REFLEXOS DO NOVO CDIGO CIVIL NO DIREITO TRIBUTRIO1

SACHA CALMON NAVARRO COLHO Doutor em Direito Pblico pela UFMG Professor Titular de Direito Tributrio da UFRJ Coordenador do Curso de Especializao em Direito Tributrio da Faculdade Milton Campos Presidente da ABDF Presidente Honorrio da ABRADT Advogado

ANDR MENDES MOREIRA Doutor em Direito Econmico e Financeiro pela USP Mestre em Direito Tributrio pela UFMG Professor de Direito Tributrio dos Cursos de Graduao e Ps-Graduao da Faculdade de Direito Milton Campos Membro da ABRADT, da ABDF e da IFA Advogado

EMENTA: 1. CONSIDERAES INICIAIS. 2. A RESPONSABILIDADE DO ADMINISTRADOR NO NOVO CDIGO CIVIL. 3. OS JUROS DE MORA E AS OBRIGAES DE NATUREZA TRIBUTRIA. 4. RESPONSABILIDADE DOS SCIOS NAS COOPERATIVAS. 5. ITBI INTER VIVOS E AS NOVAS DISPOSIES DO CDIGO CIVIL. 6. CONSIDERAES FINAIS. 1. Consideraes Iniciais. O Direito Tributrio um direito de superposio, que atua sobre as relaes que se formam sob a gide das demais normas do ordenamento jurdico. Ocorrido no mundo fenomnico o fato gerador previsto na lei tributria, surge o vnculo jurdico que obriga o contribuinte a pagar tributo ao Estado. O vasto ramo do direito privado abriga a maior parte das regras que regem relaes potencialmente tributveis. a apreenso de um dado da realidade ftica, ocorrido sob o plio de normas jurdicas oriundas de outros ramos do direito (mormente o direito privado, consoante referido), que possibilitar a cobrana de tributos por parte do Estado-Administrao. O direito privado abarca todo o rol de relaes civis, comerciais, industriais, martimas, et caterva. O direito civil pode ser classificado, nessa li1

Referncia: MOREIRA, Andr Mendes e COLHO, Sacha Calmon Navarro. Reflexos do Novo Cdigo Civil no Direito Tributrio In: Direito Tributrio e o Novo Cdigo Civil. GRUPENMACHER, Betina Treiger (organizadora). So Paulo: Quartier Latin, 2004, pp. 197-250.

nha de raciocnio, como a principal diviso do direito privado, da qual se originam todas as demais divises (que em verdade poderamos classificar como subdivises). Vale lembrar a abalizada lio de FBIO FANUCCHI 2: Segundo EDUARDO ESPNOLA FILHO3, o direito privado se subdivide em diversos ramos, ditados pela especializao que se manifesta em nossos dias. So eles: civil, comercial, rural ou agrcola, industrial, martimo e areo. A rigor, entretanto, pode-se afirmar que todos os ramos seguintes derivam do primeiro, abrangedor das relaes jurdicas dos particulares entre si, ou mesmo dos particulares com o Estado, no instante em que este ltimo desempenha atividade prpria dos particulares. E assim porque os ramos ali mencionados s aparecem traduzindo especializao do direito civil. Prosseguindo, o citado autor conclui4: O Direito Tributrio (...) vai buscar fatos e atos regulados no direito privado para estabelecer imposies sobre eles. No instante em que assim procede, manifesta-se a relao mantida entre dois ramos distintos das cincias jurdicas. Dessarte, alteraes no sistema jurdico como um todo afetam, inexoravelmente, as relaes tributrias. O estudo dos reflexos no Direito Tributrio das alteraes decorrentes do advento do novo Cdigo Civil se faz, dessa forma, tema de alta relevncia terica e prtica. Afinal, se a lei tributria no pode sequer modificar os institutos e conceitos de direito privado, consoante dispe expressamente o art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional5, as mudanas operadas nesses mesmos institutos pela prpria lei civil iro, conseqentemente, alterar a estrutura das relaes jurdico-tributrias, avultando como importante a anlise do efetivo alcance dessas transformaes no Direito Tributrio.

FANUCCHI, Fbio. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, vol. I, 3 ed. Resenha Tributria: So Paulo, 1975, p. 02.
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Repertrio Enciclopdico do Direito Brasileiro, organizado por J. M. de Carvalho Santos, Editor Borsoi-Rio, Volume 17, pgs. 22 e seguintes, verbete Direito Privado e seus ramos.
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FANUCCHI, Fbio. Op. cit., p. 35. Cdigo Tributrio Nacional: Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.

2. A Responsabilidade do Administrador no Novo Cdigo Civil. O NCC6, inovando com relao ao Cdigo de 1916, trouxe diversas disposies que cuidam da responsabilidade do administrador de empresas. Antes do avento da novel legislao, apenas a responsabilidade do scio era prevista no Cdigo Civil, restando aos prejudicados as vias judiciais ordinrias para a responsabilizao dos administradores (exceto, obviamente, nos casos em que a legislao especial regulasse a conduta e punio dos mesmos, como ocorre com a Lei de Sociedades Annimas). Com o novo Cdigo, o quadro muda completamente, posto que, em diversas situaes, os administradores respondero pelos atos praticados em nome da sociedade. Para logo, adiante-se que, no que se refere responsabilidade pelas dvidas tributrias das empresas, a matria continua sendo regida pelo Cdigo Tributrio Nacional, que lei complementar ratione materiae e no poderia, por conseguinte, ter suas disposies modificadas por lei ordinria (in casu, a Lei n 10.406, de 10 de janeiro de 2002, que instituiu o novo Cdigo Civil). Contudo, haver hipteses em que, devido a previses do NCC que obrigam o administrador a responder solidria e ilimitadamente pelos dbitos da empresa, o mesmo se tornar responsvel pelas dvidas tributrias (quem pode o mais responder por todas as dvidas da sociedade pode o menos ser cobrado pelos tributos da firma). Dessarte, importa-nos analisar: (a) os casos em que o administrador se torna, por disposio da lei civil, responsvel solidria e ilimitadamente pelas obrigaes societrias; (b) as hipteses previstas no Cdigo Tributrio Nacional que resultam na responsabilizao pessoal do administrador de empresa pelas dvidas tributrias da mesma. Vejamos. 2.1. A responsabilidade do administrador nas diferentes modalidades societrias. Antes de mais nada, cumpre-nos esclarecer que estamos aqui a cuidar da responsabilidade do administrador de empresa, que no se confunde com a do scio da mesma (em que pese, em alguns casos, o administrador ser o prprio scio).

Novo Cdigo Civil.

A distino importante, pois a responsabilidade do scio regida por normas diversas das ora analisadas. Confira-se a lio de RENATO BECHO7: A responsabilidade do scio e a responsabilidade do administrador da sociedade no se confundem. Como ser scio e ser administrador significa ter condutas distintas, em campos diferentes, as responsabilizaes tambm so diversas. H uma figura, a do scio-gerente, que rene em uma mesma pessoa as duas figuras. Quando isso ocorrer, passa a ser possvel a punio de um agente pelas duas reas de atividade, j que ele as est acumulando. No NCC, a responsabilidade do administrador se apresenta com vrias nuanas, variando conforme a modalidade societria. A novel legislao distingue as sociedades, em um primeiro momento, em personificadas e no personificadas. As no personificadas so as sociedades em comum (sociedades em situao irregular, face ausncia de registro dos atos constitutivos arts. 986 a 990 do NCC) e as em conta de participao (onde as atividades so exercidas individualmente pelo scio ostensivo, delas no participando o scio oculto, produzindo eventual contrato social efeitos apenas entre os scios arts. 991 a 996). Em ambas, a responsabilidade pelos atos sociais sempre do scio (nas sociedades em comum, todos os scios respondem solidria e ilimitadamente pelas obrigaes societrias; nas sociedades em conta de participao, o scio ostensivo poder ser responsabilizado caso atue em violao lei ou ao contrato social). No h no Cdigo Civil, portanto, previses acerca da responsabilidade do administrador da sociedade no personificada. As personificadas so as sociedades simples (arts. 997 a 1.038 do NCC), em nome coletivo (arts. 1.039 a 1.044), em comandita simples (arts. 1.045 a 1.051), limitada (arts. 1.052 a 1.087), annima (arts. 1.088 e 1.089), em comandita por aes (arts. 1.090 a 1.092) e cooperativas (arts. 1.093 a 1.096). O NCC distingue ainda as sociedades em empresrias (que tm por objeto o exerccio de atividade prpria de empresrio, sujeita a registro) e simples, que seriam as demais sociedades 8.

BECHO, Renato Lopes. Elementos de Direito Cooperativo (de acordo com o novo Cdigo Civil). So Paulo: Dialtica, 2002, p. 201.
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As sociedades annimas devero ser sempre sociedades empresrias, ao passo que as cooperativas somente podem ser sociedades simples.

As empresrias devem obrigatoriamente organizar-se sob a forma de sociedade em nome coletivo, em comandita simples, limitada, annima ou em comandita por aes. J as sociedades simples podem revestir a roupagem de qualquer tipo de sociedade empresria (ressalvada a existncia de disposio legal que, para o exerccio de certa atividade, imponha a constituio de sociedade segundo determinado tipo). No assumindo a forma de sociedade empresria, a sociedade simples ser regida pelas regras que lhe so prprias, postas nos arts. 997 a 1.038 do NCC. Vejamos, em cada um dos tipos de sociedades personificadas, como a responsabilidade do administrador foi regulamentada, com nfase nas hipteses em que o mesmo poder ser chamado a responder solidria e ilimitadamente pelas obrigaes sociais, dentre as quais se incluem, por deduo lgica, as obrigaes tributrias. Sociedade simples O administrador dever ter, no exerccio de suas funes, o cuidado e diligncia que todo homem probo e ativo emprega em seus negcios particulares (art. 1.011, caput, do NCC). No podero ser administradores, alm das pessoas indicadas por lei especfica, os condenados a pena que vede o acesso a cargos pblicos (ainda que temporariamente); os condenados por crime falimentar, de prevaricao, peita ou suborno, concusso, peculato, contra a economia popular, contra o sistema financeiro nacional, contra as normas de defesa da concorrncia, contra as relaes de consumo, a f pblica ou a propriedade, enquanto perdurarem os efeitos da condenao (art. 1.011, 1 do NCC). A par dessas regras genricas, o NCC traz disposio que pode tornar o administrador da sociedade responsvel solidariamente com esta por todas as obrigaes sociais, incluindo, por conseguinte, as dvidas tributrias. ver: Art. 1.012. O administrador, nomeado por instrumento em separado, deve averb-lo margem da inscrio da sociedade, e, pelos atos que praticar, antes de requerer a averbao, responde pessoal e solidariamente com a sociedade. O dispositivo lembra a nota tpica das sociedades irregulares (denominadas sociedades em comum no NCC): a ausncia de averbao dos atos constitutivos da sociedade no registro prprio, que implica na responsabilizao solidria de todos os scios pelas obrigaes da empresa em situao irregular, sem benefcio de ordem. A distino reside no fato de que o art. 1.012 do NCC no trata de responsabilidade do scio, mas sim do administrador. Este, se nomeado em

instrumento apartado do contrato social, dever averb-lo imediatamente margem da inscrio societria, sob pena de se tornar responsvel solidrio, juntamente com a sociedade, pelas obrigaes decorrentes dos atos por ele praticados antes da averbao. Referido dispositivo traz, dessarte, regra que torna o administrador responsvel em regime de solidariedade tambm pelos dbitos tributrios da sociedade, relativos aos atos praticados antes da averbao do instrumento que o constituiu administrador da sociedade simples. O NCC, repise-se novamente, no trouxe qualquer mudana aos critrios previstos no Cdigo Tributrio Nacional para responsabilizao tributria do administrador (e nem poderia, uma vez que a Lei n 10.406/2002 no tem o condo de revogar dispositivo do CTN, lei complementar ratione materiae). Contudo, como a novel legislao civil trouxe dispositivo que permite, dadas certas condies especficas, acionar-se o administrador para adimplemento das obrigaes societrias (em regime de solidariedade com a empresa), a concluso a que se chega que tambm o Fisco poder execut-lo (se o administrador responde pelos atos que praticar antes de requerer a averbao do instrumento de sua nomeao, e se estes atos geram obrigaes tributrias no adimplidas, por inferncia lgica dessume-se que o administrador fica responsvel, solidariamente com a sociedade, pelas obrigaes tributrias a que deu causa). No h incompatibilidade com o CTN, tampouco derrogao do mesmo. Nas sociedades em nome coletivo (onde todos os scios respondem pessoal e ilimitadamente pelas obrigaes sociais) o Fisco pode acionar a empresa e os scios, independentemente da prtica de ilcito por parte dos mesmos. Da mesma forma, portanto, poder responsabilizar o administrador de sociedade simples, que no tenha averbado o instrumento de sua nomeao, pelos dbitos tributrios referentes s operaes nas quais o mesmo participou. Por outro lado, o mesmo raciocnio no se aplica ao disposto no art. 1.016 do NCC, que prediz: Art. 1.016. Os administradores respondem solidariamente perante a sociedade e os terceiros prejudicados, por culpa no desempenho de suas funes. O administrador, nesse caso, passa a responder solidariamente perante a sociedade quando agir com culpa no desempenho de suas funes. Entretanto, tal dispositivo no poder ser utilizado pelo Fisco para responsabilizao tributria do administrador, uma vez que o CTN que regula os casos em que gerentes, administradores e diretores respondero pelos dbitos tributrios da sociedade por culpa ou dolo dos mesmos (e essas hipteses sero vistas abaixo). H, aqui, uma impossibilidade de se aplicar o novel dispositivo

s relaes tributrias, em face da mesma matria j ser regulada por lei especfica. O art. 1.016, dessarte, limita-se s relaes de direito privado, no encontrando aplicabilidade por parte do Estado-Administrao para fins de cobrana de dvidas tributrias. Sociedade em nome coletivo Nesta modalidade societria, a administrao compete exclusivamente aos scios (art. 1.042 do NCC), os quais respondem solidria e ilimitadamente por todas as obrigaes sociais (art. 1.039 do NCC). Assim, no h maiores dvidas no que tange responsabilidade tributria dos mesmos: o patrimnio particular dos scios (que so tambm os administradores) se confunde com o da sociedade para o adimplemento das obrigaes em geral, o que inclui, por certo, as de ordem tributria. Sociedade em comandita simples Na comandita simples h duas espcies de scios: (a) comanditados: pessoas fsicas responsveis solidria e ilimitadamente pelas obrigaes sociais, que possuem os mesmos direitos e obrigaes dos scios da sociedade em nome coletivo, dentre os quais o de figurar como administradores da empresa; (b) comanditrios: scios que se obrigam somente pelo valor de sua quota, no podendo praticar qualquer ato de gesto nem ter o nome na firma social, sob pena de se sujeitar s mesmas responsabilidades do sciocomanditado. Como se v, na comandita simples os scios comanditados devero exercer a administrao da sociedade. Por conseguinte, a responsabilidade do administrador (que tambm scio) ser ilimitada e solidria para com a empresa, tal como ocorre nas sociedades em nome coletivo. Alis, o art. 1.046 do NCC expresso ao determinar a aplicao s comanditas simples, no que couber, das disposies concernentes s sociedades em nome coletivo. Outrossim, dispe que os comanditados tero os mesmos direitos e obrigaes dos scios das sociedades em nome coletivo, o que refora a concluso. ver: Art. 1.046. Aplicam-se sociedade em comandita simples as normas da sociedade em nome coletivo, no que forem compatveis com as deste captulo. Pargrafo nico. Aos comanditados cabem os mesmos direitos e obrigaes dos scios das sociedades em nome coletivo. Sociedade limitada

No h qualquer dispositivo dentre os que regem a sociedade limitada no NCC (a qual, no Decreto n 3.708/1919, era denominada sociedade por quotas de responsabilidade limitada) que disponha acerca da responsabilidade dos administradores da mesma. Contudo, o art. 1.053 do novel Cdigo prev que as regras das sociedades simples regero supletivamente as sociedades limitadas. Entretanto, o mesmo dispositivo estabelece que o contrato social poder prever, em alternativa, a regncia supletiva pela lei de sociedade annima 9. Confira-se, sobre o tema, STANLEY FRASO10: O contrato social da sociedade limitada indicar per se a natureza jurdica que a vontade dos scios contratantes conferiu sociedade que constituram. Poder-se-, assim, aferir a natureza jurdica da sociedade limitada do novo regime (novo Cdigo Civil), no cotejo, de um lado, da indicao da lei de regncia em carter supletivo, que poder ser o regime supletivo interno (estatuto legal das sociedades simples artigos 997 a 1.038) ou o regime supletivo externo (estatuto legal da sociedade annima Lei 6.404/1976); e, de outro lado, do que dispuserem os scios contratantes, no contrato social, em matria de direito de voto, direito de preferncia na aquisio de quotas, formas de administrao, e outras disposies de vontade das partes. O cotejo e exame desses elementos de vontade social declinados pelos scios contratantes no ato constitutivo, indicaro, do ponto de vista estritamente societrio, se a sociedade foi constituda em rigoroso intuitu personae, o que conferir, desde logo, o feitio de sociedade de pessoas sociedade limitada; ou indicaro, do ponto de vista empresarial mais amplo do qual a nfase da pessoas dos scios se ameniza para dar proeminncia especial ao carter empresarial do negcio, constituda no intuito da empresa, o que conferir, desde logo, o feitio de sociedade de capital sociedade limitada. Nessa linha, caso o contrato social quede silente sobre a legislao supletiva aplicvel, dever-se- adotar o disposto nos arts. 997 a 1.038 do NCC (que regulamenta as sociedades simples) para suprir eventuais omisses
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Novo Cdigo Civil: Art. 1.053. A sociedade limitada rege-se, nas omisses deste Captulo, pelas normas da sociedade simples. Pargrafo nico. O contrato social poder prever a regncia supletiva da sociedade limitada pelas normas da sociedade annima.

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FRASO, Stanley Martins. A Responsabilidade Civil do Administrador da Sociedade Limitada. Dissertao de mestrado ainda no publicada. Belo Horizonte: Faculdades Milton Campos, 2003, p. 44.

do Cdigo no captulo pertinente s sociedades limitadas. Partindo-se dessa premissa, as consideraes feitas acerca da responsabilidade do administrador de sociedade simples aplicam-se in totum ao presente tpico. O administrador de sociedade limitada tambm pode (tal como o da sociedade simples), ser nomeado em instrumento apartado. Quando assim ocorrer, dever averb-lo no registro competente no prazo de 10 dias aps a investidura no cargo 11. No o fazendo, tornar-se- responsvel, solidariamente com a empresa, pelas obrigaes contradas no perodo (o que se abarca, por conseguinte, a responsabilidade pelas obrigaes tributrias). Caso o contrato social da limitada preveja a aplicao supletiva das normas atinentes s S/As (Lei n 6.404/1976), a responsabilidade do administrador seguir as regras delineadas no item subseqente. Sociedade annima O NCC trata da S/A em apenas dois artigos, a saber: Art. 1.088. Na sociedade annima ou companhia, o capital divide-se em aes, obrigando-se cada scio ou acionista somente pelo preo de emisso das aes que subscrever ou adquirir. Art. 1.089. A sociedade annima rege-se por lei especial, aplicando-se-lhe, nos casos omissos, as disposies deste Cdigo. A Lei n 6.404/1976 (com suas modificaes posteriores), continua sendo, por determinao do NCC, a lei de regncia das S/As. Seu art. 158 trata da responsabilidade dos administradores de sociedades annimas: Art. 158. O administrador no pessoalmente responsvel pelas obrigaes que contrair em nome da sociedade e em virtude de ato regular de gesto; responde, porm, civilmente, pelos prejuzos que causar, quando proceder: I dentro de suas atribuies ou poderes; II com violao da lei ou estatuto. (...)

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Novo Cdigo Civil: Art. 1.062. O administrador designado em ato separado investir-se- no cargo mediante termo de posse no livro de atas da administrao. 1. Se o termo no for assinado nos 30 (trinta) dias seguintes designao, esta se tornar sem efeito. 2. Nos 10 (dez) dias seguintes ao da investidura, deve o administrador requerer seja averbada sua nomeao no registro competente, mencionando o seu nome, nacionalidade, estado civil, residncia, com exibio de documento de identidade, o ato e a data da nomeao e o prazo de gesto.

5. Responder solidariamente com o administrador quem, com o fito de obter vantagem para si ou para outrem, concorrer para a prtica de ato com violao da lei ou estatuto. Como se dessume, o administrador da sociedade annima poder ser responsabilizado civilmente apenas se agir com dolo, violando a lei ou o estatuto da sociedade. A hiptese similar do CTN, que torna o administrador pessoalmente responsvel pelos tributos devidos pela sociedade quando o mesmo agir com dolo, violando a lei ou o estatuto social (art. 135, III do CTN, que ser tratado mais adiante). Pela escassez de normas sobre as S/As em seu corpo, pode-se inferir que o NCC no trouxe qualquer modificao no que tange responsabilidade do administrador de sociedade annima, vez que toda a regulamentao dessa espcie societria continua sendo feita em legislao apartada (Lei n 6.404/1976). Outrossim, o disposto na Lei n 6.404/1976 acerca da responsabilidade do administrador de S/A no influi na responsabilizao do mesmo pelas dvidas tributrias da empresa, a qual regida pelo que j est posto no Digesto Tributrio. Sociedade em comandita por aes Somente os acionistas podem ser administradores da comandita por aes. Quando alados ao cargo de diretor, se tornam responsveis subsidiria e ilimitadamente pelas obrigaes da sociedade. Em havendo mais de um diretor, todos sero solidariamente responsveis, uma vez esgotados os bens sociais (art. 1.091 do NCC). A regra, portanto, assemelha-se da sociedade em nome coletivo, uma vez que apenas os acionistas podero exercer a administrao da empresa. A diferena reside na modalidade de responsabilidade: enquanto na sociedade em nome coletivo a mesma solidria (entre administrador e sociedade), na comandita por aes a responsabilidade do administrador subsidiria. dizer: o administrador somente responder com seu patrimnio pessoal uma vez esgotados os bens da sociedade. A solidariedade existir apenas entre os administradores (se houver mais de um), os quais, entretanto, sero todos subsidiariamente responsveis pelas dvidas da empresa. Sociedades cooperativas O art. 982 do NCC, em seu pargrafo nico, estabelece que as cooperativas devero ser sempre sociedades simples. Assim, no que tange responsabilidade do administrador de cooperativa, as consideraes j tecidas acerca da sociedade simples se afiguram plenamente aplicveis. No tpico 4, ao final, ser abordado o tema da responsabilidade dos administradores de falsas cooperativas.

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2.2. A responsabilidade dos administradores no Cdigo Tributrio Nacional. O art. 50 do NCC desconsiderao da personalidade jurdica. Sempre que o administrador agir com dolo, violando a lei, o estatuto ou o contrato social, o mesmo ser responsabilizado pelos dbitos tributrios da sociedade. Essa a determinao do Cdigo Tributrio Nacional, que disciplina, em dois artigos, a responsabilidade de terceiros na qual se insere a espcie de que estamos a tratar (responsabilidade do administrador por dbitos tributrios da sociedade). Confira-se: Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis: I os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; V o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio; VI os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio. VII os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas. Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de penalidades, s de carter moratrio. Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos: I as pessoas referidas no artigo anterior; II os mandatrios, prepostos e empregados; III os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de Direito Privado. Desde j, importa notar que o art. 134 (que prev a responsabilidade subsidiria de terceiros que agem com culpa leve em suas obrigaes de fiscalizar/gerir/administrar, sem excluir o contribuinte originrio do plo passivo da relao tributria) no se presta atribuio de responsabilidade aos administradores de empresas. Os administradores de bens de terceiros, referidos no inciso III do art. 134, no so os profissionais contratados para conduzir os

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negcios de uma sociedade, mas sim pessoas que, por um fato da vida, se tornam responsveis pela manuteno e guarda de um bem pertencente a outrem. So pessoas cuja conduta vem regulada no Cdigo Civil (como os gestores de negcios, v.g.), no se confundindo com os administradores de empresas. Assim, podemos afastar, de plano, qualquer tentativa de aplicao, por parte do Fisco, do art. 134 do CTN para fins de responsabilizao tributria de administradores de sociedades. J o art. 135 elenca, dentre os que podem ser responsabilizados pelo pagamento de tributos da sociedade, os diretores, gerentes e representantes de pessoas jurdicas de direito privado, definies estas que se amoldam de administrador de empresa, hiptese que estamos ora a cuidar. O art. 135, ao contrrio do art. 134, no fala em solidariedade ou subsidiariedade. A transferncia da responsabilidade por ele operada integral, repassando-a inteiramente para os terceiros e liberando a sociedade. A responsabilidade passa ento a ser pessoal, plena e exclusiva desses terceiros. Isto ocorrer quando eles procederem com manifesta malcia (mala fides) contra aqueles que representam, toda vez que for constatada a prtica de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infrao de lei, contrato social ou estatuto. Essa a posio unssona da doutrina (em que pese a existncia de decises judiciais equivocadas, que tratam o art. 135 do Cdigo Tributrio como atributivo de responsabilidade solidria, o que no correto). Confiram-se, para tanto, as lies da Professora MISABEL DERZI12: (...) O art. 135 transfere o dbito, nascido em nome do contribuinte, exclusivamente para o responsvel, que o substitui (...). A nica justificativa para a liberao do contribuinte, que no integra o plo passivo, nas hipteses do art. 135, est no fato de que os crditos ali mencionados correspondem a obrigaes resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatuto. O ilcito assim prvio ou concomitante ao surgimento da obrigao (mas exterior norma tributria) e no posterior, como seria o caso do no pagamento do tributo. A lei que se infringe a lei comercial ou civil, no a lei tributria, agindo o terceiro contra os interesses do contribuinte. Da se explica que, no plo passivo, se mantenha apenas a figura do responsvel, no mais a do contribuinte, que viu, em seu nome, surgir dvida no autorizada, quer pela lei, quer pelo contrato social ou estatuto.

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BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro, 11 ed. Atualizado por DERZI, Misabel Abreu Machado. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 756.

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No mesmo sentido, ALEXANDRE TAVARES13: Diferentemente do que sustentam alguns, data maxima venia, de todo inaceitvel o entendimento de que a regra do art. 135 do CTN deita suas razes numa espcie de responsabilidade solidria objetiva, pois, a toda evidncia, reflete a realidade jurdica diametralmente oposta daquela encartada no art. 134 do mesmo diploma legal. Deveras, to-somente no art. 134 do CTN que podemos vislumbrar a aludida responsabilidade solidria de terceiros, j que a obrigao passa a ter mais de um sujeito passivo que, juntamente com o devedor originrio, oferece maior segurana e garantia satisfao do crdito tributrio. J no art. 135 do CTN, falta um dos elementos nucleares da referida responsabilidade solidria que, como bem ensina a renomada civilista Maria Helena Diniz, reside na pluralidade de sujeitos ativos ou passivos (...). Portanto, em tese, uma vez deflagrado o fenmeno da responsabilidade tributria por substituio, a pessoa jurdica fica excluda da responsabilidade pelos atos que, em seu nome, o sciogerente ou diretor praticara com excesso de poder, infrao lei, contrato social ou estatuto. No obstante a clareza do dispositivo e das razes trabalhadas pela doutrina, parte das decises judiciais tem se inclinado no sentido de tratar a responsabilidade do art. 135 do CTN como uma espcie de responsabilidade solidria, onde tanto a sociedade como o administrador-fraudador respondem pelos tributos e seus consectrios. O correto, como j dito, a responsabilizao pessoal e exclusiva do administrador, com a excluso da sociedade do plo passivo da relao jurdico-tributria. O dispositivo tem razo em ser rigoroso, j que os responsveis tero agido sempre de m-f, merecendo, por isso mesmo, o peso inteiro da responsabilidade tributria decorrente de seus atos, desde que tirem proveito pessoal da infrao, contra as pessoas jurdicas e em detrimento do Fisco. Vale conferir novamente o art. 135 do CTN, agora somente com o inciso que nos interessa: Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos:
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TAVARES, Alexandre Macedo. Dvida Fiscal Societria e a Natureza Jurdica Especfica da Responsabilidade dos Scios-Gerentes e Diretores: Solidariedade Inconteste ou Substitutividade Excepcional?. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 75, dez-2001, p. 24.

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(...) III os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de Direito Privado. Da leitura do dispositivo, outra questo avulta: o simples norecolhimento de tributo constitui para os fins do artigo infrao de lei propiciadora da responsabilidade pessoal do agente (h espao para a simples culpa, para o dolo especfico e tambm para o estado de necessidade, na medida que os donos da empresa no tenham numerrio ou ordenem verbalmente o no-pagamento). Pois bem, o simples no recolhimento do tributo constitui, claro, uma ilicitude, porquanto o conceito lato de ilcito o de descumprimento de qualquer dever jurdico decorrente de lei ou de contrato. D-se que a infrao a que se refere o art. 135 evidentemente no objetiva, e sim subjetiva, ou seja, dolosa. Para os casos de descumprimento de obrigaes fiscais por mera culpa, nos atos em que intervierem e pelas omisses de que forem responsveis, basta o art. 134, anterior, atribuindo aos terceiros dever tributrio por fato gerador alheio. No art. 135 o dolo elementar. Nem se olvide que a responsabilidade aqui pessoal (no h solidariedade); o dolo, a m-f ho de ser cumpridamente provados. No RE n 85.241 (RTJ 85/946), referendando acrdo do TA-SP, ficou entendido no STF que: A responsabilidade executria por dbito fiscal est, hoje, disciplinada pelo Cdigo Tributrio Nacional. Alm do sujeito passivo da obrigao tributria, responsvel primrio, admite o Cdigo a responsabilidade solidria de terceiros (art. 134) e a responsabilidade por substituio (art. 135). Na questo da responsabilidade dos scios, por dvidas da sociedade, disps o Cdigo que a solidariedade advm de sua interveno nos atos ou pelas omisses de que forem responsveis (art. 134) e que a substituio ocorre quando a obrigao tributria advm ou resultante de atos praticados com excesso de poderes ou infrao da lei, contrato social ou estatutos (art. 135). O termo substituio utilizado no acrdo no foi no sentido de substituto, como o estudaremos, mas no de personalizao da dvida nos representantes dos contribuintes originrios. Pretende a terceira embargada que a responsabilidade dos scios advm de infrao lei, por no terem solvido a tempo a obrigao tributria; labora em equvoco; a infrao lei diz com a economia societria; a admitir-se o contrrio, os scios seriam sempre responsveis pelas dvidas da sociedade, quer nas relaes de Direito Pblico, quer nos negcios jurdicos de Direito Privado, pois o inadimplemento de qualquer obrigao constitui ofensa lei; ofensa to arraigada que o legislador de Direito Civil teve por dispensvel erigir o princpio em preceito legal, como ob-

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serva Agostinho Alvim, lembrando a lio de Clvis Bevilcqua: ao legislador pareceu dispensvel exprimir esta regra, uma vez que, segundo a doutrina, ela fundamental, em matria de efeitos das obrigaes (Da Inexecuo das Obrigaes e suas Conseqncias, 4 ed., p. 6). (grifamos) Isto posto, pode-se concluir que: (a) o art. 134 do CTN, que prev a responsabilidade subsidiria dos terceiros, inaplicvel ao administrador de empresa; (b) a responsabilizao pessoal e ilimitada do administrador pelas dvidas tributrias da sociedade (incluindo juros e multas de qualquer espcie) possvel desde que ocorra uma das hipteses previstas no art. 135, III do CTN, a saber: (b.1) atuao dolosa do administrador, cumulativamente com (b.2) infrao lei, estatuto ou contrato social, e (b.3) prejuzo ao Errio Pblico e empresa. Por fim, cumpre-nos anotar que o NCC trouxe nova disposio que evita fraudes no meio societrio e permite, para tanto, a punio do administrador, com a desconsiderao da personalidade jurdica da empresa e a persecuo dos bens pessoais do scio, gerente ou diretor que de algum modo se locupletou ilicitamente s custas da sociedade. Confira-se: Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurdica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confuso patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministrio Pblico quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relaes de obrigaes sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou scios da pessoa jurdica. Sobre o tema, que dispensa maiores delongas, a lio de MARIA HELENA DINIZ definitiva14: A pessoa jurdica uma realidade autnoma, capaz de direitos e obrigaes, independentemente de seus membros, pois efetua negcios sem qualquer ligao com a vontade deles; alm disso, se a pessoa jurdica no se confunde com as pessoas naturais que a compem, se o patrimnio da sociedade no se identifica com o dos scios, fcil ser lesar credores, mediante abuso de direito, caracterizado por desvio de finalidade, tendo-se em vista que os bens particulares dos scios no podem ser executados antes dos bens sociais, havendo dvida da sociedade. Por isso, o
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FIUZA, Ricardo (organizador). Novo Cdigo Civil Comentado. So Paulo: Saraiva, 2003, p. 65.

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Cdigo Civil pretende que, quando a pessoa jurdica se desviar dos fins determinantes de sua constituio, ou quando houver confuso patrimonial, em razo de abuso da personalidade jurdica, o rgo judicante, a requerimento da parte ou do Ministrio Pblico, quando lhe couber intervir no processo, esteja autorizado a desconsiderar, episodicamente, a personalidade jurdica, para coibir fraudes de scios que dela se valeram como escudo, sem importar essa medida numa dissoluo da pessoa jurdica. Com isso, subsiste o princpio da autonomia subjetiva da pessoa coletiva, distinta da pessoa dos seus scios; tal distino, no entanto, afastada provisoriamente, para um dado caso concreto, estendendo a responsabilidade negocial aos bens particulares dos administradores ou scios da pessoa jurdica. A inovao do Cdigo veio em boa hora e na linha do que os Tribunais j vinham decidindo. 3. Os juros de mora e as obrigaes de natureza tributria. O novo Cdigo Civil manteve como no poderia deixar de ser a regra do dies interpellat pro homine (art. 367 do NCC, correspondente ao art. 960 do CC/1916) segundo a qual o inadimplemento da obrigao, positiva e lquida, no seu termo, constitui de pleno direito em mora o devedor, em tudo aplicvel s obrigaes de natureza tributria, que so consideradas vencidas caso no pagas no dia estipulado em lei. No obstante, o NCC trouxe profunda inovao no que tange aos juros de mora aplicveis s obrigaes nos quais os mesmos no so previamente acordados entre as partes, substituindo a taxa de juros de 6% (seis por cento) ao ano pela taxa que estiver em vigor para a mora do pagamento de impostos devidos Fazenda Nacional. Confira-se a redao antiga e a atual do Cdigo Civil acerca dos juros de mora: Cdigo Civil de 1916: Art. 1.062. A taxa dos juros moratrios, quando no convencionada (art. 1.262), ser de 6% (seis por cento) ao ano. Art. 1.063. Sero tambm de 6% (seis por cento) ao ano os juros devidos por fora de lei, ou quando as partes os convencionarem sem taxa estipulada. Novo Cdigo Civil:

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Art. 406. Quando os juros moratrios no forem convencionados, ou o forem sem taxa estipulada, ou quando provierem de determinao da lei, sero fixados segundo a taxa que estiver em vigor para a mora do pagamento de impostos devidos Fazenda Nacional. Dessarte, os juros ditos legais, a partir do incio da vigncia do NCC, passaram a ser aqueles utilizados pela Fazenda Nacional para atualizao das dvidas tributrias dos contribuintes. Consoante preleciona DELGADO RGIS15: Aqui (art. 406), o novo Cdigo inovou profundamente o direito anterior, ao substituir a taxa de juros fixa de 6% ao ano pela taxa que estiver sendo cobrada pela Fazenda Nacional pela mora no pagamento dos tributos federais. Note-se, contudo, que o Cdigo Civil trata to-somente dos juros aplicveis s relaes de direito privado, nas quais as partes no os tenham fixado contratualmente. As obrigaes tributrias submetem-se no ao Cdigo Civil, por bvio, mas sim s regras do Cdigo Tributrio Nacional, que limita em 1% ao ms os juros devidos em razo da mora no pagamento de tributos: Art. 161. O crdito no integralmente pago no vencimento acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuzo da imposio das penalidades cabveis e da aplicao de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributria. 1. Se a lei no dispuser de modo diverso, os juros de mora so calculados taxa de 1% (um por cento) ao ms. (...). Assim, em que pese o novo Cdigo Civil ter modificado a previso dos juros legais, tal mudana no trar maiores reflexos para as obrigaes de natureza tributria, posto que os juros a estas aplicveis submetem-se s regras definidas no CTN. Confira-se, para tanto, a lio de PAULO ROBERTO TAVARES16: Se o crdito (tributrio) no for pago no vencimento, ser acrescido de juros de mora, se a lei no dispuser de modo diverso, taxa de um por cento ao ms, nisto divergindo da taxa estipulada pelo CC. (grifos nossos)

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FIUZA, Ricardo (organizador). Op. cit., p. 362.

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PAES, Paulo Roberto Tavares. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: Saraiva, 1981, p. 167.

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Dessarte, pode-se concluir que: (a) antes e aps o advento do novo Cdigo Civil, os juros de mora aplicveis s obrigaes de natureza tributria sempre foram (e ainda so) definidos em legislao prpria do ente poltico tributante. Na falta de lei especfica, utiliza-se a regra do Cdigo Tributrio Nacional (juros de 1% ao ms), no se aplicando qualquer disposio do Cdigo Civil; (b) no CC/1916, os juros de mora montavam a 6% ao ano (0,5% ao ms). Comparativamente com os juros previstos no CTN, os do antigo Cdigo Civil eram menores (correspondendo metade dos juros de mora tributrios); (c) com o NCC, a taxa de juros supletiva das relaes privadas passou a ser a mesma cobrada pela Fazenda Nacional em razo da mora no pagamento de impostos. Estabelecidas as premissas acima, cumpre indagar: qual a taxa de juros em vigor para a mora do pagamento de impostos devidos Fazenda Nacional? A resposta est na Lei n 9.065, de 20 de junho de 1995, in verbis: Art. 13. A partir de 1 de abril de 1995, os juros de que tratam a alnea c do pargrafo nico do art. 14 da Lei n 8.847, de 28 de janeiro de 1994, com a redao dada pelo art. 6 da Lei n 8.850, de 28 de janeiro de 1994, e pelo art. 90 da Lei n 8.981, de 1995, o art. 84, inciso I17, e o art. 91, pargrafo nico, alnea a.2, da Lei n 8.981, de 1995, sero equivalentes taxa referencial do Sistema Especial de Liquidao e de Custdia SELIC para ttulos federais, acumulada mensalmente. (grifos nossos) Desde abril de 199518, portanto, a SELIC o ndice de juros de mora empregado pela Fazenda Nacional (e por diversos Estados e Municpios, cujas legislaes prevem a utilizao da mesma taxa prevista na lei federal). Logo, s obrigaes de direito privado nas quais os juros moratrios no tenham sido convencionados ser aplicvel a SELIC.

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Assim dispunha o art. 84, I da Lei n 8.981/95: Art. 84. Os tributos e contribuies sociais arrecadados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores vierem a ocorrer a partir de 1 de janeiro de 1995, no pagos nos prazos previstos na legislao tributria sero acrescidos de: I - juros de mora, equivalentes taxa mdia mensal de captao do Tesouro Nacional relativa Dvida Mobiliria Federal Interna; (...). A Lei n 9.065/95, dessarte, substituiu a taxa mdia mensal de captao do Tesouro Nacional relativa dvida mobiliria federal interna pela taxa SELIC, com efeitos a partir de abril de 1995.
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A partir de 1 de janeiro de 1996, a taxa SELIC passou a ser tambm o ndice aplicvel compensao e restituio de tributos (art. 39, 4 da Lei n 9.250, de 26 de dezembro de 1996).

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Neste ponto, cumpre-nos buscar responder indagao que est na ordem do dia: legtima a utilizao da taxa SELIC como juros de mora de obrigaes tributrias? tambm legtima a previso do art. 406 do NCC que determina ainda que por via indireta a aplicao da SELIC como juros de mora supletivos para as obrigaes de direito privado? A SELIC a taxa de juros mdia que incide sobre os financiamentos dirios com prazo de um dia til (overnight) lastreados por ttulos pblicos registrados no Sistema Especial de Liquidao e Custdia. A referida taxa no reflete a desvalorizao da moeda, mas sim a remunerao do capital paga pelo governo central para fins de rolagem de suas dvidas e obteno de novos emprstimos. A funo dos juros de mora compensatria, ou seja, remunerar a Fazenda Pblica pela indisponibilidade do dinheiro. A taxa SELIC no cumpre essa funo. Prova disso que, em direito tributrio, ela substitui tanto a correo monetria como os juros de mora (em que pese no equivaler remunerao pela perda do valor da moeda acrescida de juros moratrios). O papel da SELIC , essencialmente, manter a estabilidade da moeda nacional. O aumento da taxa (decidido em reunies do Comit de Poltica Monetria do Banco Central COPOM) decorre de uma gama de fatores, que engloba desde guerras externas at eleies presidenciais, variando ainda ao sabor do risco-pas e do grau de comprometimento dos investidores com a manuteno de suas aplicaes no Brasil. Trata-se, nessa linha, de um instrumento utilizado em prol da estabilidade financeira nacional, que passa ao largo de ser meio idneo para fazer as vezes dos juros de mora (seja nas obrigaes tributrias, seja nas civis). A disparidade entre os ndices de inflao e a SELIC fala por si. Confira-se (em percentuais): ndice Ms/Ano 03/2003 04/2003 05/2003 06/2003 07/2003 08/2003 09/2003 10/2003 11/2003 12/2003 01/2004 02/2004 SELIC (BC) 1,78 1,87 1,97 1,86 2,08 1,77 1,68 1,64 1,34 1,37 1,27 1,08 IGP-M (FGV) 1,53 0,92 -0,26 -1,00 -0,42 0,38 1,18 0,38 0,49 0,61 0,88 0,69 IPCA (IBGE) 1,23 0,97 0,61 -0,15 0,20 0,34 0,78 0,29 0,34 0,52 0,76 0,61 INPC (IBGE) 1,37 1,38 0,99 -0,06 0,04 0,18 0,82 0,39 0,37 0,54 0,83 0,39

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No se pode, portanto, adotar-se a SELIC como ndice de juros de mora, uma vez que: (a) a SELIC utilizada para manter a estabilidade da moeda, sendo influenciada por uma conjuntura de fatores polticos e econmicos, no servindo como parmetro para remunerar a mora em qualquer tipo de obrigao (civil ou tributria); (b) os juros moratrios so um plus acrescido correo monetria (que evita a perda do valor da moeda), plus este que deve ser sempre prdeterminado (como poderia algum assinar um contrato sem saber os juros que dever pagar por determinado perodo de tempo?). Outrossim, para as obrigaes tributrias a aplicao da SELIC fere o princpio da anterioridade, vez que aumenta tributo sem a antecedncia mnima exigida pela Constituio; (c) para as obrigaes tributrias, outro agravante impede a utilizao da SELIC como substituta da correo monetria e dos juros moratrios: ela fixada por resolues internas do COPOM e no por lei (a legislao sequer traa os parmetros que devero pautar sua determinao). O CTN prev que apenas a correo monetria da base de clculo no precisa ser estabelecida em lei (art. 97, 2 19), o que no inclui os juros de mora, cuja definio legal exigida pelo Cdigo (art. 161, 120); (d) por fim, quando o CTN estabelece que os juros de mora sero de 1% ao ms salvo disposio diversa em lei, no abre ensanchas para que os entes tributantes instituam juros superiores a 1%. De fato, aquilo que vem previsto no Cdigo o limite mximo caso a Unio, Estados ou Municpios desejem estabelecer ndices de juros de mora diversos do disposto no CTN, podero faz-lo desde que observem a limitao de 1% ao ms (12% ao ano). As lies de FABIO CARVALHO e MARIA INS DA SILVA 21 aplicam-se com perfeio tese ora defendida. Confira-se:

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Cdigo Tributrio Nacional: Art. 97. (...). (...) 2. No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo. Cdigo Tributrio Nacional: Art. 161. (...) 1. Se a lei no dispuser de modo diverso, os juros de mora so calculados taxa de 1% (um por cento) ao ms.

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CARVALHO, Fbio Augusto Junqueira de; SILVA, Maria Ins Pereira da. Da Impossibilidade de se Utilizar a SELIC como Taxa de Juros Moratrios Incidentes sobre Dbitos de Natureza Fiscal. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 14, nov-1996, p. 13.

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Resta claro o motivo da impossibilidade de se utilizar a taxa de referncia SELIC como taxa de juros moratrios para os crditos fiscais federais, como pretende a Lei n 9.065/95, j que a mesma, tal como definido pelo seu Regulamento, no possui caracterstica de indenizao, prpria dos juros moratrios. Como bem elucidado pelo Min. Octavio Gallotti na ADIN n 493-0/DF, seu clculo se baseia na variao do custo do dinheiro, que influenciado pela liquidez do mercado. um meio de remunerao e no de indenizao. No mesmo sendeiro, pontua IVES GANDRA 22: No (a SELIC), evidncia, ndice corretivo, mas ndice que se constitui em parte de correo e em parte de rendimentos de capital, numa economia que ainda no escapou ao espectro da inflao e que s se mantm estvel, graas ao criticado modelo do FMI, de juros elevadssimos, recesso permanente para que os preos no ganhem flego (...). A prpria Lei 9.250/95, que, em seus artigos 16, 39 4 e 14, III, refere-se taxa SELIC, no estabelece padres de clculo ao Executivo, reconhecendo carter remuneratrio taxa e no apenas corretivo, em face da inflao. Implica, pois, autntica delegao legislativa para definir encargos tributrios, o que o princpio da estrita legalidade no admite, nem tampouco o princpio da indelegabilidade de funes entre os Poderes da Repblica, em razo do qual a delegao da funo legislativa somente possvel por meio de veculo especfico, e mediante balizamentos expressos do Parlamento, nos termos dos artigos 62 ou 68 da Constituio Federal. Seguindo a linha de raciocnio ora esposada, o STJ j reconheceu a invalidade da taxa SELIC como ndice de juros de mora de obrigaes tributrias. A ementa do REsp n 215.881, relatado pelo Ministro FRANCIULLI NETTO, cujo voto foi acompanhado pelos Ministros PAULO MEDINA E PEANHA MARTINS, esclarecedora: TRIBUTRIO. EMPRSTIMO COMPULSRIO. APLICAO DA TAXA SELIC. ARTIGO 39, 4, DA LEI 9.250/95. ARGIO DE INCONSTITUCIONALIDADE. (...) 7. O emprego da taxa SELIC provoca enorme discrepncia com o que se obteria se, ao invs dessa taxa, fossem aplicados

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MARTINS, Ives Gandra da Silva. Ilegalidade e Inconstitucionalidade da Taxa Selic para Correo de Dbitos Tributrios. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 58, jul-2000, p. 55.

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os ndices oficiais de correo monetria, alm de juros legais de 12% ao ano. 8. Aplicada a taxa SELIC h aumento de tributo, sem lei especfica a respeito, o que vulnera o art. 150, inciso I, da Constituio Federal, a par de ofender tambm os princpios da anterioridade, da indelegabilidade de competncia tributria e da segurana jurdica. (...) 15. A taxa SELIC calculada sobre os juros cobrados nas operaes de venda de ttulo negocivel em operao financeira com clusula de compromisso de recompra e no sobre a diferena entre o valor de compra e de resgate dos ttulos. A taxa SELIC reflete a remunerao dos investidores pela compra e venda dos ttulos pblicos e no os rendimentos do Governo com a negociao e renegociao da Dvida Pblica Mobiliria Federal interna (DPMFi). 16. Mencionando a lei que se aplica a taxa SELIC para tributos e contribuies previdencirias, e deixando a fixao dessa taxa ao alvedrio exclusivo do BACEN (que tem competncia financeira mas no tributria), h tambm inconstitucional delegao de competncia tributria. Assim porque o quantum debeatur que afinal, repita-se, o que interessa -, acaba por ser alterado margem da lei. Fixada a taxa SELIC por ato unilateral da Administrao, fica vergastado o princpio da indelegabilidade de competncia tributria. Alm disso, o Comit de Poltica Monetria do Banco Central do Brasil (COPOM) pode delegar ao Presidente do Banco Central a prerrogativa de aumentar ou reduzir a taxa SELIC. 17. A taxa SELIC fixada depois do fato gerador e por ato unilateral do Executivo, em matria de atribuio exclusiva do Legislativo, que no fixou os nortes, as balizas e os critrios para a sua mensurao, o que fere, alm do princpio da indelegabilidade, o princpio da anterioridade. (...) (STJ, 2 Turma, Resp n 215.881, Relator Min. FRANCIULLI NETTO, DJ 30.06.2003, p. 163) Nessa mesma linha cite-se ainda a deciso no REsp n 291.257/SC (2 Turma, Relatora Min. ELIANA CALMON, DJ 17.06.2002, p. 241). Com fulcro nas razes at aqui expostas e nos precedentes do STJ, foroso concluir que: (a) a legislao federal que determina a utilizao da SELIC para a mora de dbitos tributrios ilegtima, devendo ser aplicado em seu lugar o disposto no art. 161, 1 do CTN (juros de 1% ao ms);

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(b) como o art. 406 do NCC remete, para a definio dos juros de mora no previstos em contrato, ao ndice utilizado pela Fazenda Nacional, o NCC estabelece, em ltima anlise, que os juros de mora ditos legais (previstos no Cdigo Civil) so de 1% ao ms (12% ao ano), tendo em vista que o art. 161, 1 do CTN o dispositivo vlido e vigente que rege a mora dos impostos devidos Fazenda Nacional. Essa a orientao que entendemos correta, a qual j foi inclusive adotada pelo Conselho de Justia Federal, atravs do enunciado n 20 de seu Centro de Estudos Jurdicos: Enunciado 20 art. 406: a taxa de juros moratrios a que se refere o art. 406 a do art. 161, 1, do Cdigo Tributrio Nacional, ou seja, 1% (um por cento) ao ms. 4. Responsabilidade dos scios nas cooperativas. As cooperativas so modalidade societria em voga desde a ltima metade do sculo XX. O atual governo federal j manifestou sua inteno de fomentar o cooperativismo como soluo para as mazelas sociais, em especial a do desemprego. Outrossim, a prpria Lei Maior determina que o ato cooperativo dever ser tributado de forma diferenciada, de modo a estimular a formao de sociedades dessa natureza: Art. 146. Cabe lei complementar: (...) III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: (...) c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. A Professora BETINA TREIGER GRUPENMACHER 23, em percuciente estudo, analisou as origens do cooperativismo e sua adoo em nosso pas: O cooperativismo teve incio na Inglaterra, em 1843, quando a indstria da flanela estava em plena ascenso, proporcionando muito trabalho s mais importantes fbricas de Rochdale, no distrito de Lancashire. Neste quadro, a frustrada pretenso de aumento salarial por parte dos operrios das mencionadas indstrias levou-os a desenvolver uma atividade independente instalando,

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GRUPENMACHER, Betina Treiger. ISS sobre Cooperativas de Trabalho. Problemas Atuais do Direito Cooperativo. BECHO, Renato Lopes (org.). So Paulo: Dialtica, 2002, p. 39.

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em 1844, um armazm social que evoluiu para a Sociedade dos Probos Pioneiros de Rochdale24. No Brasil, o cooperativismo deu seus primeiros passos no incio do sculo XX, sendo que a primeira norma a tratar do tema foi o Decreto Legislativo 979, datado de 1903. At 1988 a matria vinha recebendo tratamento jurdico por normas infraconstitucionais, o que foi definitivamente alterado com o advento da Carta Constitucional hoje vigente. Acerca dos objetivos da sociedade cooperativa e do tratamento especial da matria pela Constituio Federal, JOS EDUARDO SOARES DE MELO25 preleciona: Inquestionvel que o objetivo da Cooperativa consiste, exclusivamente, em desempenhar atividades necessrias para poder proporcionar aos seus associados (cooperados) melhores condies ao exerccio dos seus negcios profissionais ou econmicos; situao em que a associao age na qualidade de proprietrio e de beneficirio da mesma Cooperativa. A Constituio Federal realou a importncia das Cooperativas, conforme consta de seus inmeros preceitos, a saber: Autonomia e Associao das Cooperativas XVIII a criao de associaes, e na forma da lei, a de cooperativas, independem de autorizao, vedada a interferncia estatal em seu funcionamento. Proteo das Cooperativas de Garimpo Art. 21. Compete Unio: (...) XXV estabelecer as reas e condies para o exerccio da atividade de garimpagem, em forma associativa. Tributao Art. 146. Compete lei complementar: (...) III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: (...) d) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo, praticado pelas sociedades cooperativas. Atividade Econmica Art. 174.
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HOLYOAKE, George Jacob. Os 28 Teceles de Rochdale. 4 ed., Porto Alegre: WS, 2001, p. 21.
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MELO, Jos Eduardo Soares de. PIS e COFINS sobre o Ato Cooperativo. Problemas Atuais do Direito Cooperativo. BECHO, Renato Lopes (org.). So Paulo: Dialtica, 2002, pp. 158-60.

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(...) 2. A lei apoiar e estimular o cooperativismo e outras formas de associativismo. 3. O Estado favorecer a organizao da atividade garimpeira em cooperativas, levando em conta a proteo do meio ambiente e a promoo econmico-social dos garimpeiros. Poltica Agrcola Art. 187. A poltica agrcola ser planejada e executada na forma da lei, com a participao efetiva do setor de produo, envolvendo produtores e trabalhadores rurais, bem como de setores de comercializao, de armazenamento e de transporte, levando em conta especialmente: (...) VI o cooperativismo. Crdito Art. 192. O sistema financeiro nacional, estruturado de forma a promover o desenvolvimento equilibrado do Pas e a servir aos interesses da coletividade, ser regulado em lei complementar, que dispor inclusive sobre: (...) VIII o funcionamento das cooperativas de crdito e os requisitos para que possam ter condies de operacionalidade e estruturao prprias das instituies financeiras. Assim, por decorrncia das superiores diretrizes constitucionais, as diversas espcies de cooperativas (produo, habitacional, creditcia, prestao de servios, etc.) so dotadas de especficos direitos, garantias, privilgios, e peculiar tratamento tributrio (...). A legislao que regulamenta as sociedades cooperativas (e que no foi revogada pelo NCC) a Lei n 5.764/71. O novel Cdigo Civil pouco se ocupou da matria, tratando, em seus artigos 1.093 a 1.096, de alguns poucos tpicos relativos s cooperativas, sobre os quais se discorrer abaixo (alm dos referidos dispositivos, somente os arts. 982, 983 e 1.159 do NCC fazem meno s cooperativas26). Ressalte-se desde j que no houve qualquer in26

Dispe o novo Cdigo Civil: Art. 983. A sociedade empresria deve constituir-se segundo um dos tipos regulados nos arts. 1.039 a 1.092; a sociedade simples pode constituir-se de conformidade com um desses tipos e, no o fazendo, subordina-se s normas que lhe so prprias. Pargrafo nico. Ressalvam-se as disposies concernentes sociedade em conta de participao e cooperativa, bem como as constantes de leis especiais que, para o exerccio de certas atividades, imponham a constituio da sociedade segundo determinado tipo. (...) Art. 1.159. A sociedade cooperativa funciona sob denominao integrada pelo vocbulo cooperativa. (grifamos)

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teno do legislador do novo Cdigo de regulamentar novamente as cooperativas, uma vez que a Lei n 5.764/71 ainda cumpre com excelncia este papel. Pertinentes, portanto, as observaes de GUILHERME KRUEGER 27: O Novo Cdigo Civil evoca expressamente a Lei de regncia das cooperativas28. Faz-se mister interpretar os dispositivos do Novo Cdigo Civil num esforo de compatibilizao com a Lei n 5.764/71. No somente porque este modo o determinado pelo prprio Cdigo Civil, mas porque contradies absolutas entre leis no existem. O NCC limitou-se a dispor que as cooperativas so consideradas sociedades simples29, sendo-lhes subsidiariamente aplicvel a legislao regente desta espcie societria (os arts. 997 a 1.038 do NCC regem o funcionamento e organizao das sociedades simples). Em seu art. 1.094 o NCC elencou, ainda, as seguintes notas distintivas das cooperativas: I variabilidade, ou dispensa do capital social; II concurso de scios em nmero mnimo necessrio a compor a administrao da sociedade, sem limitao de nmero mximo; III limitao do valor da soma de quotas do capital social que cada scio poder tomar; IV intransferibilidade das quotas do capital a terceiros estranhos sociedade, ainda que por herana; V quorum, para a assemblia geral funcionar e deliberar, fundado no nmero de scios presentes reunio, e no no capital social representado; VI direito de cada scio a um s voto nas deliberaes, tenha ou no capital a sociedade, e qualquer que seja o valor de sua participao; VII distribuio dos resultados, proporcionalmente ao valor das operaes efetuadas pelo scio com a sociedade, podendo ser atribudo juro fixo ao capital realizado; VIII indivisibilidade do fundo de reserva entre os scios, ainda que em caso de dissoluo da sociedade. De resto, a nica outra disposio do NCC que efetivamente regulamenta a organizao das cooperativas versa sobre a responsabilidade dos
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KRUEGER, Guilherme. A Disciplina das Cooperativas no Novo Cdigo Civil a Ressalva da Lei 5.764/71. Problemas Atuais do Direito Cooperativo. BECHO, Renato Lopes (org.). So Paulo: Dialtica, 2002, p. 118.
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Estabelece o art. 1.093 do NCC que A sociedade cooperativa reger-se- pelo disposto no presente captulo, ressalvada a legislao especial.
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O NCC, como visto, dividiu as sociedades personificadas em simples e empresrias.

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scios, tema que ora nos interessa. Vejamos, para tanto, o que dispunha a Lei n 5.764/71, em anlise comparativa com o atual Cdigo Civil: Lei n 5.764/71 Novo Cdigo Civil Art. 1.095. Na sociedade cooperativa, a responsabilidade dos scios pode ser limitada ou ilimitada. Art. 11. As sociedades cooperativas sero de responsabilidade limitada, quando a responsabilidade do associado pelos compromissos da sociedade se limitar ao valor do capital por ele subscrito. Art. 12. As sociedades cooperativas sero de responsabilidade ilimitada, quando a responsabilidade do associado pelos compromissos da sociedade for pessoal, solidria e no tiver limite. 1. limitada a responsabilidade na cooperativa em que o scio responde somente pelo valor de suas quotas e pelo prejuzo verificado nas operaes sociais, guardada a proporo de sua participao nas mesmas operaes;30 2. ilimitada a responsabilidade na cooperativa em que o scio responde solidria e ilimitadamente pelas obrigaes sociais.

Como se v, a nica modificao perpetrada pelo NCC refere-se s cooperativas de responsabilidade limitada: apesar de mantido o dispositivo que responsabiliza o scio at o limite do valor de suas quotas (tal como previa a Lei n 5.764/71), o novel Cdigo dispe que o cooperado ir responder pelo prejuzo verificado nas operaes sociais, na proporo de sua participao nas mesmas. A inovao tem fomentado a discrdia na doutrina. H os que entendem que houve transmudao da responsabilidade limitada em responsabilidade ilimitada, desestimulando a formao de novas sociedades. De se notar que no se est aqui falando da responsabilidade por atos ilcitos ou praticados fora do objetivo social, mas sim de operaes lcitas e corriqueiras, que eventualmente podem redundar em perdas para a cooperativa. O NCC seria, ao sentir de alguns, ilegal nesta parte. Confira-se a lio de VERGLIO PERIUS31: (...) Art. 1.095. a) 1. limitada a responsabilidade na cooperativa em que o scio responde somente pelo valor de suas quotas...
30

A parte destacada corresponde modificao trazida pelo NCC.

31

PERIUS, Verglio Frederico. As Sociedades Cooperativas face o Novo Cdigo Civil. Problemas Atuais do Direito Cooperativo. BECHO, Renato Lopes (org.). So Paulo: Dialtica, 2002, p. 291.

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O texto corresponde ao art. 11, da Lei n 5.764/71. Quanto segunda disposio contida no pargrafo, a saber: ... e pelo prejuzo verificado nas operaes sociais, guardada a proporo de sua participao nas mesmas operaes, j nos manifestamos pela ilegalidade da norma, eis que contraria a Lei n 5.764/71, em seu art. 49, e seu pargrafo nico. Esse conflito diminudo pela disposio do prprio (nosso) Cdigo Civil, por seu art. 1.093, que ressalva a legislao especfica (cooperativa); (grifamos) O citado autor, como dito, pugna pela ilegalidade da inovao trazida pelo NCC regulamentao da responsabilidade limitada das cooperativas. Para tanto, fundamenta-se no art. 49, pargrafo nico, da Lei n 5.764/71, que assim dispe: Art. 49. Ressalvada a legislao especfica que rege as cooperativas de crdito, as sees de crdito das cooperativas agrcolas mistas e as de habitao, os administradores eleitos ou contratados no sero pessoalmente responsveis pelas obrigaes que contrarem em nome da sociedade, mas respondero solidariamente pelos prejuzos resultantes de seus atos, se procederem com dolo ou culpa. Pargrafo nico. A sociedade responder pelos atos a que se refere a ltima parte deste artigo se os houver ratificado ou deles logrado proveito. Com a devida venia, entendemos que no h incompatibilidade entre o NCC e a Lei n 5.764/71 no que tange responsabilidade limitada dos scios. O art. 49 da referida lei, invocado por alguns como gerador de antinomia jurdica, dispe acerca da responsabilidade dos administradores das cooperativas, mas no dos scios (cooperados). O que o NCC prev, em verdade, no a transmudao da responsabilidade limitada em ilimitada. Apenas determina que, nos exerccios em que a sociedade apurar prejuzos, o cooperado que os houver causado poder ser chamado a responder pelos mesmos, mas apenas perante a sociedade e na proporo em que houver contribudo para os resultados negativos. Perante terceiros, entretanto, o scio da cooperativa de responsabilidade limitada no ter qualquer responsabilidade, a no ser pela sua quota-parte e somente na hiptese de o patrimnio da sociedade no ser suficiente para pagamento dos credores. Ao contrrio do que tem sustentado parte da doutrina, no h que se falar em antinomia entre o NCC e a Lei n 5.764/71 no tema da responsabilidade limitada dos scios. Ao revs, uma anlise mais acurada demonstra que o que existe uma perfeita compatibilidade entre o novel Cdigo e a lei de cooperativas. Tome-se como exemplo o art. 89 da Lei n 5.764/71, in verbis:

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Art. 89. Os prejuzos verificados no decorrer do exerccio sero cobertos com recursos provenientes do Fundo de Reserva e, se insuficiente este, mediante rateio, entre os associados, na razo direta dos servios usufrudos, ressalvada a opo prevista no pargrafo nico do art. 80. Assim, o rateio de prejuzos entre os associados, na proporo da participao de cada scio nas operaes deficitrias, est em consonncia com as regras vigentes para as sociedades cooperativas desde 1971 (ano de edio da Lei n 5.764). Repise-se apenas o seguinte ponto: a responsabilidade prevista no art. 1.095, 1 do NCC pelo prejuzo verificado nas operaes sociais deve ser entendida como responsabilidade do cooperado perante a cooperativa, e no perante terceiros. Essa a interpretao que melhor acomoda as disposies legais acerca do tema. Por todos e corroborando o que ora se expe, confira-se a lio do Professor e Juiz Federal RENATO BECHO32: No nos parece, e esse o ponto primordial, que haja diferena substancial entre o que est no Novo Cdigo Civil e o que j constava na Lei das Sociedades Cooperativas. (...) O que nos parece ocorrer que, principalmente no caso da responsabilidade nas sociedades cooperativas, podero os associados responder pelas perdas operacionais em relaes internas da cooperativa. dizer, nas relaes jurdicas entre o associado e a cooperativa, poder aquele ser chamado a suportar as perdas operacionais da sociedade. Se a pessoa jurdica resolver buscar entre seus associados a sada para essas perdas, dever faz-la proporcionalmente s operaes de cada um. Nessa hiptese, a pessoa jurdica zera seu prejuzo operacional. Entretanto, se isso no for possvel, mesmo se os associados no aceitarem tal ocorrncia e a sociedade for extinta, arcando os scios da cooperativa com o valor de sua quota-parte, que poder ser totalmente absorvida pelos credores. Entretanto, mais do que isso por exemplo, perdendo seus bens pessoais para os credores da pessoa jurdica s quando a sociedade for de responsabilidade limitada. De acordo com o raciocnio ora esposado, as modificaes perpetradas pelo NCC no tero impacto na responsabilidade tributria dos scios das cooperativas. Isso porque: (a) nas cooperativas de responsabilidade ilimitada 33, nada mudou: os cooperados respondero com seus patrimnios pessoais pelas dvidas da
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BECHO, Renato Lopes. Op. cit., pp. 198-200.

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cooperativa (inclusive as tributrias, portanto). O art. 1.095, 2 do NCC no inovou com relao ao art. 12 da Lei n 5.764/71 (vide quadro comparativo supra); (b) nas cooperativas onde a responsabilidade do scio limitada ao valor de sua quota-parte, o mesmo no poder ser pessoalmente acionado pelas dvidas tributrias da sociedade. A inovao do NCC restringe-se consoante interpretao que se entende mais adequada ao caso possibilidade de responsabilizao interna do cooperado perante a cooperativa, em razo da obteno de prejuzos em determinado exerccio, aos quais o mesmo tenha dado causa (na linha, portanto, do que j previa a prpria Lei n 5.764/71, como visto). Nessa senda, a responsabilidade tributria do scio da cooperativa entendida esta como as hipteses nas quais o mesmo ter que responder pelas dvidas tributrias da sociedade com seu patrimnio pessoal adstringese a casos pontuais (abaixo destacados), previstos nos arts. 134 e 135 do Cdigo Tributrio Nacional34: Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis: I os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; V o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio; VI os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio; VII os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas35.
33

A escolha entre cooperativa de responsabilidade limitada ou ilimitada caber aos sciosfundadores da mesma.
34

Ressalte-se que aqui se cuida estritamente da responsabilidade dos scios das cooperativas, que no se confunde com a responsabilidade dos administradores de sociedades, a qual, alis, j foi tratada no item 2 do presente trabalho.
35

A cooperativa sociedade de pessoas, consoante explica WALDIRIO BULGARELLI: Nas sociedades cooperativas (...), a affectio societatis est em funo do intuitus personae, j que a sociedade gira em torno das pessoas que a compem; tanto que a participao do associado dupla: como associado e como cliente, ou seja, como usurio dos servios da sociedade, e a sua estrutura plenamente democrtica, sendo a con-

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Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de penalidades, s de carter moratrio. (grifamos) Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, social ou estatutos: I as pessoas referidas no artigo anterior; II os mandatrios, prepostos e empregados; III os diretores, gerentes ou representantes de jurdicas de direito privado. (grifamos) crditos de atos contrato

pessoas

O art. 134 rege a denominada responsabilidade por transferncia (sujeio passiva indireta). A obrigao tributria surge originariamente contra o contribuinte. Os terceiros so responsveis subsidiariamente: somente se as sociedades de pessoas (art. 134, VII caso das cooperativas) no forem capazes de responder pelo pagamento dos tributos que os cooperados sero cobrados pelos mesmos (a responsabilizao, contudo, ser limitada aos atos em que intervierem ou s omisses de que foram responsveis). As notas dessa modalidade de responsabilidade so: (a) subsidiariedade em relao responsabilidade do contribuinte (inexistindo patrimnio deste suficiente para a quitao do dbito, o responsvel ser acionado); (b) solidariedade com relao aos responsveis entre si, caso haja mais de um deles no plo passivo da obrigao; (c) extenso, em matria de penalidades, apenas s multas moratrias (a teleologia do disposto no pargrafo nico do art. 134 CTN a de que o atraso no pagamento decorre de ato imputvel ao responsvel, que possui a obrigao de zelar pelo adimplemento no prazo das obrigaes do contribuinte). Ressalta-se que a responsabilidade do art. 134 do CTN caracteriza-se com a culpa leve do scio da cooperativa. Se este agiu com dolo, passar a responder pessoal e diretamente pelas dvidas da sociedade (eximindo esta de qualquer pagamento), nos termos do art. 135 do CTN. De fato, graduando o grau de culpa dos responsveis, o CTN prev a responsabilidade pessoal e direta daqueles elencados no art. 134 (terceiros com dever de fiscalizar, administrar ou representar), caso ajam com dolo.
tribuio patrimonial limitada e at inexistente, em muitos casos, como nas cooperativas, em que no h capital social. (...) A tal respeito, pode-se ento concluir que, semelhana da sociedade por cotas de responsabilidade limitada, a sociedade cooperativa sociedade de pessoas (...). (BULGARELLI, Waldirio. Sociedades Comerciais, 8 ed. So Paulo: Atlas, 1999, pp. 254-5)

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Nessa hiptese, restar excluda a responsabilidade do contribuinte. assim que o cooperado que age com dolo, contrariando a lei, o estatuto ou eventual mandato outorgado, torna-se, no lugar da sociedade, o nico responsvel pelo pagamento do tributo devido. Ressalte-se, entretanto, que o mero no pagamento de tributo no prazo, sem dolo nem violao lei, ao estatuto e ao contrato social, no configura ilcito apenvel com a responsabilidade pessoal do art. 135 CTN (consoante vimos no item 2 supra). A responsabilizao prevista no art. 135 do CTN, com a conseqente excluso da responsabilidade do contribuinte pessoa fsica ou jurdica, pressupe36 (para a hiptese que nos toca, a saber, a das cooperativas): (a) a prtica de ilcito doloso pelo scio-cooperado (causa externa do surgimento da obrigao tributria); (b) violao lei, estatuto, ou mandato (violao norma que rege a relao contribuinte-responsvel, estranha regra-matriz tributria); (c) a atuao da norma bsica (que rege a obrigao tributria do contribuinte) e da norma secundria (prevista no art. 135 CTN, determinando a responsabilidade de terceiro); De se notar ainda que a responsabilidade tributria prevista nos arts. 134, VII e 135, I do CTN somente se aplicar aos scios das cooperativas na hiptese de liquidao das mesmas (o que torna a aplicao de ambos os dispositivos uma excepcionalidade, que somente ocorrer em ocasies raras e pontuais). Caso a sociedade esteja em regular funcionamento, no h como se pretender aplicar o dispositivo em tela. RENATO BECHO37 lana luzes sobre o tema: (...) Para que o associado de cooperativa possa estar sujeito responsabilidade do artigo 134 do Cdigo Tributrio Nacional, preciso: 1. Que exista impossibilidade jurdica da prpria sociedade responder por suas obrigaes tributrias; 2. Somente em hiptese de liquidao da cooperativa. Se a empresa estiver operante, no se pode aplicar a norma. 3. Responde o scio pelos atos que intervier ou pelas omisses de que for parte. 4. Excluir-se- penalidades punitivas. Todos estes elementos tm que estar presentes para que esta lei seja aplicada. Faltando algum deles, no ocorreu o que juridicamente chamamos como fenmeno da subsuno do fato norma, e a responsabilidade no se configurar. (...). Ausente
36

BALEEIRO, Aliomar. Op. cit., p. 757. BECHO, Renato Lopes. Op. cit., pp. 231-4.

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qualquer desses requisitos, no possvel ao scio ser nomeado e citado em processo judicial. (...) O mesmo exerccio podemos fazer para a responsabilidade que consta do artigo 135 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN). (...) Dito de forma direta, os scios de sociedades de pessoas, que tenha sido irregularmente liquidada, sero pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes s obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei que regia suas aes, bem como em infrao dos estatutos da cooperativa. (...) Se essa liquidao foi realizada de acordo com os trmites legais, no se pode aplicar o artigo 135 do CTN. Mas se o scio realizou alguma ao que caracteriza a aplicao dessa regra, durante a liquidao ou antes dela, pode estar sujeito a responsabilidade por tais atos. (...) A aplicao do artigo 135 do CTN faz com que a sociedade deixe de responder ao processo judicial, deixe de ser parte, para que o scio passe a responder, sozinho e com seu prprio patrimnio, pela obrigao tributria. Por fim, e em que pese se tratar de questo atinente responsabilidade dos administradores (e no dos scios de cooperativas), cumpre-nos abordar o tema da responsabilidade tributria nas denominadas falsas cooperativas. So elas sociedades formalmente constitudas como cooperativas mas que, na prtica, no apresentam as notas distintivas dessa modalidade societria. Os cooperados so, em verdade, empregados da sociedade, exceo da diretoria da mesma, composta pelos empregadores (estando presentes nessa relao, via de regra, os requisitos para caracterizao do contrato de trabalho, como pessoalidade, no-eventualidade, onerosidade e subordinao). A distino entre cooperado e empregado clara: ambos no se confundem e nem poderiam confundir-se. Afinal, o empregado possui uma srie de direitos dos quais os cooperados (por serem estes os donos do prprio negcio) no gozam. A prpria CLT, ciente da distino necessria entre cooperado e empregado, averba que no existe vnculo empregatcio entre a cooperativa e seus scios (art. 442, pargrafo nico). Contudo, a presuno da Consolidao a de que, existente uma relao verdadeiramente cooperativista, no haver como o cooperado pleitear o pagamento de direitos trabalhistas por parte da sociedade. Por outro lado, caso se trate de uma falsa cooperativa, criada para que os scios-fundadores se beneficiem do regime especial concedido a essa modalidade de sociedade, a relao cooperativista ser desconsiderada para

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nela alcanar-se a relao empregatcia verdadeiramente existente. MAURCIO GODINHO38 assim tratou da questo: (...) A lei favoreceu o cooperativismo, ofertando-lhe a presuno de ausncia de vnculo empregatcio; mas no lhe conferiu um instrumental para obrar fraudes trabalhistas. Por isso, comprovado que o envoltrio cooperativista no atende s finalidades e princpios inerentes ao cooperativismo (princpio da dupla finalidade e princpio da retribuio pessoal diferenciada, por exemplo), fixando, ao revs, vnculo caracterizado por todos os elementos ftico-jurdicos da relao de emprego, esta dever ser reconhecida, afastando-se a simulao perpetrada. Restando caracterizada a simulao na criao da sociedade cooperativa, os scios-fundadores que participem da administrao, bem como eventuais terceiros administradores, podero ser responsabilizados pelas dvidas da sociedade, respondendo pessoal e ilimitadamente com seu patrimnio particular. Especificamente quanto aos dbitos tributrios, aplicar-se- hiptese o disposto no art. 135, III do CTN, in verbis: Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos: (...) III os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado. Como dito alhures, a responsabilidade tributria nas falsas cooperativas no se confunde com a responsabilidade do scio, uma vez que este somente ser responsvel nos casos de liquidao da cooperativa, de acordo com os arts. 134, VII e 135, I do CTN (hipteses que raramente ocorrem, como tem demonstrado a prxis). Nas falsas cooperativas, repise-se, a responsabilidade existente a do administrador (seja ou no scio), a qual sempre pessoal e ilimitada (posto que decorrente da prtica de ato ilcito). 5. ITBI inter vivos e as novas disposies do Cdigo Civil. Reza o Cdigo Tributrio Nacional: Art. 35. O imposto, de competncia dos Estados, sobre a transmisso de bens imveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:

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DELGADO, Maurcio Godinho. Curso de Direito do Trabalho, 2 ed. So Paulo: LTr, 2003, p. 327.

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I a transmisso, a qualquer ttulo, da propriedade ou do domnio til de bens imveis, por natureza ou por acesso fsica, como definidos na lei civil; II a transmisso, a qualquer ttulo, de direitos reais sobre imveis, exceto os direitos reais de garantia; III a cesso de direitos relativos s transmisses referidas nos incisos I e II. (...) O CTN est superado. No caso do ITBI, diferentemente do imposto sobre heranas e doaes de quaisquer bens ou direitos (ITCD), o fato gerador cinge-se s transmisses entre vivos de bens imveis e de direitos a eles relativos. A competncia j no dos Estados, mas sim dos Municpios. A transmisso, a seu turno, s a entre vivos. Estas modificaes advieram com a Constituio de 1988, que cindiu os impostos de transmisso em dois, a saber: (a) o imposto sobre transmisso de direitos reais e bens imveis ficou a cargo dos Municpios (art. 156, II), ao passo que (b) aos Estados foi outorgada competncia para instituir imposto sobre transmisso causa mortis e doao de quaisquer bens ou direitos (art. 155, I). Confira-se a redao da Lei Maior: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos; Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: (...) II transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio; (grifamos) Nessa linha, para a adequada compreenso dos fatos geradores do ITBI, a remisso lei civil obrigatria, uma vez que o Cdigo Civil que define bens imveis por natureza e por acesso fsica, bem como os direitos reais sobre imveis, cuja transmisso ou cesso fato gerador da exao em tela. Em um primeiro momento, portanto, devemos nos ater seguinte indagao: o NCC manteve os conceitos de imvel por acesso fsica e por natureza existentes na legislao civil anterior?

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Fundando-se nas disposies do CC/1916, a doutrina assim classificava as diferentes espcies de imveis: (a) imveis por natureza: o solo com sua superfcie e seus acessrios naturais, o subsolo e o espao areo (art. 43, I do CC/1916); (b) imveis por acesso fsica: tudo o que o homem incorporar permanentemente ao solo e que no puder ser retirado sem dano ou modificao (art. 43, II do CC/1916); (c) imveis por acesso intelectual: aquilo que o proprietrio intencionalmente empregar para maior comodidade, decorao ou para explorao industrial do imvel (art. 43, III do CC/1916); (d) imveis por definio legal: so aqueles expressamente previstos como tais pela lei civil. No CC/1916 eram: os direitos reais sobre imveis (incluindo-se o penhor agrcola), as aplices da dvida pblica oneradas com clusula de inalienabilidade e o direito sucesso aberta (art. 44 do CC/1916). Para o ITBI, importa to-somente analisar, em um primeiro momento, se houve modificao (restritiva ou ampliativa) dos conceitos de imvel por natureza e por acesso fsica, posto que tanto o CTN como a CR/88 possuem disposio expressa no sentido de que o fato gerador do imposto municipal in examen a transmisso de bens imveis por natureza ou acesso fsica (alm da transmisso dos direitos reais sobre imveis, os quais sero posteriormente analisados). O Novo Cdigo Civil, ao disciplinar os direitos reais, no manteve a clssica distino do CC/1916 entre imveis por natureza, por acesso fsica e por acesso intelectual. Em verdade, o NCC aglutinou esses trs conceitos em uma nica definio: consideram-se bens imveis o solo e tudo aquilo que se lhe incorporar, natural ou artificialmente. Os imveis por definio legal, a seu turno, continuaram sendo disciplinados de modo apartado. O quadro abaixo demonstra com clareza a evoluo legislativa: Cdigo Civil de 1916 Art. 43. So bens imveis: I o solo com a sua superfcie, os seus acessrios e adjacncias naturais, compreendendo as rvores e frutos pendentes, o espao areo e o subsolo; II tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao solo, como a semente lanada terra, os edifcios e construes, de modo que se no possa retirar sem destruio, modificaNovo Cdigo Civil Art. 79. So bens imveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente.

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o, fratura ou dano; III tudo quanto no imvel o proprietrio mantiver intencionalmente empregado em sua explorao industrial, aformoseamento ou comodidade. Art. 44. Consideram-se imveis para os efeitos legais: I os direitos reais sobre imveis, inclusive o penhor agrcola, e as aes que os asseguram; II as aplices da dvida pblica oneradas com a clusula de inalienabilidade; III o direito sucesso aberta. Art. 80. Consideram-se imveis para os efeitos legais: I os direitos reais sobre imveis e as aes que os asseguram; II o direito sucesso aberta.

Assim, no que tange transmisso ou cesso de bens imveis por natureza ou acesso fsica, que pode ser considerada fato gerador do ITBI distinto da transmisso ou cesso de direitos reais sobre imveis (que ser tratada mais frente), o NCC trouxe importante modificao: aboliu a distino entre imveis por natureza, por acesso fsica e por acesso intelectual. A questo que se coloca, portanto, : os imveis por acesso intelectual (bens que o proprietrio intencionalmente emprega para maior comodidade, decorao ou explorao industrial do imvel) passaram, com o advento do NCC, a integrar a base de clculo do ITBI? Entendemos que no. A nosso sentir, o conceito de imvel por acesso intelectual foi extinto pelo NCC. De fato, a definio da nova lei de que so imveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente, em que pese parecer inicialmente abrangente, redundou em limitao dos conceitos de bem imvel at ento em vigor. O que se incorpora naturalmente ao solo corresponde ao denominado imvel por acesso natural; o que se incorpora artificialmente equivale ao imvel por acesso fsica. No h meno, no NCC, quilo que no se incorpora ao solo mas utilizado pelo proprietrio para aformosear, trazer comodidade ou explorar industrialmente o imvel (antiga definio do imvel por acesso intelectual). Assim, no mais existe o denominado imvel por acesso intelectual na nova lei civil. Dessarte, em que pesem as modificaes trazidas pelo NCC ao conceito de imvel, a manuteno das definies de imvel por natureza ou acesso fsica, ainda que sob nova roupagem (art. 79 do NCC), no autoriza qualquer concluso no sentido da modificao do fato gerador do ITBI incidente sobre a transmisso ou cesso onerosa de bens imveis por natureza ou acesso fsica.

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Com relao ao segundo fato gerador do ITBI, a saber, a transmisso ou cesso onerosa de direitos reais sobre imveis exceto os de garantia o NCC trouxe mudanas, extinguindo dois dos antigos direitos reais (enfiteuse e rendas expressamente constitudas sobre imveis) e acrescendo dois novos ao rol taxativo dos mesmos (o direito real de superfcie, que no encontra paralelo no antigo Cdigo Civil, e o direito do promitente comprador do imvel, que, a seu turno, j era previsto como direito real na legislao complementar ao CC/1916). Vejamos o quadro comparativo das disposies legais, para melhor elucidao da questo: Cdigo Civil de 1916 Novo Cdigo Civil Art. 674. So direitos reais, alm da Art. 1.225. So direitos reais: propriedade: I a propriedade; (direito real no previsto no NCC) I a enfiteuse; (o CC/1916 no previa o direito real de II a superfcie; superfcie) II as servides; III as servides; III o usufruto; IV o usufruto; IV o uso; V o uso; V a habitao; VI a habitao; VI as rendas expressamente (direito real no previsto no NCC) constitudas sobre imveis; (o direito do promitente comprador do VII o direito do promitente comprador imvel no era previsto no CC/1916, do imvel; mas o era no art. 22 do Decreto-lei n 58/1937) VII o penhor; VIII o penhor; VIII a anticrese; X a anticrese ; IX a hipoteca; IX a hipoteca ; A vetusta enfiteuse foi, portanto, extinta com o advento do NCC. Andou bem o legislador neste ponto, vez que o direito real que estabelecia o pagamento de foros e laudmios ao senhor-proprietrio era instituto arcaico e em absoluto desuso. Em seu lugar, foi institudo o direito real de superfcie, seguindo o modelo j posto no Cdigo Civil de Portugal 39 (art. 1524 e seguintes). A soluo do NCC (extino da enfiteuse e criao do direito de superfcie) foi a consagrao daquilo que a doutrina sugeria h algum tempo, como demonstram as seguintes observaes de ORLANDO GOMES 40 (anteriores, portanto, ao NCC):
Incisos invertidos para melhor visualizao.
39

THEODORO JR., Humberto. Notas de atualizao obra de GOMES, Orlando. Direitos Reais, 13 edio. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 280.
40

GOMES, Orlando. Direitos Reais, 13 edio. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 279.

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Enquanto predominante o pensamento favorvel extino da enfiteuse, reclama-se a introduo do direito de superfcie, principalmente sob a forma de concesso ad aedificandum. Por esse direito real temporrio de ter uma construo em solo alheio opera-se uma ciso nas faculdades elementares do domnio: o terreno pertence a um proprietrio, o prdio a outro; anulando-se, por este modo, o princpio da acesso imobiliria. A superfcie na modalidade de direito a construir tem sido apontada como excelente instrumento jurdico para a crise de habitao. A enfiteuse era direito real que somente podia recair sobre terras no cultivadas e terrenos destinados edificao (art. 680 do CC/1916). Era perptua (caracterstica que denota seu absoluto anacronismo com os dias atuais) e transferia ao enfiteuta (foreiro) o domnio til do bem (art. 678 do CC/1916). O enfiteuta ficava obrigado ao pagamento dos tributos incidentes sobre o imvel (art. 682 do CC/1916) e do foro anual ao senhorio (art. 678 do CC/1916). Na hiptese de venda do domnio til pelo enfiteuta a terceiro que no o senhorio, este ltimo adquiria o direito de receber do alienante 2,5% sobre o valor da alienao a ttulo de laudmio, salvo previso diversa constante do ttulo de aforamento (art. 686 do CC/1916). O direito de superfcie, acrescido ao rol de direitos reais pelo NCC com o fito de substituir a enfiteuse, claramente mais adequado aos tempos hodiernos. Trata-se, em sntese, do direito que o proprietrio do imvel tem de outorgar a outrem, de modo gratuito ou mediante paga, o direito de construir ou plantar em seu terreno, por tempo determinado (art. 1369 do NCC). O superficirio, por sua vez, pode transferir a terceiros o direito de superfcie, sendo vedado o estabelecimento de clusula que preveja qualquer tipo de pagamento ao proprietrio em decorrncia da transmisso a terceiros do direito de superfcie (art. 1372 do NCC impediu-se, com tal dispositivo, o ressurgimento do antigo laudmio, ainda que sob nova roupagem). Extinta a concesso, o proprietrio volta a ter plenos direitos sob sua propriedade, com todos os acrscimos feitos pelo superficirio (podero as partes, se assim desejarem, estipularem o pagamento de indenizao ao superficirio art. 1375 do NCC). Acerca do direito de superfcie, assim planteou JOEL DIAS FIGUEIRA JR. 41: O novo instituto jurdico, inserto como direito real, vem tambm solucionar e prevenir inmeros conflitos, porquanto o vetusto Cdigo, at ento, no oferecia qualquer regulamentao adequada ou mesmo o sistema positivo brasileiro, ficando as
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FIUZA, Ricardo (organizador). Op. cit., pp. 1.207-8.

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partes limitadas ao arrendamento, locao ou prtica dissimulada (informal) daquilo que poderamos denominar de pseudo direito de superfcie, donde se terminava por realizar atos que equiparados concesso, com resultados via de regra insolveis, que acabavam, quando muito, em perdas e danos. (...) Funda-se (o direito de superfcie) em limitao espontnea ao direito de propriedade por intermdio de concesso por escritura pblica registrada no Cartrio de Registro Imobilirio, na qual o titular do direito real mais amplo concede outra parte contratante, doravante denominado superficirio, o direito (real) de construir ou plantar em seu terreno. A novel previso merece aplausos. Regula hipteses como a seguinte: Joo possui uma fazenda de 10.000 hectares no Mato Grosso, mas no tem capital para faz-la produzir. Transfere, ento, a Osvaldo, rico empresrio rural da regio, o direito real de superfcie sobre a fazenda, pelo prazo de 08 anos e de modo gratuito. Nesse nterim, Osvaldo ir investir e explorar a propriedade, devolvendo-a novamente a Joo, 08 anos depois, totalmente formada e preparada para a colheita de mais uma safra. A par da extino da enfiteuse e da instituio do direito de superfcie, o NCC tambm extinguiu as rendas constitudas sobre imveis, direito real que se encontrava em pleno desuso. Segundo CLVIS BEVILAQUA42, renda constituda sobre imvel o direito real temporrio que grava determinado bem de raiz, obrigando seu proprietrio a pagar prestaes peridicas, de soma determinada. Apesar de no possuir a nota da perpetuidade, como ocorria com a enfiteuse, dita modalidade de direito real no era mais utilizada. Como nota ORLANDO GOMES 43, este instituto jurdico foi, no passado, largamente empregado, pois configurava expediente que possibilitava a obteno de lucros com o capital imobilirio sem a possibilidade de condenao como negcio usurrio. Como se tornou um direito real anacrnico (tal como a enfiteuse), sua extino pelo NCC foi bem-vinda. A ltima alterao no rol de direitos reais foi a incluso, no NCC, do direito do promitente comprador, que j existia em legislao apartada do antigo Cdigo Civil, por fora do disposto no art. 22 do Decreto-lei n 58/1937 44
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Apud MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil Direito das Coisas, 5 ed. So Paulo: Saraiva, 1963, p. 308.
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GOMES, Orlando. Op. cit., p. 313. Decreto-lei n 58/1937 (loteamento e venda de terrenos): Art. 22. Os contratos, sem clusula de arrependimento, de compromisso de compra e venda e cesso de direitos de imveis no loteados, cujo preo tenha sido pago no ato de sua constituio ou deva s-lo em uma ou mais prestaes, desde que inscritos a qualquer tempo, atribuem aos compromissrios direito real oponvel a terceiros, e lhes

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e modificaes posteriores. SILVIO VENOSA45 assim aborda a questo, sob um enfoque histrico-jurdico: At seu ingresso em nossa legislao, pelo Decreto-lei n 58/37, o compromisso de compra e venda de imveis conferia aos adquirentes apenas direitos obrigacionais. Findos os pagamentos das parcelas, extinta a obrigao, se o imvel no fosse entregue ao adquirente, apenas lhe restaria a via indenizatria. Muitos foram os lesados por loteadores inescrupulosos, poca, pois na venda de lotes no edificados situava-se ento a problemtica. (...). A senda inaugurada pelo Decreto-lei n 58/37, permitindo eficcia real ao compromisso de imveis loteados, foi estendida, em diplomas posteriores, generalidade dos imveis. Nessa linha, andou bem o legislador ao positivar no novo Cdigo Civil, dentre os direitos reais, a promessa de compra e venda irretratvel: Art. 1.225. So direitos reais: (...) VII o direito do promitente comprador do imvel; Mais frente, o NCC, em disposies sem correspondncia no Cdigo Civil de 1916, pontifica: Art. 1.417. Mediante promessa de compra e venda, em que se no pactuou arrependimento, celebrada por instrumento pblico ou particular, e registrada no Cartrio de Registro de Imveis, adquire o promitente comprador direito real aquisio do imvel. Art. 1.418. O promitente comprador, titular de direito real, pode exigir do promitente vendedor, ou de terceiros, a quem os direitos deste forem cedidos, a outorga da escritura definitiva de compra e venda, conforme o disposto no instrumento preliminar; e, se houver recusa, requerer ao juiz a adjudicao do imvel. Apesar de no se tratar propriamente de uma inovao no que tange ao rol de direitos reais, vez que o direito do promitente comprador j era considerado direito real pela legislao esparsa, o NCC foi feliz ao consolidar, em seu corpo, todos os direitos reais hoje existentes. Ao exposto, pode-se concluir que:

conferem o direito de adjudicao compulsria nos termos dos arts. 16 desta Lei, 640 e 641 do Cdigo de Processo Civil.
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VENOSA, Slvio de Salvo. Direito Civil: Direitos Reais. So Paulo: Atlas, 2001, p. 458.

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(a) o NCC manteve os conceitos de imvel por natureza e por acesso fsica, referidos no CTN e na CR/88 para fins de definio do fato gerador do ITBI, no gerando, neste ponto, reflexos na tributao pela exao municipal; (b) no que tange transmisso ou cesso onerosa de direitos reais, tambm fatos geradores do ITBI, o NCC criou o direito de superfcie e elencou, no rol de direitos reais, o direito do promitente comprador. Nessa linha, a transmisso ou cesso onerosa de ambos ser tributada pela exao municipal (de se notar apenas que, como o direito do promitente comprador j era considerado direito real pela legislao anterior Decreto-lei n 58/1937 o NCC no alterou a tributao pelo ITBI com relao ao mesmo). Outrossim, o NCC extinguiu a enfiteuse e as rendas constitudas sobre imveis (que no mais existem, no sendo, por razes bvias, passveis de tributao pelo ITBI). 6. Consideraes finais. No presente estudo procuramos abordar os temas que nos foram gentilmente confiados pela Professora BETINA TREIGER GRUPENMACHER, coordenadora da obra ora trazida a lume, de modo a suscitar as discusses entre os doutos. Aps quase um sculo de vigncia do antigo Cdigo Civil, o recente advento da nova codificao ainda trar controvrsias ao longo dos anos, as quais somente sero dirimidas com o estudo e discusso sistemtica das questes emergentes.

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