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Instituto Politcnico de Tomar

Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

RESUMO

O presente relatrio visa a concluso do mestrado em Auditoria e Anlise Financeira,


cujo tema Auditoria Financeira e procura apresentar as tarefas desenvolvidas por mim,
durante o estgio curricular, enquanto assistente de auditoria na empresa Rosa Lopes
Gonalves Mendes & Associados, SROC, Lda., no Entroncamento durante 22 semanas.
O relatrio composto por quatro captulos em que nos primeiros trs captulos fao
uma abordagem terica geral auditoria financeira, cujo objetivo a introduo de
conceitos base necessrios ao trabalho de auditoria. Por fim, no quarto captulo apresento
uma descrio dos procedimentos efetuados por mim nas diversas reas de trabalho, no
desenvolvimento da auditoria financeira.
O primeiro captulo pretende ser uma introduo terica da auditoria financeira,
suportada por diversas bibliografias, que integra: definies, objetivos e limitaes da
auditoria, o papel do auditor, a sua independncia e os normativos utilizados em Portugal
que servem de suporte prtica de auditoria.
O segundo captulo aborda as fases de uma auditoria, desde o planeamento, com a
relao entre materialidade, risco e prova de auditoria, assim como a importncia dos
papis de trabalho tanto para a auditoria como para o auditor.
O terceiro captulo integra os procedimentos analticos e a relevncia da amostragem
como base num trabalho de auditoria, assim como os diversos relatrios que culminam o
trabalho de um auditor. Neste captulo abordo sobre o caminho a percorrer quando se
tornam conhecidos eventos aps a emisso e divulgao das demonstraes financeiras e
respetivo relatrio.
No quarto captulo feita uma breve apresentao da entidade de acolhimento, assim
como das tarefas realizadas enquanto assistente de auditoria. Alm dos objetivos elencados
no plano/proposta de estgio, foi-me permitido desenvolver outros trabalhos que descrevo
no final deste captulo.
Finalizarei o relatrio com uma anlise critica ao trabalho realizado.

Palavras chave: Auditoria Financeira; Utilizadores da Informao Financeira;


Demonstraes Financeiras; Procedimentos Analticos
.

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Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

ABSTRACT
This report aims to conclude the masters degree in Auditing and Financial Analysis,
which theme is focused on Financial Audit, and seeks to describe and present the
development of my activity during an internship as audit assistant at Rosa Lopes
Gonalves Mendes & Associados, SROC, Lda, in Entroncamento, during 22 weeks.
It consists of four chapters. In the first three, a theoretical approach to the Financial
Audit in general is presented, whose purpose is to introduce basic concepts required to
audit work. Finally, in the fourth chapter I present a description of the procedures
performed by me in different work areas towards the development of financial audit .
The first chapter is an introduction to the theoretical part of the financial audit,
supported by various bibliographies, which incorporates definitions, objectives and
limitations of the audit, the role of the auditor, their independence and the Standards used
in Portugal that support the Audit practice.
The second chapter is dedicated to the steps of an audit since the planning, and the
connection between materiality, risk and audit evidence, as well as the importance of
working roles for the audit, as so to the auditor.
The third chapter integrates the analytical procedures in general, and the relevance of
sampling based on audit work, as well as the various reports identified as the aim of the
work of an auditor. In this chapter I also wanted to leave a note that clarifies the path to be
taken as some events are acknowledged after the issuance and dissemination of financial
statements and respective report.
The fourth chapter is a brief presentation of the company where the internship took
place, as well as the tasks performed by me as assistant audit
.
In addition to the goals listed in the plan / proposal stage, I was able to carry out other
tasks rather than financial audit, which I describe later in this chapter.
I conclude the report with a critical analysis of the work done.
.

Keywords: Financial Audit; Stakeholders; Financial Statements; Analytical Procedures.

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Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

AGRADECIMENTOS
No final desta etapa quero agradecer a colaborao de todos aqueles que me apoiaram
na realizao deste mestrado.

Ao Dr. Carlos Trigacheiro e Mestre Daniel Oliveira por serem uma inspirao, pela
orientao e disponibilidade demonstradas nesta fase final de percurso acadmico.

Aos Scios da RLGM, Lda., Mestre Joo Rosa Lopes, Mestre Carlos Rosa Lopes e
Mestre Jos de Jesus Gonalves Mendes, pelo acolhimento, orientao no decorrer do
estgio, assim como aos funcionrios, em especial Dr. Fernanda Faria que foi incansvel
nos seus ensinamentos, na orientao e pacincia, de quem me orgulho ter ficado amiga
pessoal.

Um agradecimento muito especial, ao meu marido pelo apoio e fora incondicionais que
tanto contriburam para o sucesso deste percurso.

Aos meus filhos, mais do que um agradecimento, um pedido de desculpas pelas


ausncias, pela ateno no dada, pelas brincadeiras no vividas.

restante famlia pelo estmulo e apoio que sempre transmitiram.

A todos vs o meu muito Obrigado.

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Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

ndice

ndice de Tabelas ............................................................................................................. xv

ndice de Ilustraes ........................................................................................................ xv

ndice de Abreviaturas .................................................................................................. xvii

Introduo..........................................................................................................................1

1. Justificao da Escolha de Modalidade de Estgio e Metodologia ..................................3

1.1. Justificao da Escolha ...........................................................................................3

1.2. Metodologia ...........................................................................................................3

Capitulo I Enquadramento Terico da Auditoria Financeira ............................................5

1. Formas e Tipos de Auditoria..........................................................................................5

2. Evoluo Histrica da Auditoria ....................................................................................9

3. Reviso de Literatura................................................................................................... 11

4. Auditoria Financeira .................................................................................................... 19

4.1. Definio .............................................................................................................. 19

4.2. Objetivo ............................................................................................................... 19

4.3. Necessidade da Auditoria ..................................................................................... 23

4.4. Limitaes ............................................................................................................ 24

5. A Atividade de Auditoria e o Papel/Funo do Auditor ............................................... 25

5.1. Papel .................................................................................................................... 25

5.2. Independncia de Facto ou Aparente..................................................................... 26

5.2.1. Ameaas e Salvaguardas ............................................................................ 28

5.2.2. Incompatibilidades e Impedimentos ............................................................ 28

5.2.3. Rotao dos Auditores ................................................................................ 29

6. Auditoria em Portugal ................................................................................................. 31

6.1. Ordem dos Revisores Oficiais de Contas .............................................................. 31

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Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

6.2. Normas / Diretrizes e Recomendaes Tcnicas de Reviso e Interpretaes


Tcnicas ....................................................................................................................... 32

6.3. Cdigo de tica da OROC ................................................................................... 33

6.4. Controlo de Qualidade ......................................................................................... 35

Capitulo II As Fases de uma Auditoria .......................................................................... 37

1. Planeamento em Auditoria .......................................................................................... 37

1.1. Fases de uma Auditoria ........................................................................................ 37

2. Materialidade e Risco.................................................................................................. 43

2.1. Conceito............................................................................................................... 43

2.2. Avaliao do Risco de Auditoria de Demonstraes Financeiras .......................... 46

3. Prova em Auditoria ..................................................................................................... 49

3.1. Tipos de Prova ..................................................................................................... 50

3.2. Credibilidade da Prova ......................................................................................... 50

4. Documentao de Trabalho ......................................................................................... 53

4.1. Definio ............................................................................................................. 53

4.2. Organizao e Tipos de Documentos de Trabalho ................................................ 54

5. Controlo Interno.......................................................................................................... 55

5.1. Modelos de Controlo Interno ................................................................................ 55

5.1.1. COSO (1992) ............................................................................................. 55

5.1.2. Enterprise Risk Management - ERM (2004)................................................ 58

5.2. Limitaes do Controlo Interno ............................................................................ 60

Capitulo III - Trabalho de Campo .................................................................................... 63

1. Procedimentos Analticos ............................................................................................ 63

2. Amostragem ............................................................................................................... 67

2.1. Introduo ............................................................................................................ 67

2.2. Amostragem Estatstica e No Estatstica, Vantagens e Desvantagens .................. 67

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3. Relatrio ..................................................................................................................... 71

4. Eventos Subsequentes ................................................................................................. 75

Capitulo IV Trabalho Realizado .................................................................................... 77

1. Entidade Acolhedora do Estgio .................................................................................. 77

1.1. Caracterizao da Entidade ................................................................................... 77

1.2. Caracterizao dos Clientes .................................................................................. 77

1.3. Valores e Cultura .................................................................................................. 79

1.4. Estrutura Organizacional ...................................................................................... 80

2. Tarefas Realizadas por reas....................................................................................... 81

2.1. Introduo ............................................................................................................ 81

2.2. Planeamento ......................................................................................................... 81

2.3. Procedimentos ...................................................................................................... 85

3. Anlise Crtica das Tarefas Realizadas ...................................................................... 109

3.1. Limitaes .......................................................................................................... 109

Concluses..................................................................................................................... 111

Bibliografia .................................................................................................................... 113

Anexos........................................................................................................................... 119

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ndice de Tabelas

Tabela 1 - Utilizadores da Informao Financeira............................................................. 21


Tabela 2 - Indicadores de Referncia para Clculo da Materialidade ................................ 44
Tabela 3 Avaliao do Risco ......................................................................................... 45
Tabela 4 Relao entre os Riscos .................................................................................. 46
Tabela 5 - Amostragem Estatstica VS Amostragem No Estatstica ................................ 68
Tabela 6 Vantagens e Desvantagens da Amostragem Estatstica e No Estatstica ......... 68

ndice de Ilustraes

Ilustrao 1 - Estrutura Hierrquica das Normas de Auditoria em Portugal ....................... 33


Ilustrao 2 Fases de uma Auditoria .............................................................................. 37
Ilustrao 3 - Credibilidade da Prova................................................................................ 51
Ilustrao 4 - Componentes do Controlo Interno .............................................................. 56
Ilustrao 5 Evoluo COSO 1992 para COSO 2004..................................................... 59
Ilustrao 6 - Formao da Opinio do Auditor/Revisor ................................................... 73
Ilustrao 7 - Sectores de Atividade onde a RLGM, Lda. Atua ......................................... 78
Ilustrao 8 - Imposto sobre o Rendimento do Perodo ..................................................... 99

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ndice de Abreviaturas

AICPA American Institute of Certifed Public Accountants


CI Controlo Interno
CIRC Cdigo do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas
CLC Certificao Legal de Contas
CMVM Comisso de Mercado de Valores Mobilirios
CNSA Comisso Nacional de Superviso de Auditoria
COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
CSC Cdigo das Sociedades Comerciais
DF Demonstraes Financeiras
DL Decreto-lei
ERM Enterprise Risk Management
EROC Estatuto dos Revisores Oficiais de Contas
ESNL Entidades do Setor no Lucrativo
FCT Fundo de Compensao do Trabalho
FGCT Fundo de Garantia de Compensao do Trabalho
IASB International Accounting Standards Board
IAASB International Auditing and Assurance Standards Board
IFAC International Federations of Accountants
IIA Institute of internal Auditors
IRC Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas
IRS Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares
ISA International Statements on Auditing
IVA Imposto sobre o Valor Acrescentado
ME Materialidade de Execuo
MEP Mtodo da Equivalncia Patrimonial
MG Materialidade Global
NCRF Norma Contabilstica de Relato financeiro
OROC Ordem dos Revisores Oficiais de Contas
PCAOB Public Company Accounting Oversight Board
POB Public Oversight Board

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Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

PMR Prazos Mdios de Recebimentos


RA Risco de Auditoria
RAI Resultados antes de Impostos
RC Risco de Controlo
RD Risco de Deteo
RDM Risco de Distoro Material
RI Risco Inerente
ROC Revisor Oficial de Contas
SCI Sistema de Controlo Interno
SNC Sistema de Normalizao Contabilstica
SOX Sarbanes-Oxley Act
SROC Sociedade Revisores Oficiais de Contas
VN Volume de negcios

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Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Introduo

O ambiente competitivo em que as empresas se moviam no final do sculo XX, alterou-


se significativamente com a emergncia da chamada era da informao.
A estabilidade e a previsibilidade do meio envolvente, caracterstica da sociedade
industrial, deram lugar instabilidade permanente e dificuldade em fazer previses,
tpicas da sociedade de informao.
Esta constante mutao aliada a uma conjuntura de crise financeira dos mercados,
obriga as empresas a adotar estratgias que lhe permitem fomentar a competitividade e a
produtividade. Desta forma a informao financeira produzida e divulgada pelas empresas
necessita de ser credibilizada junto dos stakeholders, a fim de obter um custo de capital
mais acessvel junto da banca, uma maior capacidade negocial junto de fornecedores e at
transmitir uma imagem de segurana para funcionrios e restante sociedade.
Funcionando assim, a auditoria financeira e o auditor como indutores de transparncia,
credibilidade e segurana.
Tendo a auditoria passado ao longo dos tempos por diversas crises de confiana, muitas
das vezes em consequncia de escndalos financeiros, as entidades de superviso e as
empresas de auditoria, tm cada vez mais um papel importante. Na medida, em que
contribuem quer para a retoma da confiana nos mercados financeiros, quer para a
credibilizao da profisso. Dessa forma a qualidade da auditoria e o reforo da superviso
devem ser fatores chave, tal como o papel do auditor deve ser clarificado junto dos
diversos utilizadores das demonstraes financeiras.

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Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

1. Justificao da Escolha de Modalidade de Estgio e


Metodologia

1.1. Justificao da Escolha

A escolha por estgio deve-se ao facto de no possuir experincia prtica na rea, e


pelo facto, de esta ser de extrema importncia, pois a prtica permite a consolidao de
matrias tericas. Assim, atravs da realizao deste estgio curricular, pretendo adquirir
competncias e conhecimentos prticos da realidade das empresas e do trabalho de
auditoria financeira, enriquecendo os meus conhecimentos e esclarecendo-me acerca do
caminho profissional a seguir.

1.2. Metodologia

Mtodos de investigao so tcnicas de pesquisa, que segundo, Lakatos e Marconi


(1995), so consideradas como um conjunto de preceitos ou processos de que se serve
uma cincia; so tambm a habilidade para usar esses preceitos ou normas, na obteno
dos seus propsitos. Correspondem parte prtica da coleta de dados.
A realizao deste trabalho sustentou-se em duas tcnicas, documentao indireta,
nomeadamente em pesquisas bibliogrficas, sobre os principais conceitos, procedimentos e
riscos relevantes temtica de auditoria financeira. Desta forma procedi reviso de
literatura relacionada com o tema, destacando o planeamento e os procedimentos de uma
auditoria. Quanto ao mtodo utilizado foi a pesquisa documental, que compreendeu,
legislao, livros e revistas da especialidade.
A outra tcnica adotada foi a documentao direta, atravs da observao participante
nos vrios procedimentos utilizados no trabalho de auditoria. Desta tcnica sobressai uma
vantagem, a possibilidade de adquirir competncias prticas.
Para Major e Vieira (2009), a observao participante,
um mtodo de investigao associado necessidade de o
investigador estar presente no local de investigao de forma a
observar em primeira mo as atividades levadas (ou no) a cabo
pelos observados.

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Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Este mtodo requer do investigador uma grande disponibilidade de tempo e de recursos.

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Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Capitulo I Enquadramento Terico da Auditoria Financeira

1. Formas e Tipos de Auditoria

Embora este estgio aborde a auditoria financeira, tambm conhecida como auditoria
externa, existem outros tipos de auditoria, tais como:

Auditoria Interna o Institute of internal Auditors, (IIA) (2009), define auditoria interna
como uma atividade independente e objetiva de avaliao e de consultoria, desenhada para
adicionar valor e melhorar as operaes de uma organizao. Ela auxilia uma organizao
a realizar os seus objetivos a partir da aplicao de uma abordagem sistemtica e
disciplinada para avaliar e melhorar a eficcia por processos de gesto de risco, controles e
governao. Segundo o mesmo organismo, a auditoria interna dever ser realizada de
acordo com as normas, independentemente do auditor ser parte interna da organizao ou
outsourcing.
Se o auditor interno for funcionrio da empresa, deve exercer a sua atividade de forma
independente dos servios da organizao que so objeto da sua ateno, que permitir
desenvolver a sua atividade de forma livre e objetiva. Por esta razo o auditor interno
dever depender hierarquicamente do rgo de gesto ou da comisso de auditoria, caso
haja. (Costa, 2014).

Auditoria operacional, tal como refere Almeida (2014),


Envolve uma reviso sistemtica de parte ou de todo o processo
operacional de uma empresa, avaliando se os recursos esto a ser
utilizados tendo em ateno a eficincia, eficcia e economicidade
com o objetivo de avaliar a performance da empresa, identificar
reas em que possam ser efetuadas melhorias e fazer
recomendaes.
Para Nabais (1993) e Costa (2014), este tipo de auditoria um aprofundamento do
mbito da auditoria interna e abrange um conjunto de tcnicas de julgamento e de
apreciao de operaes realizadas pela empresa visando o alcance dos seguintes
objetivos:

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Auditar os sistemas de informao e de organizao e dos mtodos da direo;


Auditar as estratgias seguidas pela empresa; e
Auditar a gesto.

Auditoria de gesto segundo Almeida (2014), Nabais (1993) e Costa (2014), uma
extenso do mbito da auditoria operacional, na medida em que cobre um largo espetro de
procedimentos, mtodos de avaliao, polticas e enfoques, tendo o objetivo de avaliar a
performance da empresa em relao a um conjunto de pressupostos ou de regras aceites
para a guiar.

A auditoria prospetiva e estratgica, segundo Marques de Almeida, citado por Almeida


(2014),
um tipo de auditoria de gesto que aborda a empresa como um
todo, com o propsito de compreender os fatores estratgicos
internos e externos que a envolvem, incluindo a avaliao de
alternativas estratgicas, sua implementao, avaliao e controlo.
Abrange por consequncia uma viso integrada dos aspetos
fundamentais do processo de gesto estratgica, ligando-o ao
processo de tomada de deciso.

Auditoria forense uma rea de especializao da auditoria financeira para a


investigao de atos ilegais cometidos pela gesto por trabalhadores ou terceiros. A
auditoria forense no trabalha com base na amostragem, mas analisa todas as transaes
onde h suspeitas de fraudes (Almeida, 2014).

Auditoria social para Nabais (1993), avalia os aspetos de responsabilidade social no seio
da empresa. No entanto, Costa (2014), refere que o termo auditoria usado neste contexto
no consensual, sendo usadas expresses como auditoria da responsabilidade social ou
balano social.

Auditoria informtica, consiste num exame simplificado e independente de acordo com


os standards de auditoria geralmente aceites, cujo objetivo averiguar se os critrios de
informao so cumpridos, se as atividades desenvolvidas e recursos aplicados em

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Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

determinada organizao esto de acordo com as disposies estabelecidas previamente ou


com os standards e boas prticas relevantes. (Trigacheiro, 2014).
Para Costa (2014), a auditoria informtica tem fundamentalmente como objetivo,
verificar se existem controlos apropriados, certificar que os mesmos esto implementados e
proceder avaliao da performance da sua eficcia de forma a poder tirar-se concluses
sobre a performance de todo o sistema informtico.

Podemos ainda classificar as auditorias, segundo Curado (2013):


Quanto sua extenso, que pode ser parcial (quando abrange determinados
saldos de transaes ou saldos de contas especficos), geral (quando engloba
todas as demonstraes financeiras).
Quanto sua profundidade esta pode ser integral/completa (incide sobre todas
as operaes e registos efetuados no perodo em anlise) ou por amostragem.
Quanto sua periodicidade, estas podem ser contnua ou corrente, na medida
em que realizada em todos os exerccios sociais, ou eventual, ou seja, sem
caracter habitual ou periodicidade definida, apenas para satisfao de uma
necessidade.

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2. Evoluo Histrica da Auditoria

A auditoria surge desde a poca romana, ligada contabilidade com o objetivo de dar
credibilidade ao trabalho contabilstico, era vista como uma forma de controlo dos oficiais
aos quais eram confiados dinheiros pblicos. Nesta altura a indstria era baseada em
pequenos negcios que eram geridos pelos proprietrios, no havendo necessidade de
auditoria (Almeida, 2014).
Foi com a evoluo deste sistema familiar para a era da revoluo industrial, no sculo
XIX, que a auditoria se torna mais importante, com a abertura de novos mercados e a
necessidade de obteno de recursos de terceiros. Nesta altura o objetivo da auditoria era
essencialmente a de deteo de fraudes e/ou erros, tal como refere o mesmo autor.
neste sculo que surge em Inglaterra o primeiro organismo profissional de
contabilistas e auditores The Society of Accountants in Edinburgh, que mais tarde deu
origem ao atual The Institute of Chartered Accountants of Scotland.
Devido colonizao inglesa nos Estados Unidos da Amrica e no Canad e ao grande
desenvolvimento industrial ocorrido nestes pases, a auditoria andou mesma velocidade,
tendo alcanado um grande aperfeioamento tcnico (Costa, 2014).
Surge em 1887 o American Institute of Accountants, que publica em 1917 os primeiros
documentos tcnicos sobre auditoria, o sucessor deste organismo o American Institute of
Certifed Public Accountants (AICPA), publicou mais tarde em 1948 as normas de
auditoria geralmente aceites. Com a expanso das empresas multinacionais americanas
para a Amrica Latina, a auditoria expandiu-se tambm para esta regio, at porque os
auditores apenas poderiam exprimir opinies sobre as demostraes financeiras
consolidadas desde que a subsidirias fossem auditadas. Contudo este avano foi mais
lento na Europa (excetuando a Inglaterra e Holanda), tal como refere Costa (2014).
No seculo XX, mais precisamente em 1929, com a queda da bolsa de Nova Iorque,
tornou-se mais importante a questo da transparncia e da credibilidade, o que desloca o
objetivo da auditoria da deteo de fraudes e erros, para a verificao da verdade e
razoabilidade da informao contida nos relatrios financeiros, de forma a serem um
instrumento fivel para a tomada de deciso, sendo a deteo de fraudes e erros relegada
para a administrao das empresas.

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Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

A auditoria difunde-se ainda por pases que sofreram influncias das grandes potncias
europeias, tais como Japo, Austrlia, Nova Zelandia, etc. (Nabais, 1993).
Outro marco importante na histria da auditoria aconteceu mais recentemente no incio
do sculo XXI Com a criao nos Estados Unidos da Amrica da lei Sarbanes Oxley (a
SOX em 2002), em consequncia a uma srie de falncias de grandes empresas
multinacionais, que levou consigo uma das grandes empresas auditoras existentes na
altura. Esta empresa fornecia outros servios fora do mbito da auditoria o que originava
perda de independncia por parte dos auditores. Desta forma esta lei tinha como objetivo
restaurar a confiana dos investidores e impulsionar o mercado de capitais (Almeida,
2014).

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Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

3. Reviso de Literatura

Auditoria Financeira
Segundo Stamp, e Moonitz,, citados por Mendes (2012) auditoria :
Um exame independente, objetivo e competente de um conjunto
de Demonstraes Financeiras de uma entidade, juntamente com
toda a prova de suporte necessria, sendo conduzida com a
inteno de exprimir uma opinio formada e fidedigna, atravs de
um relatrio escrito, sobre se as mesmas apresentam
apropriadamente a posio financeira e o progresso da entidade de
acordo com as normas geralmente aceites.
O objetivo da opinio do perito independente, a qual deve ser expressa em termos
positivos ou negativos, garantir credibilidade s Demonstraes Financeiras (DF) cuja
responsabilidade pela preparao depende da administrao.

Para Nabais (1993), citando J.M. Madariaga, auditoria financeira so os mtodos


empregues por auditores ou sociedade de auditores para averiguar a exatido, a
integridade e autenticidade das demonstraes financeiras apresentadas pela empresa.

Segundo Almeida (2014),


um processo objetivo e sistemtico efetuado por um terceiro
independente, de obteno e avaliao de prova em relao s
asseres sobre aes e eventos econmicos, para averiguar o grau
de correspondncia entre essas asseres e os critrios
estabelecidos, comunicando os resultados aos utilizadores das
demonstraes financeiras.

O Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB), vem por seu lado referir
que auditoria significa um exame s demonstraes financeiras de qualquer emitente, por
uma firma de auditores independentes com o objetivo de expressar uma opinio sobre tais
demonstraes financeiras.
Em 2009, a International Federations of Accountants (IFAC), atravs da International
Statements on Auditing (ISA) 200 Objetivos gerais de um auditor na execuo de uma
auditoria - evidencia que o objetivo de uma auditoria aumentar o grau de confiana dos

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Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

destinatrios das demonstraes financeiras. Isto conseguido atravs de uma expresso


da opinio do auditor sobre se as DF so elaboradas em todos os aspetos materialmente
relevantes, de acordo com uma estrutura conceptual de relato financeiro aplicvel.

Esta viso partilhada tanto pela Union Europenne des Experts Comptables,
Economiques et Financiers, Knechel et. al. (2007) , como por Nabais (1993). Este ltimo
autor elenca ainda outros objetivos da auditoria financeira, tais como proporcionar
direo, DF credveis e certificadas por uma autoridade independente e imparcial,
proporcionar informaes financeiras contabilsticas direo e aos responsveis das
diferentes reas, reduzir e controlar factos e situaes de erro, fraudes e outras atuaes
anormais, servir de base para determinar o rendimento coletvel, e servir de base para
futuras negociaes que levam compra e venda de aes da empresa.
Para Costa (2014), o objetivo da auditoria financeira a expresso de uma opinio
sobre as demonstraes financeiras por parte de um profissional competente e
independente.

Planeamento
De acordo com a DRA 300 Planeamento Planear uma auditoria, envolve
estabelecer uma estratgia global para a auditoria e estabelecer um plano de auditoria.

Nabais (1993), refere que o planeamento de auditoria deve ser tal, de forma a identificar
os potenciais problemas da empresa auditada e que se possam atingir os objetivos.
O conhecimento da empresa como um todo, das atividades e operaes realizadas, do
como e porqu a empresa faz importante para que o trabalho de auditoria seja eficiente.

Para Almeida (2014),


O planeamento de auditoria permite a obteno de prova suficiente
e apropriada para suportar as suas concluses minimizando as
possibilidades de litgio, mantendo a relao custo/beneficio num
patamar aceitvel e cumprindo as datas de concluso do trabalho
com que se comprometeu com o seu cliente.

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Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Documentao de Trabalho
A DRA 230 Papis de trabalho - refere que so no s os documentos em papel, como
outros meios de armazenamento de dados, nomeadamente eletrnicos, que tm como
objetivo auxiliar no planeamento e na execuo da auditoria, na coordenao e superviso
do trabalho efetuado. Alm disso servem de prova dos trabalhos executados com vista a
servir de suporte sua opinio e a comprovar que foram cumpridos os normativos
aplicveis. So propriedade do auditor, este deve guarda-los durante o perodo necessrio
de acordo com as suas necessidades e com os requisitos da profisso.
De uma forma ou outra os vrios autores vo de encontro a esta definio e objetivos,
seno vejamos:
Documentos de trabalho so um conjunto de documentos e apontamentos com
informaes e provas recolhidas ou redigidas pelo auditor preparados de forma manual,
eletrnica ou por outros meios que constituem evidncia do trabalho realizado e o
fundamento da sua opinio (Sobrinho 1998).

Entende-se por documentao de trabalho como um conjunto de formulrios e


documentos que contm as informaes e apontamentos redigidos ou colhidos pelo auditor
no decurso do exame, as provas por ele realizadas e em muitos casos constituem o
testemunho do trabalho executado e o fundamento da sua opinio. Por essa razo embora a
empresa concorra para a sua obteno eles so propriedade exclusiva e confidencial do
auditor (Mautz, 1985).

Nabais (1993), na mesma linha de raciocnio refora o papel de trabalho como prova,
apontamentos e descries dos servios executados e que mais tarde serviro de base para
a fundamentao da opinio do auditor.

Materialidade
Segundo o International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) a
informao material, se a sua omisso ou distoro influenciar as decises econmicas
dos utilizadores da informao financeira. Esta depende da dimenso do item ou erro,
julgado nas circunstncias particulares da sua omisso ou distoro.
A DRA 320 Materialidade - define materialidade como sendo um conceito de
significado e importncia relativos de um assunto, quer considerado individualmente, quer

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Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

de forma agregada, no contexto das DF tomadas como um todo. A mesma diretriz


esclarece que no existe definio matemtica de materialidade, porque envolve tanto
aspetos qualitativos, como quantitativos. Desta forma, uma questo de ajuizamento do
auditor.

Prova
Para Almeida (2014), toda a documentao recolhida pelo auditor que serve de
suporte formulao de uma opinio sobre as DF.

Segundo Mautz (1985), prova a forma do auditor obter informaes suficientes a fim
de dar uma opinio independente.

A DRA 510 Prova de auditoria - define prova de auditoria como todas as informaes
utilizadas pelo auditor que lhe possibilitam chegar s concluses sobre as quais baseia a
sua opinio. Segundo a mesma diretriz, o auditor deve obter prova quer em quantidade,
quer em qualidade, mas que na sua obteno dever ponderar a relao custo/benefcio.

Controlo Interno
A ISA 315 Identificar e avaliar os riscos de distoro material atravs do conhecimento
do negcio da entidade e do seu meio ambiente - define como controlo interno (CI):
O processo concebido e tornado eficaz pelos encarregados pela
governao, gerncia, e outro pessoal para proporcionar segurana
razovel acerca da consecuo dos objetivos da entidade com
respeito fiabilidade do relato financeiro, eficcia e eficincia
operacional e conformidade com as leis aplicveis e regulamentos.

A DRA 410 Controlo interno - define controlo interno como:


O Conjunto de todas as polticas e procedimentos adotados pela
gesto de uma entidade que contribuam para a obteno dos
objetivos da gesto, assegurando a conduo ordenada e eficiente
do seu negcio, incluindo a aderncia s polticas da gesto, a
salvaguarda de ativos, a preveno e deteo de fraudes e erros, o
rigor e a plenitude dos registos contabilsticos, o cumprimento das

14
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

leis e regulamentos e a preparao tempestiva de informao


financeira credvel.

Knechet et. al (2007), por seu lado refere que o controlo compreende os elementos de
uma organizao tais como recursos, sistemas, processos, cultura, estrutura e tarefas. Que
em conjunto, apoiam as pessoas na realizao dos objetivos das organizaes.
O mesmo autor seguindo o mesmo raciocnio que a ISA 315 afirma que os CI devem
ser concebidos para fornecer uma segurana razovel de que os objetivos da organizao
so cumpridos e categoriza os objetivos relevantes para o controlo interno da seguinte
forma.
Melhoram a eficcia da tomada de decises pela gesto e eficincia dos processos
de negcio;
Aumentam a credibilidade da informao; e
Promovem o cumprimento das leis, regulamentos aplicveis.

Para Costa (2014) o controlo interno tem como objetivo a salvaguarda de ativos das
empresas e conseguir preciso e integridade dos registos contabilsticos e peas finais.

O IIA (2009) define CI como:


Qualquer ao empreendida pela gesto, pelo conselho e outros
membros da entidade para aperfeioar a gesto do risco e melhorar
a possibilidade do alcance dos objetivos e metas da organizao. A
gesto planeia, organiza e dirige o desempenho de aes suficientes
para assegurar com razoabilidade que os objetivos e metas esto a
ser alcanados.

O Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) em


1992 define CI como:
Um processo conduzido pelo Conselho de Administrao, direo
ou outros membros da entidade, com o objetivo de proporcionar
um grau de confiana razovel na concretizao dos seguintes
objetivos: eficcia e eficincia dos recursos; fiabilidade da
informao financeira; e cumprimento das leis e normas
estabelecidas.

15
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Procedimentos Analticos
A ISA 520 - Procedimentos Analticos - revela-nos a definio de procedimentos
analticos, como apreciaes da informao financeira atravs da anlise de relaes
plausveis no s entre dados financeiros como no financeiros. Os procedimentos
analticos tambm abrangem a investigao de flutuaes que sejam inconsistentes com
outra informao relevante ou que difiram dos valores esperados, quando tal acontece,
deve o auditor investigar tais diferenas executando procedimentos adicionais.

Barros, (2010), citando o Public Oversight Board (POB), evidencia que os


procedimentos analticos envolvem comparaes de valores registados para o
desenvolvimento das expetativas do auditor.
A aplicao de procedimentos analticos, tal como refere o estudo levado a cabo pelo
autor anterior, tanto pode ser usada no planeamento, na execuo como na reviso global,
estudo este que contraria estudos feitos no estrangeiro em que os auditores incidiam a
maioria dos testes analticos apenas na reviso final. Este ponto de vista tambm
partilhado por Arens, et. al. (2012).

Amostragem
ISA 530 Amostragem - define amostragem como:
Aplicao de procedimentos de auditoria a menos de 100% dos
itens dentro de uma populao relevante para a auditoria de tal
forma que todas as unidades da amostra tm uma probabilidade de
seleo com o objetivo de proporcionar ao auditor uma base
razovel sobre a qual extrai concluses acerca de toda a populao.

Relatrio
Para Nabais (1993), o relatrio reveste-se de grande importncia para a generalidade das
entidades interessadas ou relacionadas com a entidade auditada, que tero interesse em
conhecer a credibilidade e exatido das DF por diversas razes, nomeadamente
investimentos com o mnimo de risco.

16
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Por seu lado Mautz (1985) refere que a redao do relatrio essencialmente um
problema de comunicao e transmisso de ideias a terceiros, que deve ser redigido da
maneira que transmita melhor a mensagem, tornando-a til, tendo em considerao o tipo
de informao a transmitir, assim como os conhecimentos sobre o assunto dos possveis
leitores. Desrespeitar estas exigncias segundo o mesmo indcio de falta de competncia
e/ou independncia.

Almeida (2014), mais completo nos objetivos do relatrio, quando afirma que,
Expressar uma opinio independente sobre se as DF apresentam
uma imagem verdadeira e apropriada o derradeiro objetivo do
auditor. Esta opinio expressa no relatrio do auditor e fornece
aos utilizadores da informao financeira uma certeza razovel de
que as demonstraes foram elaboradas em conformidade com o
normativo contabilstico aplicvel.

A DRA 700 - Certificao legal de contas - evidencia que os relatrios que so


elaborados tendo por base uma auditoria realizada de acordo com as normas internacionais
de auditoria propiciam credibilidade no mercado global, tornando estas auditorias
reconhecidas internacionalmente, ajudando a promover o entendimento entre os
utilizadores da informao financeira e a identificar circunstancias no usuais quando elas
ocorrem.

17
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

4. Auditoria Financeira

4.1. Definio

No existe uma definio rgida e exata do que auditoria financeira, da encontrarmos


uma multiplicidade de definies, que de uma forma ou outra se assemelham, tal como
refere Costa (2014). Embora no ponto anterior tenhamos abordado as diferentes definies,
aqui reitero a definio dada segundo Stamp, e Moonitz,, citados por Mendes (2012), que
definem auditoria financeira como:
Um exame independente, objetivo e competente de um conjunto de
Demonstraes financeiras de uma entidade, juntamente com toda
a prova de suporte necessria, sendo conduzida com a inteno de
exprimir uma opinio formada e fidedigna, atravs de um relatrio
escrito, sobre se as demonstraes financeiras apresentam
apropriadamente a posio financeira e o progresso da entidade de
acordo com as normas geralmente aceites.

O objetivo da opinio do perito independente, a qual deve ser expressa em termos


positivos ou negativos, garantir credibilidade s DF, cuja responsabilidade pela
preparao depende da administrao.

Esta definio compartilhada por vrios outros autores, tais como Costa (2014) ou
Almeida (2014) ou por organismos como PCAOB em que a ideia comum a todas elas
emitir uma opinio sobre as DF, o que nos leva ao objetivo da auditoria financeira.

4.2. Objetivo

O objetivo da auditoria tem vindo a sofrer alteraes ao longo dos tempos, refletindo as
mudanas socioeconmicas que decorreram, derivado do facto dos investidores deixarem
de estar ligados sentimentalmente s empresas. Esta mudana de atitude originou
alteraes em relao informao contida nos relatrios financeiros, uma vez que estes
seriam instrumentos de deciso para os investidores. Assim o objetivo da auditoria passou

19
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

da deteo de fraudes e/ou erros para a verificao da verdade e razoabilidade da


informao contida nos relatrios (Almeida, 2014).
Por volta dos anos 60, os auditores alegam que a responsabilidade pela deteo de
fraudes ou erros cabe gesto, concentrando a sua ateno no controlo interno e na seleo
de amostras. Com as inmeras fraudes ocorridas nos anos 80 e consequentemente criticas
acerca do papel do auditor, estes profissionais passaram a ter uma posio mais ativa nesta
temtica (Almeida & Silva, 2013). Desta forma, a deteo de fraudes e erros deixou de ser
o objetivo central da auditoria, mas sim uma consequncia da mesma, uma vez que no
decorrer da auditoria, o auditor pode de facto encontrar-se nessa situao, como se pode
verificar pelas normas emitidas pelos organismos profissionais. A ISA 240 As
responsabilidades do auditor relativas a fraude numa auditoria de demonstraes
financeiras - clarifica que o auditor deve planear o seu trabalho por forma a obter uma
expetativa razovel (dadas as limitaes de uma auditoria) na deteo de fraude ou de erro.
A IFAC, atravs da ISA 200 - Objetivos gerais de um auditor na execuo de uma
auditoria - evidncia que o objetivo de uma auditoria aumentar o grau de confiana dos
destinatrios das Demonstraes Financeiras. Isto conseguido atravs de uma
expresso da opinio do auditor sobre se as DF so elaboradas em todos os aspetos
materialmente relevantes, de acordo com uma estrutura conceptual de relato financeiro
aplicvel.

Desta forma, surge-nos a questo da importncia da auditoria que se torna premente


medida que o capital das empresas se distancia de quem as gere. Cada uma das partes
procura maximizar os seus interesses, fazendo o auditor um papel de credibilizador.
De facto, o relatrio sobre as DF do interesse de vrios utilizadores, nomeadamente:
- A prpria gesto que a responsvel pela emisso das DF e a quem interessa que
as referidas demonstraes reflitam as condies financeiras e econmicas num
determinado perodo.
- Terceiros que tenham interesse em investir ou que j investiram na empresa, que
providenciam recursos ou que tenham qualquer outro interesse na organizao.
A todos eles vamos referirmo-nos aqui tambm como stakeholders.

20
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Utilizador Necessidade do Relatrio


Anlise da performance, tomada de decises, relata dos
rgo de gesto
resultados
Avaliao da performance, tomada de decises de
Investidores
investimento
Deciso de conceder ou no emprstimos, prmios de
Instituies financeiras
risco, condies dos emprstimos
Autoridade tributria Apuramento do resultado fiscal
Investidores potenciais Tomadas de decises de investimento
Reguladores Cumprimento dos regulamentos, imposio de sanes
Trabalhadores Aumentos salariais, prmios
Avaliao da situao financeira da empresa em caso de
Tribunais
litgio
Obrigacionistas Venda ou aquisio de mais obrigaes
Fornecedores Avaliao do risco de crdito

Tabela 1 - Utilizadores da Informao Financeira

Fonte: Almeida, 2014, Manual de Auditoria Financeira: uma anlise baseada no risco, Escolar Editora

Estes utilizadores necessitam de ter confiana de que a informao fornecida por uma
entidade credvel, ou seja, que foi preparada objetivamente e apresentada de forma
verdadeira e clara, esta credibilidade dada pelo auditor, enquanto profissional
independente.
De acordo com o International Accounting Standards Board (IASB), toda a informao
financeira dever ter cinco caractersticas qualitativas que a tornam til para os
utilizadores:

Compreensibilidade A informao financeira proporcionada pelas DF deve ser


rapidamente compreensvel pelos seus utilizadores, presume-se que os utilizadores,
tenham um razovel conhecimento das atividades econmicas, de contabilidade e
vontade para estudar a informao com razovel diligncia. No entanto, mesmo

21
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

matrias complexas, no devem ser excludas partindo do princpio de que seriam


demasiado complicadas de perceber para certos utilizadores.

Relevncia A informao relevante, quando influncia as decises econmicas


dos utilizadores ao ajuda-los a avaliar os acontecimentos passados, presentes ou
futuros, confirmar ou corrigir as suas avaliaes passadas. A capacidade de fazer
previses a partir de DF histricas, melhorada pela forma como apresentada a
informao sobre acontecimentos passados. Ou seja, a informao acerca da
posio financeira e do desempenho passado frequentemente usada como base
para predizer a posio financeira e o desempenho futuros a chamada auditoria
previsional.

Materialidade A relevncia da informao afetada pela sua natureza e


materialidade. A informao material se a sua omisso ou inexatido
influenciarem as decises econmicas dos utilizadores das DF. No sendo esta uma
caracterstica primria que a informao financeira tenha de ter para ser til, esta
proporciona o ponto de corte, na medida em que depende da dimenso do erro
julgado nas circunstncias particulares da sua omisso ou distoro.

Fiabilidade Para que seja til, a informao financeira, deve ser fivel, para isso
deve estar isenta de erros materiais e de preconceitos e os utilizadores a possam
usar como representando fidedignamente o que ela pretende apresentar. Deve ser
tambm completa e neutra tendo em conta os limites da materialidade e do custo da
sua preparao e divulgao.

Comparabilidade Os utilizadores devem ser capazes de comparar as DF de uma


entidade a fim de identificar tendncias na sua posio financeira e no seu
desempenho. Esta comparao pode tambm ser feita no s quanto s DF de uma
entidade, mas tambm entre entidades a fim de avaliar de forma relativa a sua
posio financeira. Daqui que a mensurao e exposio dos efeitos financeiros das
transaes e outros acontecimentos semelhantes devam ser feitos de maneira
consistente em toda a entidade e ao longo do tempo nessa empresa e de forma
consistente para diferentes empresas. No entanto, esta no deve ser impedimento de
que se implementem medidas/politicas melhoradas. Para que seja possvel a

22
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

comparao do desempenho, das alteraes e da posio financeira de uma


entidade ao longo do tempo, importante que as DF mostrem a informao
correspondente a perodos precedentes.
O referencial em Portugal que trata desta temtica est enquadrado pela estrutura
conceptual do Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), que tem por base a estrutura
conceptual do IASB. Desta forma a estrutura conceptual do SNC, tambm faz referncia a
estas caractersticas qualitativas da informao financeira, para que esta seja til.

4.3. Necessidade da Auditoria

Segundo Almeida (2014), so diversos fatores que criam a necessidade de auditoria s


DF, so eles:

Conflitos de interesses o rgo de gesto poder ter interesses em adulterar a seu


favor as DF (caso as suas remuneraes sejam indexadas aos resultados). Assim,
poder existir conflitos de interesses entre estes e os investidores que procuram
saber a situao real da empresa. Desta forma, o auditor surge como a nica forma
de obterem informao fidedigna.

Complexidade das transaes medida que a complexidade cresce, cresce a


possibilidade de haver distores (intencionais ou no), materialmente relevantes e
assim diminuir a compreenso da informao pelos seus utilizadores, logo existe a
necessidade de existir um profissional independente para avaliar a qualidade das
DF.

Afastamento dos utilizadores da informao financeira so poucos os utilizadores


da informao financeira que tm acesso direto aos documentos contabilsticos que
servem de base preparao das DF. Para ultrapassar estes constrangimentos,
confiam aos auditores a misso de expressar uma opinio sobre as DF.

23
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

4.4. Limitaes

No entanto, a auditoria financeira est sujeita a uma serie de limitaes que segundo o
Framework da IAASB, so trs:

Tempestividade se houver demora indevida no relato da informao, ela perde a


sua relevncia, mesmo que no tenha o mximo de fiabilidade prefervel que seja
divulgada em tempo oportuno.

Custo razovel os benefcios derivados da informao, devem exceder o custo de


a proporcionar. Esta avaliao contudo um processo de ajuizamento. Alm disso,
o auditor no dispe de recursos ilimitados para a realizao de uma auditoria,
assim a auditoria efetuada numa base de amostragem dos dados constantes nas
DF.

Balanceamento entre caractersticas qualitativas a aspirao conseguir um


balanceamento (compromisso) adequado entre as caractersticas, a fim de ir ao
encontro dos objetivos das DF. A importncia relativa das caractersticas em casos
diferentes uma questo de juzo profissional.

Na perspetiva de Almeida (2014), existem mais quatro constrangimentos:

Critrios contabilsticos alternativos as normas de contabilidade permitem a


adoo de diferentes critrios contabilsticos, assim os utilizadores devem ter
conhecimento dos critrios utilizados e da forma como estes influenciam as DF.

Determinao da materialidade a determinao da materialidade quer qualitativa,


quer quantitativa, requer uma grande dose de julgamento profissional.

Relatrio de auditoria a padronizao do relatrio de auditoria pode no refletir


toda a complexidade que envolve o processo de auditoria e a formao de opinio
do auditor.

Risco de auditoria o risco que o auditor corre de emitir uma opinio inapropriada
sobre as DF.

24
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

5. A Atividade de Auditoria e o Papel/Funo do Auditor

5.1. Papel

amplamente reconhecido a importncia do papel da auditoria numa sociedade global,


contribuindo para a credibilizao e transparncia das DF e auxiliando os stakeholders nas
suas decises sustentadas, minorando o risco e diminuindo o custo do capital para a
empresa.
Assim o auditor responsvel, segundo o Estatuto dos Revisores Oficiais de Contas
(EROC), pela reviso legal das contas, auditoria s contas e os servios relacionados de
empresas ou de outras entidades, constituindo desta forma uma funo de interesse
pblico.
Segundo o art. 48 do EROC, como servios relacionados podemos considerar
pareceres sobre fuses, cises, transformaes, avaliaes e outros que tenham uma
natureza e mbito bem definidos.
Fora da funo de interesse pblico, os auditores podem ainda exercer funes de
docncia ou consultoria em matrias que integrem o programa de admisso ordem dos
revisores oficiais de contas e ainda membros de comisses de auditoria, e de rgos de
fiscalizao ou de superviso de empresas ou outras entidades, de acordo com o mesmo
artigo.
Tal como referido anteriormente, o auditor responsvel por obter uma garantia
razovel de fiabilidade, de que as DF tomadas como um todo, esto isentas de distores
materiais. Embora essa garantia seja razovel de fiabilidade, uma vez que teremos
sempre as limitaes inerentes a uma auditoria. No entanto no planeamento da auditoria o
auditor deve ter essas limitaes em considerao e ao longo da auditoria deve manter uma
atitude de ceticismo profissional (ISA 240 Fraudes e erros).
De acordo com a mesma norma a responsabilidade primria pela deteo de fraudes ou
erros, cabe gesto, no entanto muitos utilizadores da informao financeira, acreditam
que os responsveis pelas mesmas so os auditores e que estes tm toda a responsabilidade
na deteo de fraudes, erros e atos ilegais da gesto, desconhecendo todas as limitaes de
uma auditoria e da forma como ela realizada (amostragem, risco, materialidade).

25
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

A esta situao, os especialistas chamam de diferenas de expetativas, ou seja o que os


utilizadores das DF esperam do que seja o trabalho do auditor, com aquilo que realmente
ele . Segundo Costa (2014), existem outros exemplos relacionados com as diferenas de
expetativas tais como a continuidade da empresa, a viabilidade futura e a eficcia e a
eficincia com que a gesto conduziu os negcios da empresa.
De acordo com Almeida (2014), existem vrios estudos que evidenciam que estas
diferenas derivam de normas desadequadas, performance dos auditores e de expetativas
pouco razoveis dos utilizadores das DF.
No caso Portugus estas diferenas de expetativas so mais acentuadas no que diz
respeito ao papel do auditor na deteo de fraudes, erros e atos ilegais, como refere o
mesmo autor.

5.2. Independncia de Facto ou Aparente

Depois dos escndalos ocorridos principalmente nos Estados Unidos da Amrica no


incio do sculo XXI (falncia do grupo Enron levou consigo uma das maiores firmas
mundiais de auditoria a Arthur Anderson), com a crise de subprime (iniciada pela falncia
do Leahman Brothers) e mais recentemente no nosso pas, com os problemas nos bancos
BPN e BES, o papel do auditor ou das comisses de auditoria tornou a ser o foco central,
levantando questes sobre a independncia dos auditores e a transparncia da informao
financeira. A desconfiana nas pessoas e nas instituies era quase total, revestindo-se
assim o papel de auditor essencial para que a confiana nos mercados e nas empresas fosse
restaurada. Como consequncia destes escndalos (falncias de empresas cujos relatrios
de auditoria eram limpos) e para restabelecer a confiana, os dois lados do atlntico
tomaram medidas no sentido de reforar a independncia dos auditores e restaurar a
confiana nos mercados. Nesse sentido, foi criada em 2002, nos Estados Unidos da
Amrica uma lei (SOX)1 que clarifica o papel do auditor, da gesto e regulamenta a
atividade de auditoria, que at aqui se auto-regulava.
Com o objetivo de debater a funo da auditoria / auditor e o seu mbito a Unio
Europeia (na altura comunidade econmica europeia (CEE)), lanou uma serie de

1
Lei Sarbanes-Oxley, assinada a 30 de julho de 2002

26
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

documentos e recomendaes, nomeadamente, o livro verde em 1996 (cuja ltima reviso


ocorreu em 2010). Em 2002 a mesma entidade, emitiu uma recomendao com um
conjunto de princpios fundamentais independncia dos auditores. Tambm a diretiva
comunitria de 20062, que revoga a 8 diretiva3, surge com o mesmo intuito em
consequncia dos escndalos financeiros.
luz do disposto do art. 68-A do DL 487/99, na redao do DL 224/2008,
Na sua qualidade de profissional, o revisor oficial de contas deve
atuar livre de qualquer presso, influncia ou interesse e deve evitar
factos ou circunstncias que sejam suscetveis de comprometer a
sua independncia, integridade ou objetividade, de acordo com
padres de um terceiro objetivo, razovel e informado.

Impondo-se o dever de recusa de qualquer trabalho quando as circunstncias concretas


sejam suscetveis de prejudicar a observncia daqueles princpios.
Tambm o cdigo de tica da IFAC vem reforar este princpio, na medida em que
define que independncia tem duas vertentes, a independncia da mente e a independncia
na aparncia.
O revisor oficial de contas deve exercer a sua profisso com absoluta independncia
profissional livre de presses, quer interiores (resultante dos seus prprios interesses), quer
exteriores, de forma a emitir uma opinio justa e isenta.
Este conceito torna-se ainda mais relevante quando se fala de empresas de interesse
pblico, em que existe uma exigncia acrescida quer ao nvel da independncia, da
transparncia e de fiscalizao.
A independncia de um auditor dever ser tambm uma independncia econmica, no
s devido a ser um profissional externo organizao, mas tambm devido ao facto da
percentagem de faturao desse cliente em relao totalidade da faturao do auditor, no
dever ser significativa.
Se o auditor estiver preocupado com a perda potencial de um cliente pela incerteza de
continuidade, pode o seu julgamento ser afetado e a sua independncia comprometida. A
sua opinio acerca da continuidade de extrema importncia na medida em que a mesma
alerta para os stakeholders a possibilidade de que num curto espao de tempo a empresa

2
Diretiva 2006/43/CE, do conselho, de 17 de maio de 2006
3
Diretiva 84/253/CEE, do conselho, de 10 de abril de 1984

27
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

poder entrar em falncia, situao que afasta investidores, financiadores e clientes. Por
tudo o que foi descrito percetvel que uma deciso como esta, que pode influenciar
comportamentos, deva ser muito bem ponderada pelo auditor, tendo sempre em mente o
dever de independncia.

5.2.1. Ameaas e Salvaguardas

Se a independncia do auditor for afetada por ameaas, tais como auto reviso, interesse
pessoal, representao, familiaridade/confiana ou intimidao, deve o auditor dispor de
um sistema adequado de salvaguardas para fazer face a tais ameaas. Estas salvaguardas
tm as seguintes categorias, salvaguardas criadas pela profisso, pela legislao ou pela
regulao, salvaguardas estabelecidas no contexto de trabalho e salvaguardas criadas pelo
cliente de acordo com o cdigo de tica da ordem dos revisores oficiais de contas.
A lei SOX (2002), tentou responder aos riscos de ameaa independncia dos auditores
por familiaridade e aos riscos de auto reviso, isto porque as empresas de auditoria
faturavam prestaes de servios extra auditora de valores elevados (antes da referida lei a
KPMG, faturava Motorola 3,9 milhes de dlares em servios de auditoria e 62,3
milhes em servios extra auditoria). 4

5.2.2. Incompatibilidades e Impedimentos


O EROC, aprovado pelo do DL 487/99, na redao do DL 224/2008, mostra-nos uma
serie de incompatibilidades e impedimentos que o revisor dever ter em mente, por forma a
manter a sua independncia.
As incompatibilidades podem ser gerais ou especficas, absolutas ou relativas. Caso se
verifique alguma das incompatibilidades enunciadas, o auditor deve cessar as suas funes
como revisor, requerendo a suspenso de exerccio ou cancelamento de inscrio,
consoante o caso. (art. 74 e seguintes do DL 487/99, na redao do DL 224/2008)
Os impedimentos esto ligados a questes de independncia. Quer isto dizer que caso os
auditores tenham exercido funes de auditoria nos ltimos trs anos, esto impedidos de
exercer funes de administrao ou gerncia, ou que os auditores que tenham auditado

4
Almeida, Bruno,2014, Manual de auditoria financeira

28
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

empresas de interesse pblico, esto impedidos de contratar colaboradores dessas entidades


durante a vigncia do mandato e nos trs anos seguintes, assim como de celebrar contratos
de trabalho com as referidas entidades ou nelas exercer funes nos rgos de
administrao, gesto ou gerncia durante o mesmo perodo, tal como refere o art. 79 do
EOROC.
A violao do dever de independncia punvel por contra ordenao graduada entre
10.000 a 50.000 de acordo com a lei 36/2008 de 4 agosto.
Segundo Isabel Barrote (2010), a independncia no apenas uma considerao de
momento, requer apreciao contnua pelo revisor ao longo do trabalho.

5.2.3. Rotao dos Auditores

A questo da rotao do auditor est particularmente ligada a uma ameaa


independncia denominada familiaridade ou confiana, que resulta do relacionamento do
auditor/cliente que se forma ao longo dos anos.
Para fazer face a esta ameaa, a lei SOX (2002), vem tornar obrigatria a rotao do
scio responsvel pela auditoria de cinco em cinco anos. Por seu lado a Unio Europeia foi
mais longe no tempo e recomenda a rotao dos scios responsveis de sete em sete anos,
podendo vir a ser novamente designado depois de decorrido um perodo mnimo de dois
anos, isto para as entidades de interesse pblico, tal facto tambm se estende a Portugal, no
mbito do DL 487/99, na redao do DL 224/2008.
O que normalmente acontece a rotao da equipa que faz a auditoria, rotao que
feita de uma forma simples e at mesmo natural, atravs da rotao de pessoal, mas o
mesmo no acontece com o scio responsvel. A soluo passa por haver rotao das
sociedades revisoras oficiais de contas e no meramente da equipa e/ou do scio
responsvel.
Esta viso contraria Hougton e Jubb (2003), citados por Almeida (2013), que duvidam
que a rotao implique maior independncia para o auditor. Para eles, o resultado da
rotao pode ser a maximizao de resultados por meio da minimizao dos servios de
auditoria e fraco conhecimento do negcio da sociedade, pelo facto de no haver
perspetivas de renovao. A rotao pode implicar uma baixa qualidade do servio, porque
nos primeiros anos, as auditorias tm sempre custos mais elevados. Uma alternativa,

29
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

segundo eles, seria aceitar os servios de auditoria durante o perodo de mandato, para, a
seguir, estabelecer contactos para o fornecimento de servios extra auditoria.
Tambm o Conselho Nacional de Superviso de Auditoria (2011)5 (CNSA) partilha da
opinio anterior no que respeita aos custos iniciais de uma auditoria e vai mais alm,
acrescentando um perodo mnimo do compromisso de trs ou quatro anos, a fim de
recuperar o investimento feito pelo auditor nos primeiros anos.

5
Consulta Pblica da Comisso Europeia - livro verde politica de Auditoria: as lies da crise

30
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

6. Auditoria em Portugal

6.1. Ordem dos Revisores Oficiais de Contas

A primeira vez que surge em Portugal a designao de Revisor Oficial de Contas


(ROC), segundo Costa (2014), foi em 1969 no DL n. 49 381, decreto-lei que instituiu um
novo regime de fiscalizao das sociedades annimas. No entanto, a primeira
regulamentao da atividade foi efetuada em 1972 pelo decreto-lei n. 1/72 de 3 janeiro
que no seu prembulo reconhecia ser indispensvel estruturar a profisso de forma a
garantir um exerccio eficaz das funes cometidas aos revisores e s sociedades de
revisores. A segunda regulamentao ocorreu em 19796, que atribua obrigaes aos ROC,
entre elas constava um documento relativo a certificao legal de contas, de recusa de
certificao ou de impossibilidade de certificao. No entanto s em 1983 foram emitidas
as primeiras normas tcnicas de reviso legal de contas, a que por lei, devia obedecer o
exame das contas e a certificao legal de contas (CLC), a partir de ento comearam a ser
elaborados os referidos documentos.
O cdigo de tica e deontologia promulgado em 1987 e o lanamento do manual do
ROC em 1988, contriburam em muito para a normalizao, confiana e credibilizao,
permitindo exercer com dignidade e independncia a profisso em Portugal.
Com a aprovao do Cdigo das Sociedades Comerciais (CSC), em 1986 e com a
aprovao do Cdigo dos Valores Mobilirios em 1991, os ROC viram o seu mbito de
atuao alargado, no sentido em que passaram tambm a efetuar a reviso legal e a
elaborar a CLC das sociedades por quotas de maior dimenso, assim como obrigou a que
as contas anuais e semestrais das empresas pblicas cotadas, fossem sujeitas a auditorias
elaboradas por Sociedades Revisoras Oficiais de Contas (SROC), inscritas como auditores
externos.
Em 19997 a at ento denominada Camara dos Revisores Oficiais de Contas, passou a
Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC), tambm o presente diploma institui
outras mudanas importantes para a profisso, nomeadamente a submisso OROC de
tudo o que respeita s atividades de reviso legal de contas, auditoria s contas e servios

6
DL n. 519-L2/79, de 29 de dezembro
7
DL n. 487/99, de 16 de novembro

31
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

relacionados, assim como a submisso disciplina normativa e ao controlo da OROC de


todas as matrias de auditoria s contas, quer seja legal, estatutria ou contratual.
No final do ano 2000, evoluram as obrigaes impostas pelo Mercado de Valores
Mobilirios, atravs do regulamento 6/2000, que impe que os auditores de empresas
cotadas tenham de ter inscrio na Comisso de Mercado de valores Mobilirios (CMVM),
alm da inscrio na OROC.
A ltima regulamentao foi efetuada pelo DL 224/2008, que resulta da transposio
da diretiva comunitria n. 2006/43/CE, em que foram aprovados os estatutos que se
encontram de momento em vigor. Esta mesma diretiva deu origem a outro decreto-lei o DL
225/2008, que alm de definir o mbito do conceito de entidades de interesse pblico, cria
o CNSA, ao qual atribuda a responsabilidade pela organizao de um sistema de
superviso pblico dos ROC e SROC. Este conselho integra um representante do Banco de
Portugal, da CMVM, do Instituto de Seguros de Portugal, da OROC e da Inspeo-Geral
de Finanas.
A nvel internacional, a ordem membro da IFAC e mantm relaes de grande
proximidade com os organismos congneres de outros pases. Estas ligaes constituem
um fator de acumulao de conhecimentos tcnicos e credibilidade.

6.2. Normas / Diretrizes e Recomendaes Tcnicas de Reviso e


Interpretaes Tcnicas

Entende-se por normas de auditoria, as regras de natureza tcnica que os auditores


devem observar no exame s DF, que ajudam assegurar que as auditorias financeiras sejam
conduzidas de maneira minuciosa e sistemtica, de modo a que o auditor possa chegar a
concluses fiveis (Almeida, 2014).
Estas normas so de aplicao obrigatria e devem ser aplicadas em todas as auditorias
independentemente do tipo, tamanho, da forma ou da finalidade da empresa, esta obrigao
est patente na CLC na seco do mbito em que diz o seguinte: o exame a que
procedemos foi efetuado de acordo com as normas tcnicas de auditoria e as diretrizes de
reviso/auditoria da ordem dos revisores oficiais de contas
Segundo o mesmo autor, a aplicao das normas no decorrer de um trabalho de
auditoria importante para todos os intervenientes no processo. importante para o

32
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

auditor na medida em que refora a sua reputao e qualidade do trabalho, a sua no


aplicao implica inquritos e at mesmo sanes disciplinares. Para os utilizadores da
informao financeira as normas so vistas como uma forma de proteo dos seus
interesses, mas quer para uns quer para outros serve tambm para reduzir, o que j aqui
abordamos, de diferenas de expetativas.
Em Portugal a OROC quem emite as normas.
As Normas dividem-se em normas gerais, normas de trabalho de campo e normas de
relato. Supletivamente so aplicadas as ISA, que so as normas emitidas pelo International
Federations of Accountants. Este organismo atravs do International Auditing and
Assurance Standards Board emite as International Standards on Auditing.
Alm das normas tcnicas, fazem ainda parte do normativo portugus as diretrizes de
reviso/auditoria (DRA), as recomendaes tcnicas, destinadas a orientar a execuo das
diversas tarefas envolvidas e as interpretaes tcnicas, que surgem em resultado de
questes colocadas comisso tcnica das normas, que reconheceu que muitos dos
assuntos abordados tm interesse geral e que por isso devem ser divulgadas.
De seguida apresentaremos a hierarquia das normas aplicadas em Portugal.

1. Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria

2. Diretrizes de Reviso/Auditoria

3. Normas Internacionais de Auditoria

4. Recomendaes Tcnicas

5. Interpretaes Tcnicas

Ilustrao 1 - Estrutura Hierrquica das Normas de Auditoria em Portugal

Fonte: Almeida, 2014, Manual de Auditoria Financeira: uma anlise baseada no risco, Escolar Editora

6.3. Cdigo de tica da OROC

impossvel identificar todas as ameaas e desenvolver salvaguardas para as mitigar


nas circunstncias em que os auditores desenvolvem a sua atividade. Assim foi criado o
cdigo de tica e deontologia que estabelece um quadro conceptual que exige que o auditor

33
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

identifique, avalie e responda de forma adequada as ameaas e ao cumprimento dos


princpios ticos e fundamentais.
Este cdigo foi aprovado e publicado em 2001, a sua ltima reviso ocorreu em 2011
(embora a sua promulgao tivesse ocorrido em 1987), a sua conceo foi baseada no
cdigo de tica do IFAC.
O presente cdigo tem seis captulos:
mbito de aplicao, onde se aplica o cdigo a todos os ROC, colaboradores de
ROC e scios de SROC, que no sejam ROC.

Princpios fundamentais pelos quais os auditores, devem em todas as situaes


pautar a sua conduta pessoal e profissional de acordo com os seguintes princpios:
a) Integridade honestidade, em todas as relaes;
b) Objetividade no permitir que conflitos de interesses e/ou presses de
terceiros influenciem o seu julgamento;
c) Competncia e zelo profissional manter competncias e conhecimentos a
um nvel necessrio para que o cliente receba servios de qualidade, como
consequncia de um trabalho baseado nas tcnicas mais recentes, e na
legislao. Agir com diligncia e de acordo com os padres tcnicos e
profissionais quando est a prestar os seus servios;
d) Confidencialidade respeitar a confidencialidade das informaes
recolhidas no decorrer do seu trabalho, no as divulgar a terceiros sem
autorizao, a menos que haja um direito ou dever legal ou profissional para
o fazer;
e) Comportamento profissional cumprir leis e regulamentos e evitar qualquer
ao que desacredite a profisso.

O terceiro captulo define e categoriza as ameaas aos princpios fundamentais


assim como as salvaguardas a implementar de modo a eliminar ou reduzir a um
nvel aceitavelmente baixo a ameaa.

Independncia classifica a independncia em independncia da mente e na


aparncia.

34
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Documentao, este captulo refere a importncia dos documentos de trabalho,


assunto que exporemos num captulo adiante

Disposies finais.

Segundo Jesus, 8 (2010), sobre tica, refere,


No h cdigo, nem manual de boas prticas que possa substituir o
carcter. A moralizao da atividade econmica s se pode
conseguir atravs da moralizao dos indivduos que nela atuam.
Ser tico significa fazer a coisa certa, com base nos motivos certos,
contudo, sabemos que a conduta dos revisores objeto de avaliao
permanente por terceiros, por isso agir com tica, significa ter um
comportamento que os outros julgam correto.

6.4. Controlo de Qualidade

Por via dos escndalos financeiros ocorridos no incio deste sculo e tambm da crise
financeira, este assunto torna-se mais importante e fortemente discutido, sendo necessrio
implementar medidas no sentido de reforar os mecanismos de superviso.
Segundo Almeida (2014), o controlo de qualidade do trabalho efetuado pelo auditor
reveste-se de duas componentes, uma interna e outra externa. A primeira consiste no
controlo de qualidade dentro da empresa de auditoria, ou seja o controlo de qualidade
feito pelos pares peer review, a componente externa efetuada pelos organismos
profissionais, ou seja pela OROC sob superviso do CNSA.
O CNSA tem por misso reforar a confiana e a credibilidade na atividade de auditoria
exercida pelos ROC e SROC em Portugal, assegurando assim que estes contribuam para o
rigor, correo, fiabilidade e transparncia dos documentos de prestao de contas. Esta
misso, de interesse pblico, assegurada atravs da organizao de um sistema de
superviso de todos os ROC e SROC dotado de caractersticas de independncia e com
objetivos de eficincia e de transparncia numa atuao que se pretende efetiva. Neste
contexto, o CNSA rege-se por um conjunto de valores que orientam a sua atuao em

8
Congresso dos ROC acerca de tica e responsabilidade

35
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

defesa do interesse pblico, destacando-se a integridade, consistncia e transparncia.


(CNSA).
O EROC no seu artigo 68 n. 1, 2 e 3 vem referir os revisores oficiais de contas esto
sujeitos a controlo de qualidade o qual ser exercido pela Ordem sob superviso do
CNSA, este controlo dever ser exercido relativamente as auditorias em conformidade
com o regulamento e normas aplicveis.
O mesmo artigo vem ainda esclarecer que alm dos controlos de qualidade efetuados
anualmente atravs de sorteio, os ROC ou SROC que auditem empresas de interesse
publico devem ser controlados a cada trs anos e os que no auditem empresas de interesse
publico devem ser controlados pelo menos uma vez a cada seis anos.
Este controlo de qualidade feito atravs de dois tipos de controlo o vertical e o
horizontal.
O controlo horizontal consiste na avaliao global da atividade, designadamente no que
se refere forma de exerccio das suas funes, aos meios humanos, materiais, sistema
interno de controlo de qualidade utilizado e observncia dos deveres legalmente
estabelecidos.
O controlo vertical consiste na verificao dos dossiers de trabalho instrudos de acordo
com o previsto nas normas de auditoria em vigor. (Almeida, 2014).
Tambm a ISA 200 - Objetivos gerais de um auditor na execuo de uma auditoria -
vem definir responsabilidades especificas do auditor relativas aos procedimentos de
controlo de qualidade numa auditoria s DF e, quando aplicvel com as responsabilidades
do auditor encarregado da reviso e controlo de qualidade de cada trabalho.

36
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Capitulo II As Fases de uma Auditoria

1. Planeamento em Auditoria

A auditoria surge no mundo dos negcios tambm como uma forma de monitorar o
potencial conflito de interesses que possa existir na conceo da informao financeira,
entre os gestores, acionistas e investidores. A este conflito de interesses d-se o nome de
teoria de agncia, um dos principais pressupostos desta teoria, o conflito entre o principal
(proprietrio) e o agente (gestor), que deve-se a objetivos diferentes que cada um tem. O
proprietrio tem em vista a maximizao do valor da empresa e o gestor a maximizao da
sua remunerao com o menor esforo. (Berle e Means, 1932; Ross, 1973; Jensen e
Meckin,1976; citados por Almeida e Silva, 2013).

1.1. Fases de uma Auditoria

Condies de
Relatrio compromisso

Complementar
uma auditoria Planeamento

Procedimentos Testes aos


substantivos controlos

Ilustrao 2 Fases de uma Auditoria

Fonte: Almeida, 2014, Manual de Auditoria Financeira: uma anlise baseada no risco, Escolar Editora

Um trabalho de Auditoria, comea antes de mais com a obteno da chamada carta de


compromisso que Knechel et al (2007) designam de plano preliminar. Este plano tem dois
grandes objetivos:

37
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Obter informaes bsicas sobre o cliente, que ir servir para que o planeamento
seja eficaz e eficiente; e

Identificar potenciais reas problemticas que vo requerer especial ateno


durante a auditoria.

A ISA 210 - Aceitao dos termos de um trabalho de auditoria - clarifica as


responsabilidades do auditor e do rgo de gesto quando acorda os termos de um trabalho
de auditoria. Desta forma a carta de compromisso deve incluir:

Objetivo e o mbito da auditoria s DF;

Responsabilidades, quer do auditor, quer do rgo de gesto;

Identificao do referencial de relato financeiro aplicvel na preparao das DF;

Identificao da forma e contedo esperados do relatrio de auditoria e uma


declarao de que podem existir circunstncias em que um relatrio pode diferir na
forma e contedo esperados.

Uma carta de compromisso focando nestes pontos tem vrios objetivos, mas o mais
importante ser talvez o da reduo das diferenas de expetativas, uma vez que definido
o que esperado e de quem.
Aps a aceitao do cliente, deve o auditor recolher o mximo de informao possvel,
a fim de conhecer o seu cliente.

Acerca do planeamento a ISA 200 - Objetivos gerais de um auditor na execuo de uma


auditoria - refere que o auditor deve planear uma auditoria com ceticismo profissional, que
deve exercer o seu julgamento, por forma a obter segurana razovel para reduzir a um
nvel aceitavelmente baixo o risco de auditoria (RA), e assim permitir ao auditor retirar
concluses razoveis para fundamentar a sua opinio.
Por seu lado a DRA 300 - Planeamento - vem mostrar que um adequado planeamento
deve permitir que:

Seja dada uma ateno apropriada a reas importantes da mesma;

38
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Sejam identificados potenciais problemas;

As tarefas sejam devidamente distribudas pelos vrios tcnicos e, se tal for o caso,
em coordenao com o trabalho a desenvolver por outros auditores e peritos; e

O trabalho seja completado de forma expedita e dentro dos prazos previstos.

De acordo com a DRA atrs mencionada existem cinco grandes assuntos que devem ser
tidos em conta aquando do desenvolvimento do plano global de uma auditoria:
Conhecimento do negcio e da sua atividade, atravs de uma prvia recolha e
apreciao crtica dos factos significativos, do sistema contabilstico, do controlo
interno e dos fatores internos e externos que condicionam a estrutura organizativa e
a atividade exercida pela entidade. Compreender o negcio permite identificar
potenciais fatores de risco e potenciais distores nas DF.
Knechel et al (2007), so mais especficos e mostra-nos como obter esse
conhecimento, seja atravs do entendimento das regras do sector, da obteno de
polticas e procedimentos, do cdigo de conduta e misso, da obteno do modelo
de desenvolvimento do negcio do cliente que inclua informaes como: clientes,
produtos, mercado, fornecedores de recursos, parceiros estratgicos, e foras
exteriores. Costa (2014), alarga estes procedimentos tambm a reunies com
diretores e pessoal - chave da organizao, assim como leituras das atas de
assembleias gerais e relatrios anuais;

Compreenso do sistema contabilstico e de CI permitindo desta forma avaliar a


forma como o CI efetivamente funciona e dos sistemas de informao em uso por
forma a compreender como estes podem afetar os trabalhos de auditoria a
desenvolver. Se concluir que este seguro, o auditor dever orientar o trabalho para
testes de conformidade deixando os testes substantivos para reas onde o controlo
interno poder ter mais falhas.
Na compreenso do sistema contabilstico, Knechel et al, (2007), diz-nos que
necessrio verificar a evoluo da razoabilidade de algumas estimativas
contabilsticas tais como, imparidades e valor realizvel dos ativos. Segundo o
mesmo autor, estas estimativas podem ter um enorme impacto nas DF e embora a

39
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

responsabilidade deste clculo seja da gesto, o auditor deve ter em considerao o


impacto destas na leitura das DF;

Definir o risco e materialidade, ou seja planear a auditoria com o objetivo de obter


um grau de segurana aceitvel sobre se as DF esto isentas de distores
materialmente relevantes causadas por erros ou fraudes. O risco, materialidade e
prova esto indissociveis e esto relacionados, ou seja quanto maior o risco, maior
a quantidade de prova recolhida e menor a materialidade;

Natureza, tempestividade e extenso dos procedimentos de auditoria feita com


base no julgamento do auditor e esto relacionados com o risco, a dimenso da
entidade, com a complexidade da auditoria e com a experiencia que o auditor tem
da empresa, do seu negcio; e

A responsabilidade do planeamento do auditor responsvel pela auditoria.

H no entanto circunstncias especiais que podem afetar o planeamento de uma


auditoria, que Almeida (2014), e Knechel et al, (2007), elencam:

a) Uso de peritos
Os auditores podem recorrer ao conhecimento de peritos de outras reas a fim de
verificar a preciso de algumas afirmaes das DF. A ISA 620 Utilizao do trabalho de
um perito do auditor - elenca algumas situaes em relao s quais pode ser necessria a
utilizao de um perito. Knechel et al, (2007), refere que os peritos devero ser
competentes, ter elevada reputao e devem ser independentes do cliente em questo.
Se o auditor concluir que o trabalho realizado pelo perito adequado, pode aceitar as
suas concluses como prova de auditoria, sem no entanto esquecer que a responsabilidade
final ser sempre sua.

b) Auditoria interna
A ISA 610 - Considerao do trabalho de auditoria interna - clarifica a forma como os
auditores externos podero utilizar o trabalho dos auditores internos (caso os haja) para
fundamentar as suas opinies. Para isso dever constatar a objetividade, os conhecimentos
e a independncia do auditor interno (que deve reportar ao comit de auditoria, se o
houver, ou ao mais elevado cargo de gesto).

40
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Sobre este assunto Knechel et al, (2007), defende que o auditor externo poder usar os
conhecimentos do auditor interno para perceber melhor o negcio do cliente, para fazer
avaliaes de risco e para realizar alguns testes. Todo esse trabalho deve ser
minuciosamente revisto pelo auditor externo. Regras do PCAOB, permitem que auditores
internos realizem alguns trabalhos a fim de testar o controlo interno, mas o trabalho do
auditor externo que deve fornecer a principal evidncia para a opinio do auditor.

c) Transaes com partes relacionadas


Knechel et al, (2007), define-as como transaes entre duas partes com interesses
comuns. Normalmente estas transaes refletem apenas os negcios legtimos, mas quando
esta situao no ocorre a rea onde poder haver manipulao de dados e onde o auditor
dever ter uma ateno especial (Enron usava as transaes com partes relacionadas para
levar a cabo fraudes). A ISA 550 Partes relacionadas - d-nos alguns exemplos destas
relaes especiais, nomeadamente entre empresas me e as subsidiarias, afiliadas, etc.

d) Envolvimento de outros auditores


Como um dos fatores a ter em conta no planeamento destaca-se ainda o envolvimento
com outros auditores quer nas auditorias de grupos, quer nas individuais, na medida em
que deve de existir um esforo para cumprir o timing para a emisso dos relatos de
auditoria (ISA 620 Utilizao do trabalho de um perito do auditor).

e) Consideraes adicionais para as primeiras auditorias


Num trabalho de auditoria inicial, o auditor dever obter prova suficiente e apropriada
acerca dos saldos de abertura. Se tal no for possvel, dever emitir uma opinio com
reservas por desacordo ou ento uma opinio adversa conforme apropriado. (DRA 500 -
Saldos de abertura).

Segundo a mesma DRA, o planeamento em auditoria envolve o desenvolvimento de


uma estratgia global de trabalho a realizar, estabelecendo qual a natureza, a extenso, a
profundidade e a oportunidade dos procedimentos a adotar, com vista a atingir o nvel de
segurana desejado, tendo em conta, o RA e a definio dos limites de materialidade.

41
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

2. Materialidade e Risco

2.1. Conceito

Segundo o IAASB a informao material, se a sua omisso ou distoro influenciar as


decises econmicas dos utilizadores da informao financeira. Esta depende da dimenso
do item ou erro, julgado nas circunstncias particulares da sua omisso ou distoro.
Knechel et al, (2007), identificam uma questo que segundo eles reflete a essncia da
materialidade isto importa?. com esta pergunta em mente que o auditor no decorrer da
auditoria e perante potenciais problemas, dever considerar o impacto do problema nas DF.
A DRA 320 Materialidade - define-a como sendo um conceito de significado e
importncia relativos de um assunto, quer considerado individualmente, quer de forma
agregada, no contexto das DF tomadas como um todo.
Desta forma a materialidade no suscetivel de uma definio geral matemtica, porque
envolve aspetos quer quantitativos quer qualitativos ajuizados nas circunstncias
particulares da omisso ou da distoro. Por conseguinte, a materialidade proporciona um
ponto de corte, em vez de ser uma caracterstica qualitativa primria que a informao
financeira tenha de ter para ser til.
Para Gomes (2014) e segundo a ISA 320 Materialidade - o auditor dever definir dois
tipos de materialidade, Materialidade Global (MG) e a Materialidade de Execuo (ME).
ME significa a quantia ou quantias estabelecidas pelo auditor que so inferiores
materialidade definida para as DF como um todo, com vista a reduzir para um nvel
apropriadamente baixo a probabilidade de distores no corrigidas e no detetadas
agregadas excederem a materialidade para as DF como um todo.
A determinao da ME envolve o julgamento profissional do auditor e influenciado
pelo conhecimento que o auditor tem do negcio e tambm pela natureza e extenso das
distores identificadas em auditorias anteriores, tendo em conta as necessidades de
informao financeira dos utentes das DF.
Embora no havendo uma mtrica de clculo para a definio da MG e ME, existem
alguns indicadores de referncia tal como se mostra na tabela abaixo para o clculo da MG,
considerando que o clculo da materialidade ter de ser ajustado realidade e risco de
auditoria avaliado em cada entidade.

43
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

A escolha de determinado indicador em detrimento dos restantes, depende da anlise


feita pelo auditor das condies especficas, tais como por exemplo o conhecimento do
negcio, ou a estabilidade ao longo do tempo de cada um dos indicadores.

Indicador de Referncia Intervalo Inferior Intervalo Superior

1) RAI 5% 10%
2) Total de vendas e Prestao Servios 0,50% 2%
3) Total do ativo 0,50% 2%
4) Total do Ativo Corrente 5% 10%
5) Total do Passivo Corrente 5% 10%
6) Total do Capital Prprio 1% 5%

Tabela 2 - Indicadores de Referncia para Clculo da Materialidade

Fonte: Costa, 2014, Auditoria Financeira teoria e prtica, Rei dos Livros

No decorrer do processo de auditoria, o auditor aconselha a correo de todas as


diferenas encontradas durante a auditoria, sejam elas materiais ou no. O cliente decide
realizar ou no as situaes apresentadas e posteriormente o auditor avalia o conjunto de
distores que se mantiveram, face materialidade definida. Se estas forem superiores ao
nvel de materialidade fixada, dever ter isso em conta na emisso da opinio.
Por seu lado a DRA 320 - Materialidade de uma auditoria, como a DRA 400 Avaliao
do risco de auditoria - estabelecem a relao entre materialidade e risco de auditoria na
avaliao da prova. Ou seja a materialidade no afeta o risco, e vice-versa, mas em
conjunto influenciam a prova em auditoria, assim, quanto maior for o valor da
materialidade, menor a quantidade de prova a obter, seno vejamos o modelo de risco em
auditoria:

= (; )

RA Risco de Auditoria o risco de o auditor expressar uma opinio inadequadas


sobre as DF.
RI Risco inerente este risco no controlado pelo auditor, e define-se como a
suscetividade de um saldo, conta ou classe de transaes conter uma distoro que possa

44
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

ser considerada materialmente relevante considerada individualmente ou quando agregada


com distores em outros saldos ou classes, assumindo que no existem os respetivos
controlos internos.
RC Risco de controlo, este risco no controlado, mas pode ser influenciado pelo
auditor. Define-se como a suscetibilidade de uma distoro, que possa ocorrer num saldo
de conta ou numa classe de transaes que possa ser materialmente relevante, quer
considerada individualmente ou quando agregada com distores em outros saldos e
classes, no vir a ser detetada e corrigida atempadamente pelo sistema de CI. Este risco
pode ser minimizado, mas nunca zero.
RD Risco de deteo, a suscetibilidade dos controlos e procedimentos substantivos
aplicados pelo auditor no virem a detetar uma distoro que possa ser materialmente
relevante.
Como podemos verificar existe uma relao inversa entre a funo de risco inerente e
risco de controlo e risco de deteo. Assim quanto maior for a primeira, menos ser o
segundo (RD), por seu lado quanto maiores forem os primeiros, maior ser o RA, uma
funo direta.

Esta evidncia pode ser visualizada mais facilmente atravs da seguinte figura:

Avaliao pelo auditor do Risco de Controlo


Alto Mdio Baixo
Alto o mais baixo mais baixo mdio
Avaliao pelo
auditor no Risco Mdio mais baixo mdio mais alto
Inerente
Baixo mdio mais alto o mais alto

Tabela 3 Avaliao do Risco

Fonte: Formao da OROC, 2012, Planeamento de auditoria, Avaliao do Risco e Materialidade

O facto de se considerar o RI e o RC de forma conjunta, mostra que existe uma forte


dependncia entre eles. A esta relao denominou-se Risco de Distoro Material (RDM).
Quando o auditor avalia a funo f(RI;RC) como baixa, implica que o RD seja alto,
ento o auditor deve realizar testes substantivos de detalhe em menor extenso e menos
tempestivamente, mantendo o RA num nvel aceitavelmente baixo.

45
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Quanto mais alta for a avaliao do RDM efetuada pelo auditor, maior fiabilidade e
relevncia ter de ser a prova obtida o contrrio tambm se verifica.
A tabela seguinte mostra-nos a relao inversa entre os RDM e o RD.

Relao Inversa
Alto Baixo

Risco Inerente Risco Controlo Risco de Deteo

Relao Inversa
Baixo Alto

Risco Inerente Risco Controlo Risco de Deteo

Tabela 4 Relao entre os Riscos

Fonte: Formao da OROC, 2012, Planeamento de auditoria, Avaliao do Risco e Materialidade

A DRA 400 - Avaliao do risco - vem dizer-nos que o RC e o RI esto inter-


relacionados e avaliar os dois riscos de forma separada, existe a possibilidade de uma
avaliao inadequada. Ento a avaliao combinada dos referidos riscos permite uma
melhor avaliao do RA.

2.2. Avaliao do Risco de Auditoria de Demonstraes


Financeiras

Segundo a ISA 315 Identificar e avaliar os riscos de distoro material atravs do


conhecimento da entidade e do seu ambiente o auditor deve identificar se alguns dos
riscos identificados, no seu julgamento um risco significativo. Ao exercer esse
julgamento, deve considerar os seguintes elementos:
Se o risco um risco de fraude;
Se o risco est relacionado com os desenvolvimentos econmico, contabilstico
e outros recentes e significativos e por isso exige ateno especial;
Complexidade das transaes e se envolve partes relacionadas;
O grau de subjetividade na mensurao da informao financeira relacionada
com o risco;

46
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Se o risco envolve transaes significativas, que vo fora do mbito normal da


atividade da entidade.
Se o auditor identificou um risco significativo deve inteirar-se da existncia de
atividades de controlo da entidade relevantes a fim de mitigar esse risco.
A mesma ISA refere ainda que para identificar os RDM, quer devido a fraude, quer a
erro, deve ser atravs do conhecimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o CI.
Desta forma, o auditor dever ter em ateno alguns aspetos, nomeadamente a disperso
geogrfica do cliente, a sazonalidade da sua atividade, o grau de dependncia econmica
de clientes e/ou fornecedores, a existncia de transaes valorizadas com base em
estimativas, insuficincias de documentao de suporte ou grande volume de transaes.

47
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

3. Prova em Auditoria

Para Almeida (2014), prova em auditoria toda a documentao recolhida pelo auditor
que serve de suporte formulao de uma opinio sobre as DF.
A necessidade de recolha da prova est relacionada com a diminuio do risco de
auditoria, ento o auditor dever obter prova suficiente (quantidade) e apropriada
(qualidade), a fim de avaliar se as DF do ou no uma imagem verdadeira e apropriada da
empresa.
A ISA 315 Identificar e avaliar os riscos de distoro material atravs do
conhecimento da atividade e do seu ambiente - diz-nos que a informao obtida atravs da
execuo de procedimentos de avaliao do risco e atividades relacionadas pode ser usada
pelo auditor como prova de auditoria para suportar as avaliaes dos riscos de distoro
material, a fim de se obter uma compreenso da entidade e do seu meio envolvente
incluindo o CI.
Conforme refere Costa (2014), a prova em auditoria tem vrias vertentes de
importncia, ou seja, no s importante para fundamentar a opinio e propiciar o controlo
e superviso de como as normas aplicveis esto a ser seguidas, mas tambm para o caso
de ser necessrio demonstrar em tribunal que o relatrio emitido se baseou em informao
recolhida deviamente tratada. Nabais (1993) refere tambm a importncia da informao
recolhida (prova).
A DRA 510 Prova de auditoria - define prova de auditoria como todas as informaes
utilizadas pelo auditor que lhe possibilitam chegar s concluses sobre as quais baseia a
sua opinio.
Esta prova obtm-se atravs da realizao de:
Procedimentos de avaliao de risco;
Testes aos controlos a fim de avaliar a eficcia operacional dos controlos
corrigirem ou detetarem distores;
Procedimentos substantivos servem para detetarem distores materiais; e
Procedimentos analticos que so as avaliaes da informao financeira
atravs da anlise das razes plausveis entre dados financeiros e no
financeiros.

49
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

3.1. Tipos de Prova

Os tipos de prova mais relevantes para Almeida (2014) so:


a) Sistema de informao contabilstico, que consiste nos mtodos utilizados pela
empresa para registar, processar, sintetizar e relatar as transaes efetuadas,
assim como para manter um controlo sobre os ativos, passivos e capital prprio.
Assim o auditor deve evidenciar nos seus documentos de trabalho evidncia que
os valores constantes nas DF coincidem ou no com os valores evidenciados no
balancete;
b) Documental, consiste numa variedade de documentos que servem de suporte
aos registos contabilsticos efetuados pela empresa. A prova documental tanto
pode ser gerada dentro da empresa como por um terceiro, sendo esta mais
credvel do que a prova gerada internamente; e
c) Circularizaes, o processo de obter e avaliar prova atravs de comunicaes
escritas recebida diretamente de um terceiro, em resposta a um pedido de
informao acerca de um item que afeta as DF.

3.2. Credibilidade da Prova

Em auditoria, a prova tanto pode ser interna como externa. Interna quando o auditor a
obtm na empresa que est a auditar, externa quando obtida fora ou seja atravs de uma
terceira entidade (Costa, 2014). Tambm a fonte pode ser considerada externa (fatura
emitida pelo fornecedor, mas que se encontra na empresa) ou interna (cpia de uma fatura
emitida para um cliente).
A ISA 200 - Objetivos gerais de um auditor na execuo de uma auditoria - enfatiza que
o auditor dever manter uma atitude crtica sobre a validade ou fiabilidade da prova. Se
existir qualquer indcio de que esta no possa ser vivel ou fivel, deve desenvolver
procedimentos de auditoria que permite dissipar as dvidas
Esquematicamente podemos definir a credibilidade da prova da seguinte maneira:

50
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Prova de Auditora mais Credvel

Prova gerada fora da empresa e diretamente recolhida


pelo auditor
::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::
Prova gerada fora da empresa e em seu poder
::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::
Prova gerada dentro da empresa com circulao
externa
:::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::.::
Prova gerada dentro da empresa sem circulao
externa

Prova de Auditora menos Credvel

Ilustrao 3 - Credibilidade da Prova

Fonte: Costa, 2014, Auditoria Financeira teoria e prtica, Rei dos livros

Segundo a referida norma (DRA 510 Prova de auditoria) existem alguns


procedimentos gerais para a obteno de prova, os procedimentos so:
Inspeo quer de registos, de documentos ou bens fsicos;
Observao, de como so desenvolvidas as funes das diversas pessoas
envolvidas;
Confirmao externa, atravs de uma terceira entidade acerca de um pedido de
informao que afeta as DF, por exemplo, a confirmao dos principais saldos
de clientes, fornecedores, bancos, entidades pblicas, etc. Estas confirmaes
podem ser obtidas atravs de circularizaes ou certides;
Reclculo atravs da verificao dos clculos aritmticos de documentos ou
registos;
Procedimentos analticos consistem nas avaliaes da informao financeira
feitas atravs da anlise de relaes plausveis entre dados financeiros e no
financeiros; e

51
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Indagaes, quer aos rgos de gesto ou a qualquer trabalhador da empresa, a


fim de obter esclarecimentos inerentes prossecuo do seu exame.

52
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

4. Documentao de Trabalho

4.1. Definio

Papis de trabalho, documentao de trabalho ou audit documentation, so alguns dos


termos utilizados para definir o conjunto de elementos escritos, preparados ou obtidos pelo
auditor e que constituem o registo das informaes obtidas, dos programas de trabalho que
adotou, das verificaes a que procedeu, das provas recolhidas e das concluses a que
chegou.
Segundo a DRA 230 Papis de trabalho - servem de base organizao e coordenao
das vrias fases da auditoria, permitem a superviso e controlo do trabalho, evidenciando a
forma como o trabalho foi programado, executado e supervisionado assegurando que so
cumpridas as respetivas normas. Renem prova que fundamentam a opinio, facilitando a
elaborao do relatrio de auditoria e servem de guia para auditorias futuras ao mesmo
cliente.
Diferem de auditor para auditor e so dinmicos tanto na forma, como no contedo, de
acordo com as necessidades de informao, devendo interligar a necessidade da sua
existncia com a verificao obtida. Mas para Curado (2013) devem sempre respeitar
algumas regras de forma a garantir a economia, eficincia e eficcia da auditoria, para isso
deve obedecer regra dos quatro C:

Claros - devem permitir a compreenso do seu contedo;

Completos - devem traduzir totalmente a realidade observada;

Concisos - para que os utilizadores os compreendam sem explicaes adicionais da


pessoa que os elaborou; e

Conclusivos - devem traduzir convenientemente a realidade observada de acordo


com as normas e procedimentos estabelecidos.

Ou seja, devem de ter a abrangncia e o grau de detalhe suficientes para ser suporte da
auditoria realizada e deve compreender a documentao do planeamento, a natureza, a

53
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido


pelo auditor e as concluses alcanadas.
Almeida (2014), refere ainda a importncia da reviso dos papis de trabalho por todos
os nveis de responsabilidade da empresa de auditoria, a fim de verificar a adequada
recolha de documentao para a auditoria realizada.
Para fins de fiscalizao do exerccio profissional o auditor deve conservar a guarda
adequada dos papis de trabalho, relatrios e pareceres, durante cinco anos a partir da data
de emisso do seu parecer.

4.2. Organizao e Tipos de Documentos de Trabalho

Tal como refere a DRA 230 Papis de trabalho - os documentos de trabalho podem
conter dados que sejam aplicveis a mais do que um trabalho e durante muito tempo, ou
podem somente indicar a evidncia obtida para uma determinada situao. Ento podemos
fazer a diviso dos documentos de trabalho em:
Dossier corrente, que rene os documentos relacionados com as verificaes
realizadas no exerccio a auditar, nomeadamente as DF do ano a que respeita,
avaliao dos riscos, programas de auditora, documentos de trabalho
documentando o trabalho realizado, entre outros.

Dossier permanente, este agrupa os documentos que podero ser consultados em


vrios exerccios por conterem dados de base relativos empresa auditada,
nomeadamente contrato de sociedade, certido permanente, lista dos rgos sociais,
organograma da empresa, anlise dos sistemas contabilsticos e controlo interno,
DF dos ltimos anos assim como os respetivos relatrios de gesto entre outros.
Este dossier deve ser revisto no incio de cada auditoria a fim de colocar novos
elementos e retirar os desatualizados.

54
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

5. Controlo Interno

O CI um dos aspetos mais importantes num processo de auditoria. O Sistema de


Controlo Interno (SCI) implementado pela gesto, independentemente da sua dimenso,
a fim de possuir sistemas de controlo que lhe garantam eficincia na sua atividade.
A ISA 315- Identificar e avaliar os riscos de distoro material atravs do conhecimento
da entidade do seu meio ambiente refere que o auditor deve inteirar-se do CI relevante
para a auditoria. A identificao do controlo, que ou no relevante para a auditoria,
depende do julgamento do auditor.
Existem vrios modelos de controlo interno, sendo os mais utilizados, o Modelo
Internal Control Integrated Framework do Commitee of Sponsoring Organizations of
the Tradeway Commission (COSO), o Guidance on Assessing Control, (CoCo) do
Canadian Institute of chatered Accountants e o Internal Control: Revised Guide for
Diretores on the Combined Code (Turnbull Report) do Institute of Charted Accountants
In England and Wales.
Neste relatrio, iremos abordas apenas o modelo COSO, porque alm de ser um modelo
que foca toda a organizao, foi introduzido pela Comisso Europeia e constitui a estrutura
atravs da qual deve ser feita a avaliao da implementao e da eficincia de um sistema
de controlo interno.

5.1. Modelos de Controlo Interno

5.1.1. COSO (1992)


O COSO (1992), segundo o framework, define controlo interno como
Um processo conduzido pelo Conselho de Administrao, Direo
ou outros membros da entidade, com o objetivo de proporcionar
um grau de confiana razovel na concretizao dos seguintes
objetivos: eficcia e eficincia dos recursos; fiabilidade da
informao financeira; e cumprimento das leis e normas
estabelecidas.

55
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

A estrutura conceptual do modelo do COSO 1992 pode ser esquematizada num cubo.
Em que os trs vetores, que se relacionam entre si, representam as categorias de objetivos,
dentro dos nveis de uma entidade e as vrias componentes necessrias ao seu
cumprimento.
O COSO identifica cinco componentes do controlo interno:
Ambiente de controlo;
Avaliao de risco;
Atividades de controlo;
Informao e comunicao;
Superviso

Ambiente de Controlo

Avaliao de Atividades de Informao e


Risco Controlo Comunicao Superviso

Ilustrao 4 - Componentes do Controlo Interno

Fonte: Arens et. al., 2012, Auditing and Assurance Services An Integrated Approach, Pearsons

Segundo Arens et al. (2012), estes cinco componentes necessitam de funcionar de modo
integrado para assegurar o resultado positivo de cada objetivo.
O ambiente de controlo um pilar base sobre o qual os outros componentes se
sustentam. Desta forma, sem um eficaz ambiente de controlo os outros quatro componentes
no funcionam, o que resulta num controlo interno ineficaz, independentemente da sua
qualidade.
O mesmo autor considera que para o auditor perceber e avaliar o ambiente de controlo,
deve considerar os seguintes princpios:
Integridade e valores ticos - so o produto de padres ticos e comportamentais da
entidade, bem como a forma como eles so
comunicados e reforados na prtica.

56
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Compromisso com a competncia a entidade possui funcionrios com


conhecimentos, experiencia e que reconhecem as
suas responsabilidades.
rgo de gesto este compreende e reconhece a importncia e supervisiona o
sistema de controlo interno na organizao.
Filosofia da gesto e forma de atuao a gesto atravs da sua atuao d sinais
claros do funcionamento de um bom sistema de
controlo interno.
Estrutura da organizao a estrutura organizacional de uma entidade define se
existe um bom funcionamento do controlo interno
Recursos humanos, polticas e prticas as politicas e as prticas relacionadas com
recursos humanos so desenvolvidas e
implementadas com o intuito de facilitar a eficincia
do controlo interno.

A avaliao do risco identifica os processos de avaliao do risco que, com base nos
objetivos definidos, a entidade dever detetar e analisar os riscos relevantes, definindo a
forma como os mesmos devero ser tratados. Almeida (2014) identifica algumas situaes
que originam estes riscos. Por exemplo, mudanas na envolvente operacional, mudanas
tecnolgicas, rpido crescimento da organizao entre outros.
Arens et al. (2012), entende por atividades de controlo, as politicas, os procedimentos,
que tm o objetivo de garantir que as aes necessrias so tomadas para lidar com os
riscos para a concretizao dos objetivos da organizao. Para que esta componente
funcione, deve-se verificar os seguintes tipos de controlo:
Adequada segregao de funes;
Autorizao das operaes e atividades;
Documentos e registos adequados;
Controlos fsicos sobre ativos e registos; e
Verificaes independentes sobre o desempenho.

57
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Informao e comunicao o sistema que engloba o hardware, o software, os


funcionrios, os procedimentos e as bases de dados. A comunicao deve ser eficaz e a
necessidade de controlo deve fazer-se sentir desde o topo at base (Almeida, 2014).
A ltima componente a monotorizao, que no mais do que um processo que avalia
o desempenho do CI ao longo do tempo. Esta componente importante quer para o rgo
de gesto quer para funcionrios, uma vez que os primeiros necessitam de ter uma
segurana razovel de que os objetivos so cumpridos, os funcionrios necessitam de saber
que o cumprimento dos controlos monitorizado.

Este modelo tem vindo a sofrer algumas alteraes no sentido de se adaptar aos
desenvolvimentos observados nos ltimos anos.

5.1.2. Enterprise Risk Management - ERM (2004)

Em 2004, o COSO desenvolveu um modelo com uma viso mais alargada do conceito
de CI o Enterprise Risk Management ERM, que adiciona trs novos componentes aos
cinco j definidos e adiciona os objetivos e natureza estratgica s categorias de objetivos
de uma entidade.
Este definido como sendo um processo efetuado pelo rgo de gesto e funcionrios
de uma entidade, aplicado definio estratgica de toda a entidade e concebido para
identificar potenciais acontecimentos que possam afetar a entidade e gerir os riscos dentro
do risco aceitvel, assegurando razoavelmente a concretizao dos objetivos.
Os novos componentes so a definio de objetivos, identificao de eventos e respostas
aos riscos.
A estrutura conceptual do modelo do COSO 2004 tambm esquematizado num cubo,
em que os quatro vetores, que se relacionam entre si, representam as categorias de
objetivos, dento dos nveis de uma entidade e as vrias componentes necessrias ao seu
cumprimento.

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Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Ilustrao 5 Evoluo COSO 1992 para COSO 2004

Fonte: COSO, 2004, ERM Integrated framework Executive Summary

Os controlos mais importantes numa auditoria relacionam-se com os objetivos da


entidade de preparar DF que deem uma imagem verdadeira e apropriada de acordo com a
estrutura conceptual de relato financeiro e a gesto de risco que possa dar origem a uma
distoro material nessas DF.
A ISA 315 - Identificar e avaliar os riscos de distoro material atravs do conhecimento
da entidade do seu meio ambiente enumera alguns fatores relevantes para o julgamento
do auditor sobre se um controlo individualmente ou em combinao com outros relevante
para a auditoria, tais como:
Materialidade;
A importncia do risco associado;
A dimenso da atividade;
A natureza do negcio da entidade, incluindo as suas caractersticas de organizao
e propriedade;
A diversidade e complexidade das operaes da entidade;
Requisitos legais e regulamentares aplicveis;
As circunstncias e o componente aplicvel do CI;

59
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

A natureza e a complexidade dos sistemas que fazem parte do CI da entidade,


incluindo o uso de organizaes de servios;
E de que forma um controlo especfico, individualmente ou em combinao com
outros, evita, ou deteta e corrige, distores materiais.

5.2. Limitaes do Controlo Interno

Pelo facto de existir numa entidade um SCI, no significa que o mesmo esteja
operativo, mesmo que esteja operativo, pode no ser adequado e no detetar distores
materiais. Assim, o auditor dever considerar na sua avaliao, que o SCI tem algumas
limitaes que advm do facto dos controlos serem desenvolvidos por pessoas que tm
poder de governao na entidade. Existindo a possibilidade de ocorrerem erros, fraudes,
conluios
Podemos assim, segundo Almeida (2014), elencar algumas limitaes do SCI:
Relao custo/beneficio o custo de implementao de um SCI no pode exceder
os benefcios obtidos com o mesmo;
Possibilidade dos controlos serem ultrapassados pelo rgo de gesto pela sua
posio a gesto pode ultrapassar os controlos com o intuito de obter ganhos
pessoais, ou de a entidade sobreavaliar os resultados. Quem primeiro tem de estar
consciente da utilidade do CI o rgo de gesto;
Erros de julgamento em resultado de informaes inadequadas, o rgo de gesto
pode efetuar erros de julgamento no processo de tomada de deciso, os
trabalhadores podem efetuar erros na realizao de tarefas rotineiras;
Conluio existncia de indivduos em conjunto, ultrapassarem a segregao de
funes para efetuarem irregularidades; e
No realizao dos controlos em resultado da no compreenso das instrues, de
fadiga, descuido, ignorncia.
Costa (2014) enumera mais algumas limitaes, so elas:
Dimenso da empresa normalmente a implementao de um bom SCI mais
eficaz numa empresa de grande dimenso, no entanto qualquer entidade por mais

60
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

pequena que seja deveria de ter institudo um SCI ainda que menos informal ou
sistematizado.
Transaes pouco usuais O SCI concebido para grandes rotinas, reas e
volumes de transaes e quando se verificam transaes pouco usuais ou reas no
controladas, estas escapam ao SCI;
Utilizao da informtica o uso da informtica altera a lgica das atividades de
controlo e envolve riscos ao nvel de acessos, partilhas, seguranas e volatilidade.

O auditor deve avaliar os controlos, determinando se estes esto a ser aplicados


eficazmente, com vista satisfao dos objetivos das entidades e se previnem ou detetam e
corrigem distores materiais. A metodologia mais usual para o auditor compreender os
controlos, segundo Almeida (2014), atravs de testes de walkthrougt. Estes testes so
uma combinao de entrevistas, observaes, anlise documental, e reexecuo,
acompanhando uma transao desde o seu incio at ao momento em que evidenciada nas
DF.
A avaliao do SCI deve de estar corretamente documentado e um fator fundamental
como instrumento de um planeamento do trabalho de auditoria de forma eficiente e eficaz.
Desta forma os auditores documentam o entendimento do SCI, recorrendo ao registo da
informao atravs de narrativas dos processos, indicao dos controlos relevantes,
questionrios padronizados e fluxogramas.

61
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Capitulo III - Trabalho de Campo

1. Procedimentos Analticos

A ISA 520 - Procedimentos analticos - revela-nos a definio de procedimentos


analticos, como apreciaes da informao financeira atravs da anlise de relaes
plausveis no s entre dados financeiros como no financeiros. Os procedimentos
analticos tambm abrangem a investigao de flutuaes que sejam inconsistentes com
outra informao relevante ou que difiram dos valores esperados, e quando tal acontece,
deve o auditor investigar tais diferenas executando procedimentos adicionais.
Barros (2010), citando o POB, evidencia que os procedimentos analticos envolvem
comparaes de valores registados para o desenvolvimento das expetativas do auditor.
O autor referido anteriormente, procedeu a um estudo em Portugal, tendo como base
outros estudos efetuados no estrangeiro e nas suas concluses mostra que a aplicao de
procedimentos analticos, tanto pode ser usada no planeamento, na execuo como na
reviso global. Estas concluses contrariam as obtidas no estrangeiro em que os auditores
incidiam a maioria dos testes analticos apenas na reviso final. Embora as normas que
abordam este assunto (ISA 315 Identificar e avaliar os riscos de distoro material
atravs do conhecimento da entidade e do seu ambiente e ISA 520 Procedimentos
analticos) apenas o referem para a fase de planeamento e da reviso final.
Os mesmos estudos revelam que os objetivos dos procedimentos analticos nas diversas
fases visavam o conhecimento do negcio e do sector, tal como a sinalizao de erros,
como objetivos prioritrios e a reduo de testes de detalhe e a continuidade da entidade
como objetivos secundrios.
Arens et al, (2012), vo de encontro definio da ISA e referem que os procedimentos
analticos so compostos:

Comparao os dados do cliente com os dados do sector. Esta comparao permite


conhecer o negcio do cliente e a probabilidade de fracassos financeiros;

Comparao os dados do cliente do perodo, com os dados do perodo antecedente,


nomeadamente alguns itens do balano, o total do balano, calcular rcios e
relaes percentuais e compara-las com anos anteriores;

63
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Comparao dos dados do cliente com os dados previsionais previstos pelo cliente,
esta comparao permite o apuramento de reas que podem conter potenciais erros;

Comparao dos dados do cliente com os resultados esperados pelo auditor. O


auditor faz uma estimativa do que um saldo de conta deve ser, relacionando-a outra
conta ou contas do balano, ou da demonstrao de resultados; e

Comparao dos dados do cliente com os dados esperados usando dados no


financeiros. Sendo o maior problema do uso deste procedimento a averiguao da
preciso dos dados.

Pinho (2009), citando o AICPA, complementam o que foi referido enquadrando os


procedimentos analticos de auditoria em quatro diferentes tipos, segundo a sua natureza,
apontando para uma ordem crescente de complexidade:

Anlise de tendncias;
Anlise de rcios;
Testes de razoabilidade;
Anlise de regresso.

Costa, (2007), defende o uso de procedimentos analticos substantivos previamente ao


uso de outros testes de pormenores com o objetivo de melhorar a eficincia e a eficcia da
auditoria.
No entanto o mesmo autor alerta que o uso abusivo destes procedimentos subverte as
virtualidades da ferramenta e enumera algumas situaes a ter em considerao:

Expetativas e previses podero no ser suficientemente precisas;

Falta de fiabilidade dos dados a usar;

Uso excessivo e inadequado do mtodo, evitando relaes e rcios inteis;

Aceitar explicaes no realistas ou imprecisas das diferenas apuradas;

64
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Perseguir da mesma forma diferenas significativas e no significativas, aqui o


conceito de materialidade faz todo o sentido;

Colocar na anlise de resultados pessoal pouco experiente, na medida em que esta


anlise requer um elevado nvel de julgamento e treino.

65
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

2. Amostragem

2.1. Introduo

A definio dada pela ISA 530 Amostragem de auditoria - a aplicao de


procedimentos de auditoria a menos de 100% dos itens dentro de uma populao relevante
para a auditoria, de tal forma que todas as unidades da amostra tm uma probabilidade de
seleo, com o objetivo de proporcionar ao auditor uma base razovel sobre a qual extrai
concluses acerca de toda a populao.
Assim, podemos dizer que amostragem consiste em selecionar parte de um todo com a
finalidade de lhe aplicar procedimentos de auditoria por forma a concluir sobre a totalidade
da populao.
Surge ento uma questo, analisando apenas a amostra, as concluses a que chegamos
so as mesmas se analisssemos a populao toda? a isto designa-se como risco de
amostragem. Este reduz-se medida que analisamos a populao toda, mas isso teria
custos bastante elevados e a relao custo/beneficio deixaria de ser vantajosa.
Torna-se evidente que o mais importante a identificao correta da populao para que
se possa alcanar os resultados esperados com os testes de auditoria.
Costa (2014), enuncia os itens especficos que a amostra deve considerar, tais como
valores elevados, itens chave, elementos a partir de determinada quantia, itens para
obteno de informao e itens para testar as atividades de controlo.

2.2. Amostragem Estatstica e No Estatstica, Vantagens e


Desvantagens

Existem diversas diferenas entre amostragem estatstica e no estatstica mas o uso do


julgamento do auditor em detrimento do uso de ferramentas estatsticas talvez a diferena
mais importante. No entanto, ambas devem ser criteriosamente selecionadas por forma a
dotar o auditor de prova suficiente e apropriada (Almeida, 2014).
Rittemberg. L., et al, citado por Almeida (2014) evidencia as diferenas no seguinte
quadro:

67
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Amostragem no Estatstica Amostragem Estatstica

Determinada pelo julgamento do Determinada pela teoria das


Dimenso da amostra
auditor probabilidades
Qualquer mtodo que segundo o
A amostra deve ser selecionada
auditor seja representativo da
aleatoriamente, para dar a cada
Seleo da amostra populao: casual, nmeros
elemento da populao a mesma
aleatrios, tabelas de nmeros
hiptese de ser selecionado
aleatrios, etc.
O auditor tambm poder optar por
A populao a estudar tambm pode
utilizar uma amostragem por blocos,
ser direcionada ex. anlise de todas
por ex. analisar todas as transaes
as transaes ocorridas nos ltimos
que ocorreram nos ltimos dias do
10 dias antes do fecho do exerccio
ano.
A interferncia estatstica usada
Avaliao Baseado no julgamento do auditor
para suportar o julgamento do auditor

Tabela 5 - Amostragem Estatstica VS Amostragem No Estatstica

Fonte: Almeida, 2014, Manual de Auditoria Financeira: uma anlise baseada no risco, Escolar Editora

Apesar de serem diferentes ambas apresentam vantagens e desvantagens na sua


utilizao, a seguir elencam-se algumas, tais como:

Tipo de Amostragem Vantagens Desvantagens

. Mede o risco de amostragem


. Reduz tempo e custos
. Requer formao de pessoal especfica
Amostragem Estatstica . Permite apresentao de resultados
. Requer software especfico
tempestivamente
. Determina a amostra apropriada e eficiente

. No necessita de software especfico . Usa o julgamento do auditor para


Amostragem no
. a mais usada, por ser mais simples em determinar a dimenso da amostra
Estatstica
especial para pequenas populaes . No mede o risco de amostragem

Tabela 6 Vantagens e Desvantagens da Amostragem Estatstica e No Estatstica

Fonte: Elaborao prpria, adaptado de Almeida, 2014, Manual de Auditoria Financeira: uma anlise
baseada no risco, Escolar Editora

68
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Tal como refere a mencionada ISA, se o auditor conclui que a amostragem de auditoria
no fornece uma base razovel para concluses sobre a populao que foi testada, deve:

Ampliar os procedimentos de auditoria alternativos;

Solicitar administrao a investigao das distores identificadas e o potencial


para distores adicionais; e

Ajustar a natureza e extenso dos procedimentos adicionais para atingir a segurana


exigida.

69
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

3. Relatrio

O culminar do trabalho de auditoria feito com a emisso de um relatrio, que segundo


a DRA 700 Certificao legal de contas expressa a opinio de forma clara e concisa
sobre se as DF apresentam de forma verdadeira e apropriada a situao financeira da
entidade, aps um exame s contas. talvez o nico meio do auditor expressar e transmitir
os resultados do trabalho efetuado.
Este relatrio do interesse das diversas partes interessadas na entidade, como
referimos no ponto dois do captulo I.
Por forma a minimizar o ruido na comunicao, as normas tcnicas de auditoria
estabelecem os modelos de certificao legal das contas que os ROC devem utilizar, no
sendo admissveis utilizaes de expresses similares em substituio das referidas nos
regulamentos profissionais.
O modelo de certificao legal das contas aplicvel em Portugal deve ser observado por
todos os ROC e est subdividido em pargrafos, uns de incluso obrigatria e outros s
includos quando se justifique.
Nesse relatrio deve ser identificado:

A natureza, e o objeto do trabalho, compem a introduo, onde so identificadas


as DF que foram alvo de anlise, o nome da entidade analisada, a data e o
exerccio a que reporta. Numa CLC deve vir indicado os valores referentes ao total
do balano, do capital prprio e o valor do resultado lquido apurado, a fim de que
o relatrio no seja apresentado com DF que no foram analisadas;

Deve haver uma descrio das responsabilidades dos rgos de gesto e dos
prprios auditores. O principal objetivo, tal como j anteriormente referido, o da
reduo das expetativas acerca do trabalho de cada uma das partes;

Deve definir o mbito do trabalho desenvolvido evidenciando que o trabalho foi


realizado de acordo com as normas tcnicas e a diretrizes de auditoria emitidas
pela OROC. Deve ainda referir o grau de segurana obtido, tal como deve conter
uma descrio sucinta do exame efetuado;

71
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Na seco da opinio, onde os auditores expressam se o objetivo foi cumprido no


caso das CLC. emitida uma opinio acerca das DF e se estas apresentam a
imagem verdadeira e apropriada da empresa de acordo com o normativo
contabilstico aplicvel (opinio expressa de forma positiva em que obtida um
grau de garantia razovel);

Deve ter uma opinio acerca da consistncia do relatrio de gesto, com as DF; e

Deve fornecer as razes pelas quais no foi emitida uma opinio limpa (ou seja,
sem reservas e/ou nfases).

Por fim deve ter a data do dia em que o auditor conclui o exame, sendo certo que esta
data no pode ser anterior data do relatrio de gesto e das DF, devendo ser assinado pelo
ROC responsvel.
Os relatrios de auditoria podem ainda apresentar as seguintes formas:

CLC

Relatrio de auditoria

Relatrio do auditor registado na CMVM sobre informao anual

Relatrios com opinio expressa na negativa (exame simplificado em que s


obtida segurana moderada)

Relatrios sobre trabalhos com finalidade especial

Os relatrios podem apresentar nfases (matrias que no afetam a opinio, mas que o
auditor considera importante chamar a ateno dos stakeholders) ou reservas (matrias que
afetam a opinio), ambas, ou ainda opinio adversa (no caso distores materiais muito
significativas e o auditor achar que pode induzir os utentes das DF em erro).
Nos piores dos casos poder ser emitida uma escusa de opinio. Isto acontece quando os
auditores no esto em condies de expressar uma opinio, quer devido inexistncia das
DF, quer devido ao facto destas existirem, mas no ser possvel recolher prova suficiente e
apropriada.

72
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Ilustrao 6 - Formao da Opinio do Auditor/Revisor

Fonte: Almeida, 2014, Manual de Auditoria Financeira: uma anlise baseada no risco, Escolar Editora

73
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

4. Eventos Subsequentes

O auditor aps a concluso da auditoria, no tem obrigao de acompanhar o cliente


(embora o deva fazer visando a forma como a entidade implementa as medidas de correo
necessrias e por si sugeridas). Contudo, se algum tipo de informao chega sua ateno,
que afete a confiana ou a interpretao das demonstraes j auditadas, o auditor tem a
responsabilidade de determinar se os utilizadores da informao auditada vo ser afetados
negativamente pelas demonstraes lanadas anteriormente. Para tal dever responder
afirmativamente a quatro questes que Knechel et al, (2007) enumeram:
Os factos estavam disponveis na data, ou antes, do relatrio de auditoria ser
emitido?

Os factos so baseados em informao confivel?

O efeito dos factos relevante para as DF e consequentemente para o relatrio de


auditoria?

Os utilizadores ainda esto espera do relatrio do auditor?

com as respostas a estas perguntas que o auditor deve identificar quais os eventos que
originam ajustes, o que vai depender do momento temporal, em que ocorrer tal como refere
a ISA 560 Eventos Subsequentes, segundo a mesma, podemos distinguir trs momentos:

1. Reportes que ocorreram aps a data das DF, mas antes do relatrio de auditoria.
Neste caso, o auditor deve avaliar todos os acontecimentos que possam ter um
efeito materialmente relevante nas DF e estas devem ser ajustadas de modo a
refletirem esses acontecimentos, para que o relatrio de auditoria as tenha em
considerao.
2. Reportes que ocorreram entre a data do relatrio de auditoria e a data da assembleia
geral convocada para aprovao de contas. Neste caso s tem obrigao de
examinar os eventos que lhe foram reportados e considerar a hiptese de alterar as
DF, realizando procedimentos de auditoria que entenda como necessrios e emitir
novo relatrio de auditoria com as alteraes decorrentes das DF.

75
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

3. Reportes que ocorreram aps a aprovao das DF em assembleia geral. O auditor


no tem responsabilidades de fazer ajustes. No entanto se o evento for
materialmente relevante e tenha ocorrido antes da emisso do relatrio deveria o
auditor ter tido conhecimento do evento. Se determinar que os utilizadores foram
adversamente afetados, deve solicitar gesto que as DF sejam alteradas de forma
adequada e que sejam posteriormente divulgadas, devendo o auditor emitir um
relatrio de auditoria revisto, contendo um pargrafo sobre as razes para a reviso
do relatrio anterior. Este novo relatrio deve ter a mesma data da das DF revistas.

76
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Capitulo IV Trabalho Realizado

1. Entidade Acolhedora do Estgio

1.1. Caracterizao da Entidade

A Rosa Lopes, Gonalves Mendes & Associados, SROC, Lda., adiante designada por
RLGM, Lda. uma sociedade de revisores oficiais de contas constituda em 1996 inscrita
na OROC com o nmero 116 e sediada na cidade do Entroncamento.

Presta servios de reviso legal de contas, auditoria s contas e servios relacionados


que so funes exclusivas dos ROC, tal como definido no art. 40 do EROC.
Com uma estrutura e composio social que permite uma resposta rpida e de qualidade
s necessidades dos clientes, sejam elas sociais, financeiras ou fiscais, dotada de uma
equipa com formao multidisciplinar, e uma enorme experiencia prtica dos principais
sectores da economia, permitindo um perfeito conhecimento das necessidades dos clientes,
garantindo assim um apoio eficaz e eficiente.
Atualmente presta servios a mais de 150 empresas numa faixa territorial compreendida
entre Algarve e Porto, Aores e Madeira.

1.2. Caracterizao dos Clientes

De entre os sectores e indstrias com os quais a RLGM, Lda. colabora, destacam-se


os seguintes:

77
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Ilustrao 7 - Sectores de Atividade onde a RLGM, Lda. Atua

Fonte: Rosa Lopes, Gonalves Mendes & Associados, SROC, Lda.

78
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

1.3. Valores e Cultura

Uma empresa no deve reger-se apenas por princpios econmicos e financeiros. Como
organizao social, integrada numa sociedade em que os valores devem ser uma imagem
identificadora, deve guiar-se por padres e princpios ticos na conduo dos negcios e
assumir responsabilidades sociais.

Os valores de uma entidade so o seu substrato moral, que orientam a empresa no


estabelecimento das metas e objetivos a alcanar, no menosprezando a qualidade do
servio prestado, e a procura da inovao. So os valores que permitem uma perceo
completa da realidade que envolve a entidade auxiliando assim uma reao atempada face
s mudanas que se vo operando nas diversas envolventes.

dentro desta filosofia que a RLGM, Lda., tem definido um Cdigo de Conduta
Empresarial tica, que norteia os que trabalham na empresa e para a empresa. Os
principais valores defendidos so:

tica - a empresa dever reger-se sempre por princpios de tica e os seus


colaboradores deve pautar a sua atuao por elevados padres de integridade e
honestidade;

Responsabilidade as pessoas so a chave das organizaes, pelo que a empresa


incentivar a responsabilidade social e individual, garantindo aos que nela
trabalham, uma adequada compensao e possibilidade de valorizao e realizao
pessoal;

Legalidade a empresa e os seus colaboradores comprometem-se a desenvolver a


sua atividade em total conformidade com a lei, onde quer que a mesma se
desenvolva;

Confidencialidade os colaboradores devem garantir a confidencialidade sobre


assuntos da empresa e dos seus clientes;

Principio da no concorrncia os colaboradores comprometem-se a no exercer

79
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

qualquer atividade profissional externa que seja concorrente com as atividades da


empresa; e

Igualdade de oportunidades a empresa compromete-se a promover a igualdade de


oportunidades para todos os seus colaboradores, no respeito pela sua integridade
moral.

1.4. Estrutura Organizacional

A RLGM, Lda. apresenta uma estrutura horizontal, funcionando em equipa na


execuo do desenvolvimento dos trabalhos de auditoria.
A RLGM, Lda est estruturada da seguinte forma, a nvel superior esto os quatro
scios, trs so ROC e um no ROC, que tm a seu cargo a administrao da empresa e so
o primeiro e principal contacto com os clientes. Estes so responsveis pelo planeamento,
orientao e execuo dos diversos trabalhos, acompanhando, analisando e revendo sobre a
forma como os trabalhos so realizados.
A RLGM, Lda. tem sete colaboradores auditores sendo seis internos e um externo,
estes so responsveis pela execuo do trabalho de campo, nomeadamente inspees
fsicas e documentais, preparao de pedidos de confirmaes externas, anlise de
movimentos e dos saldos de contas.

80
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

2. Tarefas Realizadas por reas

2.1. Introduo

Devido ao facto do estgio iniciar numa altura em que se procedia ao encerramento do


trabalho de auditorias financeiras, a primeira parte do plano de auditoria (planeamento) no
foi por mim totalmente acompanhada. Assim, as atividades que iro ser descritas de forma
mais aprofundada so referentes a procedimentos substantivos.
Os mapas de trabalho usados na empresa so especificamente criados pela e para a
mesma, pelo que no sero aqui apresentados. No entanto apresentarei alguns dos mapas
do programa de auditoria DRAI2, que existe na empresa e que serviram de base
elaborao dos referidos mapas.
O DRAI2, dossier de reviso/auditoria informatizado, um dos sistemas de informao
aplicado por muitas sociedades de revisores oficiais de contas, que permite uma maior
rapidez e qualidade no desenvolvimento do trabalho de reviso/auditoria, proporcionando
um tratamento rpido dos dados, e reduz o tempo despendido na elaborao de tarefas
rotineiras.
Esta aplicao, para alm de fazer a integrao automtica dos dados, tratando-os e
analisando-os, permite identificar erros, problemas e encontrar solues. Outra das suas
caractersticas importantes o facto de possuir vrios tipos de questionrios com o objetivo
de avaliar o risco, a materialidade e o controlo interno, definindo assim uma estratgia de
auditoria.

2.2. Planeamento

Como tarefa inicial, foi-me dado a conhecer, por forma a completar, o dossier corrente
de alguns clientes. Este dossier, contm os respetivos programas de auditoria para cada
rea, assim como as DF que serviro de suporte auditoria. Sempre que as DF no
constarem, ter de ser efetuada uma solicitao ao cliente para que as disponibilize, a fim

81
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

de efetuar o carregamento do SIG9, de modo a obter mapas comparativos e uma anlise por
rcios.
Normalmente tambm so pedidos os extratos data do fim do exerccio (habitualmente
31/12), ficheiros de faturao, ficheiros de processamento de salrios, comprovativos de
entrega das retenes, listas de inventrio entre outros. Estes documentos sero tratados e
analisados. Desta anlise constam, reclculos e confirmaes de saldos. Posteriormente
faro parte da documentao de trabalho e sero arquivados no dossier corrente.
No carregamento dos dados deve-se ter em ateno o equilbrio do balano (que tem um
controlo automtico), como ao desdobramento do saldo de conta de clientes, fornecedores
e outros devedores e credores, que por vezes o sistema regista pelo lquido.
Ainda no planeamento efetuada uma anlise s variaes do balano, resultados, e
rcios (ver anexo 2, 3 e 4), cujo objetivo evidenciar reas onde o auditor dever ter maior
ateno.
Nesta fase tambm elaborado um documento com o conhecimento do negcio, cujo
objetivo o de auxiliar no planeamento da auditoria, onde so abordados assuntos como
princpios contabilsticos, regulamentao especfica, descrio e natureza da atividade, os
produtos, formas de financiamento entre outros.
Existem alguns mapas de trabalho, que so ultimados no cliente, mas que so
preparados quando se procede preparao da auditoria (ver anexo 6).
Com base nos dados conhecidos da entidade e no historial de auditorias anteriores ao
mesmo cliente, nesta altura do planeamento deve ser calculado o risco de auditoria (ver
anexo 5). Para tal, deve-se responder a algumas questes que envolvem quer o meio
ambiente, quer aspetos relacionados com o rgo de gesto, aspetos contabilsticos e
financeiros, dos sistemas de informao utilizados, e da empresa de auditoria. No final
consoante a pontuao total das questes respondidas, dado o nvel de risco, que se
traduz em alto, mdio ou baixo.
Simultaneamente calculada a materialidade conforme documento anexo (7), que
definida consoante se basear em volume de negcios, total do ativo ou no resultado antes
de impostos, ou ainda optar por definir o nvel de materialidade livremente.

9
Programa em Excel onde so inseridos os valores constantes no balancete do exerccio em anlise, se for
um cliente novo, inserem-se os dados relativos aos dois exerccios anteriores.

82
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Como exemplo apresenta-se de seguida o clculo da MG com base nos indicadores de


referncia apresentados no quadro nmero dois.
No considerando fatores qualitativos, iremos calcular a materialidade com base nos
Resultados Antes de Impostos (RAI).

Se o auditor concluir que os erros combinados so inferiores a 878 386, 50, ento as
DF esto adequadamente apresentadas, se o risco combinado maior que 1 756 773,
como de esperar as DF no esto adequadamente representadas. Os erros combinados
entre estes dois limites, devem ser cuidadosamente analisados e o auditor deve aplicar o
mesmo procedimento para os outros indicadores (total de rendimentos, total do ativo ou
total do capital prprio).

As reas de auditoria trabalhadas segundo o DRAI2 so identificadas por letras e


decompem-se da seguinte forma:
A Ativos Intangveis e depreciaes
B Ativos fixos tangveis e depreciaes
C Investimentos Financeiros e Propriedades de Investimento
D Inventrios
E Clientes, vendas e prestao de Servios
F Outras Contas a receber e a Pagar
G Acionistas
K Meios Financeiros Lquidos

83
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

L Acrscimos e Diferimentos
M Fornecedores Compras e fornecimentos
O Financiamentos Obtidos
P Provises
Q Estado e outros Entes Pblicos e Impostos
S Capital Prprio
V Gastos e Rendimentos
W Pessoal e Gastos com Pessoal
Z Responsabilidades, compromissos e Contingncias

No que respeita ao menu de seces administrativas, este compreende as seces de I a


XIV:
I. Documentos de prestao de contas;
II. Assuntos ateno do responsvel do trabalho;
III. Correspondncia;
IV. Indicadores de gesto mais significativos;
V. Resumo de reclassificaes e ajustamentos;
VI. Reviso do trabalho de Reviso/Auditoria;
VII. Assuntos a tratar em prxima visita;
VIII. Memorandos, relatrios e cartas de recomendaes;
IX. Declarao do rgo de gesto;
X. Livros das sociedades;
XI. Planificao de reviso/auditoria;
XII. Assuntos administrativos;
XIII. Eventos subsequentes data do balano; e,
XIV. Aceitao do trabalho.

Cada seco administrativa incorpora o seu ndice bem como questionrios relativos
parte administrativa do trabalho de reviso.
De salientar que durante a realizao do estgio no foram abordadas todas as reas e
neste relatrio apenas sero descritas as reas e tarefas efetuadas por mim no decorrer do
estgio.

84
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

2.3. Procedimentos

B Ativos Fixos Tangveis e Depreciaes

A conta de ativos fixos tangveis reflete segundo a Norma Contabilstica de Relato


Financeiro (NCRF) 7 Ativos fixos tangveis
as quantias escrituradas referentes aos itens tangveis da entidade
que tm como finalidade o uso na produo, o fornecimento de
bens ou servios, o arrendamento a outros ou para fins
administrativos, e se espera que sejam usados durante mais do que
um perodo.
Estando estes ligados atividade da empresa, esto sujeitos por regra, a desgaste, que
consequentemente, ser materializado na conta de depreciaes acumuladas e registado
como gasto do exerccio.
Na fase de planeamento desta rea, analisado: o saldo de abertura das contas, se
conferem com os saldos de fecho do ano anterior; o mapa comparativo com anos anteriores
onde analisada a evoluo da conta por forma a identificar variaes que so
consideradas materiais.
Sero objeto de anlise tambm:

Verificao atravs de faturas (compra ou venda);

Extratos de conta a fim de verificar os movimentos contabilsticos de suporte;

Fichas de imobilizado (quando existem);

Anlise do mapa de amortizaes;

Verificao fsica, a fim de identificar ativos obsoletos ou danificados. Neste caso


o auditor dever verificar se o seu valor contabilstico excede ou no o seu valor
recupervel, caso exceda, dever constituir perdas por imparidade;

Confrontao das certides dos registos nas finanas com os registos da


contabilidade, a fim de verificar a sua propriedade.

85
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Em termos de procedimentos substantivos, nesta rea efetuamos:


Analise s amortizaes e comparmo-las com o valor do ativo fixo, quer no
total, quer por classes de ativos;
Avalimos se o mtodo de amortizao adequado, se houve alteraes e se
estas esto adequadamente divulgadas no anexo;
Verificmos a evoluo dos ativos fixos atravs de um mapa comparativo a fim
de se aferir a sua razoabilidade;
Verificmos a existncia de um ficheiro de registo de ativos fixos e se o mesmo
est atualizado. Posteriormente, reconciliamos os valores constantes do ficheiro
com as respetivas contas do balancete. Nas empresas com as quais tive contato,
o ponto que mais irregularidades apresenta, na medida em que ou no existe
ficheiro ou ento existe, mas encontra-se desatualizado;
Obtivemos uma listagem dos abates efetuados durante o exerccio e verificmos
a adequao das respetivas amortizaes tendo em considerao o ms do
abate;
Analismos a cobertura de seguros e verificmos os respetivos diferimentos,
caso se verifiquem; e
No caso de ter sido feita alguma reavaliao para que os ativos reflitam o seu
valor de mercado, verificmos se a revalorizao foi aplicada a toda a classe de
ativos e no s apenas a um ativo isolado. Tambm analismos o relatrio do
avaliador para aferir a sua razoabilidade.
Outro procedimento substantivo realizado nesta rea o teste s imparidades dos
ativos de acordo com as normas aplicveis, mas o referido teste no foi aqui referido nem
exemplificado uma vez que no tive oportunidade de o realizar.

C Investimentos Financeiros e Propriedades de Investimentos

Esta foi uma rea pouco trabalhada por mim, uma vez que a maioria das empresas onde
participei nas auditorias no dispunham de investimentos financeiros, apenas um cliente
tinha participao no capital de outra e apresentava o Mtodo da Equivalncia Patrimonial
(MEP), na sua contabilizao.

86
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

A NCRF 13 Interesses em empreendimentos conjuntos e investimentos em associadas


- refere que o investimento numa associada deve ser registado pelo mtodo do MEP e
define o que o MEP

Este o mtodo de contabilizao pelo qual o investimento ou


interesse inicialmente reconhecido pelo custo, sendo
posteriormente ajustado com base nas alteraes verificadas, aps a
aquisio, no capital da investida, em funo da quota-parte do
investidor ou do empreendedor.

Assim um dos meus objetivos na anlise desta conta foi verificar a titularidade da
participao financeira, a correta contabilizao do MEP de modo a que este reflita todas
as alteraes de valor do investimento, em funo da percentagem de deteno no capital
prprio e a sua divulgao adequada nas DF.

D Inventrios

Segundo a NCRF 18 Inventrios - os custos dos inventrios devem incluir todos os


custos de compra, custos de converso e outros custos incorridos para colocar os
inventrios no seu local e nas suas condies atuais.
A mesma norma diz que os inventrios devem ser mensurados pelo custo ou valor
realizvel lquido, dos dois o mais baixo.
Saliento que apenas contactei com empresas que transacionam mercadorias, e que os
testes valorizao do inventrio no foram efetuados por mim.
Em virtude de ter iniciado o estgio em data posterior a 31/12/2013, no acompanhei os
inventrios finais, no entanto foi-me permitido efetuar o inventrio intercalar numa
instituio pblica no mbito da prestao de contas semestrais. Em algumas empresas
apenas se procede contagem fsica das existncias no final do ano o que origina muitas
vezes dificuldade na justificao das diferenas encontradas.
A atividade do auditor relativamente s contagens fsicas dos inventrios consiste, em
observar os procedimentos seguidos pela empresa na contagem e no registo das
quantidades, garantindo que os procedimentos adotados so vlidos. No entanto, o auditor

87
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

no tem responsabilidades nem realiza contagens fsicas, cabendo sim, tais funes ao
rgo de gesto.
O processo de inventrio foi acompanhado por uma equipa de auditoria durante dois
dias. No primeiro dia optmos por fazer parte de uma das equipas de contagem, o que nos
permitiu obter um conhecimento mais aprofundado dos erros e anomalias ocorridas. No
segundo dia efetumos verificaes pontuais a itens previamente selecionados pela equipa
de auditoria.
As equipas eram compostas por duas pessoas, sendo uma delas um funcionrio do
armazm, assistido por outra pessoa com outras funes na entidade. Teriam na sua posse
as listagens de inventrio, com a omisso de informao quantitativa a fim de se aferir as
quantidades, a localizao e a referncia dos bens.
Os itens foram selecionados atravs de listagens de inventrios valorizadas e enviadas
pelo cliente, a fim de efetuarmos uma serie de procedimentos, de modo a selecionar os
elementos que seriam por ns verificados. Esses procedimentos consistiram em selecionar
os bens de maior valor, que teriam maior impacto no valor global dos inventrios.
No final da contagem foram confrontadas as diferenas encontradas tendo em ateno
os seguintes itens (referencia, localizao, quantidades e valores).
Das diferenas encontradas, podem ocorrer diversos cenrios:
Diferena nas quantidades;
Na valorizao dos inventrios originando subvalorizao ou sobre valorizao.
Neste caso deve recorrer a faturas de compra a fim de confirmar o seu valor; ou
Existem bens obsoletos e como tal, deve ser constituda imparidade.

Posteriormente foram solicitadas por ns listagens atualizadas e assinadas pelo


responsvel. A listagem que foi arquivada no dossier corrente para servir de prova.
Aps a contagem efetuei o relatrio escrito que evidenciava:

Entidade/Empresa;

Data de Acompanhamento das Contagens;

Data do Relatrio;

Identificao do auditor que acompanhou o inventrio e elabora o relatrio;

88
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Notas decorrentes do acompanhamento das contagens fsicas, antes, durante e


depois;

Aspetos observados, antes, durante e depois das contagens;

Sugestes de melhoria; e

Concluses, relativamente aos procedimentos da empresa e itens contados.

E Clientes, Vendas e Prestao de Servios

Nesta rea existem algumas situaes em que necessria uma especial ateno, por
parte do auditor, nomeadamente no que diz respeito concentrao de vendas num nmero
reduzido de clientes o que por si s um elemento que dever ser alvo de ateno. Outro
assunto a ter em conta a existncia de transaes significativas entre partes interessadas.
O processo de circularizao o procedimento utilizado para verificar a veracidade dos
saldos de clientes. Esta circularizao de clientes feita atravs de fonte externa
diretamente ao auditor. Este procedimento vai ser usado noutras reas descritas frente.
(fornecedores, bancos, advogados).
Uma vez que nem todos os clientes so selecionados, na RLGM, Lda., a seleo faz-se
pelos saldos de maior valor, clientes com saldos contrrios sua natureza (credores),
saldos antigos e sem movimento e saldos nulos mas com movimentos elevados ao longo do
ano. Bem como outros clientes que so selecionados de forma aleatria. Posteriormente
so enviadas cartas em que solicitada a confirmao ou no do saldo em determinada
data. No caso dos clientes colocado o saldo constante nas DF porque a assero que
importa averiguar a existncia ou no do ativo.
ento criado um mapa de controlo de circularizaes (anexo 8) onde colocado o
nome do cliente, o valor que consta na contabilidade e o valor do saldo que o cliente
respondeu atravs da circularizao. Se houver discordncias entre os saldos devem ser
registadas no referido mapa de controlo de circularizaes e posteriormente averiguadas as
razes de tais diferenas. As respostas recebidas so arquivadas no dossier corrente na rea
em questo.
Se o procedimento de circularizao no satisfatrio, devem ser efetuados
procedimentos alternativos (follow up), nomeadamente verificao de cobranas com data
posterior circularizao.

89
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Aps o procedimento concludo deve ser analisado o total de saldo circularizado, a


percentagem de respostas concordantes e discordantes.
Deve ser pedido e analisado o mapa de antiguidade de saldos de clientes. Assim como
analisados e comparados com perodos antecedentes, rcios econmico/financeiros como
por exemplo, o prazo mdio de recebimentos (PMR anexo 4), a margem bruta. Se estes
valores forem desajustados, poder ser um indcio de empolamento das vendas e
consequentemente de resultados. A anlise do PMR, permite-nos ter uma ideia de como a
cobrana de dvidas est a ocorrer e a necessidade de ajustamentos nas cobranas
duvidosas.
Ao analisar o mapa de antiguidade de saldos, podemos identificar quais os clientes que
podero oferecer maior risco de incobrabilidade, e no mbito da reviso do modelo 22,
segundo o artigo n. 3610 do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento Coletivo (CIRC),
podemos deduzir fiscalmente crditos de cobrana duvidosa, constitudos por ajustamentos
de dvidas a receber, desde que verificadas determinadas condies:
a) O devedor deve se encontrar em processo de insolvncia e recuperao de empresas
ou de execuo;
b) Os crditos tenham sido reclamados judicialmente;
c) Os crditos estejam em mora h mais de seis meses desde o respetivo vencimento e
existam provas das diligncias efetuadas para o seu recebimento.
Assim sendo atribui a cada perodo uma percentagem que deve ser aplicada ao saldo
em dvida, a fim de constituir um ajustamento de dvidas a receber (>6 meses 25%; >12
meses 50%; >18 meses 75% e >24 meses 100%). De salientar que existem excees
a esta regra, segundo o referido artigo, so elas: o estado ou outros crditos de entidades
pblicas; crditos sobre pessoas singulares ou coletivas que detenham mais de 10% do
capital da empresa ou sobre membros dos seus rgos sociais, saldo determinadas
excees; e crditos sobre empresas participadas em mais de 10%, salvo determinadas
excees.
Alm deste processo efetuada a confirmao do adequado processamento
contabilstico como clientes de cobrana duvidosa.
No que diz respeito s vendas e prestaes de servios, um dos procedimentos que deve
ser feito a comparao desta conta com anos anteriores, se houver alteraes

10
Em vigor no ano de 2013.

90
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

significativas, averiguar se tais diferenas dizem respeito a sazonalidade, quebras de


produo/vendas ou se por outro lado no dizem respeito ao perodo sujeito a auditoria,
influenciando erradamente o volume de vendas e consequentes resultados. Esta prtica
inadequada deve ser atentamente analisada, pois tende a acontecer com alguma frequncia.
Com base nas vendas e prestao de servios so selecionados documentos (faturas,
notas de credito, notas de dbito) de elevado valor, assim, como outras que so
selecionadas de forma aleatria, e na ocasio de deslocao empresa, deve o auditor
solicitar cpias ou suporte digital das mesmas. Na anlise destes documentos devem ser
tidas em considerao algumas questes, nomeadamente, se os dados do documento
respeitam os requisitos legais exigidos pela lei portuguesa.
Uma situao a ter em conta diz respeito s notas de crdito, uma vez que devem
corresponder ao perodo em causa. Neste caso os auditores devem solicitar ao cliente notas
de crdito do incio do perodo seguinte com o objetivo de confirmar essa situao.

K Meios Financeiros Lquidos

Ao analisar as disponibilidades, o auditor deve considerar os princpios contabilsticos


subjacentes a cada conta, sendo que esta rubrica se subdivide em caixa, depsitos
bancrios, outros depsitos ordem e outros instrumentos financeiros.
No que respeita a esta rea, apenas abordarei aquelas que se encontram de uma forma
geral em todas as empresas com que trabalhei, caixa e depsitos bancrios.
Os riscos inerentes a esta rea consistem no erro do montante de depsitos ordem
registado pela empresa, na existncia de itens de reconciliao que configurem erros na
contabilidade e na existncia de montantes no reconciliados pela empresa.
Tal como refere Costa (2014), os meios financeiros lquidos so, de todos os ativos de
uma empresa, os mais vulnerveis a ponto de serem objeto de apropriao indevida por
parte das pessoas que trabalham na empresa alvo de auditoria. Por isso o montante a existir
em caixa dever ser o mais baixo possvel, apenas para fazer face a pequenos pagamentos.
Esta rea permite avaliar a capacidade da empresa de solver os seus compromissos a curto
prazo, da ser importante a sua cuidada anlise.
Ao nvel de procedimentos efetuados, ao caixa, destacamos os seguintes:

91
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

- A verificao da existncia do saldo, e a sua composio. No devem fazer parte deste


saldo cheques pr datados, selos de correio, cheques sacados por terceiros e que tenham
sido devolvidos ou ento de vales de caixa. A contagem fsica dever ser efetuada de
surpresa na presena do responsvel pela guarda de fundos
- Anlise da folha de caixa a fim de verificar movimentos pouco usuais ou de elevado
montante. A cpia da folha de caixa dever ser guardada no dossier corrente, a fim de fazer
parte dos papis de trabalho.
- Anlise das variaes ocorridas entre a data do balano e o ano precedente e obter
justificaes para tais ocorrncias.
Nas empresas onde passei, ao contrrio do que referido nos livros, nunca era adotado
o fundo fixo de caixa.
Em depsitos bancrios um dos procedimentos mais importantes a circularizao de
bancos, que tem como objetivo verificar a existncia dos saldos dos meios lquidos
financeiros data do balano. A circularizao de bancos consiste no envio de cartas s
instituies financeiras com as quais a entidade se relaciona, estas cartas so assinadas
pelos responsveis da empresa e remetidas diretamente para o auditor. De salientar que
nestas cartas no deve constar qualquer informao sobre os saldos evidenciados pela
contabilidade.
Da mesma forma que nos clientes, caso no obtenha respostas satisfatrias, deve efetuar
procedimentos alternativos, nomeadamente anlise do envio de documentao enviada pela
instituio de crdito ao cliente.
Outro dos procedimentos efetuados consiste em verificar se existem reconciliaes
efetuadas com regularidade e se existem itens por reconciliar antigos. O auditor deve obter
uma cpia das reconciliaes bancrias efetuadas, assim como da circularizao dos
bancos, que tal como j referimos, deve ser arrumada no dossier corrente na respetiva rea
para fazer parte dos documentos de trabalho. Nas empresas em que participei na auditoria a
esta classe, quando o saldo do banco no coincidia com o saldo da empresa, normalmente
devia-se a cheques em trnsito, sendo verificado se o seu desconto foi efetuado no ms
seguinte.
tambm importante aferir da adequada mensurao em divisas estrangeiras, mas nas
auditorias em que participei, esta situao no ocorreu.

92
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Ao mesmo tempo que efetuei anlise a estas contas, efetuei procedimentos conta de
juros a fim de verificar a adequada especializao.

L Acrscimos e Diferimentos

Esta rea nunca auditada de forma isolada, efetuada simultaneamente com outras
reas. Desta forma, nas reas correspondentes so descritos os procedimentos efetuados.
Ao longo dos trabalhos realizados tornou-se evidente que esta rubrica por vezes
descurada, ao ponto de os acrscimos de gastos no serem feitos, ou de no serem
revertidos aps o devido registo em gastos nos perodos seguintes. Esta situao era
bastante evidente quando os gastos se referiam a gastos peridicos e de fcil estimativa,
como o caso dos consumos de gua ou eletricidade.

M Fornecedores Compras e Fornecimentos

Os riscos inerentes a esta rea consistem no elevado nmero de transaes que ocorrem
numa empresa, tal como a tentao dos rgos de gesto em subavaliar os gastos por forma
a sobrevalorizar os resultados, ou sobrevalorizar gastos a fim de subvalorizar resultados.
Esta rea alberga diferentes contas, tais como:
31 Compras
62 Fornecimentos e Servios Externos
22 Fornecedores

A auditoria tem em considerao a especializao do custo, verificando se este deveria


ter sido diferido ou considerado como acrscimo de custos. Desta forma realiza-se
simultaneamente a anlise rea diferimentos no que respeita a custos.
Relativamente aos fornecedores, na RLGM, Lda. aps a anlise do balancete, estes so
selecionados e circularizados da mesma forma que foram os clientes (rea E).
Normalmente, esta confirmao de saldos efetuada com referncia data a que se
referem as DF.
O principal objetivo pelo qual se faz a confirmao de saldos de fornecedores consiste
em confirmar se todos os passivos resultantes de transaes correntes (ou no), existentes
ou incorridos data das DF, esto refletidos e expressos no balano pelos seus valores

93
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

apropriados. Nesta anlise procura-se garantir que todos os passivos se encontram


corretamente registados. Neste seguimento, nas cartas enviadas aos fornecedores, no
devem constar os saldos registados na contabilidade da empresa.
Da experiencia que obtive na analise de circularizaes a fornecedores, muitas vezes os
valores no coincidiam. De forma a averiguar as divergncias, e na posse dos extratos
enviados pelo fornecedor e dos extratos da contabilidade chegam-se ao(s) lanamento(s)
que justificam esta diferena. Na grande parte dos casos, estas diferenas acontecem pela
existncia de faturas contabilizadas na contabilidade do fornecedor e que ainda no esto
na contabilidade do cliente, ou pagamentos que a empresa regista mas s mais tarde so
registados como recebimentos no fornecedor.
Por vezes estas diferenas complicam-se, no sendo, portanto, possvel encontrar o
motivo de divergncia, indiciando que existe um possvel ajustamento conta, implicando
que o auditor ter de planear testes adicionais para concluir quanto validade dos itens em
reconciliao.
Um dos procedimentos analticos realizados pela equipa de auditoria, era o clculo da
margem bruta comparativamente a anos anteriores. Em que uma margem elevada implica
subvalorizao dos gastos e consequentemente empolamento de resultados e vice-versa.
No que respeita aos fornecimentos e servios externos, visto que uma conta bastante
extensa, as contas analisadas so selecionadas com base na materialidade e relevncia de
cada subconta. Um dos principais problemas encontrados verifica-se no registo das faturas
de servios.
Os principais procedimentos utilizados consistem na anlise da evoluo de um ano
para outro desta conta e compara-la com a mesma anlise para as vendas uma vez que
existe uma correlao entre as duas.
Na rubrica rendas e alugueres, atravs do contrato, afere-se a existncia da despesa
(dbito) e a sua periodicidade. Deve ainda ser tido em considerao o princpio da
especializao (os rendimentos e gastos so reconhecidos quando incorridos, independente
do seu recebimento ou pagamento). Por vezes encontrava-se o registo da renda em gastos
no ano corrente, correspondente renda de janeiro do ano seguinte, no estando, portanto,
corretamente contabilizadas, de acordo com o princpio da especializao.
No que respeita a seguros, a questo da periodicidade repete-se, na medida em que
necessrio verificar com que regularidade estas despesas ocorrem (mensal, trimestral,

94
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

semestral ou anual) e se tal registado tendo isso em considerao. Tambm a


especializao do custo tem aqui uma relevncia acrescida, na medida em que muitos
seguros abrangem mais do que um exerccio contabilstico. Nas empresas em que entrei em
contacto com esta rea, a especializao dos seguros era na grande maioria dos casos tida
em considerao.
Outra situao que importa aferir se nesta rubrica, os seguros com pessoal
nomeadamente seguros de acidentes de trabalho e de doenas profissionais no se
encontram registados, remetendo-os para a rea de pessoal.
Relativamente subconta de honorrios, torna-se importante verificar se estes se
repetem ao longo do perodo, sendo o mais usual. Esta subconta engloba os advogados,
auditores, entre outros. Na sua anlise importante verificar se o valor das retenes est
devidamente registado na conta de Estado.
A subconta conservao e reparao engloba despesas de contratos de assistncia
tcnica, conservao e reparao do ativo imobilizado, quando estes no aumentem o seu
valor e a sua vida til. Nesse caso devero ser lanados em imobilizado.

O Financiamentos Obtidos

O principal objetivo nesta rea determinar, se os saldos evidenciados so legtimos, se


no existem passivos no reconhecidos, se os saldos esto adequadamente valorizados e
contabilizados, se so emprstimos contrados pela empresa no decurso da sua atividade
econmica.
Um dos procedimentos mais importantes nesta rea confirmar junto do Banco de
Portugal, a lista de responsabilidades do cliente a fim de confirmar se os valores que
constam nos balancetes na conta 25 coincidem. Se os valores no coincidirem deve o
auditor averiguar a razo. Nas auditorias onde participei a razo para no coincidir,
passava por juros mal contabilizados.
No entanto existem responsabilidades que no esto refletidas na contabilidade e que
constam no referido mapa de responsabilidades do Banco de Portugal, devendo esta
informao ser alocada para o anexo ao balano e demonstrao de resultados.

95
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Se a auditoria for recorrente, obter cpia (ou digitalizao) dos novos contratos de
financiamento, se for uma auditoria a um novo cliente, deve obter cpias de todos os
contratos em vigor para arquivar e servir de documentao de trabalho.
Alm do procedimento acima referido, deve-se verificar a comparao dos juros com o
perodo anterior, assim como razoabilidade dos juros contabilizados.
Sempre que haja reconciliaes desta conta, deve o auditor confirma-la e obter cpia
para arquivar.
Tambm na anlise desta deve ser tida em considerao os juros referente aos
financiamentos, se esto bem calculados, contabilizados e se a periodizao tida em
conta.

Q - Estado e outros Entes Pblicos e Impostos

Outra das tarefas que realizei na maioria das auditorias em que participei, foi a
verificao de pagamentos ao estado, nomeadamente, pagamentos de Imposto sobre o
Valor Acrescentado (IVA), retenes na fonte, pagamentos por conta, pagamentos
especiais por conta e taxa social nica. O procedimento passa por solicitar as declaraes
de no dvida s Finanas e Segurana Social, assim como as declaraes de IVA,
mensais ou trimestrais consoante o caso especfico de cada cliente, as declaraes mensais
de retenes na fonte e as de taxa social nica. O objetivo testar os clculos, de modo a
averiguar se os montantes a entregar/receber ao Estado foram os devidos e se foram
cumpridos os prazos legalmente em vigor.
Assim, a conta 241 creditada pelo imposto estimado para o perodo, sendo debitada
pelo pagamento. Ou seja, o saldo credor representativo de imposto a pagar, enquanto o
saldo devedor evidencia valores que possam ser recuperados da empresa. Com este facto,
esta conta poder apresentar no balano da empresa registos no ativo, saldo devedor, e
registos no passivo, saldo credor.
Relativamente conta 2411 Pagamentos por conta, realizei testes ao pagamento
especial por conta e ao pagamento por conta, sendo necessrio obter por parte da empresa
as suas guias e comprovativos de pagamento, assim como a sua confirmao atravs do
modelo 22.

96
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

No caso do pagamento por conta este ser pago em trs prestaes, tendo como prazos
limite julho, setembro e dezembro (caso o ano civil coincida com o ano fiscal), sendo
cruzados com as guias de pagamento de Imposto sobre o Rendimento Coletivo (IRC). So
solicitados tambm os comprovativos de pagamento. O saldo da conta ser depois
transferido para a conta 2415, quando se proceder ao apuramento do imposto liquidado.
Segundo o art. 106 do CIRC, refere que, sem prejuzo dos pagamentos por conta, os
sujeitos passivos ficam obrigados a um pagamento especial por conta, a efetuar durante o
ms de maro ou em duas prestaes, maro e outubro (caso o ano civil coincida com o
ano fiscal), do ano a que respeita. O seu clculo realiza-se da seguinte forma: a diferena
entre o valor correspondente a 1% do respetivo Volume de Negcios (VN), com limite
mnimo de 1.000 e quando este for superior, igual a este limite acrescido de 20% da
parte excedente com o limite mximo de 70 000, e o montante dos pagamentos por conta
efetuados no ano anterior. Este pagamento dedutvel coleta do prprio perodo de
tributao e dos quatro perodos seguintes.

Como exemplo temos o seguinte:


Volume de negcios 500 000
Pagamento por Conta do ano anterior 1 200
Ento o clculo faz-se da seguinte forma:
1%*500 000 = (5 000-1 000)*20% = 800
Total a pagar 1 000+800-1 200=600
Se for pago em duas prestaes o valor a para 300 em maro e outros 300 em
outubro.

Na conta 242 - reteno de impostos sobre o rendimento- teve como principal objetivo
de confirmar a correta mensurao e contabilizao do IRS quer de dependente, quer de
independentes, de retenes de capitais e de retenes prediais. A anlise efetuada a esta
conta consiste em verificar se os registos constantes na contabilidade ao longo do ano,
conferem com os registos efetuados pelas Finanas. No entanto como as quantias retidas
so entregues no ms seguinte aquele em que foram deduzidas, normalmente solicita-se o
comprovativo de pagamento das retenes de dezembro e que s so pagas em janeiro do
ano seguinte.

97
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Relativamente ao IVA conta 243 Imposto sobre o valor acrescentado, um dos testes
efetuados o teste ao IVA, que com auxlio do Excel, consiste em simular, num
determinado ms, atravs das faturas de compras e vendas, o valor do IVA apurado.
Confirmar a sua correta contabilizao e se consta na declarao de IVA.
Outro teste efetuado, ao nvel de correspondncias entre contas, por exemplo se a
conta 2432 tem contrapartidas com a conta 22, se conta 2432 tem contrapartidas com a
conta 62, se conta 2432 tem contrapartidas com a conta 31. Por outro lado, se a conta 2433
tem contrapartidas com a conta 21 e se a conta 71 tem contrapartidas com a conta 2433.
A conta 245 - contribuies para a segurana social - credita-se pelas importncias
retidas para a Segurana Social respetivas s remuneraes pagas ao pessoal e pelas
contribuies da empresa para a Segurana Social, por contrapartida das contas relativas a
custos (63) com pessoal/rgos sociais e debitada pelo pagamento das contribuies para
a Segurana Social.
A anlise prtica que realizei consistiu na verificao nas bases de incidncia das
contribuies para a Segurana Social, se estariam corretamente mensuradas, registadas e
pagas.

Numa das empresas que acompanhei, o mtodo de contabilizao do imposto sobre o


rendimento era o mtodo do imposto diferido. Por forma a compreender melhor o trabalho
realizado, torna-se importante fazer um pequeno enquadramento do mtodo e dos
conceitos utilizados. Neste mtodo reconhecido o imposto corrente relativo ao perodo,
assim como o reconhecimento, mensurao, apresentao e divulgao dos efeitos fiscais
do imposto sobre o rendimento, decorrente das normas fiscais, que tm impacto nos
perodos seguintes. Traduz-se em acrscimos de quantias a pagar, que so recuperadas em
perodos futuros, ou vice-versa, NCRF 25 Impostos Diferidos.

98
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Imposto corrente (Imposto


sobre o rendimento
estimado para o periodo)
Imposto sobre o rendimento
do periodo
Imposto diferido (efeito fiscal
do imposto sobre o
rendimento e/ou no
periodo(s)
seguinte(s)/anterior(es)

Ilustrao 8 - Imposto sobre o Rendimento do Perodo

Fonte: Formao da OTOC, 2012, Impostos Diferidos

Tal como refere Gonalves (2012),


A contabilizao do imposto sobre o rendimento do perodo, pelo
mtodo do imposto diferido, contribui para a melhoria da qualidade
informativa das demonstraes financeiras, pois fornece mais
informao, na medida em que para alm da divulgao do imposto
corrente divulga as consequncias fiscais futuras das transaes e
outros acontecimentos das entidades ocorridas no perodo.

Na viso de Costa e Antunes (2009), a gnese dos impostos diferidos, a divergncia


entre normas contabilsticas e normas fiscais, uma vez que em termos fiscais existem
correes a efetuar ao resultado contabilstico apurado. Mas nem todas as diferenas
contabilsticas e fiscais originam impostos diferidos, apenas as diferenas temporrias
originam impostos diferidos. Ou seja, os seus efeitos fiscais so suscetveis de
compensao em perodos seguintes ou que constituem compensaes de perodos
anteriores. As diferenas temporais podem ser de duas naturezas, tributveis ou dedutveis.
Das diferenas temporrias dedutveis, resultam quantias que so dedutveis na
determinao do lucro tributvel (menos imposto a pagar) de perodos futuros quando a

99
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

quantia escriturada do ativo ou do passivo, seja recuperada ou liquidada. Das diferenas


temporrias tributveis, resultam quantias tributrias na determinao do lucro tributvel
(mais imposto a pagar) de perodos futuros, quando a quantia escriturada do ativo ou do
passivo, seja recuperada ou liquidada.
Das diferenas temporrias dedutveis, deveremos reconhecer hoje, as quantias de
imposto que iremos pagar a menos no futuro, decorrentes de factos ocorridos at ao
presente ativos por impostos diferidos.
Das diferenas temporrias tributveis, deveremos reconhecer hoje, as quantias de
imposto que iremos pagar a mais no futuro, decorrentes de factos ocorridos at ao presente
passivos por impostos diferidos.
Um ativo por imposto diferido deve ser reconhecido para todas as diferenas
temporrias dedutveis, at ao ponto que seja provvel que exista um lucro tributvel
relativamente ao qual a diferena temporria dedutvel possa ser usada. A no ser, que o
ativo por imposto diferido resulte do reconhecimento inicial de um ativo ou passivo que
no seja uma concentrao de atividades empresariais, e no momento da transao, no
afete o lucro contabilstico nem o lucro tributvel. Decorrente do exposto, ativos por
impostos diferidos, so as quantias de impostos sobre o rendimento pagveis em perodos
futuros respeitante de:
Diferenas temporrias dedutveis;
Reporte de perdas fiscais no utilizadas; e
Reporte de crditos tributveis no utilizveis.
Um passivo por imposto diferido so as quantias de impostos sobre o rendimento pagveis
em perodos futuros com respeito a diferenas temporrias tributveis, como exemplos
temos:
Excedentes de revalorizao de ativos (reservas de reavaliao);
Aumentos de justo valor, quando no forem fiscalmente reconhecidos como
rendimentos.
Segundo a NCRF 25 Impostos Diferidos os ativos e passivos por impostos diferidos
devem ser mensurados pelas taxas fiscais, que se espera que sejam de aplicar no perodo
em que seja realizado o ativo ou liquidado o passivo, com base nas taxas ficais e leis
fiscais que estejam aprovadas data do balano. Para o clculo das taxas fiscais, deve
atender-se taxa de IRC, derrama municipal e derrama estadual.

100
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Na empresa em questo o mtodo de contabilizao do imposto sobre o rendimento era


o mtodo do imposto diferido. Fomos confrontados com uma reavaliao de um ativo por
um perito avaliador (que origina passivo por imposto diferido) e por prejuzos fiscais no
exerccio contabilstico de 2012, sendo expetvel a sua recuperao nos exerccios
seguintes (que origina ativo por imposto diferido).

Desta forma, existia um imvel registado pelo valor de 75 000, tendo sido reavaliado
por um perito avaliador por 120 000. A vida til estimada de 50 anos e as depreciaes
acumuladas correspondem a 10 anos.
Custo de aquisio do imvel em N-10=75 000
Depreciao anual 75 000/50=1 500
Depreciao acumulada= 15 000
Quantia escriturada = 60 000
Vida til remanescente =50-10= 40 anos
Justo valor = 120 000
Excedente de revalorizao= 120 000-60 000= 60 000
Depreciao de N= 120 000/40=3 000
Base contabilstica = 120 000 3 000= 117 000
Base fiscal = 75 000- (15 000+1500) = 58 500
Considerando a taxa de imposto de 25% (IRC) +1,5% (derrama) = 26,5%

Base contabilstica do ativo> Base fiscal do ativo


117 000> 58 500

Sendo a quantia contabilstica do ativo maior do que o valor fiscal, temos passivo por
imposto diferido.
Uma vez que a empresa no reconheceu o passivo por imposto diferido, foi sugerido
pela equipa de auditoria o seguinte:

101
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Alm de influenciar as DF, os impostos diferidos influenciam o modelo 22, na medida em


que tanto as depreciaes no aceites como custo, como a reverso do imposto diferido,
vo a acrescer ao resultado lquido do perodo.

Alm de influenciar as DF, os impostos diferidos influenciam o modelo 22, na medida


em que tanto as depreciaes no aceites como custo, como a reverso do imposto diferido,
vo a acrescer ao resultado lquido do perodo.
No caso do ativo por imposto diferido, no ano de 2012, foi constitudo de forma correta
o ativo por imposto diferido relativamente a um prejuzo fiscal no valor de 104 236,11.
No ano de 2013 a empresa apresentou um lucro tributvel no valor de 66 348,65. luz do
disposto do art. 52 do CIRC, a deduo de prejuzos fiscais est limitada a 75% do lucro
tributvel, desta forma foi sugerido pela equipa de auditoria o seguinte:

Tambm no mbito da reviso do modelo 22 o ativo por imposto diferido, vai a acrescer
ao resultado lquido do perodo.

S Capital Prprio

Embora esta fosse uma rea pouco trabalhada por mim, os procedimentos que executei,
consistiram em solicitar: a ata da assembleia geral onde era deliberado a aplicao de
resultados e com ela confirmar se o resultado lquido foi distribudo da forma como foi
lavrado em ata; verificar se as reservas estariam constitudas de acordo com o CSC e com
os estatutos; analisar os movimentos do perodo atravs da obteno dos saldos iniciais e
finais.
Esta uma rea de particular interesse porque atravs dela podemos aferir a
continuidade da empresa, quando o capital prprio inferior a metade do capital social de

102
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

acordo com o art. 35 do CSC. Este tipo de situao implica uma nfase no relatrio,
situao que tive a oportunidade de verificar.

W - Pessoal e Gastos com Pessoal

Esta uma rea importante para a maioria das empresas, uma vez que esta representa
grande parte do total dos gastos das empresas. No entanto uma rea onde o controlo
interno normalmente mais eficiente, na medida em que existem vrios controlos
paralelos, nomeadamente impostos e pagamento de salrios, por tudo isto o nvel de
materialidade baixo (Almeida, 2014).
Na empresa onde efetuei testes aos salrios iniciei a minha anlise com a verificao
das fichas individuais de pessoal onde constavam dados como nome, morada, n.
contribuinte, n. Segurana Social, situao familiar, data de admisso e funo.
Posteriormente selecionei um ms e na posse dos recibos de vencimento, efetuei o
processamento de salrios, com recurso ao Excel (ver anexo 10), de alguns funcionrios
escolhidos por terem processamentos mais complexos (bnus, horas extraordinrias, ajudas
custo estrangeiro) e outros de forma aleatria. O objetivo passava por confirmar se as taxas
de Imposto sobre o Rendimento Singular (IRS) tinham em considerao a situao familiar
descrita na ficha individual do trabalhador, se a sobretaxa incidia sobre os valores corretos
e se o valor pago de subsdio de almoo se encontra dentro dos limites fixados por lei. Se
excederam os limites verificar a incidncia dos impostos, como IRS e Segurana Social.
De seguida verificava os respetivos pagamentos, se fosse por cheque, verificava se o
cheque era nominativo, se o valor do cheque era o mesmo do recibo de vencimento. Se
porventura o pagamento fosse por transferncia bancria verificava a relao dos nmeros
de identificao bancria dos funcionrios enviada ao banco.
Nesta rubrica os erros mais comuns que encontrei foram taxas de IRS mal aplicadas e
penhoras de vencimento mal calculadas.
Aps esta anlise verificava se o total de retenes era o que constava da guia de
pagamento ao Estado e o respetivo pagamento.
A verificao fsica dos funcionrios, embora importante no foi possvel de efetuar,
uma vez que os funcionrios se encontravam dispersos.

103
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Alm destes procedimentos, outro que efetuei consistiu em testes de razoabilidade


referentes despesa mdia mensal, encargos com a Segurana Social e estimativa de frias
e subsdio de frias e de natal. Como exemplo, na empresa em que tive oportunidade de
proceder a este tipo de anlise, o nmero de meses a ter em conta eram os seguintes:
11 Meses de remuneraes
3 Meses (em que um deles correspondente a 1 ms de frias, o seguinte ao
subsdio de frias e por fim ao subsdio de Natal)
Pelo que os meses 11+1 teriam de estar registados na conta 631 remuneraes dos
rgos sociais, ou na conta 632 remuneraes do pessoal, conforme o caso.
Relativamente aos outros 2 meses (ms de frias e subsdio de frias) teria de garantir
que estes estavam corretamente registados na conta 27 acrscimos de Custos.
Resumindo, na minha anlise teria de ter o registo correto nas seguintes contas:
63 Remuneraes ao Pessoal
11 Meses de vencimento correspondentes ao ano N e pagos em N.
1 Ms de frias correspondente ao ano N, ms a pagar em N+1
1 Ms de Subsdio de Frias correspondente ao ano N, ms a pagar em N+1
1 Ms de Subsdio de Natal correspondente ao ano N e pago em N
27 Acrscimos de Custos
1 Ms de Frias, correspondente ao ano N, ms a pagar em N+1
1 Ms de Subsdio de Frias, correspondente ao ano N, ms a pagar em N+1
.
Outra situao com a qual me deparei em algumas empresas foi a presena de dois
fundos, o Fundo de Garantia de Compensao do Trabalho e (FGCT) e o Fundo de
Compensao do Trabalho (FCT). Estes dois fundos foram institudos pelo regime jurdico
do fundo de compensao do trabalho e do fundo de garantia de compensao do trabalho
que segundo o mesmo tem determinadas caractersticas, que exporemos a seguir.
O FCT que um fundo de capitalizao individual, acionado pela entidade
empregadora aquando do incio de contrato de trabalho, que automaticamente aciona o
FGCT, fundo este mutualista, ambos geridos pelo Instituto de Gesto Financeira da
Segurana Social. O FGCT destina-se, juntamente com o FCT, a assegurar o direito dos
trabalhadores ao recebimento de metade da compensao devida ao trabalhador, por
cessao do contrato de trabalho. Se a entidade patronal no final do contrato, no efetuar a

104
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

sua renovao, por facto no imputvel ao trabalhador, deve indemnizar o trabalhador. Se


o fizer, o FCT restitui as quantias pagas e a respectiva valorizao positiva. Se o
trabalhador no receber por parte da entidade patronal, todo ou parte da compensao que
deveria ter recebido, deve o trabalhador acionar o FGCT e solicitar o reembolso do
referido fundo que entregar ao funcionrio a quantia que corresponder a cerca de 50% do
valor da compensao que deveria ter recebido.
A adeso a este fundo obrigatrio e beneficia apenas os trabalhadores cujos contratos
se iniciaram a partir de 1 de outubro de 2013. No entanto existem excees, so elas para
contratos de trabalho de muito curta durao, ou para relaes de trabalho abrangidas pelos
regimes de vinculao de carreiras e remuneraes da funo pblica.
O pagamento mensal e corresponde a 1% do vencimento base e diuturnidades a que os
trabalhadores tenham direito distribudo pelos dois fundos sendo 0,925% para o FCT e
0,075% para o FGCT.
Desta forma a entidade realiza doze pagamentos anuais, que correspondem a doze
pagamentos mensais dos seus trabalhadores (os pagamentos no incidem sobre os
subsdios).
O pagamento deste montante efetuado at ao dia 20 de cada ms, mediante emisso de
uma guia de pagamento.
A ttulo de exemplo, um funcionrio que tenha iniciado o seu contrato a 1 de Novembro
de 2013, e cujo salrio bruto seja de 1 000, a entidade alm dos descontos obrigatrios,
dever efetuar o seguinte clculo e posterior pagamento, referente a estes fundos:
1 000*0,00925 = 9,25 (FCT)
1 000*0,00075 = 0,75 (FGCT)
A sua contabilizao aquando do processamento do salrio efetuada da seguinte
maneira:
Dbito
4157 Outros Investimentos Financeiros FCT trabalhador A 9,25
6357 Encargos sobre Remuneraes FGCT 0,75
Crdito
2487 Outras tributaes FCT e FGCT a pagar 9,25
2487 Outras tributaes FCT e FGCT a pagar 0,75

105
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

No momento do pagamento:
Dbito
2487 Outras tributaes FCT e FGCT a pagar 10

Crdito
12 Depsitos Ordem 10

Enquanto assistente de auditoria, o meu trabalho consistiu em verificar a contabilizao,


a correta mensurao e o pagamento na data devida.

Comunicaes da Auditoria e Consideraes

Ao longo da auditoria s diferenas encontradas sugerido ao cliente a sua correo,


este se achar conveniente efetua as sugestes e recomendaes. Aps a finalizao da
auditoria, so preparados pela equipa os mapas finais onde consta um mapa com as notas
finais da auditoria. Para que o auditor/scio responsvel tenha conhecimento quer das
anomalias encontradas e corrigidas, quer das ainda no corrigidas, a fim de preparar uma
reunio com a entidade auditada.
Nesta reunio solicitada (caso no tenha sido anteriormente) a declarao do rgo de
gesto, onde so evidenciadas vrias afirmaes. Esta declarao alm de constituir prova,
relembra o rgo de gesto das suas responsabilidades na preparao das DF. Esta deve ser
assinada pela gesto e pelo tcnico oficial de contas, a falta de uma ou de ambas as
assinaturas, constitui uma limitao de mbito, que dar lugar a uma reserva ou escusa de
opinio consoante ache o auditor o mais adequado.
Aps esta reunio, solicitado pelos auditores as DF (caso ainda no as tenha, com a
incluso de todas as correes) finais a fim de emitir a CLC.

Dossier Permanente

O dossier permanente contm informaes que o auditor considera importantes e que


tenham de ser consultadas ao longo das auditorias presentes e futuras. O mesmo deve ser
atualizado e revisto todos os anos, de forma a conter apenas documentos de interesse
futuro. Segundo Almeida (2014), a suas principais finalidades so refrescar a memria do

106
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

auditor em relao a assuntos que se aplicam ao longo de vrios exerccios; fornecer a


novos elementos da equipa de auditoria informaes sobre o modo como a empresa est
organizada e sobre as suas principais polticas contabilsticas.
Os mdulos que este dossier dispe de acordo com o DRAI2, so: o ndice com as
referncias e respetivas descries dos documentos que compem o dossier permanente,
relacionados com informaes sobre a empresa; legislao aplicvel; contratos e
documentos importantes; relatrios e oramentos; declaraes obrigatrias; controlo
interno e polticas e procedimentos contabilsticos; os questionrios de controlo interno,
aplicveis s vrias seces de trabalho de reviso/auditoria; e os questionrios de
processamento eletrnico de dados.
A minha funo nesta rea foi atualizar os referidos dossiers de alguns clientes.

Trabalho Especial Entidades em Sector No Lucrativo

Alm das auditorias financeiras, que so alis grande parte do trabalho, a RLGM, Lda.
realiza outros trabalhos nomeadamente monitorizao e validao de projetos. No caso em
questo estive inserida num destes trabalhos numa organizao no-governamental.
As Entidades do Setor no Lucrativo (ESNL) como prprio nome indica no tm o
lucro como objetivo final. Contudo o facto de responderem a finalidades de interesse geral
que vo alm da atividade produtiva, da venda de produtos ou da prestao de servios,
fazem com que seja justificado o reforo das exigncias de transparncia sobre as suas
atividades, recursos e resultados.
O trabalho realizado, no decorrer do estgio, na temtica das ESNL teve como alvo uma
Organizao No Governamental para o Desenvolvimento ONGD -de ndole catlica,
que conta com voluntrios e diversos tcnicos, para desenvolverem projetos de cooperao
e sensibilizao tanto em Portugal como nos pases lusfonos. Desta forma as minhas
funes passaram pela validao da documentao no mbito de um projeto na rea do
ensino da lngua portuguesa, designado por Programa de Ensino de Qualidade em
Portugus na Guin Bissau, cujo objetivo geral passa por melhorar a qualidade e a
equidade da educao na Guin Bissau, atravs das seguintes atividades:

Formao em exerccio de professores do 1 e do 2 ciclo do ensino bsico;

107
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Formao de professores do 3 ciclo do ensino bsico e ensino secundrio;

Formao em educao de infncia;

Cursos de lngua portuguesa como segunda lngua;

Formao em gesto e administrao escolar e em gesto participativa e visitas


aos estabelecimentos de educao para apoio na implementao do manual de
procedimentos de gesto e administrao escolar;

Apoio reabilitao/construo comunitria de salas de educao de infncia,

Apoio criao e dinamizao de hortas escolares;

Formao piloto na rea das necessidades educativas especiais; e

Produo e emisso/distribuio de matrias pedaggicos e de materiais de


divulgao de temticas relacionadas com a educao, cidadania, necessidades
educativas especiais, gnero, etc.

Estes projetos necessitam de recursos, quer materiais quer humanos, que pela sua
dimenso precisam de ser auditados, contribuindo para a credibilizao e transparncia do
projeto junto da sociedade e dos financiadores. Desta forma o trabalho por mim realizado
consistia em validar no s os valores que constavam nos documentos, a sua concordncia
com o oramento por rbrica e no total do projeto, como tambm, a elegibilidade da
despesa, as datas e os recursos humanos afetos ao projeto.

108
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

3. Anlise Crtica das Tarefas Realizadas

Durante o perodo do estgio, cerca de 22 semanas, integrei de forma relativamente


fcil uma equipa de profissionais competentes e com elevada experiencia profissional, que
me permitiu crescer tanto a nvel profissional, como a nvel pessoal. Durante estas semanas
foi-me dada a oportunidade de conhecer e trabalhar os mais diversos ramos de negcios.
Mais do que conhecimentos na rea da contabilidade financeira e auditoria, desenvolvi
uma maior e melhor capacidade de adaptao aos vrios contextos sociais e econmicos
onde trabalhei, assim como novas metodologias de trabalho. Tive a oportunidade de
desenvolver diversas competncias, como a utilizao de diversas ferramentas informticas
(uma utilizao mais eficiente do Excel e ferramentas de auditoria como o DRAI2), indo
de encontro aos objetivos traados para este estgio.
Na minha perspetiva, desempenhei as funes de forma empenhada, tentando sempre
ser produtiva e eficiente.

3.1. Limitaes

Dada a extenso da temtica de auditoria financeira, pretendi com este trabalho chamar
a ateno para os conceitos chave e procedimentos mais relevantes. Sendo o
constrangimento dimensional a maior limitao.
Outra limitao deste trabalho foi temporal, devido ao facto de no ter conseguido
desenvolver trabalhos aprofundados de controlo interno, que considero de elevada
importncia inserido num trabalho de auditoria. Uma vez que permite maior conhecimento
da entidade e do seu meio, mas como j referido, tal no foi possvel pelo timing em que
decorreu o estgio.

109
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Concluses

Apesar de ter descrito os testes substantivos pelas vrias reas de auditoria, no processo
de auditoria, as contas e/ou reas no devem ser analisadas isoladamente. A contabilidade
de uma empresa representativa de um todo, importante relacionar os diferentes itens,
com o objetivo de no s compreender melhor, mas tambm de diminuir o tempo
despendido na auditoria.
O presente relatrio expe o trabalho desenvolvido por uma assistente de auditoria
integrada numa equipa de profissionais altamente competentes e treinados e pretende
descrever os principais procedimentos realizados, que contriburam para a solidificao de
competncias e para atingir os objetivos propostos para este estgio, cuja proposta se
encontra em anexo.
No meu ponto de vista o estgio foi de encontro s expetativas, na medida em que me
permitiu obter conhecimentos prticos acerca do trabalho de auditoria, que complementou
os conhecimentos tericos obtidos no percurso acadmico. Revestiu-se de extrema
importncia na medida em que percebi que a teoria se aplica prtica e que sem ela no
possvel o desenvolvimento da funo de auditor, mas tambm que a prtica cimentou e
fundamentou os conhecimentos tericos. Esta perceo estimulou a minha vontade de
exercer a profisso, ainda com mais vontade.
Reforo desta maneira a importncia da realizao de um estgio nesta rea, esperando
incentivar outros a que o faam, ciente dos ganhos obtidos.
Uma das percees que tive no final do mestrado e aps a concluso do estgio que o
trabalho de auditoria das reas mais exigentes no mercado, porque alm de elevados
conhecimentos tcnicos de contabilidade, auditoria, matemtica, anlise financeira,
estatstica, direito, fiscalidade, requer um esforo constante para adaptar estes
conhecimentos s realidades empresariais que vai encontrando no decurso do seu trabalho,
alm de que so matrias em constante mutao o que exige uma atualizao contnua.
Alm disso, o auditor tem de saber lidar diretamente com o cliente para obter
esclarecimentos necessrios obteno de informaes relevantes para a execuo do
trabalho. Os prazos estabelecidos para os projetos introduzem a necessidade de deter uma
elevada capacidade de gesto de tempo e consequentemente de resistncia ao trabalho sob
presso.

111
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

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118
Anexos
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Anexo 1: Plano de Estgio

PROPOSTA DE:
Estgio de Auditoria Financeira

Nome do(a) Aluno(a): Ana Sofia Pires Dos Santos


N.: 3802

SNTESE DA PROPOSTA DE TRABALHO Resumo e Estrutura Provisria


Auditoria financeira s diversas reas:
Meios financeiros lquidos atravs de reconciliaes bancrias, anlise de recebimentos,
pagamentos, contagem fsica de caixa; verificao de segregao de funes.
Compras de bens e servios, pessoal e dividas a pagar atravs de procedimentos de
circularizao a fornecedores, cortes ao processo de compras adequao de saldos e a
sua variao; realizar testes aos controlos dos gastos com pessoal; verificar pagamentos
ao estado e adequada estimativa.
Inventrios e CMVMC, atravs testes s contagens fsicas dos inventrios, testes
valorimetria dos inventrios, testes aos custos de MVMC.
Investimentos no financeiros, atravs de verificao de listagens dos ativos, a sua
verificao fsica, depreciaes e adequada cobertura de seguros.
Investimentos financeiros, atravs da sua verificao, reconhecimento e mensurao
Vendas, prestaes de servios e dividas a receber atravs de procedimentos de
circularizao a clientes, cortes ao processo de vendas, verificao da segregao de
funes, adequao de saldos e a sua variao
Levantamento do controlo interno de uma entidade, inicialmente atravs da obteno
da descrio do sistema a fim de verificar a sua eficincia e se de facto existe ou no
controlo, posteriormente na verificao da descrio do sistema enunciado pelo cliente,
reflete o que realmente existe; identificar riscos e pontos fracos.

OBJECTIVOS GERAIS E ESPECFICOS:


Objetivos gerais: solidificar conhecimentos e competncias.
Objetivos especficos: desempenhar funes de assistente de auditoria

121
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

METODOLOGIA Mtodos e Tcnicas a Utilizar


Questionrios
Observao
Entrevistas
Indagao
Confirmaes
Conferncias
Reclculos
Procedimentos analticos

Meses Abril Maio Junho Julho Agosto Setembro Outubro

Tarefas

Pesquisa
Reviso de
literatura
Enquadramento
terico
Elaborao
escrita do
relatrio
Auditoria
Financeira
Levantamento
do controlo
interno

LOCAL DE REALIZAO DO TRABALHO


RLGM & Associados, SROC, Lda Rua D. Joo de Castro, n. 71 / 4 Dto - Entroncamento

122
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Anexo 2: Demonstraes Financeiras Comparativas

123
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Anexo 3: Anlise de Resultados

125
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Anexo 4: Anlise de Rcios

127
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Anexo 5: Questionrio de Risco


XPTO, Lda

2013
2013

129
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

XPTO, Lda

2013

130
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

XPTO, Lda

2013

131
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Anexo 6: Exemplo de Mapa de Trabalho

Auditoria:
Auditor:
Materialidade:
Conf. Pagamento Conf.valor Conf.Iva Observaes
Saldo Inicial da Conta 0
n. conta Descrio da conta Data n. Doc Dbito Crdito Saldo
711113 Taxa Normal - Continente 31.01.2013 CLIENTES 1000013 N/ Factura 320,00 -320,00

711113 Taxa Normal - Continente 31.01.2013 CLIENTES 1000014 N/ Factura 2.646,00 -2.966,00

711113 Taxa Normal - Continente 31.01.2013 CLIENTES 1000022 N/ Factura 160,00 -3.126,00

711113 Taxa Normal - Continente 28.02.2013 CLIENTES 2000023 N/ Factura 4.977,00 -8.103,00 D_71113_2 sim sim

711113 Taxa Normal - Continente 28.02.2013 CLIENTES 2000026 N/ Factura 90,00 -8.193,00

133
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Anexo 7: Clculo da Materialidade


XPTO, Lda

2013

135
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Anexo 8: Controlo de Circularizao

EMPRESA: XPTO, Lda


CLIENTES C/C

31-12-2013
Confirmaes recebidas
N Cliente Nome Cliente Observaes
Cf. contabilidade Saldo confirmado Saldo em desacordo Diferena
211110043 CFSO & FI 403.540,80 403.540,80 0,00
211110029 P A, SA 350.506,66 283.672,44 66.834,22 cliente no registou faturas no valor da diferena de saldos
211110008 ETR II, LDA 135.500,88 135.500,88 0,00
211110313 R., LDA 108.067,05 108.067,05 0,00
211110439 SPN 106.792,40 106.792,40 0,00
211110391 S.U., LDA 89.200,00 89.100,00 100,00 erros vm de tras e valor no materialmente relevante
211110246 C. R. P., SA 66.547,67 66.547,67 0,00
211110126 S. P. A., S. A. 46.414,38 46.414,38 0,00
211120013 R. 2002 S. L.d 104.041,80 104.041,80 0,00
211120338 H. I, S.A. 187.285,21 187.285,21 0,00
211120209 I. 88 TRADE, SLD 173.730,00 173.730,00 0,00
211120427 R., S.L. 155.854,40 155.854,40 0,00
211120158 S., S.L.D 132.212,73 132.212,73 0,00
TOTAL 1.656.153,18 1.216.446,52 372.772,44 66.934,22

RESPOSTAS
TOTAL CLIENTES C/C CLIENTES C/C CIRCUL CLIENTES C/C
N VALOR N VALOR N VALOR

47 442.511.762 13 1.656.153 1.589.219

Respostas Concordantes 85%

Respostas Discordantes 15%

137
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Anexo 9: Exemplo de Mapa de Trabalho (anlise da conta 25)

Anlise da conta 25

2513 Locaes financeiras 27637,13 0 27637,13 0 379110,38 977438,63 0 598.328


25132 Locaes financeiras - Passivo no 27637,13 0 27637,13 0 379110,38 977438,63 0 598.328
251321 Locaes financeiras - S T 11005 0 11005 0 130634,68 492058,06 0 361.423
25132108 LEASING IMOB ST 3488,18 0 3488,18 0 41524,37 361624,43 0 320.100 confere com mapa de responsabilidades de credito
25132111 LEASING S1 368,99 0 368,99 0 4364,69 5829,23 0 1.465 confere com mapa de responsabilidades de credito
25132112 LEASING S2 5412,76 0 5412,76 0 64170,58 93023,42 0 28.853 confere com mapa de responsabilidades de credito
25132113 LEASING S3 1735,07 0 1735,07 0 20575,04 31580,98 0 11.006 confere com mapa de responsabilidades de credito
251322 Locaes financeiras - M 0 0 0 0 12426,8 12426,8 0 0
2513223 LEASING M1 0 0 0 0 12426,8 12426,8 0 0
251323 Locaes financeiras - BI 16632,13 0 16632,13 0 191007,42 367077,84 0 176.070
2513232 LEASING BI1 1375,05 0 1375,05 0 16150,83 33740,59 0 17.590 n o confere, o va l or do i va regul a ri zou no fi na l do a no pel a 7881
2513233 LEASING BI2 2010,59 0 2010,59 0 23615,07 65029,22 0 41.414
2513234 LEASING BI3 13246,49 0 13246,49 0 151241,52 268308,03 0 117.067 confere com mapa de responsabilidades de credito
251324 Locaes financeiras - CD 0 0 0 0 45041,48 105875,93 0 60.834

139
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

Anexo 10: Testes aos Salrios


40.445,90
ordenado base 40.445,90 0,00
ss 34,75% 14.054,95
trabalhador 11% 4.449,05
empresa 23,75% 9.605,90

2311 VG
ordenado base 1365
ajudas custo estrangeiro 350
sub 4,27
ajudas custo nacionais 200
taxa irs 17,5% 238,875
ss 11,00% 150,15
sobretaxa 3,50% 17,184125

1513,06088

2316 JP
ordenado base 1365
ajudas custo estrangeiro 225
sub 17,08
ajudas custo nacionais 250
premio mensal 200
taxa irs 17,5% 273,875
ss 11,00% 172,15
sobretaxa 3,50% 22,189125

1588,86588
23112 LS
ordenado base 660
ajudas custo estrangeiro
sub 98,21
ajudas custo nacionais
premio mensal
taxa irs 4,0% 26,4
ss 11,00% 72,6
sobretaxa 3,50% 2,66

656,55
23113 AH
ordenado base 1365
ajudas custo estrangeiro 0

141
Procedimentos Substantivos em Auditoria Financeira

sub 34,16
ajudas custo nacionais 375
premio mensal 0
tem 11,5% e no tem
taxa irs 17,5% 238,875 dependentes
ss 11,00% 150,15
sobretaxa 3,50% 17,184125

1367,95088
2317 AMG
ordenado base 840
ajudas custo estrangeiro
sub 98,21
ajudas custo nacionais
premio mensal 400
abono para falhas 42
taxa irs 8,0% 99,2
ss 11,00% 136,4
sobretaxa 3,50% 18,179
penhora vencimento 140 1/6 do valor iliquido
986,431

2312 PJL
ordenado base 3100
ajudas custo estrangeiro 40
sub 8,54
ajudas custo nacionais 600
premio mensal 0
abono para falhas 155
taxa irs 29,5% 914,5
ss 11,00% 341
sobretaxa 3,50% 47,5825
penhora vencimento 516,67 devia ser 1/6 do valor liquido
2083,7875

1299,585
34 TRABALHADORES
13 VISTOS
38% Percentagem analisada

142