Você está na página 1de 53

A CONTABILIDADE COMO FERRAMENTA DE CONTROLE Sobre o Autor Maria Alice Porto - Mestra em Desenvolvimento Humano e Responsabilidade Social (Fundao

Visconde de Cairu/Centro de Ps-Graduao e Pesquisa Visconde de Cairu CEPPEV) Salvador/Bahia; Especialista em Docncia do Ensino Superior (Fundao Visconde de Cairu/Centro de Ps-Graduao e Pesquisa Visconde de Cairu -CEPPEV); Especialista em Contabilidade Gerencial (UFBA); Bacharel em Cincias Contbeis e Cincias Econmicas (UFBA); Docente Universitria. Neste contedo sero estudados os aspectos na contabilidade recente no Brasil, desde a dcada de 1970 at os dias atuais. Sero vistas as mudanas trazidas pelas Leis n 11.638/2007 e n 11.941/2009 para a contabilidade brasileira contempornea. Ao trmino da leitura, voc compreender a importncia da informao contbil e conhecer os usurios das informaes contbeis. 1.1 ASPECTOS NA CONTABILIDADE RECENTE NO BRASIL DCADA DE 1970 AT OS DIAS ATUAIS

1.1.1 Dcada de 1970

A histria recente da Contabilidade no Brasil se origina da dcada de 1970, depois da implementao de leis especficas para a reforma bancria bem como para o fortalecimento do mercado de capitais. Conforme Porto (2003), durante muito tempo, no Brasil, a contabilidade foi direcionada apenas para o cumprimento s normas legais. Desde o final da Segunda Guerra Mundial, at meados da dcada de 1970, a economia mundial, foi marcada por um crescimento histrico, nunca visto antes. Este perodo tem por caracterstica, forte interveno do Estado na economia, de maneira a prov-la quaisquer que fossem suas dificuldades, desempenhando, deste modo, o papel de Estado provedor das relaes sociais (PORTO, 2003). Conforme a autora, o Modelo Keynesiano, institudo aps a Segunda Guerra Mundial, para recuperar a economia, era denominado Estado do Bem Estar Social n o primeiro mundo e Estado Desenvolvimentista na Amrica Latina, - dado seu carter de fomentador do desenvolvimento econmico -, funcionava como planejador e interventor na economia, incentivando investimentos pblicos, de maneira a garantir o pleno emprego e corrigir as distores do mercado. Houve o florescimento do fordismo, com a produo em massa, queda nos preos dos bens, alto consumo, pleno emprego, elevao real de salrios em razo de sindicatos fortes e garantias trabalhistas alcanadas. No Brasil, entre 1968 e 1973 foi o perodo do Milagre Econmico, perodo de notvel crescimento da economia. De acordo com Veloso, Villela e Giambiagi (2008), durante esse perodo, PIB brasileiro cresceu a uma taxa de aproximadamente 11,1% a.a., ao passo em que no perodo 1964-1967 o crescimento havia sido de 4,2% a.a. As taxas de inflao eram declinantes e relativamente baixas para os moldes brasileiros e ocorreram supervits no balano de pagamentos. Durante o perodo do Milagre Econmico ocorreu um ciclo expansivo, em que as principais caractersticas foram: liderana das indstrias de bens de consumo durveis e de bens de capital; alto ndice de importao e exportao, principalmente do setor agrcola; financiamento internacional; grandes investimentos de empresas de capital externos, que produziam e exportavam seus produtos; taxa mdia de crescimento do PIB foi de 11,2% ao ano. Para os autores supracitados, o cenrio internacional nesse perodo foi bastante favorvel devido conjuno favorvel das seguintes variveis externas: termos de troca favorveis,

forte expanso do volume de comrcio internacional, baixas taxas de juros e farta disponibilidade de crdito no mercado externo. Crescimento econmico versus inflao crescente marcaram a dcada de 1970. Ao seu final, a maxi-desvalorizao cambial trouxe efeitos danosos para a contabilidade brasileira. A partir de meados da dcada de 1970, a situao de estabilidade e crescimento mundial comeou a declinar devido s duas srias crises do petrleo, ocorridas em 1973 e 1979, ocasionando sria crise fiscal que se alastrou mundialmente. Este perodo foi marcado por uma forte recesso, com elevao das taxas de inflao, juros e desemprego (PORTO, 2003). Conforme a autora, em razo de tais crises, as dvidas externas dos pases em desenvolvimento cresciam substancialmente com a elevao das taxas de juros sobre o servio da dvida. Afinal, os gastos inerentes aos financiamentos adquiridos para os investimentos pblicos, no perodo de estabilidade econmica, no passaram por planejamento e controle de custos, nem de controle fiscal. Deste modo, no Brasil, as taxas de juros elevaramse do patamar de 7,9% para 11,9% ao ano de 1974 para 1975, perodo de forte recesso. O balano de pagamentos foi gravemente afetado, e, com altos nveis deficitrios, no havia como contrair novos emprstimos, principalmente de longo prazo, dada falta de capacidade de honrar este tipo de compromisso. A Lei das Sociedades por Aes Lei n 6.404 foi editada em 15 de dezembro 1976 que provocou grande revoluo na rea contbil e estabeleceu aprimoramento nesta rea no Brasil. Durante todo esse perodo esta Lei sofreu alteraes de modo a manter a contabilidade brasileira atualizada com o processo evolutivo atravs dos tempos. Posteriormente dcada de 1970 a contabilidade brasileira passa a se vincular tambm legislao societria e regulamentao imposta por organismos governamentais, a exemplo da Comisso de Valores Mobilirios CVM, Banco Central do Brasil BC, Superintendncia de Seguros Privados SUSEP, e diversas agncias reguladoras, tais como: Aneel, Anatel, dentre outras (NIYAMA; SILVA, 2008). Em 1981 o Conselho Federal de Contabilidade - CFC divulgou a Resoluo n 530 que definiu os Princpios Contbeis Geralmente Aceitos.

1.1.2 Dcada de 1980 A dcada de 1980 denominada como a dcada perdida em razo da interrupo da oferta de financiamento externo, devido falta de crdito do pas, gerando estagnao da economia (FIORI, 1997). Isso vem a corroborar com Bresser Pereira (1991, p. 1), que afirma que A estagnao e as altas taxas de inflao so as principais caractersticas da economia brasileira nos anos 80. Nessa poca houve queda na taxa de crescimento do PIB, que passou para 1,3% ao ano, contra taxas da dcada anterior que chegou a uma taxa mdia de crescimento do PIB de 11,2% ao ano. Essa dcada foi marcada pelas recesses de 1981 e 1983, pela elevao da dvida externa e por altas taxas de juros e de inflao. Segundo Bresser Pereira (1991, p. 5), a reduo do dficit pblico foi obtida, ainda que em funo da reduo dos investimentos do setor pblico, pela reduo de salrios de funcionrios pblicos e de empregados de empresas estatais. Entretanto, a assuno do governo democrtico no ano de 1985 no conseguiu manter tal reduo de salrios, e assim, o dficit pblico voltou a aumentar. Essa dcada marcada pela globalizao e sua quebra das barreiras do comrcio internacional. A globalizao foi um processo iniciado a partir da segunda metade do sculo XX, em que ocorreu integrao das economias e das sociedades dos vrios pases, especialmente no que se refere produo de mercadorias e servios, aos mercados financeiros e difuso de informaes. Ocorre a retomada da Teoria Liberal. Propriedade privada enquanto um direito natural e inviolvel dos cidados, ou seja, h o destaque no individualismo e nas liberdades individuais, onde a competio social baseada na livre concorrncia. Soluo proposta: reduo do Estado e at mesmo o seu afastamento da economia. a lgica do Estado mnimo, isto , a no-interveno do Estado na livre iniciativa dos empreendedores. A mo invisvel do mercado regularia, com eficincia e justia, as relaes sociais de produo, consumo, troca e distribuio. No Brasil houve a abertura comercial; a onde de privatizaes. O Plano Real de estabilizao da economia tambm adveio do receiturio neoliberal. A dcada de 1990 ficou marcada por: grande liberalizao dos fluxos de capitais internacionais - fluxos de capitais entre os pases.

revoluo das telecomunicaes coneco entre os mercados globais em tempo real; privatizao de ativos do Estado, na sua grande maioria vendidos a preos subavaliados, com enormes prejuzos para os cofres pblicos.

1.1.3 Dcada de 1990

A dcada de 1990 caracterizada pela tentativa de implantao do neoliberalismo no Brasil, com o incio do governo Collor e pice nos governos FHC, onde incidiu o auge das privatizaes. Seguimento, atenuado por polticas compensatrias, nos governos Lula. Consequncias sociais do neoliberalismo no Brasil: Desemprego; Excluso social; Apelo ao consumo: sociedade individualista Alta competitividade - o marketing dita a moda e as pessoas valem mais pelo que tm do que pelo que so delineia um quadro de degradao da convivncia social que fomenta a desesperana, a violncia e a barbrie. Mas, e a Contabilidade? Como estava a Contabilidade no Brasil durante esse perodo? Em 1981 o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) edita a Resoluo n 530, que institui os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Entretanto, no diz quais so esses princpios. Em 1992 o Grupo de Trabalho do CFC desenvolve as Normas Brasileiras de Contabilidade. No ano de 1993 o CFC, atravs Resoluo n 750 definiu os sete Princpios Fundamentais de Contabilidade. Os Princpios Fundamentais de Contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional de nosso pas. Conforme a Resoluo CFC n 750/93: So eles Entidade; Continuidade; Oportunidade; Atualizao Monetria; Registro pelo Valor Original; Competncia; Prudncia. Para serem geralmente aceitos, tais princpios necessitam ser reconhecidos pela: Utilidade: fornecer informaes relevantes pata tomadas de deciso; Objetividade: os registros tenham fundamentao documental; Praticabilidade: custo-benefcio da informao gerada (LOPES DE S, 2007). As Normas Brasileiras de Contabilidade possuem por base legal a Resoluo CFC n 751 publicada em 1993, pelo Conselho Federal de Contabilidade, de modo a atender a uniformizao dos entendimentos e interpretaes na contabilidade, tanto de natureza doutrinria quanto aplicada, bem como estabelecer regras ao exerccio profissional, estabelecendo regras de conduta profissional e procedimentos tcnicos a serem observados quando da realizao dos trabalhos contbeis, sendo enumeradas sequencialmente. Entre as dcadas de 1980 e 1990 h edio da Instruo n84 determinando a elaborao de Demonstraes Financeiras em moeda constante. No plano macroeconmico, o Plano Real de 1994 promoveu impactos no Sistema Financeiro Nacional com queda da inflao. Conforme Niyama e Silva (2008), a educao contbil no Brasil traz duas categorias profissionais: Tcnico em Contabilidade e Contador. A qualidade da educao influencia a qualidade da informao e do sistema contbil. No Brasil, o profissional contbil visto, na maioria das vezes, como responsvel pela escriturao, principalmente do Imposto de Renda e no como aquele profissional responsvel por apresentar informaes contbeis para tomadas de deciso. Durante a dcada de 1990 o Brasil encontrava-se com uma estrutura econmica relativamente estagnada, financeiramente frgil e tecnologicamente defasada, conservada por uma dcada

custa da desestruturao. Como estratgia de estabilizao, houve tentativas de conteno monetria e fiscal e em iniciativas visando liberalizao da economia e reestruturao espontnea do setor empresarial. Entretanto, ocorreu a elevao do endividamento bancrio de curto prazo de muitas empresas. Houve a abertura comercial externa e o aumento dos fluxos financeiros internacionais. Como consequncias do processo de abertura, houve substituio da produo interna por importaes, provocando impacto negativo sobre a balana comercial; comprometimento da sustentabilidade do crescimento.

1.1.4 Dcada de 2000

Privatizaes, fuses e aquisies com predominncia do capital estrangeiro marcaram essas dcadas, principalmente a dcada de 1990. Tais fatos no acarretaram acrscimos na capacidade produtiva do pas - o capital financeiro apoiava-se na especulao, com elevadas taxas de juros. Grande nmero de empresas nacionais foi falncia por no conseguir sustentar a sua produo, financiada por altas taxas de juros de emprstimos. Determinados setores privatizados consideradas maus negcios para o pas, foram considerados bons negcios para as empresas de capitais internacionais que as adquiriram. As consequncias podem ser descritas como: Grave problema social, ou seja, um grande nmero de trabalhadores alijados de seus postos de trabalho desemprego em massa; Aumento do nmero de trabalhadores informais; Crescimento de pequenas empresas fruto de planos de demisses voluntrias sendo estas contratadas de grandes empresas; Terceirizao - substituio aos postos de trabalho Elevao da quantidade de mulheres de famlia de baixa renda no mercado de trabalho sustento da famlia - grande contingente do sexo masculino demitido. Supervalorizao do Real em relao ao dlar; Juros como instrumento de controle dos preos; Exploso da Crise Brasileira em 1999.

1.1.4.1 Perodo entre 2002 / 2010

O panorama anterior a esta poca do Brasil demonstrava um baixo crescimento durante vinte anos; surtos de expanso econmica seguidos de presses inflacionrias e crises externas; setor produtivo constrangido em razo das restries ao crdito; potencial de crescimento da economia deprimido em um perodo de grande crescimento mundial, com o Brasil margem do comercio internacional. A inflao medida pelo IGP-M saltou de 1,8% em 1998 para 25,3% em 2002. Havia desequilbrio na conta-corrente do balano de pagamentos, em razo da continuidade de adoo do cmbio flutuante aps 1999; desacelerao acentuada do PIB. A tabela a seguir demontra essa situao no pas:

O panorama atual mostra avanos nas reas sociais que leva a maior autonomia frente s potncias capitalistas e ciclo de crescimento de modo sustentvel. A desigualdade de renda medida pelo ndice de Gini caiu para 0,541 em 2006 (o menor desde 1981). Renda mdia real aumentou 5,3% entre 2003 e 2006. Reajuste real de 32% do salrio mnimo (2003/2007) ante 21% (1998/2002). Houve reduo e controle da Inflao. As reservas internacionais ultrapassam os 200 bilhes de dlares e pela primeira vez, o Brasil credor externo, ou seja, as reservas internacionais so maiores do que a dvida externa. Os juros mdios dos emprstimos bancrios fecharam 2007 em 33,8% a.a. Menor valor da srie histrica iniciada em 2000. Os juros mdios para pessoa fsica ficaram em 43,9% a.a. em 2007. Menor valor da srie histrica iniciada em 1994.

Mas, e a Contabilidade brasileira na atualidade? Em 28 de dezembro de 2007, o Projeto de Lei n 3.741/00 foi convertido na Lei n 11.638, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2008, trazendo alteraes Lei n 6.404/76 de forma a atualizar as normas contbeis brasileiras, aprimorar as prticas de governana corporativa, avanar na convergncia dos pronunciamentos contbeis internacionais e dar maior transparncia s informaes contbeis, dentre outras. Essas alteraes so de extrema importncia para a convergncia da Contabilidade brasileira s Normas Internacionais de Contabilidade - NIC. As novas regras so aplicveis a qualquer tipo de sociedade, independentemente da sua constituio jurdica. Neste sentido, os professores Eliseu Martins e Ariovaldo Santos (2008, p. 1) afirmam: ... mais do que mudanas em normas, essa internacionalizao significa uma mudana de filosofia, postura e pensamento quanto a pelo menos trs tpicos: primazia da essncia sobre a forma, primazia da anlise de riscos e benefcios sobre a propriedade jurdica e normas orientadas por princpios e no por regras excessivamente detalhadas e formalizadas (Martins; Santos, 2008, p. 1) Tal afirmao significa que essa grande mudana na contabilidade brasileira teve incio com a Lei n 11.638/2007, pois o profissional contbil ter que utilizar de modo mais constante sua capacidade de julgamento. Para utilizar essa subjetividade, todavia, dever permear sempre pelo que diz o professor Srgio de Iudcibus: o subjetivismo responsvel. O que vem a ser isto? a capacidade de julgamento baseada no bom senso seguindo as regras de procedimento e comportamento estabelecidas no Cdigo de tica Profissional do Contabilista. Portanto, a Lei n 11.638/07 alterou o conjunto das demonstraes contbeis obrigatrias que devem ser elaboradas e apresentadas pelas entidades, de forma a convergir a Contabilidade brasileira aos padres internacionais de Contabilidade. A seguir pode-se observar como era o conjunto das demonstraes contbeis obrigatrias at o exerccio social de 2007, pela Lei n 6.404/76: Balano Patrimonial (BP); Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA); Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE); Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR). Aps a Lei n 11.638/07 evidencia-se a modificao neste conjunto de demosntraes contbeis obrigatrias a partir do exerccio social de 2008: Balano Patrimonial - BP; Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados - DLPA (pode ser substituda pela Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido DMPL); Demonstrao do Resultado do Exerccio - DRE; Demonstrao dos Fluxos de Caixa - DFC; Demonstrao do Valor Adicionado DVA (companhia aberta). Ateno: A Lei n 11.638/07 estabelece que as companhias fechadas que tenham Patrimnio Lquido inferior a 2 milhes de reais, na data do balano, no sero obrigadas a elaborarem e publicarem a Demonstrao dos Fluxos de Caixa. Assim, em razo da internacionalizao da Contabilidade brasileira, as modificaes introduzidas na Lei das S/A, visam atrair investimentos no mercado de capitais. Suas regras buscam: corrigir impropriedades e erros da Lei 6.404/76; adaptar a Lei s mudanas sociais e econmicas decorrentes da evoluo do mercado; fortalecer o mercado de capitais, mediante implementao de normas contbeis e de auditoria internacionalmente reconhecidas. A Lei n 11.941 de 27 de maio de 2009 converte a Medida Provisria n 449, de 2008, estabelecendo, dentre outros, a nova esttica do Balano Patrimonial, parcelamento de dbitos tributrios federais e instituio de novo parcelamento de dbitos tributrios, em at 180 meses e com reduo de multa e juros. A seguir, pode-se observar a nova esttica do Balano Patrimonial, segundo a Lei n

11.941/2009:

Detalhando o Balano: Ativo Segundo o International Accounting Standards Board IASB - ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que futuros resultem para a entidade. Os subgrupos do Ativo esto assim distribudos: Ativo Circulante: onde esto representados todos os valores da empresa de alta liquidez, como por exemplo, Caixa e Bancos, alm de direitos de rpida transformao em dinheiro em um prazo de at um ano (curto prazo) como duplicatas a receber e estoques (HOSS; CASAGRANDE; DAL VESCO; METZNER, 2008). Disponvel: recursos financeiros que se encontram disposio imediata da entidade: Meios de pagamento em moeda corrente nacional e em outras espcies; Depsitos bancrios a vista; Ttulos de liquidez imediata. Crdito: Ttulos de crdito; Valores mobilirios; Outros direitos. Estoque: valores referentes s existncias de: Produtos acabados; Produtos em elaborao; Matrias-primas; Mercadorias; Materiais de consumo; Servios em andamento e outros valores relacionados s atividades-fim da entidade Despesa Antecipada: aplicaes em gastos que tenham realizao no curso do perodo subseqente data do balano patrimonial; Outros Valores e Bens: no relacionados s atividades-fim da entidade. Ativo No Circulante: Realizvel a Longo Prazo: ativos cujos prazos esperados de realizao situem-se aps o trmino do exerccio subsequente data do balano patrimonial; Investimento: participaes permanentes em outras sociedades, alm dos bens e direitos que no se destinem manuteno das atividades-fim da entidade. Imobilizado: bens e direitos corpreos, utilizados na consecuo das atividades-fim da entidade. Intangvel: direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da entidade ou exercidos com essa finalidade. A seguir verifica-se a estrutura do Ativo:

Passivo Conforme o IASB - passivo obrigao presente da entidade, resultante de eventos passados, cuja liquidao se espera que resulte em um desembolso de recursos pela entidade. Os subgrupos do PAssivo esto assim distribudos: Passivo Circulante: onde so registradas as obrigaes conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados situam-se no curso do exerccio subsequente data

do Balano Patrimonial. Passivo No Circulante: onde so registradas as obrigaes conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados, situem-se aps o trmino do exerccio subsequente data do Balano Patrimonial. O grupo do Passivo Exigvel a Longo Prazo foi substitudo pelo Passivo No-Circulante. Desse modo, todas as obrigaes das organizaes cujo vencimento ocorra aps o exerccio seguinte, devero ser classificadas como no-circulantes. O grupo extinto Resultado dos Exerccios Futuro - REF era previsto na Lei das S/A para classificar as contas que representavam recebimentos de receitas que ainda seriam realizadas (receitas antecipadas), atendendo o Princpio da Competncia. Todavia, a doutrina contbil interpretava que naquele grupo, somente deveriam ser classificadas as receitas antecipadas que a organizao no teria a obrigao de devoluo, casos rarssimos na Contabilidade, o exemplo clssico eram os Aluguis Recebidos Antecipadamente deduzidos de seus custos de locao. Com a sada do REF, toda receita antecipada dever ser classificada no Passivo Circulante ou Passivo No-Circulante, conforme o prazo de realizao. Se houver saldo remanescente no REF de receitas antecipadas, aps a edio da Lei n 11.941/09, estas devero ser remanejadas para o grupo do Passivo No-Circulante. Na figura a seguir retratada a estrutura do Passivo.

Patrimnio Lquido O Patrimnio Lquido compreende os recursos prprios da entidade (HOSS; CASAGRANDE; DAL VESCO; METZNER, 2008). Esse valor contbil pertence aos scios ou acionistas. Representa o Patrimnio Liquido o capital prprio da empresa. (SANTOS, SCHMIDT; MARTINS, 2006). O seu valor a diferena entre positiva entre o valor do Ativo e do Passivo. Capital Social: valores aportados pelo titular, scio ou acionista e os decorrentes de incorporao de reservas e lucros; Reservas de Capital: contribuies de acionistas por gio na subscrio de aes, alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio e outros valores previstos na legislao societria; Ajustes de Avaliao Patrimonial: contrapartidas de aumentos ou diminuies de valores atribudos a elementos do ativo e do passivo, em decorrncia de sua avaliao a valor justo, enquanto no computados no resultado em obedincia ao regime de competncia. Reservas de Lucros: parcelas de lucros destinados reserva por determinao legal ou estatutria; Aes em Tesouraria: valores correspondentes a aes da prpria entidade, por esta adquiridas, para posterior destinao. Prejuzos Acumulados: prejuzos apresentados como parcela redutora do Patrimnio Lquido. Foram eliminados: Reserva de Prmio na Emisso de Debntures; Doaes e Subvenes para Investimento; Lucros Acumulados: nas S/A. Qual o atual critrio de contabilizao dos prmios recebidos nas emisses de debntures? Resposta: foi revogada a possibilidade de a empresa, ao emitir uma debnture, contabilizar eventual prmio recebido diretamente como Reserva de Capital. A apropriao ser como uma reduo da despesa financeira na captao dessa debnture Qual o tratamento das Reservas de Reavaliao, conforme a Lei n 11.638/07? Resposta: para os saldos ainda existentes, durante o exerccio social em curso, devem ser eliminados contra os respectivos ativos. Para o saldo no final do perodo, o resultado positivo das sociedades por aes deve ser destinado - pago em dividendos ou transferido para

reservas prprias de lucros. A conta de Lucros Acumulados no dever mais existir com saldo positivo no Balano Patrimonial; ou fica o valor zero (portanto no figurar mais no balano) ou fica o valor negativo sob o nome de Prejuzos Acumulados. Portanto, so novos procedimentos: ser mantida a contrapartida das distribuies de resultados - dividendos ou juros sobre o capital prprio. E quanto destinao do lucro? Resposta: No h mudanas quanto obrigatoriedade de destinaes do lucro, isto : a empresa continuar realizando as distribuies conforme antigamente, distribuindo para reserva legal, reserva estatutria, reservas de lucros, dividendos a pagar etc. Demais Reservas, segundo a Lei n 11.638/07: Os lucros que ficarem na empresa para reinvestimento devem ser mantidos em conta de Reserva de Reteno de Lucros (isso j existia na Lei n 6.404/76 em seu art.196); Obrigatoriedade: oramento e a justificativa de tal investimento, devidamente aprovados pela Assemblia Geral; Sociedades limitadas: o saldo pode permanecer em Lucros Acumulados. A seguir, pode-se observar a composio grfica do Patrimnio Lquido e em seguida, do Balano Patrimonial:

1.2 A IMPORTNCIA DA INFORMAO CONTBIL

Drucker (1966) defende a necessidade da ateno por parte dos gestores em relao a sua percepo do que ocorre no mundo. Segundo o autor, este procedimento influenciar a forma como a organizao poder ser vista e ser determinante para a tomada de deciso. Assim, entende-se que os gestores devem permanecer alertas para as ameaas e oportunidades escolhas feitas com base na realidade organizacional. Devem possuir viso sistmica e cautela nas tomadas de deciso - o processo de tomada de deciso envolve riscos. Quanto ao processo decisrio, deve existir habilidade gerencial responsabilidade em decidir a melhor alternativa para cada momento em que se encontra a organizao, de modo a garantir os resultados esperados, pois a tomada de deciso a converso das informaes analisadas, em ao (OLIVEIRA, 2004). Dessa forma, os gestores devem ir em busca de informaes que espelhem fielmente a real situao das organizaes, pois o processo decisrio eficaz ocorre ao alcanar os resultados pretendidos. Porter (1986) afirma que no ambiente competitivo, um dos fatores que determina o diferencial das empresas a forma como a informao utilizada.

1.2.1 Os Usurios das Informaes Contbeis

O contexto contemporneo demanda, como um fator essencial, a utilizao de informaes como elemento fundamental e relevante para a gesto empresarial no processo decisrio. Atente-se s grandes mudanas atuais na economia e na sociedade, impostas pela globalizao dos mercados, pelas novas estratgias organizacionais, pelos novos modelos de gesto e pela influncia do ambiente empresarial interno e externo. A informao preciosa para o universo corporativo, constituindo-se em uma ferramenta poderosa para as organizaes. Sem ela, os processos decisrios no adquirem a devida consistncia e podem ter consequncias nocivas para as organizaes, como a no obteno dos resultados esperados. Diante dos desafios que os gestores enfrentam no cenrio turbulento e altamente competitivo dos dias atuais, necessitando de informaes relevantes, que retratem as reais necessidades da organizao para o atingimento de suas metas e

objetivos (PORTO, 2007). Grupos de Usurios As informaes contbeis devem ser apresentadas aos seus usurios, que por sua vez, iro tomar as decises acerca dos atos e fatos organizacionais. Mas, quem so estes usurios? Para alguns tericos da Contabilidade, a definio do grupo de usurios das informaes um problema. Uma corrente defende que estes usurios deveriam ser a prpria administrao. Outra corrente defende que deveriam ser os empregados ou os clientes ou o pblico em geral. O FASB argumenta que deveriam ser os acionistas, outros investidores e os credores. O prprio FASB complementa que a divulgao financeira deve ser til para a tomada de decises de investimento, concesso de crdito e outras de decises semelhantes. Estes grupos analisam as informaes contbeis das organizaes atravs de seus relatrios. Pode-se afirmar que so os stakeholders, grupos de interesse que a influenciam a organizao ou que recebem dela suas influncias. Funcionrios, clientes, donos, acionistas, a comunidade onde a organizao est inserida. As suas contribuies e exigncias iro definir o ambiente e as restries gerais para que a organizao possa operacionalizar da melhor forma, proporcionando assim melhor produto ou servio ao cliente. Usurios Internos: grupos de pessoas internas organizao que possuem interesse nas suas informaes. Scios e administradores: tomadas de deciso; Funcionrios: reivindicao de melhores salrios, benefcios etc. Auditores Internos: proteo aos funcionrios Usurios Externos: grupos de pessoas externas organizao que possuem interesse nas suas informaes. Governo: para fins de tributao, regulamentao e normatizao contbil e de polticas econmicas para o pas; Bancos: anlise da capacidade de honrar seus compromissos financeiros, tais como: emprstimos e financiamentos; Investidores: anlise das informaes econmico-financeiras atravs de relatrios contbeis, para a deciso sobre os melhores investimentos; Auditores Externos: protegem os investidores e do credibilidade s informaes contbeis das empresas; Fornecedores: anlise da capacidade de liquidez da empresa; Clientes: anlise da capacidade de entrega dos pedidos conforme as especificaes acordadas. Desse modo, entende-se a que informao contbil deve ser estruturada para melhor atender aos seus diversos usurios. Nesse sentido, Iudcibus, (2002, p. 53), afirma a necessidade do planejamento contbil em que um sistema de informao desenhado, colocado em funcionamento e periodicamente revisto... Diante do exposto, percebe-se a informao contbil como recurso fundamental para qualquer tipo de organizao e, quando dotada de qualidade, relevncia, tempestividade, confiabilidade, converte-se em poderosa ferramenta organizacional. E, de onde veem tais informaes? Das Demonstraes Contbeis, depois de uma correta escriturao, pois a escriturao a base para que as informaes apresentadas pelas Demonstraes Contbeis sejam confiveis.

Sntese Nesse contedo foram discutidos os aspectos na contabilidade recente no Brasil, desde a dcada de 1970 at os dias atuais. Foi visto tambm o momento econmico brasileiro desse perodo. Espera-se que com tais conhecimentos, voc tenha condies de compreender as mudanas inerentes s Lei n 11.638/2007 e n 11.941/2009 para a contabilidade brasileira contempornea. Espera-se que voc entenda a importncia da informao contbil para o processo decisrio e reconhea os usurios das informaes contbeis.

A EMPRESA COMO SISTEMA

Neste contedo ser estudado o cenrio interno e cenrio externo empresa - oportunidades, ameaas e o ambiente competitivo. Ser abordada a concepo da empresa como organizamo vivo. Ser visto o conceito e a importncia do Balanced Scorecard (BSC) para as organizaes Bons estudos!

2.1 CENRIO INTERNO E CENRIO EXTERNO EMPRESA - OPORTUNIDADES, AMEAAS E O AMBIENTE COMPETITIVO

A teoria dos sistemas foi inserida na Administrao na dcada de 1960 e desde ento, passou a demonstrar que nenhuma organizao autnoma, isto , as organizaes operam em um ambiente do qual recebe as entradas e no qual insere seus produtos (a sada), interagindo em um mercado em uma relao de interdependncia. Podemos ento inferir que, como as organizaes se inter-relacionam com o meio ambiente, podem ser vistas como sistemas vivos. Da mesma forma, elas so compostas de recursos materiais, humanos e tecnolgicos cujo processamento resulta em bens ou servios fornecidos ao mercado. As empresas so consideradas sistemas abertos, pois interagem com o ambiente externo a ela, provocando, dessa forma, uma relao de interdependncia. Pode-se exemplificar a aquisio de materiais para revenda por uma empresa comercial: essa empresa, ao comprar material relaciona-se com seus fornecedores e, ao revender este material, relaciona-se com seus clientes. Da mesma forma, por serem as empresas sistemas abertos, sofrem presso do ambiente altamente dinmico da atualidade fazendo com as elas tenha que responder de forma eficaz a estas presses. Portanto necessria uma postura proativa das organizaes no que tange ao constante processo de mudana imposto pelo macro ambiente pela necessidade de sobrevivncia das organizaes, de modo a superar as ameaas e aproveitar as oportunidades.

2.2 BALANCED SCORECARD

O cenrio econmico mundial tem passado por profundas transformaes. Desde o final da

Segunda Guerra Mundial, at meados da dcada de 1970, a economia mundial foi marcada por um crescimento histrico, nunca visto antes. De acordo com (BANDEIRA, 2001) na dcada de 1960, o enfoque do planejamento incidia sobre as ferramentas e as tcnicas que auxiliavam os tomadores de deciso a administrarem o negcio. Durante a dcada de 1970, o foco passou a ser sobre os compromissos financeiros, vindo a desenvolver as estratgias alternativas. Nos anos 1980, as organizaes voltaram-se para o descobrimento de novas estratgias. Atualmente, as organizaes esto voltadas para a competio baseada no tempo. As transformaes ocorridas no contexto macroeconmico mundial a partir de meados da dcada de 1970, como o desenvolvimento de novos padres tecnolgicos e redefinio do papel estratgico das organizaes levaram os gestores a inovarem quanto busca da eficincia na gesto dos custos, de modo a assegurar a eficincia, a eficcia e a efetividade das empresas. A nova realidade mundial fez surgir, nas organizaes, a demanda por sistemas integrados de gesto voltados para subsidiar as tomadas de decises, pois a informao que chega aos gestores necessita ser precisa e temporal, fazendo toda a diferena no processo decisrio, como o delineamento de estratgias, voltadas para o atingimento da excelncia nas empresas. O Balanced Scorecard - BSC ou Carto de Marcao Balanceado ou Indicadores Balanceados de Desempenho, foi desenvolvido por Robert S. Kaplan e David P. Norton e tem como fundamento a elaborao e construo de um sistema de indicadores que considera diversos aspectos importantes da gesto organizacional, objetivando traduzir estratgia em ao. De acordo com Kaplan Norton (1997, p.25), o Balanced Scorecard traduz misso e estratgia em objetivos e medidas, organizados segundo quatro perspectivas diferentes: financeira, do cliente, dos processos internos e do aprendizado e crescimento. O termo balance evidencia o equilbrio entre as quatro perspectivas que ser vista mais adiante.

2.2.1 Estratgia

Vrios so os conceitos encontrados na literatura sobre estratgia. Desde a antiguidade este tema abordado, se correlacionado com o militarismo e suas batalhas, em que os generais traavam planos de como vencer seus inimigos. O livro A Arte da Guerra de Sun Tzu, apesar de ter sido escrito aproximadamente no sculo IV a.C., j trata sobre estratgia militar, conservando-se bastante atual. (MINTZBERG et al, 2000). Hoje, suas mximas so amplamente utilizadas pelas organizaes, nos processos de definio de suas estratgias. No contexto da administrao, estratgia pode ser definida com um conjunto de regras de tomadas de deciso com fins de norteamento comportamental de uma organizao, existindo quatro tipos diferentes de regra a seguir: 1 . padres pelos quais o desempenho presente e futuro da empresa medido. Quando so medidos pelo padro qualitativo, denominam-se objetivos, e, quando medidos pelo padro quantitativo, denominam-se metas; 2 . regras para desenvolvimento da organizao com o seu ambiente externo. Quais as tecnologias usadas e produtos desenvolvidos, onde e para quem sero vendidos estes produtos e como a organizao obter ganhos de vantagem competitivas sobre seus concorrentes; 3 . regras para a fixao das relaes e dos processos internos na organizao, ou seja, o conceito organizacional; 4 . regras que as empresa conduzir suas atividades dirias, denominadas polticas operacionais. (ANSOFF ; MACDONNELL, 1993). Porter (1986), associando estratgia com vantagem competitivas, cria um novo conceito: estratgia competitiva, que consiste em uma formulao abrangente para a maneira como a organizao ir competir, conforme suas metas e quais as polticas necessrias, para o cumprimento destas metas.

2.2.2 Planejamento Estratgico

O planejamento estratgico iniciou-se a partir da dcada de 1950, quando o ambiente organizacional deparou-se com perturbaes que no podiam ser resolvidas de imediato atravs das tcnicas administrativas disponveis e que no tinham precedentes em experincias recentes. (ANSOFF, 1990). Para Almeida, 2001(apud ALBUQUERQUE, 2004, p. 19), planejamento estratgico pode ser definido como tcnica administrativa que visa ordenar idias das pessoas, mostrando o caminho que se deve seguir, assim como as aes, para que sem desperdcios de recursos, sejam encaminhadas na direo esperada. O processo estratgico procura definir qual ser o comportamento no futuro, onde um plano estratgico compreende: definio clara do escopo futuro que a organizao almeja; identificao clara em que haver diferenciao entre a organizao e a concorrncia; exposio das caractersticas do desempenho futuro; demonstrao precisa da alocao dos recursos planejada ao longo do futuro previsvel. O planejamento eficaz constitui-se em pensar no longo prazo, e nas conseqncias advindas de comportamentos estabelecidos (MAXIMIANO, 1995). Fischmann e Almeida (1991), abordam o planejamento estratgico como uma tcnica administrativa que, ao perceber as oportunidades e ameaas dos pontos fortes e fracos da organizao, para o cumprimento de sua misso, determina a inteno que a organizao dever seguir, no sentido de minimizar as ameaas e minimizar os riscos. Assim, pode-se afirmar que o planejamento estratgico um importante ferramental de gesto para as organizaes, cujo objetivo auxiliar a administrao, pois se trata de um processo de planejamento formalizado e de longo alcance, para a definio das metas e objetivos das organizaes. O planejamento estratgico leva aos gestores informaes precisas e tempestivas, para efeitos de tomadas de deciso, dando-lhes uma viso organizacional de longo prazo, de modo a auxiliar a definio das estratgias de atuao, conforme o nvel de turbulncia do ambiente em que a organizao est inserida.

2.2.3 Indicadores de desempenho

Em razo do atual ambiente, de grande competitividade e de consumidores cada vez mais exigentes, importante que as organizaes primem pela busca instrumentos de gesto que propiciem a clara compreenso do gerenciamento organizacional. Dessa forma, os indicadores de desempenho so basilares ao permitirem a correta mensuraro do desempenho organizacional conforme as necessidades de informao dos gestores. Os indicadores de desempenho se constituem em ndices desenvolvidos dentro das organizaes, conforme a sua realidade de modo a focar os pontos fundamentais que afetam tanto a gesto e o resultado organizacional, como tambm permitem a anlise do desenvolvimento da estratgia da empresa. Assim, os indicadores de desempenho evidenciam as dimenses e medidas acerca do desempenho da organizao em todas as reas. Conforme MacArthur (1996 apud Callado; Callado e Andrade, 2009), indicador de desempenho a quantificao de como esto sendo realizadas as atividades com a finalidade de comparlas s metas especificadas. Os indicadores de desempenho so de fundamental importncia no processo de gerencial das empresa, pois um meio pelo qual a organizao gerencia seu desempenho conforme os objetivos e as estratgias organizacionais. Portanto, entende-se a importncia do cunho gerencial tanto na elaborao, na implantao como tambm no monitoramento de indicadores de desempenho como instrumento estratgico

no processo de tomadas de deciso empresarial. Os indicadores de desempenho podem ser classificados em termos financeiros e no financeiros. Para Morissete (1977 apud Callado, Callado e Andrade, 2009), indicador financeiro uma medida quantitativa, expressa em valor monetrio, resultante das aes tomadas pelas empresas. Exemplificando indicadores financeiros, os autores trazem o lucro e retorno sobre os investimentos. Os referidos autores afirmam que o indicador no-financeiro uma medida quantitativa que no ser expressa em valor monetrio, ou seja, o indicador no-financeiro apresentado em uma mtrica diferente de uma unidade monetria. Continuam os referidos autores, com a exemplificao de indicadores no-financeiros: participao no mercado e evoluo do volume de produo. Lima (2009) destaca a que escolha dos indicadores que devem ser monitorados importante pois devem estar coadunados com a estratgia seguida pela empresa, alm de ajudar na insero da estratgia de modo a permitir a integrao das aes. A seguir pode-se observar os tipos de inidcadores existentes, segundo Brasil (2010, p. 7): 1) Indicadores Estratgicos: Informam o quanto a organizao se encontra na d ireo da consecuo de sua viso. Refletem o desempenho em relao aos fatores crticos para o xito. 2) Indicadores de Produtividade ( eficincia ): medem a proporo de recursos consumidos com relao s sadas dos processos. 3) Indicadores de Qualidade ( eficcia ): focam as medidas de satisfao dos clientes e as caractersticas do produto/servio. 4) Indicadores de Efetividade ( impacto ): focam as conseqncias dos produtos/servios. Fazer a coisa certa da maneira certa. 5) Indicadores de capacidade: medem a capacidade de resposta de um processo atravs da relao entre as sadas produzidas por unidade de tempo. Ainda consoante Brasil (2010, p. 7), so requisitos dos indicadores: - Disponibilidade: facilidade de acesso para coleta, estando disponvel a tempo. - Simplicidade: facilidade de ser compreendido. - Baixo custo de obteno. - Adaptabilidade: capacidade de respostas s mudanas. - Estabilidade: permanncia no tempo, permitindo a formao de srie histrica. - Rastreabilidade: facilidade de identificao da origem dos dados, seu registro e manuteno. - Representatividade: atender s etapas crticas dos processos, serem importantes e abrangentes. Da mesma forma (Brasil, 2010) aponta O que pode ser medido pelos indicadores: - Eficcia = Qualidade (caractersticas tcnicas asseguradas ao produto/servio). - Custo (conjunto de valores retirados da sociedade e, aos quais se agrega valor para esta mesma sociedade). - Atendimento (garantia de entrega dos produtos/servios no prazo, local e quantidade). - Moral (nvel mdio de satisfao das pessoas da organizao). - Segurana (segurana fsica das pessoas e usurios em relao aos produtos/servios). - Desempenho (conseqncias dos produtos/servios em relao ao cliente e/ou sociedade. Fazer a coisa certa do jeito certo. - Eficincia (Produtividade). - Efetividade (Impacto). - tica (cumprimento de normas, regulamento, leis e cdigos de conduta). De acordo com Mafra (2009): Um sistema de indicadores deve estar estruturado de forma a fornecer informaes claras e concisas, adequadas ao usurio das mesmas. A chave do aperfeioamento a medida do nvel atual de qualidade e, a partir da, o estabelecimento de um processo que efetivamente eleve este nvel. Sistema de indicadores eficaz ajuda a desvendar o relacionamento entre a empresa ou o processo e seus clientes. A preocupao bsica saber se o cliente est satisfeito, e o que podemos fazer para melhorar. Ainda conforme o autor supracitado, enumera a seguir as vantagens ocorridas das aes quando a organizao se volta para a para a satisfao dos clientes:

aquisio de vantagem competitiva duradoura em relao concorrncia; garantia de sobrevivncia, bem como estabelecimento de condies favorveis ao crescimento e desenvolvimento da empresa; fidelidade dos clientes, uma vez que suas necessidades e expectativas se tornam alvos para os quais as empresas empenham seus esforos e vigor; encantamento do cliente por inovaes nos produtos e servios que atendam suas expectativas e necessidades at ento desconhecidas por ele prprio; aumento da lucratividade, das vendas, do mercado, bem como reduo dos custos da no qualidade. (MAFRA, 2009).

So exemplos de os indicadores de desempenho, conforme Dal`B (2009): Indicadores operacionais: demonstram a relao entre quantidade de trabalho a ser realizada em relao ao tempo; Indicadores de custos: mensuram os gastos na realizao da atividade produtiva; Indicadores financeiros: que so normalmente utilizados na avaliao de empresas e podem apresentam alguns grupos de trabalho, como por exemplo, estrutura de capital, que buscam demonstrar como a empresa est estruturada, conforme a relao ao capital prprio (Patrimnio Lquido) e o capital de terceiros (Passivo); Liquidez indicadores de liquidez teem por objetivo demonstrar a capacidade de pagamento da empresa a longo e curto prazo; Rentabilidade: demonstram a rentabilidade da empresa, medindo o retorno alcanado. Os indicadores de desempenho possuem a funo de monitorar o desempenho da organizao de modo que se possa realizar uma anlise da empresa possibilitando avaliar a sua situao econmico-financeira. Portanto, infere-se que os indicadores de desempenho so instrumentos essenciais para o monitoramento das principais variveis de interesse da organizao de modo a permitir planejamento de aes tendo em vista melhorias de desempenho organizacional.

2.2.4 Fatores Crticos de Sucesso

Os fatores crticos de sucesso - FCS so as atividades e elementos da gesto nos quais a empresa precisa ser excelente, para seus usurios. Faz-se necessrio identificar, com preciso, quais so as variveis dos servios s quais os usurios do maior importncia na utilizao do sistema. Conforme Bullen e Rockart (1981 apud Orti, Rodrigues e Albino, 2008), fatores crticos de sucesso so reas limitadas nas quais um resultado satisfatrio assegura um bom desempenho competitivo aos indivduos, departamentos e organizaes. Ainda conforme os referidos autores, fatores crticos so, portanto, as variveis e reas da empresa que possuem maior prevalncia no atingimento dos resultados desejados. A seguir so enumerados alguns fatores crticos de sucesso, a partir da considerao dos objetivos e da estratgia competitiva da organizao: Funcionalidade: atender com praticidade e eficincia, armazenando as informaes importantes para organizao, sobre uma base de dados slida; Velocidade: levar ao usurio, informaes rpidas e eficazes, que o processo decisrio necessita; Atendimento: atendimento s necessidades especficas dos usurios; Flexibilidade: desenvolver novas tecnologias de informao de acordo com as necessidades dos seus usurios. Ainda conforme a literatura, so exemplos de fatores crticos de sucesso: Fatores de cultura organizacional; Processos de centralizao, descentralizao e delegao de poder; Processos de liderana; Endomarketing;

Comunicao organizacional; Gesto de pessoas; Resolutividade; Credibilidade; Investimentos tecnolgicos; Educao Permanente; Captao de recursos. Deste modo, percebe-se a estreita ligao entre os Critrios de Desempenho e os Fatores Crticos de Sucesso, que segundo Atkinson (2000, p. 83), so Elementos de desempenho exigidos para o sucesso de uma empresa. Ao tratar acerca dos fatores crticos de sucesso, necessrio se faz tambm abordar os indicadores de desempenho, os quais iro mensurar o desempenho dos fatores crticos de sucesso, que para ser eficiente deve sempre focar no cliente cada atividade da empresa, para assim viabilizar o processo de mensurao do desempenho da organizao de modo que este processo gere um retorno que se possa fazer com que a empresa identifique o que est fazendo de errado e proceda melhorias. Este processo conhecido como controle organizacional. O levantamento dos processos-chaves que a organizao necessita dominar de fundamental importncia no que se refere aos Fatores Crticos de Sucesso, pois com eles a organizao alcanar os objetivos mesmo que algum outro fator seja negligenciado. Esse levantamento pode ser feito por meio de um planejamento estratgico, onde o gerente definir quais so os processos em que ele deve ser melhor que as demais empresas concorrentes.

2.2.5 Utilizao do Balanced Scorecard

Kaplan e Norton (1997) entendem que o modelo de contabilidade deveria incorporar a avaliao dos ativos intagveis e intelectuais das organizaes, tais como produtos e servios de qualidade, funcionrios motivados e habilitados, processos internos eficientes e consistentes e clientes satisfeitos e fiis, deixando clara a percepo da importncia dos intangveis para as organizaes na era da informao. Assim sendo, uma melhor avaliao dos ativos intangveis reflete em uma melhor comunicao da empresa aos acionistas, credores, funcionrio e comunidade, por exemplo, quando do aumento desses ativos, ao mesmo tempo em que quando houvesse sua diminuio, esta seria automaticamente refletida no imposto de renda (KAPLAN; NORTON, 1997) Pode-se inferir que o BSC traz um melhor desempenho para as organizaes. Kaplan e Norton (1997, p. 25) destacam que O Balanced Scorecard deve ser utilizado como um sistema de comunicao, informao e aprendizagem, no como um sistema de controle. Desse modo, os referidos autores demonstram os indicadores como algo de fundamnetal importncia para as aes de carter gerencial e no simplesmente para controle de aes e decises passadas. O Balanced Scorecard preserva as medidas financeiras tradicionais que avaliam o desempenho passado com medidas dos vetores que impulsionam o desempenho futuro da organizao (KAPLAN; NORTON, 1997). Para os referidos autores, as medidas devem ser usadas para articular e comunicar a estratgia da empresa, e para ajudar a alinhar iniciativas individuais, organizacionais e interdepartamentais, com a finalidade de alcanar uma meta comum. Kaplan e Norton (1997, p. 32) enfatizam que um bom Balanced Scorecard deve conter uma combinao adequada de resultados (indicadores de fatos) e vetores de desempenho (indicadores de tendncia) da estratgia da unidade de negcios. A utilizao do BSC deve ser focada na estratgia da organizao, como tambm para comunicar essa estratgia. Nesse sentido, pode-se afirmar que o BSC um sistema de gesto estratgica, pois os indicadores so definidos a partir de uma viso de futuro e os objetivos estratgicos relacionados a esta viso. Assim, compreense-de que a razo principal do BSC

a implementao da estratgia organizacional. O BSC deve representar a misso e a estratgia de uma unidade de negcios em objetivos e medidas tangveis, sendo que essas medidas devem representar um equilbrio entre indicadores externos, voltados para acionistas e clientes, e as medidas internas dos processos crticos de negcios, inovao, aprendizado e conhecimento (KAPLAN; NORTON, 1997). O Balanced Scorecard bastante utilizado para administrar a estratgia organizacional de longo prazo. A seguir sero apresentados processos gerenciais crticos que podem ser viabilizados com BSC, segundo Kaplan e Norton (1997): a) Esclarecer e traduzir a viso e a estratgia. b) Comunicar e associar objetivos e medidas estratgicas. c) Planejar, estabelecer metas e alinhar iniciativas estratgicas. d) Melhorar o feedback e o aprendizado estratgico. Conforme Segundo Kaplan e Norton (2000, 2004), a conexo com a estratgia na perspectiva financeira decorre da opo das organizaes pelo equilbrio entre as foras contraditrias do crescimento e da produtividade. O termo balance destaca o equilbrio entre as quatro perspectivas definido pela abordagem. Perspectiva Financeira De acordo com Kaplan e Norton (1997, 2004), a perspectiva financeira conservada no BSC, pois as medidas financeiras possuem a sua importncia no sentido de sintetizar as consequncias econmicas imediatas de aes realizadas. Dessa maneira, os objetivos e medidas financeiras necessitam cumprir um duplo papel, ou seja, mostrar com exatido o desempenho financeiro esperado da estratgia e servir de meta principal para os objetivos e medidas de todas as outras perspectivas do scorecard. Conforme Kaplan e Norton (1997, p. 26), objetivos financeiros normalmente esto relacionado lucratividade medidas por exemplo, pela receita operacional, o retorno sobre o capital empregado ou, mais recentemente, o valor econmico agregado. Perspectiva do Cliente Na perspectiva do cliente, o BSC possibilita a identificao, por parte dos executivos, dos segmentos que os clientes e mercados nos quais competir e as medidas do desempenho da unidade nesses segmentos-alvo (KAPLAN; NORTON, 1997, p. 26). As medidas fundamentais de resultado so: satisfao do cliente, reteno de clientes, participao em contas (clientes) nos segmentos-alvo. ressaltada, pelos referidos autores, a existncia de medidas especficas das propostas de valor que a organizao oferecer aos clientes. Os vetores dos resultados essenciais para os clientes so os fatores crticos para que os clientes mudem ou permaneam fiis a seus fornecedores. Para os referidos autores, a perspectiva do cliente possibilita que os gerentes,das unidades de negcios, articulem as estratgias de clientes e mercados que proporcionaro maiores lucros financeiros futuros. Perspectivas dos Processos Internos Na perspectiva dos processos internos, os executivos prodecem identificao dos processos internos crticos nos quais a orgaizao deve atingir a excelncia. De acordo com Kaplan e Norton (1997, p. 27), esses processos permitem que a unidade de negcios: Oferea as propostas de valor capazes de atrair e reter clientes em segmentos-alvo de mercado. Satisfaa s expectativas que os acionistas teem de excelentes retornos financeiros. Os referidos autores afirmam que as medidas dos processos internos esto direcionadas para os processos internos que tero impacto maio na satisfao dos clientes e na execuo dos objetivos financeiros da organizao. Perspectiva do Aprendizado e Crescimento Conforme e Norton (1997, p. 29), a perspectiva do aprendizado e crescimento identifica a infraestrutura que a empresa deve construir para gerar crescimento e melhoria a longo prazo. As rpidas tarnsformaes que ocorrem no ambinte externo como a competio em nvel global demandam que as organizaes melhorem sua capacidade de oferecer valor a clientes e acionistas (KAPLAN; NORTON, 1997, p. 29).

De acordo com os referidos autores, o aprendizado e crescimento da empresa decorrem de trs fontes principais: Pessoas: medidas genricas de resultado- satisfao, reteno, treinamento e habilidades dos funcionrios com vetores especficos dessas medidas genricas; Sistemas de informao: aperfeioamento em tecnologia da informao e em sistemas. A capacidade dos sistemas de informao pode ser medida pela disponibilidade em tempo real, para os funcionrios que se encontram na linha de frente da ao e tomada de decises, de informaes relevantes e precisas sobre clientes e processos internos; - Procedimentos organizacionais: podem examinar o alinhamento dos incentivos aos funcionrios com os fatores globais de sucesso organizacional, e os ndices de melhoria dos processos crticos, internos ou voltados para clientes. Kaplan e Norton (2000, p.106), afirmam que a estratgia de aprendizado e crescimento define os ativos intangveis necessrios ao desempenho das atividades organizacionais e dos relacionamentos com os clientes em nveis de qualidade cada vez mais elevados e envolve trs principais categorias: 1. Competncias estratgicas - habilidades e conhecimentos estratgicos indispensveis para que a fora de trabalho tenha condies de reforar a estratgia; 2. Tecnologias estratgicas sistemas de informao, bancos de dados, ferramentas e redes imprescindveis implementao da estratgia; 3. Clima para a ao: mudanas culturais necessrias motivao, capacitao e alinhamento da fora de trabalho em apoio estratgia. Kaplan e Norton (2004), evidenciam um modelo para a mensurao dos ativos intangveis, os quais se convertem em resultados tangveis (aumento da receita ou reduo dos custos), quando apoiam diretamente a estratgia. Inserem o conceito de prontido estratgia como meio de descrever o grau de preparao dos ativos intangveis para suportar a estratgia da organizao. A prontido conceituada como a extenso em que um ativo intangvel atende s necessidades da estratgia. O mapa estratgico do Balanced Scorecard Conforme Correa (2005), o mapa estratgico do balanced scorecard foi criado primeiramente objetivando descrever a estratgia e possibilitar o seu entendimento. Kaplan e Norton (2004), transformam o mapa estratgico em uma ferramenta gerencial de significativa importncia quanto ao balanced scorecard. De acordo com Correa (2005), o mapa estratgico do BSC possibilita descrever, mensurar os ativos tangveis e intangveis, e tambm entender e refletir de modo contnuo acerda da estratgia empresarial. Continua a referida autora: O recurso visual do mapa estratgico ao permitir uma melhor compreenso da estratgia, incentiva a criao da conscincia estratgica na organizao. Para Kaplan e Norton (2000), o mapa estratgico do balanced scorecard esclarece a hiptese da estratgia. Cada indicador do balanced scorecard se transforma em parte que integra uma cadeia lgica de causa e efeito que vincula os resultados esperados da estratgia com os vetores que induziro a essas consequncias. Os referidos autores afirmam a utilidade do padro no sentido de analisar ou fazer a engenharia reversa do BSC da organizao. Desse modo, h a possibilidade de iniciar com o BSC, reverter a lgica e deduzir a estratgia nos BSC locais. Implementao do Balanced Scorecard Kaplan e Norton (1997, p. 283) afirmam que a meta de um scorecard no desenvolver um novo conjunto de medidas. Os indicadores, que os referidos autores consideram o modo pelo qual eles descrevem as metas se convertem em poderosas ferramentas de motivao e avaliao. Entretanto, a estrutura de indicadores no BSC deve ser implantada objetivando desenvolver um novo sistema gerencial. Continuam os referidos autores, destacando a sutileza e, ao mesmo tempo a decisiva distino entre um sistema de indicadores e um sistema gerencial. O sistema de indicadores considerado, por Kaplan e Norton (1997), como uma forma de se alcanar uma meta ainda mais importante - um sistema de gesto estratgica que auxilie os executivos a implementar e obter feedback sobre sua estratgia e assim causar mudanas empresariais a longo prazo. Kaplan e Norton (1997, p. 286) asseveram que so vrios os motivos que levam as empresas a construirem o BSC, os quais perpassam pela interveno estratgica, alinhar programas e investimentos, obter clareza e consenso em relao estratgia, alcanar foco, desenvolver liderana, educar a organizao, estabelecer metas estratgicas, criar um sistema de

feedback. Os referidos autores ressltam que nenhuma das razes citadas est diretamente relacionada exclusivamente melhoria do sistema de indicadores. A figura a seguir demonstra como iniciar o projeto do BSC, conforme Kaplan e Norton (1997. P. 286):

Como iniciar o projeto do BSC Fonte: (Kaplan e Norton, 1997, p. 286) Kaplan e Norton (1997, p. 287) afirmam que um sistema de cunho gerencial no surge de modo instantneo em uma organizao. Em razo do alcane, complexidade e impacto que os sistemas gerenciais propicam, necessrio que estes sejam introduzidos de forma gradativa. Nesse sentido, os autores afirmam a necessidade desse tipo de abordagem, pois ao tempo em que os elementos do sistema so alterados ou incorporados, o executivo principal tem a oportunidade de desatrelar a organizao de seus processos gerenciais anteriores e transmitir claramente uma mensagem a respeito da importncia do novo processo. Portanto, pode-se inferir a importncia da participao dos altos executivos na construo do BSC como tambm na transmisso dos processo de forma transparente aos funcionrios, de modo a conseguir o comprometimento dos funcionrios da organizao. Outro fator relevante na construo do BSC segundo Kaplan e Norton (1997, p. 292) a criao de um sistema gerencial integrado. Isto porque, aps a projeo e lanamento do BSC passam a existir preocupaes no que tange compatibilidade entre o BSC e outros programas gerenciais, tais como: a oramentao, o alinhamento de iniciativas, e o estabelecimento de metas pessoais. Os referidos autores asseguram que sem essas relaes talvez o BSC no venha a produzir benefcios tangveis.

Sntese Foi abordada a Teoria Sistmica, em que nenhuma organizao autnoma, pois operam em um ambiente do qual recebe as entradas e no qual insere seus produtos (sada), interagindo no mercado em uma relao de interdependncia. Foi visto que o Balanced Scorecard foi desenvolvido por Robert S. Kaplan e David P. Norton e tem como fundamento a elaborao e construo de um sistema de indicadores que considera diversos aspectos importantes da gesto organizacional, objetivando traduzir estratgia em ao. Foi estudado que no contexto da administrao, estratgia pode ser definida com um conjunto de regras de tomadas de deciso com fins de norteamento comportamental de uma organizao. Constatou-se que planejamento estratgico tcnica administrativa que visa ordenar idias das pessoas, mostrando o caminho que se deve seguir, assim como as aes, para que, sem desperdcios de recursos, sejam encaminhadas na direo esperada. Foi visto que os indicadores de desempenho so basilares ao permitirem a correta mensurao do desempenho organizacional conforme as necessidades de informao dos gestores. Foram evidenciados os fatores crticos de sucesso, que so as atividades e elementos da gesto nos quais a empresa precisa ser excelente, para seus usurios.

CONTABILIDADE CRIATIVA (EARNINGS MANAGEMENT)

Neste contedo sero vistos os fundamentos da filosofia e da tica, com enfoque na Contabilidade, para melhor compreenso das consequncias da Contabilidade Criativa (Earnings Manangement) no mundo dos negcios. Sero estudados os aspectos inerentes Contabilidade Criativa (Earnings Manangement) e suas implicaoes para as empresas bem como para a sociedade em geral.

3.1 A CONTABILIDADE CRIATIVA E A TICA NA CONTABILIDADE

3.1.1 Conceitos Iniciais

Antes de abordar contabilidasde criativa, dever-se tratar de tica. Entretanto, ao se tratar de tica, deve-se fazer uma meno Filosofia, pois a tica um dos seus objetos para o estudo. A Conforme Chau (2003), filosofia : "A deciso de no aceitar como bvias e evidentes as coisas, as idias, os fatos, as situaes, os valores, os comportamentos de nossa existncia cotidiana; jamais aceit-los sem antes hav-los investigado e compreendido." A Filosofia visa dar significao aos conceitos procurando ampliar sua compreenso para o uso mais amplo possvel nas relaes humanas. Filosofia ento a busca pelo conhecimento ltimo e primordial, a Sabedoria Total. Filosofia Ocidental perdura h mais de 2.500 anos, tendo sido a Me de quase todas as Cincias. Psicologia, Antropologia, Histria, Fsica, Astronomia e praticamente qualquer outra derivam direta ou indiretamente da Filosofia. A Filosofia procura criar e definir conceitos gerais sobre as coisas; busca dar significao aos conceitos procurando dar-lhes a maior amplitude de compreenso para o uso mais amplo possvel nas relaes humanas. Os objetos para o estudo da filosofia esto na natureza e nas relaes humanas: A Vida Moral (A tica); O Conhecimento (Epistemologia); A Arte (Esttica); A Essncia (Ontologia ou Metafsica); A Linguagem (Filosofia Analtica).

3.1.2 tica

Dos objetos para o estudo da filosofia, o presente estudo texto ir enfocar apenas a tica. Antes de tratar de tica, entretanto, deve-se abordar a moral. Esta deriva do latim MORES = Costume, conduta, modo de agir antecessora tica. A moral consiste em um conjunto de regras que determinam o comportamento dos indivduos. Refere-se s situaes particulares e quotidianas. A moral no individual sempre social por envolver relaes entre sujeitos. Os valores morais expressam uma cultura. Varia conforme vrios perodos da histria da humanidade (PASSOS, 2007). Ser humano como ser consciente (racional) de suas escolhas. O ato moral inerente ao ser humano. A palavra tica deriva do grego ETHOS = costume, modo de agir. (PASSOS, 2007, p. 21). A tica a cincia que estuda o comportamento moral. Para Lopes de S (2007), tica a maior amplitude a cincia da conduta humana perante o ser e seus semelhantes. Trata a virtude como prtica do bem; promove a felicidade entre os indivduos e avalia o desempenho humano em relao s normas comportamentais.

3.1.2.1 A tica na Profisso Contbil Camargo (1999, p. 32) afirma que a tica profissional intrnseca natureza humana e se explicita pelo fato de a pessoa fazer parte de um grupo de pessoas que desenvolvem determinada ao na produo de bens ou servios. A seduir so listadas algumas das responsabilidades dos contadores ao desenvolverem suas atividades profissionais, conforme CFC (1999): Competncia manter um nvel adequado de competncia profissional por meio do desenvolvimento contnuo de seus conhecimentos e habilidades;

realizar suas obrigaes profissionais em consonncia com as leis, regulamentaes e padres tcnicos; elaborar demonstrativos completos e transparentes, e, aps as devidas anlises, fazer recomendaes; Confidencialidade privar-se de evidenciar informaes confidenciais obtidas ao longo de seus trabalhos, exceto quando autorizadas, ou quando forem legalmente obrigados a tal; informar os subordinados com os devidos cuidados a respeito da confidencialidade da informao obtida na execuo dos trabalhos e monitorar suas atividades a fim de assegurar o sigilo da informao; privar-se de utilizar informaes confidenciais para obter vantagens ilicitamente, sejam elas de interesse pessoal ou de terceiros. Integridade evitar conflitos de interesses e aconselhar as devidas partes quanto a qualquer possvel conflito; privar-se de ingressar em qualquer atividade que prejudique o cumprimento de suas obrigaes ticas; recusar qualquer presente, favor ou hospitalidade que influencie ou venha a influenciar suas decises; privar-se de corromper os verdadeiros objetivos da organizao e da tica; reconhecer e comunicar as limitaes profissionais; comunicar informaes favorveis, bem como as desfavorveis, e suas opinies como profissionais. Objetividade comunicar a informao de forma clara e objetiva.- Evidenciar aos usurios toda informao relevante que, provavelmente, interferiria na compreenso dos demonstrativos, notas explicativas e recomendaes apresentadas. Franco (2001) faz a importante afirm ao: Como contadores, precisamos reconhecer que nosso comportamento tico envolvido no apenas pelo que vemos como tico, mas pelo que visto por terceiros que nos observam. Vieira (2006) afirma: Na profisso contbil existe o cdigo de tica, que pode ser entendido como uma relao das prticas de comportamento que se espera que sejam observadas no exerccio da profisso. Tendo como objetivo o de habilitar o contador a adotar uma atitude pessoal, de acordo com os princpios ticos, ou seja, tais princpios dizem respeito responsabilidade perante a sociedade e para com os deveres da profisso (VIEIRA, 2006, p. 4). O Cdigo de tica do Profissional Contbil tem a finalidade de fundamentar o Conselho Federal de Contabilidade tal como de regulamentar o exerccio da profisso, pois dar conscincia da viso do certo e do errado e um bom desempenho de suas funes por parte dos profissionais, evitando, muitas vezes, que estes venham a incorrer na prtica de atos ilcitos, que se tenta evitar com a utilizao do Cdigo de tica, atos que poderiam ser considerados normais, dependendo do ambiente onde se convive. Virtudes imprescindveis para o Profissional Contbil, conforme o Cdigo de tica do Profissional Contbil: Honestidade: Est relacionada com a confiana que se depositada, com a responsabilidade perante o bem de terceiros e manuteno de seus direitos. necessrio ser honesto para que exista a prtica do respeito ao direito de nosso semelhante. Se o mesmo profissional omitir informaes nas demonstraes contbeis de uma empresa, est lesando a tica. Zelo Responsabilidade baseada na relao entre o sujeito e o objeto de trabalho. O profissional no deve distinguir qualidade de tarefa ou qualidade de cliente, mas, sim, manter o objetivo de cumprir o trabalho de forma eficaz. Deixar de cumprir com afinco uma tarefa cuja responsabilidade se assumiu trata-se de falta de zelo, sem falar que se constitui numa transgresso tica. Sigilo Conforme Lopes S (1996, p.165): Eticamente, o sigilo assume o papel de algo que confiado

e cuja preservao de silncio obrigatria. A falta de sigilo enfraquece o valor do profissional e entendido como violao de confiana pelo prejudicado. Assim, o ideal que se guarde em sigilo tudo o que se conhece sobre o cliente na prtica da profisso. Quando se tratar de documentaes, hbitos pessoais, registros contbeis, e quaisquer outros fatos que, em funo de sua natureza devem ser mantidos em sigilo, a revelao deles pode trazer srios problemas ao cliente do profissional. Competncia sob o ponto de vista funcional, o exerccio do conhecimento de forma adequada e persistente a um trabalho ou profisso. O exerccio de uma profisso exige a aquisio de pleno conhecimento, o domnio sobre a tarefa e sobre a forma de execut-la, alm de um constante aperfeioamento. Aceitar uma tarefa sem ter capacidade para exerc-la uma tarefa condenvel, em razo dos danos que pode causar. preciso que se tenha a postura tica de recusar o servio ao perceber que os conhecimentos adquiridos no so suficientes para que se realize tal tarefa com perfeio. Um profissional precisa reconhecer suas limitaes para no incorrer em erros. O erro, na conduta, no est em no ter conhecimentos, mas em ter conscincia de que dele no se dispe e mesmo assim aceitar uma tarefa. (Lopes de S, 1996, p. 167). O profissional deve preocupar-se sempre com a Educao Continuada, principalmente o contabilista, pois as informaes da rea mudam em velocidade crescente. fundamental, portanto, do ponto de vista tico, que a tarefa seja executada dentro do que h de mais atual e em favor do cliente, de modo a oferecer-lhe menores custos e maior capacidade e aproveitamento do trabalho. Prudncia No momento de decidir. Humildade No ser o dono da verdade e que o bom senso e a inteligncia so propriedades de um grande nmero de pessoas. Imparcialidade uma virtude to importante que assume as caractersticas do dever, pois se destina a se contrapor aos preconceitos, a reagir contra os mitos, a defender os verdadeiros valores sociais e ticos, assumindo, principalmente, uma posio justa nas situaes que ter que enfrentar. Para ser justo, preciso ser imparcial, logo a justia depende muito da imparcialidade. Segundo Vieira (2006): O papel do contador na sociedade , a cada dia, mais relevante. A contabilidade no somente registrar e controlar fatos administrativos, gerar guias e escriturar livros como a maioria das pessoas pensam. Ao conhecer profundamente a empresa, o profissional contbil chamado constantemente a no apenas evidenciar o que j aconteceu; chamado sim a dar sua opinio sobre o futuro da empresa, respondendo pergunta: que caminho seguir agora? Sendo assim, o contador pea fundamental para a sobrevivncia das empresas, subsidiando as tomadas de decises. Revela-se, no concurso para a continuidade das entidades, seu papel social, sendo na colaborao de manuteno dos empregos e at criao de novos, como na gerao de bem-estar da coletividade (VIEIRA, 2006, p. 4). Portanto, o profissional de contabilidade que se preocupa em ser tico, aquele que combate a sonegao; no se alia ao erro, nem desonestidade, ao contrio, busca extingui-los. No desonra a profisso e a exerce sempre com dignidade e decncia. Para ser um profissional contbil de valor, nunca se deve deixar de executar os servios contbeis para os quais foi contratado e sempre em obedincia Legislao bem como s Normas Brasileiras de Contabilidade. Para honar sua profisso o (a) contador (a) deve executar os servios conforme com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. O profissional de contabilidade deve texercer sua profisso de modo correto tanto para seus clientes como para com os rgos pblicos na apurao e no recolhimento de tributos. O perfil tico do profissional contbil prepassa pela viso crtica, sistmica e interdisciplinar da atividade contbil, bem como por uma gesto organizacional responsvel; interpretao das informaes contbeis com clareza e preciso; orientao nas tomada de decises de forma tica. O (a) contador (a) deve estar alerta s constantes mudanas, primar pela aprendizagem continuada, pela cooperao e saber trabalhar em equipe sempre incentivado os (as) colegas. Deve execer a liderana com responsabilidade e senso de justia, deve possuir boa

comunicao organizacional com compartilhamento de informaes e conhecimento. Deve tambm saber ouvir os subordinados com ateno, assim como enfrentar os desafios de modo tico; saber ser flexvel para lidar com as adversidades e ter viso de futuro, assim como deve agir com Responsabilidade Social. Desse modo, o profissional contbil torna-se cada vez mais importante para as organizaes constituindo-se fundamental para a eficcia organizacional.

3.1.3 Contabilidade Criativa

A expresso Earnings Management (composta pelas palavras Earnings, que significa resultado e Management que significa gerncia / gerenciamento) pode ser traduzida para a lngua portuguesa como Contabilidade Criativa e consiste, conforme a literatura contbil, no gerenciamento de resultados contbeis, com o objetivo de evidenciar uma realidade diferente da real situao que se encontra a organizao. Conforme Amat apud Costa et al. (2001, p. 01), Contabilidade Criativa o processo me diante o qual os contadores utilizam seus conhecimentos sobre as normas e procedimentos contbeis para manipular valores refletidos nas contas e demonstraes contbeis de uma empresa. De acordo com Cosenza e Grateron (2003, p.45), Earnings Management consiste em gerenciar os resultados dentro dos limites que prescreve a legislao contbil, utilizando as normas contbeis de modo a produzir efeitos direcionados a objetivos definidos. O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), em sua Resoluo n. 820/97 estabelece fraude como sendo Ato intencional de omisso ou manipulao de transaes, adulterao de documentos, registros e demonstraes contbeis. De acordo com Santos e Grateron (2003, p. 12) a fraude, segundo o IFAC (1997), pode envolver: manipulao, falsificao ou alterao de registros ou documentos; apropriao indbita de ativos; supresso ou omisso dos efeitos de transaes nos registros; registro de transaes sem comprovao; e aplicao indevida de polticas contbeis. Percebe-se assim, que para alguns estudiosos, o gerenciamento de resultados contbeis est dentro dos limites legais, em razo da discricionaridade (julgamento), bem como da flexibilidade, ambas possibilitadas tanto pelas normas quanto pelas prticas contbeis. Todavdia, para outros a Contabilidade Criativa, resulta em manipulao de resultados consistindo em fraude contbil. Profissionais de contabilidade, como tambm gestores de empresas, por diversas razes, optam pela escolha de alternativas, ainda que com enfoques legais, mas que no evidenciam a real situao da organizao nos seus aspectos econmicos, financeiros e patrimonial. Desse modo, a subjetividade inerente s normas contbeis pode predispor a evidenciao de informaes contbeis ajustadas em conformidade com interesses particulares. Portanto, mesmo sendo evidenciadas de acordo com a legislao as demonstraes financeiras podem no refletir da forma correrta a real situao econmico-financeira da organizao. Assim sendo, entende-se a afirmao de Mulford e Comiskey (1996), ao afirmarem que Earnings Management a manipulao ativa de resultados contbeis com o objetivo de criar uma impresso alterada da performance da companhia ou negcio em questo. Santos e Grateron (2003, p. 9) afirmam: A existncia de prticas criativas pode induzir os administradores das entidades relacionadas auditada, ou com interesses sobre ela, a tomar decises erradas, inexatas ou, no mnimo, diferentes daquelas que tomariam se tivessem o mesmo conhecimento sobre a entidade que tm aqueles que prepararam e divulgaram as respectivas informaes. Percebe-se que a questo de Earnings Management, carece ainda, de um tratamento uniforme, visto que tambm h certa dificuldade na mensurao do gerenciamento dos resultados contbeis. Assim sendo no tarefa fcil a identificao de fraude ou se a organizao apenas est praticando uma contabilidade agressiva ou conservadora.

Compreende-se que, com o gerenciamento dos resultados h uma forte tendncia da organizao apresentar resultados mais slidos e desse modo, obter uma melhor posio no mercado. Assim, certamente atrair um nmero bem maior de investidores. Nesse sentido, Fuji e Carvalho, (2010, p. 4) afirmam: Quando os lucros esto um pouco acima ou abaixo do que tm sido ao longo do tempo ou quando os lucros apresentam volatilidade decorrente de eventos extraordinrios, os gestores tendem a suavizar os resultados, ou seja, reduzir a volatilidade de lucros para evitar que tal variao seja interpretada como aumento de risco da firma. Percebe-se, portanto, que h chances (flexibilidade) no sistema contbil, para que o gerenciamento de resultados nas organizaes seja feitos em conformidade com o julgamento (deciso) dos gestores de acordo com as suas convenincias. Santos e Grateron (2003, p. 10) enumeram os fatores que propiciam o Contabilidade criativa, destacando a impunidade como a principal causa da manipulao da informao contbil: a) Caractersticas dos princpios e normas contbeis: existncia de mltiplas estimativas; flexibilidade, arbitrariedade e subjetividade na aplicao; diferentes, porm vlidas, interpretaes dos princpios e normas contbeis; conceito base de Imagem fidedigna pouco claro ou indeterminado; e cuidados da administrao na aplicao de princpios como prudncia, confrontao de receitas e despesas e uniformidade. b) Caractersticas sociais e de comportamento humano: valores ticos e culturais; e atitude do administrador diante da fraude. (SANTOS; GRATERON, 2003, p. 10). Diante do exposto, compreende-se que ao manipular a informao contabil, os gestores favorecem a tomadas de decises errneas por parte daqueles que se baseiam nos relatrios contbeis para o processo decisrio, podendo vir a gerar impactos negativos para as partes interessadas. Conforme Hendriksen e Van Breda (1999), a informao contbil, deve ser livre de erros ou vieses que possam influenciar comportamento. Entretanto, no isso o que se pode verificar com a prtica da Contabilidade criativa.

Casos de Contabilidade Criativa WorldCom Empresa provedora de servios de telefonia de longa distncia e de dados nos EUA, em que os lucros de repente se transformaram em perdas. As irregularidades contbeis foram descobertas em auditoria interna. A empresa lanava os custos das linhas como dispndio com ativos fixos, enquanto deveria ser considerado como despesa (o pagamento de tarifa para arrendamento de linhas locais evidencia uma despesa). Essas despesas devem ser reconhecidas de imediato no perodo decorrido, ao contrrio dos dispndios, que podem ser legitimamente capitalizados como ativos e depreciados durante sua vida til. Essa declarao falsa das despesas da WorldCom inflou artificialmente seu rendimento lquido, bem como seu lucro antes da deduo dos juros, impostos, depreciao e amortizao. "No houve erro na demonstrao de caixa, portanto, nesse sentido, no se pode dizer que houve 'fraude de caixa'. O que aconteceu que os valores foram colocados na parte errada da demonstrao dos fluxos de caixa, por exemplo, em investimentos em vez de operaes", explica Karen Nelson, professora de contabilidade da Standford Graduate School of Business. Ao tudo que indica, tais transferncias foram descobertas por Cynthia Cooper, vice-presidente da WorldCom e auditora interna. Quando informados sobre o que aconteceu, tanto a atual auditora da empresa, a KPMG, quanto sua antiga auditora, a Arthur Andersen, concordaram que tais transferncias no estavam de acordo com os princpios contbeis geralmente aceitos. Aps reviso feita pelo comit de auditoria da empresa, o conselho de administrao da WorldCom despediu o diretor financeiro Scott Sullivan,e aceitou a demisso de David F. Myers, vice-presidente snior e controlador. A ao judicial da SEC veio um dia depois. Na impossibilidade de verificao de linha por linha, a auditoria poderia ter aplicado tcnicas

bsicas de amostragem, que certamente teria evidenciado esse tipo de entrada. Para Peter Knutson, professor emrito de contabilidade da Wharton, essas transferncias so muitos parecidas com o desfalque basicamente a canalizao do dinheiro de um lugar para outro. "O que suspeito embora no passe de mera especulao que com os fundos 'emprestados', o diretor financeiro pode ter achado que a empresa seria capaz de cumprir suas obrigaes e que isso ajudaria a WorldCom a superar o perodo difcil at que ela tivesse dinheiro", diz Peter Knutson. "A reduo de valor nos livros poderia ser adiada, mas teria que ser feita em algum momento, por isso desconfio que ele sabia que essa no era uma maneira correta de agir." Conforme Robert A Howell: "A conta de reserva poderia ser uma proviso para dvidas incobrveis, por exemplo. Toda vez que voc faz uma venda, faz uma estimativa da dvida incobrvel. medida que as dvidas incobrveis acontecem, voc debita da conta de reserva. No fim do ano, cabe aos auditores ver se as reservas foram excessivas, se foram adequadas etc. Eles analisam o histrico de dvidas incobrveis e do seu parecer. H alguma flexibilidade nesse processo, pois voc pode escolher quando quer reverter as reservas. Isso eleva seus lucros. Todavia, a auditoria pode e deve fazer o acompanhamento de todas essas aes, como por exemplo, realizar o clculo do percentual de proviso para as dvidas incobrveis comparando com as contas a receber. Continua Robert A Howell: "Se os nmeros continuam mudando drasticamente de ano a ano, porque h alguma coisa a questionar. Mas muitas reservas nem sempre se refletem nas demonstraes financeiras pblicas, de modo que as pessoas no se lembram delas. H alguma flexibilidade nesse processo, pois voc pode escolher quando quer reverter as reservas. Isso eleva seus lucros. Percebe-se, portanto, que a existncia de fraude na WorldCom se associa falta de eficincia da Auditoria Externa, bem como no observncia de princpios ticos. A empresa responsvel pela Auditoria (Arthur Andersen) foi considerada conivente com as fraudes da WorldCom. Enron A Enron possua vasta ramificao em muitos campos de energia, no relacionados ao petrleo. Com o passar dos anos, foi incluindo reas como frequncia de internet, gerenciamento de risco e derivativo climtico (um tipo de seguro climtico para negcios sazonais). A Enron formou empresas para movimentar dbitos para fora de seus balanos e transferir riscos para seus outros negcios. Essa prtica de constituio de Sociedades de Propsito Especfico (SPE), permitida pelos US GAAP. Entretanto, o FASB exige a consolidao das SPE apenas no balano da controladora. Desse modo, a Enron omitia seus prejuzos. Estas novas unidades eram tambm estabelecidas para manter o crdito da Enron alto, o que era muito importante em suas outras reas de negcios. O pensamento dos executivos da Enron era de que, no longo prazo, o valor das aes se manteria elevados, buscando assim, utilizar as aes da empresa para dar cobertura aos investimentos nas outras entidades constitudas. Outro ponto a destacar nas operaes da Enron, que a empresa utilizava operaes de contrato para inflar seus lucros em razo da flexibilidade da lei no que se refere regulamentao da forma de contabilizao dos contratos de energia. A empresa tambm contabilizava as operaes de intermediao de contrato como se fossem receitas de operaes da prpria Enron. Por meio de lobby aconteceu a aprovao da desregulamentao do setor energtico do Estado da California, nos Estados Unidos. Os executivos da Enron aproveitaram-se do novo modelo para provocar apages no sistema energtico da Califrnia, aumentando fortemente o preo da energia e causando um prejuzo de milhes de dlares aos cofres pblicos. Desgastado politicamente pela crise de abastecimento, o governador Gray Davis foi derrotado por Arnold Schwarzenegger que contou com o apoio da Enron na sua campanha. Com o apoio da Arthur Andersen, a Enron criou uma srie de complicadas transaes financeiras que permitiram tratar emprstimos tomados como se fossem vendas efetuadas. No final, o lucro e a rentabilidade da companhia foram inflados, e as dvidas, escondidas. As

parcerias inexistentes com as empresas-fantasmas criadas que ajudavam a inflar as aes que depois eram vendidas no mercado a preos altssimos. O descobrimento da fraude comeou quando a indstria de comunicao distncia sofreu seu primeiro impacto negativo nos negcios, que acabou por afetar tambm afetou a Enron e suas aes comearam a declinar no mercado. Em 14 de agosto de 2001, o CEO (chief executive officer) da Enron, Jeff Skilling, demitiu-se por "assuntos de famlia, assumindo o chefe-executivo Ken Lay. Em 15 de agosto, Sherron Watkins, vice-presidente da Enron, escreveu uma carta annima, para Ken Lay que sugeria que Skilling havia sado devido a impropriedades contbeis e outras aes ilegais e questionando os mtodos contbeis da Enron; Mais tarde no mesmo ms, Chung Wu, um corretor da UBS PaineWebber em Houston, enviou um e-mail para 73 clientes de investimentos dizendo que a Enron estava com problemas e advertindo-os a considerar venderem suas cotas. O resultado das dessas operaes da Enron foi terrvel para milhares de funcionrios que perderam tudo o que haviam aplicado em fundos de poupana e aposentadoria da empresa: mais de US$ 60 milhes em aes da empresa e mais de US$ 2 milhes que compunham os fundos de penso destes funcionrios. A remunerao dos administradores da Enron, permitiu a prtica da Contabilidade Criativa, uma vez estes tambm recebiam aes da prpria empresa (stock options), levando-os a agir de modo antitico no que tange ao aumento seus prprios rendimentos. Em razo deses escdalos, em 2002 foi criada nos Estados Unidos, por meio do Public Company Accounting Reform And Investor Protection Act (Ato de Reforma das Demonstraes Contbeis e Proteo ao Investidor), a Lei Sarbanes-Oxley (SOX), com o intuito de restabelecer a confiana dos investidores e da sociedade em geral nas informaes divulgadas pelas companhias. As principais mudanas introduzidas por esta lei foram: a responsabilizao dos Administradores das organizaes pelos sistemas de controle interno e maior transparncia na divulgao das informaes. Essa lei voltada principalmente para companhias de capital aberto com aes nas bolsas de valores, com regulamentaes em relao responsabilidade corporativa pela veracidade de contedo dos relatrios financeiros produzidos e pelo gerenciamento e avaliao dos controles internos. A seguir apresentam-se algumas exigncias para as empresas, a partir da implementao da SOX: Todas as empresas pblicas devem apresentar estimativas trimestrais e anuais de efetividade de seus controles de auditoria financeira interna a Securities and Exchange Commission. Cada um dos auditores externos das empresas deve fazer a auditoria e relatar os controles internos de gerncia e quaisquer outras reas que possam afetar os controles internos. O diretor executivo e o diretor financeiro da empresa devem certificar pessoalmente que os relatrios financeiros so verdadeiros e que nenhuma informao foi omitida. Todas as companhias de capital aberto, com aes listadas na Bolsa de Valores de Nova Iorque, devem possuir um comit de auditoria para supervisionar: os controles internos; o aspecto contbil da companhia; seu relacionamento com os auditores independentes. A SOX visa oferecer aos investidores a certeza de eficincia na governana corporativa. Fixa multas e sanes para os funcionrios das empresas. Para os gestores, consultores diretores, administradores, consultores e auditores, variam de US$ 5 milhes e pena de recluso de at 20 anos. A criao da SOX representou a maior reforma sobre a regulamentao das empresas depois do New Deal.

Sntese Neste contedo foi estudada a tica, enfocando a sua importncia na prtica contbil. Foi visto o quanto a Contabilidade Criativa (Eaninrgs Manangement) afeta negativamente os negcios das organizaes e a sociedade em geral. Ressaltou-se a necessidade de leis mais duras que protejam os investdores de prticas fraudulenteas provenientes de executivos inescrupulosos que visam o lucro a qualquer preo.

UTILIZAO DO SISTEMA CONTBIL

Neste contedo buscar-se- a compreenso acerca da definio e classificao de sistemas de informaes contbeis. Sero vistos os sistemas de informaes contbeis e as organizaes como uma sequncia de atividades. De igual forma sero estudados os modelos de sistemas de informaes contbeis e seus subsistemas, juntamente com seus atributos e funes.

4.1 ASPECTOS CONCEITUAIS DOS SISTEMAS CONTBEIS

4.1.1 Definio de Sistemas Sistemas podem ser definidos como um conjunto integrado de partes intimamente relacionadas que iro desenvolver uma atividade para alcanar um objetivo, e efetuam uma determinada funo. Os objetivos de um sistema esto diretamente relacionados aos objetivos dos seus usurios assim como do prprio sistema. Todo sistema parte integrante de um sistema maior sendo composto de sistemas menores. Conjunto de elementos em ativa e organizada interao que visa alcanar o objetivo comum. Revela interao (interdependncia) Persegue objetivo comum Estratgia Os sistemas revelam fluxos e intercmbio de informaes, que precedem do ambiente, tais como as entradas, que passam por processos de transformao dentro do sistema. Como exemplo tem-se a transformao de um insumo em um produto que sai sob a forma de resultado do processo e deve ser relacionado aos objetivos do sistema. Existem os controles e avaliaes do sistema que possuem a finalidade de verificar se as sadas esto coerentes com os objetivos estabelecidos. A retroalimentao, por sua vez, pode ser considerada como a reintroduo de uma sada sob a forma de informao e pode ser considerada como um processo que reage a cada entrada de informao, a qual afetar seu comportamento subsequente. Portanto, o objetivo do controle reduzir, ao mximo, as inconsistncias dos sistemas. A realimentao permite o controle em que as informaes realimentadas so resultado das divergncias observadas entre as respostas de um sistema e os parmetros estabelecidos, conforme podemos verificar na figura abaixo:

Abordagem Sistmica Na atualidade, imprescindvel que as organizaes estejam aptas a encontrarem respostas rpidas e eficazes para os desafios impostos. As tomadas de deciso devem ser baseadas em informaes coerentes e, ao mesmo tempo geis e confiveis, que proporcionem ganhos de vantagem competitiva s organizaes, situadas em um contexto globalizado. As empresas esto inseridas em cenrios complexos e interagem com um sem-nmero de variveis que se inter-relacionam onde uma deciso tomada de forma errnea pode causar perdas irreparveis para as organizaes. Assim, entendemos a necessidade da compreenso da abordagem sistmica como primordial para os gestores na Era do Conhecimento. A anlise das possveis variveis dos sistemas complexos perpassa pela capacidade de viso da totalidade do sistema considerando o inter-relacionamento entre as partes. A abordagem sistmica procura compreender as coisas em torno de uma viso holstica. Se confere em uma postura que percebe as coisas a partir do todo e no a partir de partes para se

chegar ao todo. Nesse sentido, as partes devem ser vistas com seus objetivos e com suas interaes.

Sistemas Contbeis Para se conceituar sistemas contbeis necessrio relembrar de algumas consideraes acerca da tecnologia da informao, de sistemas de informaes, do valor estratgico da informao e do conhecimento para as organizaes. De uma forma abrangente, tecnologia da informao TI inclui sistemas de informaes, a utilizao de hardware e de software, de telecomunicaes, de automao, de recursos para fornecer dados, informaes e conhecimento. Laurindo, Shimizu e Carvalho (2009), afirmam que a tecnologia da informao evoluiu sobremaneira, passando de suporte administrativo para um papel estratgico dentro da organizao. Assim, a viso da tecnologia da informao como arma estratgica competitiva tem sido discutida e enfatizada, pois no s sustenta as operaes de negcio existentes, mas tambm permite que se viabilizem novas estratgias empresariais. Os sistemas contbeis so construdos a partir da tecnologia da informao. Conforme Porto (2007), paralelamente informao e o conhecimento, a tecnologia da informao resulta em grande diferencial competitivo para as organizaes, ao promover ganhos de resultados. Os sistemas de informaes, aliados tecnologia da informao, desempenham trs papis importantes nas empresas: suporte de seus processos e operaes, suporte na tomada de deciso e suporte em suas estratgias em busca de vantagem competitiva (OBrien, 2002). De acordo com Beal (2004), sistemas de informao podem ser considerados como um conjunto de elementos ou componentes que interagem para alcanar seus objetivos. Bio (1988) considera um sistema, como um conjunto de elementos interdependentes, ou um todo organizado, ou partes que interagem formando um todo unitrio e complexo. Portanto, os sistemas contbeis so construdos a partir da necessidade de informao que o usurio necessita para as suas tomadas de deciso. Os sistemas de informao por computador, apesar de dependerem da TI, so utilizados por indivduos em todos os contextos empresariais. Assim, para que os sistemas de informao seja de fato eficaz para as empresas, dever contar com o comprometimento dos usurios, com o apoio da alta administrao, ter um planejamento alinhado s necessidades de informao que o processo decisrio necessita. No que tange informao, esta de fundamental importncia para as organizaes. A informao pode ser considerada como um valioso ativo organizacional, em razo do eu papel na tomadas de decises empresariais. Conforme Beal (2004) a informao proporciona a reduo de incerteza no processo decisrio e permite que as escolhas sejam efetuadas com risco reduzido e no momento certo. O conhecimento pode ser considerado como um conjunto complexo de vrios elementos, tais como experincia acumulada, valores, informao contextual e intuio que faz parte dos indivduos. Conforme Mcgee e Prusak (1995), o conhecimento se torna valioso porque est perto da ao. Assim, o conhecimento pode ser avaliado pelas tomadas de aes as quais ele leva. Para os autores, na economia global o conhecimento pode ser, de fato, a grande vantagem competitiva da organizao. Em relao tecnologia, quando orientada para a gesto do conhecimento, pode-se aumentar o alcance e a velocidade da transferncia do conhecimento, alm de ajudar na codificao do conhecimento e em algumas vezes, at na sua gerao. Segundo Porto e Bandeira (2005), a administrao e o compartilhamento do conhecimento, proporcionam organizao um crescimento constante, sob a forma de planejamento das aes e metas para resultados positivos no futuro, promovendo a contnua criao de valor, tanto no seu ambiente interno, quanto no seu ambiente externo. Informao e conhecimento so extremamente importantes para as organizaes. Para que os Sistemas de Informaes sejam realmente eficientes - habilidade de um processo em alcanar seus objetivos - seus arquitetos e administradores devem preocupar-se com geradores e usurios da informao, pois sem eles a informao no ter valor. Contabilidade Conforme FIPECAFI, 2008, A Contabilidade se constitui em um sistema de informao e

avaliao destinado a gerar informaes para seus usurios, atravs de demonstraes de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade. Para Marion (2007), a Contabilidade instrumento que fornece o mximo de informaes teis para a tomada de decises dentro e fora da empresa. Dessa forma, pode-se inferir que a Contabilidade, por si s um sistema de informao. Todavia, os sistemas de informaes contbeis so concebidos com o auxlio da tecnologia da informao conforme as necessidades de informaes dos seus usurios. Assim, percebe-se cada mais uma vez a importncia da informao para a Contabilidade. A Contabilidade possui objeto prprio, que o Patrimnio das Entidades, ponto de convergncia sobre o qual incidem estudos e pesquisas no campo contbil, nos seus aspectos qualitativos e quantitativos, observando suas variaes. Portanto, infere-se que quando o patrimnio est vinculado s pessoas e demais entidades, as decises organizacionais possuem como pilar as informaes produzidas pela contabilidade. De acordo com Gil (1999) os sistemas de informaes contbeis so subsistemas dos sistemas de informao. Podem ser gerenciais ou operacionais, porm trazem a si o parmetro: influncia nos demonstrativos financeiros da organizao e possui como denominador comum monetrio a moeda. Os trs relatrios mais comuns em que as informaes contbeis so apresentadas so o balano, o balancete e a demonstrao do resultado econmico. Assim, o sistema de informaes contbeis est diretamente relacionado com a organizao e tem por finalidade a consecuo de seus objetivos. A interligao das operaes realizadas com os documentos contbeis apresentada sob a forma de um fluxo lgico, onde alm da natureza das operaes realizadas, procura-se identificar o contedo ou a natureza dos dados contbeis que so trabalhados. Para consecuo dos objetivos dos sistemas de informaes contbeis, h vrias alternativas, e em cada operao realizada pode-se utilizar tcnicas ou mtodos especficos. Os formulrios, tanto de entrada, de processamento e de sada, devem ser previamente desenhados, e devero permitir facilidade de manuseio e rapidez no uso de mtodos ou tcnicas em cada operao especfica. Os sistemas de informaes contbeis tambm lidam com informaes financeiras, alm do trabalho de dados contbeis advindos do processo de transformao do produto, que envolvem o futuro, tais como: oramentos, previses financeiras ou informaes financeiras, informaes dos ambientes interno e externo, como prelo e lucratividade dos concorrentes. Os Sistemas de Informaes Contbeis e as Organizaes como uma Sequncia de Atividades Os sistemas de informaes contbeis - SIC teem o poder de orientar os gerentes das empresas para decises operacionais, gerenciais e estratgicas, na busca de atingir as metas traadas pelo planejamento estratgico. Conforme Porto (2009), a Contabilidade de suma importncia no mbito das organizaes, pois fornece informaes de desempenho econmico, como custos e lucros sobre os produtos, servios e clientes e tambm das atividades, alm de gerar feedback aos funcionrios de todos os nveis, desde os operacionais, at os de alto escalo sobre seu desempenho, para fins de melhorias. Afirma autora, que atravs das informaes disponibilizadas pelos SIC, a Contabilidade pode mensurar o desempenho das unidades operacionais descentralizadas, com fins de melhorias no processo de gesto das organizaes e criar valor para os clientes. Assim, os sistemas de informaes contbeis devem contemplar as organizaes como um conjunto de atividades unidade de trabalho com objetivo especfico e executar o controle organizacional ao estimar o desempenho de uma cadeia de valores, j que esta cadeia acrescenta valor ao produto em funo das necessidades dos seus clientes. As atividades na cadeia de valores so definidas a partir do foco no cliente e suas expectativas e, como cada cliente o funcionrio da prxima cadeia, ao mesmo tempo em que ser o fornecedor da cadeira seguinte, este processo faz gerar uma avaliao constante na melhoria do desempenho, constituindo-se este tipo de operao em controle de processo. Portanto, os SIC so importantes ferramentas para os tomadores de deciso possam avaliar os custos das atividades e dos processos, da lucratividade dos produtos, servios e clientes. Nos sistemas de informaes contbeis, os dados transformados em informaes que so disponibilizadas de natureza financeira, patrimonial e econmica, iro promover um aumento do desempenho nas empresas. Dessa maneira, os SIC, quando integrados ao outros sistemas organizacionais, apoiam as gerncias de todos os departamentos da empresa, proporcionando grandes benefcios, tais

como reduo de custos, agilidade no fornecimento de informaes, melhoria na administrao de recursos humanos e financeira da organizao, alm de uma melhor inter-relaao entre as varias reas empresariais, pois cada mdulo desses sistemas podem ser utilizados de forma simultnea pelas diversas reas da organizao. Banco de Dados O conceito de banco de dados algo extrema importncia no estudo de sistemas de informaes. Portanto veremos alguns conceitos para solidificar os nossos estudos. Para Bio (1996) banco de dados um conjunto de arquivos estruturados, no redundantes e interrlacionados, que proporcionar uma fonte nica de dados para uma variedade de aplicaes. Um banco de dados representa algum aspecto do mundo real, que pode ser denominado de mini-mundo (miniword) ou de Universo de Discurso (Universe of Dircourse). Alteraes no minimundo so refletidas no banco de dados; Um banco de dados uma coleo lgica e coerente de dados com algum significado inerente. Uma organizao aleatria de dados no pode ser referenciada corretamente como um banco de dados; Um banco de dados projetado, construdo e com dados com dados que possuem um objetivo especfico. Ele possui um grupo provvel de usurios e algumas implicaes preconcebidas nas quais esses usurios esto interessados. Bancos de Dados dos Sistemas de Informaes Contbeis Um banco de dados de sistemas de informaes contbeis deve conter dados oriundos de todas as reas da organizao. A coleo de dados deve ser integrada de forma a no permitir que haja duplicidade de dados para que as informaes geradas sejam objetivas para os usurios, pois essas informaes so utilizadas no processo de tomadas de deciso. Conforme Padoveze (2007) existem trs possibilidades bsicas de um banco de dados para os sistemas de informaes contbeis nas empresas: Primeira Possibilidade: um banco de dados voltado diretamente para os sistemas de informaes contbeis com dados possuam interface com outros sistemas; Segunda Possibilidade: um banco de dados exclusivo de informaes contbeis no encontradas em ouros sistemas operacionais e que as informaes necessrias aos subsistemas contbeis que constem em outros sistemas sejam resgatadas apenas no momento em que forem utilizadas Terceira Possibilidade: que no exista um banco de dados exclusivo para a contabilidade sendo que as informaes contbeis constem apenas no banco de dados geral da organizao. Todavia, entende-se que os sistemas de informaes contbeis so de estrema relevncia para as organizaes e existe na maioria das empresas um banco de dados exclusivo das informaes contbeis ainda que essas informaes sejam advindas de outros sistemas presentes nas organizaes. Portanto os sistemas de informaes contbeis devem conter informaes que contemplem os fatos contbeis para utilizao no processo decisrio. Para que as organizaes possuam, de fato, um banco de dados contbeis consistente, estes devem se inter-realcionar com as reas listadas por Gil (1999) a seguir: Sistema de Faturamento; Sistema de Contas a pagar; Sistema de Contas a Receber; Sistema de Folha de Pagamento; Sistema de Controle de Estoque; Sistema de Contas Correntes Bancria; Sistema de Oramento; Sistema de Patrimnio; Sistema de Compras; Sistema de Contabilidade; Sistema de Controle de Encargos Sociais; Sistema de Custos; Sistema de Emisso de Livros Fiscais; Sistema de Controle de Crdito;

Sistema de Controle Financeiro; Sistema de Controle da Produo. Assim, um banco de dados dos sistemas de informaes contbeis deve obedecer a determinadas diretrizes orientem o suprimento das necessidades de informao dos gestores de forma customizada e deve ser precedido de estudos detalhados sobre cada rea da organizao e quais os dados que, de fato, devem compor o banco de dados, pois no existe um modelo ou padro nico para todas as organizaes, j que cada uma delas possui as suas especificidades e diferentes necessidades informacionais.

4.2 OS SUBSISTEMAS DO SISTEMA CONTBIL (ATRIBUTOS E FUNES)

Os sistemas de informaes contbeis fornecem informaes acerca do desempenho do patrimnio da entidade e devem possuir o enfoque sistmico em interao com o ambiente interno e externo da empresa para a captura dos dados e processamento desses dados em informaes que sero disponibilizadas em relatrios, grficos, etc. Assim, essas informaes versaro sobre as diversas reas organizacionais, que sero atendidas pelos subsistemas que contm informaes de cada rea da empresa - integrados aos sistemas de informaes contbeis. O quadro a seguir demonstra as reas e subsistemas de informao contbil, conforme Padoveze (2007): SISTEMA DE INFORMAO CONTBIL REA LEGAL/FISCAL AREA DE ANLISE REA GERENCIAL Contabilidade Geral Contabilidade em Outras Moedas Consolidao de Balano Valorizao de Inventrios Controle Patrimonial Anlise de Balano Anlise de Fluxo de Caixa Gesto de Impostos Oramentos e Projees Custos e Preos de Venda; Contabilidade por Responsabilidade Centros de Lucros e Unidades de Negcios Acompanhamento do Negcio reas e subsistemas de informao contbil Fonte: Padoveze (2007, p. 140) A seguir, pode-se perceber os detalhes das reas e subsistemas de informao contbil, conforme Padoveze (2007): Subsistema de Contabilidade Societria e Fiscal Os objetivos desse subsistema se convertem em elaborar e estruturar o banco de dados bem como informaes de modo a atender s informaes de cunho legal tanto da legislao comercial quanto da legislao fiscal. Como enfoque bsico, o subsistema de contabilidade societria e fiscal possui como objetivos as informaes fundamentais de registro contbil, processamento eletrnico, armazenamento e evidenciao, explicitadas atravs dos relatrios e arquivos a seguir: Lanamentos contbeis; Livro Dirio; Livro Razo e fichas Razo; Balancetes Plano de contas com saldos; Balano patrimonial e denominao de resultados; Arquivo contbil.

ATRIBUTOS E FUNES Administrao do Fluxo Geral de Informaes Contbeis Advm do atributo desse subsistema ser o centro dos sistemas de informaes contbeis. A administrao desse sistema a responsvel pelo fluxo geral de informaes para o subsistema contbil societrio e fiscal. Esto inseridas nesse processo a coleta e o armazenamento de informaes como: lanamentos contbeis efetuados de modo direto no subsistema de contabilidade geral, lanamentos contbeis efetuados por integraes e interfaces com os outros subsistemas contbeis, lanamentos contbeis efetuados atravs de integraes e interfaces com os outros subsistemas operacionais, coordenao da coleta e armazenamento de outros dados de natureza quantitativa apropriados para os subsistemas de apoio gesto e aos subsistemas de auxlio deciso. Administrao e Operacionalizao da Estrutura Legal do Sistema Esta funo se relaciona ao processo de gerir e atender s necessidades legais, tais como gesto dos perodos contbeis (abertura e encerramento mensal ou anual de tais perodos) e tambm a tarefas de cumprimento de prazos no que tange aos aspectos legais quanto aos aspectos gerenciais. Organizao do Processo de Integrao com os Demais Subsistemas Essa funo possui como tarefas: processo de integrao com os demais subsistemas abrange os subsistemas contbeis e operacionais e deve responder a questes sobre o tipo de informao existente, sua gerao, armazenamento, o formato que devem possuir, que dados devero ser incorporados ao subsistema contbil e quais os dados que podem ser acessados de forma direta nos outros subsistemas, os prazos que devem ser obedecidos, processo de arquivamento, dentre outros. Conciliao Contbil A conciliao contbil uma tarefa que complementa o processo de lanamento contbil de pode ser denominado tambm de anlise contbil, e consiste na reviso dos lanamentos de modo a garantir a veracidade destes. Uma parte dessa tarefa pode ser realizada com subsistemas auxiliares de conciliao automtica, de forma conjunta com demais subsistemas de informao ou por softwares. Atualmente existe uma propenso de reduo desta funo por motivo de admisso de sistemas integrados. Subsistema de Controle Patrimonial De acordo com Padoveze (2007), a necessidade do subsistema de controle patrimonial decorre da imensa quantidade de itens de ativos imobilizados que carecem de controle nas organizaes, bem como da necessidade de carter legal e fiscal que acabam por gerar tratamentos direcionados. Os objetivos desses subsistemas so: Garantir o controle fsico e escritural dos ativos na organizao; Tornar possvel o processo de valorizao contbil fiscal e gerencial dos ativos organizacionais; Armazenar informaes necessrias para todas as gestes que se relacionam com os ativos organizacionais; Possibilitar o processo de segurana e responsabilidade dos bens e direitos disposio dos empregados da organizao. ATRIBUTOS E FUNES Definio de Controle Consiste na prerrogativa principal do administrador do Subsistema de Controle Patrimonial. Padoveze (2007) apresenta o que denomina de trs variantes conceitua is em termos de controle patrimonial: controle geral e irrestrito fsico e escritural; controle apenas escritural e nenhum controle fsico e controle parcial fsico e escritural dos itens relevantes, e controle apenas escritural dos itens no relevantes. Todavia, tem-se utilizado mais comumente o primeiro conceito de controle e depois o ultimo conceito. Assim, a funo desse subsistema seria atender s necessidades legais e gerenciais de modo escritural, tais como as contabilizaes e baixas, quando necessrio. Subsistema de Contabilidade em Outros Padres Monetrios

Padoveze (2007) argumenta que a depender de como os sistemas de informaes contbeis so desenhados o subsistema de contabilidade em outros padres monetrios desenvolvido como um mdulo complementar ao subsistema de contabilidade geral. O Subsistema de Contabilidade em Outros Padres Monetrios pretende atender nas necessidades de informaes de carter gerenciais e legais. A base desse subsistema a converso dos valores da contabilidade societria e fiscal contabilizados em moeda corrente do pas para outros denominadores monetrios (tanto para outros pases como internos). O autor lista exemplos de denominadores monetrios para outros pases: Balano em moeda estrangeira do pas da organizao controladora; Balano em moeda estrangeira do pas da organizao controlada; Balano em moeda estrangeira nica para fins de consolidao de demonstrativos contbeis de organizaes em vrios pases; Balano em moeda estrangeira para atender aos principais clientes, fornecedores, credores, etc.; Balano em dlar por ser a moeda ainda mais representativa de internacionalizao de capitais, para a comparabilidade ao longo do tempo e com outras organizaes. A seguir so exemplificados outros denominadores monetrios dentro do prprio pas. Balano em Unidade Monetria Interna da empresa, tendo por base o conceito de inflao interna. Os objetivos desse subsistema so: o Converter os dados monetrios existentes em moeda corrente nacional, do subsistema de contabilidade societria e fiscal, para outros padres monetrios; o Possibilitar a gerao de informaes e relatrios contbeis em outras moedas ou padres monetrios; o Acumular e armazenar as informaes geradas para comparaes posteriores ATRIBUTOS E FUNES Operacionalizao dos Conceitos de Converso em Outras Moedas A funo do administrador do subsistema de contabilidade em outros padres monetrios conceber maneiras de converso no sistema de informao para que possam se tornar operacionais, de modo a garantir o melhor contedo da informao. Subsistema de Valorizao de Inventrios ou Custo Contbil Conforme Padoveze (2007), esse subsistema exige bastante conhecimento da cincia contbil, j que a caracterstica da informao contbil a mensurao econmica. A atribuio de valor aos estoques da organizao, isto , seu processo de valorizao, estabelece muito cuidado e muitas definies, para no tornar invivel a eficcia da informao dos demonstrativos contbeis bsicos. Existem diversos critrios e opes de valorizao de inventrios. Existem os critrios determinados pela legislao e as necessidades gerenciais levam os gestores a utilizar com diversos conceitos de valor. Existe tambm a necessidade de coordenao de diversos objetivos diferentes que estaro dentro do subsistema, e faz-lo de forma econmica, tendo em vista que tal subsistema, normalmente, cria uma enorme quantidade de registros, devido sua caracterstica de que geralmente h um grande nmero de itens a serem controlados pelo sistema de inventrio. Os objetivos do subsistema de valorizao de inventrios esto relacionados com a mensurao dos estoques e das movimentaes geradas entre eles. Valorizar todos os estoques finais da organizao, isto , mensurar todas as quantidades obtidas pelo sistema de inventrio; Valorizar toda a movimentao entre os na mesma natureza e as sadas para outros estoques, fornecedores ou clientes; Atender s necessidades legais do custo integrado e coordenado com a contabilidade; Atender s necessidades legais dos livros de inventrio; Atender s necessidades gerenciais de atualizao dos valores estocados.

ATRIBUTOS E FUNES Determinao dos Valores do Ativo Circulante - Estoques Esta se converte na principal funo do subsistema de valorizao de inventrios. O Ativo Circulante Estoques tende a ser um dos mais representativos dos investimentos organizacionais e sua valorizao determinante para a obteno do resultado da organizao, tanto para fins fiscais quanto gerenciais. A organizao dever definir que tipo de controle de inventrio dever ser efetuado e qual o critrio de valorizao. Padoveze (2007) lista abaixo os tipos de controle de inventrio: Controle peridico: h uma contagem no final do perodo, sem que haja preocupao com as movimentaes ocorridas durante esse perodo. So valorizadas as quantidades finais objeto da contagem. No existe contabilizao intermediaria do consumo de materiais ou do custo dos produtos vendidos; Controle permanente: todas as entradas e sadas so apontadas e contabilizadas durante o perodo, e no h necessidade de inventrio final. O sistema de controle aponta automaticamente a quantidade do estoque final. Para avaliar os estoques finais pelo custo de aquisio ou de produo, a organizao necessita possuir o controle permanente, devendo contabilizar o estoque. Este o conceito fiscal denominado de custo integrado e coordenado com a contabilidade. As organizaes que utilizam o controle peridico no pem usar o custo para avaliar o estoque final e deve seguir a regra bsica da legislao do imposto de renda.

Subsistema de Gesto de Impostos Padoveze (2007) atribui a existncia desse subsistema grande quantidade de tributos no pas, bem como as diferentes formas de apresentao das bases de clculo referentes a esses tributos. Existem tambm vrias possibilidades de excees tributrias tais como: suspenses, no-tributaes, isenes, de modo a justificas um bom detalhamento dos tipos de bases de clculo (receitas, despesas, resultados, sadas, entradas etc.), que possibilite um gerenciamento eficaz dos impostos gerados pela organizao, em busca da otimizao e da minimizao do impacto financeiro gerado pelos mesmos. O Balano Social tambm exige exatido na sua apresentao. Assim, esse subsistema dividido em quatro blocos relativos os vrios tipos de impostos e contribuies: impostos e contribuies sobre mercadorias; impostos e contribuies sobre o lucro; impostos e contribuies sobre folha de pagamento; outros impostos, taxas e contribuies. O objetivo do Subsistema de Gesto de Impostos disponibilizar as informaes referentes s bases de clculo sobre as quais os impostos foram gerados, e, de igual forma, quais as bases de clculo que seriam objeto de tributao, mas que, pelas excees tributarias, no tiveram a incidncia dos tributos. A seguir so listados os principais objetivos desse subsistema: informar as bases de clculo de incidncia de tributos; informar as excees das bases de clculo dos tributos; possibilitar a gesto operacional dos tributos, na busca do impacto mnimo para as empresas; possibilitar a viso do impacto dos tributos sobre todos os estabelecimentos de todas as empresas do grupo corporativo; permitir o acompanhamento dos impostos a recuperar, dos crditos tributrios pendentes e dos impostos parcelados; disponibilizar as informaes para o Balano Social ATRIBUTOS E FUNES A funo primordial do administrador desse subsistema identificar com preciso as informaes relevantes que sero utilizadas pelos usurios das sadas, pois a sua importncia

se reveste nas informaes geradas pelo subsistema, aps a coleta e processamento eletrnico dos dados de outros subsistemas, as quais devem ser totalmente alinhadas. Subsistema de Anlise Financeira e de Balano Para Padoveze (2007), esses subsistemas teem sido apresentados dentro do subsistema de contabilidade geral, ou, dada essa impossibilidade, sero apresentados atravs de subsistemas operacionalizados por planilhas eletrnicas. Deve ser dada a devida importncia a esse tipo de anlise, pois consiste no principal instrumento de anlise da Contabilidade Gerencial, para a gesto total da empresa. Como so necessrias as anlises financeiras e de balano, tanto para dados em moeda corrente quanto para dados em outras moedas, necessrio um sistema que possibilite a integridade, flexibilizao e operacionalizao. Inserido no subsistema de anlise financeira, o autor considera necessrio: Fluxo de Caixa; Demonstrao das Movimentaes do Capital e dos Investimentos. Inserido no subsistema de anlise de balano, o autor considera necessrio: Anlise Vertical e Horizontal; Indicadores de Anlise de Balano; Anlise de Rentabilidade; Anlise do Valor Patrimonial e das Aes; Anlise de Valor da Empresa. Os objetivos do subsistema de anlise financeira e de balano so: possibilitar uma viso global da organizao para avaliao de sua solidez, capacidade de pagamento, liquidez financeira e adequao de rentabilidade; possibilitar uma anlise de tendncia de todos os indicadores; possibilitar uma viso do potencial da organizao, em termos de fluxo futuro de lucros e de caixa; possibilitar constante avaliao do valor da organizao para fins de acompanhamento de sua imagem no mercado financeiro e de investimentos. ATRIBUTOS E FUNES A funo primordial subsistema de anlise financeira e de balano possibilitar o monitoramento da organizao no que tange aos vrios mercados de atuao. A validade dos indicadores, relatrios, tendncias tericas financeiras, so alvo de permanente avaliao desse subsistema. Subsistema de Oramento Padoveze (2007), afirma que esse subsistema se converte em um prolongamento do Sistema de Contabilidade Geral. Assim, em princpio, todas as informaes que constam no sistema contbil devem compor o oramento. O oramento se soma Contabilidade Geral e esses conjuntos de subsistemas operam integrados, em trs mdulos, no que se refere temporaneidade da informao contbil, ou seja, informaes contbeis no passado, no passado, no presente e no futuro, onde esto as informaes do oramento. A concepo do Subsistema de Oramento simples, pois reproduz as estruturas do Sistema de Contabilidade Geral, devido necessidade do controle do sistema oramentrio, que a anlise das variaes. Desse modo, para que ocorram as execues, necessrio o confronto dos dados com os dados reais, e estes esto na Contabilidade Geral. O objetivo bsico do Subsistema de Oramento consiste em cumprir o plano oramentrio, proveniente do plano operacional. Assim, o plano oramentrio resulta da etapa do processo de gesto denominada de planejamento operacional. O processo de planejamento dentro de uma organizao no fica restrito s informaes inseridas no sistema, ao contrario, ele longo e demanda integrao em todas as reas da organizao, e inclui:

anlise do ambiente; leitura e construo de cenrios; programao e atribuio de responsabilidades; definio de programas operacionais e conceitos de gesto; definio de objetivos gerais e departamentais para o ano seguinte; evidenciao do oramento como instrumento de avaliao de desempenho demonstrao das movimentaes do capital e dos investimentos. Os principais objetivos do Subsistema Oramentrio so: executar o plano oramentrio da empresa; pr-orar o que deve acontecer; administrar as responsabilidades e a integrao das informaes; programar, calcular e contabilizar os dados orados; fazer o controle oramentrio. ATRIBUTOS E FUNES O processo oramentrio contm: estruturao das fases do processo e elaborao do cronograma do processo; definio dos procedimentos, responsabilidades e taref as a serem executadas durante o processo; incorporao dos objetivos da alta administrao no programa oramentrio. So funes do administrador do sistema: definio da metodologia de oramento e critrios de insero dos dados oramentrios no sistema de informaes; reviso dos conceitos de classificao das despesas e receitas; reviso ou elaborao do manual de contabilizao das despesas e receitas; definio dos mtodos e critrios de valorizao, tais como: quais moedas devero ser utilizadas, critrios de indexao, caso haja necessidade, tabelas das projees dos indicadores de variao de preos, ndices de quantificao ou dados gerais de volume de venda e de produo. Subsistema de Custos Objetivos O principal objetivo do Subsistema de Custos gerencial apurar os custos unitrios dos produtos apurados pela organizao bem como os custos das atividades. Os sistemas de custos devem estar preparados para disponibilizar informaes para fins de tomadas de deciso sobre: Os principais objetivos do Subsistema de Custos so: custo unitrio dos produtos e atividades; custo por ordem de trabalho; custo para formao de preos de venda; anlise de custos; listas de preos; acompanhamento de preos de venda formados e praticados; custo-padro e anlise das variaes; acompanhamento das variaes de preo dos insumos ATRIBUTOS E FUNES O atributo principal do administrado desse subsistema definir os conceitos de acumulao, mensurao e formatos de clculo dos valores a serem incorporados e organizados pelo sistema.

Custo por Ordem ou Processo Em razo do sistema produtivo e dos produtos fabricados, deve-se proceder a escolha do sistema de acumulao bsico entre: sistema de acumulao de custos por ordem de fabricao: realizado normalmente para produtos no seriados, sob encomenda, e a base de acumulao so os custos reais da encomenda; sistema de acumulao de custos por processo ou produo contnua: realizado para todos os produtos em linha de montagem ou produo contnua e a base de acumulao so os gastos departamentais por onde passam os produtos em serie ou em processo contnuo. Custeio por Absoro ou Custeio Varivel A organizao deve definir se ser utilizado o mtodo de custeamento unitrio dos produtos, que pode ser: custeio por absoro que inclui os custos diretos/variveis e absorve por meio de rateios ou critrios de alocao, os custos fixos/indiretos. O mtodo de custeio por atividades se enquadra como custeio por absoro; custeio varivel ou que s considera os custos variveis ou diretos, no havendo rateios ou alocaes. O custeio varivel advindo da Teoria das Restries se enquadra no custeio varivel. A definio dos conceitos, critrios e procedimentos para formatao do custo-padro um atributo da administrao do subsistema de custo e inclui tanto os padres de preo quanto os padres de quantidade. Subsistema de Contabilidade por Responsabilidade Assim como o Subsistema de Custos, o Subsistema de Contabilidade por Responsabilidade possui as caractersticas de um subsistema gerencial. A Contabilidade por Responsabilidades, tambm denominada de Contabilidade Divisional, objetiva apresentar a contabilidade para segmentos da empresa onde existia um responsvel por determinados custos e receitas. Segundo Padoveze (2008), os modos principais de se segmentar a organizao por responsabilidades iniciam na hierarquia da organizao. So estes os principais centros de responsabilidades: Centros de Custos ou Centros de Despesas; Atividades; Centros de Lucros; Centros de Investimentos ou Unidades de Negcios. Existe um responsvel hierrquico para cada uma dessas divises da organizao. Dessa forma, a Contabilidade por Responsabilidades tem o objetivo de dar a cada responsvel, as informaes contbeis da organizao. Os objetivos desse subsistema se convertem em identificar e separar as informaes contbeis inseridas no sistema de Contabilidade Geral, para cada um dos responsveis elas diversas reas de responsabilidade da empresa. essas reas podem ser um setor, um departamento, uma filia, uma diviso ou uma unidade de negcio. Os objetivos so: apurar os custos e despesas controlveis de cada segmento organizacional sob comando de um responsvel; apurar o resultado (lucro ou prejuzo), de cada rea de responsabilidade da empresa; avaliar o retorno de investimento de cada centro de responsabilidade; avaliar o desempenho dos gestores de cada centro de responsabilidade. ATRIBUTOS E FUNES O subsistema de Contabilidade por Responsabilidades especfico a cada organizao ao ser

relacionado com a viso que esta possui de seus negcios e das necessidades de informaes para gerir cada um dos vrios segmentos de negcios a reas da organizao. Para isso, o administrador desse subsistema deve conhecer profundamente tanto a organizao quanto os modelos de deciso, mensurao e informao que sero elaborados para operacionalizar o subsistema. Existe uma importante considerao quanto ao subsistema de Contabilidade por Responsabilidades que a identificao das transferncias de produtos e servios entre as atividades e os centros de resultados. Desse modo as principais atribuies do administrador desse subsistema: identificao das reas de responsabilidade e dos centros de resultados em que se deve segmentar a organizao; definio dos conceitos de mensurao a serem aplicados; definio do sistema de transferncia entre os centros de resultado e as atividades, incluindo os critrios de mensurao para os preos de transferncia; definio do momento das transferncias (momento da produo, da venda, e transferncia ps-deduzida; definio dos procedimentos gerais do fluxo de informaes entre os centros de resultados ou atividades segmentadas no sistema. Subsistema de Acompanhamento do Negcio A compreenso de acompanhamento do negcio perpassa pela necessidade que a organizao tem de saber qual a sua posio no mercado em relao aos seus produtos. Assim, as informaes so reunidas para o planejamento estratgico organizacional, para a anlise das oportunidades e ameaas do ambiente e para a nfase dos pontos fortes e minimizao dos pontos fracos. Os objetivos desse subsistema se revestem em coletar e armazenar informaes que possibilitem visualizar a organizao em seu ramo de atuao dentro da conjuntura econmica. Esse subsistema deve conter informaes para: acompanhamento peridico do desempenho das vendas, clientes e mercados; acompanhamento peridico da situao econmica geral do setor de atuao da organizao; acompanhamento peridico da situao econmica geral do pas e do mundo; acompanhamento dos indicadores internos confrontando com os indicadores externos tais como: preos, crescimento das vendas, indicadores de produtividade, etc. acompanhamento peridico do desempenho dos concorrentes; acompanhamento peridico das importaes dos produtos concorrentes; acompanhamento peridico das exportaes dos produtos concorrentes; avaliao do tamanho dos mercados em que a empresa atua (consumo aparente); informaes para avaliao da participao da organizao no mercado; indicadores de produtividade, satisfao e gesto de clientes, satisfao e gesto dos funcionrios; ATRIBUTOS E FUNES As atribuies do administrador do subsistema de Acompanhamento do Negcio so: definio de quais informaes iro para o banco de dados do sistema; identificao das fontes das informaes e dos meios e processos de coleta; definio dos critrios de ajustes das informaes externas que devem ser internadas no sistema. Sntese Foram vistos os conceitos dos sistemas contbeis, a definio e classificao de sistemas, bem como a teoria geral dos sistemas, enfocando a abordagem sistmica e sua impostncia para a gesto organizacional. Foram estudados os sistemas de informao e seus componentes. Foram vistos os sistemas contbeis e as organizaes como uma sequncia de atividades. Foi abordado banco de dados, enfocando os bancos de dados dos sistemas de informaes contbeis. Foram tambm estudados os subsistemas do sistema contbil (atributos e funes). CENRIO MUNDIAL E NACIONAL

Neste contedo ser vista a convergncia da contabilidade brasileira s normas internacionais de contabilidade. Ser abordada a padronizao da contabilidade, suas vantagens e desvantagens. Ser discutido processo de harmonizaao da contabilidade brasileira s normas internacionais de contabilidade.

5.1 A CONVERGNCIA DA CONTABILIDADE BRASILEIRA S NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE

5.1.1 Padronizao da Contabilidade

claro o crescimento das Normas Contbeis nos ltimos anos, devido ao interesse na regulamentao, em razo da necessidade de correo de possveis falhas do sistema de mercado, no sentido de coibir a adoo do mercado de posturas contrrias aos interesses sociais e assim possibilitar a correo dessa postura. Padronizao x Harmonizao Harmonizao: quando se pretende discutir a adequao de normas de diferentes pases que possibilite comparao; Padronizao: se prende questo geogrfica e pode ocorrer dentro de um pas ou em diferentes pases. Carter mais amplo do que a harmonizao ou a convergncia do CPC. mais impositiva. Padronizao no Brasil: 1808: utilizao das partidas dobradas; 1860: contbil e ordem nos registros e nos balanos; Vantagens da Padronizao Diminuio de assimetria de Informao (quando uma das partes possui a informao que a outra no possui), pois a informao um bem econmico e possui valor sendo que a empresa detentora muitas vezes por limita o acesso se no existir uma norma especfica que a faa demonstrar; Coibir as variadas formas de contabilizao das empresas impedindo que o usurio possa fazer comparaes; Necessidades informacionais diferentes demandadas por usurios diferentes, mas com o mesmo padro de informao; A Contabilidade uma importante fonte de informao para o mercado de capitais (interesse dos Governos nas informaes contbeis para reduo e / ou eliminao de incertezas na tentativa de eliminar ou coibir fraudes no mercado); A Contabilidade considerada um bem pblico, e, portanto acessvel a todos; Algumas solues para os problemas de informao contbil (FOSTER, 1997 APUD LOPES DE S, 2008): o O direito de receber a informao financeira um direito do proprietrio; o Nenhum custo adicional deve ser cobrado pelo direito da informao; o Todos os acionistas devem ter acesso igual a essa informao; o No-acionistas devem poder examinar, a um custo mnimo, a informao. Desvantagens da Padronizao Custos da padronizao: normalmente para que as empresas possam fazeer a padronizao de seus relatrios contbeis, h um custo (inicial) alto; Transferncia de riquezas entre os usurios da informao. Exemplificando: se existirem dois usurios: um acionista e outro no acionista: ambos tero o mesmo benefcio com a

informao e pagaro o mesmo custo por ela. O usurio acionista est pagando para que o no acionista receba a mesma informao pagando o aumento de riqueza do no acionista; Dificuldade operacional: a Contabilidade busca classificar e agregar dois eventos da mesma natureza em um nmero reduzido de categorias para facilitar o trabalho do usurio. Exemplificando: vendas de mercadoria a vista tero lanamentos que levem ao aumento da receita e do disponvel. Mas ainda assim no se tem garantia absoluta de uma padronizao efetiva das informaes A Padronizao decorre dos seus efeitos sobre a escolha das pessoas: em uma situao sem padro existiriam vrias possibilidades que o padro inibe --> a criatividade e restringe a escolha das pessoas. Afeta a inovao; Forma de realizao da Padronizao: as regulamentaes em organismos especializados escapam ao controle sendo difcil a participao ampla das pessoas interessadas; Injustia na Padronizao: os critrios estabelecidos pelas normas devem determinar que quem deve segui-las ou no. As empresas de grande porte so obrigadas a seguirem determinada norma e as que esto no seu limite tambm. A Padronizao uma atividade poltica: deveriam ser convidadas certas instituies para participar do processo e dar maior legitimidade.

5.1.2 Processo de Harmonizao da Contabilidade Brasileira s Normas Internacionais de Contabilidade A edio da Lei n 11.638/07 trouxe diversas mudanas contbeis de modo a aproximar a Contabilidade brasileira ao contexto internacional da Contabilidade. Deste elas destacam-se: Gastos com Pesquisas e Desenvolvimento Gastos com Desenvolvimento: Seja vinculado a produtos que geraro receitas; Seja realizado teste do impairment etc. Gastos com Pesquisa: Devem ser integralmente lanados diretamente como despesa (FIPECAFI, 2008). A classificao de contas que anteriormente eram inseridas no grupo do Ativo Imobilizado, tais como marcas, patentes, concesses, direitos autorais e no autorais, sero classificadas no novo grupo - Ativo Intangvel (FIPECAFI, 2008). Grupo novo: Ativo No Circulante Intangvel: Marcas; Patentes; Direitos de concesso; Direitos de explorao; Direitos de franquia, Direitos autorais; Gastos com desenvolvimento de produtos novos; Carteira de clientes. Direitos de comercializao; Processos secretos de fabricao; Localizao privilegiada; Treinamento e capacitao dos colaboradores; gio pago por expectativa de resultado futuro (fundo de comrcio, ou goodwill). Regras Internacionais: O gasto com treinamento de pessoas que iro colocar um equipamento em funcionamento so incorporados ao custo do Imobilizado, j que, no fundo, fazem parte do processo de colocao do Imobilizado em condies de funcionamento. Tudo que se gasta, inclusive em testes de funcionamento, at que ele esteja pronto para operar, faz parte do custo do imobilizado. Software em desenvolvimento

Se este software (em elaborao) for ser integrado a algum item do imobilizado (softwares para mquinas especficas), deve ser contabilizado em Imobilizado em Andamento. Se o software no estiver vinculado a um imobilizado especfico, deve ser classificado como Intangvel em Andamento. Se o software em desenvolvimento seja para comercializao, deve ser tratado como ativo especial, mantido no grupo de estoques (FIPECAFI, 2008). O IASB faz distino entre Pesquisa (despesa) e desenvolvimento (ativo) e segudo pelos seguintes pases: Alemanha, Canad, Gr-Bretanha, Nova Zelndia, Austrlia, Holanda. A Frana e Japo tratam os dois como ativo. Nos Estados Unidos tudo considerado despesa, em razo da incerteza. Reavaliao de Ativos proibido em determinados pases, como Estados Unidos e Alemanha. Outros pases admitem sob certas condies, tais como Gr-Bretanha, Blgica, Holanda. Na Nova Zelndia s admitida para terrenos e construes, mas usa conceito de valor realizvel lquido (valor de sada). E no Brasil? aceita como critrio de mensurao de ativos? Teste de recuperabilidade (teste de Impairment)- definido em Norma CPC 01. O objetivo definir procedimentos para que os ativos no estejam avaliados contabilmente por um valor superior quele passvel de ser recuperado no tempo por uso nas operaes ou por venda (CVM, 2007). Um ativo que esteja reconhecido no balano mas que no possa ter fluxos de caixas futuros que recuperem o seu valor ou que no tenha indicaes que dem a ele uma garantia de recuperabilidade dever ter seus valores reduzidos. Qual a taxa de juros utilizada para trazer o fluxo de caixa descontado a valor presente, na realizao do teste do impairment? Se a taxa no existir de modo claro, a empresa ter que deliberar por qual taxa utilizar, e dar a devida evidenciao nas suas notas explicativas. O teste de recuperabilidade pode ser feito diretamente por pessoas da empresa, com documentao sobre o procedimento de realizao desse teste, mesmo que realizado internamente. Goodwill Conforme Iudcibus (2002), goodwill pode ser defindo como: 1. Como excesso de preo pago pela compra de um empreendimento ou patrimnio sobre o valor de mercado de seus ativos lquidos; 2. Nas consolidaes, como o excesso de valor pago pela companhia-me por sua participao sobre os ativos lquidos da subsidiria; 3. Como o valor atual dos lucros futuros esperados, descontados por seus custos de oportunidade. Este terceiro tipo, tambm denominado de goodwill subjetivo fruto das expectativas sobre a capacidade que a empresa ter de gerar uma rentabilidade superior ao seu custo de oportunidade. De acordo com Iudcibus e Marion (2002, p. 156) o conceito correto de Goodwill a diferena entre o valor da empresa e o valor de mercado dos Ativos e Passivos. Contabilizao do goodwill: Deve o goodwill ser tratado como ativo ou reconhecido como despesa? IASB: deve ser ativado. No Brasil - deve ser includo como ativo intangvel. Goodwill - registro: O valor pago em goodwill na aquisio de uma entidade acima do seu valor patrimonial avaliado a valores de mercado dever ser registrado no grupo dos Ativos Intangveis com o nome de gio Pago por Expectativa de Rentabilidade Futura. (FIPECAFI, 2008). No Brasil, o registro goodwill gerado internamente no pode ser contabilizado em nenhuma circunstncia, somente o efetivamente adquirido de terceiros, normalmente na compra de outra sociedade (FIPECAFI, 2008).

5.1.3 Organismos Regionais e Internacionais de Contabilidade

A busca da harmonizao contbil internacional tem implicado aes de diversos organismos

em nvel mundial e empenho de determinadas entidades profissionais de classe em nvel regional. A seguir so enumerados os principais desses organismos. International Accounting Standards Board (IASB) O International Accounting Standards Board (IASB) - Conselho de Normas Internacionais de Contabilidade um organismo independente do setor privado de elaborao e emisso de normas contbeis internacionais. Sua sede em Londres. Sua finalidade propor normas para balizar a elaborao e a divulgao das demonstraes contbeis, procurando fazer com que essas normas sejam acatadas mundialmente, ou seja, que haja uma convergncia. Este organismo emite as International Financial Reporting Standards (IFRS) - Normas Internacionais de Relatrios Financeiros, que o Padro Internacional de Contabilidade. Emite tambm as International Accounting Standard (IAS) - Normas Internacionais de Contabilidade NIC. As suas normas so elaboradas com forte interferncia dos padres anglo-americanos. A representao no Brasil por meio do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IBRACON e pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC. Composto por dezenove curadores do todo o mundo, inclusive pelo Brasil. So objetivos do IASB: Elaborar e publicar, notoriamente, normas contbeis internacionais, que devero ser observadas nos relatrios contbeis; Promover a aceitao e adoo prtica de tais normas em escala mundial. International Organization of Securities Commission (IOSCO) A International Organization of Securities Commission (IOSCO) - Organizao Mundial das Comisses de Valores Mobilirios estabelece normas contbeis para evidenciao nos mercados de valores mobilirios. Seu objetivo promover a regulamentao do mercado de capitais em nvel global, de modo a refletir um mercado justo, eficiente e sadio. Congrega os rgos reguladores de mercados de capitais, a exemplo da CVM e da SEC. equivalente Comisso de Valores Mobilirios (CVM), no Brasil. Em 2000 baixou uma resoluo recomendando aos seus membros a aceitao das IAS/IFRS para fins de registro em bolsa de valores.

European Economic Community - European Union (EEC/EU) A European Economic Community European Union (EEC/EU) - Comunidade Econmica Europia ou Unio Europeia tem sua origem na dcada de 1950, aps a destruio parcial da Europa, depois de duas guerras mundiais. Em 1991, o Tratado de Maastricht (Holanda) estabeleceu a adoo do euro e a criao do Banco Central Europeu. So estas as principais diretivas para a contabilidade: 4a Diretiva estrutura das demonstraes contbeis e reconhecimento de receita e despesa; 7a Diretiva evidenciao, consolidao de balanos, comparabilidade das demonstraes contbeis. Financial Accounting Standards Board (FASB) Financial Accounting Standards Board (FASB) - Conselho de Padres de Contabilidade Financeira ou Junta de Normas de Contabilidade Financeira Entidade independente, cujos membros componentes devem ser totalmente desvinculados do mercado de capitais. Regula o United States Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP) - Princpios Contbeis Geralmente Aceitos nos EUA, adotados para os demonstrativos financeiros e/ou relatrios de empresas. rgo que estabelece as regras contbeis nos Estados Unidos. Antes de emitir um novo pronunciamento (Statement of Financial Accounting Standards SFAS) o FASB trabalha com contadores pblicos (CPA) representantes da indstria, acadmicos e usurios das demonstraes financeiras para desenvolver um memorando de discusso. equivalente ao CFC no Brasil.

Aps receber os comentrios pblicos e ouvir suas opinies, essa assessoria prepara uma proposta de padres de contabilidade e a disponibiliza para comentrios pblicos. Esse instrumento confere ao pblico uma oportunidade para comentar sobre o projeto antes de ser finalizado e emitido como um pronunciamento do FASB. Securities and Exchange Commission (SEC) A Securities and Exchange Commission (SEC) - Comisso de Valores Mobilirios e Cmbio o rgo regulador do mercado de capitais dos EUA, sendo equivalente Comisso de Valores Mobilirios (CVM) no Brasil. Os seus objetivos so proteger os investidores e manter a integridade dos mercados de valores mobilirios. A SEC promove e divulga informaes relevantes fazendo cumprir as leis que regem os mercados e protege os investidores. American lnstitute of Certified Public Accountants (AICPA) O American lnstitute of Certified Public Accountants (AICPA) - Instituto Americano dos Contadores Pblicos Certificados possui um comit tcnico snior denominado Comit Executivo de Padres da Contabilidade composto de 15 membros voluntrios, com representantes da indstria, da academia, analistas, e empresas de contadores pblicos nacionais e regionais. Todos os membros do Comit Executivo de Padres da Contabilidade so contadores certificados (CPA) e membros do AICPA. As atividades desenvolvidas pelo comit so freqentemente relacionadas a empresas especficas ou com um escopo bem delimitado, ao contrrio do que ocorre na maioria dos projetos do FASB, que possuem um escopo mais amplo. O Comit Executivo de Padres da Contabilidade est autorizado a formular padres de contabilidade, bem como a representar o AICPA em matrias da contabilidade. Esses padres de contabilidade so elaborados atravs do trabalho de comits do AICPA e de foras-tarefa. O comit emite pronunciamentos de posio SOP - Statement of Position of the AICPA* guias de auditoria e de contabilidade, os quais so revisados e cancelados pelo FASB. *SOP (Statement of Position of the AICPA): fornecem orientao para a contabilidade financeira e emisso de relatrios. Sntese Neste contedo foi estudada a convergncia da contabilidade brasileira s normas internacionais de contabilidade, onde foram vistas a padronizao da contabilidade, com suas vantagens e desvantagens. Foi abordado o processo de harmonizaao da contabilidade brasileira s normas internacionais de contabilidade. Foram vistas algumas caractersticas de contabilizao em alguns pases. Foram estudados alguns dos principais organismos regionais e internacionais de Contabilidade.

MERCADO FINANCEIRO

Diante da necessidade do profissional de contabilidade permanecer sempre atento ao cenrio nacional e internacional, neste tema buscar-se- a compreenso do mercado financeiro nacional e internacional, onde sero estudados os sistemas financeiros: nacional e internacional.

6.1 MERCADO FINANCEIRO NACIONAL E INTERNACIONAL

6.1.1 Sistema Financeiro Nacional

Consiste em um conjunto de instituies reguladoras e operacionais, formadas com o objetivo de manter o fluxo de recursos entre poupadores e investidores. A Lei n 4.595 de 31.12.64 - Lei da Reforma do Sistema Financeiro Nacional criou: Conselho Monetrio Nacional CMN; Banco Central BACEN. O Sistema Financeiro Nacional composto pelos seguintes rgos reguladores e supervisores: Autoridades Monetrias: Conselho Monetrio Nacional (CMN): elabora a poltica da moeda e crdito, objetivando o progresso econmico e social do pas (Lei n 4.959/64). So objetivos do CMN: adaptar o volume dos meios de pagamento s necessidades da economia nacional; regular o valor interno da moeda, corrigindo os surtos inflacionrios e deflacionrios; regular o valor externo da moeda e o equilbrio da balana de pagamentos; orientar a aplicao de recursos das instituies financeiras pblicas e privadas nas diferentes regies do pas; zelar pela liquidez e solvncia das instituies financeiras; coordenar as polticas econmicas e a dvida pblica interna e externa; autorizar as emisses de papel-moeda pelo BACEN e as normas reguladoras do meio circulante (total de dinheiro colocado em circulao); propiciar o aperfeioamento das instituies e dos instrumentos financeiros para maior eficcia do sistema de pagamentos e mobilizao de recursos; determinar as caractersticas gerais da moeda nacional; determinar as taxas de recolhimento compulsrio; regular a constituio, o funcionamento e a fiscalizao das instituies financeiras do pas. As suas competncias so: disciplinar o crdito. Como exemplo, tem-se a destinao de parcela de emprstimos ao setor rural; regular a constituio, o funcionamento e a fiscalizao das instituies financeiras e a aplicao de penalidades; limitar as taxas de juros, descontos e comisses. Deve-se afirmar que atualmente as taxas esto liberadas; estabelecer o capital mnimo das instituies financeiras nveis mnimos de proporo entre o capital e o valor dos ativos dos bancos, como forma de garantir sua solidez e segurana dos mercados financeiros mundiais - ndice de Basilia. O risco operacional de uma instituio financeira passa a ser medido sobre o tipo de aplicaes feitas com o capital que ela administra. disciplinar o funcionamento das bolsas de valores:

manter local adequado para transaes de ttulos e valores mobilirios; gerir o sistema de registro e liquidao das operaes realizadas; assegurar garantia pelos ttulos e valores negociados. aplicar restries aos bancos estrangeiros que operam no pas (ex: Limite de n de agncias). O Conselho Mo netrio Nacional CMN composto: Pelo Ministro da Fazenda Presidente; Ministro do Planejamento; Presidente do Banco Central. Banco Central: criado pela Lei n 4.595 de 31.12.64. uma autarquia (entidade de personalidade jurdica de direito pblico, que possuem patrimnio e receita prprios, sem capital, para desempenhar atividades tpicas da administrao pblica que no traduzam resultados comerciais ou industriais) federal, que intervm no sistema financeiro e na economia. o banco dos bancos; um banco do governo e como tal executor da poltica monetria nacional. O BACEN em como misso: assegurar o equilbrio monetrio da economia; zelar pela liquidez da economia. Seus objetivos so: manter as reservas internacionais do pas em nveis satisfatrio (ativos dos bancos centrais que so mantidos em diferentes reservas em moedas estrangeiras, utilizados no cumprimento dos seus compromissos financeiros); assegurar a formao de poupana em nveis apropriados; garantir a estabilidade e o aperfeioamento do sistema financeiro nacional. As suas responsabilidades podem ser assim descritas: cumprir e fazer cumprir as disposies determinadas pelo CMN; receber os recolhimentos compulsrios e os depsitos das instituies financeiras; ser depositrio das reservas oficiais de ouro e moedas estrangeiras; executar o servio do meio circulante: irrigar ou enxugar o mercado; controlar o crdito; controlar o capital estrangeiro; fiscalizar e penalizar as instituies financeiras (pagamento de indenizao cheque devolvido indevidamente); comprar e vender ttulos pblicos federais; negociar com governos estrangeiros em nome do Governo brasileiro; regular a compensao de cheques e outros papis (documentos, boletos de cobrana,) este foi cedido ao Banco do Brail. autorizar a instalao, funcionamento e transferncias de instituies financeiras. Comisso de Valores Mobilirios (CVM): autarquia vinculada ao Ministrio da Fazenda, instituda pela Lei 6.385, de 7 de dezembro de 1976. responsvel por regulamentar, desenvolver, controlar e fiscalizar o mercado de valores mobilirios do pas. Possui as funes de: assegurar o funcionamento eficiente e regular dos mercados de bolsa e de balco; proteger os titulares de valores mobilirios; evitar ou coibir modalidades de fraude ou manipulao no mercado; assegurar o acesso do pblico a informaes sobre valores mobilirios negociados e sobre as companhias que os tenham emitido; assegurar a observncia de prticas comerciais eqitativas no mercado de valores mobilirios; estimular a formao de poupana e sua aplicao em valores mobilirios; promover a expanso e o funcionamento eficiente e regular do mercado de aes e estimular as aplicaes permanentes em aes do capital social das companhias abertas. Instituies Financeiras

So pessoas fsicas ou jurdicas, pblicas e privadas, cuja atividade principal consiste na coleta, intermediao ou aplicao de recursos financeiros prprios ou de terceiros em moeda nacional ou estrangeira, e a custdia de valor de propriedade de terceiros. Prestam os seguintes servios: transformam ativos financeiros (aplicaes no mercado financeiro. Como exemplo tem-se: ttulos de renda fixa pblicos e privados, caderneta de poupana, aes, ouro, moedas estrangeiras, entre outros) em diferentes tipos de ativos (ativo circulante - dinheiro que a companhia tem em caixa, ou qualquer outra coisa que possa ser transformada em dinheiro vivo imediatamente; ativo fixo - o que a empresa no tem inteno de vender no curto prazo, como prdios, mveis, mquinas e equipamentos.); permutas de ativos financeiros beneficiando seus clientes; permuta de ativos financeiros para as suas contas; efetuam avisos de investimentos ao mercado; administram carteiras de demais participantes do mercado. Bancrias: aceitam fundos das unidades superavitrias e empresa s unidades deficitrias. Possuem por acaratersticas, a captao de depsitos a vista (cheques dos clientes) e possuem a faculdade de emisso de moeda escritural. Utilizao das Instituies Bancrias oferecem contas de depsito que pode se ajustar s caractersticas de e liquidez desejadas pela maior parte unidades superavitrias; movimentam os fundos recebidos de modo a lhes permitir conceder emprstimos que se ajudam aos vencimentos desejados pelas unidades deficitrias; aceite do risco de emprstimo que proprcionam; diversificao dos seus emprstimos entre vrias unidades deficitrias - permite absorver melhor a inadimplncia dos emprstimos. As instituies No Bancrias operam com ativos financeiros no-monetrios, no captam depsitos vista, no podem emitir moeda escritural. Entretanto, possuem um papel importante na intermediao financeira. Seguem exemplos de instituies No Bancrias: bancos de investimento; sociedade de arrend mercantil; sociedade de crdito, investimento e financiamento; sociedade de crdito imobilirio e associaes de poupana e emprstimos.

6.1.2 Sistema Financeiro Internacional

Ordem Monetria Internacional: conjunto de convenes, acordos e regras estabelecidos entre pases independentes. Pilares do Sistema Financeiro Internacional Banco Mundial (The World Bank Group) - BIRD; Fundo Monetrio Internacional FMI; Banco Interamericano de Desenvolvimento BID A seguir, pode verificar o detalhamento de cada um: Banco Mundial Foi concebido durante a Segunda Guerra Mundial para auxlio na reconstruo da Europa aps a referida Guerra. Financia projetos de desenvolvimento para pases pobres, tais como: desenvolvimento social; investimento em sade e educao; proteo do meio-ambiente; projetos para estabilidade macroeconmica com investimentos de longo prazo.

Fundo Monetrio Internacional FMI Principal instituio financeira internacional. Seus objetivos so: estimular a cooperao internacional; facilitar a expanso e o crescimento equilibrado do comrcio mundial; promover a estabilidade cambial; colaborar para o estabelecimento de um sistema de pagamentos internacionais e para restries cambiais. disponibilizar recursos para pases que necessitam corrigir desequilbrios em suas contas externas. Fundos: cotas subscritas pelos pases em ouro, dlar e Direitos Especiais de Saque moeda criada pelo FMI para transaes internacionais entre bancos centrais; valor correspondente mdia ponderada das principais moedas internacionais. Permite a disponibilizao do capital para emprstimos: 25% da cota do pas. Em casos de necessidade de mais de 25%, dois princpios devem ser seguidos: pagamento impretervelmente assim que todos os problemas extinguirem; demonstrao pelo pas solicitante de como pretente resolver seus problemas financeiros; perodo de pagamento (normal): 3 a 5 anos; Vigilncia: consultas anuais; inspees semestrais; sugestes individualizadas. Atuao: assistncia tcnica (apoio e consultoria) em: planejamento e implementao de polticas fiscais e monetrias; formaes de instituies (bancos centrais e departamentos do Tesouro); assistncia tcnica (apoio e consultoria) em: tratamento e prestao de contas de trasaes com o FMI; coleta e aperfeioamento de dados estatsticos e treimnamento de pessoal. Banco Interamericano de Desenvolvimento BID Principal fonte de financiamento para projetos de desenvolvimento econmico, social e institucional para a Amrica Latina e o Caribe. Recursos: cotas dos pases-membros; aplicaes no mercado financeiro internacional, com emisso de obrigaes; fundos; pagamento de emprstimos. Direo: assemblia de Governadores: delega parte de suas responsabilidades aos Diretores Executivos. INVESTIMENTOS: diretos: em aes; indiretos: aquisio de empresas com registro em bolsas de outros pases; fundos; Recibos de Depsitos de aes (DRs): Depositary Receipts: recibos de depsitos de aes de empresas negociados nos mercados de capitais. Atravs dos DRs os investidores podem aplicar Depsitos de aes (DRs): Depositary Receipts: recibos de depsitos de aes de empresas negociados nos mercados de capitais. Atravs dos DRs os investidores podem aplicar seus recursos em empresas estrangeiras.

Centros Financeiros Globais FUNO: Intermediar o fluxo financeiros entre pases. CLASSIFICAO:

Centros financeiros globais: oferecem vasta gama de servios, especialmente nos mercados atacadistas, para clientela mundial Londres, Nova York e Tquio; Centros financeiros regionais internacionais: prestam servios financeiros a uma regio e fazem intermediao entre dos centros globais com centros regionais. Europa: Amsterd, Frankfurt, Luxembrugo (Gro Ducado), Milo, Paris e Zurique. Centros financeiros regionais internacionais: sia Pacfico: Hong Kong, Sidney, Manila, Seul (coria do Sul), Shangai e Taipei (Taiwan Formosa); Amrica do Norte: Chicago, Boston, Los Angeles e Toronto. Centos Offshore: entrepostos financeiros que fazem intermedia o entre fluxos financeiros com pouca ligao com o sistema financeiro do pas em que esto situados. Ilhas Caim, Antilhas Holandesas e Ilhas do Canal (Canal da Mancha); Centros Financeiros Nacionais: atendem s necessidaes nacionais ou regionais no va rejo e comrcio bilateral entre a economia e outras economias. Nova York: Wall Street: centro financeiro da Amrica e primeiro centro financeiro em mercado de aes. Londres: City of London/ (City Londrina): mercado ingls de bolsa de valores. Tquio: principal centro finaceiro da sia. No Japo, h nove bolsas de Valores, mas as principais so: Tquio e Osaka. Sntese Ao longo deste contedo foram estudadoa os mercados financeiros: nacional e internacional. Foi visto o sistema financeiro nacional, onde foram abordadas as autoridades monetrias, as instituies financeiras. Foi evidenciado o sistema financeiro internacional, onde foram conhecidos: a ordem monetria internacional, os pilares do sistema financeiro internacional e os centros financeiros globais.

Glossrio Teste do impairment : seu objetivo definir procedimentos para que os ativos no estejam avaliados contabilmente por um valor superior quele passvel de ser recuperado no tempo por uso nas operaes ou por venda (CVM, 2007). Um ativo que esteja reconhecido no balano mas que no possa ter fluxos de caixas futuros que recuperem o seu valor ou que no tenha indicaes que deem a ele uma garantia de recuperabilidade dever ter seus valores reduzidos. Valor Econmico Agregado: EVA (economic value added): indicador contbil de lucro. porm com uma importante diferena: EVA considera o custo de todo capital. EVA mais do que um sistema de medio. tambm um instrumento para alterar o comportamento gerencial, que faz os gerentes pensarem diferente sobre seu trabalho. A Stern Stewart & Co. conceitua EVA como uma estrutura integrada de gerenciamento de negcios e remunerao varivel, que estabelece um novo direcionamento dentro da organizao. Seu objetivo maximizar o valor criado pela empresa atravs de uma mudana na cultura organizacional. Seu objetivo maximizar o valor criado pela empresa atravs de uma mudana na cultura organizacional. O EVA visa alinhar os objetivos dos acionistas com os dos gerentes, para que estes pensem, ajam e sejam remunerados como donos da empresa.

Vetor: Vetores de desempenho (so hipteses que ligam os objetivos estratgicos de uma performance a outra). Segundo Kaplan e Norton (1997, p.19-20):O Balanced Scorecard um novo instrumento que integra as medidas derivadas da estratgia. Sem menosprezar as medidas financeiras do desempenho passado, ele incorpora os vetores do desempenho financeiro futuro. Esses vetores, que abrangem as perspectivas do cliente, dos processos internos, e do aprendizado e crescimento, nascem de um esforo consciente rigoroso de traduo da estratgia organizacional em objetivos e medidas tangveis.

REFERNCIAS

ALBUQUERQUE, Alexandre Farias. Gesto estratgica das informaes internas na pequena empresa: estudo comparativo de casos em empresas do setor de servios (hoteleiro) da regio de Brotas SP. 2004. 209 f. Dissertao (Mestrado em Engenharia de Produo) Escola de Engenharia de So Carlos, Universidade de So Paulo, So Carlos, 2004. ALMEIDA, Martinho Isnard Ribeiro de. Manual de Planejamento Estratgico. desenvolvimento de um plano estratgico com a utilizao de planilhas Excel. So Paulo: Atlas, 2001. Citado por ALBUQUERQUE, Alexandre Farias. Gesto estratgica das informaes internas na pequena empresa: estudo comparativo de casos em empresas do setor de servios (hoteleiro) da regio de Brotas SP. So 2004. 209 f. Dissertao (Mestrado em Engenharia de Produo) Escola de Engenharia de So Carlos, Universidade de So Paulo, So Carlos, 2004. AMAT, Oriol et al. The ethics of creative accounting: some Spanish evidence. Abril 2000. Universidade Pompeu Fabra, Economics and Business Working Paper No. 455. April, 2000. Disponvel em: . Acesso em: 12. jan. 2010. Citado por COSTA, Fbio M.; PIGATTO, Jos A. M.;LISBOA, Lzaro P. Contabilidade criativa. Trabalho apresentado no 1 Seminrio de Contabilidade EAC/FEA/USP. So Paulo 01 e 02 de Out. 2000. Disponvel em: . Acesso em: 12.jan.2010. ANSOFF, H. Igor.; McDONNELL Edward. Implantando a administrao estratgica. Traduo de Antnio Zoratto Sanvicente; Guilherme Ary Plonsky. 2. ed. So Paulo: Atlas, 1993. ANSOFF. H.I. A nova estratgia empresarial. So Paulo: Atlas, 1995. ATKINSON, Anthony A et al. Contabilidade gerencial. 2 ed. So Paulo - SP: Atlas, 2000. BANDEIRA, A.A. Avaliao de desempenho: uma abordagem estratgica aplicada ao controle das variveis do setor siderrgico. So Paulo, 2001. 254 p. Tese (Doutorado) Departamento de Engenharia de Produo, Escola Politcnica da Universidade de So Paulo.

BEAL, Adriana. Gesto estratgica da informao: como transformar a informao e a tecnologia da informao em fatores de crescimento e de alto desempenho nas organizaes. So Paulo: Atlas, 2004. BIO, Srgio R. Sistema de informao: um enfoque gerencial. So Paulo: Atlas, 1996. BRASIL. Lei N 4.595, de 31 de dezembro de 1964. Dispe sobre a Poltica e as Instituies Monetrias, Bancrias e Creditcias, Cria o Conselho Monetrio Nacional e d outras providncias. Braslia, 31 de dezembro de 1964. BRASIL. Lei N 6385 de 07 de dezembro de 1976. Dispe sobre o mercado de valores mobilirios e cria a Comisso de Valores Mobilirios. Braslia, 07 de dezembro de 1976. BRASIL. Lei n 6.404, 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as Sociedades por Aes. Braslia, 15 de dezembro de 1976. BRASIL. Lei n 11.638 de 27 de dezembro de 2007. Dispe sobre as alteraes na Lei das Sociedades por Aes. Braslia, 27 de dezembro de 2007. BRASIL. Lei n 11.941 de 27 de maio de 2009. Converso da Medida Provisria n 449, de 2008. [...] e d outras providncias. Braslia, 28 de maio de 2009. BRASIL. Indicadores de desempenho: sistema de medio do desempenho organizacional. (Nota de Instruo). MINISTRIO DA DEFESA. EXRCITO BRASILEIRO. PROGRAMA EXCELNCIA GERENCIAL. Disponvel em: http://www.consulting.com.br/edsonalmeidajunior/admin/downloads/indicadoresdedesempenho. pdf. Acesso em: 23.jan. 2009. BULLEN, C. V. e ROCKART, J. F. A primer on critical success factors. Center for Information Systems Research, Sloan School of Management, 1981. Citado por ORTI, Paulo Sergio.; RODRIGUES, Jos de Souza.; ALBINO, Joo Pedro. Fatores crticos de sucesso em jogos de empresa. In: XV Simpsio de Engenharia de produo. Unesp, 2008. BRESSER-PEREIRA, Luiz Carlos. Lgica perversa da estagnao: dvida, dficit e inflao no Brasil. In: Revista Brasileira de Economia 45 (2), abril 1991:187-211. CALLADO, Antnio Andr Cunha.; CALLADO, Aldo Leonardo Cunha.; ANDRADE, Luciano Pires de. Padres de utilizao de indicadores de desempenho no-financeiros: um estudo exploratrio nas empresas de Serra Talhada/PE. In: ABCustos Associao Brasileira de Custos - Vol. III n 2 - mai/ago 2008. Disponvel em: http://www.unisinos.br/abcustos/_pdf/art.1%20Revista%20ABCustos.pdf. Acesso em: 22. Jan. 2009. CAMARGO, Marculino. Fundamentos da tica geral e profissional. Rio de Janeiro: Vozes, 1999. FUJI, Alessandra Hirano.; CARVALHO, Luiz Nelson Guedes de. Earnings Management no contexto bancrio brasileiro. Universidade de So Paulo. Disponvel em: http://www.congressousp.fipecafi.org/artigos52005/7.pdf. Acesso em: 15. fev. 2010. CFC - Conselho Federal de Contabilidade, Resoluo n 1.159. Aprova o Comunicado Tcnico CT 01 que aborda como os ajustes das novas prticas contbeis adotadas no Brasil trazidas pela Lei n 11.638/07 e MP n 449/08 devem ser tratados. Braslia, 14 de fevereiro de 2009. CFC - Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo n 750. Dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Braslia, 29 de dezembro de 1993. CFC - Conselho Federal de Contabilidade, Resoluo n 530. Aprova princpios fundamentais de contabilidade. Norma NBC-T-1. Braslia, 23 de outubro de 1981.

CFC - Conselho Federal de Contabilidade, Resoluo n. 820. Aprova a NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis com alteraes e d outras providncias. Braslia, 17 de dezembro de 1997. CFC. Conselho Federal de Contabilidade. Abordagens ticas para o profissional contbil/ Conselho Federal de Contabilidade. Braslia, 2003. CFC - Conselho Federal de Contabilidade, Resoluo n. 751 de 29 de dezembro de 1993. Dispe sobre as Normas Brasileiras de Contabilidade. Braslia, 29 de dezembro de 1993. CHAU, Marilena. Convite filosofia. So Paulo, Editora tica, 2003. CORRA, Angela Cristina. O Balanced Scorecard como um sistema adaptativo complexo: uma abordagem Quntica estratgia. Tese de doutorado apresentada ao Programa de Psgraduao em Engenharia de Produo da Universidade Federal de Santa Catarina, como requisito parcial para obteno do ttulo de Doutor em Engenharia de Produo. Florianpolis, 2005. COSENZA, Jos Paulo; GRATERON, Ivan Ricardo Guevara. A auditoria da contabilidade criativa. Revista Brasileira de Contabilidade, Braslia, 18, p. 43-61, setembro/outubro 2003. COSTA, Fbio M.; PIGATTO, Jos A. M.;LISBOA, Lzaro P. Contabilidade criativa. Trabalho apresentado no 1 Seminrio de Contabilidade EAC/FEA/USP. So Paulo 01 e 02 de Out. 2000. Disponvel em: . Acesso em: 12..jan. 2010. COUTINHO, Andr Ribeiro. Utilizando o BSC para avaliar a contribuio estratgica da tecnologia da informao. Disponvel em: http://www.companyweb.com.br/lista_artigos.cfm?id_artigo=215. Acesso em: 07 jan. 2008. CPC - Comit de Pronunciamentos Contbeis. Pronunciamento Tcnico CPC 01. Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade IAS 36 (IASB). Braslia, 14 de setembro de 2007. CVM - COMISSO DE VALORES MOBILIRIOS. Deliberao n 539/2008. Aprova o Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC que dispe sobre a Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis. Braslia, 14 de maro de 2008. CVM. Comisso de Valores Mobilirios. Instruo CVM n 457 de 13 de julho de 2007: Dispe sobre a elaborao e divulgao das demonstraes financeiras consolidadas, com base no padro contbil internacional emitido pelo International Accounting Standards Board - IASB. DOU 16/07/2007. Dal`B. Reginaldo Andr. Indicadores de desempenho: ferramentas para uma gesto mais competente. Disponvel em: http://www.administradores.com.br/informe-se/artigos/indicadoresde-desempenho-ferramentas-para-uma-gestao-mais-competente/28575/. Acesso em: 18.jan.2010. DRUCKER, Peter F. O gerente eficaz. Rio de Janeiro: Zahar, 1966. FIORI, Jos Lus. Os moedeiros falsos. Rio de Janeiro: Editora Vozes, 1997. FIPECAFI. Manual de contabilidade das sociedades por aes. aplicvel s demais sociedades. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2008. FISCHMANN, Adalberto A.; ALMEIDA, Martinho Isnard R. Planejamento estratgico na prtica. 2. ed. So Paulo: Atlas, 1991. GIL, Antonio de Loureiro. Sistemas de informaes contbil/financeiros. 3.ed. So Paulo: Atlas,

1999. HENDRIKSEN, Eldon S., BREDA, Michael F. Van. Teoria da contabilidade: traduo de Antonio Zoratto Sanvicente. So Paulo: Atlas, 1999. HOSS, Osni; CASAGRANDE, Luiz Fernande; DAL VESCO, Delci Grampegia; METZNER, Claudio marcos. Contabilidade: ensino e deciso. So Paulo: Atlas, 2008. IUDCIBUS, Srgio de. Introduo teoria da contabilidade. So Paulo: Atlas, 2002. IUDCIBUS, Srgio de; MARION, Jos. Carlos. Introduo teoria da contabilidade. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2006. KAPLAN, Robert.; DAVID, Norton. A estratgia em ao: balanced scorecard. Traduo Luiz Euclydes Trindade Frazo Filho. Rio de Janeiro: Campus, 1997. ___________ Organizao orientada para a estratgia. Campus. Rio de Janeiro, 2000. ___________ Mapas estratgicos. Rio de Janeiro: Elsevier, 2004. LAURINDO, Fernando Jos Barbin; SHIMIZU, Tamio; CARVALHO, Marly Monteiro de; RABECHINI Jr, Roque. O papel da tecnologia da informao (TI) na estratgia das organizaes. Depto. de Eng. de Produo Escola Politcnica da USP. v.8, n.2, p.160-179, ago. 2001. Disponvel em: http://www.scielo.br/pdf/gp/v8n2/v8n2a04.pdf. Acesso em 12. Jan. 2009.

LIMA, Emanuel Edwan de. Indicadores de desempenho. Disponvel em: http://www.ogerente.com.br/novo/colunas_ler.php?canal=10&canallocal=31&canalsub2=101&id =1182. Acesso em: 23. Jan. 2009. LOPES DE S, Antnio. Histria geral e das doutrinas da contabilidade. So Paulo: Atlas, 1997. _________ . tica profissional. 8. ed. So Paulo: Atlas, 2007. MAFRA, Antero Tadeu. Indicadores de Desempenho. Disponvel em: http://www.eps.ufsc.br/disserta99/antero/cap3.htm. acesso em: 23. jan. 2009. MARION, Jos Carlos. Contabilidade empresarial. 13a ed. So Paulo: Atlas. 2007. MARTINS, Eliseu.; SANTOS, Ariovaldo. Alguns pontos da Lei 11.638 e a internacionalizao da contabilidade brasileira. IBEF NEWS, maro 2008. MAXIMIANO, Antnio Csar Amaru. Introduo administrao. 4. ed. So Paulo, Atlas, 1995. MACARTHUR, J.B. 1996. Performance measures that count: monitoring variables of strategic importance. Journal of Cost Management, 10(3):39-45. Citado por CALLADO, Antnio Andr Cunha.; CALLADO, Aldo Leonardo Cunha.; ANDRADE, Luciano Pires de. Padres de utilizao de indicadores de desempenho no-financeiros: um estudo exploratrio nas empresas de Serra Talhada/PE. In: ABCustos Associao Brasileira de Custos - Vol. III n 2 mai/ago 2008. Disponvel em: http://www.unisinos.br/abcustos/_pdf/art.1%20Revista%20ABCustos.pdf. Acesso em: 22. Jan. 2009. MCGEE, T.; PRUSAK, L. Gerenciamento estratgico da informao. Rio de Janeiro: Campus, 1995. MINTZBERG, H; Ahlstrand, B; Lampel J. Safari de estratgia: um roteiro pela selva do planejamento estratgico. Traduo: Nivaldo Montingelli Jr. Porto Alegre: Bookman, 2000.

299p. MORISSETE, R. 1997. Toward a theory of information choices in organizations: an integrative approach. Ph.D. Dissertation in Accounting. University of Waterloo, 329p. Citado por CALLADO, Antnio Andr Cunha.; CALLADO, Aldo Leonardo Cunha.; ANDRADE, Luciano Pires de. Padres de utilizao de indicadores de desempenho no-financeiros: um estudo exploratrio nas empresas de Serra Talhada/PE. In: ABCustos Associao Brasileira de Custos - Vol. III n 2 - mai/ago 2008. Disponvel em: http://www.unisinos.br/abcustos/_pdf/art.1%20Revista%20ABCustos.pdf. Acesso em: 22. Jan. 2009. NIYAMA, Jorge Katsumi; SILVA, Csar Augusto Tibrcio da. Teoria da contabilidade. So Paulo: Atlas, 2008. OBRIEN, James A. Sistemas de informao e as decises gerenciais na era da internet. So Paulo: Saraiva, 2002. OLIVEIRA, Djalma Sistemas de informaes gerenciais: estratgicas, tticas e operacionais. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2004. ORTI, Paulo Sergio.; RODRIGUES, Jos de Souza.; ALBINO, Joo Pedro. Fatores crticos de sucesso em jogos de empresa. In: XV Simpsio de Engenharia de produo. Unesp, 2008. PADOVEZE, Clovis Luis. Sistemas de informaes contbeis: fundamentos e anlise. 5 ed. So Paulo: Atlas, 2007. PASSOS, Elizete. tica nas organizaes. So Paulo: Atlas, 2007. PORTER, Michael E. Estratgia competitiva: tcnicas para anlise de indstrias e da concorrncia. Traduo de Elizabeth Maria de Pinho Braga. 7. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1986. PORTO, Maria Alice Guedes. O sistema de informaes gerenciais do estado da Bahia (SIGBAHIA) nas tomadas de decises estratgicas da administrao pblica estadual - um estudo de caso. Salvador: 2007. Dissertao de Mestrado apresentada Fundao Visconde de Cairu. PORTO, Maria Alice Guedes. Apurao dos custos no setor pblico: implantao do sistema de custeio baseado em atividades, como um novo enfoque na gesto da gesto da administrao pblica. Salvador, 2003. 97f. Monografia de especializao em Contabilidade Gerencial apresentada Universidade Federal da Bahia. SRF - SECRETRIO DA RECEITA FEDERAL - Instruo Normativa n 84 de 20.12.1979. Estabelece normas para a apurao e tributao do lucro nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis. Braslia, 20 de dezembro de 1979. SANTOS, Ariovaldo. GRATERON, Ivan Ricardo Guevara. Contabilidade Criativa e responsabilidade dos auditores. Revista Contabilidade & Finanas USP, So Paulo, n.32, p.722, maio/agosto 2003. SANTOS, Jos Luiz dos; SCHMIDT, Paulo; MARTINS, Marco Antonio. Fundamentos de anlise das demonstraes contbeis. Coleo resumos de contabilidade. So Paulo: Atlas, 2006. VELOSO, Fernando A.; VILLELA, Andr.; GIAMBIAGI, Fabio. Determinantes do milagre econmico brasileiro (1968-1973): uma anlise emprica. In: Revista Brasileira de Economia. Rio de Janeiro, 2008. VIEIRA, Maria das Graas. A tica na profisso contbil. So Paulo: IOB -Thompson, 2006.

Sobre o Autor

Maria Alice Porto - Mestra em Desenvolvimento Humano e Responsabilidade Social (Fundao Visconde de Cairu/Centro de Ps-Graduao e Pesquisa Visconde de Cairu CEPPEV) Salvador/Bahia; Especialista em Docncia do Ensino Superior (Fundao Visconde de Cairu/Centro de Ps-Graduao e Pesquisa Visconde de Cairu -CEPPEV); Especialista em Contabilidade Gerencial (UFBA); Bacharel em Cincias Contbeis e Cincias Econmicas (UFBA); Docente Universitria.