CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

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 SUMÁRIO

1. Introdução ........................................................................................................... 3

2. Noções e Fundamentos de Contabilidade Tributária ...................................... 4

2.1 Conceito de Contabilidade ................................................................................. 4
2.2 Princípios Contábeis .......................................................................................... 7
2.2.1 Postulados ............................................................................................... 8

3. Tributo e Sistema Tributário Brasileiro........................................................... 14

3.1 Conceito Tributo ............................................................................................... 14
3.2 Modalidades de tributos ................................................................................... 16
3.2.1 Impostos ................................................................................................ 16
3.2.2 Taxas ..................................................................................................... 18
3.2.3 Contribuição de melhoria ....................................................................... 19
3.2.4 Empréstimo compulsório ....................................................................... 20
3.2.5 Contribuições sociais ............................................................................. 20
3.3 Sistema Tributário Nacional ............................................................................. 21
3.3.1 Legislação Tributária ............................................................................. 22

4. Contabilidade Tributária................................................................................... 23
4.1 Funções da Contabilidade Tributária ............................................................... 24
4.2 Responsabilidades do Contador Tributário ...................................................... 25
4.3 Planejamento Tributário ................................................................................... 26
4.4 Documentos Fiscais ......................................................................................... 29
4.4.1 Documentos fiscais exigidos pela legislação do ICMS e do IPI ................. 29
4.4.2 Documentos fiscais exigidos pela legislação do ISS ................................. 30
4.5 Escrituração Fiscal ........................................................................................... 30
4.5.1 Livros fiscais exigidos pela legislação do ICMS e do IPI ........................... 30
4.5.2 Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) ....................................... 33
4.5.3 Principais declarações fiscais .................................................................... 35

Referências Bibliográficas ..................................................................................... 36

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 NOSSA HISTÓRIA

A nossa história inicia com a realização do sonho de um grupo de empresários, em

atender à crescente demanda de alunos para cursos de Graduação e Pós-Graduação. Com
isso foi criado a nossa instituição, como entidade oferecendo serviços educacionais em nível
superior.

A instituição tem por objetivo formar diplomados nas diferentes áreas de

conhecimento, aptos para a inserção em setores profissionais e para a participação no
desenvolvimento da sociedade brasileira, e colaborar na sua formação contínua. Além de
promover a divulgação de conhecimentos culturais, científicos e técnicos que constituem
patrimônio da humanidade e comunicar o saber através do ensino, de publicação ou outras
normas de comunicação.

A nossa missão é oferecer qualidade em conhecimento e cultura de forma confiável e

eficiente para que o aluno tenha oportunidade de construir uma base profissional e ética.
Dessa forma, conquistando o espaço de uma das instituições modelo no país na oferta de
cursos, primando sempre pela inovação tecnológica, excelência no atendimento e valor do
serviço oferecido.

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 1. Introdução

A partir da década de 1980, uma nova ordem mundial emergiu alterando as

estruturas dos mercados financeiros e promovendo o aparecimento de grandes
corporações transnacionais. Com a globalização, vários países desenvolvidos e
aqueles em desenvolvimento, inclusive o Brasil, bem como suas respectivas culturas,
foram atingidos, gerando crises financeiras e políticas com a reorganização de seus
merca- dos internos.

Nos últimos anos, como efeito dessa nova ordem, mercados extremamente
competitivos vêm surgindo. A crescente concorrência, combinada com elevadas taxas
de juros reais, tem obrigado as empresas brasileiras a cortar custos, sobretudo a mão
de obra, para obter preços menores a seus produtos. Ainda assim, as margens de
rentabilidade têm sofrido expressivas quedas. É um círculo vicioso, pois a redução da
renda disponível per capita, como vem acontecendo nos últimos anos, provocou a
contração persistente e geral dos mercados e a inadimplência dos compradores,
minando a capacidade de crescimento dos setores mais dinâmicos e organizados da
economia brasileira.

Tais fatores representam as várias facetas da extrema hostilidade do

ambiente de negócios brasileiro, sobretudo para as pequenas e médias empresas.
Essas são consideradas típicas na economia brasileira, pois representam 99,2% das
empresas formais instaladas e são responsáveis por mais de 50,0% dos postos de
trabalho no Brasil, conforme estudos realizados pelo Instituto Brasileiro de Geografia
e Estatística (IBGE).

Contudo, há outro fator ainda mais pesado que, combinado com os anteriores,
faz do Brasil um dos países com a maior mortalidade empresarial do planeta: a carga
tributária.

Diante do atual cenário de incertezas políticas e econômicas que vivenciamos

no Brasil, é de grande relevância pensar em como a gestão tributária eficaz pode
contribuir com as empresas e consequentemente com o próprio desenvolvimento do
país. Neste contexto, o entendimento sobre legislação e contabilidade tributária é
imprescindível.

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 2. Noções e Fundamentos de Contabilidade Tributária

O Estado, por causa de sua constante busca por recursos para financiar seus
gastos, utiliza-se das informações geradas pela Contabilidade. E em grande parte,
tais recursos são oriundos das atividades empresariais na forma de tributos. Assim, a
Contabilidade Tributária tem como uma de suas funções o uso de regras e princípios
próprios para interpretar e aplicar as normas legais provenientes da legislação tribu-
tária e apurar rigorosamente os proventos que devem ser tributados das empresas.

2.1 Conceito de Contabilidade

O conceito de contabilidade tem evoluído, acompanhando as mudanças
decorrentes do desenvolvimento dos negócios, das empresas e da globalização da
economia.

O 1º Congresso Brasileiro de Contabilidade, realizado em setembro de 1924,

aprovou a seguinte definição: “Contabilidade é a ciência que estuda e pratica as
funções de orientação, controle e registro relativo aos atos e fatos da administração
econômica”.

Ao longo dos anos, a contabilidade apresentou diversos estudiosos no que

tange ao seu conceito. Com isso, apresentaremos abaixo alguns conceitos.

 Contabilidade é a ciência que estuda o patrimônio vinculado a determinada

pessoa, ou ente, sob a ótica de sua composição e de suas variações,
qualitativas e quantitativas. Portanto, a contabilidade dedica-se à mensuração,
reconhecimento e evidenciação dos fatos econômicos que afetam o patrimônio
de certa entidade.
 A Contabilidade é uma ciência social que desenvolveu processos próprios com
a finalidade de estudar e controlar os fatos que podem afetar as situações
patrimoniais, financeiras e econômicas de uma entidade.

A noção de entidade, campo de aplicação da Contabilidade, é bastante ampla,

abrangendo as pessoas físicas (ou naturais) e as jurídicas de direito privado
(Associações, fundações, sociedades simples, sociedades em nome coletivo,
sociedades em comandita simples, sociedades em comandita por ações, sociedades
limita- das, sociedades anônimas) ou de direito público (união, estados, municípios,

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autarquias, fundações públicas, agências executivas e agências reguladoras) que
detenham um patrimônio.

Vejamos melhor sobre o conceito de entidade e patrimônio.

 Entidade é a pessoa, física ou jurídica, detentora de um patrimônio específico.

Pode ser uma pessoa física, uma empresa, um órgão público, uma fundação,
uma igreja, uma agremiação esportiva, um partido político, uma associação ou
organização do terceiro setor. Assim, entidade é toda pessoa, ou corporação,
à qual se vincula um patrimônio específico e determinado.
 Patrimônio é o conjunto dos recursos controlados por determinada entidade e
das respectivas obrigações incorridas por ela para captá-los.
Denominamos ativo os recursos controlados pela entidade e as obrigações por
ela contraídas para obter tais recursos chamamos de passivo e de patrimônio
líquido. Passivos são as obrigações com terceiros e patrimônio líquido as
obrigações da empresa para com os sócios.

De modo resumido e prático, podemos entender que a contabilidade é a

ferramenta que fornece informações estruturalmente lógicas e de grande utilidade
para que empresários, investidores, bancos, acionistas, fornecedores, clientes e a
sociedade em geral vejam como anda o desenvolvimento de um determinado negócio.
Essas informações são essenciais para que possam tomar decisões eficientes. Com
isso, são criados mecanismos para tomadas de decisões em qualquer área de uma
entidade, seja na área de vendas, compras, faturamento, expedição, fiscal, financeiro,
estoque (em processo de elaboração, semiacabado e produto acabado) etc.

Sem a contabilidade, você não tem condições de manter a continuidade de

um negócio e nem de saber se a empresa está tendo lucro ou prejuízo. Pode parecer
que este tema é simples, contudo ele não é. A contabilidade requer uma perícia nos
lançamentos de todas as documentações de uma entidade, e não basta apenas
registrar, deve-se saber a essência de determinada conta para que se escriture o
documento corretamente, e para que as informações geradas pela contabilidade não
sejam deturpadas.

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 SAIBA MAIS
Leasing financeiro: É um procedimento no qual se compra determinado ativo, porém apenas
após o pagamento integral é que o bem passa para o nome do comprador (caso seja acertado
entre as partes).

Do ponto de vista dos usuários da Contabilidade, seu objetivo é prestar infor-

mações úteis e relevantes àqueles com interesse na avaliação da situação patrimonial
e no desempenho dessas entidades; que podem ser pessoas físicas ou jurídicas,
internas ou externas em relação a elas. Como exemplo, os sócios, acionistas e
proprietários de quotas societárias interessados na rentabilidade e segurança de seus
investimentos; os administradores, diretores e executivos que precisam tomar
decisões futuras, baseando-se no que aconteceu no passado, como também no que
está ocorrendo no presente; os bancos e emprestadores de dinheiro, em geral, que
estão interessados na capacidade da entidade de gerar recursos para eles decidirem
a respeito da concessão de empréstimos; e, finalmente, o governo, exercendo seu
poder de soberania, que precisa arrecadar os tributos incidentes sobre as atividades
empresa- riais para financiar seus gastos.

Desse modo, visando atender a todos, a Contabilidade deverá estar em

condições de gerar e fornecer informações claras e simples aos vários grupos de
pessoas, cujos interesses nem sempre são coincidentes, embora não sejam
conflitantes. Para isso, além de otimizar seu tempo, deve estar inserida no processo
decisório da entidade, assumindo as funções de observador, divulgador, interpretador
e planejador dos fatos que afetaram ou que podem vir a afetar sua situação
patrimonial, econômica e financeira.

Apesar do tempo decorrido e das grandes transformações políticas, sociais e

econômicas verificadas desde então, pode-se dizer, sem medo de errar, que, em sua
essência, a definição continua válida.

Várias correntes contábeis sucederam-se ao longo da história (contismo,

personalismo, controlismo, aziendalismo, patrimonialismo etc.) e centenas de
definições diferentes foram dadas e, por serem cientificamente corretas, são todas
válidas.

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 Elencá-las e discuti-las está fora do propósito desta obra, que pretende
introduzir o leitor nos conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade e da
legislação tributária.

Para fins didáticos e tomando por base a primeira definição oficial e

acrescentando alguns elementos, o autor define:

Contabilidade é a ciência que estuda, registra e controla o patrimônio e as

mutações que nele operam os atos e fatos administrativos, demonstrando no final de
cada exercício social o resultado obtido e a situação econômico financeira da
entidade.

2.2 Princípios Contábeis

Em alguns momentos da história da Contabilidade, surgiram dúvidas quanto
ao melhor critério de registro de determinadas transações. Diante disso, os primeiros
contadores tiveram de fazer algumas opções, que acabaram sendo adotadas pelos
demais colegas, ficando como regras, que passaram a ser seguidas e aceitas por
todos. Essas regras básicas que foram adotadas denominamos Princípios
Contábeis e hoje formam o arcabouço teórico que sustenta toda a Contabilidade.

Princípios de Contabilidade significam, então, as regras em que se assenta

toda a estrutura teórica para a escrituração e análise contábil. O significado da palavra
“princípio” está relacionado à origem e corresponde a uma base essencial para um
conhecimento científico. O princípio contábil visa padronizar as bases sobre as quais
os fatos serão identificados e mensurados.

Um princípio contábil precisa ter duas características: deve ser útil e

executável. Quanto à utilidade, deve possuir valor adicionado à informação contábil
do princípio. A execução está relacionada à ideia inicial de que, se a análise do método
não puder ser cobrada dos contadores, estará faltando a essência de generalidade,
fazendo com que o princípio passe a ser impraticável para o ramo ou atividade
econômica.

Tendo em vista a complexidade do tema, não é escopo dessa obra o

aprofundamento no estudo de cada princípio. Faremos uma abordagem sucinta,
procurando evidenciar de forma prática como os princípios devem ser utilizados pelo
contador.

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 2.2.1 Postulados

Postulados significam os elementos vitais, elementos básicos, em que se

estruturou toda a Contabilidade atual. São as condições sine qua non para o
desenvolvimento da Contabilidade.

São dois postulados:

 Entidade

Este postulado diz que a Contabilidade de uma entidade (empresa, pessoa,

entidade filantrópica) não pode ser confundida com a Contabilidade dos membros que
a possuem. Em outras palavras, a escrituração de uma empresa tem de ser
completamente dissociada da escrituração de seus proprietários.

 Continuidade

Este postulado diz que a empresa deve ser avaliada e, por conseguinte, ser
escriturada, na suposição de que a entidade nunca será extinta. Os ativos dessa
empresa serão avaliados partindo desse pressuposto. Deste modo, se uma empresa
estiver sendo encerrada, se estiver terminando suas atividades empresariais, os
critérios de avaliação de seus ativos serão diferentes. Este postulado existe para
possibilitar também a apuração de resultados periódicos.

2.2.2 Princípios

A Contabilidade é uma ciência de caráter essencialmente prático. Ao longo

dos anos, diversos critérios foram desenvolvidos, diversas opções foram efetuadas,
numa tentativa de normalizar e de se chegar a uma melhor forma de controlar o
patrimônio de uma entidade. Assim, os princípios são a exteriorização de critérios
aceitos pela maioria dos contadores.

 Denominador Comum Monetário

Este princípio diz que a Contabilidade deve ser feita numa única moeda e que
todos os itens devem ser avaliados por essa moeda. Assim, uma dívida contraída
originariamente em dólares será controlada em dólares, mas na escrituração
comercial será expressa em reais. Se a empresa tem uma obra de arte no seu ativo,
recebida em doação, por exemplo, para figurar na sua Contabilidade ela deverá
avaliar essa obra em reais.

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  Competência de Exercícios

Este princípio é aplicado na contabilização das receitas e despesas. Ele é, na

realidade, a expressão conjunta dos dois princípios que normalizam o resultado, que
são:
a) Princípio da Realização da Receita;
b) Princípio do Confronto das Despesas com as Receitas.
Tendo em vista que a necessidade de sua compreensão é vital para o perfeito
entendimento das peças contábeis, faremos uma explicação mais detalhada,
incorporando exemplos de conteúdo prático.
Podemos dizer que para uma despesa ou receita existem dois momentos em
que se poderia processar a contabilização dos fatos envolvendo tais elementos
patrimoniais, a saber:
I –o momento econômico (de sua ocorrência ou geração);
II –o momento financeiro (de sua efetivação financeira, através do
pagamento ou recebimento).
Exemplificando, vamos imaginar despesa de salário de dezembro/x1, paga em
janeiro/x2.
Quando devemos contabilizar a despesa de salário como despesa (como
redutora do Patrimônio Líquido)?

a) no momento de sua geração, no momento econômico, ou seja,

no mês de dezembro/x1;
Ou
b) no momento de seu pagamento, no momento financeiro, ou seja,
no mês de janeiro/x2.

Quando da necessidade de opção por um dos dois momentos, os contadores

decidiram que as despesas (e as receitas) devem ser contabilizadas quando
ocorrerem, ou seja, no momento econômico de sua geração, e não quando pagas
(ou recebidas no caso das receitas). Essa decisão tornou-se o Princípio da
Competência de Exercícios, que diz:

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 “As despesas e receitas devem ser contabilizadas como tais, no momento de
sua ocorrência, independentemente de seu pagamento ou recebimento.’’

Conceito de exercício contábil

Entendemos na Contabilidade que um Exercício Contábil é o período de um

ano, em que se faz a apuração do resultado. Não necessariamente o exercício contábil
de um ano tem de coincidir com o ano civil, mas o exercício contábil tem de ter 12
meses. O início e o fim do exercício contábil serão determinados pela empresa.
É importante ressaltar que a legislação comercial e fiscal exige no mínimo um
Balanço Patrimonial no encerramento de cada exercício contábil, acompanhado da
Demonstração dos Resultados do último exercício.
Assim, as despesas e as receitas devem ser contabilizadas no ano em que
forem geradas, mesmo que pagas ou recebidas em ano ou anos posteriores, ou até
anteriores, se for o caso.

Extensão do conceito de exercício – Regime de competência mensal

Apesar de obrigatoriamente termos de elaborar Demonstrativos Contábeis

apenas no fim de cada ano (de cada exercício contábil), a necessidade de informação
contábil para fins de controle patrimonial faz com que as boas empresas elaborem tais
demonstrações pelo menos a períodos mensais. Assim, faz-se todo o mês a
Demonstração de Resultados do último mês, e o acumulado até esse mês, e o
Balanço Patrimonial ao final de cada mês.
Dessa forma, o conceito de competência de exercício é subdividido em 12
períodos, e faz-se o uso do conceito de ocorrência aplicando-se para cada mês. É
claro que, se para uma empresa não há essa necessidade de resultados mensais, e
ela entende suficientes resultados trimestrais, isso também poderá ser efetuado. Mas
cremos que hoje o período de apuração mensal é o mínimo ideal a ser observado.
Tomemos outro exemplo, agora de receita, e de aplicação do conceito de
competência em nível mensal.
Temos vendas efetuadas em março/x1 a serem recebidas em junho/x1. A
receita de vendas deverá ser contabilizada no mês da emissão da nota e respectiva

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saída da mercadoria, que é no mês de março/x1, mesmo que o recebimento da
duplicata se concretize alguns meses depois, no caso, em junho/x1.
A adoção do regime de competência foi imposta pela necessidade de a
Contabilidade controlar os direitos e obrigações. Assim, os valores a receber no Ativo
significam vendas de bens ou serviços a prazo. Os valores a pagar no Passivo
representam as compras de bens ou serviços ou despesas a prazo.

Regime de competência e controle de contas a receber e a pagar

Caso a Ciência Contábil tivesse adotado o regime de caixa para contabilização

das receitas e despesas, não haveria a possibilidade de controle dos créditos e
obrigações gerados pelos eventos econômicos que têm prazo para realização
financeira, o que, na prática, impediria a efetiva condição de controle patrimonial dos
bens, direitos e obrigações.

 Realização da Receita

Este princípio diz quando devemos considerar a receita como realizada, ou

efetuada. Muitos teóricos admitiam que deveríamos considerar a receita de um
produto no momento em que tivéssemos terminado de produzi-lo. Mas o consenso
dos contadores não aceita essa teoria. Devemos considerar a receita de venda de um
produto apenas no momento em que este produto tiver sido entregue ao cliente, já
com um preço acordado. O momento de realização da receita poderá ser determinado
verificando-se algumas condições básicas:
 Avaliação de mercado objetiva para o preço do produto;
 Realização de todos os esforços de produção;
 Condições de avaliar as despesas relativas ao produto que está sendo
vendido.
Existem algumas variações no conceito tradicional de realização da receita,
mas que acabam por se incluir na regra geral. É o caso da contabilização de
resultados de contratos de longo prazo, em que o valor da receita é contabilizado à
medida que o produto vai sendo fabricado, isto é, conforme o estágio de produção.
Um exemplo desse tipo de contabilização é a fabricação de navios. O fato de a
empresa fabricadora ter um contrato formal, iniciando a fabricação somente com a

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assinatura desse contrato faz com que tenhamos um preço objetivo para essa
produção. Também os esforços de cada fase de produção estão sendo despendidos
e nada será perdido, podendo a construção até ser concluída por outro estaleiro.
Igualmente, o custo de cada fase de produção é conhecido.
Outro exemplo de variação na contabilização da receita é o caso de pecuária
de maturação longa, como a criação de bovinos. À medida que vai havendo a engorda
do rebanho, poderemos contabilizar a receita proporcional. Normalmente, a receita é
calculada em função dos anos de vida do rebanho. A cada ano que passa vai-se
lançando a receita incremental do ano que passou, que é engorda do ano, pelo seu
valor estimado de mercado (valor justo).

 Confronto das Despesas com as Receitas

Este princípio diz que as receitas realizadas no período devem ser

confrontadas, no mesmo período, com as despesas que as geraram. Isto é, para a
apuração do resultado de um período deverão ser consideradas as receitas
realizadas, diminuídas das despesas que foram sacrificadas para a sua obtenção.

 Custo como Base de Valor

Este princípio diz que as aquisições de ativos deverão ser contabilizadas pelo
seu valor histórico, pelo seu valor de compra ou aquisição. Este princípio tem uma
restrição: quando, numa aquisição, o valor de custo for superior ao valor de venda ou
mercado, então deveremos avaliar este ativo pelo mercado. Assim, na prática, fala-se
desse princípio como “custo ou mercado, o menor’’.

Exemplo: Mercadorias em Estoque

Esse conceito é bastante importante para entendermos a conta de

Mercadorias em Estoque. Entendemos Mercadorias em Estoque os bens que a
empresa adquire com a finalidade básica de posterior revenda e obtenção de lucro
com essa revenda. É a transação que dá substância a uma empresa comercial.
O princípio de Custo como Base de Valor diz que os bens adquiridos devem
ser registrados pelo preço de compra (preço de aquisição), que significa PREÇO DE
CUSTO. Assim, quando compramos uma mercadoria por $ 100, para posterior

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revenda, devemos lançá-la na Contabilidade por esse valor de aquisição, mesmo
sabendo que se DEVA vendê-la, DEPOIS, por, digamos, aproximadamente $ 250.
Isso significa que, apesar de se ter uma ideia de que o valor de venda é de $
250, enquanto não vendida temos de manter o seu valor na conta Mercadorias a
PREÇO DE CUSTO.
Quando ocorrer a venda, e a mercadoria não estiver mais em estoque, a baixa
da conta Mercadorias em Estoque será também dada pelo preço de custo, lançando
a contrapartida como Despesa. O valor de venda será lançado numa conta de Receita.
A diferença entre os valores da Receita de Vendas, menos a Despesa de Custo da
Mercadoria saída do estoque (Custo da Mercadoria Vendida), significa o Lucro Bruto
na Venda de Mercadorias.

Custo de aquisição

O custo de aquisição, no sentido contábil mais amplo, compreende o custo da

compra, mais as despesas para disponibilizar o bem ou serviço na empresa, mais os
impostos não recuperáveis, deduzido dos impostos recuperáveis, se houver.

Exceções ao princípio do Custo como Base de Valor

Fundamentalmente, as exceções na aplicação do princípio do Custo como
Base de Valor estão nos procedimentos posteriores de remensuração dos ativos e
passivos, quando, segundo os pronunciamentos contábeis, aplica-se o valor justo
para mais, inclusive, em determinados elementos patrimoniais.

 Essência sobre a Forma

Este princípio é bastante relacionado com os aspectos legais e fiscais, que

levam a determinadas interpretações sobre alguns eventos. Para a Contabilidade,
deve prevalecer a natureza econômica do evento a ser registrado (seu impacto
patrimonial) e não a forma em que está legalmente apresentado. Um dos exemplos
mais marcantes é o leasing financeiro, cuja forma é despesa de aluguel, mas na
essência é uma compra de ativo permanente com financiamento de longo prazo.

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 3. Tributo e Sistema Tributário Brasileiro

O Sistema Tributário Brasileiro é composto pelos tributos de competência da

União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal e é regido pelo disposto na
Constituição Federal, na Emenda Constitucional 18/1965, em Leis Complementares,
em resoluções do Senado Federal e, nos limites das respectivas competências, em
leis federais, estaduais ou municipais.

3.1 Conceito Tributo

A história dos tributos nas sociedades antigas confunde-se com a história da
criação do Estado. Apesar de também serem usados para custear a criação de
instituições como administração pública, força militar e obras públicas, a justificativa
maior para cobrança de tributos residia na concepção de que o soberano era um ser
divino, e que, portanto, precisava ser sustentado com grande luxo. Os tributos também
eram devidos pela extração dos frutos da terra, a qual pertencia ao soberano.
De acordo com o art. 3º do Código Tributário Nacional (CTN), Lei 5.172/1966,
tributo é “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Essa definição incorpora
uma série de características essenciais dos tributos, são elas:

Tributo é a principal fonte de recursos dos Estados. A receita tributária é

considerada receita derivada, porque deriva do poder do Estado de instituí-lo e
cobrá-lo.

a) Prestação pecuniária compulsória: aquilo que é obrigatoriamente pago, valor

que é forçosamente pago ao Estado;
b) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: o recolhimento aos cofres
públicos deve ser em moeda corrente. Porém é admissível a permissão legal
para que o pagamento ocorra em equivalentes de moeda, assim como algum
indexador;
c) Que não constitua sanção de ato ilícito: o pagamento do tributo não é
consequência do descumprimento da lei, tal como ocorre com as multas.
Assim, as multas e demais penalidades pecuniárias não configuram qualquer
tipo de tributo;

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 d) Instituída em lei: ninguém pagará tributo senão por força de lei, pois não há
tributo se não houver lei que o estabeleça;
e) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a
atividade vinculada é oposta à atividade discricionária. Na atividade
discricionária o agente público pode realizar escolha subjetiva. Por outro lado,
na atividade vinculada o agente público atua e abstém-se de atuar em
conformidade com o comando legal. Na atividade administrativa de cobrança
de tributos o agente público não tem qualquer liberdade, ele deve agir no estrito
cumprimento da lei.
Para melhor compreensão, cada um dos seguintes elementos que compõem
a sua definição deve ser analisado:

 Tributo é a prestação pecuniária, pois o conceito legal exclui qualquer

prestação que não seja representada por dinheiro. Não podem ser cobrados
tributos que consistam em prestação de natureza pessoal, tal como a prestação
de serviços. Só a lei pode obrigar o contribuinte a pagar tributo em moeda
corrente do País ou em outra unidade traduzível em moeda, tal como a Unidade
Fiscal de Referencia (Ufir), por exemplo.
 O tributo é compulsório, pois a obrigatoriedade faz parte de sua essência. O
tributo não decorre de negócio jurídico realizado mediante manifestação de
vontade das partes, e, sim, de uma relação de soberania do Estado que lhe
permite exigir de todos aqueles que praticaram o fato gerador,
independentemente da vontade.
 A criação ou instituição de um tributo depende exclusivamente da lei, não
sendo admitidas outras maneiras de criá-lo.
 O Art. 3º do CTN afirma que o tributo não constitui sanção a ato ilícito, significa
que a hipótese de incidência depende da prática de atos lícitos. Deve-se
observar quais situações, como a aquisição de disponibilidade econômica ou
jurídica de rendimentos, são suficientes para o nascimento de obrigações
tributárias, como o Imposto de Renda, por exemplo, ainda que esses
rendimentos sejam provenientes de atividades ilícitas como o “jogo do bicho”
(a hipótese de incidência é a aquisição de disponibilidade financeira e não o
jogo do bicho).

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  Finalmente, a cobrança do tributo é uma atividade privada da administração
pública que não pode ser exercida por nenhuma outra pessoa. Além disso, há
de ser vinculada, ou seja, a administração pública deverá agir estritamente
conforme a lei e não segundo seus critérios de conveniência e oportunidade.

3.2 Modalidades de tributos

Segundo a Constituição Federal de 1988 (CF/1988), existem cinco
modalidades de tributos: Impostos, Taxas e Contribuição de Melhoria (artigo 145);
Empréstimos Compulsórios (artigo 148) e Contribuições Sociais (artigo 149).

3.2.1 Impostos

Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação indepen-
dente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. (Artigo 16 do
CTN.)
A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem instituir os im-
postos cuja competência esteja devidamente prevista na Constituição.
Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária,
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte. (§ 1º do artigo 145 da CF/1988.)
Os impostos de competência da União, previstos nos artigos 153 e 154 da
CF/1988, são os seguintes:
a) Imposto sobre a importação de produtos estrangeiros;
b) Imposto sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados;
c) Imposto sobre a Renda e proventos de qualquer natureza;
d) Imposto sobre produtos industrializados;
e) Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou
valores mobiliários;
f) Imposto sobre a propriedade territorial rural;
g) Imposto sobre grandes fortunas, nos termos de lei complementar;
h) Impostos diferentes dos mencionados nas letras “a” a “g”, mediante lei
complementar, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador
ou base de cálculo próprios dos discriminados na Constituição;

16
 i) Impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência
tributária, na iminência ou no caso de guerra, os quais serão suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
É importante destacar que, segundo o artigo 147 da CF/1988, competem à
União, em território federal, os impostos estaduais e, se o território não for dividido em
Municípios, cumulativamente, os impostos municipais. É essencial destacar ainda que
ao Distrito Federal cabem os impostos estaduais e municipais.
Os impostos de competência dos Estados e do Distrito Federal, previstos no
artigo 155 da CF/1988, são os seguintes:
a) Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou
direitos;
b) Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
e
c) Imposto sobre a propriedade de veículos automotores.

Os impostos de competência dos Municípios, previstos no artigo 156 da

CF/1988, são os seguintes:
a) Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana;
b) Imposto sobre a transmissão “intervimos”, a qualquer título, por ato oneroso,
de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre
imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
c) Imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155,
II, definidos em lei complementar. (CF/1988.)

A CF/1988, em seu artigo 149-A, estabelece também que os Municípios e o

Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o
custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III,
facultando a cobrança da contribuição na fatura de consumo de energia elétrica.

17
 3.2.2 Taxas

Segundo o artigo 77 do CTN, as taxas cobradas pela União, pelos Estados,

pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições,
têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva
ou potencial, de serviço público especifico e divisível, prestado ao contribuinte ou
colocado à sua disposição.

O dispositivo legal supramencionado estabelece, ainda, que a taxa não pode

ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto, nem
ser calculada em função do capital das empresas.

Poder de polícia é a atividade da administração pública que, limitando ou

disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de
fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos
costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à
tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou
coletivos. (Artigo 78 do CTN.)

Segundo o parágrafo único do artigo supramencionado, considera-se regular

o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos
limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade
que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.

O CTN estabelece, ainda, em seu artigo 79, que os serviços públicos

consideram-se:

I. utilizados pelo contribuinte:

a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua
disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II. específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de
intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas;
III. divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada
um dos seus usuários.

18
 Por último, é importante destacar que, segundo o artigo 80 do CTN, para efeito
de instituição e cobrança de taxas, consideram-se compreendidas no âmbito das
atribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, aquelas que,
segundo a Constituição Federal, as Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas do
Distrito Federal e dos Municípios e a legislação com elas compatível, competem a
cada uma dessas pessoas de direito público.

3.2.3 Contribuição de melhoria

A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito

Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída
para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária,
tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de
valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. (Artigo 81 do CTN.)

Veja o que estabelece o artigo 82 do CTN:

Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes

requisitos mínimos:

I. Publicação previa dos seguintes elementos:

a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a
zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
II. fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos
interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III. regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da
impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação
judicial.

§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será́ determinada pelo rateio da

parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados
na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização.

19
 § 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser
notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e
dos elementos que integram o respectivo cálculo.

3.2.4 Empréstimo compulsório

Segundo o artigo 148 da CF/1988, a União, mediante lei complementar,

poderá́ instituir empréstimos compulsórios para atender a despesas extraordinárias,
decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência e no caso de
investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.

Determina, ainda, o dispositivo legal citado, que a aplicação dos recursos

provenientes de empréstimo compulsório será́ vinculada à despesa que fundamentou
sua instituição.

3.2.5 Contribuições sociais

Conforme o artigo 149 da CF/1988, compete exclusivamente à União instituir

contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das
categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo
do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

Contudo, é importante conhecer o disposto no § 1º do mesmo dispositivo legal

supra e também no artigo 149-A, veja:

§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição,

cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime
previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será́ inferior à da contribuição
dos servidores titulares de cargos efetivos da União. (Redação dada pela Emenda
Constitucional n. 41, 19.12.2003.)

Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na

forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado
o disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda Constitucional n. 39, de 2002.)

Paragrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o

caput, na fatura de consumo de energia elétrica. (Incluído pela Emenda Constitucional
n. 39, de 2002.)

20
 O mencionado artigo 195 da CF estabelece que a seguridade social será́
financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante
recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I. do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,

incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou credita- dos, a
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro.
II. do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo
contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de
previdência social de que trata o art. 201.
III. sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV. do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.

3.3 Sistema Tributário Nacional

O Sistema Tributário Brasileiro é composto pelos tributos de competência da

União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal e é regido pelo disposto na
Constituição Federal, na Emenda Constitucional 18/1965, em Leis Complementares,
em resoluções do Senado Federal e, nos limites das respectivas competências, em
leis federais, estaduais ou municipais.

A Constituição Federal de 1988 é o pilar e a essência do Sistema Tributário

Nacional, ela fornece as diretrizes para que os governantes se embasem no momento
da cobrança e fiscalização dos tributos.

Em seus artigos 145 a 162, a Constituição Federal de 1988, apresenta:

 Os princípios constitucionais tributários.

 As competências e as limitações do poder ao tributar dos governantes.
 A forma de repartição das receitas tributárias entre a União, os Estados e os
Municípios.

21
 A Lei no 5.172/1966 – atual Código Tributário Nacional (CTN) – é a lei
brasileira que norteia a aplicabilidade dos tributos, competências, prescrições, limites
de cobrança de tributos, atuação dos agentes fazendários, direitos e deveres dos
contribuintes.

O CTN surgiu a partir de um fenômeno chamado “teoria ou princípio da

recepção” (art. 34 § 5o dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias). O CTN
foi constituído em 25 de outubro de 1966, como lei ordinária, porém, como você pode
notar é mais antigo do que a nossa CF (1988), e foi absorvido pela teoria da recepção.

Como você pode observar, o CTN, antes da entrada de nossa Carta Magna,
era considerado “lei ordinária”, porém, atualmente, cumpre a função de lei
complementar, exigida pela nossa Constituição Federal (atual). O CTN trata de
matéria de prescrição, hipótese de incidência, alíquota, base de cálculo, conflitos de
competências e limitações ao poder de tributar. Então, em razão do princípio da
recepção e pelo CTN tratar de matérias que a CF observou que só seriam tratadas
por Lei Complementar, no momento em que o CTN foi absorvido, foi também
caracterizado como lei complementar e, assim, é considerado nos dias atuais.

Princípio da recepção: são todas as normas jurídicas que tinham suas vigências
anteriores a um ordenamento constitucional e entram em conflito com ele. Nesses
casos, deverá estar em consonância com o ordenamento constitucional vigente e
ser absorvidas pelo sistema jurídico, permanecendo em vigor.

Agora, você vai conhecer os aspectos principais e norteadores do Sistema

Tributário Brasileiro, que o caracterizam como o mais seguro e confuso sistema de
cobrança de tributos do mundo.

3.3.1 Legislação Tributária

Em matéria de legislação tributária, você deve se orientar pelo artigo 96 da

Lei no 5.172/1966, transcrito a seguir:

Art. 96
A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.

22
 Em matéria de legislação tributária, você deve estar atento às hierarquias das
leis ou atos normativos, sob pena de uma interferir na outra, gerando
inconstitucionalidade. A seguir, algumas definições importantes e que você precisa
conhecer sobre o assunto.

 Constituição Federal: é a diretriz de todas as leis, norteia os parâmetros de

tributação e fornece embasamento as demais normas.
 Lei Complementar: é a lei que estabelece matéria de hipótese de incidência,
fato gerador, base de cálculo, alíquota e demais aspectos formais,
estabelecendo obrigações acessórias e principais.
 Lei Ordinária: é a complementação das normas constitucionais que não foram
tratadas por lei complementar, decretos, lei, resoluções e outros atos
normativos. Geralmente, trata da instituição de tributos ou de tributos
municipais já criados pela Constituição Federal. Com ela, cada ente federativo
municipal tem sua prerrogativa para criar tributos.
 Decretos-lei: regulamentam a criação de tributos federais e estaduais, já
instituídos pela CF, e tem a função de regulamentação de outros atos
normativos já expedidos.
 Portarias, Resoluções e Instruções Normativas: são atos normativos que
servem para resolver questões que por leis e decretos não podem ser
resolvidas, como prazos para pagamentos de tributos, prazos para entregas de
obrigações acessórias, layout de arquivos para entrega das obrigações
acessórias, por exemplo, DCTF, GIA, SPED CONTABIL e outros.

4. Contabilidade Tributária

A Contabilidade Tributária é um ramo da Contabilidade que trata especifica-

mente do estudo, do gerenciamento e da contabilização de tributos.

Toda entidade é obrigada a recolher aos cofres públicos tributos gerados em

decorrência da gestão normal do patrimônio. Os tributos poderão ser devidos aos
governos federal, estadual ou municipal, conforme a natureza da operação que dá́
origem ao respectivo tributo.

23
 Os tributos mais importantes são aqueles incidentes sobre o faturamento, o
Lucro Líquido e a folha de pagamento. Contudo, há uma infinidade de tributos que as
entidades recolhem aos cofres públicos, sejam da modalidade impostos, taxas,
contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios ou contribuições sociais, cujas
obrigações surgem em consequência da ocorrência dos respectivos fatos geradores.

Os fatos geradores de tributos estão por toda parte: na compra, produção e

venda de bens; na contratação e prestação de serviços; no pagamento de salários;
nas importações e nas exportações; nos resultados derivados de transações
financeiras (empréstimos, financiamentos, investimentos em cadernetas de
poupança, ações e em outros títulos e valores mobiliários); no transporte de cargas
ou de passageiros (pedágios, taxas de embarque em aeroportos, portos etc.).

4.1 Funções da Contabilidade Tributária

As principais funções da Contabilidade Tributária são:
 Proceder ou orientar a emissão de documentos fiscais relativos à
circulação de mercadorias ou a prestação de serviços, de acordo com o
estabelecido pelas legislações municipal, estadual e federal.
 Proceder ou orientar o cálculo dos tributos incidentes nas operações de
vendas de mercadorias ou de produtos e de prestação de serviços,
aplicando as alíquotas adequadas a cada operação conforme a
legislação específica.
 Promover a escrituração dos livros fiscais de acordo com as
determinações legais.
 Promover a apuração do Lucro Real, a partir do Lucro Líquido do
Exercício, mediante a escrituração dos ajustes necessários no Livro
Eletrônico de Escrituração e Apuração do Imposto sobre a Renda e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da Pessoa Jurídica Tributada
pelo Lucro Real (e-Lalur), visando à apuração e contabilização do
Imposto de Renda sobre o Lucro Líquido.
 Promover ajustes no Lucro Líquido do Exercício para apuração da base
de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro bem como da sua
contabilização.
 Promover ou orientar os cálculos e contabilização das contribuições
sociais incidentes sobre os salários pagos aos empregados.

24
 Normalmente, as folhas de pagamentos de salários são elaboradas pelo
departamento pessoal da empresa. Contudo, as orientações para o
cálculo da contribuição previdenciária, do Fundo de Garantia do Tempo
de Serviço (FGTS), férias, 13º salário etc., são atribuições da
Contabilidade Tributária.
 Promover ou orientar o correto preenchimento das guias para
recolhimento de tributos das três esferas de governo: municipal, estadual
e federal.
 Promover treinamento e orientação fiscal para os departamentos da
empresa que tenham por incumbência desenvolver tarefas relacionadas
a tributos.
 Promover e orientar a elaboração do planejamento tributário.

4.2 Responsabilidades do Contador Tributário

O contador tributário é responsável pelo gerenciamento dos tributos que
incidem nas atividades desenvolvidas pela empresa.
Esse gerenciamento exige do contador o conhecimento das legislações
pertinentes a cada tributo a que a empresa esteja sujeita, visando à elaboração de um
planejamento tributário adequado que possibilite à empresa, como vimos, não só́ o
cumprimento das obrigações principais e acessórias, como também a redução da
carga tributária.
O cumprimento das obrigações acessórias envolve principalmente a emissão
da documentação fiscal, a escrituração fiscal e contábil enquanto as obrigações
principais correspondem, preferencialmente, ao recolhi- mento dos tributos.
Portanto, o cumprimento adequado das obrigações principais e acessórias
evita o aumento da carga tributária com o pagamento de multas, juros e outros
acréscimos enquanto que um adequado planejamento tributário pode reduzir a carga
tributá- ria especialmente pela prática da elisão fiscal que, conforme vimos,
corresponde ao aproveitamento dos benefícios concedidos pelo governo.
Enfim, para desempenhar adequadamente as tarefas que lhe são confiadas, é
necessário que o contador tributário seja um profundo conhecedor da legislação
tributária e não meça esforços para manter-se constantemente atualizado em relação
às alterações que, frequentemente, ocorrem por meio de Leis Complementares, Leis

25
Ordinárias, Decretos-lei, Decretos, e tantos outros atos do Poder Executivo que
provocam modificações no cumprimento de obrigações junto ao Fisco Municipal,
Estadual ou Federal.

4.3 Planejamento Tributário

Planejamento é o processo que objetiva perceber a realidade posta,

estabelecer a meta a ser alcançada e avaliar os diferentes cursos de ações que podem
ser adotados para atingir a meta estabelecida, bem como suas respectivas
dificuldades, riscos e consequências. Assim, o planejamento sempre antecede a ação,
e a sua implementação, invariavelmente, objetiva a determinado fim. É a partir dessa
definição de planejamento que, aqui, conceituamos a expressão planejamento
tributário.

Planejamento tributário é a ação de projetar as atividades do sujeito passivo para

que o ônus tributário seja licitamente minimizado.

Planejamento tributário consiste no conjunto de ações que, dentro dos

estritos limites da lei, busca estruturar as operações do contribuinte de tal maneira que
os custos com tributos sejam o mínimo exigido pelo sistema tributário nacional,
evitando-se o recolhimento de tributos em montante superior àquele legalmente
devido. A título ilustrativo, podem-se mencionar as seguintes ações como exemplo de
ações alinhadas com um adequado planejamento tributário:

a) quando possível, dentro do binômio custo versus benefícios,

evitar ou postergar ações/transações que impliquem na ocorrência do fato
gerador do tributo;
b) privilegiar transações beneficiadas por redução de base de
cálculo;
c) privilegiar transações tributáveis com a menor alíquota aplicável;
d) optar por formas de tributação que impliquem em menor custo
com apuração de tributos e apresentação de obrigações acessórias. A título de
exemplo, pode-se mencionar a opção pelo Simples Nacional, desde que sob o
estrito cumprimento da lei.

26
 O legítimo planejamento tributário auxilia o contribuinte a reconhecer a
dimensão social da arrecadação tributária, auxilia a engenharia de produtos e
serviços, contribui na orientação de tarefas operacionais de diversos setores da
empresa, tais como suprimentos, comercial e financeiro.

 O que é planejamento tributário

Conforme Oliveira, Chieregato, Perez Junior e Gomes (2014), planejamento

tributário é o estudo prévio dos efeitos jurídicos, fiscais e econômicos de determinada
decisão gerencial, de forma a identificar qual a opção legal menos onerosa para
realizar determinada operação. Esse também é o entendimento externado por Fabretti
(2015), para quem planejamento tributário é o “estudo feito preventivamente, ou seja,
antes da realização do fato administrativo, pesquisando-se seus efeitos jurídicos e
econômicos e as alternativas legais menos onerosas”.
Tanto Fabretti (2015) quanto Oliveira et al. (2014) concordam que não se deve
confundir planejamento tributário com sonegação fiscal, que é crime previsto na Lei
8.137/1990. Enquanto planejamento tributário é o estudo das opções lícitas de que
resulte o menor ônus tributário, a sonegação é o uso de simulações, alterações de
registros e documentos, enfim, de qualquer ação ou omissão dolosa que ilicitamente
objetive impedir ou retardar, completa ou parcialmente, que a autoridade fiscal tome
conhecimento da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal. O
planejamento tributário é sempre anterior à realização do fato administrativo, pois, do
contrário, não seria planejamento.

 O que não é planejamento tributário

Entre diversas situações que não configuram planejamento tributário,

mencionamos, a título de exemplo:
a) o planejamento de operações e configurações exclusivamente para os
propósitos de postergar ou reduzir o pagamento de tributos;
b) a alteração de livros, registros ou documentos com o objetivo de reduzir a
base de cálculo do tributo;

27
 c) a alteração de livros, registros ou documentos com o objetivo de mascarar as
características da operação para enquadrá-la como outra, sujeita a menor
alíquota; e
d) dissimulações e alterações de registros e documentos, bem como quaisquer
outras ações ou omissão destinadas a, ilicitamente, impedir ou retardar,
completa ou parcialmente, que a autoridade fiscal tome conhecimento da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal.

 Conceitos de simulação e dissimulação

Segundo Torres (2007), simulação é o fingimento de algo que não

aconteceu, ou que só aconteceu em parte. O autor apresenta, como exemplo, uma
transação de compra e venda, sem, porém, haver entrega de dinheiro (não houve
venda).
Por seu turno, dissimulação é a ocultação de algo que ocorreu. Nesse
sentido, Monteiro e Pinto (2016) lembram que não se deve confundir simulação com
dissimulação, pois a simulação acena com o que não existe e a dissimulação oculta
o que existe.
O art. 167 do Código Civil – Lei 10.406/2002 – assim determina:

Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se

dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às
quais realmente se conferem, ou transmitem;
II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2º Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes
do negócio jurídico simulado.

 O combate à elisão fiscal

A Lei Complementar 104/2001 acrescentou o seguinte parágrafo único ao

art. 116 do Código Tributário Nacional – Lei 5.172/1966:

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou

negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em
lei ordinária.

28
 O parágrafo único do art. 116 do CTN estabelece a possibilidade de se
desconsiderar negócios jurídicos feitos para dissimular fatos geradores de imposto.
É importante destacar que esse dispositivo ainda carece de ser regulamentado por
lei ordinária para que possa ser aplicado.
Apesar de esse dispositivo ter se tornado conhecido como uma norma
antielisão, sob a abordagem adotada por Torres (2007) ele é melhor descrito como
uma norma de combate à elisão ilícita. Seu texto autoriza desconsiderar atos ou
negócios jurídicos destinados à dissimulação, à ocultação da ocorrência da
obrigação tributária. Entretanto, este texto não proíbe o legítimo planejamento
tributário, que precede à ação econômica e ao fato jurídico e obedece ao estrito
cumprimento da lei.

4.4 Documentos Fiscais

4.4.1 Documentos fiscais exigidos pela legislação do ICMS e do IPI

A pessoa jurídica contribuinte do IPI e/ou do ICMS deve emitir, conforme as

operações ou prestações que realizar, os documentos fiscais da Tabela 1.

Tabela 1 - Documentos fiscais emitidos por contribuintes do ICMS e do IPI

Documento Modelo
Nota Fiscal 1 ou 1- Contribuintes do ICMS e do IPI
Nota Fiscal de Venda a
Consumidor
Cupom Fiscal1
Nota Fiscal de Produtor
Nota Fiscal/Conta de
Energia Elétrica
Nota Fiscal de Serviço de
Transporte
Conhecimento de
Transporte Rodoviário de
Cargas
Conhecimento de
Transporte Aquaviário de
Cargas
Conhecimento Aéreo
Conhecimento de
Transporte Ferroviário de
Cargas
Bilhete de Passagem
Rodoviário
Quem deve emitir
A
2 Contribuintes do ICMS e do IPI
– Contribuintes do ICMS e do IPI
4 Estabelecimento rural de produtor
6 Contribuinte que promover a saída de energia elétrica
7 Agência de viagem ou por transportador de passageiros, de bens
ou mercadorias, de valores ou ferroviário de cargas
8 Transportador que executar serviço de transporte rodoviário
interestadual ou intermunicipal de carga
9 Transportador que executar serviço de transporte aquaviário
interestadual ou intermunicipal de carga
10 Transportador que executar serviço de transporte aeroviário
interestadual ou intermunicipal de carga
11 Transportador que executar serviço de transporte ferroviário
interestadual ou intermunicipal de carga
13 Transportador que executar serviço de transporte rodoviário
interestadual ou intermunicipal de passageiros

29
Bilhete de Passagem 14 Transportador que executar serviço de transporte aquaviário
Aquaviário interestadual ou intermunicipal de passageiros
Bilhete de Passagem e 15 Transportador que executar serviço de transporte aeroviário
Nota de Bagagem interestadual ou intermunicipal de passageiros
Bilhete de Passagem 16 Transportador que executar serviço de transporte ferroviário
Ferroviário interestadual ou intermunicipal de passageiros
Despacho de Transporte 17 Transportadora que contratar transportador autônomo para
concluir a execução de serviço de transporte de carga em meio de
transporte diverso do original, cujo preço tiver sido cobrado até o
destino da carga
Resumo de Movimento 18 Contribuinte que prestar serviço de transporte de passageiros,
Diário possuidor de inscrição única abrangendo mais de um
estabelecimento,
Ordem de Coleta de Carga 20 Transportador que coletar carga desde o endereço do remetente
até o seu endereço.
Nota Fiscal de Serviço de 21 Estabelecimento que prestar serviço de comunicação
Comunicação
Nota Fiscal de Serviço de 22 Estabelecimento que prestar serviço de telecomunicação
Telecomunicações
Manifesto de Carga 25 Transportador que realize transporte de carga fracionada

4.4.2 Documentos fiscais exigidos pela legislação do ISS

O ISS é um tributo municipal e, portanto, os documentos fiscais a serem emitidos

pelos contribuintes desse imposto são disciplinados pela legislação de cada
município. É comum que essa legislação exija que seus contribuintes emitam Nota
Fiscal de Serviços (NFS). Inclusive, muitos municípios já adotaram a Nota Fiscal de
Serviços Eletrônica (NFS-e).

4.5 Escrituração Fiscal

Escrituração de livros fiscais consiste em uma das obrigações tributárias
acessórias e se consubstancia no registro, em livros exigidos pelo ente tributante,
das transações realizadas pela empresa.

4.5.1 Livros fiscais exigidos pela legislação do ICMS e do IPI

Os seguintes livros são exigidos pela legislação do ICMS e do IPI.

O Livro Registro de Entrada destina-se ao registro das aquisições de
mercadorias, insumos e bens do ativo imobilizado, que foram recebidos pela
empresa. Nele também deve ser registrado o recebimento de itens em devoluções

30
de vendas da empresa. Deve ser escriturado diariamente e totalizado ao final de
cada mês.
No Livro Registro de Entradas são escriturados: o montante de créditos de ICMS
e de IPI que a empresa tem perante o fisco, como decorrência da compra de
mercadorias, produtos e insumos; a devolução de suas vendas; e outros créditos
permitidos pela lei tributária.
Existem dois modelos para o Livro Registro de Entradas: Modelo 1 e Modelo 1-
A. O Modelo 1 é utilizado por contribuinte sujeito, simultaneamente, à legislação do
IPI e à do ICMS. Já o Modelo 1-A é utilizado por contribuinte sujeito apenas à
legislação do ICMS. A Escrituração Fiscal Digital (EFD – ICMS) substitui a
escrituração do Livro Registro de Entradas. A esse respeito, ver o Convênio ICMS
143/2006.
O Livro Registro de Saídas de Mercadorias serve para registrar todas as
saídas de produtos, mercadorias e bens do ativo imobilizado que foram vendidos
pela empresa. Nele também devem ser registradas as saídas em devoluções de itens
recebidos pela empresa. Deve ser escriturado diariamente e totalizado ao final de
cada mês.
Existem dois modelos para o Livro Registro de Saídas: Modelo 2 e Modelo 2-A.
O Modelo 2 é utilizado por contribuinte sujeito, simultaneamente, à legislação do IPI
e à do ICMS. Já o Modelo 2-A é utilizado por contribuinte sujeito apenas à legislação
do ICMS. A Escrituração Fiscal Digital (EFD – ICMS) substitui a escrituração do Livro
Registro de Saídas. A esse respeito, ver o Convênio ICMS 143/2006.
O Registro de Controle da Produção e do Estoque, Modelo 3, é utilizado por
estabelecimento industrial ou a ele equiparado pela legislação federal, e por
atacadista, podendo, a critério do fisco, ser exigido de estabelecimento de
contribuinte de outro setor, com as adaptações necessárias. O seu objetivo é o
controle quantitativo da produção e do estoque de mercadorias.
Nele são escriturados os documentos fiscais e os documentos de uso interno do
estabelecimento, correspondentes às entradas e saídas, à produção e às
quantidades referentes aos estoques de mercadorias.
Caso o contribuinte mantenha mais de um estabelecimento, por exemplo: filiais,
sucursais, agências ou equivalente, deverá manter, em cada estabelecimento, a
escrituração de livros Registro de Controle da Produção e do Estoque distintos,
sendo vedada a sua centralização.

31
 Os registros devem ser feitos operação a operação, devendo ser utilizada uma
folha para cada espécie, marca, tipo e modelo de mercadoria. A critério do fisco, o
livro poderá ser substituído por fichas. A escrituração do livro ou das fichas não
poderá atrasar por mais de 15 (quinze) dias. A Escrituração Fiscal Digital (EFD –
ICMS) substitui a escrituração do Livro Registro de Entradas. A esse respeito, ver o
Convênio ICMS 143/2006.
O Livro Registro do Selo Especial de Controle, Modelo 4, destina-se à
escrituração dos dados relativos ao recebimento e à utilização do selo especial de
controle previsto pela legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
O Livro Registro de Impressão de Documentos Fiscais, Modelo 5, é utilizado
por estabelecimento que confeccionar impressos de documentos fiscais para terceiro
ou para uso próprio. Portanto, esse livro destina-se à escrituração da confecção de
impressos dos documentos fiscais enumerados na Tabela 1.
Os registros serão feitos operação a operação, em ordem cronológica das saídas
dos impressos fiscais confeccionados, ou de sua elaboração no caso de serem
utilizados pelo próprio estabelecimento.
O Livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de
Ocorrências, Modelo 6, destina-se à escrituração da entrada de impressos de
documentos fiscais enumerados na Tabela 1, confeccionados por estabelecimentos
gráficos ou pelo próprio contribuinte usuário, bem como à lavratura de termos de
ocorrências pelo fisco.
Os registros serão feitos operação a operação, em ordem cronológica de aquisição
ou confecção própria, devendo ser utilizada uma folha para cada espécie, série e
subsérie do impresso de documento fiscal.
No Livro Registro de Inventário, Modelo 7, devem ser arrolados, pelos seus
valores e com especificações que permitam sua perfeita identificação, as mercadorias,
as matérias-primas, os produtos intermediários, os materiais de embalagem, os
produtos manufaturados e os produtos em fabricação, existentes no estabelecimento
na época do balanço. Inexistindo estoque, esse fato deve ser mencionado na primeira
linha, após o preenchimento do cabeçalho da página.
A escrituração deverá ser efetivada dentro de 60 (sessenta) dias, contados da data
do balanço. Se a empresa não mantiver escrita contábil, o inventário deve ser
levantado em cada estabelecimento no último dia do ano civil.

32
 O Livro Registro de Apuração do IPI, Modelo 8, destina-se à escrituração dos
totais dos valores fiscais das operações de entrada e saída, registradas nos livros
Registro de Entradas e Registro de Saídas. Portanto, nesse livro são registrados os
débitos e os créditos do imposto, apurando-se o saldo a ser recolhido ou acumulado
para o período seguinte, além dos demais valores contábeis e fiscais.
No Livro Registro de Apuração do ICMS, mensalmente, é realizado o confronto
do montante de ICMS que a empresa tem a seu favor, apurado no Livro Registro de
Entradas de Mercadorias, com o montante de ICMS que a empresa tem a seu
desfavor, apurados no Livro Registro de Saída de Mercadorias. Dessa forma, a
empresa apura, mensalmente, o montante a recolher aos cofres públicos ou o
montante de créditos que acumulou contra o fisco. Nesse livro também são
registrados os dados relativos às guias de informação e às guias de recolhimento do
imposto.
O Livro Registro do Selo Especial de Controle é utilizado nas hipóteses
previstas na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (art. 73 do
Convênio SINIEF s/n, de 15 de dezembro de 1970).

4.5.2 Sistema Público de Escrituração Digital (SPED)

O Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) foi instituído pelo Decreto 6.022,
de 22 de janeiro de 2007, e tem como principais objetivos:
a) promover a integração dos fiscos, por intermédio de padronização e
compartilhamento de informações contábeis e fiscais, quando legalmente
admitido;
b) racionalizar e uniformizar as obrigações acessórias para os contribuintes, com
o estabelecimento de transmissão única de distintas obrigações acessórias de
diferentes órgãos fiscalizadores; e
c) tornar mais célere a identificação de ilícitos tributários, com a melhoria do
controle dos processos, a rapidez no acesso às informações e a fiscalização
mais efetiva das operações com o cruzamento de dados e auditoria eletrônica.
O SPED nasceu juntamente com o projeto de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) e
engloba, entre outras obrigações acessórias:
I. Conhecimento de Transporte eletrônico (CT-e): versão eletrônica do
Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas, Modelo 8; do

33
 Conhecimento de Transporte Aquaviário de Cargas, Modelo 9; do
Conhecimento Aéreo, Modelo 10; do Conhecimento de Transporte Ferroviário
de Cargas, Modelo 11; da Nota Fiscal de Serviço de Transporte Ferroviário de
Cargas, Modelo 27; da Nota Fiscal de Serviço de Transporte, Modelo 7, quando
utilizada em transporte de cargas. Também serve como documento fiscal
eletrônico de transporte dutoviário e nos transportes Multimodais;
II. Escrituração Contábil Digital (ECD): versão digital do Livro Diário e seus
auxiliares; do Livro Razão e seus auxiliares; e do Livro Balancetes Diários,
Balanços e fichas de lançamento comprobatórias dos assentamentos neles
transcritos;
III. Escrituração Contábil Fiscal (ECF): substituiu a Declaração do Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica (DIPJ);
IV. Escrituração Fiscal Digital (EFD) ICMS IPI: se constitui de um conjunto de
escriturações de documentos fiscais e de outras informações de interesse dos
Fiscos das unidades federadas e da RFB, bem como de registros de apuração
de impostos referentes às operações e prestações praticadas pelo contribuinte;
V. EFD-Contribuições: declaração utilizada pelas pessoas jurídicas de direito
privado na escrituração da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS;
VI. Escrituração Fiscal Digital das Retenções e Informações da Contribuição
Previdenciária Substituída (EFD-Reinf): engloba todas as retenções do
contribuinte sem relação com o trabalho o assalariado, bem como as
informações sobre a receita bruta para a apuração das contribuições
previdenciárias substituídas. A EFD-Reinf substituirá as informações contidas
em outras obrigações acessórias, tais como o módulo da EFD-Contribuições
que apura a Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB);
VII. e-Financeira: obrigação acessória em que as instituições financeiras
apresentam ao fisco saldos de contas-correntes, movimentações de resgate e
rendimentos de poupanças, bem como outras informações financeiras
previstas na IN RFB 1.571, de 2 de julho de 2015;
VIII. e-Social: é o instrumento de unificação da prestação das informações
referentes à escrituração das obrigações fiscais, previdenciárias e trabalhistas
e tem por finalidade padronizar sua transmissão, validação, armazenamento e
distribuição, constituindo um ambiente nacional, conforme o Decreto
8.373/2014.

34
4.5.3 Principais declarações fiscais

A complexa legislação tributária brasileira exige uma gama de declarações,

entre as quais podem ser mencionadas:

 DCTF: a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais deve ser

apresentada à Receita Federal Brasileira (RFB), e tem como objetivo
informar os tributos e contribuições que são apurados pela empresa por
meio de programas geradores específicos, fornecidos pela RFB. A DCTF
deve ser entregue até o 15º (décimo quinto) dia útil do 2º (segundo) mês
subsequente ao mês de ocorrência dos fatos geradores;
 DIPJ: a Declaração de Rendimentos da Pessoa Jurídica era de
apresentação obrigatória, anualmente, e registrava os rendimentos e o
resultado das operações da PJ, referentes ao período de 1º de janeiro a 31
de dezembro do ano anterior ao da declaração. A partir do ano-calendário
de 2014, a DIPJ foi substituída pela ECF;
 ECF: a Escrituração Contábil Fiscal substituiu a DPJ e deve ser entregue
até 30 de setembro do ano seguinte ao do período da escrituração no
ambiente do SPED;
 EFD – Contribuições: é uma declaração, em arquivo digital, no âmbito
SPED, utilizada para a escrituração do PIS/PASEP e da COFINS, bem
como da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB);
 PER/Dcomp: o Programa Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou
Restituição e Declaração de Compensação é utilizado para o requerimento
de restituição e/ou compensação de quantias recolhidas a título de tributo
ou contribuição administrados pela RFB;
 e-LALUR: instituído pela Instrução Normativa RFB 989/2009, atualmente
disciplinado dentro das normas da ECF, o Livro Eletrônico de Escrituração
e Apuração do Imposto sobre a Renda e da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido da Pessoa Jurídica Tributada pelo Lucro Real substituiu o
LALUR físico.

35
Referências Bibliográficas

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providências. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 30 de dezembro de 1996,
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______. Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997. Altera a legislação tributária federal e dá outras
providências. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 11 de dezembro de 1997,
seção 1, p. 29432.
______. Lei nº 9.715, de 25 de novembro de 1998. Dispõe sobre as contribuições para os programas
de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP, e dá outras
providências. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 26 de novembro de 1998,
seção 1, p. 2.
______. Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a legislação tributária federal. Diário Oficial
da República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 28 de novembro de 1998, seção 1, p. 2.
______. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Diário Oficial da República
Federativa do Brasil, Brasília, DF, 11 de janeiro de 2002, p. 1.
______. Instrução Normativa SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002. Dispõe sobre a contribuição
para o PIS/PASEP e a COFINS devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado em geral. Diário
Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 26 de novembro de 2002, p. 47.
______. Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Dispõe sobre a não cumulatividade do
PIS/PASEP. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 31 de dezembro de 2002,
edição extra, p. 2.
______. Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Diário Oficial da República Federativa do Brasil,
Brasília, DF, 30 de dezembro de 2003, edição extra-A, p. 2.
______. Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010. Regulamenta a cobrança, fiscalização, arrecadação
e administração do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI. Diário Oficial da República Federativa
do Brasil, Brasília, DF, 16 de junho de 2010, retificado em 26 de junho de 2010.

36
______. Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 10, de 30 de setembro de 2014. Dispõe sobre o alcance
do conceito de “obras de construção civil” para efeito de aplicação do regime de apuração cumulativa
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nos termos do inciso XX do art. 10 e do inciso V do art.
15 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Diário Oficial da República Federativa do Brasil,
Brasília, DF, 1º de outubro de 2014, seção 1, p. 29.
______. Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília,
DF, 14 de maio de 2014, seção 1, p. 1.
______. Instrução Normativa RFB nº 1.585, de 31 de agosto de 2015. Dispõe sobre o imposto sobre a
renda incidente sobre os rendimentos e ganhos líquidos auferidos nos mercados financeiro e de
capitais. Diário Oficial da República Federal do Brasil, DF, 02 de setembro de 2015, seção 1, p. 37.
______. Instrução Normativa RFB nº 1.634, de 6 de maio de 2016. Dispõe sobre o cadastro nacional
da pessoa jurídica (CNPJ). Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 9 de maio de
2016, seção 1, p. 39.
______. Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 4, de 30 de setembro de 2016. Dispõe sobre o regime
de apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins aplicável às receitas decorrentes da venda
de produtos submetidos à incidência concentrada ou monofásica. Diário Oficial da República
Federativa do Brasil, Brasília, DF, 9 de junho de 2016, seção 1, p. 29.
______. Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 14 de março de 2017. Dispõe sobre a determinação e
o pagamento do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro líquido das pessoas
jurídicas e disciplina o tratamento tributário da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no que se
refere às alterações introduzidas pela Lei nº 12.973, de 13 de maio de. Diário Oficial da República
Federativa do Brasil, DF, 16 de março de 2017, seção 1, p. 23.

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38