desenvolver para viabilizar,
controlar e fiscalizar o seu
cumprimento.

www.esab.edu.br 49
 NORMA TEMA OBJETIVO
Disciplina o Exame de
Qualificação Técnica para o
Exame de
Registro no Cadastro Nacional
NBC PA 13 qualificação
de Auditores Independentes
Técnica
(CNAI) do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC).
Esta Norma trata dos
requisitos de independência
para trabalhos de auditoria e
Independência
trabalhos de revisão limitada
NBC PA – Trabalhos de
ou especial, que são trabalhos
290 auditoria e
de asseguração em que o
revisão
auditor expressa conclusão
sobre as demonstrações
contábeis.

A lista de Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao

Trabalho de auditoria é bastante extensa e vem passando
por revisões ao passo em que as atividades se tornam mais
complexas e com o amadurecimento da estrutura burocrático/
gerencial das empresas brasileiras. No quadro abaixo,
apenas listamos essas normativas, mas é possível perceber
que a gama de eventos abarcados é suficiente para que a
regulamentação da auditoria seja considerada uma área
bastante sólida no Brasil.

QUADRO 7 – Normas Brasileiras de Contabilidade

aplicadas ao Trabalho de Auditoria
NORMA TEMA
Estrutura Conceitual para Trabalho de
NBC TA 01
Asseguração
Objetivos Gerais do Auditor Independente e a
NBC TA 200 Condução da Auditoria em Conformidade com
Normas de Auditoria
Concordância com os Termos do Trabalho de
NBC TA 210
Auditoria
www.esab.edu.br 50
 Controle de Qualidade da Auditoria de
NBC TA 220
Demonstrações Contábeis

NBC TA 230 Documentação de Auditoria

Responsabilidade do Auditor em Relação à
NBC TA 240 Fraude, no Contexto da Auditoria de
Demonstrações Contábeis
Consideração de Leis e Regulamentos na
NBC TA 250
Auditoria de Demonstrações Contábeis
Comunicação com os Responsáveis pela
NBC TA 260
Governança
Comunicação de Deficiências do Controle
NBC TA 265
Interno

Planejamento da Auditoria de Demonstrações

NBC TA 300
Contábeis

Identificação e Avaliação dos Riscos de

NBC TA 315 Distorção Relevante por meio do Entendimento
da Entidade e de seu Ambiente

Materialidade no Planejamento e na Execução

NBC TA 320
da Auditoria

NBC TA 330 Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados

Considerações de Auditoria para a Entidade

NBC TA 402
que Utiliza Organização Prestadora de Serviços

Avaliação das Distorções Identificadas

NBC TA 450
durante a Auditoria
NBC TA 500 Evidência de Auditoria

Evidência de Auditoria – Considerações

NBC TA 501
Específicas para Itens Selecionados

www.esab.edu.br 51
 NBC TA 505 Confirmações Externas

NBC TA 510 Trabalhos Iniciais – Saldos Iniciais

NBC TA 520 Procedimentos Analíticos
NBC TA 530 Amostragem em Auditoria
Auditoria de Estimativas Contábeis, Inclusive
NBC TA 540
do Valor Justo, e Divulgações Relacionadas
NBC TA 550 Partes Relacionadas
NBC TA 560 Eventos Subsequentes
NBC TA 570 Continuidade Operacional
NBC TA 580 Representações Formais
Considerações Especiais – Auditorias de
NBC TA 600 Demonstrações Contábeis de Grupos, incluindo
o Trabalho dos Auditores dos Componentes
NBC TA 610 Utilização do Trabalho de Auditoria Interna
NBC TA 620 Utilização do Trabalho de Especialistas

Formação da Opinião e Emissão do Relatório

NBC TA 700 do Auditor Independente sobre as
Demonstrações Contábeis

Modificações na Opinião do Auditor

NBC TA 705
Independente
Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros
NBC TA 706
Assuntos no Relatório do Auditor Independente
Informações Comparativas – Valores
NBC TA 710 Correspondentes e Demonstrações Contábeis
Comparativas
Responsabilidade do Auditor em Relação a
Outras Informações Incluídas em Documentos
NBC TA 720
que Contenham Demonstrações Contábeis
Auditadas

www.esab.edu.br 52
 Considerações Especiais – Auditorias de
Demonstrações Contábeis
NBC TA 800 Elaboradas de Acordo com Estruturas
Conceituais de Contabilidade para Propósitos
Especiais
Considerações Especiais – Auditoria de Quadros
Isolados das Demonstrações Contábeis e de
NBC TA 805
Elementos, Contas ou Itens Específicos das
Demonstrações Contábeis

Trabalhos para a Emissão de Relatório sobre

NBC TA 810
Demonstrações Contábeis Condensadas

Conforme Cordeiro (2012), são os seguintes órgãos

representativos do trabalho de Auditoria no Brasil.

• Comissão de Valores Mobiliários (CVM);

• Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon);

• Conselho Federal de Contabilidade (CFC);

• Conselho Regional de Contabilidade (CRC);

• Instituto dos Auditores Internos do Brasil (Audibra).

Destaca-se que os serviços de auditoria independente foram

regulamentados pelo Conselho Federal de Contabilidade
(CFC), através da Resolução CFC 321/72, elaborada pelo
então Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, hoje,
Ibracon. Atualmente, as Normas de Auditoria Independente
são reguladas pela Resolução CFC 820/1997 que revogou as
Resoluções 700 e 701/91.

A CVM, enquanto instituição que objetiva assegurar o

funcionamento eficiente do mercado de valores mobiliários,
bem como proteger seus proprietários entre várias outras

www.esab.edu.br 53
atribuições, interessa-se pela regulamentação da auditoria no
Brasil, pois ela é um instrumento de controle e verificação
dos atos dos gestores.

O Ibracon (Instituto dos Auditores Independentes do Brasil),

criado em 1971, tem a função de estudar o desenvolvimento
dos mercados no Brasil e propor soluções para problemas
técnicos específicos nas áreas de Instituições Financeiras,
seguradoras e previdência. Nele também está abrigado a
CNNT (Comissão Nacional de Normas Técnicas) que elabora
pronunciamentos sobre normas de auditoria e pressupostos
contábeis (LINS, 2014).

Já o Conselho Federal de Contabilidade e seus conselhos

regionais controlam o registro e o exercício da profissão de
auditor. Foi do CFC que surgiu o CPC (Comitê de
Pronunciamentos Contábeis), que tem a função de emitir os
pronunciamentos que se tornam a referência do trabalho de
quaisquer contadores.

Por fim, apresentamos a Audibra (Instituto dos Auditores

Internos do Brasil) que é uma associação profissional de fins
não econômicos, que presta serviços de formação,
capacitação e certificação profissional para seus associados.

De acordo com o Ibracon (2008), o auditor tem sido muito

importante no processo de abertura de capitais. O processo
de harmonização das normas reduz a percepção dos riscos
nos investimentos internacionais e nacionais. Assim, mesmo
com toda essa base sólida, é importante que as normas
mantenham congruência com a evolução em nível internacional.

Nas próximas duas unidades, vamos estudar uma pouco

sobre as nuances existentes entre a auditoria interna e a
externa, ressaltando o que se requer dos auditores em cada
uma dessas atividades. Por muitas vezes iremos invocar várias
dessas normas, pois elas trazem o conteúdo orientativo para a
compreensão dos trabalhos do auditor.
www.esab.edu.br 54
 O Brasil é um dos países menos auditados do
mundo. A Ernst & Young levantou alguns
números sobre a relação entre o número de
habitantes e a quantidade de auditores,
parâmetro para medir o percentual do
trabalho de auditoria em cada país. A
Argentina possui 13.205 habitantes por
auditor, o Chile, 8.711. Na Alemanha são 4.558
habitantes por auditor, na França, 4.310 e nos
Estados Unidos, 2.327. Alguns países mostram
números ainda mais significativos, como o
Canadá, com 1.508 habitantes, a Inglaterra,
com 1.316, ou a Holanda, com 899 habitantes
por profissional. Pode-se evitar ou eliminar o
risco de fraudes e de erros nas organizações
com o trabalho do auditor. O Brasil possui
apenas um auditor para cada 24.615
habitantes. Será que não há espaço para
melhorarmos essa proporção? O que está
faltando?

www.esab.edu.br 55
Como explica Cordeiro (2012), a Auditoria Interna surge
porque a Auditoria Externa traz como objetivo
exclusivamente a emissão de um parecer acerca da
fidedignidade das demonstrações contábeis da empresa.
Assim, coube à Auditoria Interna a tarefa de analisar
detalhadamente as políticas e procedimentos internos. Além
disso, ao passo em que a Auditoria Externa é ocasional ou
periódica, a Auditoria Interna é um processo contínuo.

Um aspecto inicial fundamental em relação à Auditoria

Interna é o fato de que ela precisa ser independente para
proceder suas avaliações e revisar as operações contábeis e
financeiras da organização. O fim último é sempre agregar
valor à empresa, pois mesmo que a empresa possua um
excelente sistema de controle interno é necessário que haja
uma verificação e acompanhamento do cumprimento desses
sistemas.

Lins (2014) destaca que a Auditoria Interna é conduzida por

um funcionário da própria empresa. Dentro de suas atividades,
ele avalia o desempenho dos processos, os controles internos,
audita a conformidade dos sistemas de informação e
qualidade dos produtos e serviços. O objeto é sempre
descobrir possíveis não conformidades que possam colocar
em risco o patrimônio e ativos da empresa. Ou seja, a Auditoria
Interna objetiva verificar se as normas internas estão sendo
cumpridas e avaliar a necessidade de introdução de novas
normas ou retificação das existentes.
www.esab.edu.br 56
A figura abaixo representa bem as características da Auditoria
Interna.

Figura 4: Fluxo da Auditoria Interna

Assim, a área de Auditoria Interna não deve estar subordinada a

qualquer diretoria a fim de evitar conflitos de interesse. Nesse
sentido, ela aparecerá subordinada diretamente à
presidência da empresa ou do seu Conselho de
Administração. Vejamos abaixo um exemplo de organograma
do Grupo Ultra, onde a área de auditoria está ligada de
forma independente ao Conselho de Administração.

www.esab.edu.br 57
 Figura 5: Organograma real do Grupo Ultra.

Os procedimentos levados à cabo na Auditoria Interna são

muito semelhantes àqueles da Auditoria Externa, cujos
fundamentos foram estudados nas unidades 4 e 5.
Inclusive, as normas técnica e profissional são muito
parecidas. Vejamos o que rege atualmente as normas para a
área de Auditoria Interna.

NBC PI – DO AUDITOR INTERNO

Nº da
NBC PI – São as Normas Brasileiras de Resolução
Contabilidade aplicadas especificamente aos do CFC
contadores que atuam como Auditores Internos.
NBC PI 01 – Normas Profissionais do Auditor
781/95
Interno.
NBC TI – DA AUDITORIA INTERNA

NBC TI – São as Normas Brasileiras de

Contabilidade aplicáveis ao trabalho de Auditoria
Interna
NBC TI 01 – Da Auditoria Interna 986/03

www.esab.edu.br 58
A NBC PI 01 destaca que o Contador, na função de Auditor
Interno, deve manter o seu nível de competência profissional
pelo conhecimento atualizado das Normas Brasileiras de
Contabilidade, das técnicas contábeis, especialmente na
área de auditoria, da legislação inerente à profissão, dos
conceitos e técnicas administrativas e da legislação aplicável à
entidade. Em relação à responsabilidade do Auditor Interno, a
norma estabelece que o Auditor Interno deve ter o máximo de
cuidado, imparcialidade e zelo na realização dos trabalhos e na
exposição das conclusões. Lembra também que a amplitude do
trabalho do Auditor Interno e sua responsabilidade estão
limitadas à sua área de atuação, e que cabe também ao
Auditor Interno, quando solicitado, prestar assessoria ao
Conselho Fiscal ou órgãos equivalentes, além de disponibilizar
seus papéis ao Auditor Independente, quando solicitado.

Outro ponto nevrálgico da atuação do Auditor Interno refere-se

ao sigilo do seu trabalho. A NBC PI 01 determina que o Auditor
Interno deve respeitar o sigilo das informações obtidas
durante o seu trabalho, não as divulgando para terceiros,
sob nenhuma circunstância, sem autorização expressa da
entidade em que atua.

A NBC TI 01 estabelece as normas que regem a Auditoria

Interna. Nela, destaca-se que a Auditoria Interna é exercida
nas pessoas jurídicas de direito público, interno ou externo e
de direito privado. Sua atividade compreende os exames,
análises, avaliações, levantamentos e comprovações,
metodologicamente estruturados para a avaliação da
integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade
dos processos, dos sistemas de informações e de controles
internos integrados ao ambiente e de gerenciamento de
riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no
cumprimento de seus objetivos.

www.esab.edu.br 59
Lins (2014, p. 6) destaca as características gerais da
Auditoria Interna conforme podemos verificar no quadro a
seguir:

Quadro 8: Características gerais da Auditoria Interna

executada pela própria empresa e não por consultores
externos.

Fonte: Lins (2014, p. 6)

De acordo com a NBC TI 01, o relatório da Auditoria Interna é o

documento onde se apresenta o resultado dos trabalhos,
devendo ser redigido com objetividade e imparcialidade, de
forma a expressar, claramente, suas conclusões,
recomendações e providências a serem tomadas pela
administração da entidade. Ele deve ser apresentado a quem
solicitou o trabalho ou a quem este autorizar, devendo ser
preservada a confidencialidade do seu conteúdo. O relatório
deve abordar no mínimo os seguintes aspectos:

a) O objetivo e a extensão dos trabalhos;

b) A metodologia adotada;

c) Os principais procedimentos de auditoria aplicados e sua

extensão;

d) Eventuais limitações ao alcance dos procedimentos de

auditoria;

www.esab.edu.br 60
 e) A descrição dos fatos constatados e as evidências
encontradas;

f) Os riscos associados aos fatos constatados; e

g) As conclusões e as recomendações resultantes dos

fatos constatados.

Interessante notar, conforme preconizado na norma legal, que a

Auditoria Interna deve avaliar a necessidade de emissão de
relatório parcial, na hipótese de constatar impropriedades/
irregularidades/ilegalidades que necessitem de providências
imediatas da administração da entidade, e que não possam
aguardar o final dos exames.

www.esab.edu.br 61
A Auditoria Externa, também conhecida como Auditoria
Independente, tem como objetivo gerar maior confiança aos
usuários das informações contábeis-financeiras ao emitir uma
opinião baseada em princípios contábeis e técnicas de
observação sólidas. Lins (2014, p. 10) apresenta as
características gerais da Auditoria Externa, vejamos:

Quadro 9: Características gerais da Auditoria Externa

Fonte: Lins (2014)

Um Auditor Independente pode prestar diversos trabalhos de

asseguração às empresas, conforme se observa na figura
abaixo.

www.esab.edu.br 62
 Figura 6: Área de atuação do Auditor Independente.

Fonte: Elaboração própria

A Instrução Normativa CVM 308/99 estabelece em seu artigo

31 que o Auditor Independente (Pessoa Física) e o Auditor
Independente (Pessoa Jurídica) não podem prestar serviços
para um mesmo cliente por prazo superior a cinco exercícios
sociais consecutivos, exigindo-se um intervalo mínimo de três
exercícios sociais para a sua recontratação. Esse prazo pode
ser de até 10 anos caso: I – a companhia auditada possua
Comitê de Auditoria Estatutário - CAE em funcionamento
permanente; e II – o auditor seja pessoa jurídica.

A qualidade do trabalho da Auditoria Independente é um

aspecto fundamental que está normatizado pelo CFC por
meio da NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas
(Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes, que
obriga as empresas que prestam esse tipo de serviço a manter
um sistema de controle de qualidade que inclua políticas e
procedimentos que abordem cada um dos elementos a seguir
mencionados e que documentem suas políticas e
procedimentos e os comuniquem ao pessoal da firma, a saber:
(a) responsabilidades da liderança pela qualidade dentro
da firma;

www.esab.edu.br 63
 (b) exigências éticas relevantes;
(c) aceitação e continuidade de relacionamento com
clientes e para trabalhos específicos;
(d) recursos humanos;
(e) execução do trabalho; e
(f) monitoramento.
A Instrução Normativa CVM 308/99 também normatiza o
aspecto da qualidade, destacando em seu Artigo 33, que os
Auditores Independentes deverão, a cada ciclo de quatro
anos, submeter-se à revisão do seu controle de qualidade,
segundo as diretrizes emanadas do Conselho Federal de
Contabilidade - CFC, que será realizada por outro Auditor
Independente, também registrado na Comissão de Valores
Mobiliários.

A NBC TA que trata da Estrutura conceitual dos trabalhos de

asseguração (inclusive os de auditoria), destaca que todos os
trabalhos de asseguração possuem, pelo menos, três partes: a
parte responsável, o Auditor Independente e os usuários
previstos. Dependendo das circunstâncias do trabalho, pode
haver também uma função separada de mensurador ou
avaliador, ou de parte contratante. Essa norma traz inclusive
um diagrama que relaciona essas partes, conforme apresentado
a seguir:

www.esab.edu.br 64
 Figura 7: Diagrama das partes envolvida nos trabalhos de
asseguração
Fonte: NBC TA ESTRUTURA CONCEITUAL
Assim, temos a seguinte interrelação entres as partes:

(a) a parte responsável é responsável pelo objeto;

(b) o mensurador ou o avaliador usa os critérios para

mensurar ou avaliar o objeto, resultando na informação
do objeto;

(c) a parte contratante contrata os termos do trabalho

com o Auditor Independente;

(d) o Auditor Independente obtém evidências apropriadas e

suficientes de forma a poder expressar uma conclusão
desenvolvida para aumentar o grau de confiança dos
usuários previstos, que não se referem à parte
responsável, sobre a informação do objeto;

www.esab.edu.br 65
 (e) os usuários previstos tomam decisões com base na
informação do objeto. Os usuários previstos são indivíduos,
organizações ou grupo de indivíduos e organizações que o
auditor espera que utilizem o relatório de asseguração.

Vale notar que uma equipe de auditoria geralmente é composta

por auditores assistentes, semi-sêniores, sênior, gerente e
sócio. O auditor-assistente tem de zero a dois anos de
experiência, o semi-sênior de dois a quatro anos; o gerente de
oito a 12 anos e o sócio, acima de 12 anos.

A Instrução Normativa CVM 308/99 em seu artigo 35 versa

sobre as penalidades que os auditores (pessoas física ou
jurídica) podem sofrer, chamando a atenção para o fato de que
poderão ser advertidos, multados, ou ter o seu registro na
Comissão de Valores Mobiliários suspenso ou cancelado,
sem prejuízo de outras sanções legais cabíveis, quando:

I. atuarem em desacordo com as normas legais e

regulamentares que disciplinam o mercado de valores
mobiliários, inclusive o descumprimento das disposições
desta Instrução;

II. realizarem auditoria inepta ou fraudulenta, falsearem

dados ou números, ou sonegarem informações que
sejam de seu dever revelar; ou

III. utilizarem, em benefício próprio ou de terceiros, ou

permitirem que terceiros se utilizem de informações a
que tenham tido acesso em decorrência do exercício da
atividade de auditoria.

Para finalizar essa unidade, vale à pena destacar as principais

diferenças entre a Auditoria Interna e a Externa, conforme
pontuou Cordeiro (2012, p. 26), vejamos:

www.esab.edu.br 66
 Quadro 10: Diferenças entre a Auditoria Interna e a Externa

AUDITORIA INTERNA AUDITORIA EXTERNA

Existe a relação direta de

Não há relação de
subordinação hierárquica,
subordinação, pois as
considerando que as atividades
atividades são executadas por
são executadas por
pessoas sem vínculo de
colaboradores da própria
emprego com a empresa.
empresa.
Em razão da atividade ser
Devido à escassez de tempo
realizada por colaborador da
para a realização dos exames,
empresa, normalmente existe
normalmente é executada com
maior abrangência nos exames
bases amostrais que
que são executados,
assegurem o mínimo de risco
considerando que a pessoa
para o auditor emitir a sua
está o tempo todo na empresa
opinião.
auditada.
Tem como principais objetivos
Tem como principais objetivos a revisão das práticas
avaliar os processos internos, administrativas, com reflexos
adequação das práticas às nas demonstrações
expectativas da alta financeiras, pois a adequação
administração, melhoria dessas práticas atende a
contínua e avaliação da terceiros, interessados na
eficácia organizacional. empresa, especialmente os
investidores.
Existe a preocupação direta Os erros e as fraudes são
com a ocorrência de erros e preocupações que devem
fraudes, em todos os contemplar o planejamento
processos, pois a das atividades, principalmente
responsabilidade primária pela relacionando-os aos seus
detecção destes é da alta reflexos nas demonstrações
administração. financeiras.

www.esab.edu.br 67
 O sistema de controle interno é
O sistema de controle interno é
base para a definição do
permanentemente avaliado,
escopo da auditoria,
possibilitando assim a revisão
possibilitando a avaliação da
e aperfeiçoamento das rotinas
necessidade de um maior ou
da empresa.
menor aprofundamento.
O acompanhamento posterior
Possibilita maior
à auditoria somente é possível
acompanhamento posterior à
quando da realização de nova
auditoria, evidenciando se as
auditoria, revisando os pontos
áreas/processos foram
falhos que foram detectados
corrigidas.
anteriormente.
O produto final da auditoria é a
emissão de um parecer sobre
O produto final da Auditoria
as demonstrações financeiras,
Interna é um relatório
acompanhado de um relatório
detalhado com as observações
com as observações e
e sugestões de melhorias com
sugestões de melhorias,
maior grau de detalhamento.
todavia normalmente com
menor grau de detalhamento.
Envolvendo auditoria sobre
demonstrações financeiras há
Há a necessidade de afiliação
a necessidade de afiliação ao
ao CRC e ao Ibracon.
CRC, sendo desejável a
afiliação junto ao Audibra.
Fonte: Cordeiro (2012, p. 26)

Como se vê, por meio do quadro acima, existem muitas

semelhanças no trabalho do Auditor Interno e Externo, mas as
nuances referem-se aos objetivos específicos de cada uma,
conforme estudamos ao longo dessas duas últimas unidades.

www.esab.edu.br 68
Na próxima unidade, abordaremos a necessidade de se
manter um controle de qualidade rígido para os trabalhos de
auditoria. Até lá!

www.esab.edu.br 69
Ao longo das unidades anteriores, o tema “Qualidade” foi
tocado várias vezes, por ser um aspecto relevante para o
sucesso do trabalho do auditor e para que as partes
interessadas tenham garantias dos resultados alcançados
pela auditoria. Esses resultados são a base para a tomada de
várias decisões estratégicas que podem afetar os rumos da
empresa.

Na Unidade 5, vimos que a supervisão e controle de qualidade

trata-se de um dos Fundamentos do Trabalho de Auditoria. Na
Unidade 7, ao estudar as normas aplicadas ao trabalho e à
profissão de auditor, tivemos contato com a existência de
algumas normatizações, que foram evocadas para pensar um
pouco sobre a Auditoria Interna (Unidade 8) e Externa (Unidade
9). Assim, pudemos selecionar como referência para esse
tema as seguintes normas específicas:
NORMA TEMA OBJETIVO
Esta Norma trata das
Controle de responsabilidades do auditor
Qualidade para (pessoa jurídica ou pessoa
Firmas (Pessoas física) por seu sistema de
NBC PA 01 Jurídicas e controle de qualidade para
Físicas) de auditorias e revisões de
Auditores demonstrações contábeis, assim
Independentes como outros trabalhos de
asseguração e serviços correlatos.

www.esab.edu.br 70
 Esta norma disciplina a atividade
de “Revisão pelos Pares”, que
Revisão
se constitui em processo de
Externa da
NBC PA 11 acompanhamento do controle de
Qualidade
qualidade dos trabalhos
pelos Pares
realizados pelos Auditores
Independentes.
Esta Norma trata das
responsabilidades específicas
do auditor em relação aos
Controle de
procedimentos de controle de
Qualidade da
qualidade da auditoria de
NBC TA 220 Auditoria de
demonstrações contábeis. Esta
Demonstrações
Norma trata também, quando
Contábeis
aplicável, das responsabilidades
do revisor do controle de
qualidade do trabalho.

O trabalho do auditor é fundamentalmente um trabalho de

equipe. Nesse sentido, é indispensável que haja procedimento
para acompanhamento e revisão do que está sendo
executado e de seus resultados. Como destaca Perez Junior
(2012), a equipe de trabalho possui níveis diferenciados de
responsabilidade e autoridades, o que forma uma cadeia de
accontability, que pode ser definido como a obrigação de se
prestar contas da realização de um trabalho onde foi assumida
determinada responsabilidade.

A revisão do controle de qualidade do trabalho é o processo

projetado para fornecer uma avaliação objetiva, na data, ou
antes da data do relatório, dos julgamentos relevantes feitos
pela equipe do trabalho, e das conclusões obtidas ao elaborar o
relatório.

www.esab.edu.br 71
A cadeia de responsabilidades de uma equipe de auditoria é
apresentada na figura abaixo:

Fonte: Perez Junior (2012)

A NBC P1 estabelece que toda firma de auditoria deve
estabelecer e manter um sistema de controle de qualidade
que inclua políticas e procedimentos que tratem dos
seguintes elementos:

(a) Responsabilidades da liderança pela qualidade na

firma;

(b) Exigências éticas relevantes;

(c) Aceitação e continuidade do relacionamento com

clientes e de trabalhos específicos;

(d) Recursos humanos;

(e) Execução do trabalho;

(f) Monitoramento.

www.esab.edu.br 72
No que tange às responsabilidades da liderança pela qualidade
na firma, o que se requer é o desenvolvimento de uma
cultura da qualidade, onde os diretores assumam a
responsabilidade final pelo sistema de controle de qualidade
da firma. O objetivo é que qualquer pessoa que for delegada
para assumir a responsabilidade pelo sistema de controle de
qualidade tenha experiência e capacidade suficiente e
apropriada, além de autoridade necessária para assumi-la.

Em relação às exigências éticas, é necessário que a firma

desenvolva políticas e procedimentos para fornecer segurança
razoável de que a firma e seu pessoal cumprem as exigências
éticas relevantes, inclusive no que tange à independência
requerida para o desempenho do trabalho de auditor.

A aceitação e continuidade do relacionamento com clientes e

de trabalhos específicos, refere-se ao fato de que a firma de
auditoria deverá aceitar trabalhos apenas quando:

• For competente para executar o trabalho e possuir

habilidades, incluindo tempo e recursos;

• Conseguir cumprir as exigências éticas relevantes; e

• Considerar a integridade do cliente, e não ter informações

que a levariam a concluir que o cliente não é íntegro.

Em relação ao Recursos Humano, todas as firmas precisam

criar mecanismos para garantir que ela possui pessoal suficiente
com competência, habilidade e compromisso com os princípios
éticos necessários para executar os trabalhos de acordo com
normas técnicas e exigências regulatórias e legais aplicáveis.

E para a execução do trabalho, a firma deve estabelecer

políticas e procedimentos para fornecer segurança razoável
de que os trabalhos são executados de acordo com normas
técnicas e exigências regulatórias e legais aplicáveis, e que a

www.esab.edu.br 73
firma e o sócio encarregado do trabalho emitem relatórios de
auditoria ou outros relatórios apropriados nas circunstâncias.
Além disso, deve garantir que o trabalho dos membros menos
experientes da equipe seja revisado por membros da equipe
mais experientes.

No que tange ao monitoramento, a firma deve estabelecer um

processo de monitoramento para fornecer segurança
razoável de que as políticas e os procedimentos relacionados
com o sistema de controle de qualidade são relevantes,
adequados e estão operando de maneira efetiva. Esse
processo deve:

(a) incluir a contínua consideração e avaliação do

sistema de controle de qualidade da firma, incluindo,
de modo cíclico, a inspeção de, pelo menos, um trabalho
concluído para cada sócio encarregado de trabalho;

(b) requerer que a responsabilidade pelo processo de

monitoramento seja atribuída a um ou mais sócios, ou a
outras pessoas com experiência e autoridade suficientes e
apropriadas na firma para assumir essa responsabilidade;
e

(c) requerer que as pessoas que executam o trabalho

ou a revisão do controle de qualidade do trabalho não
estejam envolvidas na inspeção desses trabalhos.

A fim de garantir a qualidade dos trabalhos, a NBC PA 11

normatizou a Revisão Externa da Qualidade pelos Pares, a
qual constitui-se em processo de acompanhamento do controle
de qualidade dos trabalhos realizados pelos Auditores
Independentes.

www.esab.edu.br 74
A Revisão pelos Pares, que garante a qualidade, é o exame
realizado por Auditor Independente nos trabalhos de auditoria
executados por outro Auditor Independente, visando verificar se:

(a) os procedimentos e as técnicas de auditoria

utilizados para execução dos trabalhos nas empresas
clientes estão em conformidade com as Normas
Brasileiras de Contabilidade Técnicas e Profissionais
emitidas pelo CFC e, quando aplicável, com outras
normas emitidas por órgão regulador;

(b) o sistema de controle de qualidade desenvolvido e

adotado pelo auditor está adequado e conforme o
previsto na NBC PA 01 – Controle de Qualidade para
Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores
Independentes.

O CFC estabelece um Programa de revisão que compreende a

definição da abrangência, a seleção dos auditores a serem
revisados, as etapas e os prazos a serem cumpridos pelos
auditores revisores na realização do trabalho de revisão.

O Auditor deve submeter-se à Revisão pelos Pares, no

mínimo, uma vez a cada ciclo de quatro anos, considerando
que:

(a) a cada ano, no mês de janeiro, devem ser

selecionados para inclusão no programa de revisão, por
critério definido pelo CRE, os auditores que deverão
submeter-se à Revisão pelos Pares, sendo,
obrigatoriamente, incluídos aqueles que obtiveram seu
cadastro na CVM no ano anterior, que será definido
como o ano-base da revisão;

www.esab.edu.br 75
 (b) em decorrência de problemas específicos relatados
pelo Revisor na última revisão, o Comitê revisor pode
decidir por determinar períodos menores para a revisão
nos trabalhos do Revisado;

(c) durante o ano, e desde que com justificativa

formal, podem ser selecionados, para inclusão no
programa de revisão, outros auditores que não foram
selecionados em janeiro;

(d) em decorrência de problemas específicos que

venham a ser identificados no Revisor, o CRE pode
decidir por determinar a inclusão desse no programa
de revisão do próprio ano, ou no do ano seguinte, ou
ainda determinar períodos menores para a sua revisão.

Como vimos, as normativas em torno da qualidade são

densas e completas. Assim, é de se esperar que as
empresas que oferecem serviços de auditoria, bem como os
profissionais que nela atuam, busquem desempenhar o
melhor trabalho possível.

Na próxima unidade, estudaremos sobre como o trabalho de

auditoria é planejado. Nós nos veremos lá!

Conheça um pouco mais sobre a diferença

entre o Exame de Suficiência e o Exame de
Qualificação Técnica de Auditores Independes
acessando a Home Page do Conselho Federal
de Contabilidade, disponível em: https://bit.
ly/2QKvLys

www.esab.edu.br 76
ROTINAS DO TRABALHO DE AUDITORIA

Resumo: Essa seção apresenta em detalhes os

procedimentos e rotinas relacionadas ao trabalho de auditoria.
Inicialmente, apresentam-se os elementos que compõem o
processo de planejamento de uma auditoria, etapa fundamental e
essencial para determinar o sucesso ou fracasso de todas as
estratégias estabelecidas. Na sequência, estuda-se os riscos
de auditoria e o processo de avaliação dos controles internos,
imprescindíveis para a garantia da qualidade. Há também o
estudo sobre o processo de documentação das evidências
coletadas pela auditoria por meio da criação de papéis de
trabalho, e conecta-se essa discussão com a etapa de
comunicação da auditoria. Essa seção também avança no
estudo sobre o processo de estabelecimento de amostragem
durante uma auditoria, tendo em vista a impossibilidade de se
trabalhar com todos os documentos da organização, isso para
que sejam coletadas as evidências adequadas e suficientes e
emitidas opiniões coerentes com a realidade da organização. A
emissão da opinião é tratada também nas unidades que
versam sobre o relatório de auditoria.

UNIDADES QUE COMPÕEM A SEÇÃO:

Nº NOME DA UNIDADE
11 Planejamento de Auditoria
12 Os riscos de Auditoria
13 Avaliação do Controle Interno
14 Papéis de Trabalho

www.esab.edu.br 77
 Comunicação da Auditoria e a Governança da
15
organização
16 Amostragem em auditoria
17 Análise geral e matriz de risco
18 Evidência de Auditoria
19 Auditoria e partes relacionadas
20 Eventos Subsequentes
21 A auditoria e a continuidade operacional da empresa
22 Relatório de Auditoria - Parte I
23 Relatório de Auditoria - Parte II

www.esab.edu.br 78
Planejar é um aspecto essencial de qualquer trabalho a ser
realizado. No caso da auditoria, o Planejamento é uma fase
obrigatória, sem a qual é impossível a realização de um
trabalho sério, ordenado e suficientemente eficaz no que tange
aos seus objetivos. Na figura abaixo, percebe-se a relevância
do planejamento enquanto fase crucial do processo de
auditoria, vejamos:

O planejamento da auditoria (ou Plano de Auditoria, ou

Programa de Auditoria) é a fase mais importante do trabalho,
pois vai determinar o sucesso ou fracasso de todas as
estratégias estabelecidas. Esse planejamento é realizado pelo
responsável geral pela auditoria (pessoa física ou jurídica), e
tem como objetivo garantir a execução fluida e a conclusão
tempestiva dos trabalhos. Ou seja, há o estabelecimento da
estratégia global dos trabalhos e não há espaço para erros ou
omissões.

www.esab.edu.br 79
A NBC T 11 - IT – 07, que trata do Planejamento da Auditoria,
destaca como principais objetivos:

• Obter conhecimento das atividades da entidade, para

identificar eventos e transações relevantes que afetem
as demonstrações contábeis;

• Propiciar o cumprimento dos serviços contratados com a

entidade dentro dos prazos e compromissos previamente
estabelecidos;

• Assegurar que as áreas importantes da entidade e os

valores relevantes contidos em suas demonstrações
contábeis recebam a atenção requerida;

• Identificar os problemas potenciais da entidade;

• Identificar a legislação aplicável à entidade;

• Estabelecer a natureza, a oportunidade e a extensão

dos exames a serem efetuados, em consonância com os
termos constantes na sua proposta de serviços para a
realização do trabalho;

O planejamento se inicia já na fase de avaliação para a

contratação dos serviços. A NBC TA – 210 destaca que os
termos do trabalho de auditoria estabelecidos devem ser
formalizados por escrito na carta de contratação de auditoria,
ou outra forma adequada. A figura a seguir resume os termos
da referida norma:

www.esab.edu.br 80
De acordo com Perez Junior (2012) e Lins (2014), a fase de
Planejamento deve contemplar as seguintes etapas:

• Considerações gerais sobre a empresa e conhecimento

das práticas contábeis adotadas;

• Determinação dos riscos de auditoria e identificação das

áreas importantes;

• Atualização das informações-base;

• Determinação dos componentes significativos, tais como

existência de entidades associadas, filiais e partes
relacionadas

• Identificação dos objetivos e riscos relativos a cada

componente significativo;

• Planejamento da abordagem geral de auditoria;

• Planejamento do trabalho, com necessidade de

atendimento a prazos estabelecidos em normatizações
específicas.

Como todo processo de planejamento, é importante pensá-lo

enquanto algo contínuo, sujeitos a revisões. Além disso, vale
destacar que o planejamento pode contar com a participação
dos gestores da unidade, mas isso não exime o auditor da
responsabilidade completa por sua execução.

www.esab.edu.br 81
No que se refere às considerações gerais sobre a empresa, o
que se busca é compreender o modelo de gestão que a
empresa se utiliza, suas rotinas, sua estrutura hierárquica,
tecnologias de informação utilizados no processo de
gerenciamento das informações contábeis- financeiras,
processos de trabalho e planejamento de operações,
sistemas de gestão orçamentária, de controle interno, além da
análise das normatizações específicas, dependendo do ramo de
atuação, e dos sistemas de compliance. Aqui, é fundamental o
exame de auditores anteriores (se existentes), e outras fontes
de informações que revelam a complexidade do trabalho.

Em relação aos riscos de auditoria e identificação das áreas

importantes; é fundamental que o auditor conheça, desde o
início, as nuances do negócio que está sendo avaliado.
Risco de Auditoria é o risco de que o auditor expresse uma
opinião de auditoria inadequada quando as demonstrações
contábeis contiverem distorção relevantes. Os riscos podem ser
inerentes, de controle ou de detecção.

Quando se fala em atualização das informações-base, refere-se

às empresas que já passaram por processos anteriores de
auditoria e cujas informações já foram registradas nos
papéis de trabalho. Nesse caso, cabe ao auditor proceder a
atualização das informações para dar início aos trabalhos.

Já ao determinar os componentes significativos, a ideia é que

seja feito um Raio-X das áreas e operações mais relevantes
da empresa e que não poderão passar despercebidas pela
auditoria. Nesse encalço, podem ser analisados relatórios
contábeis e financeiros, orçamento, documentos de
planejamento, entre outros. A partir dessa identificação deve-se
proceder um levantamento dos riscos associados a cada
componente significativo.

www.esab.edu.br 82
Por fim, deve-se planejar o escopo de todo o trabalho, os
pontos de atenção, o lapso temporal enfocado e organizar a
equipe e todo o material do trabalho. Essa etapa do
planejamento pode ser visualizada na figura a seguir:

O trabalho de auditoria conta com um conjunto relevante de

normatizações que, inclusive, orienta muito o trabalho que
deverá ser realizado. No que concerne à fase de Planejamento, a
NBC T 11, apesar de ter sido substituída pela NBC TA 300,
trazia em seu texto um “manual” de organização da fase de
planejamento. Reproduzimos abaixo algumas das informações
mais relevantes existentes nessa norma, vejamos:

www.esab.edu.br 83
Em suma, o conteúdo completo de um Planejamento de
Auditoria não deve prescindir das seguintes informações:

a) Cronograma que deverá ser seguido para a realização

dos trabalhos;

b) Os procedimentos de auditoria que serão aplicados;

c) Explanação sobre a relevância do trabalho e o processo

de planejamento;

d) Destaque dos riscos de auditoria levantados;

e) Destaque da equipe designada para a auditoria, inclusive

pessoal interno selecionado;

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 f) Informação sobre a oportunidade temporal para a
realização do trabalho (período mais conveniente);

g) Volume de horas estimada para a execução dos trabalhos;

h) Responsáveis pela supervisão e revisão dos trabalhos;

i) Solicitação de esclarecimentos finais para a conclusão

do planejamento;

Vale também chamar a atenção para a leitura indispensável

da NBC T 11 - IT – 07, que traz informações importantes que
deverão ser o foco dos auditores na fase de planejamento.
Assim, todas essas informações serão organizadas em um
memorando dirigido à entidade a ser auditada, formalizando
essa parte inicial dos trabalhos.

Finalizamos aqui mais uma unidade de aprendizado. Na

próxima unidade, avançaremos nos estudos sobre os riscos de
auditoria.

Até lá!

www.esab.edu.br 85
No processo de auditoria contábil, existe o risco de o auditor
emitir uma opinião inadequada acerca da realidade da
empresa, ou mesmo incorreta. Isso vai depender de alguns
fatores ligados aos números apresentados, suas formas de
registro, ou mesmo dos procedimentos de auditoria planejados.
A NBC TA 315 trata da responsabilidade do auditor na
identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante nas
demonstrações contábeis por meio do entendimento da
entidade e do seu ambiente, inclusive do controle interno da
entidade. O objetivo dessa identificação é permitir a criação de
uma base sólida para o planejamento e a implementação das
respostas aos riscos identificados de distorção relevante.

Como descrito na NBC TA 200, item 51, os efeitos potenciais

das limitações inerentes são particularmente significativos no
caso de a distorção resultar de fraude. A normativa destaca
as situações como aquelas que tornam complexo o trabalho do
auditor:

• Fraude, particularmente fraude que envolva a alta

administração ou conluio. (Ver NBC TA 240 para
discussão adicional);

• A existência e integridade de relações e transações com

partes relacionadas (Ver NBC TA 550 – Partes
Relacionadas, para discussão adicional)

www.esab.edu.br 86
 • A ocorrência de não conformidade com leis e
regulamentos (Ver NBC TA 250 – Consideração de Leis e
Regulamentos na Auditoria de Demonstrações Contábeis,
para discussão adicional); e

• Eventos futuros ou condições adicionais que possam

interromper a continuidade da entidade (Ver NBC TA 570 –
Continuidade Operacional, para discussão adicional).

A NBC TA 315 detalhada os procedimentos de Identificação e

Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por meio do
entendimento da entidade e de seu Ambiente, e a NBC TA
330 trata da Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados, devem
ser aplicadas em relação aos riscos de distorção relevante
decorrente de fraude.

Assim chegamos aos seguintes tipos de risco:

Como se pode ver por meio da figura acima, e considerando o

que foi discutido até aqui, o Risco de Auditoria será o
resultado de várias situações que podem levar o auditor a

www.esab.edu.br 87
emitir uma opinião tecnicamente inadequada ou mesmo
incorreta sobre as demonstrações contábeis.

O Risco Inerente é um risco comum, que pode ocorrer em

quaisquer organizações, ligado tanto a deslizes operacionais,
ou mesmo às falhas sistêmicas dos controles internos. Por
exemplo, devido às diversas formas de recebimento de
recursos financeiros por parte de uma empresa (dinheiro,
cartão, cheque, depósitos, etc.), o Caixa da empresa torna-se
uma área bastante vulnerável, requerendo sistemas de controle
robustos.

O Risco de Controle, conforme destacado na NBC TA 200,

é o risco de uma distorção que pode ocorrer em uma afirmação
sobre uma classe de transação, saldo contábil ou divulgação e
que pode ser relevante, individualmente ou em conjunto com
outras distorções, que não seja prevenida, detectada e
corrigida tempestivamente pelo controle interno da entidade.
Por exemplo, a sobreposição de função em apenas um
funcionário pode indicar riscos de controle. Trata-se de um
risco que sempre irá existir, pois mesmo que os controles
internos sejam fortes é possível que ocorram problemas
devido a possibilidade de erros ou equívocos humanos, ou de
controles contornados por conluio ou burla inapropriada da
administração.

Assim, o risco inerente e o risco de controle consubstanciam

aquilo que chamamos de Risco de Distorção Relevante (ou
risco residual), ou seja, riscos da entidade que existem
independentemente da auditoria das demonstrações contábeis.

Já o Risco de Detecção, refere-se ao risco ligado ao

trabalho de auditoria. Conforme NBC TA 200, é o risco de
que os procedimentos executados pelo auditor, para reduzir o
risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo, não
detectem uma distorção existente que possa ser relevante,
individualmente ou em conjunto com outras distorções.
www.esab.edu.br 88
Assim, temos que Risco de Auditoria é o risco de que o
auditor expresse uma opinião de auditoria inadequada
quando as demonstrações contábeis contiverem distorção
relevante. O Risco de Auditoria é uma função dos riscos de
distorção relevante e do risco de detecção.

Assim, chegamos ao modelo de risco em auditoria, em que o

Risco de Distorção relevante é o produto do Risco Inerente e
do Risco de Controle. Já o Risco de Auditoria, é o produto do
Risco Inerente do Risco de Controle e do Risco de
detecção. Já o Risco de Detecção, é o Risco de Auditoria
dividido pelo Risco de Distorção Relevante. A figura a seguir
resume os aspectos desse modelo.

Figura 8: Modelo de Risco em Auditoria

Fonte: Baseado na NBC TA 200 (R1)

Como regra geral, é importante ter em mente que existe uma

relação inversa entre o risco de detecção e o risco de
distorção relevante. Assim, quanto maior for o risco de
detecção, menor será o risco de distorção relevante aceito
pelo auditor, e vice-versa. Isso porque, imagine a situação em
que foram encontradas falhas relevantes nos sistemas de
controle da empresa que elevaram muito o risco da entidade.

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Nesse caso, os trabalhos de auditoria já serão suficientemente
preparados para lidar com essa situação, assim naturalmente
será reduzido o risco de detecção (LUNKES, 2010).

A identificação dos riscos ocorre especialmente quando da

avaliação dos controles internos. De acordo com a NBC TA
315, os procedimentos de avaliação de riscos incluem:

• Indagações à administração, às pessoas apropriadas da

auditoria interna (se houver essa função) e a outros na
entidade que, no julgamento do auditor, possam ter
informações com possibilidade de auxiliar na identificação
de riscos de distorção relevante causados por fraude ou
erro;

• Procedimentos analíticos; e

• Observação e inspeção;

Por meio desses procedimentos será possível:

• Encadeamento de funções, processos ou transações;

• Descrição dos riscos relacionados aos fluxos;

• Controles necessários para minimizar ou eliminar os

riscos elencados;

• Elencar os riscos que não possuem controle – exposição

do processo;

• Elencar ações que precisam ser adotadas para fortalecer o

Sistemas de Controle Inter - SCI.

A NBC TA 200 também lembra que em decorrência das

limitações inerentes de uma auditoria, há um risco inevitável de
que algumas distorções relevantes das demonstrações
contábeis não sejam detectadas, embora a auditoria seja
adequadamente planejada e executada em conformidade

www.esab.edu.br 90
com as normas de auditoria. Portanto, a descoberta posterior
de uma distorção relevante das demonstrações contábeis,
resultante de fraude ou erro, não indica por si só, uma falha na
condução de uma auditoria em conformidade com as normas
de auditoria. Contudo, os limites inerentes de uma auditoria
não são justificativas para que o auditor se satisfaça com
evidências de auditoria, mesmo que persuasivas. Se o auditor
executou ou não uma auditoria em conformidade com as
normas de auditoria é determinado pelos procedimentos de
auditoria executados nas circunstâncias, pela suficiência e
adequação das evidências de auditoria obtidas como resultado
desses procedimentos e pela adequação do relatório do
auditor com base na avaliação dessas evidências,
considerando os objetivos gerais do auditor.

Para reforçar o que foi dito até aqui, vale discutir um pouco a
NBC TA 330, que trata da responsabilidade do auditor ao
planejar e implementar respostas aos riscos de distorção
relevante, identificados e avaliados. Aqui, cabe lançarmos mão
de alguns termos importantes que serão retomados em
unidades futuras. O Primeiro deles é o de Procedimento
substantivo. Conforme a norma citada, Procedimento
substantivo é o procedimento de auditoria planejado para
detectar distorções relevantes no nível de afirmações. Os
procedimentos substantivos incluem: a) testes de detalhes (de
classes de transações, de saldos de contas e de
divulgações); e b) procedimentos analíticos substantivos. O
outro é o de Teste de Controle, que é o procedimento de
auditoria planejado para avaliar a efetividade operacional dos
controles na prevenção ou detecção e correção de distorções
relevantes no nível de afirmações.

www.esab.edu.br 91
Assim, conforme orienta a norma, o auditor deve planejar e
realizar testes de controle para obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente quanto à efetividade operacional dos
controles relevantes se:

a) a avaliação de riscos de distorção relevante no nível das

afirmações pelo auditor inclui a expectativa de que os
controles estão operando efetivamente; ou

b) os procedimentos substantivos isoladamente não

fornecem evidência de auditoria apropriada e
suficiente no nível de afirmações.

Assim, fechamos mais uma unidade de estudo. Até a próxima!

www.esab.edu.br 92
Ao longo desse curso, temos visto que as normas de auditoria
são claras acerca da necessidade de o auditor avaliar os
mecanismos de controle interno. Inclusive, ao estudar a
Unidade 11, vimos a necessidade de o auditor enfocar o
controle interno como parte importante do planejamento da
auditoria. Já na Unidade 12, que versou sobre os riscos de
auditoria, aprendemos que parte dos riscos somente podem ser
mensurados a partir do exame minucioso dos mecanismos de
controle internos.

Controle Interno refere-se ao conjunto de procedimentos,

métodos, técnicas e rotinas administrativas que tem a
função de proteger os ativos da empresa, esperando-se
deles a produção de dados contábeis confiáveis e auxiliando a
condução estratégica da empresa, sobretudo por meio da
correção de rumos, em caso de desvios.

Segundo Almeida (2010, p. 72), a avaliação do sistema de

controle interno compreende:
“determinar os erros ou irregularidades que
poderiam acontecer; verificar se o sistema
atual de controles detectaria de imediato
esses erros ou irregularidades; analisar as
fraquezas ou falta de controle, que
possibilitam a existência de erros ou
irregularidades, a fim de determinar natureza,

www.esab.edu.br 93
 data e extensão dos procedimentos de
auditoria; emitir relatório-comentário dando
sugestões para o aprimoramento do sistema
de controle interno da empresa.”

De acordo com a NBC TA 265, a deficiência de controle

interno existe quando:
(i) o controle é planejado, implementado ou operado
de tal forma que não consegue prevenir, ou detectar e
corrigir tempestivamente, distorções nas
demonstrações contábeis; ou
(ii) falta um controle necessário para prevenir, ou
detectar e corrigir tempestivamente, distorções nas
demonstrações contábeis.
Já a deficiência significativa de controle interno é a
deficiência ou a combinação de deficiências de controle
interno que, no julgamento profissional do auditor, é de
importância suficiente para merecer a atenção dos
responsáveis pela governança

Assim, para proceder a avaliação, o auditor seguirá os

seguintes passos:

www.esab.edu.br 94
Vejamos que os trabalhos começam com o levantamento do
ambiente de controle onde se faz o mapeamento de toda a
organização, evidencia-se como ela se organiza
hierarquicamente, estrutura a validação dos processos
decisórios, e chega às especificações de transações por
produto/serviço.

Passando para os mecanismos de avaliação direta dos

controles internos, podemos listar o seguinte fluxo de atividades:

Quanto à adequação dos controles, é necessário identificar

pontos de atenção que revelem incongruência do Sistema de
Controle Interno, revelando controle inexistentes ou
inadequados. O objetivo é chegar a uma conclusão sobre sua
conformidade em relação às necessidades da organização.
Na hipótese de o sistema ser considerado inadequado, isso
será diretamente relatado no relatório final dessa avaliação.
Sendo considerado adequado, analisa-se a consistência e
aplicabilidade daquilo que está sendo feito. Cabe destacar que
existem testes de procedimentos que são utilizados pela
auditoria para validar os controles que são utilizados pela
empresa. Esses, comporão os papéis de trabalho produzidos
ao longo da auditoria.

www.esab.edu.br 95
Ao longo do processo de avaliação, é fundamental que os
auditores tenham a clareza acerca das responsabilidades e
atribuições de cada funcionário/área/setor da empresa.
Somente dessa forma será possível identificar os autores de
erros, omissões ou mesmo de fraudes na realização das
transações da empresa.

Assim, na fase de avaliação dos Controles Internos o

conhecimento técnico do auditor é testado e a acurácia de
suas recomendações serão muito benéficas para a empresa,
sobretudo por resguardar o seu patrimônio. Nesse contexto,
são utilizados mecanismos de controles internos contábeis e
controles administrativos, muitas vezes com o apoio de
questionários que coletam informações sobre as rotinas
empresariais (ATTIE, 2011). As empresas de auditoria
prepararam esses questionários que servirão como guia e
poderão evitar que o auditor omita a avaliação de uma parte
importante das operações da empresa.

Assim, itens avaliados são os seguintes:

www.esab.edu.br 96
As informações obtidas ao longo do processo de avaliação
são registradas pelo Auditor Externo por meio das seguintes
formas: Memorandos narrativos; Questionários padronizados; e
Fluxogramas.

Vejamos abaixo um problema simples que pode ser verificado

ao longo da avaliação.

Ao encontrar deficiências no sistema de controle interno, o

auditor deve fazer a comunicação consonante com o que
estabelece a NBC TA 265. Attie (2011) destaca que o
processo de comunicação é fundamental, pois formaliza todo o
serviço realizado, ele informa também às pessoas acerca dos
resultados, permitindo que os gestores saibam se processos
e os controles são efetivos, ou que em sua ausência possam
determinar a sua pronta solução. Vejamos abaixo algumas
recomendações presentes na norma.

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Requisitos
7. O auditor deve determinar se, com base no trabalho de auditoria executado,
ele identificou uma ou mais deficiências de controle interno (ver itens A1 a
A4).
8. Se o auditor identificou uma ou mais deficiências de controle interno, o
auditor deve determinar, com base no trabalho de auditoria executado, se
elas constituem, individualmente ou em conjunto, deficiência significativa
(ver itens A5 a A11).
9. O auditor deve comunicar tempestivamente por escrito as deficiências
significativas de controle interno identificadas durante a auditoria aos
responsáveis pela governança (ver itens A12 a A18 e A27).
10. O auditor também deve comunicar tempestivamente à administração no
nível apropriado de responsabilidade (ver itens A19 e A27):
(a) por escrito, as deficiências significativas de controle interno que o
auditor comunicou ou pretende comunicar aos responsáveis pela
governança, a menos que não seja apropriado nas circunstâncias
comunicar diretamente à administração (ver itens A14, A20 e A21); e
(b) outras deficiências de controle interno identificadas durante a
auditoria que não foram comunicadas à administração ou a outras
partes e que, no julgamento profissional do auditor, são de
importância suficiente para merecer a atenção da administração (ver
itens A22 a A26).
11. O auditor deve incluir na comunicação por escrito das deficiências
significativas de controle interno:
(a) descrição das deficiências e explicação de seus possíveis efeitos (ver
item A28); e
(b) informações suficientes para permitir que os responsáveis pela
governança e a administração entendam o contexto da comunicação.
O auditor deve especificamente explicar que (ver itens A29 e A30):
(i) o objetivo da auditoria era o de expressar uma opinião sobre as
demonstrações contábeis;
(ii) a auditoria incluiu a consideração do controle interno relevante
para a elaboração das demonstrações contábeis com a
finalidade de planejar procedimentos de auditoria que são
apropriados nas circunstâncias, mas não para fins de expressar
uma opinião sobre a eficácia do controle interno; e
(iii) os assuntos comunicados estão limitados às deficiências que o
auditor identificou durante a auditoria e concluiu serem de
importância suficiente para comunicar aos responsáveis pela
governança.

Chegamos ao final de mais uma unidade. Aqui, você teve

contato com o significado e os procedimentos relacionados a
avaliação do controle interno. A próxima unidade será
dedicada ao estudo dos papéis de trabalho gerados ao
longo de uma auditoria.

Até a próxima!

www.esab.edu.br 98
Quando o trabalho de avaliação e análise de auditoria
começa, inclusive na fase de avaliação dos riscos, um
conjunto de documentos começa a ser coletado e produzido
pela equipe de trabalho. Isso porque o auditor tem a obrigação
(conforme NBC T11 – IT – 02) de documentar todos os detalhes
que serão considerados evidências que sustentarão as suas
opiniões. Além disso, essas evidências devem ser suficientes
para mostrar que todo o trabalho foi realizado de acordo
com as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações
Contábeis.

De acordo com a NBC T11 – IT – 02:

Os papéis de trabalho constituem a
documentação preparada pelo auditor ou
fornecida a este na execução da auditoria.
Eles integram um processo organizado de
registro de evidências da auditoria, por
intermédio de informações em papel, filmes,
meios eletrônicos ou outros que assegurem
o objetivo a que se destinam.

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A figura abaixo revela o papel desempenhado pelos papéis de
trabalho, vejamos:

Cordeiro (2008, p. 6) chama a atenção para o fato de que:

É através destes documentos que a auditoria
demonstra o que foi executado, quais
foram os itens examinados, qual foi a data de
execução dos trabalhos, quem os executou,
entre outras informações importantes.
São documentos extremamente importantes,
sem os quais a auditoria não existe, uma
vez que se não forem sistematizados os
papéis de trabalho, é impossível demonstrar o
que foi auditado.
Na a NBC T230, que versa sobre a documentação de
auditoria, é possível compreender que o auditor deve preparar
documentação de auditoria que seja suficiente para permitir
que um auditor experiente, sem nenhum envolvimento anterior
com a auditoria, consiga compreender:

www.esab.edu.br 100
 (a) a natureza, época e extensão dos procedimentos
de auditoria executados para cumprir com as normas
de auditoria e exigências legais e regulamentares;
(b) os resultados dos procedimentos de auditoria
executados e a evidência de auditoria obtida; e
(c) assuntos significativos identificados durante a
auditoria, as conclusões obtidas a respeito deles e os
julgamentos profissionais significativos exercidos para
chegar a essas conclusões.

Cordeiro (2012) lembra que que são muitos documentos

encontrados ao longo do processo de auditoria e que a cópia
disso despenderia muito tempo, geraria muito custo, inclusive
de guarda. Por essa razão, se utiliza dos papéis de trabalho,
onde tudo será registrado. Assim, com esse registro em
documentos próprios, os papéis de trabalho são de
propriedade exclusiva da auditoria responsável. Outro ponto
importante, é que os papéis de trabalho são confidenciais e
não podem ser utilizados com outra finalidade que não a de
embasar as opiniões. O auditor deve adotar procedimentos
apropriados para manter a custódia dos papéis de
trabalho pelo prazo de cinco anos, a partir da data de
emissão do seu parecer.

Almeida (2010), também descreve aqueles que podem ser

considerados os objetivos dos papéis de trabalho, vejamos:

www.esab.edu.br 101
Utilizando-se de uma linguagem mais técnica, a NBC T 230
(R1) destaca que a documentação de auditoria serve para
várias finalidades adicionais, que incluem:

• assistir a equipe de trabalho no planejamento e

execução da auditoria;

• assistir aos membros da equipe de trabalho, responsáveis

pela direção e supervisão do trabalho de auditoria e no
cumprimento de suas responsabilidades de revisão em
conformidade com a NBC TA 220 – Controle de Qualidade
da Auditoria de Demonstrações Contábeis;

• permitir que a equipe de trabalho possa ser

responsabilizada por seu trabalho;

• manter um registro de assuntos de importância recorrente

para auditorias futuras;

• permitir a condução de revisões e inspeções de

controle de qualidade em conformidade com a NBC
PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas
Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes que
executam exames de auditoria e revisões de informação
financeira histórica, e outros trabalhos de asseguração e
de serviços correlatos (NBC TA 220, item 2);

• permitir a condução de inspeções externas em

conformidade com as exigências legais, regulamentares e
outras exigências aplicáveis.

Ainda de acordo com a referida norma a forma, o conteúdo e a

extensão da documentação de auditoria dependem de fatores
como:

• Tamanho e complexidade da entidade;

• Natureza dos procedimentos de auditoria a serem

executados;
www.esab.edu.br 102
 • Riscos identificados de distorção relevante;

• Importância da evidência de auditoria obtida;

• Natureza e extensão das exceções identificadas;

• Necessidade de documentar a conclusão ou a base da

conclusão não prontamente determinável a partir da
documentação do trabalho executado ou da evidência de
auditoria obtida;

• Metodologia e as ferramentas de auditoria usadas.

Na figura abaixo, listamos alguns exemplos de papéis de

trabalho. Uma lista completa pode ser encontrada na NBC T
11 – IT- 02.

O Programa de Auditoria, por exemplo, é considerado um

papel de trabalho indispensável em qualquer auditoria. É
muito comum a produção de papéis, tais como formulários com
procedimentos realizados e dados coletados. Na figura
abaixo, temos um exemplo de formulário com contagem física
do caixa.

www.esab.edu.br 103
Os papéis de trabalho devem passar por revisão de forma a
garantir que o serviço foi executado de acordo com as
normas de auditoria geralmente aceitas, conforme já
destacado. Essa revisão ocorre em três fases, a primeira
pelo sênior, de forma mais detalhada; a segunda pelo
gerente; e a terceira pelo sócio, de forma mais resumida.

Em suma, não existe trabalho de auditoria sem a produção de

papéis de trabalho, eles orientam e registram o transcorrer das
atividades.

Assim, chegamos ao final de mais uma unidade.

Até a próxima!

www.esab.edu.br 104
 Uma boa leitura para conhecer modelos e
exemplos de aplicação de papéis de
trabalho é o capítulo “Papéis de Trabalho:
conceito, objetivo e elaboração” do livro
Auditoria e Governança Corporativa, de
Cláudio Marcelo Rodrigues Cordeiro, editado
pela IESDE Brasil S.A. Além disso, não
deixe de ler as normas pertinentes destacadas
ao longo da Unidade 14.

www.esab.edu.br 105
A comunicação é um processo fundamental para o
desenvolvimento de qualquer trabalho. Especialmente na
auditoria, é importante que o nível de comunicação seja
eficaz no sentido de buscar e levar as informações
necessárias para a efetivação do trabalho.

Durante a auditoria, é indispensável que se estabeleça uma

comunicação importante com a governança. A NBC TA 260
trata da responsabilidade do Auditor Independente na
comunicação com os responsáveis pela governança na
auditoria de demonstrações contábeis.

Responsáveis pela governança são as pessoas ou

organizações com responsabilidade pela supervisão geral da
direção estratégica da entidade e das obrigações relacionadas à
responsabilidade da entidade. Isso inclui a supervisão geral do
processo de relatórios financeiros.

Conforme NBC TA 260, na maioria das entidades, a

governança é uma responsabilidade coletiva dos órgãos de
administração, tais como: conselho de administração, conselho
supervisor, sócios, proprietários, comitê de administração,
conselho de governança, agentes fiduciários ou afins.

www.esab.edu.br 106
Nesse processo de comunicação, o auditor busca os
seguintes objetivos, conforme a figura a seguir:

Cabe ressaltar que a comunicação clara de assuntos

específicos é parte integrante da auditoria, não apenas
gentileza. Em relação ao papel, o que se espera com uma
comunicação adequada é que os envolvidos consigam
compreender adequadamente os assuntos que se relacionam
ao contexto da auditoria. Assim, é possível que seja criado um
relacionamento construtivo, mantendo-se a independência e a
objetividade do auditor. Ao se estabelecer um clima de
confiança e clareza, as fontes de evidências podem ser
identificadas mais facilmente, reduzindo-se os riscos de
distorção relevante nas demonstrações contábeis.

Já no início do Planejamento de Auditoria, o auditor é quem

irá indicar as pessoas apropriadas dentro da estrutura da
governança da entidade com as quais deve se comunicar. A
norma estabelece que quando o auditor se comunicar com um
subgrupo dos responsáveis pela governança, por exemplo,
um comitê de auditoria ou um indivíduo, o auditor deve
determinar se também precisa se comunicar com o conselho de

www.esab.edu.br 107
administração ou órgão equivalente. É importante destacar que
existem diversos atores com diversas funções administrativas
e/ou de governança. É comum, em pequenas empresas, que
muitos responsáveis pela governança tenham também funções
administrativas. O fato é que o auditor deve ter a garantir de
que os responsáveis pela governança estão sendo comunicados.

Os assuntos que obrigatoriamente devem ser comunicados são:

Quadro 11: Assuntos de obrigatória comunicação

ASSUNTO DESCRIÇÃO
Responsabilidade do
O auditor deve comunicar aos responsáveis
auditor em relação à
pela governança as responsabilidades do
auditoria das
auditor em relação à auditoria das
demonstrações
demonstrações contábeis.
contábeis
O auditor deve comunicar aos responsáveis
Alcance e época
pela governança uma visão geral do
planejados da
alcance e da época planejados da
auditoria
auditoria.
O auditor deve comunicar aos responsáveis
pela governança dificuldades significativas
Constatações
encontradas, se houver, durante a
significativas
auditoria na visão do auditor sobre
decorrentes da
aspectos qualitativos significativos das
auditoria
práticas contábeis da entidade; e outros
assuntos.
No caso de companhias abertas, o auditor
deve comunicar aos responsáveis pela
governança uma declaração de que a
Independência do equipe de trabalho e outras pessoas na
auditor firma de auditoria, bem como a própria
firma e, quando aplicável, as firmas da
rede, cumpriram as exigências éticas
relevantes relativas à independência.
Fonte: Baseado na NBC TA -260.

www.esab.edu.br 108
Em relação ao Processo de Comunicação, o auditor deve
comunicar aos responsáveis pela governança, a forma,
época e o conteúdo geral previsto das comunicações. A
forma de comunicação pode ser escrita ou verbal e dependerá
do julgamento do auditor acerca da forma adequada. Mas a
declaração de independência deve ser obrigatoriamente por
escrito. Em relação à época das comunicações, o que se
espera é uma comunicação tempestiva. Por fim, no que tange a
adequação, a norma destaca que o auditor deve avaliar se a
comunicação recíproca entre o auditor e os responsáveis pela
governança foi adequada para fins da auditoria. Em caso
negativo, o auditor deve considerar tal aspecto em sua
avaliação de riscos e na sua capacidade de obter evidência
de auditoria apropriada e suficiente, tomando as medidas
apropriadas.

Existe uma gama de Normas que exigem a comunicação de

assuntos específicos aos responsáveis pela governança.
Conhecer essas normas é essencial para o trabalho do auditor.
Vejamos a lista:

www.esab.edu.br 109
Sendo considerada inadequada a comunicação, e caso não se
chegue a uma solução para o imbróglio, a norma estabelece as
seguintes ações que podem ser adotadas pela auditoria:

• Modificar a opinião do auditor com base em uma

limitação ao alcance;

• Obter assessoria jurídica sobre as consequências de

diferentes cursos de ação;

• Comunicar terceiros (p.ex., um órgão regulador) ou uma

autoridade superior na estrutura da governança, externa à
entidade, como os proprietários de um negócio (p.ex.,
sócios em uma assembleia geral), ou o ministro
responsável do governo ou o legislativo no setor
público; e

• Retirar-se do trabalho de auditoria quando for possível,

de acordo com a lei ou regulamento aplicável.

www.esab.edu.br 110
É importante destacar que em caso de comunicação verbal é
necessário que o auditor elabore papéis de trabalho que
registrem quando e para quem foi feita a comunicação. Ela
pode incluir também cópias de atas onde se registram as
falas. Em caso de comunicação por escrito, o auditor manterá
em sua carga cópias dos documentos, os quais também
constarão em seus papéis de trabalho.

Assim, chegamos ao fim de mais uma unidade. Agora você já

conhece um pouco mais sobre o processo de comunicação
levado à cabo pelos auditores, além de suas obrigações.

Na próxima unidade, vamos estudar os processos de

amostragem em auditoria. Nós nos veremos lá. Até breve!

www.esab.edu.br 111
O tema amostragem já é conhecido dos estudantes. Quando
trabalhamos com estatísticas, vimos que uma das grandes
dificuldades de se fazer alguma pesquisa é o enorme volume de
dados e documentos aos quais se tem acesso, o que pode
inviabilizar materialmente e temporalmente um trabalho. Por
essa razão, as ciências estatísticas desenvolveram os métodos
de amostragem, ou seja, um conjunto de técnicas que apoia o
pesquisador na determinação do volume necessário de
coleta de dados que sejam representativos de um universo
(ou de uma população).

Todavia, no trabalho de auditoria, a amostragem pode ser

estatística ou não estatística, isso vai depender do tipo e do
volume de documentos que estão sendo tratados. Vejamos as
definições a seguir:

www.esab.edu.br 112
Para orientar o auditor na determinação e nos procedimentos
de amostragem em auditoria, o CFC aprovou no final do ano de
2009 a NBC TA 530, a qual passamos a estudar agora. Vale
lembrar, desde já, que a decisão de se utilizar ou não
procedimentos de amostragem está a cargo do auditor, que
pode utilizá-la para seleção de documentos, execução de
testes de controle ou de detalhes e na avaliação de resultados.

Tal como destacado na normativa, a utilização da amostragem

objetiva proporcionar uma base razoável para o auditor
concluir quanto à população da qual a amostra é selecionada.
Trata da aplicação de procedimentos de auditoria em
menos de 100% dos itens de população relevante para fins
de auditoria, de maneira que todas as unidades de amostragem
tenham a mesma chance de serem selecionadas para
proporcionar uma base razoável que possibilite o auditor
concluir sobre toda a população.

Vale relembrar o conceito de “população” para fins estatísticos.

No caso da auditoria, a população refere-se ao conjunto
completo de dados, dos quais sairá uma amostra. Parece claro
que nesse procedimento de determinar uma amostra, o
auditor incorre em alguns riscos, vejamos abaixo quais são eles:

Interessante notar nos riscos diretamente relacionados ao

procedimento amostral, que se a amostra não for
adequadamente selecionada é possível que o auditor chegue à

www.esab.edu.br 113
conclusões equivocadas, afetando tanto a eficácia quanto a
eficiência da auditoria, conforme figura a seguir.

Como Regra Geral, é necessário destacar que existe uma

relação inversa entre o risco que o auditor está disposto a
aceitar e o tamanho da amostra. Assim, sempre que o auditor
estiver menos propenso a assumir riscos ao longo do seu
trabalho, é fundamental que ele aumente o tamanho da
amostra. Evidentemente, nesse caso, ele deverá também
calcular o tempo necessário para se trabalhar com tamanho
maiores de amostras. O tamanho da amostra deve ser
determinado levando em considerável a necessidade de se
reduzir a um mínimo aceitável do risco de amostragem.

Outros conceitos relevantes quando se trabalha com

amostragem devem ser evocados, os quais estão destacados no
ciclo abaixo.

www.esab.edu.br 114
Existem alguns casos em que não é aconselhável o uso de
amostragem, entre eles podemos citar: a) Auditorias em que o
tamanho da população é muito pequeno, e isso levaria a uma
amostragem muito grande; b) Quando se é possível mensurar
facilmente as características da população, mesmo que ela
seja grande; e c) quando se busca a precisão de informações,
momento em que é aconselhável a realização do censo.

Ao optar pela amostragem, o auditor deve selecionar itens

para a amostragem de forma que cada unidade de
amostragem da população tenha a mesma chance de ser
selecionada. Ao ser selecionado um item, caso o procedimento
de auditoria não seja aplicável a ele, deve-se executar o
procedimento em um item que o substitua. Caso isso não seja
possível, o auditor deve tratar esse item como um desvio do
controle previsto, no caso de testes de controle ou uma
distorção, no caso de testes de detalhes.

www.esab.edu.br 115
Em relação à projeção de distorções, é importante ter em
mente que para os testes de detalhes, o auditor deve projetar,
para a população, as distorções encontradas na amostra a
fim de ter uma noção mais clara acerca da efetividade da
distorção. Todavia, essa projeção pode não ser suficiente para
determinar o valor a ser registrado. Quando a distorção tiver
sido estabelecida como uma anomalia, ela pode ser excluída
da projeção das distorções para a população.

A fim de melhorar a eficiência, o auditor pode utilizar-se de

processo de estratificação, ou seja, dividir a amostra em
subpopulações distintas que tenham características similares.
Assim, é possível reduzir a variabilidade dos itens de cada
estrato e, portanto, permitir que o tamanho da amostra seja
reduzido sem aumentar o risco de amostragem. Esse
procedimento de estratificação deve seguir alguns preceitos
normativos, conforme NBC TA 530, vejamos:

Por fim, vale apresentarmos alguns métodos de seleção de

amostra disponíveis aos auditores.

www.esab.edu.br 116
Assim, fechamos mais uma unidade. Não deixe de fazer os
exercícios e praticar o que foi discutido até aqui. Nos vemos
na próxima unidade. Até lá!

www.esab.edu.br 117
Ao longo da Unidade 12 estudamos os conceitos fundamentais
relacionados aos riscos em auditoria. Vimos que é
fundamental ele se utilizar de técnicas e procedimentos
adequados a fim de se resguardar de emitir uma opinião
equivocada acerca da realidade da organização.

Assim, além da responsabilidade de identificar e testar os

riscos, o auditor deve se utilizar dos procedimentos
normativos a fim de encontrar respostas que tornem a
auditoria eficaz e eficiente. Nesse processo, é possível contar
com o instrumento metodológico que é a matriz de risco, que
além de oferecer uma organização sistêmica para o trabalho,
também cria condições para que as respostas sejam criadas e
controladas com eficácia. Vale lembrar que a análise de risco
segue a seguinte lógica de trabalho:

www.esab.edu.br 118
As Normas Brasileiras de Auditoria não tratam da elaboração
de Matrizes de Riscos para o trabalho do Auditor. Todavia, tem
sido cada vez mais comum o uso dessa metodologia, pois
organiza o trabalho e fornece uma clara visão sobre os
elementos materiais que afetam o julgamento do auditor.

Assim, existem várias propostas de elaboração de matriz de

risco, muitas ligadas ao setor governamental, pois trata-se de
áreas sensíveis que envolvem um número muito grande de
stakeholders. Além disso, o uso de matriz de risco nos
processos de Auditoria Interna também tem se transformado
em rotina, já que facilita a continuidade dos trabalhos que se
requer nessa área da auditoria.

A seguir, detalhamos um modelo básico de matriz de risco,

que traz os elementos essenciais para a organização desse
trabalho. Para tanto, utilizamos como referência os manuais de
orientações técnicas da Controladoria Geral da União.

Conforme o manual destacado, a matriz é estruturada em

formato de tabela, em que as colunas correspondam aos
componentes dos achados e a outros conteúdos úteis para a
compreensão das respostas às questões de auditoria e para
auxílio à posterior elaboração da comunicação dos resultados.
Ela pode ser preenchida somente com os tópicos frasais que
sintetizem a informação de cada coluna. Quanto ao momento
de elaboração, este deve ser concomitante à realização dos
testes e à formação de opinião da equipe sobre as respostas às
questões de auditoria (CGU, 2017). As vantagens destacadas
na utilização dessas matrizes estão sintetizadas abaixo.

www.esab.edu.br 119
A seguir apresentamos o modelo de Matriz de Riscos
apresentado pelo CGU e que é perfeitamente adaptável a qualquer
tipo de processo de auditoria.
MAPA DE RISCOS E CONTROLES
Risco Avaliação Preliminar dos Controle e do Risco Risco Conclusão Questão de
Objetivo-Chave Risco-Chave Impacto Probabilidade Inerente (RI) de Controle (RC) Residual Tipo de Teste do Auditor Auditoria
Controle não existe, não Realizar testes apenas se
funciona ou não está o auditor julgar
Objetivo 1 Risco 1 2 1 2 Baixo Inexistente implementado. 1 2 Baixo necessário.

Controle institucionalizado
e embora passível de
aperfeiçoamento, é
sustentado por ferramentas
adequadas e mitiga o risco
Objetivo 2 Risco 2 2 5 10 Médio Satisfatório razoavelmente. 0,4 4 Baixo + Testes de controle

As ponderações de impacto são feitas com base nos seguintes

parâmetros, conforme apresentado pelo CGU.

www.esab.edu.br 120
 Escala de Impacto (eixo y do Risco Inerente)
Magnitude Descrição Impacto
Degradação de operações ou
atividades de processos, projetos
ou programas da organização,
porém causando impactos mínimos
nos objetivos de prazo, custo,
Muito baixo qualidade, escopo, imagem ou 1
relacionados ao atendimento de
metas, padrões ou à capacidade de
entrega de produtos/serviços às
partes interessadas (clientes
internos/externos, beneficiários).
Degradação de operações ou
atividades de processos, projetos
Baixo ou programas da organização, 2
causando impactos pequenos nos
objetivos.
Interrupção de operações ou
atividades de processos, projetos
Médio ou programas, causando impactos 5
significativos nos objetivos, porém
recuperáveis.
Interrupção de operações ou
atividades de processos, projetos
Alto ou programas da organização, 8
causando impactos de reversão
muito difícil nos objetivos.
Paralisação de operações ou
atividades de processos, projetos
Muito alto ou programas da organização, 10
causando impactos irreversíveis/
catastróficos nos objetivos.
Fonte: Brasil. Tribunal de Contas da União. Roteiro de
Auditoria de Gestão de Riscos. Brasília: TCU, Secretaria de
Métodos e Suporte ao Controle Externo, 2017. (adaptada)

www.esab.edu.br 121
Após ponderar os impactos de cada risco, deve-se analisar a
probabilidade de ocorrência do risco com base nos critérios de
probabilidade, conforme quadro abaixo.
Escala de Probabilidade (eixo X do Risco Inerente)

Magnitude Descrição Impacto

Evento improvável de ocorrer. Excepcionalmente
poderá até ocorrer, porém não há elementos
Muito baixa 1
ou informações que indiquem essa
possibilidade.
Evento raro de ocorrer. O evento poderá
ocorrer de forma inesperada, havendo
Baixa 2
poucos elementos ou informações que
indiquem essa possibilidade.
Evento possível de ocorrer. Há elementos e/
Média ou informações que indicam moderadamente 5
essa possibilidade.
Evento provável de ocorrer. É esperado que o
evento ocorra, pois, os elementos e as
Alta 8
informações disponíveis indicam de forma
consistente essa possibilidade.
Evento praticamente certo de ocorrer.
Inequivocamente o evento ocorrerá, pois, os
Muito alta 10
elementos e informações disponíveis indicam
claramente essa possibilidade.
Fonte: Brasil. Tribunal de Contas da União. Roteiro de
Auditoria de Gestão de Riscos. Brasília: TCU, Secretaria de
Métodos e Suporte ao Controle Externo, 2017. (adaptada)
Multiplicando o grau de impacto pela probabilidade de
ocorrência chega-se ao Risco inerente que, conforme
estudamos na Unidade 12, trata-se de um risco comum, que
pode ocorrer em quaisquer organizações, ligado tanto a
deslizes operacionais, ou mesmo às falhas sistêmicas dos
controles internos. Assim, é possível chegar-se a uma
Avaliação preliminar dos Controles e do Risco de Controle (RC).

www.esab.edu.br 122
Incialmente avalia-se a eficácia dos controles desenhados
para o respectivo risco, em seguida descreve-se a avaliação do
controle e, por fim, pondera-se o risco de que um erro ou
classificação indevida de materiais, que possam constar de
uma afirmação, não sejam evitados ou detectados
tempestivamente pelos controles internos da entidade.

Após esse procedimento, é possível chegar ao Risco Residual,

ou seja, que permanece após a resposta da administração. É
resultado da multiplicação RI x RC. De posse do resultado,
faz-se a Avaliação do Risco Residual com base na escala de
Avaliação dos Níveis de Risco. A partir daí, é possível determinar
quais Tipos de testes de auditoria serão necessários, com
base na avaliação dos controles. Assim, o auditor chegará à
conclusões sobre os riscos a serem priorizados e os tipos de
testes a serem aplicados, o que possibilitará a determinação
das questões de auditoria que consistem nos objetivos do
trabalho descritos em forma de perguntas. As perguntas são
necessárias para direcionar os trabalhos para os resultados
que se pretende atingir.

A partir das questões de auditoria e o início dos trabalhos, o

auditor terá o direcionamento para o seu trabalho, o que lhe
possibilitará elaborar uma matriz de achados, que contará com
uma descrição sumária do que foi encontrado, apontará as
evidências materiais, relacionará causas e efeitos, indicará as
boas práticas, recomendações e benefícios esperados.

Procedendo todos os cálculos, será possível plotar os

resultados em um gráfico chamado “mapa de riscos” e
analisar os resultados, tal como apresentado na figura a seguir.

www.esab.edu.br 123
 Figura 9: Mapa de Riscos
Fonte: Brasil. Tribunal de Contas da União. Roteiro de
Auditoria de Gestão de Riscos. Brasília: TCU, Secretaria de
Métodos e Suporte ao Controle Externo, 2017. (adaptada)
Duas áreas do mapa são curiosas. A primeira delas é a
caracterizada como “Cisne Negro”. Trata-se de resultados que
representam riscos com baixa probabilidade de ocorrências,
mas que possuem alto impacto caso ocorram, portanto,
merecem atenção. A segunda área é conhecida como
“Comedor de Recursos”, pois existe alta probabilidade de
ocorrências, mas seu impacto é baixo. Vejam que mesmo
sendo de baixo impacto, não podem ser negligenciadas.

Utilizar matrizes de impacto tem sido uma tendência nos

trabalhos que requerem qualidade e pragmatismo ao mesmo
tempo. Dessa forma, trata-se de uma possibilidade importante
para os auditores da atualidade, inclusive utilizando-se de
procedimentos informáticos.

www.esab.edu.br 124
Assim, chegamos ao fim dessa unidade. Até a próxima!

Conheça um pouco mais sobre as matrizes de

risco utilizadas pelo Tribunal de Contas da
União e que são referência para outros
tribunais acessando o documento: “RISCO E
AUDITORIA: Práticas Desenvolvidas no TCU”,
disponível em: https://bit.ly/39kSzuU

www.esab.edu.br 125
Na Unidade 14 estudamos os papéis de auditoria, onde foi
possível conhecer um pouco mais sobre a operacionalização
da organização e construção de toda a documentação do
trabalho de auditoria por meio das evidências encontradas.

A NBC TA 200 (R1) define evidência de auditoria como “as

informações utilizadas pelo auditor para fundamentar suas
conclusões em que se baseia a sua opinião. As evidências de
auditoria incluem informações contidas nos registros contábeis
subjacentes às demonstrações contábeis e outras informações.”

Assim, pode-se afirmar com base nas normas brasileiras que a

qualidade do trabalho da auditoria tem relação direta, tanto
com a quantidade de evidências coletadas para sustentar as
opiniões, quanto com a relevância e confiabilidade delas. É
por meio do “Ceticismo Profissional” que o auditor vai avaliar
criticamente a suficiência e qualidade do que foi coletado.
Nesse ínterim, o auditor deve estar atento às evidências de
auditoria que contradigam outras evidências obtidas e às
informações que coloquem em dúvida a confiabilidade dos
documentos e respostas às indagações a serem usadas como
evidências de auditoria.

Segundo a NBC TI 01, as informações para a auditoria

podem ser classificadas da seguinte forma: a) Suficiente:
quando é factual e convincente; b) Adequada: quando é
confiável e propicia a melhor evidência alcançável; c)
Relevante: quando dá suporte às conclusões e às
recomendações; e d) Útil: quando auxilia a entidade a atingir
suas metas.

www.esab.edu.br 126
A NBC 500 (R1) define o que constitui evidência de auditoria
na Auditoria de Demonstrações Contábeis e trata da
responsabilidade do auditor na definição e execução de
procedimentos de auditoria para a obtenção de evidência de
auditoria apropriada e suficiente que permita a obtenção de
conclusões razoáveis para fundamentar a opinião do auditor.

Para que seja de qualidade e suficiente, o auditor deve

executar procedimentos de auditoria apropriados a esse fim.
Na figura abaixo, relembramos alguns desse procedimentos.

Além de estabelecer esses procedimentos, a elaboração das

evidências pode incluir informações obtidas de fontes de
informações externas. O item 7 na NBC TA 500 (R1) determina
que o auditor deve considerar a relevância e a confiabilidade
das informações a serem utilizadas. Dentre as fontes externas,
podemos citar:

• Preços e dados relacionados com precificação;

• Dados macroeconômicos, como taxas de desemprego

históricas e projetadas e taxas de crescimento
econômico, ou dados de censos;

www.esab.edu.br 127
 • Dados históricos de crédito;

• Dados específicos de um setor, como, por exemplo,

índice de custos de recuperação para determinadas
indústrias extrativistas, ou informações de audiência ou
classificações utilizadas para determinar receita de
publicidade no setor de entretenimento; e

• Tábuas de mortalidade utilizadas para determinar os

passivos nos setores de seguro de vida e de pensão.

Na Figura abaixo, sumarizamos algumas características

importantes das evidências de auditoria, vejamos:

Um aspecto interessante, no que tange à obtenção de

evidências, está relacionado a possível necessidade de
conhecimento especializado em outro campo que não a
contabilidade ou a auditoria, como cálculos atuariais,
avaliações ou dados de engenharia. Conforme estabelece a
NBC TA 500, a entidade pode empregar ou contratar
especialistas desses campos para obter o conhecimento
especializado necessário para a elaboração das demonstrações
contábeis, pois deixar de fazê-lo quando tal conhecimento
especializado é necessário poderá aumentar os riscos de
distorção relevante.

www.esab.edu.br 128
Assim, em caso de contratação desses especialistas, o auditor
deve, necessariamente, conforme item 8 da NBC TA 500 (R1):

• avaliar a competência, habilidades e objetividade do

especialista;

• obter entendimento do trabalho do especialista; e

• avaliar a adequação do trabalho desse especialista

como evidência de auditoria para a afirmação relevante.

A NBC TA 500 traz um exemplo didático acerca dessa temática

de contratação de especialistas, vejamos:
Um indivíduo ou organização pode possuir conhecimento especializado na aplicação de
modelos para estimar o valor justo de títulos mobiliários para os quais não há mercado
observável. Se o indivíduo ou organização aplica esse conhecimento especializado na
estimativa que a entidade utiliza na elaboração das suas demonstrações contábeis, o
indivíduo ou organização é especialista da administração e aplica-se o item 8. Se, por
outro lado, esse indivíduo ou organização meramente fornece dados de preço referentes
a transações privadas não disponíveis de outra maneira para a entidade e que esta
utiliza nos seus métodos de estimativa, tais informações, se utilizadas como evidência
de auditoria, estão sujeitas ao item 7 desta Norma, sendo a informação de fonte externa
e não se trata de utilização, pela entidade, de especialista da administração.

No estudo das evidências, cabe evocarmos a NBC TA 505, que

trata das Confirmações Externas, que é a evidência de
auditoria obtida como resposta por escrito direta para o
auditor de um terceiro (a parte que confirma), em papel, no
formato eletrônico ou outro meio. Nesta norma, obtemos uma
hierarquia das evidências, conforme apresentado na figura
abaixo.

www.esab.edu.br 129
São as seguintes possibilidades de tipos de confirmações
externas, vejamos:

www.esab.edu.br 130
Por fim, cabe chamarmos a atenção para alguns itens
selecionados de evidências tratados pela NBC TA 501, são
eles: (a) existência e condições do estoque; (b) totalidade dos
litígios e reclamações envolvendo a entidade; e (c)
apresentação e divulgação de informações por segmentos em
conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável.

Em relação ao Estoque, caso ele seja relevante para as

demonstrações contábeis, o auditor deve obter evidência de
auditoria apropriada e suficiente com relação a existência e as
condições do estoque. O auditor deve também definir e
executar os procedimentos de auditoria de modo a identificar
litígios e reclamações, envolvendo a entidade, que possam
gerar um risco de distorção relevante. Além disso, o auditor
deve obter evidência de auditoria apropriada e suficiente com
relação à apresentação e à divulgação de informações por
segmento, de acordo com a estrutura de relatório financeiro
aplicável.

Ficamos por aqui com mais uma unidade. Nos vemos na

próxima. Até lá!

O tema “Evidência em Auditoria” é bastante

interessante e trata-se de uma parte bastante
sensível no desempenho do trabalho do
auditor. Por essa razão, para que você
conheça um pouco mais sobre esse tema,
sugerimos a leitura atenta e completa da
Resolução CFC 1.217/2009, que aprova a
NBC TA 500 – Evidência de Auditoria.

www.esab.edu.br 131
As empresas que fazem parte de um grupo podem, em muitos
casos, relacionar-se de diversas maneiras: compartilhando
clientes, fornecedores, capitais, infraestrutura, entre outras
possibilidades. Do ponto de vista contábil, conforme
estabelece a NBC TSP 20, que trata da divulgação sobre
Partes Relacionadas, temos que:
[...]são consideradas relacionadas se uma
parte tiver o poder de controlar a outra
parte ou exercer influência significativa
sobre a outra parte nas decisões financeiras e
operacionais, ou se a entidade considerada
parte relacionada e outra entidade estão
sujeitas ao controle comum.

A norma supracitada lista a as possibilidades de partes em

relacionamento, são elas:

www.esab.edu.br 132
É comum, em grandes empresas, encontrarmos políticas
específicas para transações com Partes Relacionadas e
Conflito de interesses. Essas políticas têm como objetivo
apresentar aos sócios/acionistas maior transparência sobre as
ações da empresa, buscando evitar movimentos que possam
comprometer o patrimônio global em benefício dos interesses de
poucos. O Pronunciamento Técnico CPC nº 05 define
transações com partes relacionadas como sendo aquela
em que há “transferência de recursos, serviços ou obrigações
entre partes relacionadas independentemente de haver ou não
um valor alocado à transação”.

Camargo (2016) traz vários exemplos sobre a relevância das

transações entre partes relacionadas. Um deles é o caso da
Ecodiesel (Companhia aberta brasileira) que teria recebido
empréstimos vultosos de um de seus acionistas controladores e
fundador, em meados de 2008. Tal operação foi questionada
pelo mercado, sobretudo por impactar diretamente as
demonstrações contábeis.

Do ponto de vista da auditoria, a NBC TA 550, orienta os

auditores sobre como tratar as empresas que possuem partes
relacionadas. Isso por que, segundo a norma, “a natureza do
relacionamento e transações com partes relacionadas em
algumas circunstâncias pode dar origem a riscos de distorção
relevante nas demonstrações contábeis maiores do que os de
transações com partes não relacionadas.”

Assim, a norma lista um conjunto de circunstâncias que se

apresentam como ponto de atenção para o trabalho. Vejamos
algumas:

www.esab.edu.br 133
 1

Dada a complexidade das transações entre partes

relacionadas, é responsabilidade do auditor buscar todos os
procedimentos de auditoria que sejam compatíveis com a
realidade que está sendo tratada, a fim de “identificar, avaliar e
responder aos riscos de distorção relevante decorrentes da
não contabilização ou da não divulgação apropriada do
relacionamento, transações ou saldos com partes relacionadas
em conformidade com os requisitos da estrutura.”

O fato é que mesmo não havendo exigências legais ou

normativas acerca da presença de partes relacionadas na
apresentação das demonstrações financeiras, é necessário
que o auditor tenha clareza suficiente sobre todas as
transações. Para tanto, o conhecimento técnico é
indispensável para que ele possa chegar às suas
conclusões e ter a certeza de que as demonstrações
atendem aos aspectos apresentados na figura a seguir.

www.esab.edu.br 134
É interessante destacar que o conhecimento adequado sobre as
partes relacionadas já deve estar presente na fase de
Planejamento do Trabalho de Auditoria, sobretudo porque
comporá a avaliação de riscos, inclusive o de fraudes. Existe
uma premissa de que as fraudes podem ocorrer mais facilmente
em transações com partes relacionadas, isso porque se
conhece todos os caminhos e fragilidades dos controles
internos.

Assim, a NBC TA 550 destaca que o planejamento e a

execução da auditoria com ceticismo profissional são
fundamentais, visto que existem muitas transações que podem
não ser divulgadas e que não são de conhecimento da
administração.

Nesses termos, auditor quando se trata de estudar as partes

relacionadas deve objetivar: reconhecer fatores de risco de
fraude, se houver, decorrentes de relacionamentos e transações
com partes relacionadas, que sejam relevantes para a
identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante
devido à fraude. Nesse encalço, o auditor deve preparar sua
auditoria indagando a administração sobre:
(a) a identificação das partes relacionadas à entidade, incluindo
mudanças em relação ao período anterior;
(b) a natureza dos relacionamentos entre a entidade e essas partes
relacionadas; e
(c) se a entidade realizou transações com essas partes relacionadas
durante o período e, se o fez, o tipo e a finalidade das transações.

O que se está buscando é a compreensão sobre os sistemas

de controle e registros de todas as transações com partes
relacionadas, sobretudo quando trata de acordos significativos,
especialmente aqueles que fogem ao curso normal dos
processos e rotinas da organização.

www.esab.edu.br 135
Na figura abaixo, apresenta-se um conjunto de documentos de
auditoria que podem ser a chave para indicações da
existência de relacionamentos ou transações com partes
relacionadas que a administração não tenha anteriormente
identificado ou divulgado para o auditor.

Caso o auditor identifique a existência de transações

significativas fora do curso normal de negócios da entidade, é
necessário buscar o entendimento sobre a natureza dessas
relações e o possível envolvimento de partes relacionadas.
Tudo que for levantado deve ser compartilhado com a
equipe de trabalho.

Como já discutido em outros momentos, é necessário que o

auditor seja capaz de identificar e avaliar os riscos de distorção
relevante. E é muito possível que esses riscos estejam
ligados a operações com partes relacionadas. Conhecer as
estruturas de controle ou de influência significativa nas
decisões é um caminho importante que o auditor deve
seguir a fim de compreender melhor os riscos.

www.esab.edu.br 136
Chegamos ao final de mais uma unidade! Esperamos que você
tenha compreendido o conceito de partes relacionadas, as
transações existentes e a relevância de o auditor conhecer
todas as estruturas do relacionamento.

Existem vários casos de conflitos envolvendo

partes relacionadas. A complexidade de se
compreender as transações deriva, muitas
vezes, da existência de “Estruturas piramidais de
propriedade”. Assim, não deixe de estudar um
pouco mais sobre esse tema. Nesse tema,
indica-se também o filme “O Contador”, do
Diretor Gavin O’Connor e estrelado por Ben
Affleck.

www.esab.edu.br 137
Antes de iniciar essa discussão, vale à pena relembrarmos o
conceito de evento subsequente, conforme nos apresenta a
NBC TSP 14: “Evento subsequente é aquele evento, favorável
ou desfavorável, que ocorre entre a data das demonstrações
contábeis e a data na qual é autorizada a emissão dessas
demonstrações”. Dois tipos de eventos podem ser identificados:

É interessante notar que o auditor, após todo o processo de

análise de auditoria, onde se consideram as demonstrações
contábeis-financeiras, emite uma opinião. Conforme a NBC TA
700, a formação da opinião e emissão do relatório do Auditor
Independente considera o efeito dos eventos e transações dos

www.esab.edu.br 138
quais o auditor tornou-se ciente e que ocorreram até a data da
publicação do relatório.

Para melhorar o entendimento sobre a problemática que

perpassa o trabalho do auditor, é importante ter em mente os
seguintes conceitos relativos às datas de publicação dos
relatórios, vejamos:

Na figura abaixo é possível perceber visualmente como

ocorrem os fluxos das demonstrações contábeis e como os
auditores devem perceber o movimento da preparação e da
divulgação dessas demonstrações.

Obter evidência sobre eventos subsequentes

Responder aos novos fatos que chegam ao

conhecimento

www.esab.edu.br 139
Assim, entre a data das demonstrações contábeis, a data da
emissão da opinião do auditor e a data da publicação das
demonstrações contábeis podem ocorrer diversos eventos.
Considerando essas colocações e o contexto dos eventos
subsequentes, a NBC TA 560 traz os seguintes objetivos
para o auditor, conforme ilustrado na figura a seguir:

Assim, para atingir os objetivos elencados, um conjunto de

obrigações e ações devem ser executadas pelos auditores,
conforme passamos a descrever ipsis literis o texto normativo:
a) Para eventos ocorridos entre a data das
demonstrações contábeis e a data do relatório do
auditor independente
É obrigação do auditor executar procedimentos de auditoria
que sejam os mais adequados possíveis a fim de obter
evidência apropriada e suficiente de que todos os eventos
ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a
data do relatório do Auditor Independente, que precisam ser
ajustados ou divulgados nas demonstrações contábeis, foram
identificados. Isso não significa o estabelecimento de
procedimentos adicionais. Nesse contexto, deve-se avaliar o
risco, e os procedimentos devem incluir:

www.esab.edu.br 140
O auditor deve solicitar uma representação formal (ver NBC TA
580) dos administradores (e se apropriado, à governança
também) de que todos os eventos subsequentes à data das
demonstrações contábeis e que, segundo a estrutura de
relatório financeiro aplicável, requerem ajuste ou divulgação,
foram ajustados ou divulgados.
b) Fatos que chegaram ao conhecimento do Auditor
Independente após a data do seu relatório, mas antes
da data de divulgação das demonstrações contábeis
Nesse caso, não há responsabilidade para o Auditor no que
tange à execução de novos procedimentos de auditoria.
Todavia, se após a data do seu relatório, mas antes da
data de divulgação das demonstrações contábeis, o auditor
tomar conhecimento de fato que, se fosse do seu
conhecimento na data do relatório, poderia ter levado o
auditor a alterar seu relatório, ele deve, segundo a NBC TA
560 (R1), seguir o seguinte fluxo:

www.esab.edu.br 141
Vale destacar que não havendo requerimento legal para
reapresentação das Demonstrações, mas caso os
administradores não façam as alterações dos fatos que
chegaram ao conhecimento do auditor, é dever dele: ou
modificar o relatório de auditoria ainda não entregue ou
notificar a administração em caso de relatórios já entregues
sobre a necessidade de se realizarem as alterações necessárias
antes da divulgação das demonstrações contábeis.
c) Fatos que chegaram ao conhecimento do Auditor
Independente após a divulgação das demonstrações
contábeis
Nesse caso, o auditor também não tem obrigação de
executar nenhum procedimento de auditoria em relação às
demonstrações contábeis. Todavia, caso tome conhecimento
dos fatos e caso elas sejam relevantes a ponto de oportunizar a
alteração do relatório de auditoria, ele deve seguir o mesmo
fluxo já apontado no item b acima.

No seu novo relatório haverá um item chamado “Parágrafo de

Ênfase ou Outros Assuntos”, dando especial ênfase à nota
explicativa que esclarece mais detalhadamente a razão da

www.esab.edu.br 142
alteração das demonstrações contábeis emitidas
anteriormente, e do relatório anterior fornecido pelo Auditor
Independente.

Aplicam-se também as mesmas obrigatoriedades ao auditor

caso a administração não tome as providências necessárias
para garantir que todos os que receberam as demonstrações
contábeis emitidas anteriormente sejam informados da
situação e não altere as demonstrações contábeis nas
circunstâncias em que o auditor considere necessário.

Ficamos aqui com mais uma unidade. Até mais!

www.esab.edu.br 143
Um evento adverso (acidente, desastre, sabotagem, desvios de
recursos, etc.) que pode ocorrer, naturalmente, de forma
inesperada tende a comprometer as operações da empresa
gerando uma série de fatores negativos. Isso tende a levar ao
comprometimento das receitas devido à interrupção da
produção e/ou oferta de serviços. Nesse contexto, faz muito
sentido pensar em um Plano de Continuidade Operacional.

Assim, podemos definir a continuidade operacional como uma

“premissa básica para a elaboração das demonstrações
contábeis, assumindo que a entidade está em atividade e
manter-se-á operando por um futuro previsível” (CARVALHO
JUNIOR, 2012, p. 25). Essa premissa está normatizada no
CPC 00 apresentado pelo Comitê de Pronunciamentos
Contábeis. De acordo com esse Pronunciamento:
“presume-se que a entidade não tem a
intenção nem a necessidade de entrar em
liquidação ou deixar de negociar. Se existe
essa intenção ou necessidade, as
demonstrações contábeis podem ter que ser
elaboradas em base diferente. Em caso
afirmativo, as demonstrações contábeis
descrevem a base utilizada.”

www.esab.edu.br 144
Assim, conforme destacado na NBC TA 570: “Quando o uso da
base contábil de continuidade operacional é apropriado,
ativos e passivos são registrados considerando que a entidade
será capaz de realizar seus ativos e liquidar seus passivos no
curso normal dos negócios.”

Existem situações em que a Administração da empresa é

obrigada a fazer uma avaliação específica de sua
continuidade operacional, já em outras situações, não.
Independentemente da existência de obrigações legais ou
não, é papel do auditor, tanto na fase de planejamento
quanto na fase de execução dos trabalhos, avaliar a presente
premissa, sobretudo quando surge algum elemento que a
coloque em dúvida. Na figura abaixo, apresentamos alguns
elementos que tornam a continuidade operacional incerta e
que devem estar no radar dos auditores, vejamos:

Figura 10: Fontes de incertezas sobre a continuidade

operacional de empresas.
Fonte: Elder e Beasley (2005, p. 52)

www.esab.edu.br 145
A NBC TA 570 lembra que a administração tem a obrigação de
julgar adequadamente os resultados futuros considerando os
seguintes parâmetros:

O auditor, portanto, deverá buscar as evidências apropriadas e

suficientes sobre a continuidade operacional da empresa,
avaliando as possíveis incertezas em torno do negócio que
poderiam levar ao seu comprometimento. Todavia, tendo em
vista que o auditor não pode prever eventos futuros que não
tenham apresentado alguma evidência no presente, faz com
que, segundo a norma legal, a ausência de qualquer
referência à incerteza quanto à capacidade de continuidade
operacional da entidade no relatório do auditor não seja
considerada garantia da capacidade de continuidade
operacional da entidade.

Um fragmento da reportagem abaixo mostra o trabalho de

uma empresa de auditoria colocando a continuidade
operacional da empresa “Correios” em cheque. Vejamos:

www.esab.edu.br 146
Ao longo do processo de auditoria, é requerido do auditor, no
que tange à continuidade operacional, proceder um
conjunto de tarefas a fim de garantir a acurácia das
informações. Na figura abaixo, essas tarefas são destacadas:

Mesmo procedendo essa sistemática de avaliação, o auditor

deve estar atento ao longo de todo o trabalho para o
surgimento de evidência de eventos ou condições que
possam levantar dúvida significativa quanto à capacidade de
continuidade operacional da entidade. Caso sejam identificados
eventos ou condições que causem incerteza significativa,
serão necessários procedimentos adicionais de auditoria que
incluem, segundo a NBC TA 570, os seguintes:

www.esab.edu.br 147
(a) no caso em que a administração ainda não realizou a avaliação da
capacidade de continuidade operacional da entidade, solicitar que a
administração faça essa avaliação;

(b) avaliar os planos da administração para ações futuras em relação à

avaliação da continuidade operacional, se é provável que o resultado desses
planos melhore a situação e se os planos da administração são viáveis
nessas circunstâncias;

(c) no caso em que a entidade elaborou a previsão de fluxo de caixa e a

análise da previsão é um fator significativo na verificação do desfecho de
eventos ou condições na avaliação dos planos da administração para ações
futuras: (i) avaliar a confiabilidade dos dados de suporte gerados para
elaborar a previsão; e (ii) determinar se há suporte adequado para as
premissas utilizadas na previsão;

(d) verificar se algum fato ou informação adicional foi disponibilizado desde

a data em que a administração fez sua avaliação.

(e) solicitar representações formais da administração e, quando apropriado,

dos responsáveis pela governança, com relação a seus planos para ações
futuras e a viabilidade desses planos.

Além de todas essas observações, os auditores devem estar

atentos quanto à implicações para o seu relatório diante das
seguintes situações: uso inapropriado da base contábil de
continuidade operacional; uso da base contábil de continuidade
operacional é apropriado, mas existe incerteza significativa;
não é feita divulgação adequada da incerteza significativa nas
demonstrações contábeis; e relutância da administração em
elaborar ou estender sua avaliação. A NBC TA 570 detalha os
procedimentos necessários para a elaboração dos relatórios
em cada uma dessas situações, sendo sua responsabilidade
comunicar aos responsáveis pela governança sobre os
eventos ou condições identificadas que podem levantar dúvida
significativa quanto à capacidade da entidade de manter sua
continuidade operacional.
www.esab.edu.br 148
 Entre dezembro 2019 e janeiro de 2020, o
Brasil ficou chocado com o problema
envolvendo a contaminação de produtos da
Cervejaria Backer. A Empresa encontrava-se
em franca expansão dos seus negócios,
avançando em vários nichos de mercado e
certamente caminhava para se tornar uma das
empresas de referência na américa latina no
seu ramo de atuação. O evento de contaminação
paralisou completa e abruptamente as
atividades da empresa e colocou em risco sua
continuidade operacional. A pergunta que fica é:
Será que existe um plano possível de
continuidade operacional capaz de salvar a
empresa? Se houvesse passado por auditoria
recente, será que os auditores teriam
capacidade de prever em seus relatórios
eventos dessa natureza? Pense nisso!

www.esab.edu.br 149
Como já apresentado em outras unidades, as normas que
regem o trabalho do auditor são cristalinas em destacar que os
objetivos desse profissional são: a) formar uma opinião
sobre as demonstrações contábeis com base na avaliação das
conclusões alcançadas pela evidência de auditoria obtida; e b)
expressar claramente essa opinião por meio de relatório por
escrito.

O Relatório de Auditoria é um documento de comunicação

importante dirigido à diretoria, ao Conselho de Administração
ou aos acionistas da organização. Interessante notar que antes
da emissão do relatório de auditoria, deve haver a revisão dos
papéis de trabalho. Essa revisão ocorrerá em três fases:

Por isso as formas de registro e guarda desses documentos, já

estudadas anteriormente, são fundamentais ao longo de todas
as etapas da auditoria, inclusive no período pós entrega do
relatório.

É interessante notar que o relatório já faz parte do processo

relacionado à emissão do Parecer Final dos auditores, também
chamado de opinião, e compõe o Sistema de Comunicação de

www.esab.edu.br 150
Auditoria. A opinião do auditor, expressa no relatório, deve ser
capaz de assegurar a propriedade das demonstrações
contábeis (DC’s); destacando que elas representam
adequadamente a posição patrimonial e financeira; e que o
resultado das operações e as origens e aplicações de
recursos correspondentes ao período em exame, estão de
acordo com os princípios de contabilidade.

Na figura abaixo, listamos o conjunto de relatórios

circunstanciados:

De acordo com Cordeiro (2012, p. 174):

O relatório de auditoria deve ter por
finalidade proporcionar ao leitor uma
interpretação cristalina sobre como andam
as operações, controles e registros da
empresa, onde o auditor apresentará a sua
visão ao leitor, e na medida do possível
sempre acompanhada por sugestões factíveis
para a área ou tipo de empresa auditada.

É fundamental destacar que o auditor precisa ter a segurança

de que sua opinião foi formada a partir da análise de
demonstrações contáveis livres de distorção relevante.

www.esab.edu.br 151
Para tanto, é necessário que ele tenha clareza de que a
conclusão foi obtida a partir de evidência de auditoria
apropriada e suficiente, e que não sofreu distorção
relevante não corrigida. Assim, será elaborado um relatório
único para cada auditoria e deverá conter os resultados dos
exames efetuados, dependendo da forma ou tipo de auditoria
(Interna ou Independente)

Um detalhe importante é que no relatório deve constar a

mesma data do término do serviço de auditoria e este
deve ser assinado pelo contador responsável. Seu relatório
deve ser capaz de analisar a estrutura de relatório financeiro, o
qual deve apresentar as qualidades apresentadas na figura
abaixo.

Figura 11: Qualidade do relatório financeiro

Fonte: NBC TA 700
O relatório do auditor deve ser apresentado por escrito. No
caso das auditorias internas, tem-se o que chamamos de
relatório na forma longa que, conforme Cordeiro (2009),
consiste num mecanismo de transmitir as informações
coletadas no decorrer do trabalho, as observações feitas pela
auditoria, além de apresentar as possíveis sugestões de
melhoria em relação aos processos atuais.

www.esab.edu.br 152
Já nas Auditorias Independentes, tem-se o relatório na forma
curta, que antes da NBC TA 700, formação da opinião e
emissão do relatório do Auditor Independente sobre
Demonstrações Contábeis, era chamado de Parecer de
Auditoria.

Sá (1998) enumera um conjunto de requisitos básicos que

devem estar presentes em um relatório de auditoria, conforme
apresentado na figura a seguir.

Podemos, ainda, enumerar um conjunto maior de relatórios

que poderão ser requeridos, dependendo das circunstâncias da
auditoria. Na Figura abaixo, apresentamos essas possibilidades,
baseadas no trabalho de Cordeiro (2012).

www.esab.edu.br 153
Como já indicado, o relatório na forma longa, emitido pela
Auditoria Independente, é normatizado pela NBC TA 700. Vale
ressaltar que o relatório somente pode ser emitido pelo
Auditor Independente, ou seja, pessoa que não está ligada à
empresa auditada.

No caso de empresas que possuem negociação em bolsa de

valores, é obrigatória a publicação do relatório em jornal de
grande circulação.

Na próxima unidade, daremos continuidade aos estudos sobre o

relatório de auditoria. Até lá!

www.esab.edu.br 154
Ao final da unidade anterior, vimos que para o caso de relatório
de auditoria referente à empresas que possuem negociação em
bolsa de valores, sua publicação em jornal de grande
circulação é obrigatória. Vejamos abaixo um exemplo desse
tipo de publicação:

A imagem acima refere-se ao fragmento de uma publicação

da Auditoria Independente realizada no Banco do Estado do
Espírito Santo e foi publicada no Diário oficial dos Poderes
do Estado do Espírito Santo, em 19 de fevereiro de 2020.

É importante destacar que as Demonstrações Financeiras, para

as quais o auditor deve emitir seu parecer, obrigatoriamente,
são:

www.esab.edu.br 155
 • Balanço Patrimonial;

• Demonstração do Resultado do Exercício;

• Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido ou

Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados;

• Demonstração do Fluxo de Caixa;

• Demonstração do Valor Adicionado;

• Demonstração do Resultado Abrangente;

• Notas Explicativas.

Na unidade anterior, apresentamos os requisitos necessários

para um bom relatório de auditoria. No quadro abaixo,
detalhamos aqueles requisitos e incluímos alguns outros.
Vejamos:
CARACTERÍSTICA DETALHAMENTO

Usar linguagem clara e concisa, de forma que seja fácil

CONCISÃO seu entendimento por todos, sem necessidade de
explicações adicionais por parte de quem o elaborou.

Conter mensagem clara e direta a fim de que o leitor

OBJETIVIDADE
entenda facilmente o que se pretendeu transmitir.

Relatar de tal modo que as evidências conduzam

CONVICÇÃO qualquer pessoa prudente às mesmas conclusões a que
chegou o auditor.

Assegurar-se de que a estrutura do relatório e a

terminologia empregada permitam que as informações
CLAREZA
reveladas possam ser entendidas por quaisquer
pessoas, ainda que não versadas na matéria.

Incluir no relatório todos os fatos relevantes observados,

proporcionando uma visão objetiva das impropriedades ou
INTEGRIDADE
irregularidades apontadas, recomendações efetuadas e
conclusão.

Assegurar-se de que os resultados da auditoria

COERÊNCIA
correspondam aos objetivos determinados.

www.esab.edu.br 156
CARACTERÍSTICA DETALHAMENTO

Os relatórios devem ser emitidos tempestivamente, a

OPORTUNIDADE fim de que os assuntos abordados sejam objeto de
oportunas providências.

Os assuntos devem ser apresentados numa sequência

lógica, segundo os objetivos do trabalho, de forma
APRESENTAÇÃO
correta, em linguagem perfeita, isenta de erros ou
rasuras que prejudiquem o correto entendimento.

O relatório deve permitir a formação de opinião

CONCLUSÃO
sobre as atividades realizadas.

Passamos agora a detalhar, com base na NBC TA 700, a

estrutura do relatório e as diferentes possibilidades,
considerando os resultados alcançados e os caminhos
percorridos pelo auditor.

I) ESTRUTURA: O Relatório deve ser por escrito e conter os

seguintes itens:

• Título: o relatório do auditor deve ter título que indique

claramente que é o relatório do auditor;

• Destinatário: o relatório do auditor deve ser endereçado

conforme exigido pelas circunstâncias do trabalho;

• Opinião do auditor: a primeira seção do relatório do

auditor deve incluir a opinião do auditor independente e
deve ter “opinião” como título;

• Base para opinião: o relatório do auditor deve incluir

uma seção, logo após a seção “opinião”, com o título
“base para opinião”;

• Continuidade operacional: tratar quando aplicável, o

auditor deve elaborar o relatório de acordo com os
itens 21 a 23 da NBC TA 570;

www.esab.edu.br 157
 • Principais assuntos de auditoria: o auditor
independente deve comunicar os principais assuntos de
auditoria no seu relatório de acordo com a NBC TA 701;

• Outras informações: quando aplicável, o auditor deve

reportar de acordo com a NBC TA 720 –
Responsabilidade do auditor em relação a outras
informações.

• Responsabilidade pelas demonstrações contábeis:

Essa seção do relatório do auditor deve explicar a
responsabilidade da administração pela elaboração das
demonstrações contábeis de acordo com a estrutura de
relatório financeiro aplicável e pelos controles internos; e
avaliação da capacidade da entidade de manter a
continuidade operacional;

• Responsabilidade do auditor independente pela

auditoria das demonstrações contábeis: Essa seção
do relatório do auditor deve declarar os objetivos do
auditor;

• Outras responsabilidades relativas à emissão do

relatório: somente se for requerido, isso deve ser tratado;

• Nome do sócio ou responsável técnico

• Assinatura do auditor

• Data do relatório do auditor

II) POSSIBILIDADES DE OPINIÕES (pareceres): São

quatro as possibilidades de relatório dos Auditores
Independentes.

www.esab.edu.br 158
Opinião não modificada ou sem modificações (parecer
sem ressalva ou parecer limpo): é a opinião expressa pelo
auditor quando ele conclui que as demonstrações contábeis
são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo
com a estrutura de relatório financeiro aplicável.

De acordo com a NBC TA 700, o auditor deve modificar sua

opinião de acordo com a NBC TA 705 se:
(a) concluir, com base em evidência de auditoria obtida,
que as demonstrações contábeis tomadas em conjunto
apresentam distorções relevantes; ou
(b) não conseguir obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente para concluir que as demonstrações contábeis
tomadas em conjunto não apresentam distorções relevantes.

Opinião modificada – com ressalva:

A opinião com modificações está normatizada pela NBC TA

705. Segundo esta norma, o auditor deve expressar uma
“opinião com ressalva” quando:
(a) conclui, com base na evidência de auditoria obtida,
que as demonstrações contábeis como um todo apresentam
distorções relevantes; ou

www.esab.edu.br 159
 (b) não consegue obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente para concluir que as demonstrações contábeis,
como um todo, não apresentam distorções relevantes.

Já a Opinião Adversa deve ser expressa quando “tendo

obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente,
conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto,
são relevantes e generalizadas para as demonstrações
contábeis.”

Por fim, a Abstenção de Opinião deve ocorrer quando o

auditor “não consegue obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente para fundamentar sua opinião, e ele concluir que os
possíveis efeitos de distorções não detectadas sobre as
demonstrações contábeis, se houver, poderiam ser relevantes e
generalizados.”

Assim, chegamos ao final de mais uma unidade. Esperamos

que vocês tenham compreendido a relevância de um relatório
direto e objetivo, e isso fortalece também a importância da
organização de guarda dos papéis de auditoria.

Uma dica muito interessante de pesquisa na área de

Ciências Contábeis é o estudo dos relatórios de
auditoria publicado nos jornais de grande circulação. A
análise desses relatórios é uma base interessante de
informações sobre as conformidades e acurácia dos
trabalhos dos gestores no que tange às informações
contábeis, sobretudo em empresas de capital aberto.
É também interessante analisar o grau de utilização de
auditorias em empresas de capital fechado e que não
são obrigadas a passar por auditorias. Quais seriam
suas motivações e interesses? Está aí uma agenda de
pesquisa aberta e passível de ser explorada.

www.esab.edu.br 160
TÓPICOS EM AUDITORIA

Resumo: A terceira seção do Módulo de Auditoria é

dedicada a alguns tópicos que fazem com que o trabalho de
auditoria seja bastante eficaz. Incialmente, estuda-se os
detalhes relativos às modificações de opinião por partes da
auditoria independente, detalhando os aspectos dessa fase
final da auditoria. Na sequência, discute-se as
responsabilidades do auditor relacionadas com as outras
informações, sejam elas financeiras ou não financeiras,
incluídas no relatório anual da entidade, conforme estabelece a
NBC TA 720. Apresentam-se também alguns detalhes especiais
sobre a auditoria no Balanço Patrimonial e na DRE. São
discutidas também outras formas de auditoria, como a
tributária, a de sistemas, a de qualidade, entre outras. A
última unidade do módulo faz uma sumarização de tudo que
foi estudado ao longo do curso.

UNIDADES QUE COMPÕEM A SEÇÃO:

Nº NOME DA UNIDADE
24 Sobre a modificações de opinião do auditor independente
25 A Auditoria e as outras informações da organização
26 Auditoria no Balanço Patrimonial
27 Auditoria na DRE
28 TÓPICOS EM AUDITORIA – AUDITORIA TRIBUTÁRIA
TÓPICOS EM AUDITORIA -Outras Modalidades de
29
Auditoria
30 Auditoria - Sumário para revisão

www.esab.edu.br 161
Ao longo das Unidades 22 e 23, tratamos da organização do
relatório de auditoria, momento e espaço em que os auditores
consolidam e expressam sua opinião acerca das
demonstrações financeiras. Vimos, portanto, que as formas de
opinião do auditor podem ser as seguintes.

Como vimos, a opinião não modificada é fruto de uma análise

em que se conclui que todos os aspectos relevantes das
demonstrações financeiras estão em consonância com tudo o
que se requer, em todo o aparato normativo existente e
aplicável ao caso em análise; já as opiniões modificadas,
apresentam algum tipo de distorção, é a generalização ou não
das distorções que vai determinar o tipo de opinião a ser
escolhida pelo auditor.

www.esab.edu.br 162
A NBC TA 705, que dispõe sobre modificações na opinião do
Auditor Independente, destaca claramente que a decisão sobre
qual tipo de opinião depende de dois fatores, a saber:

Assim, a partir das categorias acima, podemos chegar a um

quadro com as três categorias de opinião modificada, levando
em consideração os fatores de decisão apontados. Vejamos:
Quadro 12: Tipos de opinião modificada e seus de
determinantes
Julgamento do auditor sobre a
disseminação de forma generalizada
Natureza do assunto
dos efeitos ou possíveis efeitos
que gerou a
sobre as demonstrações contábeis
modificação
Relevante, mas Relevante e
não generalizado generalizado
Demonstrações
Opinião com
contábeis apresentam Opinião adversa
ressalva
distorções relevantes
Impossibilidade de
se obter evidência de Abstenção de
Opinião com ressalva
auditoria apropriada e opinião
suficiente
Fonte: NBC TA 705.

www.esab.edu.br 163
Vale à pena lembrar, conforme o que determina a NBC TA
450, que as distorções são relevantes quando os desvios em
relação aos requerimentos de estrutura de relatório financeiro
aplicável são relevantes, considerando o valor, a classificação, a
apresentação ou a divulgação de item informado nas
demonstrações contábeis. Assim, os desvios podem ocorrer em
relação à:

• adequação das políticas contábeis selecionadas;

• aplicação das políticas contábeis selecionadas; ou

• adequação das divulgações nas demonstrações

contábeis.

O auditor, a fim de decidir sobre o tipo de opinião modificada,

pode elaborar um quadro de decisão considerando o que
rege a NBC TA 705. Esse quadro pode ter o seguinte formato
Há Evidência
Há Distorção A Distorção foi Opinião a ser
apropriada e
relevante? generalizada? dada.
Suficiente?

SIM SIM NÃO RESSALVA

NÃO SIM NÃO RESSALVA

SIM SIM SIM ADVERSA

NÃO SIM SIM ABSTENÇÃO

1) Circunstâncias
extremamente raras; 2)
SIM ABSTENÇÃO
Diversas incertezas; 3) Efeito
cumulativo.

A NBC TA 705 destaca que no caso da abstenção de opinião,

devido à impossibilidade de se obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente, ele deve:

• Especificar que ele não expressa opinião sobre as

demonstrações contábeis;

www.esab.edu.br 164
 • Especificar que, devido à relevância dos assuntos
descritos na seção “Base para abstenção de opinião”, o
auditor não conseguiu obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente para fundamentar sua opinião de
auditoria sobre as demonstrações contábeis; e

• Alterar a declaração requerida pelo item 24(b) da NBC

TA 700, que indica que as demonstrações contábeis
foram auditadas, para especificar que o auditor foi
contratado para auditar as demonstrações contábeis.

Outro aspecto relevante na redação do relatório de auditoria é a

existência de situações que podem levar à necessidade de se
redigir parágrafos com ênfase. Nesse caso, o auditor deve
invocar a NBC TA 706, que trata de parágrafos de ênfase e
parágrafos de outros assuntos no relatório do Auditor
Independente.

É interessante lembrar que quando o auditor prevê que haverá a

emissão de uma opinião modificada em seu relatório, ele
deve comunicar aos responsáveis pela governança as
circunstâncias que levaram à modificação prevista e o texto
proposto da modificação. Essa comunicação, segundo a NBC
TA 705, permite que:

www.esab.edu.br 165
 • o auditor comunique aos responsáveis pela governança as
modificações pretendidas e as razões (ou circunstâncias)
para as modificações;

• o auditor busque a concordância dos responsáveis pela

governança em relação aos fatos dos assuntos que deram
origem às modificações previstas, ou confirme assuntos
que estejam em desacordo com a administração; e

• os responsáveis pela governança tenham a oportunidade,

quando apropriado, de fornecer ao auditor informações e
explicações adicionais sobre os assuntos que deram
origem às modificações previstas.

No âmbito da comunicação tratada acima, podemos dar como

exemplo o caso da Caixa Econômica Federal, que em junho
de 2019, negociou com a Auditoria PwC a retirada da ressalva
das suas demonstrações financeiras de 2018, por conta de
umas investigações da Polícia Federal. Veja abaixo o fragmento
do texto que introduz a ‘opinião com ressalva’.

O relatório segue com a apresentação da ‘base’ para a

‘opinião com ressalva’, vejamos:

www.esab.edu.br 166
O exemplo da Caixa revela bem a condução do trabalho de
auditoria em consonância com as Normas Brasileiras de
Contabilidade.

Assim, chegamos ao fim de mais uma unidade. Até a próxima!

www.esab.edu.br 167
A Auditoria Contábil possui uma finalidade específica, a qual foi
devidamente apresentada nas primeiras unidades de nosso
curso, onde vimos que seu objetivo é a emissão de parecer
sobre a adequação das demonstrações contábeis, utilizando-se
de procedimentos técnicos normatizados.

Todavia, dada a completude e extensão dos trabalhos

executados, o auditor entra em contato com um volume
demasiadamente grande de informações (financeiras e não
financeiras), que fogem de maneira direta ao escopo do seu
trabalho, mas que não podem ser negligenciadas, pois
compõem o relatório anual da entidade que se trata de um
documento oficial direcionado às partes interessadas e que
traz um conjunto de informações sobre as operações da
entidade e sobre os resultados financeiros e a posição
patrimonial e financeira. Assim, cabe perguntarmos: Quais
são as responsabilidades dos auditores diante dessas
informações? Até onde devem ir as evidências de auditoria
quando consideramos essas outras informações?

A NBC TA 720 apresenta os procedimentos para a leitura

dessas outras informações. Isso porque, elas podem apresentar
inconsistências relevantes com as demonstrações contábeis,
podendo indicar distorções relevantes. Além disso, algumas
informações ao serem ocultadas podem levar à interpretações
econômicas/financeiras equivocadas por parte dos interessados.
De acordo com a norma, “existe distorção das outras

www.esab.edu.br 168
informações quando elas estão apresentadas de maneira
incorreta ou são, de outra forma, enganosas (inclusive
porque omitem ou ocultam informações necessárias para o
entendimento adequado de questão divulgada nas outras
informações)”.

Assim, as responsabilidades inerentes ao trabalho de

auditoria, no que tange às outras informações da
organização, referem-se às possíveis interferências que elas
podem causar na interpretação e nos resultados das
demonstrações financeiras. Assim, ao considerá-las em seu
trabalho, o auditor não faz trabalho de asseguração dessas
informações, tampouco tem essa obrigação. Mas, por outro
lado, garante que seu trabalho será capaz de considerá-las
adequadamente.

Assim, ao tomar conhecimento das outras informações, a

norma legal estabelece as seguintes obrigações ao auditor.

Assim, vemos que existe a obrigatoriedade por parte do

auditor de buscar todos os meios para fazer a leitura mais
adequada possível das outras informações a fim de encontrar
possíveis inconsistências. Para tanto, ele deve fazer a

www.esab.edu.br 169
comparação de valores, além de checar se as informações são
consistentes com os conhecimentos que adquiriu ao longo do
processo. Assim, o que está no foco do trabalho são as
possíveis distorções relevantes.

A NBC TA 720 traz os procedimentos necessários para a

obtenção das informações. Esses procedimentos estão
destacados na figura a seguir:

Ao estabelecer esses procedimentos, o auditor poderá

encontrar inconsistências que podem apontar para a
existência de distorções relevantes. Assim, uma sequência
de trabalho deve ser adotada, além de medidas de mitigação e
comunicação. Vejamos o fluxograma abaixo.

www.esab.edu.br 170
Percebemos, então, que ao concluir que existe distorção
relevante, é papel do auditor solicitar correções e comunicar à
governança. Caso as correções sejam solicitadas antes da
publicação do relatório de auditoria e não forem efetuadas, o
auditor possui duas possibilidades de ação: I) considerar as
implicações no seu relatório e comunicar aos responsáveis
pela governança sobre como planeja endereçar essa distorção
relevante em seu relatório; ou II) se retirar do trabalho, quando
permitido por lei ou regulamento aplicável.

Por outro lado, se a distorção relevante for detectada após a

emissão do relatório, as seguintes ações podem ser tomadas:
I) executar procedimentos necessários às circunstâncias, se as
outras informações tiverem sido corrigidas; ou II) tomar ação
apropriada considerando os seus direitos e obrigações, para,
apropriadamente, levar ao conhecimento dos usuários do seu
relatório, se as outras informações não tiverem sido corrigidas
após a comunicação aos responsáveis pela governança.

É obrigação do auditor incluir em seu relatório uma seção

com o título “Outras Informações” ou título mais apropriado,
sempre que essas informações forem obtidas ou se esperar
que as obtenha. Vejamos abaixo o exemplo de uma
publicação de relatório de auditoria da KPMG Auditores
Independentes, em relação a uma auditoria feita no Banco
do Brasil S.A., publicado no Diário Oficial da União (publicado
em 28/02/2019, Edição: 42, Seção: 1, Página: 129).

www.esab.edu.br 171
O exemplo do relatório da KPMG traz as responsabilidades do
auditor e mostra que no caso específico, após leitura do
relatório da administração, não há nada o que se relatar.

A NBC TA 720, em seu apêndice 2, traz um conjunto de

exemplos sobre redação de relatórios do Auditor Independente
relacionados com as outras informações. Esses exemplos são
apresentados na figura abaixo.

www.esab.edu.br 172
Assim, finalizamos mais uma unidade de aprendizado.

Até a próxima!

www.esab.edu.br 173
O Balanço Patrimonial faz parte da estrutura obrigatória das
demonstrações contábeis normatizada pelo artigo 176 da Lei
6.404/76. Conforme estudado ao longo do curso de Ciências
Contábeis, o Balanço Patrimonial (BP) tem como objetivo
evidenciar a situação patrimonial e financeira da empresa em
determinado período, representando, assim, a situação
estática da organização.

Vimos também que segundo o artigo 178 da Lei nº 6.404/76, o

BP é estruturado com vistas a “(...) a facilitar o
conhecimento e a análise da situação financeira da
companhia”. Portanto, o BP segue uma estrutura lógica
para que seu objetivo possa ser alcançado. A Lei nº 6.404/76,
por meio dos artigos 178 a 182, apresentam uma série de
determinações a serem seguidas relacionadas a estrutura do
BP.

O quadro abaixo traz a representação geral da estrutura do

Balanço Patrimonial conforme a Lei nº 6.404/76, comum a
todas companhias.

www.esab.edu.br 174
 ATIVO PASSIVO
Ativo Circulante Passivo Circulante
Passivo não-circulante
Ativo não-circulante Patrimônio Líquido
Realizável a Longo Prazo Capital Social
Investimentos Reservas de Capital
Imobilizado Ajustes de Avaliação Patrimonial
Intangível Reserva de Lucros
Ações em Tesouraria
Prejuízos Acumulados

Vale relembrar que o BP é estruturado dividindo seus

elementos (Ativo, Passivo, Patrimônio Líquido) em grupos
pré-determinados. A lei 6.404/76, em seus artigos 179 e
182, discorre de forma geral sobre a essência de
classificação a ser considerada em cada grupo do BP. O
Ativo pode ser conceituado como sendo o conjunto de ‘bens’ e
‘direitos’ da organização; já o Passivo, compreende o
conjunto de obrigações da organização com terceiros. Por
fim, o Patrimônio Líquido, que é a equação contábil, obtido
através da subtração do Ativo e o Passivo. Segundo o artigo
178 da Lei nº 6.404/76, o BP é estruturado com vistas a “(...)
facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da
companhia”.

No caso do trabalho da auditoria, Crepaldi (2010) destaca

que o auditor deve atentar-se para os seguintes aspectos
fundamentais.

www.esab.edu.br 175
O item de Caixas e Bancos do BP deve passar um por um
volume alto de testes, pois trata-se de uma área sensível,
sujeita a vários descontroles, ou mesmo fraudes. Aqui, vale à
pena relembrar o que estudamos na Unidade 13, que trata de
Auditoria de Controle Interno, onde se apresenta a
necessidade de separação de funções. No caso específico, é
importante que exista separação entre aquele que faz a
Tesouraria e o que faz a Contabilidade. Cordeiro (2012, p.
203), lembra que em relação ao dinheiro movimentado
através do Caixa, o auditor deve ter clareza sobre: a)
adequação de medidas de segurança e proteção; b)
restrição no acesso ao local onde se guardam os fundos; c)
contagem periódica dos fundos em caixa por pessoa
independente das funções de caixa; d) existência de limite de
valor a ser pago pelo caixa; e) existência de sistema de
fundo fixo de caixa; e f) existência de normas claras a
respeito do funcionamento do fundo fixo.

www.esab.edu.br 176
Cordeiro (2012) também chama a atenção para um conjunto de
cuidados, observações e controles por parte do auditor. No
quadro a seguir, sumarizamos informações para os
Subgrupos de Contas do Ativo, vejamos:

SUBGRUPO DE
CUIDADOS E CONTROLES
CONTA AUDITADO
• Atenção no exame dos saldos da
conta;

• Controle de numeração de duplicatas;

• Existência de políticas de descontos

de recebíveis;
Contas à receber
• Histórico de vencimento de duplicatas;

• Lançamento adequado de notas;

• Adequação de todos os registros

contábeis dos recebíveis;

• Outras.
• Existência de segregação de funções
registros contábeis e custódia dos
estoques;

• Adequação do Sistema de atribuição

de responsabilidades;

Estoques • Adequação de todos os registros

contábeis relativos aos estoques;

• Adequação do acesso, seguro e

condições de armazenamento;

• Adequação do Sistema de inventário

dos itens de estoques.

www.esab.edu.br 177
 SUBGRUPO DE
CUIDADOS E CONTROLES
CONTA AUDITADO
• Adequação dos comprovantes e
contabilização em relação às
aplicações financeiras;

• Adequação dos comprovantes e

contabilização em relação à
participação no capital social de
Investimentos outras companhias;

• Adequação dos comprovantes e

contabilização em relação à
aplicação de recursos em outros
investimentos;

• Outras.

• Existência de arquivos organizados que

contemplem todos os documentos
originais que serviram de base para a
contabilização das adições, tais como
notas fiscais, escrituras de terrenos,
impostos de transmissão de posse etc.;

• Outras adequações de registros relativos

Imobilizado aos itens já incorporados e às adições;

• Adequações de registros relativos aos

gastos de manutenção que aumentam a
vida útil dos bens do ativo imobilizado;

• Adequações de registros e evidências

relativos às depreciações, amortizações
e exaustões e baixa.

www.esab.edu.br 178
 SUBGRUPO DE
CUIDADOS E CONTROLES
CONTA AUDITADO
• Existência de documentos idôneos
que geraram a classificação dos
valores;
Intangível
• Controles adequados e comprovantes
de registros dos intangíveis;

• Outras.

É interessante notar que existem inúmeras classificações de

contas e contabilização que requerem comprovantes e
evidências adequadas para os números que são registrados
pelos gestores. Por essa razão, o trabalho de auditoria deve
buscar todas as formas possíveis de comprovação para os
números apresentados. Veja, por exemplo, a dificuldade de se
avaliar o valor do Intangível. Por isso, como já mencionado
em unidades anteriores, o auditor deve ser um profissional de
alta capacidade técnica e deve passar por programas de
qualificação contínuos.

Apresentamos abaixo um exemplo de laudo de avaliação

contábil para efeito de incorporação, feito pela Taticca
Auditores Independentes S.S. ao analisar o Patrimônio Líquido
(Conta do Balanço Patrimonial) na empresa ARAL
Administradora de Benefícios Ltda.

www.esab.edu.br 179
O exemplo acima revela a dimensão da relevância do trabalho
dos Auditores Independentes. No caso específico, eles foram
chamados a emitir uma opinião sobre o valor do Patrimônio
Líquido.

Assim, chegamos ao final de mais uma unidade de

aprendizado. A partir de agora, estudaremos alguns casos
específicos de auditoria, encaminhando assim para o fim de
nosso curso.

Até breve!

www.esab.edu.br 180
Ao estudarmos a disciplina que tratou da Estrutura das
Demonstrações Contábeis, o aluno de contabilidade
conheceu as determinações do Pronunciamento Técnico
CPC 26 (R1), o qual estabelece que as companhias devem
apresentar em duas demonstrações todas as mutações do
patrimônio líquido reconhecidas em cada exercício que não
representem transações entre a empresa e seus sócios, entre
elas está a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE).

Conforme aprendemos, a Demonstração do Resultado do

Exercício (DRE) é a apresentação, em forma resumida, das
receitas e despesas decorrentes das operações realizadas
pela empresa, durante o exercício social, com o objetivo de
demonstrar a composição do resultado líquido do período,
evidenciando os principais grupos de receitas, custos e
despesas.

O procedimento de contabilização na DRE está expresso

no § 1º do art. 187 da Lei 6.404/76, como segue: “§ 1º Na
determinação do resultado do exercício serão computados: a) as
receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente
da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas,
encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a
essas receitas e rendimentos.”

www.esab.edu.br 181
Como vemos, a DRE mostra todas as mudanças ocorridas no
Patrimônio da organização relacionadas às suas atividades
operacionais. Somente essa característica já nos mostra a
relevância e a responsabilidade direcionadas ao trabalho do
auditor.

Vejamos abaixo o esquema resumido de uma DRE,

conforme a Lei nº 6.404/76.

www.esab.edu.br 182
O quadro acima fornece uma grande lista de contas que
deverão ser auditadas, as quais estão bem interconectadas.
Lins (2014, p 189), lembra que:
quando auditamos as contas salários a
pagar, provisão para devedores duvidosos
ou empréstimos a pagar, estamos verificando
também uma parte das despesas de salários,
despesas com perdas em vendas e as
despesas com os encargos financeiros no
período.

Assim, o trabalho da auditoria na conta de resultado tem como

encalço atingir os seguintes objetivos:

• Verificar se todas as receitas, custos e despesas

atribuídos ao período estão devidamente contabilizadas e
comprovadas;

• Verificar se todas as receitas, custos e despesas

atribuídos ao período estão corretamente diferidos;

• Verificar se todas as receitas, custos e despesas

atribuídos estão corretamente classificados e de acordo
com os Princípios Fundamentais da Contabilidade;

• Verificar se todas as receitas, custos e despesas

atribuídos estão adequadamente apresentadas nas
Demonstrações contábeis.

Inicialmente, já como rotina, o auditor deverá verificar a

conformidade dos sistemas de controle interno. No caso das
contas de resultado, será fundamental verificar como se dá o
sistema de autorizações para pagamento, verificando se o
mesmo é capaz de evitar pagamentos duplicados. Além disso, é
necessário fazer a triangulação entre os recebimentos à
vista e a emissão de notas fiscais, sobretudo para evitar

www.esab.edu.br 183
subfaturamento de vendas. E como praxe, deverá ser
verificada a existência de segregação de funções,
principalmente na área de vendas, compras e folhas de
pagamento (conforme estudamos nas unidades anteriores.

Crepaldi (2013) destaca que no processo de seleção de

contas de receitas e despesas, deverão ser avaliados pelo
auditor os seguintes pontos:

• A natureza das operações incluídas na conta;

• A extensão do controle interno sobre operações;

• Algumas operações incomuns podem ser submetidas a

menor controle interno do que outras operações mais
comuns e numerosos;

• A importância relativa das operações;

• A extensão em que outros testes forneceram,

indiferentemente, comprovação para o saldo das contas.

Assim, estamos falando da necessidade de se estabelecer

procedimentos de revisão analítica de todas as contas. Com
isso, o auditor poderá, por exemplo, analisar a razoabilidade
dos saldos da conta de resultado, a adequação dos registros
das transações, entre outras.

Para atingir seus objetivos, o auditor deverá desenhar um

programa de auditoria que traga os procedimentos adequados.
Para esse encalço, Crepaldi (2013) nos fornece a inspiração
para esse trabalho, vejamos o quadro a seguir:

www.esab.edu.br 184
 PROCEDIMENTO DE AUDITORIA Executado
por:
1. Fazer testes de Receitas e Despesas para apurar
Lançamentos indevidos. Critérios:
1.1 Selecionar contas com lançamento a débito.
1.1.1 Contas com saldos devedores c/ lançamento de
parcelas a crédito.
1.1.2 Contas com saldos credores c/ lançamento de
parcelas a débito.
1.2 Fazer amostragem do item 1.1 e ver se há superavaliação
de somas débito/crédito
1.3 Comprar débitos do 1.2 (custos) com os créditos do
estoque
1.4 Comparar outros lançamentos selecionados em 1.2 com
os registros finais.

O quadro acima é apenas uma amostra inicial do programa de

auditoria com seus procedimentos detalhados. Esse tipo de
quadro é complementado com alguns itens, entre eles: 2)
Fazer testes para apurar superavaliações de lançamentos de
débitos compensados com créditos; 3) Fazer testes nas
baixas de contas a receber incobráveis, comparar com o livro
razão; 4) Fazer testes para detectar excessos na remuneração
do pessoal responsável pela folha de pagamento.

Na figura abaixo, apresentamos o caso do relatório de

auditoria que expressa uma opinião com ressalva, cujo
problema foi verificado após a análise das contas de
resultado. Vejamos o parecer.

www.esab.edu.br 185
Assim, vemos que ao se estabelecer os procedimentos
adequados, utilizando-se de amostragem, testes de
observância e organização adequada de papéis de trabalho, o
auditor terá a segurança de produzir um relatório que seja
representativo da verdadeira realidade da empresa, cumprindo o
objetivo da auditoria.

www.esab.edu.br 186
Os tributos são uma realidade para as organizações
empresariais. É uma obrigação das empresas por lhe serem
concedidas a possibilidade de explorar alguma atividade
produtiva e comercial e nela auferirem lucros. Todavia,
todos nós já ouvimos falar que a carga tributária no Brasil é
demasiadamente alta e que o sistema tributário é por demais
complexo.

Como destacam Lima e Rezende (2019):

A legislação tributária desempenha forte
influência sobre a contabilidade, gerando
conflitos com a legislação societária e
estabelece, muitas vezes, normas para
determinados registros contábeis. Sendo
assim, a contabilidade constitui fonte
importante e necessária de informações
sobre os tributos, tanto para os governos
como para os gestores.

Assim, percebemos que existe uma relação íntima entre

legislação tributária e normatização contábil. Além disso,
vale à pena destacar que em muitas situações as firmas
incorrem em custos de conformidade, ou seja, aqueles
relacionados ao estabelecimento de rotinas para que a
organização opere de acordo com a legislação. De acordo
com Crepaldi (2013), a realidade tributária brasileira faz com

www.esab.edu.br 187
que as empresas incorram em altos custos financeiros e
tendem a causar insegurança aos empresários, sobretudo
pela possibilidade de incorrerem em erros e deixarem de
cumprir as obrigações com o fisco.

Existem diversas situações que fazem com que as empresas

exerçam a apuração inadequada de impostos: contabilização
incorreta de despesas gerais e de receitas financeiras,
duplicatas passíveis, mas que não são deduzidas como
perda por inadimplência, contas de despesas que não são
apropriadas no devido resultado do exercício, entre outras.
Por essa razão, os gestores contam tanto com a Auditoria
Fiscal, quanto com a Auditoria Tributária para lidar de forma
adequada com essas várias situações, garantindo o bom
andamento dos trabalhos relacionados à parte fiscal e
tributária da empresa.

Nesse sentido, a Gestão Fiscal e Tributária apresenta

importante papel nas empresas. Tal como destacou Bazi
(2015, p. 23-24), os objetivos da Gestão Tributária são:

www.esab.edu.br 188
Podemos falar então, tanto em Auditoria Fiscal, quanto em
Auditoria Tributária. Trata-se de diferentes aspectos, todavia
complementares, da Gestão Fiscal e Tributária, conforme
podemos verificar na figura abaixo.

Assim, a Auditoria Fiscal e Tributária tem um papel importante

ao auxiliar as organizações no estabelecimento de um
planejamento tributário eficiente a fim de garantir que os
procedimentos e controles por ela adotados garantam o
pagamento e a recuperação adequada de impostos. Neste
encalço, a auditoria analisa a regularidade dos procedimentos
fiscais que fazem parte das rotinas da empresa, buscando
compreender se aquilo que é feito está em conformidade
com a legislação, ao mesmo tempo em que garantem a
utilização tempestiva e correta dos benefícios e incentivos
fiscais.

Interessante notar que aqui se aplicam todos os

procedimentos de auditoria estudados ao longo de curso.
Além disso, a discussão realizada acerca dos erros e fraudes
contábeis também é aplicável, visto que é justamente a citada

www.esab.edu.br 189
complexidade do sistema tributário brasileiro que dá margem
para condutas que fogem à normalidade e correção. A NBC TA
230 (R1) lembra que os componentes do controle interno são
deficientes como resultado de diversos fatores, entre eles
está o interesse da administração em empregar meios
inadequados para diminuir indevidamente o resultado por
motivações tributárias.

Portanto, podemos perceber que somente o objetivo

específico do trabalho do Auditor Tributário e fiscal é que
dá o tom diferenciado para as atividades a serem
desempenhadas, mas todas as responsabilidades já
estudadas anteriormente se aplicam nesse tipo de trabalho.
Por isso a necessidade de o auditor sempre se orientar pelas
normas específicas que orientam o trabalho dos Auditores
Independentes.

A NBC TA 250, por exemplo, trata da responsabilidade do

auditor pela conformidade da empresa auditada em relação
às leis e regulamentos. Nessa norma, lembra-se que a não
observância de alguns regulamentos pode impactar na
determinação dos valores e das divulgações relevantes nas
demonstrações contábeis.

Já a NBC TA 600(R1), que trata de algumas considerações

especiais para auditorias, destaca que entre os exemplos de
condições ou eventos que podem indicar riscos de distorção
relevante nas demonstrações contábeis do grupo está o
planejamento tributário agressivo no grupo ou grandes
transações em dinheiro com entidades em paraísos fiscais.

Em muitos casos relacionados ao planejamento tributário, o

trabalho do Auditor Fiscal e Tributário não se encaixa como
trabalho de asseguração. Todavia, todas as NBCs que
orientam a asseguração são importantes guias para qualquer
atividade.

www.esab.edu.br 190
Há também casos em que o governo solicita Auditoria Fiscal
em alguma empresa quando existem indícios de infrações, ou
seja, busca-se alguma prova material de que a empresa
está descumprindo suas obrigações fiscais. No fragmento da
reportagem abaixo, percebemos como o papel do auditor é
fundamental para coibir fraudes fiscais.

Percebe-se na reportagem que a tentativa de reduzir impostos a

pagar acabou gerando fraudes contábeis, e isso está
relacionado à falta de compreensão por parte de alguns
empresários sobre os seus reais direitos, revelando
deficiências no planejamento tributário.

O auditor pode exercer o papel de orientador acerca dos

procedimentos fiscais e tributário, inclusive prestando
consultoria adequada às empresas. Ele lançará mão de
todos os artifícios legais que podem gerar economia
financeira à empresa, sem que ela cometa crimes fiscais; e
isso somente é possível com a utilização de benefícios
fiscais ou de créditos previstos em lei e que realmente existam.

Finalizamos aqui mais uma unidade de aprendizado.

Estamos caminhando para o final de nosso curso. Por isso, é
muito importante que você revise os conceitos, alinhavando a
lógica e a técnica do trabalho do auditor.

Até a próxima unidade!

www.esab.edu.br 191
Ao longo desse curso, nós aprendemos que a Auditoria
Contábil é uma atividade exclusiva do contador, sendo este o
profissional dotado dos conhecimentos técnicos e habilitações
para lidar com o desafio de analisar a conformidade das
demonstrações financeiras apresentadas pelas organizações.

No âmbito da Auditoria Contábil, verificamos a eficácia e a

necessidade de estabelecimento da Auditoria Interna, que se
apresenta como a guardiã dos princípios e das boas práticas
contábeis. Vimos também o importante papel desempenhado
pelas Auditorias Independentes, sobretudo quando as
organizações auditadas possuem a obrigatoriedade de
contratar esse tipo de serviço, como é o caso das companhias
abertas.

Ao fim e ao cabo, o objetivo final da prestação de um serviço de

auditoria é buscar garantias de conformidades das rotinas e
procedimentos da organização, a fim de proteger o
patrimônio e/ou os interesses das partes envolvidas com o
negócio. Partindo dessa lógica, é possível que existam outras
áreas, para além da contábil, que podem contar com
procedimentos de auditoria que sirvam a fins específicos. Por
isso, é possível falarmos em Auditoria Operacional, Auditoria
de Sistemas, Auditoria de Qualidade, Auditoria Ambiental,
Auditoria de Avaliação ou acompanhamento de Gestão,
além de auditorias especiais.

www.esab.edu.br 192
Lembremos, por exemplo, o caso recente e trágico
envolvendo a empresa Vale, cuja barragem de Brumadinho
se rompeu e acabou matando mais de trezentas pessoas.
Nesse caso, a empresa havia contratado uma empresa de
auditoria para atestar a segurança da barragem. Ou seja,
trata-se de uma auditoria especial com um fim específico. O
fato é que houve um imbróglio envolvendo o relatório de
auditoria, onde a promotoria acusa a empresa Vale de
distorcer informações e utilizar um relatório favorável da
auditoria para solicitar o encerramento de inquérito aberto
pelo Ministério Público para apurar as condições de segurança
da barragem. Esse caso revela o quão relevante é o trabalho
do auditor em qualquer tipo de auditoria.

Passemos agora a apresentar essas possibilidades de

auditoria. Isso é feito de forma sumária, tendo em vista que a
lógica dos trabalhos dessas auditorias segue os mesmos
princípios e procedimentos estudados ao longo desse curso.

A Auditoria Operacional tem o foco na eficiência e

efetividade no uso dos recursos. Aqui, o auditor está
focado em diagnosticar os processos e as rotinas da
organização, evidenciando os gargalos, pontos de atenção e
possíveis comportamentos que comprometem a evolução da
organização. Busca-se, assim, compatibilizar e harmonizar
processos internos e usos de recursos.

É muito comum, por exemplo, que se requeira a auditoria em

instituições/empresas públicas a fim de se avaliar a eficácia e a
economicidade no uso dos recursos. Vejamos o exemplo
abaixo, em que uma Auditoria do Tribunal de Contas da
União verificou problemas nos contratos de supervisão e
gerenciamento de obras. Claramente o resultado dessa
fragilidade é a execução de obras sem qualidade.

www.esab.edu.br 193
A Auditoria de Sistemas está relacionado ao trabalho de auditor
para analisar o funcionamento, a adequação e a conformidade
legal dos sistemas e softwares de gestão utilizados pelas
empresas. Além disso, o auditor tem como função avaliar os
riscos tecnológicos inerentes a essas atividades, já que são
muito os casos de invasões de softwares para roubo de dados
sigilosos de empresas.

O Auditor de Sistemas analisa e acompanha os controles,

sugere melhorias, avalia se o ambiente tecnológico da
empresa está preparado para apoiar seu crescimento.
Interessante notar que atualmente fala-se muito na “Lógica
4.0”, ou seja, estamos falando em empresa 4.0, indústria 4.0,
agricultura 4.0, governo 4.0. Isso tudo está relacionado a um
ambiente altamente interconectado e dependente de
tecnologias digitais. Vemos, assim, o tamanho da
responsabilidade desse tipo de auditoria.

A Auditoria de Qualidade é muito conhecida no Brasil. Nas

últimas décadas, devido a abertura comercial e a elevada
concorrência internacional, as organizações foram obrigadas a
investir cada vez mais em sistemas de qualidade. Por um
lado, esse tipo de auditoria analisa se os procedimentos e as
rotinas da empresa estão sendo realizadas em conformidade
com seus princípios e compliances. Por outro lado, existem
normatizações externas, sobretudo aqueles que oferecem

www.esab.edu.br 194
certificados de qualidade, que requerem auditorias
certificadoras, como é o caso da ISO 9.000. Vejamos a
seguinte chamada de reportagem abaixo.

A reportagem trata da competividade internacional da carne

brasileira. Ao longo dos 2018 e 2019, vimos um conjunto de
operações da Polícia Federal desmontando esquemas de
alteração da qualidade da carne em alguns frigoríficos no
Brasil. É por isso que os sistemas de certificação da qualidade e
suas auditorias periódicas têm um importante papel.

Outra importante forma de auditoria é aquela tratada pela

NBC T15, que trata da Auditoria Ambiental e estabelece
procedimentos para evidenciação de informações de natureza
social e ambiental, com o objetivo de demonstrar à sociedade a
participação e a responsabilidade social da entidade. Nesse
tipo de auditoria, busca-se avaliar a adequação das práticas
empresariais no que tange aos impactos ambientais de suas
atividades. Quando identificados impactos negativos, a
Auditoria Ambiental sugere medidas de gerenciamento eficaz
dos processos.

De acordo com a definição da ISO 14.010, a Auditoria

Ambiental é:
“um processo sistemático e documentado de
verificação, realizado para obter e avaliar, de
forma objetiva, evidências de auditorias para
determinar se a atividades, eventos, sistemas
de gestão e condições ambientais especificados,

www.esab.edu.br 195
 ou as informações relacionadas a estes estão
em conformidade com os critérios de
auditoria, e para comunicar os resultados
deste processo ao cliente.” 

A reportagem abaixo mostra como a questão ambiental é um

aspecto importante para o desenvolvimento empresarial,
sobretudo quando se atenta para o fato de que tudo que se
produz no planeta tem o meio ambiente, ou como ofertante
do insumo direto, ou como recebedor dos resíduos gerados no
processo de produção.

A Auditoria Ambiental subdivide-se em:

• Auditoria de conformidade legal ambiental: Os critérios

da auditoria são os requisitos da legislação vigente;

• Auditoria de desempenho ambiental: São verificados

indicadores de desempenho a serem comparados com
padrões, geralmente setoriais, ou com metas definidas;

• Auditoria de sistemas de gestão ambiental: Avalia o

cumprimento das normas, critérios e procedimentos de
gestão ambiental estabelecidos pela própria organização
auditada.

Chegamos ao fim de mais uma unidade. Estamos próximos do

fim do nosso curso. Esperamos que você já tenha amadurecido
sua visão sobre essa destacada área da Contabilidade.

Nós nos veremos na próxima unidade!

www.esab.edu.br 196
Conforme estudamos na primeira unidade, a auditoria é o
campo de estudo que possui técnicas e métodos para que
se faça o levantamento, estudo e avaliação sistemática de
transações e operações, procedimentos, rotinas de trabalho,
entre outras atividades inerentes aos objetivos de uma
organização. Assim, podemos esquematizar o objetivo da
auditoria.

A fim de atingir aos seus objetivos, as empresas de

auditoria e as empresas que requerem Auditores Internos, irão
precisar de um profissional que possua um conjunto de
competências legais que somente se adquirem com a
formação em Ciências Contábeis. Esse profissional deve
possuir sólidos conhecimentos sobre as normas e
procedimentos de auditoria que lhe deem as habilidades
necessárias para a formação e emissão de opiniões.

www.esab.edu.br 197
Assim, chegamos a um profissional que traz as seguintes
características:

Assim, estamos falando de um profissional que precisa

apresentar os princípios fundamentais de ética profissional,
quais sejam: integridade, objetividade, competência e zelo
profissional, confidencialidade e conduta profissional. Esse
profissional precisa apresentar os seguintes requisitos para
habilitação e permanência na profissão:

A partir dessas competências, o auditor será capaz de

avançar no trabalho de auditoria, cumprindo com adequação
todo o seu ciclo, conforme podemos verificar na figura a seguir.

www.esab.edu.br 198
O planejamento é o coração da auditoria, é onde todas as
estratégias são organizadas, já se inicia na fase de avaliação
para a contratação dos serviços. Vejamos as possibilidades:

Conforme estudamos, todo processo de planejamento é

importante pensá-lo enquanto algo contínuo, iterativo e
sujeitos a revisões. Ele pode contar com a participação dos
gestores da unidade. O planejamento não é uma fase
isolada da auditoria, ele já é o início dos trabalhos, e
começa logo após o término a conclusão da auditoria
anterior, é isso que ajuda a garantir o sucesso da atividade.

Na fase de planejamento, um dos processos mais

sensíveis é a avaliações dos riscos de auditoria e a
avaliação dos controles internos. Conforme vimos, o auditor
deve considerar os seguintes riscos:

www.esab.edu.br 199
Em relação ao risco, vale destacar a regra geral que revela a
existência de uma relação inversa entre o risco de detecção e o
risco de distorção relevante. Assim, quanto maior for o risco de
detecção, menor será o risco de distorção relevante aceito
pelo auditor, e vice-versa. Explica-se essa relação com o
seguinte exemplo: foram encontradas falhas relevantes nos
sistemas de controle da empresa que elevaram muito o
risco da entidade. Assim, os trabalhos de auditoria serão
suficientemente preparados para lidar com essa situação, isso
reduzirá naturalmente o risco de detecção, pois os auditores
delinearão estratégias solidas para lidar com esses riscos.

Ainda no planejamento (e ao longo de toda a auditoria), o

auditor deve estar atento aos controles internos. Isso porque
são as falhas nesse controle que permitem, tanto a
ocorrência de erros, quanto de fraudes. Assim, vale
relembrarmos esses dois conceitos.

O erro pode ser resultado de fragilidades na formação

profissional e deficiência nos processos de controle. No
trabalho de auditoria é comum encontrar os seguintes erros:

www.esab.edu.br 200
Já a fraude, trata-se de um ato completamente intencional,
exercido por alguém com interesses alheios ao da
organização. O responsável pela fraude pode se utilizar dos
seguintes expedientes:

Para avaliar o sistema de controle interno, o auditor poderá

utilizar-se do seguinte expediente:

Vemos no fluxograma acima que ao se detectar a não

adequação dos controles internos essa informação será
diretamente relatada no relatório final da auditoria. Se
adequado, será avaliada a consistência e aplicabilidade
desses controles, e quaisquer fragilidades serão
incorporadas no programa de auditoria, sendo realizados
testes e elaborados os papéis de trabalho que serão
evidências para o relatório final do auditor.

www.esab.edu.br 201
Lembremos que os papéis de trabalho constituem a
documentação preparada pelo auditor ou fornecida a este
na execução da auditoria. Eles integram um processo
organizado de registro de evidências da auditoria, por
intermédio de informações em papel, filmes, meios
eletrônicos ou outros que assegurem o objetivo a que se
destinam. A figura abaixo destaca os objetivos dos papéis de
trabalho:

Toda a documentação de auditoria se apresenta como

fundamental para gerar evidências adequada e suficiente
para a emissão de uma opinião que reflita de fato a realidade
da organização. Conforme a figura abaixo, relembramos
algumas dessa documentações.

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Após planejar adequadamente a auditoria, avaliar os
riscos e os controles internos, realizar testes, gerar toda a
documentação, o auditor chegará a uma opinião sobre a
entidade avaliada.

Ressaltamos que o relatório do auditor deve ser

apresentado por escrito. No caso das Auditorias Internas
tem-se o que chamamos de relatório na forma longa. Já nas
Auditorias Independentes, tem-se o relatório na forma curta. Os
requisitos básicos de um bom relatório de auditoria são os
seguintes:

Assim, com essa revisão esquemática, chegamos ao final do

nosso curso. Esperamos que você tenha compreendido a
relevância dos auditores para o desenvolvimento de um
ambiente empresarial moderno, coerente e em conformidade
com as normas contábeis e leis que regulamentam a oferta de
bens e serviços no Brasil.

www.esab.edu.br 203
Accontability: termo que remete à obrigação, à transparência,
de membros de um órgão administrativo ou representativo
de prestar contas a instâncias controladoras ou a seus
representados. R

Alçadas progressivas: compreende o estabelecimento

de sistemas e procurações de forma escalonada para efetuar
autorizações. R

Censo: é o exame completo das características de uma

população. R

Ceticismo: doutrina segundo a qual o espírito humano não

pode atingir nenhuma certeza a respeito da verdade. R

Circularização: é um procedimento de auditoria que

aplicado à área de contas a receber confirma: a) os cálculos
efetuados pelo auditor; e b) a existência física do bem da
empresa. R

Compliance: é o dever de estar em conformidade com atos,

normas e leis, para seu efetivo cumprimento. R

Conluio: ato de se juntar com outras pessoas/entidades para

praticar alguma ação. R

Desídia: disposição para evitar qualquer esforço físico ou

moral; indolência, ociosidade. R

Imbróglio: refere-se a um estado de grande confusão;

situação difícil; mal-entendido. R

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Macroeconômicos: refere-se a dados de emprego, inflação,
taxa de juros e Produto Interno Bruto. R

Mercado de capitais: é o espaço (não necessariamente

físico) onde se negociam ativos financeiros. R

Partes Relacionadas: são consideradas relacionadas se uma

parte tiver o poder de controlar a outra parte ou exercer
influência significativa sobre a outra parte nas decisões
financeiras e operacionais. R

Perpetrador: aquele que comete o determinado ato. R

Prova material: existência de documentos ou qualquer outro

elemento tangível que comprove um fato. R

Rotinas de trabalho: refere-se às formas como as

organizações se organizam, distribuem e desempenham as
suas funções. R

Sistema Financeiro Nacional: refere-se ao conjunto de

instituições que participam de forma hierárquica das
normatizações e transações relativas às movimentações
financeiras. R

Stakeholders: são todos os interessados e diretamente

envolvidos com um determinado negócio/operação, etc. R

Tábua de mortalidade: tabela utilizada principalmente no

cálculo atuarial, em planos de previdência e seguros de vida,
tanto no setor público quanto no setor privado, para calcular as
probabilidades de vida e morte de uma população, em função
da idade. R

Tempestiva: quando se pratica o ato no momento correto. R

Trabalhos de Asseguração: significa um  trabalho  no qual o

auditor independente expressa uma conclusão com a
finalidade de aumentar o grau de confiança dos outros
usuários previstos. R

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