Contabilidade Geral e P Blica Linotec 05-02-2013

Contabilidade Geral e Pblica
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Contabilidade Geral e Pblica / Obra organizada pelo Instituto IOB - So Paulo: Editora IOB, 2012. ISBN 978-85-63625-61-8
Sumrio
Captulo 1 Contabilidade Geral Bsica, 7 1. Conceitos Iniciais, 7 1.1 Contabilidade: Conceito, Campo de Aplicao, Finalidade e Usurios, 7 1.2. Bens, Direitos e Obrigaes: o Patrimnio, 9 1.3. Tcnicas e Prticas Contbeis. Funes Administrativa e Econmica, 10 1.4. Outros Conceitos Gerais mais Relevantes, 12 2. Princpios e Convenes de Contabilidade, 14 2.1 Princpios Princpio da Entidade e da Continuidade, 14 2.2. Princpios da Oportunidade e do Registro pelo Valor Original, 16 2.3. Princpios da Atualizao Monetria e da Competncia, 17 2.4. Princpio da Prudncia e Convenes Contbeis, 18 3. Patrimnio, 20 3.1. Componentes Patrimoniais Bsicos: Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido, 20 3.2. Equao Fundamental e Representao Grfica do Patrimnio, 22 3.3. Estrutura dos Elementos Patrimoniais do Ativo, 24 3.4. Estrutura dos Elementos Patrimoniais do Passivo, 26
4. Contas, 28 4.1. Contas: Definio, Funo e seus Elementos, 28 4.2. Conceito de Dbito, Crdito e Saldos, 29 4.3. Teorias, Funo e Classificao das Contas, 31 4.4. O Plano de Contas e a Terminologia Contbil Bsica, 33 5. Escriturao, 35 5.1. Conceito e Mtodos, 35 5.2. Processo de Escriturao, 36 5.3. Frmulas de Lanamentos, 37 5.4. Erros de Escriturao e Tcnicas de Correo de Erros; Exemplos de Lanamentos, 39 6. Variaes Patrimoniais, 41 6.1. Tipos de Variaes Patrimoniais, 41 6.2. Regimes Contbeis, 43 6.3. Fatos Geradores e o Regime de Competncia, 44 6.4 Questes de Fixao do Tpico, 46 7. Balancete de Verificao e Balano Patrimonial, 48 7.1. Balancete de Verificao, 48 7.2. Balano Patrimonial (BP), 49 7.3. Balano Patrimonial: Obrigatoriedade de Apresentao, 51 7.4. Levantamento do Balano de acordo com a Lei n 6.404/1976, 53 8. Escriturao, 54 8.1. A Escriturao e suas Vantagens Prticas, 54 8.2. Livros de Escriturao O Livro Dirio, 57 8.3. Outros Livros de Escriturao, 59 8.4. Procedimentos Gerais, 62 9. Demonstrao do Resultado do Exerccio, 64 9.1. Elementos Bsicos da DRE, 64 9.2. Estrutura Geral da DRE e sua Elaborao de acordo com a Lei n 6.404/1976, 65 9.3. A Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) e a Proviso para o IR, 68 9.4. Participaes nos Lucros e Distribuio de Lucros ou Dividendos, 70 10. Operaes Contbeis mais Usuais, 72 10.1. Operaes com Mercadorias, 72 10.2. Escriturao de Operaes Financeiras, 75 10.3. Operaes com Pessoal, 78 10.4. Encerramento Anual da Contabilidade, 80 11. Provises e Reservas, 83 11.1. Provises, 83 11.2. Contabilizao das Provises, 85 11.3. Reservas de Capital, 87 11.4. Reservas de Lucros, 89
12. Outros Demonstrativos Contbeis Exigidos, 91 12.1. Atualizao da Exigncia Legal DLPA, 91 12.2. DFC (Demonstrao de Fluxos de Caixa), 94 12.3. DVA (Demonstrao de Valor Adicionado), 99 12.4. Complementao s Demonstraes Financeiras, 101 13. Noes Bsicas sobre Inventrios e Contabilidade de Custos, 103 13.1. Inventrio e Mtodos de Avaliao de Estoques, 103 13.2. Avaliao dos Diversos Componentes do Custo I, 105 13.3. Avaliao dos Diversos Componentes do Custo II, 108 13.4. Mtodos de Avaliao de Estoques, 110 14. Anlise das Demonstraes Contbeis (Balanos), 113 14.1. Objetivo da Anlise de Demonstraes Contbeis, 113 14.2. Etapas de uma Anlise Contbil, 115 14.3. Clculos de Quocientes, 118 14.4. Outras Anlises de Interesse, 121 Captulo 2 Contabilidade Pblica Essencial, 125 1. Conceitos Iniciais, 125 1.1. Conceitos, Objeto e Campo de Aplicao, 125 1.2. Estruturao Bsica do Plano de Contas, 128 1.3. Contas, 133 1.4. Mecanismos de Dbito e Crdito, 138 2. Oramento Pblico, 142 2.1. Conceito de Oramento Pblico, 142 2.2. Ciclo e Princpios Oramentrios, 144 2.3. Princpios Oramentrios (Continuao), 147 2.4. Confeco do Oramento, 150 3. Receita Pblica, 152 3.1. Conceitos Iniciais, 152 3.2. Classificao da Receita Pblica (Continuao 1), 155 3.3. Classificao da Receita Pblica (Continuao 2), 158 3.4. Etapas, Estgios e Contabilizao da Receita Pblica, 161 4. Despesa Pblica, 165 4.1. Conceitos Iniciais, 165 4.2. Etapas e Estgios da Execuo da Despesa, 167 4.3. Movimentao e Anulao de Crdito, 168 4.4. Execuo da Despesa Empenho, 172 4.5. Execuo da Despesa Liquidao, 174 4.6. Execuo da Despesa Pagamento, 176 4.7. Programao Financeira de Desembolso, 178 4.8. Desembolso e Outros Aspectos da Movimentao de Recursos, 180 5. Tpicos Complementares sobre Despesas Pblicas, 183 5.1. Restos a Pagar, 183
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5.2. Despesas de Exerccios Anteriores e Transferncias Oramentrias, 185 5.3. Regimes de Mtua Cooperao, 188 5.4. Suprimento de Fundos, 190 Dvida Pblica, 193 6.1. Conceito, 193 6.2. Competncias e Responsabilidades sobre a Dvida Pblica, 196 6.3. Contabilizao da Dvida Ativa, 199 6.4. Precatrios, 200 Sistema de Controle das Contas Pblicas, 203 7.1. Controle Externo, 203 7.2. O Tribunal de Contas da Unio (TCU), 206 7.3. Estrutura e Competncias da Auditoria Governamental, 210 7.4. O Controle Interno, 212 Demonstraes Contbeis, 215 8.1. Balano Oramentrio, 215 8.2. Balano Financeiro, 219 8.3. Balano Patrimonial, 222 8.4. Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP), 226 Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, 231 9.1. NBC Parte 1, 231 9.2. NBC Parte 2, 234 9.3. NBC Parte 3, 237 9.4. NBC Parte 4, 240
Gabarito, 243
Captulo 1
Contabilidade Geral Bsica
1. Conceitos Iniciais
1.1 Contabilidade: Conceito, Campo de Aplicao, Finalidade e Usurios
Conceito da Contabilidade: Contabilidade a cincia que estuda, registra, controla e interpreta os fatos ocorridos no patrimnio das entidades com fins lucrativos ou no. Contabilidade a cincia que estuda e pratica as funes de orientao, de controle e de registro relativas Administrao Econmica. (1 Congresso Brasileiro de Contabilistas 1924) Campo de aplicao da Contabilidade: O campo de aplicao da Contabilidade abrange todas as entidades (pessoas) fsicas ou jurdicas, com ou sem fins lucrativos, que possuam patrimnio (objeto da Contabilidade). Tais entidades so unidades econmico-administrativas, cujos objetivos podem ser sociais e/ou econmicos.
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Uma entidade econmico-administrativa (patrimnio mais a pessoa que detm poder sobre ele) tambm pode ser chamada de AZIENDA, palavra de origem italiana que significa FAZENDA. PESSOAS FSICAS: qualquer ser humano considerado individualmente, sujeito a direitos e obrigaes, cujo nascimento se d por meio do parto com vida. PESSOAS JURDICAS: aquela resultante de uma organizao humana, com vida e patrimnio prprios, igualmente sujeita a direitos e obrigaes, cujo nascimento se d, no caso das sociedades empresariais, mediante o registro na Junta Comercial do Estado e, no caso de empresas prestadoras de servios, no Cartrio Civil de Pessoas Jurdicas. Entidades econmico-administrativas so organizaes que renem os seguintes elementos: pessoas, patrimnio, titular, capital, ao administrativa e fim determinado. Finalidades da Contabilidade: Assegurar o controle do patrimnio administrado e fornecer informaes sobre a composio e as variaes patrimoniais, bem como o resultado das atividades econmicas desenvolvidas pela entidade para alcanar seus fins, que podem ser lucrativos ou meramente ideais (Resoluo CFC n 774/1994). Funes bsicas na contabilidade: Funo administrativa: controlar o patrimnio. Funo econmica: apurar o resultado. Usurios da Contabilidade Scios, acionistas, proprietrios; Diretores, administradores, executivos; Instituies financeiras; Empregados; Sindicatos e associaes; Institutos de pesquisas; Fornecedores; Clientes; rgos governamentais; Fisco.
Exerccio
1. (BNDES/UFRJ) O principal objetivo da contabilidade : a) Controlar as operaes que modificam a situao patrimonial; b) Apresentar o resultado de determinado perodo atravs das demonstraes contbeis;
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c) Descrever e demonstrar a situao patrimonial de maneira sistemtica; d) Informar a seus usurios os fatos e seus reflexos na situao patrimonial; e) Registrar todas as transaes expressas em termos monetrios.
1.2 Bens, Direitos e Obrigaes: o Patrimnio

Bens So as coisas teis, capazes de satisfazer as necessidades das pessoas e das empresas e que podem ser avaliados economicamente. Bens Tangveis, materiais, corpreos ou concretos: tm existncia fsica, existem como coisa ou objeto; so os que possuem corpo, matria. Exemplos: mquinas (industriais, de somar, de escrever), Equipamentos, Veculos, Estoques de Mercadorias, Imveis, Dinheiro, Mveis, Ferramentas, Materiais de Consumo. Bens Intangveis, imateriais, incorpreos, abstratos. Constituem aplicaes absolutamente necessrias para a empresa atingir seus objetivos; inexistem como coisa; no palpveis, no constitudos de matria. Exemplos: marcas de Indstria (Nike, Coca-Cola, etc.), patentes de inveno (documento pelo qual o Estado garante a uma pessoa ou empresa o direito exclusivo de explorar uma inveno), luvas (quantia paga para retirar um indivduo de um imvel que voc vai ocupar), fundo de comrcio ou ponto ou local de trabalho ou clientela ou fama da loja (um indivduo vende uma loja e alm do valor de venda cobra mais um valor referente ao ponto), direitos autorais, benfeitorias em prdios de terceiros visando a adaptao operacional aos objetivos da empresa, despesas relacionadas com pesquisa e desenvolvimento de produtos, despesas realizadas no perodo de implantao do empreendimento, direitos adquiridos para explorao de minas, jazidas e reservas florestais, etc. Direitos So os valores que a empresa tem a receber de terceiros. Esses direitos geralmente aparecem com os nomes dos elementos seguidos da expresso a Receber. Exemplos: Duplicatas a Receber; Notas Promissrias a Receber; Juros a Receber; Aluguis a Receber.
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Obrigaes Todos os valores que a empresa tem a pagar para terceiros. Essas obrigaes geralmente aparecem com os nomes dos elementos seguidos da expresso a Pagar ou a Recolher. Exemplos: Duplicatas a Pagar; Notas Promissrias a Pagar; Salrios a Pagar; Aluguis a Pagar; Contribuies sociais a Recolher. Patrimnio O conjunto de bens e os direitos pertencentes tanto a pessoas fsicas (seres humanos) quanto a pessoas jurdicas (empresas). Para se identificar a situao de uma pessoa, preciso saber as dvidas (obrigaes) que ela possui. necessrio saber o valor do patrimnio (um apartamento, por exemplo) e apurar se ela no tem dvidas com um banco financiador (no caso de ela ter adquirido o imvel financiado). A diferena entre a soma dos bens e direitos, subtrada das obrigaes, chamada de PATRIMNIO LQUIDO. O patrimnio lquido, portanto, pode ter valor negativo, se as obrigaes superarem os bens e direitos. Todos os relatrios elaborados a partir da escrita contbil devero ressaltar dois aspectos, relativos aos bens, direitos e obrigaes: Qualitativo consiste em qualificar, dar nomes aos elementos componentes do respectivo relatrio, permitindo que se conhea a natureza de cada um; Quantitativo consiste em atribuir, aos respectivos elementos, seus valores em moeda.
Exerccio
2. Representa um direito a conta: a) Proviso para frias; b) Adiantamento de Clientes; c) Fornecedores; d) Adiantamento a Fornecedores; e) Mveis e utenslios.
1.3 Tcnicas e Prticas Contbeis. Funes Administrativa e Econmica

Limitaes da Contabilidade: registrar normalmente eventos mensurveis monetariamente.
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Tcnicas Contbeis Escriturao; Demonstraes contbeis; Anlise das demonstraes contbeis; Auditoria. Conceitos importantes Rdito: o resultado da atividade econmica e que provoca variao patrimonial, aumentativa ou diminutiva. Regime de Caixa: quando na apurao dos resultados (rditos) so considerados apenas os pagamentos e recebimentos efetuados no perodo. Regime de Competncia: quando, na apurao dos resultados (rdito) do exerccio so consideradas as receitas e despesas nas datas a que se referirem, independente dos seus recebimentos ou pagamentos. Exerccio Social: o espao de tempo (12 meses) findo o qual as pessoas jurdicas apuram os seus resultados. Ele pode coincidir ou no com o ano-calendrio, de acordo com o previsto no estatuto ou contrato social. Perante a legislao do Imposto de Renda, o exerccio social deve coincidir com o calendrio civil. Gesto: o conjunto dos acontecimentos verificados na entidade, sejam fatos contbeis ou meramente atos administrativos e se divide em trs partes: uma de carter econmico; outra de natureza permanente tcnica; e outra administrativa. A gesto tcnica relaciona-se com o aspecto tcnico como a produo de bens, na indstria ou de servios, nas entidades prestadoras de servios. A gesto administrativa a que dirige todo o pessoal na busca dos objetivos sociais. A gesto econmica est relacionada aplicao de recursos disponveis na entidade de forma a atingir os objetivos, ou seja, auferir lucro, de modo a aumentar o patrimnio lquido da empresa. Atos Administrativos: so os acontecimentos que ocorrem na empresa e que no provocam alteraes no Patrimnio. Por exemplo, Admisso de empregados, assinaturas de contratos, aval de ttulos, fianas em favor de terceiros, etc. Fatos Administrativos: so acontecimentos que provocam variaes nos valores patrimoniais, podendo ou no alterar o Patrimnio Lquido. Por modificarem o Patrimnio, devem ser contabilizados por meio das contas patrimoniais e de resultado. So classificados em trs grupos: Permutativos (ou compensativo): so os que no provocam alteraes no valor do Patrimnio Lquido (PL), mas podem modificar a composio dos demais elementos patrimoniais.
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Modificativos: so os que provocam alteraes no valor do Patrimnio Lquido (PL), determinando uma variao quantitativa do patrimnio. Misto (ou composto): so os que combinam fatos permutativos com fatos modificativos, determinando variao qualitativa e quantitativa do patrimnio.
Exerccio
3. No tcnica contbil: a) Escriturao; b) Elaborao das demonstraes contbeis; c) Auditoria; d) Planejamento; e) Anlise das demonstraes contbeis.
1.4 Outros Conceitos Gerais mais Relevantes

Ativo (Aplicao dos Recursos Existentes) o conjunto de bens e direitos decorrentes de transaes passadas e que tem a potencialidade de gerao de caixa. Ativo, portanto, so todos os bens e direitos de propriedade da empresa, expressos em moeda, e que representam benefcios presentes ou futuros para a mesma. Caractersticas do ativo: ser bens ou direitos; ser de propriedade da empresa; ser mensurvel em dinheiro; trazer benefcios presentes ou futuros. Passivo (Origens de Recursos) Significa as obrigaes da empresa. Passivo Exigvel Todas as obrigaes financeiras que uma empresa tem para com terceiros. tudo aquilo que a empresa deve: so as dvidas (ou obrigaes financeiramente traduzveis) que ela contraiu. Duplicatas a pagar. Emprstimos a pagar. Juros a pagar. Seguros a pagar.
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Situao Lquida (em certo contexto, se confunde com o Patrimnio Lquido). Positiva: Ativo Total > Passivo Exigvel Total. Negativa: Ativo Total < Passivo Exigvel Total. Terceiros: o conjunto de pessoas fsicas e jurdicas com quem a empresa tem dvidas: Fornecedores (de mercadorias); Funcionrios (salrios); Governo (impostos); Bancos (emprstimos bancrios); Encargos sociais (FGTS, previdncia social); Encargos financeiros (financiamentos), etc. Contas As contas contbeis representam os registros de dbito e crdito da mesma natureza ou espcie, identificadas por um ttulo que qualifica os elementos do patrimnio (bem, direito, obrigao ou situao lquida), ou uma variao patrimonial (receitas e despesas). Dbito de uma conta situao de dvida de responsabilidade da conta. As contas que representam bens, direitos, despesas e custos tm saldo devedor. Crdito de uma conta situao de direito de haver da conta. As contas que representam obrigaes (PE), Patrimnio Lquido (PL) e receitas tm saldo credor. Saldo de uma conta representa a diferena entre o valor do dbito e do crdito. Os saldos podem ser: devedor, credor ou nulo. i) devedor quando o valor do dbito for superior ao do crdito (D > C); ii) credor quando o valor do crdito for superior ao do dbito (D < C); iii) nulo quando o valor do dbito for igual ao do crdito (D = C).
Exerccio
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(ESAF-AFTN/85) Assinale a alternativa que indica situao patrimonial inconcebvel: a) Situao Lquida igual ao Ativo b) Situao Lquida maior que o Ativo c) Situao Lquida menor que o Ativo d) Situao Lquida maior que o Passivo Exigvel e) Situao Lquida menor que o Passivo Exigvel
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2. Princpios e Convenes de Contabilidade

2.1 Princpios Princpio da Entidade e da Continuidade
Princpios Fundamentais de Contabilidade Representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da Contabilidade. Eles ditam normas e procedimentos que devem ser seguidos pelos contabilistas e administradores, no momento de reconhecer os fatos contbeis. O Conselho Federal de Contabilidade, pela Resoluo Federal n 750/1993, determinou os seguintes princpios fundamentais de contabilidade. Entidade; Continuidade; Oportunidade; Registro pelo Valor Original; Atualizao Monetria; Prudncia; Competncia. Posteriormente, a Resoluo CFC n 1.282/2010 passou a denominar tais princpios simplesmente como Princpios de Contabilidade. Princpio da Entidade Reconhece o Patrimnio como objeto da contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. Princpio da Continuidade A continuidade influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extino da Entidade tem prazo determinado, previsto ou previsvel. Este princpio afirma que o patrimnio da Entidade, na sua composio qualitativa e quantitativa, depende das condies em que provavelmente se desenvolvero as operaes da Entidade. A suspenso das suas atividades pode provocar efeitos na utilidade de determinados ativos, com a perda, at mesmo integral de seu valor. A queda no nvel de ocupao pode tambm provocar efeitos semelhantes. A modificao no estado de coisas pode ocorrer por diversas causas: modificao na conjuntura econmica que provoque alteraes na amplitude do mercado em que atua a Entidade. Exemplo: queda de
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poder aquisitivo da populao, que provoca reduo no consumo de bens, o que, a sua vez, resulta na reduo do grau de ocupao de muitas Entidades; mudanas de poltica governamental, como, por exemplo, na rea cambial, influenciando diretamente o volume das exportaes de determinados ramos econmicos, com efeito direto nos nveis de produo de determinadas entidades; problemas internos das prprias entidades (envelhecimento tecnolgico dos seus processos ou produtos, superao mercadolgica destes, exigncia de proteo ambiental, falta de capital, falta de liquidez, incapacidade administrativa, dissenses entre os controladores, etc.) que levem a Entidade a perder suas condies de competitividade, sendo gradativamente alijada do mercado; causas naturais ou fortuitas que afetem a manuteno da Entidade no mercado, tais como inundaes, incndios, ausncia de materiais primrios por quebras de safras. A situao-limite na aplicao do Princpio da Continuidade aquela em que h completa cessao das atividades da Entidade. Nessa situao, determinados ativos, deixaro de ostentar tal condio, passando condio de despesas, em face da impossibilidade de sua recuperao mediante as atividades operacionais usualmente dirigidas gerao de receitas. Mas at mesmo ativos materiais, como estoques, ferramentas ou mquinas, podem ter seu valor modificado substancialmente. Por este princpio, uma entidade que possui o seu trmino previsto para o exerccio seguinte no dever possuir ativos e passivos de longo prazo.
Exerccio
5. (Dataprev/2009) O Princpio Fundamental da Contabilidade, cuja observncia indispensvel correta aplicao do Princpio da Competncia, por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e formao do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado, denominado Princpio Fundamental da: a) Entidade; b) Oportunidade; c) Competncia; d) Continuidade; e) Independncia.
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2.2 Princpios da Oportunidade e do Registro pelo Valor Original

Princpio da Oportunidade O Princpio da Oportunidade abarca dois aspectos distintos, mas complementares: a integridade (necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua totalidade, isto , sem qualquer falta ou excesso); e a tempestividade (obriga a que as variaes sejam registradas no momento em que ocorrem). O Princpio da Oportunidade exige a apreenso, o registro e o relato de todas as variaes sofridas pelo patrimnio de uma Entidade, no momento em que elas ocorrem. a base indispensvel fidedignidade das informaes sobre o patrimnio da Entidade, relativas a um determinado perodo e com o emprego de quaisquer procedimentos tcnicos. o fundamento daquilo que muitos sistemas de normas denominam de representao fiel pela informao, ou seja, que esta espelhe com preciso e objetividade as transaes e ventos a que concerne. Tal tributo exigvel, em qualquer circunstncia, a comear sempre nos registros contbeis, embora as normas tendam a enfatiz-los nas demonstraes contbeis. O Princpio da Oportunidade deve ser observado, como j dito, sempre que haja variao patrimonial, cujas origens principais so, de forma geral, as seguintes: transaes realizadas com outras Entidades, formalizadas mediante acordo de vontades, independentemente da forma ou da documentao de suporte, como compra ou venda de bens e servios; eventos de origem externa, de ocorrncia alheia vontade da administrao, mas com efeitos sobre o Patrimnio, como modificaes nas taxas de cmbio, quebras de clientes, efeitos de catstrofes naturais, etc.; movimentos internos que modificam predominantemente a estrutura qualitativa do Patrimnio, como a transformao de materiais em produtos semifabricados ou destes em produtos prontos; mas tambm a estrutura quantitativo-qualitativa, como na sucatagem de bens inservveis. Princpio do Registro pelo Valor Original Os componentes do Patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da entidade.
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O Princpio do Registro pelo Valor Original ordena que os componentes do patrimnio tenham seu registro efetuado pelos valores ocorridos na data das transaes havidas com o mundo exterior Entidade, estabelecendo, pois, a viga mestra da avaliao patrimonial: a determinao do valor monetrio de um componente do patrimnio.
Exerccio
6. Uma empresa, ao adquirir material de escritrio, registrou imediatamente tal fato nos livros contbeis. O princpio contbil observado foi o do(a): a) Oportunidade. b) Registro pelo Valor Original. c) Atualizao Monetria. d) Continuidade. e) Entidade.
2.3 Princpios da Atualizao Monetria e da Competncia

Princpio da Atualizao Monetria Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis mediante ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. A atualizao monetria no representa nova avaliao, mas, to somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em dado perodo. O Princpio da Atualizao Monetria existe em funo do fato de que a moeda embora universalmente aceita como medida de valor no representa unidade constante de poder aquisitivo. Por consequncia, sua expresso formal deve ser ajustada, a fim de que permaneam substantivamente corretos isto , segundo as transaes originais os valores dos componentes patrimoniais e, via de decorrncia, o Patrimnio Lquido. Este Princpio constitui seguimento lgico daquele do Registro pelo Valor Original, pois preceitua o ajuste formal dos valores fixados segundo este, buscando a manuteno da substncia original, sem que isso implique qualquer modalidade de reavaliao. Foi revogado pela recente Resoluo CFC n 1.282/2010.
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Princpio da Competncia As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. O Princpio da Competncia determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuio no Patrimnio Lquido estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da Oportunidade. O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, consequncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao. As receitas consideram-se realizadas: a) nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes Entidade, quer pela fruio de servios por esta prestados; b) quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; c) pela gerao natural de novos ativos, independentemente da interveno de terceiros; d) no recebimento efetivo de doaes e subvenes. As despesas consideram-se incorridas: a) quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiros; b) pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo; c) pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
Exerccio
7. Reconhecer os efeitos da variao do poder aquisitivo da moeda o objetivo do(a): a) Registro pelo Valor Original. b) Atualizao Monetria. c) Competncia d) Entidade e) Oportunidade.
2.4 Princpio da Prudncia e Convenes Contbeis

Princpio da Prudncia Tambm conhecido como Conservadorismo, determina a adoo do menor valor para os componentes do Ativo e do maior para os do Passivo, sempre
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que se apresentarem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido. O Princpio da Prudncia impe a escolha da hiptese de que resulte menor Patrimnio Lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais da Contabilidade. A aplicao do Princpio da Prudncia de forma a obter-se o menor Patrimnio Lquido, dentre aqueles possveis diante de procedimentos alternativos de avaliao est restrita s variaes patrimoniais posteriores s transaes originais com o mundo exterior, uma vez que estas devero decorrer de consenso com os agentes econmicos externos ou da imposio destes. Esta a razo pela qual a aplicao do Princpio da Prudncia ocorrer concomitantemente com o Princpio da Competncia. Convenes Contbeis As Convenes Contbeis so restries aos princpios, no sentido de delimitar-lhes conceitos, atribuies e direes a seguir e de sedimentar toda a experincia e o bom-senso da profisso no trato de problemas contbeis. a) Conveno da Consistncia a permanncia dos mesmos critrios de apropriao contbil, propicia ao usurio maior eficincia na comparao dos relatrios contbeis de diversos perodos (anos). Isto no implica que por motivo de fora maior, esporadicamente, no possa haver alteraes nos critrios. Todavia, se houver tais alteraes, devero ser evidenciadas em Notas Explicativas (notas de rodap), constantes do Balano Patrimonial. b) Conveno do Conservadorismo entre conjuntos alternativos de avaliao para o patrimnio, igualmente vlidos, segundo os Princpios da Contabilidade, esta escolher o que apresentar o menor valor atual para o ativo e o maior para as Obrigaes. Apesar de equivalente ao Princpio da Prudncia, considerada uma conveno, visto que altera o Princpio do Registro pelo Valor Original. c) Conveno da Materialidade a Contabilidade no deve ter um tratamento rgido para as coisas triviais ou insignificantes que traro benefcios que no justifiquem o custo do seu trabalho. O bom-senso deve prevalecer em estabelecer aquilo que relevante, que trar utilidade para os seus usurios. Em muitos casos, seria uma perda de tempo e um desperdcio de dinheiro o registro imediato ocorrncia do fato, como, por exemplo, o registro imediato do consumo de material de expediente, caso as quantidades consumidas fossem irrelevantes. d) Conveno da Objetividade a Contabilidade no deve ser subjetiva em suas avaliaes, mas sim imparcial, neutra, junto aos seus usurios. Portanto, sempre que possvel, os registros contbeis devero ter suporte
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em documentao gerada na transao. Se, na avaliao de um determinado bem se dispem de duas fontes, uma subjetiva e outra objetiva, deve-se ter como base a fonte objetiva. Exemplo: entre uma nota fiscal de compra e um laudo de reavaliao do valor de um bem, a escolha ideal seria a nota fiscal. A uniformizao dos relatrios contbeis contribui notavelmente para a comparao entre as diversas empresas, mesmo de atividades diferentes, porm, do mesmo setor.
Exerccio
8. (FCC-2008-TCE/SP) De acordo com os princpios contbeis emanados pelo Conselho Federal de Contabilidade, o reconhecimento como acrscimo de situao lquida decorrente da gerao natural de novos ativos independentemente de interveno de terceiros est contido no princpio contbil da: a) Realizao da Receita. b) Prudncia. c) Oportunidade. d) Competncia. e) Entidade.
3. Patrimnio
3.1 Componentes Patrimoniais Bsicos: Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido
Composio Patrimonial Bsica O patrimnio dividido em trs partes. 1 Parte: ATIVO (A) parte positiva, composta de bens e direitos. 2 Parte: PASSIVO EXIGVEL (PE) parte negativa, composta das obrigaes com terceiros. 3 Parte: PATRIMNIO LQUIDO (PL) ou SITUAO LQUIDA (SL) parte diferencial entre o ativo e o passivo exigvel. O patrimnio lquido representa as obrigaes da entidade para com os scios ou acionistas (proprietrios) e indica a diferena entre o valor dos bens e direitos (ativo) e o valor das obrigaes com terceiros (passivo exigvel). No passivo exigvel, distinguem-se as obrigaes que vencem aps o trmino do exerccio social seguinte, denominadas genericamente de Passivo Exigvel de Longo Prazo.
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A palavra terceiros abrange o conjunto de pessoas fsicas e jurdicas com quem a empresa tem dvidas: fornecedores (de mercadorias), funcionrios (salrios), Governo (impostos), bancos (emprstimos bancrios), encargos sociais (FGTS, previdncia social), encargos financeiros (financiamentos), etc. A 3 parte (PL/SL), diferencial, que vai medir ou avaliar a situao ou condio da entidade sendo, portanto, considerado como PASSIVO NO EXIGVEL. Na constituio da sociedade, o valor do capital coincide com o valor do Patrimnio Lquido (ou, simplesmente, PL). A partir da no necessariamente coincide, porque este ltimo incorpora todas as variaes patrimoniais. O PL, em um determinado momento, pode ser proveniente de Investimentos e Lucros (ou prejuzos). Se uma empresa apresenta lucro, o valor do PL ser representado pela soma do Capital + Lucro obtido. Se, ao contrrio, a empresa apresenta prejuzo, o PL ser representado pelo Capital subtrado do prejuzo. Situaes ou Estados Patrimoniais Situao favorvel: ocorre quando A > PE, determinando PL > 0. Assim, A = PE + PL. Situao plena ou propriedade total dos ativos: ocorre quando A > PE e PE = 0, determinando PL > 0. Assim, A = PL. Situao nula ou de equilbrio aparente: ocorre quando A = PE, determinando PL = 0. Assim, A = PE. Inexistncia de ativos: ocorre quando PE > A e A = 0, determinando PL < 0. Assim, PE = (PL). Situao desfavorvel: ocorre quando A < PE, determinando PL < 0. Diferenciao entre Capital e Patrimnio De maneira geral, o termo capital significa recursos: Capital prprio denota recursos (financeiros ou materiais) dos proprietrios (scios ou acionistas) aplicados na empresa. Capital de terceiros significa recursos de outras pessoas (fsicas ou jurdicas) aplicados na empresa. A importncia que os proprietrios investem inicialmente na empresa, contabilmente, denominada capital ou capital nominal. O valor inicial do capital nominal ser modificado, normalmente aumentado com o passar do tempo. Em caso de os scios (ou acionistas) se comprometerem a investir na empresa certa quantia, esse capital ser denominado capital subscrito (assinado, comprometido). Ao cumprirem o contrato firmado, fornecendo dinheiro ou outros bens empresa, os proprietrios integralizam capital (realizao do capital). Capital a integralizar , portanto, a parte do capital comprometido (subscrito), mas ainda no realizada.
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Origens x Aplicaes Todos os recursos que entram numa empresa passam pelo passivo e patrimnio lquido. Os recursos (financeiros ou materiais) so originados dos proprietrios (PL), fornecedores, governo, bancos, financeiras, etc. que representam origens de recursos. Por meio do passivo e do patrimnio lquido, portanto, identificam-se as origens de recursos. O ativo evidencia todas as aplicaes de recursos: aplicao no caixa, em estoque, em mquinas, em imveis, etc. A empresa, na verdade, s pode aplicar (ativo) quilo que tem origem (passivo e PL). Neste ponto, se pode entender a diferena entre Capital e Patrimnio: o primeiro nomeia os recursos que foram ou so utilizados para constituir (adquirir ou criar) o segundo. Assim, o Patrimnio conceituado de forma ampla como conjunto que COMPREENDE os bens da empresa (dinheiro em caixa, contas a receber, imveis, veculos, etc.), seus direitos (contas a receber) e suas obrigaes para com terceiros (contas a pagar).
Exerccio
9. As Aplicaes de uma Empresa fazem parte: a) Do ativo. b) Do passivo. c) Do patrimnio lquido. d) Das obrigaes. e) NDA.
3.2 Equao Fundamental e Representao Grfica do Patrimnio

Frmula: PL (ou SL) = A PE Onde, PL = Patrimnio Lquido, SL = Situao Lquida, A = Ativo, PE = Passivo Exigvel. Vamos ver agora com mais detalhe as situaes possveis: a) ATIVO > PASSIVO: o Patrimnio Lquido POSITIVO/SUPERAVITRIO: uma situao Favorvel com PL positivo. Ocorre quando os bens e direitos (Ativo) excedem o valor das obrigaes com terceiros (Passivo Exigvel).
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b) ATIVO < PASSIVO: o Patrimnio Lquido NEGATIVO/DEFICITRIO: uma Situao Desfavorvel com PL Negativo ou Passivo a Descoberto. Ocorre quando os bens e direitos (Ativo) forem menores que as obrigaes com terceiros (Passivo Exigvel). c) ATIVO = PASSIVO: o Patrimnio Lquido NULO/EQUILIBRADO: uma situao NULA, com Equilbrio Aparente, pois A = PE, logo PL = 0. Ocorre quando os bens e direitos (Ativo) forem iguais s obrigaes com terceiros (Passivo Exigvel); nessa hiptese, o patrimnio lquido ser nulo. d) ATIVO = PATRIMNIO LQUIDO: uma Situao Plena ou de Propriedade Total, com A = PL, logo PE = 0. Ocorre quando os bens e direitos (Ativo) forem iguais ao patrimnio lquido; nessa hiptese, as obrigaes com terceiros (Passivo Exigvel) sero nulas. e) PASSIVO EXIGVEL = PATRIMNIO LQUIDO: uma situao de Inexistncia de Ativos, com PE de mesma grandeza que o PL, logo A = 0. Ocorre quando as obrigaes com terceiros (Passivo Exigvel) forem iguais ao patrimnio lquido negativo (tambm chamado de capital prprio); nessa hiptese, o ativo ser nulo. Representao Grfica dos Estados Patrimoniais feita de forma esquemtica, seguindo o modelo geral da tabela: PATRIMNIO ATIVO (aplicao dos recursos) Bens Direitos PASSIVO (fonte dos recursos) Exigvel Obrigaes PL/SL Capital Lucro e Reservas TOTAL
TOTAL
Na representao grfica apresentada, temos, de um lado, os Bens e os Direitos, que formam o grupo dos ELEMENTOS POSITIVOS; e, do outro, as Obrigaes, que formam o grupo dos ELEMENTOS NEGATIVOS. Ela tem correspondncia direta com o Balano Patrimonial que ser comentado em mdulos mais adiante. Ressalta-se que os totais da esquerda e da direita devem ser numericamente iguais, em funo do equilbrio que deve existir entre a origem e a aplicao dos recursos da organizao. A cada variao patrimonial, os valores desta representao grfica so alterados, mas o equilbrio dos totais deve sempre permanecer.
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Exerccio
10. (Fiscal de Tributos Estaduais/UFSC) Num dado momento, seja A o valor do Ativo, P o valor do Passivo e PL o valor do Patrimnio Lquido de uma entidade. Sejam as equaes: I. A P = PL II. P = A PL III. A = PL = P IV. A P PL = 0 luz da Resoluo CFC n 750, de 29 de dezembro de 1993, pode-se afirmar que: a) Apenas as equaes I e II so equivalentes. b) Apenas as equaes I e III so equivalentes. c) Apenas as equaes I e IV so equivalentes. d) Apenas as equaes I, II e IV so equivalentes. e) A equao III vlida quando a entidade apresenta uma situao de passivo a descoberto.
3.3 Estrutura dos Elementos Patrimoniais do Ativo

Ativo Circulante (AC) Agrupa as disponibilidades, os direitos realizveis no curso do exerccio social subsequente e as despesas antecipadas (pagas e no incorridas). Exemplo de despesa antecipada: pagamos vista o seguro do nosso veculo, relativo a 1 ano. O seguro foi pago hoje (despesa paga) e tal despesa no diz respeito to somente data do pagamento, mas tambm a perodos futuros. Ativo No Circulante (AC) Agrega os bens da manuteno da empresa, bem como os bens de uso futuro e as despesas diferidas. Subdivide-se em: a) Ativo realizvel a longo prazo: direitos realizveis aps o trmino do exerccio social subsequente, assim como, tambm, os direitos derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que no constituam negcios usuais no objeto da explorao da companhia; b) Investimento aes, quotas de outras empresas adquiridas com a inteno de permanncia, os bens de uso futuro, e os direitos de qualquer natureza no classificveis no Ativo Circulante ou no Realizvel a Longo Prazo, e que no se destinem manuteno da atividade da companhia, ou seja, bens ou direitos sem os quais a companhia poderia existir;
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c) Imobilizado ou Fixo bens e direitos da manuteno, ou seja, necessrios atividade principal da empresa; d) Intangvel: compreendem o leque de bens INCORPREOS destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido. um desmembramento do ativo imobilizado, que, a partir da vigncia da Lei n 11.638/2007, ou seja, a partir de 01/01/2008, passa a contar apenas com bens corpreos de uso permanente. Exemplos de intangveis: os direitos de explorao de servios pblicos mediante concesso ou permisso do Poder Pblico, marcas e patentes, softwares e o fundo de comrcio adquirido (goodwill estabelecimento comercial ou ponto comercial). Critrios de Avaliao do Ativo e do Passivo Quanto ao Prazo 1. Curto Prazo Classificam-se os bens, direitos e obrigaes, com prazo de vencimento ou realizao de um ano, ou seja, durante o curso do exerccio social seguinte, como, por exemplo, as contas do Ativo Circulante e do Passivo Circulante. 2. Longo Prazo Classificam-se os bens, os direitos e as obrigaes, com prazo de vencimento ou realizao superior a um ano, ou seja, aps o trmino do exerccio social seguinte, como, por exemplo, as contas do Ativo Realizvel a Longo Prazo e do Passivo Exigvel a Longo Prazo. Entretanto, na empresa em que o ciclo operacional for de longo prazo, isto , tiver durao maior que o exerccio social, a classificao no circulante ou no longo prazo ter por base o prazo deste ciclo. Ciclo Operacional Representa a aplicao de recursos na atividade da entidade at a formao dos estoques que, mediante venda, voltaro a ser valores disponveis. o perodo de tempo desde a compra de matria-prima para a indstria ou de mercadorias para serem revendidas, at o recebimento do dinheiro relativo venda dos produtos fabricados ou revendidos. O Ciclo Operacional de Longo Prazo somente ocorrer nas entidades onde o processo produtivo demorado, como, por exemplo, construo civil pesada, construo naval, construo de equipamentos de grande porte, etc.
Exerccio
11. Sobre o Ativo se pode dizer: a) O realizvel a longo prazo composto de direitos realizveis at o trmino do exerccio social subsequente.
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b) O diferido compreende as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de um exerccio social especfico. c) O Imobilizado ou Fixo constitudo por bens e direitos necessrios atividade assessria da empresa. d) O Realizvel a Longo Prazo inclui os direitos adquiridos pelas compras feitas e com programao de pagamento para alm do exerccio fiscal subsequente. e) O ciclo operacional, que lhe serve de base para classificao, pode no coincidir com o exerccio social.
3.4 Estrutura dos Elementos Patrimoniais do Passivo

1) Passivo Circulante (PC): Agrupa as obrigaes vencveis no exerccio seguinte. 2) Passivo No Circulante (PC): Agrupa as obrigaes com vencimento aps o trmino do exerccio seguinte. Com relao conta Resultados de Exerccios Futuros (REF), agrupava as receitas de exerccios futuros que correspondiam a valores recebidos antecipadamente, diminudos de seus custos e despesas correspondentes, desde que essas receitas antecipadas no implicassem ao recebedor a devoluo dos valores recebidos caso houvesse o distrato da operao. O grupo foi extinto com a Lei n 11.941/2009, pelo seu art. 37. O saldo nele existente em 31 de dezembro de 2008 deve ter sido reclassificado dentro do passivo no circulante na conta Resultados No Realizados. Exemplo: Se recebssemos de algum um valor correspondente ao aluguel de 12 meses, sem a obrigao de devolvermos, em havendo o distrato, estaramos diante de uma receita de exerccios futuros. Se para obter a receita suportssemos, muitas vezes, custos e despesas a ela correspondentes, estes sero classificados, tambm, como Resultados No Realizados (antes da lei seria Resultados de Exerccios Futuros), isso porque a receita correspondente teria sido igualmente classificada como tal. 3) Patrimnio Lquido (PL) Representa as obrigaes para com os scios, acrescidas das reservas e dos lucros (auferidos) ou prejuzos (suportados). Subdivide-se em: Capital Social (CS): representa os bens ou direitos entregues ou a entregar pelos scios empresa. Pode ser: o Capital Social Subscrito (CSS) o comprometido pelos scios. o Capital Social Realizado (CSR) o efetivamente entregue pelos scios empresa. o Capital Social a Realizar (CSaR) a diferena entre o capital social subscrito e o capital social realizado;
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Reservas de Capital (RC): valores com os quais se aumentar o capital social ou se absorver os prejuzos, conforme dispe a Lei das S.As; Ajustes de Avaliao Patrimonial (AAP): representam aumento ou reduo de valor do ativo permanente em virtude de novas avaliaes; Reservas de Lucros (RL): formada pela reteno de lucros por parte da empresa. Podem ser: o Reserva Legal obrigatria segundo a Lei. o Reserva Estatutria formada de acordo com os estatutos da empresa. o Reserva para Contingncia formada para absorver prejuzos futuros. o Reserva de Reteno de Lucros formada para reinvestimentos na prpria empresa. o Reserva de Lucros a Realizar opcional, de acordo com o estabelecido na Lei; Aes em tesouraria: as aes ou quotas adquiridas pela companhia ou sociedade limitada, constituindo uma conta redutora do Patrimnio Lquido; Lucros Acumulados (LAc): so a parte de lucro que a empresa ainda no deu destinao; ou Prejuzos Acumulados (Pac): so os prejuzos suportados pela empresa e ainda no absorvidos. Capital Circulante Lquido: CCL = Ativo Circulante Lquido Passivo Circulante Lquido.
Exerccio
12. (TTN/91) O balano patrimonial de uma empresa estava assim constitudo: Ativo Circulante R$ 3.000 Ativo Realizvel a Longo Prazo R$ 1.000 Ativo Permanente R$ 9.000 Passivo Circulante (impostos a recolher) R$ 2.000 Passivo Exigvel a Longo Prazo (financiamentos) R$ 1.500 Patrimnio Lquido R$ 9.500 Pode-se, assim, afirmar que: a) O seu capital prprio R$ 13.000. b) O capital de terceiros R$ 1.500. c) O conjunto de bens disponveis e realizveis a curto prazo de R$ 3.000. d) O capital nominal de R$ 9.500. e) O capital disposio da empresa de R$ 9.500.
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4. Contas
4.1 Contas: Definio, Funo e seus Elementos
As Contas representam registros de dbitos e crditos da mesma natureza ou espcie, identificadas por nomes (ttulos) que qualificam elementos patrimoniais (bens, direitos, obrigaes, patrimnio lquido, despesas e receitas). Toda conta dever ter titulao prpria adequada (ser tratada em separado) para que possa reproduzir com clareza o fato ocorrido. Funo das Contas A funo das contas controlar, mediante registro dos atos e fatos da administrao econmica dos componentes do patrimnio e a formao dos resultados realizados em cada perodo de tempo (exerccio social). Representao Grfica Para simplificar as ilustraes e a resoluo de problemas, utilizaremos uma representao grfica bastante simples, que ser denominada CONTA T ou RAZONETE ou simplesmente T. Ttulo da Conta Dbito Saldo devedor Crdito Saldo credor
Elementos de uma Conta Ttulo da Conta: Indica o elemento patrimonial ou de resultado. Lado Esquerdo: Indica o lado do Dbito. Lado Direito: Indica o lado do Crdito. Saldo (lanado no lado correspondente ao maior somatrio de valores: dbitos ou crditos). Um lanamento no lado direito de uma conta denominado, crdito; um lanamento no lado esquerdo de uma conta denominado, dbito. Se o valor dos dbitos for superior ao valor dos crditos, a conta ter um saldo devedor; caso contrrio, saldo credor. Uma conta pode apresentar saldo devedor ou credor e o seu saldo, em determinado perodo, a diferena entre o somatrio dos dbitos e crditos efetuados nesta conta durante aquele perodo. Classificao geral das contas: Patrimoniais: compem o Balano Patrimonial e representam o Ativo, Passivo Exigvel (PE) e Patrimnio Lquido (PL); de Resultado: registram as variaes patrimoniais e englobam receitas e despesas, servindo tambm para determinar o resultado do exerccio.
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As contas que representam Bens, Direitos, Despesas e Custos tm saldo devedor. As contas que representam Obrigaes (PE), Patrimnio Lquido (PL) e Receitas tm saldo credor.
Exerccio
13. Assinale a alternativa correta: a) A disposio dos lanamentos de dbito e crdito, nas contas do Ativo e do Passivo, se inverte. b) Dbito est sempre associado reduo do valor absoluto do saldo de uma conta. c) As convenes de dbito e crdito se invertem, entre o Passivo e o Patrimnio Lquido. d) Os saldos das contas de bens e direitos so sempre credores em empresas com situao financeira estvel. e) Os lanamentos esquerda das contas do Ativo so de dbito.
4.2 Conceito de Dbito, Crdito e Saldos

Na terminologia contbil, a palavra dbito tem vrios significados, os quais raramente correspondem aos da linguagem comum. Enquanto no se conscientizar disso, dificilmente aceitar que dbito pode representar elementos positivos, o que prejudica sensivelmente o entendimento da forma de registro dos fatos contbeis. Portanto, muito cuidado com a terminologia. Na terminologia contbil, a palavra crdito tambm possui vrios significados. As mesmas observaes que fizemos para a palavra dbito aplicam-se palavra crdito. Observe a tabela: Grupos ATIVO PASSIVO DESPESAS RECEITAS SITUAO LQUIDA Natureza Dv Cr Dv Cr Cr Aumentos D C D C C Diminuies C C D D
O pleno entendimento destes cinco grupos e a sua subdiviso em contas se dar quando abordarmos a escriturao contbil, onde cada um deles ser visto
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com mais detalhe. Por agora, basta dizer que receitas e despesas so registradas de forma a se poder, pelo encontro delas, definir se houve lucro ou prejuzo em um determinado perodo, para depois se transferir tal valor para o patrimnio lquido. E os conceitos de ATIVO, PASSIVO e PATRIMNIO LQUIDO j foram apresentados anteriormente. Fica intuitivo entender porque as DESPESAS tm natureza DEVEDORA e as RECEITAS, natureza CREDORA. O aumento das despesas diminui o crdito das origens, logo, um DBITO. A reduo das despesas aumenta o CRDITO das origens. O aumento das receitas aumenta o CRDITO das origens. A reduo das despesas diminui o crdito das origens, logo, um DBITO. No entanto, no to intuitivo entender a natureza dos demais grupos. A melhor maneira de fixar este entendimento comear lembrando que cada bem ou direito da empresa foi incorporado ao patrimnio a partir de uma origem de recursos (grupo de pessoas), que deve ser compensada por isto. Assim sendo, todo o ATIVO devido a algum: terceiros ou scios ou proprietrios. Seu total representa o SALDO que deve ser devolvido a estas pessoas. Por esta razo, o ATIVO ser devido a algum, que sua natura DEVEDORA. Por outro lado, a natureza do PASSIVO e do PATRIMNIO LQUIDO CREDORA, porque as pessoas associadas a estes grupos so CREDORAS do ATIVO da empresa, isto , espera-se que elas recebam os valores que ofereceram a empresa de volta, em algum momento futuro. Seu total representa o SALDO dos valores que aquelas pessoas disponibilizaram para a empresa, e que deve ser ressarcido no futuro. A partir deste entendimento, fica mais fcil entender como se do as variaes de valor do PASSIVO, que representa os aplicadores de recursos na empresa: O aumento do passivo aumenta o saldo credor dos terceiros, logo, um CRDITO. Caso tpico das operaes com pagamento a prazo. A reduo do passivo diminui o saldo credor dos terceiros, logo, um DBITO. O aumento do patrimnio lquido aumenta o saldo credor dos scios ou proprietrios, logo, um CRDITO. A reduo do patrimnio lquido diminui o saldo credor dos scios ou proprietrios, logo, um DBITO. Entretanto, o ATIVO representa a situao da empresa em relao aos terceiros, scios ou proprietrios. Assim, se o ATIVO se expande, significa que a empresa deve mais a um destes grupos de pessoas e vice-versa.
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Da se tem: O aumento do ATIVO aumenta o saldo devedor da empresa para com terceiros, scios ou proprietrios, logo, um DBITO. A reduo do ATIVO reduz o saldo devedor da empresa para com terceiros, scios ou proprietrios, logo, um CRDITO.
Exerccio
14. Tm saldo de natureza credora: a) Caixa, Fornecedores, Receitas Diversas. b) Imobilizado, Vendas a Receber, Capital Social. c) Bancos, Salrios a Pagar, Lucros ou Prejuzos Acumulados. d) Caixa, Bancos, Vendas a Receber. e) Fornecedores, Capital Social, Receitas Diversas.
4.3 Teorias, Funo e Classificao das Contas

Na Contabilidade, existiram vrias escolas que se especializaram nos estudos contbeis, notadamente, na teoria das contas, entre as quais podemos destacar: Personalstica; Materialstica; Patrimonialista. Teoria Personalstica Segundo a Teoria Personalista, cada conta assume a configurao de uma pessoa no seu relacionamento com a empresa ou com a entidade. Dessa forma, Caixa, Bancos. Duplicatas a Receber, Fornecedores, Capital, Receitas e Despesas representam pessoas com as quais a entidade mantm relacionamento. De acordo com essa teoria, as contas se classificam em: Agentes Consignatrios (representam os bens da empresa); Agentes Correspondentes (representam os direitos e obrigaes); e Proprietrios (representam as contas do Patrimnio Lquido e suas variaes, inclusive despesas e receitas). Teoria Materialstica Para a teoria Materialista, as contas representam relaes materiais e se classificam em dois grandes grupos: Contas Integrais que representam bens, direitos e obrigaes exigveis (PE); e Contas Diferenciais, que representam as contas do Patrimnio Lquido e suas variaes, inclusive as receitas e despesas.
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Teoria Patrimonialista A Teoria Patrimonialista entende que o patrimnio o objeto a ser administrado e separa as contas em dois grupos: as contas que representam a situao esttica (patrimnio); as contas que representam a dinmica da situao (receitas e despesas). O quadro a seguir sintetiza a viso das trs teorias.
ATIVO Teoria das Contas Teoria Personalista Teoria Materialista Teoria Patrimonialista DIREITOS PASSIVO OBRIGAES PATRIMNIO LQUIDO CONTAS DE RESULTADO RECEITAS & DESPESAS
BENS Contas dos Agentes Consignatrios
Contas dos Agentes Correspondentes
Contas dos Proprietrios
Contas Integrais Contas Patrimoniais
Contas Diferenciais Contas de Resultado
Exerccio
15. (Esaf 2008) A Cincia Contbil estabeleceu diversas teorias doutrinrias sobre as formas de classificar os componentes do sistema contbil, que so denominadas Teorias das Contas. Sobre o assunto, indique a opo incorreta. a) A Teoria Materialstica divide as contas em Integrais e de Resultado. b) Na Teoria Personalstica, as contas dos agentes consignatrios so as contas que representam os bens, no ativo. c) Segundo a Teoria Personalstica, so exemplos de contas do proprietrio as contas de receitas e de despesas. d) Na Teoria Materialstica, as contas traduzem simples ingressos e sadas de valores, que evidenciam o ativo, sendo este representado pelos valores positivos, e o passivo representado pelos valores negativos. e) Na contabilidade atual, h o predomnio da Teoria Patrimonialista, que classifica o ativo e passivo como contas patrimoniais.
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4.4 O Plano de Contas e a Terminologia Contbil Bsica

Plano de Contas o agrupamento ordenado de todas as contas que so utilizadas dentro de determinada empresa, considerado indispensvel para o registro de todos os fatos contbeis. De acordo com sua atividade e seu tamanho, cada empresa deve ter seu prprio Plano de Contas, com um nico ttulo de conta para determinada operao, evitando que diversas pessoas ligadas ao setor contbil (lanadores) registrem um mesmo fato contbil ou uma mesma operao com nomenclaturas diferentes. Um Plano de Contas deve conter as contas que sero movimentadas pela Contabilidade em funo das atividades da empresa e o grau de pormenores depende do volume e da natureza de seus negcios. No h razo, por exemplo, que uma empresa prestadora de servios relacione em seu Plano de Contas a conta Estoques no seu Ativo Circulante, se ela no realiza operaes com mercadorias. Igualmente, no h necessidade de constar no Realizvel a Longo Prazo a conta Emprstimos a Coligadas se no existe nenhuma coligada. Entretanto, na estruturao do Plano de Contas devem ser considerados os interesses dos usurios (gerentes, proprietrios da empresa, governo, bancos, etc.). Na prtica, o Plano de Contas numerado ou codificado de forma racional, o que facilita a contabilizao por meio de processos mecnicos ou eletrnicos. A codificao do Plano de Contas deve ser realizada a definio de todas as contas por unidades: Unidade 1 para todas as contas do Ativo. Unidade 2 para as contas do Passivo e do Patrimnio Lquido. Unidade 3 para as contas Receita de Dedues da Receita. Unidade 4 para as contas Dedutivas do Resultado (Custo, Despesas, Participaes, etc.). O Plano de Contas, em suas linhas gerais, deve acompanhar a classificao de contas previstas pela Lei n 6.404/1976, que regulamenta as sociedades por aes. Terminologia Contbil Considerando que a utilizao de uma terminologia homognea simplifica o entendimento e facilita a comunicao, interessante definir alguns termos contbeis que aparecem inclusive nos ttulos das contas contbeis. Algumas definies formalizam um pouco mais expresses que j vnhamos usando. Gasto: Sacrifcio financeiro com que a entidade arca para a obteno de um produto ou servio qualquer, sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente em dinheiro).
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Desembolso: Pagamento resultante da aquisio do bem ou servio. Pode ocorrer antes, durante ou aps a entrada da utilidade comprada, portanto, defasada ou no do gasto. Investimento: Gasto ativado em funo da vida til do bem adquirido ou dos benefcios que poder gerar no futuro. Despesa: Bem ou servio consumidos direta ou indiretamente para a obteno de receitas. Despesas Operacionais: So os gastos necessrios manuteno da atividade da empresa. Despesas No Operacionais: So as decorrentes das transaes no includas nas atividades principais ou acessrias da empresa. Receita: Entrada de elementos para o ativo sob a forma de dinheiro ou de direitos a receber, correspondente normalmente venda de bens ou servios. Receitas Operacionais: So as receitas provenientes do objeto de explorao da empresa, e classificam-se em: Receita da Atividade Tcnica ou Principal e Receita Acessria ou Complementar. o Receita Tcnica ou Principal: diz respeito atividade principal da empresa como, por exemplo, a venda produtos, mercadorias ou servios. o Receita Acessria ou Complementar: normalmente, decorre da receita da atividade principal, e representa rendimentos complementares. Receitas No Operacionais: So ingressos provenientes de transaes (atpicas ou extraordinrias) no includas nas atividades principais ou acessrias da empresa. Exemplo: juros pagos por clientes em funo de parcelamento do pagamento de produtos ou servios. Perda: Consumo de bens ou servios de forma anormal e/ou involuntria. Pode, tambm, ser entendida como o resultado lquido desfavorvel resultante de transaes ou eventos no relacionados s operaes normais da empresa. Ganho: Resultado lquido favorvel resultante de transaes ou eventos no relacionados s operaes normais da entidade. Lucro/Prejuzo: Diferena positiva ou negativa, entre receita e despesa, ganhos e perdas. Custo: Gasto relativo a bem ou servio utilizado (consumido) na produo de outros bens ou servios. Desembolso: todo dinheiro que sai do caixa para um pagamento. Sinnimo de desencaixe. Recebimento: Entradas de dinheiro ou bens para a empresa. Quando se refere a dinheiro, tambm chamado de encaixe.
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Exerccio
16. (FCC 2010 TCM-CE Analista de Controle Externo Inspeo Governamental) Despesas financeiramente quitadas que por sua natureza sero atribudas ao prximo exerccio social devem ser classificadas no: a) Ativo Diferido. b) Ativo Investimentos. c) Passivo Circulante. d) Ativo Circulante. e) Patrimnio Lquido.
5. Escriturao
5.1 Conceito e Mtodos
Escriturao: a tcnica contbil utilizada para registro dos fatos administrativos (contbeis) ocorridos na Entidade. O registro de cada fato administrativo chama-se lanamento, que efetuado nos livros contbeis. A contabilidade, para registrar as suas operaes, adota o Mtodo das Partidas Dobradas. Partidas Dobradas A essncia deste mtodo que o registro de qualquer operao implica que um dbito em uma ou mais contas deve corresponder a um crdito equivalente, em uma ou mais contas, de forma que a soma dos valores debitados seja sempre igual soma dos valores creditados, ou simplificando: NO H DBITO SEM CRDITO CORRESPONDENTE; DBITO = CRDITO, OU ORIGENS = APLICAES Lanamento Contbil Lanamento o registro dos fatos contbeis (aqueles que provocam mudanas na composio do patrimnio da entidade), efetuados de acordo com o mtodo das partidas dobradas. O lanamento contbil feito em ordem cronolgica e obedecendo determinada tcnica. O lanamento feito nas Contas Patrimoniais, pertencentes ao grupo do ATIVO, PASSIVO EXIGVEL e PATRIMNIO LQUIDO, e nas contas de Resultado, representadas pelas RECEITAS e DESPESAS. As contas de ATIVO, por terem saldo devedor, so aumentadas de valor por DBITO e diminudas por CRDITO.
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As contas de PASSIVO EXIGVEL e de PATRIMNIO LQUIDO, por apresentarem saldo credor, so aumentadas de valor por CRDITO e diminudas por DBITO. As contas relativas s RECEITAS e DESPESAS, por afetarem diretamente o PL, so, respectivamente, CREDITADAS (porque aumentam o PL) e DEBITADAS (porque diminuem o PL).
Exerccio
17. (MS-Esaf-2001 Agente Tributrio Estadual) O fato contbil decorrente da quitao ou liquidao de um crdito de curto prazo causa no patrimnio o seguinte efeito: a) Diminuio do ativo disponvel e do passivo circulante; b) Aumento do ativo disponvel e do passivo circulante; c) Diminuio e aumento no passivo circulante, simultaneamente; d) Diminuio e aumento no ativo circulante, simultaneamente; e) No haver alteraes, pois o fato permutativo.
5.2 Processo de Escriturao

Passos para se Efetuar um Lanamento Dado um fato contbil, devemos seguir alguns passos para efetuar seu devido lanamento. Vejamos o procedimento quando da compra de um veculo vista em dinheiro no valor total de $ 20.000,00 1 passo identificar as contas envolvidas no fato: Caixa (valor em dinheiro); Veculo (bem). 2 passo identificar a natureza das contas, ou seja, a que grupos pertencem: Ativo (A); Passivo (PE); Patrimnio Lquido (PL); Receitas (R); ou Despesas (D). Caixa conta do Ativo (A); Veculo conta do Ativo (A). 3 passo identificar o que o fato provoca sobre o saldo das contas, ou seja, se o saldo aumentar ou diminuir; no caso: Caixa (A) o saldo diminuir (-); Veculos (A) o saldo aumentar (+). 4 passo efetuar o lanamento contbil segundo o mtodo das partidas dobradas, com a utilizao do quadro-resumo do mecanismo do dbito e crdito, da seguinte forma:
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DBITO = APLICAO DE RECURSO CRDITO = ORIGEM DO RECURSO Funes do Lanamento Funo Histrica: consiste em narrar o fato contbil em ordem cronolgica. Funo Monetria: compreende o registro da expresso monetria dos fatos e seu agrupamento segundo a natureza de cada um. Elementos do Lanamento 1) Local e data local da empresa e dia, ms e ano da ocorrncia do registro. 2) Conta devedora a conta debitada. Vem sempre em primeiro lugar. 3) Conta credora a conta creditada, que vem acompanhada da preposio acidental a. 4) Histrico a narrao do fato ocorrido, a qual deve ser resumida, mas exprimindo bem a operao. No existe uniformidade de histrico, todavia, a praxe contbil de que se lhe inicie com uma das seguintes expresses: Pago quando a conta credora for Caixa. Recebido quando a conta devedora for Caixa. Valor ou Importe quando o lanamento no envolver a conta Caixa. o denominado LANAMENTO EXTRA-CAIXA. 5) Importncia ou quantia o valor das operaes expresso em unidades monetrias.
Exerccio
18. Para diminuir o saldo de uma conta do ativo feito um lanamento: a) A crdito em contas do ativo. b) A dbito em contas do passivo. c) A crdito na conta retificadora do ativo. d) A dbito na conta retificadora do ativo. e) A crdito em conta corrente.
5.3 Frmulas de Lanamentos

Os lanamentos podem ser de quatro frmulas: Primeira Frmula: para registrar fatos administrativos que envolvem UMA conta devedora e UMA conta credora. Exemplo: Compra de material de escritrio por $ 2.000 com pagamento vista. Material de Escritrio a Caixa 2.000
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Segunda Frmula: Para registrar fatos administrativos que envolvam UMA conta devedora e MAIS DE UMA conta credora. Exemplo: Compra de mercadorias, no valor de $10.000, sendo 30% vista, o restante a prazo. Mercadorias a Diversos a Caixa a Duplicatas a pagar
3.000 7.000
10.000
Terceira Frmula: Para registro de fatos que apresentem MAIS DE UMA conta devedora e UMA s conta credora. Exemplo: Compra vista de $ 1.000 de mveis e utenslios e de $ 4.000 de mercadorias Diversos a Caixa Mveis e Utenslios Mercadorias
1.000 4.000
5.000
Quarta Frmula: Para registro de fatos que apresentam MAIS DE UMA conta devedora e MAIS DE UMA conta credora. Exemplo: Compra de um terreno por $ 300.000 e de uma caminhonete por $ 50.000. Parte $ 70.000 foi paga vista e o restante ser pago dentro de 120 dias, conforme notas promissrias emitidas. Diversos a Diversos Terrenos Veculos a Caixa a promissrias a pagar
300.000 50.000 350.000 70.000 280.000 350.000
Exerccio
19.
(Cespe 2009 DPF Agente da Polcia Federal) O fato contbil registrado no lanamento de 4 frmula abaixo pode ser entendido como recebimento por uma venda a prazo, aps o vencimento da obrigao, e concesso de abatimento por problemas com a mercadoria ou sua entrega. D Bancos. D Abatimentos. C Clientes. C Juros.
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5.4 Erros de Escriturao e Tcnicas de Correo de Erros. Exemplos de Lanamentos

O processo tcnico de correo de erros de escriturao denominado de retificao de lanamento. So formas de retificao: estorno: consiste em efetuar um lanamento inverso quele feito erroneamente, anulando-o totalmente ou parcialmente; transferncia: o lanamento que promove a regularizao da conta indevidamente debitada ou creditada, pela transposio do valor para a conta adequada; complementao: utilizada para complementar um lanamento feito com valor a menor; ressalva: consiste no lanamento de correo usando-se as expresses digo, alis, em tempo, ou melhor, isto , etc.. Correes Tpicas Tipo de Erro Valor lanado a maior Valor lanado a menor Inverso ou troca de contas Correo Lanamento inverso estornando a diferena Lanamento complementar Dois lanamentos: o 1 para cancelar o lanamento errado e o 2 para efetuar o lanamento correto Estorno do ltimo lanamento efetuado
Duplicidade de lanamento
Exemplos de Lanamentos 1) Subscrio do capital social: Diversas pessoas resolvem fundar uma sociedade annima, denominada Garrincha S.A., com o capital subscrito e integralizado em dinheiro de $ 4.000,00 (fato modificativo): BALANO PATRIMONIAL EM 20/01/X1
ATIVO Caixa TOTAL 4000 4000
PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO PATRIMNIO LQUIDO Capital TOTAL 4000 4000
2) Aquisio de Edifcio: A empresa adquiriu em 05/02/X1, mediante pagamento vista, um edifcio pela importncia de $ 1.200,00 (fato permutativo):
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BALANO PATRIMONIAL EM 20/01/X1 ATIVO PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO Caixa 2800 PATRIMNIO LQUIDO 4000 Capital Edifcios 1200 TOTAL 4000 TOTAL 4000 3) Compra de Materiais: Para iniciar suas atividades mercantis, a empresa comprou no dia 13/02 materiais eletrnicos no valor de $ 2.000,00 a prazo (fato modificativo): BALANO PATRIMONIAL EM 20/01/X1 ATIVO PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO Caixa 2800 Contas a pagar 2000 Materiais 2000 Edifcios 1200 PATRIMNIO LQUIDO 4000 Capital TOTAL 6000 TOTAL 6000 4) Venda de Parte do Edifcio: Foi vendido em 28/02/X1 um pavimento do edifcio por $ 600,00, representados por uma nota promissria emitida pelo comprador (fato permutativo): BALANO PATRIMONIAL EM 20/01/X1 ATIVO PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO Caixa 2800 Contas a pagar 2000 Ttulos a receber 600 Materiais 2000 Edifcios 600 PATRIMNIO LQUIDO 4000 Capital TOTAL 6000 TOTAL 6000 5) Pagamento de uma Obrigao: Em 05/03/X1 foi pago $ 1.300 correspondentes parte da dvida da aquisio de materiais eletrnicos (fato modificativo):
BALANO PATRIMONIAL EM 20/01/X1 ATIVO PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO Caixa 1500 Contas a pagar 700 Ttulos a receber 600 Materiais 2000 Edifcios 600 PATRIMNIO LQUIDO 4000 Capital TOTAL 4700 TOTAL 4700
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6) Recebimento de um Direito: Em 10/03/X1, foram recebidos $ 400,00 referentes ao pagamento parcial da venda do pavimento do edifcio (fato permutativo): BALANO PATRIMONIAL EM 20/01/X1 ATIVO Caixa Ttulos a receber Materiais Edifcios TOTAL 1900 200 2000 600 4700 PATRIMNIO LQUIDO Capital TOTAL 4000 4700 PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO Contas a pagar 700
Exerccio
20. Um registro a maior no valor de retiradas de estoque deve provocar: a) A superavaliao dos custos de mercadorias. b) A superavaliao dos lucros. c) A subavaliao da receita. d) A superavaliao da receita. e) A superavaliao do valor do estoque.
6. Variaes Patrimoniais
6.1 Tipos de Variaes Patrimoniais
Variaes Patrimoniais: so todas as alteraes sofridas pelo patrimnio na sua composio qualitativa e/ou quantitativa, em virtude de atos praticados pela administrao, fatos vinculados s atividades da entidade ou, ainda, resultantes de fatos totalmente imprevistos ou fortuitos. Ato Administrativo: ao praticada pela administrao que no provoca (podendo vir a provocar) alterao qualitativa e/ou quantitativa no patrimnio da entidade, portanto, no interessa contabilidade. Exemplo: avalizar uma compra um ATO ADMINISTRATIVO, porque no altera o Patrimnio. Fato Administrativo: ao praticada pela administrao que provoca alterao qualitativa e/ou quantitativa no patrimnio da entidade, portanto, interessa contabilidade. Exemplo: pagar o aval de uma compra, um FATO ADMINISTRATIVO = FATO CONTBIL, ALTERA O PATRIMNIO.
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IMPORTANTE Todo fato administrativo um fato contbil. Nem todo fato contbil um fato administrativo. As alteraes sofridas pelo patrimnio, decorrentes ou no da administrao, podem ser: 1) Fatos Contbeis: so as ocorrncias havidas no patrimnio, trazendo-lhe variaes qualitativas e/ou quantitativas. Quase sempre (e no obrigatoriamente) provm de uma ao da gesto. E, como visto anteriormente, podem ser modificativos, permutativos ou mistos (composto). 2) Supervenincias e insubsistncias: so as ocorrncias havidas no patrimnio, trazendo-lhes variaes quantitativas, e que independem dos atos da gesto, tais variaes patrimoniais so resultantes de fatos contingentes, imprevistos ou fortuitos. Classificao da Supervenincia e da Insubsistncia Supervenincia Provoca aumento e pode ser: Supervenincia Ativa: Aumento do ativo (variao patrimonial ativa). Exemplo: recebimento de valores provenientes de prmios, loterias, herana ou legado doao; Supervenincia Passiva: Aumento do passivo (variao patrimnio passiva). Exemplo: reconhecimento de dvidas anteriormente no registradas no passivo, provenientes de deciso judicial ou de outros casos fortuitos. Insubsistncia Provoca diminuio e pode ser: Insubsistncia do Ativo diminui o ativo (variao patrimonial passiva). Exemplo: ocorrncia de incndio, furto, perda de rebanho por morte; Insubsistncia do Passivo diminui o passivo (variao patrimonial ativa). Exemplo: reduo no valor das obrigaes por motivo de prescrio ou baixa da dvida correspondente. O quadro a seguir resume os efeitos sobre o Patrimnio Lquido: Variao
Efeito Aumenta o patrimnio lquido (receita) Diminui o patrimnio lquido (despesa) Diminui o patrimnio lquido (despesa). Tambm denominada de Insubsistncia Passiva Aumenta o patrimnio lquido (receita). Tambm denominada de Insubsistncia Ativa
Supervenincia ativa Supervenincia passiva Insubsistncia do ativo Insubsistncia do passivo
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Exerccio
21. (Esaf 2004 MPU Analista Administrao) O pagamento de uma letra de cmbio j vencida, com encargos de multas e de juros, constitui um: a) Fato Administrativo Composto diminutivo. b) Fato Administrativo Modificativo diminutivo. c) Fato Administrativo Modificativo aumentativo. d) Fato Administrativo Permutativo. e) Fato Administrativo Composto aumentativo.
6.2 Regimes Contbeis

Conceito Normas que orientam o controle e o registro dos fatos patrimoniais. Tipos de Regimes Contbeis 1) Regime de Caixa: Considera no registro contbil do pagamento ou recebimento no momento de sua efetivao, no importando a que perodo se refere o fato. 2) Regime de Competncia: Determina que as receitas e as despesas devam ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. Adoo do Regime de Competncia Pela legislao brasileira, todas as SOCIEDADES ANNIMAS e as SOCIEDADES LIMITADAS de grande porte so obrigadas a adotar, em seus registros e demonstraes contbeis, o regime de competncia. O regime de caixa usado, por exemplo, em micro e pequenas empresas e em sociedades sem fins lucrativos. Voltando ao regime de competncia, temos: Receitas do Exerccio: so aquelas ganhas (geradas, realizadas) nesse perodo, no importando se tenham sido recebidas ou no. Despesas do Exerccio: so aquelas incorridas (materializadas, concretizadas, consumidas, utilizadas) nesse perodo, no importando se tenham sido pagas ou no. Tambm fica claro que o termo A VENCER exclusivo do regime de competncia, isto , no existe no regime de caixa. Em compensao, no regime de caixa, a Receita Antecipada e a Despesa Antecipada no existem.
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Exemplo prtico: Em outubro de 2010, a Empresa X recebe antecipadamente 4.000 da Empresa Y, para que, em fevereiro de 2011, entregue produtos a serem ainda fabricados. Assim, considerando o regime de competncia, teremos: Em outubro de 2010: o Na Empresa X: Adiantamentos de Clientes = $ 4.000 (conta do passivo) o Na Empresa Y: Adiantamentos a Fornecedores = $ 4.000 (conta do ativo) Em fevereiro de 2011 na entrega dos produtos: o Na Empresa X: Receita de Vendas = $ 4.000 (conta de resultado) o Na Empresa Y: Estoques = $ 4.000 (conta do ativo)
Exerccio
22. (FCC 2010 TCM-CE Analista de Controle Externo Inspeo Governamental) Em obedincia ao regime de competncia, as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudo a elementos do Ativo e do Passivo, em decorrncia de avaliaes a preo de mercado que no foram computadas no resultado do exerccio, devero ser classificadas como: a) Reservas de Reavaliao no Patrimnio Lquido. b) Reservas de Lucros no Patrimnio Lquido. c) Ajuste de Avaliao Patrimonial no Ativo Circulante. d) Ajuste de Avaliao Patrimonial no Patrimnio Lquido. e) Redutora no Ativo e ou Passivo No Circulante.
6.3 Fatos Geradores e o Regime de Competncia

O Fato Gerador uma expresso oriunda do Direito Tributrio que representa um fato ou conjunto de fatos a que o legislador vincula o nascimento da obrigao jurdica de pagar um tributo determinado. Em Contabilidade, se usa a expresso para designar a ocorrncia que motiva e justifica o lanamento contbil. Na prtica, cada fato gerador corresponder a um fato contbil. Veremos, ento, os fatos geradores para cada tipo principal de fato contbil. Despesas a Pagar aquela incorrida (o fato gerador ocorreu) dentro do perodo contbil, mas ainda no paga.
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Receitas a Receber So aquelas ganhas (o fato gerador ocorreu) dentro do perodo contbil, mas ainda no recebidas. Despesas Antecipadas So aquelas despesas pagas (ou a pagar) pela empresa e o fato gerador ainda no ocorreu. So despesas pagas (ou a pagar) em um perodo e que correspondem a perodo(s) seguinte(s). Despesas Diferidas Despesas pagas (ou a pagar), incorridas, mas com benefcios ao longo do tempo. Receitas Diferidas Representam recebimentos adiantados que vo gerar um passivo para uma prestao de servio futuro, ou a entrega posterior de bens. Resultados de Exerccios Futuros Representa uma apurao antecipada de resultados que devero ocorrer futuramente. Podero ser classificados, neste grupo, os recebimentos perfeitamente caracterizados como receita e em que no se exija, sob hiptese alguma, devoluo da importncia recebida antecipadamente, ou a obrigao de entregar bens ou servios em exerccios futuros, porque se assim o fosse caracterizaria um adiantamento de clientes. Seria o pagamento antecipado de algo que efetivamente ainda no entregamos a um cliente. Consumo de Ativos Permanentes Os ativos permanentes, constituindo-se em inverses permanentes, so adquiridos para servirem a empresa em vrios perodos de sua existncia, no sendo objeto de compra e venda. Como estas inverses permanentes iro servir empresa por vrios exerccios, no correto apropriar como despesa a totalidade de seu valor no momento da aquisio. A distribuio deste tipo de despesa por vrios perodos contbeis, isto , do valor do ativo fixo, feita por meio do procedimento contbil denominado de depreciao, amortizao e exausto. Estoque de Produtos e Outros Materiais Os estoques de produtos e mercadorias que figuram no ativo de uma empresa transformam-se em despesas quando aqueles bens forem vendidos, pois so componentes do custo das vendas. Os materiais adquiridos em quantidades suficientes pare serem utilizados s vezes em mais de um perodo contbil so registrados, por ocasio da compra, em conta de ativo tomando se despesas ou custos, quando consumidos. O quadro a seguir indica como sero lanados os fatos contbeis, segundo a ocorrncia a eles associada:
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Ocorrncia 1. Despesa a Pagar 2. Receita a Receber 3. Despesa Antecipada 4. Receita Antecipada vista Despesas A Caixa Caixa A Receita Despesas Antecipadas A Caixa Caixa A Receita Antecipada A prazo Demonstraes Despesas Resultado do A Despesa a Pagar Exerccio Receitas a Receber a Receitas Despesa Antecipada a Despesa a Pagar Valores a Receber a Receita Antecipada Resultado do Exerccio Balano Patrimonial Balano Patrimonial
Nota-se que antecipamos aqui a referncia s demonstraes contbeis envolvidas, que sero vistas mais adiante.
Exerccio
23. (FCC 2009 Sefaz-SP Agente Fiscal de Rendas) A empresa Girobaixo S.A. tinha um contas a receber de R$ 500.000,00 de seu cliente Oportunia Ltda., que estava com dificuldades financeiras. Sabendo das dificuldades de seu cliente e com receio de inadimplncia, concedeu desconto de 5% para que o cliente liquidasse a dvida no prazo. A Oportunia aceitou e quitou a dvida. O registro do evento na empresa Girobaixo S.A. representa um fato: a) Permutativo. b) Compensativo diminutivo. c) Modificativo aumentativo. d) Quantitativo aumentativo. e) Misto diminutivo.
6.4 Questes de Fixao do Tpico

1. (FCC 2007 TRE-PB Tcnico Judicirio Especialidade) Ao quitar um ttulo no valor de R$ 10.000, com um atraso de trinta dias, a Cia. Samambaia incorreu em multa de 10% do valor total da dvida. Nesse caso, o registro dessa operao envolver um lanamento de: a) Dbito da conta Caixa no valor total de R$ 1.000. b) Crdito na conta Ttulos a Pagar no valor de R$ 10.000. c) Dbito na conta Ttulos a Pagar no valor de R$ 9.000.
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d) Crdito na conta Bancos c/movimento no total de R$ 9.000. e) Dbito em conta de despesa no valor de R$ 1.000. (Cesgranrio 2008 ANP Analista Administrativo) Os dbitos realizados numa conta implicam aumento de seu saldo quando a conta, exclusivamente, representar: a) Bens, direitos e receitas. b) Bens, direitos e despesas. c) Bens, direitos e obrigaes. d) Bens, direitos e parte dos proprietrios. e) Receitas, obrigaes e parte dos proprietrios. (FCC 2009 TRE-PI Tcnico Judicirio) Um cliente antecipou o pagamento de mercadorias a serem entregues em 2 meses. No momento do recebimento antecipado de seu cliente, a empresa: a) Creditou o caixa e debitou estoques. b) Debitou o caixa e creditou estoques. c) Creditou o caixa e debitou despesa. d) Debitou o caixa e creditou receita. e) Debitou o caixa e creditou Passivo circulante. (Cesgranrio 2009 Termo Maca Tcnico de Contabilidade) A Empresa Ouro Negro Ltda. costuma antecipar 40% do valor da folha de pagamento no dia 15 de cada ms, mediante transferncia de sua conta bancria, para as contas correntes dos empregados. O lanamento contbil que caracteriza esta operao : a) Despesa de Salrios. b) a Diversos. c) a Caixa. d) a Adiantamento a empregados. e) Despesa de salrios. f) a Salrios a pagar. g) Adiantamento a empregados. h) a Bancos conta movimento. i) Salrios a pagar. j) a Diversos. k) a Banco conta movimento. l) a Adiantamento a empregados. m) Salrios a pagar. n) a Banco conta movimento. (FCC 2009 TJ-PI Tcnico Judicirio) A contabilizao de uma receita pela entidade implica, necessariamente: a) Aumento do Ativo. b) Aumento do Passivo.
2.
3.
4.
5.
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c) Aumento do Patrimnio Lquido. d) Diminuio do Passivo. e) Diminuio do Patrimnio Lquido.
7. Balancete de Verificao e Balano Patrimonial

7.1 Balancete de Verificao
Todos os fatos administrativos de uma empresa so lanados, pelo Mtodo das Partidas Dobradas, no livro Dirio Geral, em ordem cronolgica e transcritos para o Razo. Partindo do saldo das contas do Razo, extramos a maioria das informaes necessrias para a elaborao Demonstrao do Resultado do Exerccio e do Balano Patrimonial. Verificao da Exatido dos Lanamentos Contbeis Antes da elaborao dessas Demonstraes Financeiras, levantado um demonstrativo preliminar denominado Balancete de Verificao. O BALANCETE DE VERIFICAO ir conter todas as contas com saldo e as que tiverem movimentao no perodo, o que possibilita verificar possveis erros existentes, j que a soma dos saldos devedores deve ser igual soma dos saldos credores. O principal objetivo o de testar se o mtodo das partidas dobras foi respeitado. O esquema abaixo apresenta o aspecto geral do Balancete de verificao. BALANCETE DE VERIFICAO EM ___/___/20X_ CONTAS SALDOS DEVEDORES ------------------- CREDORES --------------------
TOTAIS ...........................................
O Balancete de Verificao tem como fundamento o mtodo das partidas dobradas. No haver dbito(s) sem crdito(s) correspondente(s). Portanto, somando-se todos os dbitos e todos os crditos, teremos o mesmo total. Os elementos mnimos que devem constar do balancete so: a) Identificao da entidade; b) Data a que se refere; c) Abrangncia; d) Identificao das contas e respectivos grupos; e) Saldos das contas, indicando se devedores ou credores; f) Soma dos saldos devedores e credores.
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O balancete que se destinar a fins externos entidade dever conter nome e assinatura do contabilista responsvel, sua categoria profissional e nmero no registro no CRC. O balancete dever ser levantado, no mnimo, mensalmente. Balancete como Instrumento de Deciso Em virtude da impossibilidade de levantar o Balano Patrimonial em perodos mais curtos (custo e tempo para elaborao), o balancete torna-se um poderoso instrumento para tomadas de decises. Por meio de balancetes mensais, a administrao da empresa ter um resumo de todas as operaes, bem como todos os saldos existentes no final do perodo. Tendo conhecimento do resultado econmico e financeiro, sem a necessidade de estruturar o balano, a administrao da empresa dispor de dados para a tomada de deciso.
Exerccio
24. (AFTN-94) Balano em 01.06.X4 Mercadorias Caixa 10 15 25 Balano em 30.06.X4 Mercadorias Caixa 10 5 15 Capital Contas a Pagar 10 5 15 Capital Contas a Pagar 20 5 25
7.2 Balano Patrimonial (BP)

O Balano Patrimonial constitui a representao grfica da situao patrimonial de uma empresa, em determinado momento. Representa, portanto, uma situao esttica e no uma situao dinmica.
Considerando que, no perodo, ocorreu um nico fato contbil, a alterao dos valores pode ser justificada por: a) Alterao na composio do quadro social, pela transferncia da participao entre os scios. b) Venda de mercadorias com prejuzo. c) Compra e venda de mercadorias com lucro. d) Venda de mercadorias com lucro. e) Retirada de scio, sem transferncia da participao.
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a demonstrao que tem por objetivo expressar os elementos financeiros e patrimoniais de uma empresa, pela apresentao ordenada de suas aplicaes de recursos (ATIVO) e das origens desses recursos (PASSIVO). Seu formato segue a estrutura j apresentada anteriormente, com a diviso dentre o ATIVO ( esquerda) e o PASSIVO + PATRIMNIO LQUIDO ( direita). Sua formatao geral segue, ento, o seguinte modelo: BALANO PATRIMONIAL EM 20/01/X1 ATIVO Caixa Ttulos a receber Materiais Outras contas do ativo TOTAL PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO 0000 Contas a pagar 0000 Tributos a recolher 0000 Outras contas do passivo exigvel 0000 PATRIMNIO LQUIDO Capital 0000 TOTAL 0000 0000 0000 0000 0000
Uma forma mais resumida de se apresentar o critrio de lanamentos como dbitos ou crditos mostrada na figura:
Vale reforar que os valores de dbito so sempre lanados esquerda, nas contas de razonete (representao grfica das contas), independentemente do grupo a que pertenam (ativo, passivo ou patrimnio lquido). Tambm se destaca que as contas dos grupos de RECEITAS e DESPESAS no aparecem no Balano Patrimonial. Mas seu saldo combinado transferido para a conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados, quando do fechamento do balano. Este processo ser visto na apresentao da Demonstrao do Resultado do Exerccio.
Exerccios
25. (FCC 2010 TRF 4 Regio Analista Judicirio) No Balano Patrimonial da Cia. Bem-Te-Vi, relativo ao exerccio encerrado em 31/12/2009, o Ativo No Circulante representava 70% do total dos ativos da companhia. O Passivo Circulante no valor de R$
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180.000,00 representava 60% do valor do Ativo Circulante e 50% do Passivo No Circulante. O Patrimnio Lquido da companhia, no dia 31/12/2009, equivalia, em R$, a: a) 700.000,00. b) 360.000,00. c) 460.000,00. d) 180.000,00. e) 300.000,00. (FCC 2009 TJPI Tcnico Judicirio) No Balano Patrimonial relativo ao exerccio findo em 2007, a Cia. Noroeste de Tecidos apresentou um Patrimnio Lquido positivo de R$ 80.000,00. No balano patrimonial relativo a 2008, o total do Ativo da companhia correspondeu a R$ 280.000,00. Sabendo que, em 2008, o Patrimnio Lquido da sociedade aumentou 40%, correto afirmar que o valor do Passivo em 2008 foi equivalente, em R$, a: a) 168.000,00. b) 175.000,00. c) 188.000,00. d) 192.000,00. e) 200.000,00.
26.
7.3 Balano Patrimonial: Obrigatoriedade de Apresentao

O Cdigo Civil Brasileiro por meio da Lei n 10.406/2002, a partir do art. 1.179, versa sobre a obrigatoriedade da escriturao contbil, para o empresrio e para a sociedade empresria: Art. 1.179. O empresrio e a sociedade empresria so obrigados a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou no, com base na escriturao uniforme de seus livros, em correspondncia com a documentao respectiva, e a levantar anualmente o balano patrimonial e o de resultado econmico. 2 dispensado das exigncias deste artigo o pequeno empresrio a que se refere o art. 970. A Lei clara em dizer que o empresrio e a sociedade empresria esto obrigados e a nica exceo para o produtor rural e o pequeno empresrio. Considera-se pequeno empresrio, para efeito de aplicao desta dispensa, o empresrio individual caracterizado como microempresa na forma da Lei Complementar n 123/2006 que aufira receita bruta anual de at R$ 36.000,00 (trinta e seis mil reais). Desta forma, as empresas que no possuem as caractersticas para estarem inclusas na exceo, esto obrigados a efetuar a escriturao contbil.
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H ainda aspectos cveis, comerciais e tributrios, pois a escriturao regular comprova em juzo fatos cujas provas dependam de percia contbil. Detalhe importante que no deve se confundir a escriturao contbil com simples registros de livros especficos (como, por exemplo, o livro Caixa que veremos mais adiante juntamente com os demais livros de escriturao). A contabilidade, como cincia, utiliza-se de informaes advindas de todos os setores da empresa, e no s da tesouraria. Entre os setores que geram informaes relevantes, poderamos destacar o faturamento, a produo (geradora de custos), a administrao de recursos humanos (folha de pagamento e encargos), o fiscal (apurao de impostos) e o financeiro (contas a pagar e a receber). A contabilidade deve escriturar toda a movimentao financeira, inclusive bancria, contendo a movimentao das contas: caixa, bancos conta corrente, bancos conta aplicaes, numerrios em trnsito, entre outras. Desta forma, fica perfeitamente caracterizado como o Capital Total da empresa (composto pelo capital prprio e pelo capital de terceiros) aplicado e distribudo sobre o ativo. O livro que contm o movimento dessas contas o livro Razo. No livro Dirio, registram-se (como o prprio nome esclarece), todas as movimentaes dirias relativas ao faturamento, recebimentos, pagamentos, aplicaes e transaes bancrias e outros fatos contbeis. Especificamente com relao ao Balano Patrimonial, de acordo com o inciso I do art. 176 da Lei n 6.404/1976, ao fim de cada exerccio social, a diretoria far elaborar, com base na escriturao mercantil da companhia, entre outras demonstraes contbeis, o Balano Patrimonial e, posteriormente, public-lo em conjunto com as demais demonstraes exigidas. Tal exigncia ratificada e reforada pela Lei n 11.638/2007, que versa sobre alteraes e ajustes da Lei anterior.
Exerccio
27. (Marinha) Os imveis destinados venda so classificados no Balano Patrimonial como: a) Ativo Circulante b) Ativo Permanente Investimento c) Ativo Imobilizado d) Ativo Permanente e) Ativo Diferido
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7.4 Levantamento do Balano de acordo com a Lei n 6.404/1976

Principais Orientaes da Lei n 6.404/1976 O Ativo limitar-se- a dois grupos: o ativo circulante e o ativo no circulante, este dividido em realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado, intangvel e diferido. Este ltimo grupo foi extinto com a MP n 449/2008, podendo ainda ocorrer em alguns balanos em que h inexistncia de contas de natureza tal que lhes possa absorver o saldo, at a sua total amortizao. As contas so dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez. O Passivo ser dividido em dois grupos, o passivo circulante e o passivo no circulante, o ltimo composto pelo exigvel a longo prazo e resultados no realizados, em substituio ao grupo resultado de exerccios futuros. A disposio das contas do Passivo no balano patrimonial obedecer ordem decrescente de grau de exigibilidade. As obrigaes, os encargos e os riscos classificados no Passivo No Circulante sero ajustados ao seu valor presente. O Patrimnio Lquido deve ser composto por capital social, reservas de capital, reservas de lucro, ajustes de avaliao patrimonial, o que caracteriza o fim da reserva de reavaliao, aes em tesouraria e prejuzos acumulados. O Patrimnio Lquido compreende os recursos prprios da Entidade, e seu valor a diferena positiva entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. Quando o valor do Passivo for maior que o valor do Ativo, o resultado denominado Passivo a Descoberto. Portanto, a expresso Patrimnio Lquido deve ser substituda por Passivo a Descoberto. A estrutura do Balano Patrimonial dever, portanto, obedecer ao seguinte esquema: Ativo Circulante No Circulante Realizvel a Longo Prazo Investimentos Imobilizado Intangvel Diferido (extinto pela MP n 499/2008) Passivo + PL Passivo Circulante Passivo No Circulante Exigvel a Longo Prazo Resultados no Realizados Patrimnio Lquido Capital Social Reservas de Capital Ajustes de Avaliao Patrimonial Reservas de Lucros Aes em tesouraria Prejuzos Acumulados
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Ainda segunda a Lei, as demonstraes de cada exerccio, o que inclui o Balano, sero publicadas com a indicao dos valores correspondentes das demonstraes do exerccio anterior. Intangvel Este grupo concentra basicamente os direitos associados a marcas e patentes sob o domnio da empresa. Cada item do intangvel deve ser identificvel, controlado e gerar benefcios econmicos futuros. Esta uma caracterstica do gio pago por rentabilidade futura (goodwill), tambm considerado um ativo intangvel. Goodwill o conjunto de elementos no materiais ligados ao desenvolvimento de um negcio, pontos que valorizam a reputao de uma empresa. Grau de Liquidez a facilidade de movimentar uma conta do ativo, isto , em grau da sua capacidade de transformao em outro tipo de ativo ou de reduo do passivo.
Exerccios
28. (FCC 2010) Devem ser classificados no Ativo Intangvel, de acordo com a legislao vigente: a) Mquinas e equipamentos. b) Benfeitorias em imvel de terceiros. c) Despesas pr-operacionais. d) Gastos com pesquisas de produtos. e) Marcas e patentes. (FCC 2009) As contas do Passivo so apresentadas no Balano Patrimonial de acordo com a ordem: a) Crescente de relevncia. b) Crescente de liquidez. c) Decrescente de liquidez. d) Crescente de exigibilidade. e) Decrescente de exigibilidade.
29.
8. Escriturao
8.1 A Escriturao e suas Vantagens Prticas
No Brasil, mas com as excees, a escriturao mercantil e as atribuies do contador sempre estiveram associadas ao pagamento de impostos, graas re-
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gulamentao existente sobre as diversas prticas contbeis. Todavia, independente da forma de tributao adotada pela pessoa jurdica, a contabilidade, por meio das demonstraes, que esclarece ao gestor como esto se portando os negcios; qual a rentabilidade; o grau de endividamento; o comportamento das contas a receber e a pagar; a capacidade de solvncia, antecipando por conta das informaes, causas, consequncias, alternativas que se dispem para a correo dos desvios em relao aos planos estabelecidos. Quando se presta e contempla as atribuies, a Contabilidade cumpre a sua essncia enquanto cincia informativa. Portanto, correto afirmar que, quanto mais completos e transparentes forem os registros da Contabilidade, mais eficientes sero os diagnsticos, as concluses, as causas. Tambm, se os relatrios forem analisados corretamente, muito mais fceis ser prescreverem-se sintomas, avaliarem-se medidas, receitarem-se medicamentos. Os contabilistas, empresrios e usurios das informaes devem se posicionar em conjunto para o equacionamento das enfermidades, independente do volume dos negcios. Por sua vez, os pilares que constituem a essncia da contabilidade podem ser resumidos em: escriturao, princpios, transparncia, submisso s normas, qualidade nos servios e tica profissional. A escriturao contbil composta pelo registro de fatos administrativos que alteram de forma qualitativa ou quantitativa o patrimnio e estes registros devem ser expostos mediante demonstraes contbeis. Conforme j destacado, o contabilista deve executar a escriturao contbil e elaborar as demonstraes contbeis da empresa contratante nos termos das disposies vigentes, mxime em atendimento ao disposto no art. 1.179 do Cdigo Civil Brasileiro, Lei n 10.406/2002 segundo o qual todo empresrio ou sociedade empresria est obrigado a adotar e a seguir um sistema de contabilidade. Contudo, a obrigatoriedade da escriturao no deve ofuscar suas vantagens prticas. Podemos destacar as seguintes vantagens de uma entidade manter escriturao contbil: a) oferece maior controle financeiro e econmico entidade; b) comprova em juzo fatos cujas provas dependam de percia contbil; c) contesta reclamatrias trabalhistas quando as provas a serem apresentadas dependam de percia contbil; d) imprescindvel no requerimento de recuperao judicial, que consiste na verdadeira valorizao da continuidade das atividades produtivas da empresa, desta feita sob a superviso do Poder Judicirio, mediante a apresentao e aprovao de um plano de recuperao econmica e financeira (Lei n 11.101/2005);
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e) evita que sejam consideradas fraudulentas as prprias falncias, sujeitando os scios ou titulares s penalidades da Lei que rege a matria; f) base de apurao de lucro tributvel e possibilidade de compensao de prejuzos fiscais acumulados; g) facilita acesso s linhas de crdito; h) distribui lucros como alternativa de diminuio de carga tributria; i) prova a scios que se retiram da sociedade a verdadeira situao patrimonial, para fins de apurao de haveres ou venda de participao; j) prova, em juzo, a situao patrimonial na hiptese de questes que possam existir entre herdeiros e sucessores de scio falecido; k) para o administrador, supre exigncia do Novo Cdigo Civil Brasileiro quanto prestao de contas (art. 1.020); Alm disso, o art. 379 do Cdigo de Processo Civil dispe que: Os livros comerciais, que preencham os requisitos exigidos por lei, provam tambm a favor do seu autor no litgio entre comerciantes. Iseno de Lucros e Dividendos Distribudos, Baseada na Escriturao Mais uma vantagem a destacar que poder ser distribudo a ttulo de lucros, sem incidncia de Imposto de Renda (quer na fonte quer na pessoa fsica), ao titular, scio ou acionista da pessoa jurdica, o valor correspondente ao lucro presumido, diminudo de todos os impostos e contribuies (inclusive adicional do IR, CSLL, Cofins e PIS Ato Declaratrio Normativo Cosit n 4/1996) a que estiver sujeita a pessoa jurdica. Igualmente, a pessoa jurdica poder distribuir valor maior que o lucro presumido, tambm sem incidncia do Imposto de Renda, desde que ela demonstre, mediante escriturao contbil feita de acordo com as leis comerciais, que o lucro contbil efetivo maior que o lucro presumido. Assim, a vantagem de escriturao contbil fica evidenciada, tambm sob a tica fiscal, para amparar a distribuio de lucros, quando superiores ao valor presumido. Ganha-se pela economia tributria, pois o valor distribudo no ter Imposto de Renda na Fonte (a alquota atual chega at a 27,5%).
Exerccio
30.
(FGV 2010 Badesc Contador) Assinale a alternativa que apresente a conta que aumenta seu saldo com um lanamento a crdito. a) Impostos a recuperar. b) Seguros a vencer. c) Prmios de seguros. d) Aluguis ativos a vencer. e) Salrios.
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8.2 Livros de Escriturao O Livro Dirio

Dirio A escriturao deve ser feita em um livro institudo em lei e ao qual se d o nome de DIRIO. O DIRIO livro obrigatrio para fins de escriturao contbil. E a escriturao nele mantida com observncia das disposies legais faz prova, a favor da empresa, dos fatos nele registrados e comprovados por documentos hbeis. Para merecer credibilidade, porm, o DIRIO deve atender a determinadas exigncias e preencher certas formalidades. As formalidades extrnsecas so: ser encadernado; ter suas folhas numeradas tipograficamente; ser registrado no Registro do Comrcio ou Cartrio de Registro Civil das Pessoas Jurdicas; conter termos de abertura e de encerramento devidamente preenchidos e autenticados. No tocante forma de encadernao, a legislao no fixa critrios especficos, mas na prtica as Juntas Comerciais tm exigido que as folhas do livro Dirio sejam encadernadas em livros de at 500 pginas e, se for caso, utilizando-se mais de um volume para o mesmo ano-calendrio. De acordo com os arts. 6 e 7 do Decreto n 64.567, de 22 de maio de 1969, o livro Dirio dever conter, respectivamente, na primeira e na ltima pginas, tipograficamente numeradas, os termos de abertura e de encerramento. Do termo de abertura, constaro a finalidade a que se destina o livro, o nmero de ordem, o nmero de folhas, a firma individual ou o nome da sociedade a que pertena, o local da sede ou estabelecimento, o nmero e data do arquivamento dos atos constitutivos no rgo de registro do comrcio e o nmero de registro no Cadastro Nacional de Pessoas Jurdicas (CNPJ). O termo de encerramento indicar o fim a que se destinou o livro, o nmero de ordem, o nmero de folhas e a respectiva firma individual ou sociedade mercantil. Os termos de abertura e encerramento sero datados e assinados pelo comerciante ou por seu procurador e por contabilista legalmente habilitado. Na localidade em que no haja profissional habilitado, os termos de abertura e encerramento sero assinados, apenas, pelo comerciante ou seu procurador. As formalidades intrnsecas so: utilizao do idioma nacional e da moeda nacional do pas; uso da linguagem mercantil; individualizao e clareza dos lanamentos nele feitos;
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registro dos fatos em rigorosa ordem cronolgica de dia, ms e ano; inexistncia, na escriturao, de intervalos em branco, entrelinhas, borres, rasuras, emendas ou transportes para as margens. permitida a escriturao resumida do livro Dirio, com totais que no excedam o perodo de 30 (trinta) dias, relativamente a contas cujas operaes sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares regularmente autenticados, para registro individualizado, e conservados os documentos que permitam a sua perfeita verificao. Tambm sero lanados no livro Dirio o balano patrimonial e o de resultado econmico, devendo ambos ser assinados pelo contabilista legalmente habilitado e pelo empresrio ou administrador da sociedade empresria. Todos os lanamentos realizados no livro Dirio devem ser feitos com individuao e clareza, de modo a permitir, em qualquer momento, a perfeita identificao dos fatos descritos, devendo conter, necessariamente, no encerramento do perodo de apurao, a transcrio das demonstraes contbeis, bem como as demonstraes para fins fiscais. A critrio do contribuinte, o plano de contas utilizado no ano-calendrio poder ser inserido no livro Dirio. Os lanamentos feitos a dbito e a crdito no so em colunas e sim um abaixo do outro da seguinte forma:
03/05/2005 Mercadorias a Fornecedores Compra de material de consumo, referente NF. 0000 do fornecedor XXXXX 100,00
H, ainda, um modelo de livro DIRIO, com colunas:

Livro Dirio Empresa XXX Ltda. CNPJ:00.000.000/0001-00 Data 03/05/2005 Contabilidade Geral e Pblica Conta a Dbito Mercadorias Conta a Crdito Fornecedores Histrico Compra de material de consumo, referente NF. 0000 do fornecedor XXXXX Valor 100,00
Exerccio
31. (Cesgranrio 2010 Petrobras Tcnico de Contabilidade) Atente para o lanamento a seguir (sem data e histrico). D: Fornecedores a pagar C: Abatimento sobre compras: R$ 12.500,00
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Considerando-se exclusivamente a informao acima, o lanamento representa: a) Desconto condicional obtido sobre venda vista. b) Abatimento concedido sobre vendas realizadas vista. c) Abatimento recebido sobre compras realizadas a prazo. d) Devoluo de compras realizadas vista. e) Devoluo de compras realizadas a prazo.
8.3 Outros Livros de Escriturao

Razo Ainda facultativo pela legislao comercial, obrigatrio pela legislao fiscal (RIR). Consiste no agrupamento de valores em contas de mesma natureza e de forma racional. A pessoa jurdica tributada com base no lucro real dever manter, em boa ordem e segundo as normas contbeis recomendadas, o livro Razo ou fichas utilizadas para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lanamentos efetuados no Dirio, mantidas as demais exigncias e condies previstas na legislao (Lei n 8.218, de 1991, art. 14 e Lei n 8.383, de 1991, art. 62). Na prtica, indispensvel em qualquer tipo de empresa: o instrumento mais valioso para o desempenho da contabilidade, graas forma e ao tipo de informaes nele registradas. Imagine que em 2005 voc fez um financiamento em 36 parcelas, e em 2009, por algum motivo qualquer voc queira saber quais foram as datas que voc pagou cada parcela. Seria trabalhoso e at mesmo penoso voc procurar documento por documento cada pagamento. Todavia, se voc tiver o livro Razo, bastar achar a conta que registrou esses pagamentos e pronto: estar tudo l. Esse livro funciona como uma memria da conta. Assim, em cada conta, temos todos os lanamentos que foram feitos nela. Pode-se questionar a finalidade desse livro, mas quando consideramos o DIRIO, se percebe a diferena, pois o DIRIO no apresenta os lanamentos por contas e, sim, por dias. A escriturao dever ser individualizada, obedecendo ordem cronolgica das operaes. A no manuteno do livro Razo nas condies determinadas implicar o arbitramento do lucro da pessoa jurdica (Lei n 8.218, de 1991, art. 14, pargrafo nico e Lei n 8.383, de 1991, art. 62).
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Eis o aspecto geral do livro Razo:
Livro Razo Empresa X Ltda. CNPJ: 00.000.000/0001-00 Conta Caixa Data Histrico da Operao Dbito Crdito Saldo
Outros Livros de Escriturao H outros livros que auxiliam a Escriturao ou facilitam o processo de coleta de informaes, como: o livro Caixa (quando o volume de pagamentos e recebimentos muito grande); o livro Contas-Correntes (quando ocorre muita movimentao contbil), etc. E h ainda os livros exigidos pela legislao tributria. Obrigatrios Perante a Legislao do Imposto de Renda: A pessoa jurdica tributada com base no lucro real, alm dos livros de Contabilidade previstos em leis e regulamentos, dever possuir os seguintes livros, para efeitos do Imposto de Renda (Arts. 260 a 262 do RIR/1999): o Livro para Registro de Compras; o Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur); o Livro Registro de Estoque de Imveis de Empresas Imobilirias; o Livro de Movimentao de Combustveis (postos revendedores de combustveis); Obrigatrios Perante a Legislao do IPI. A pessoa jurdica contribuinte do IPI, alm dos livros comerciais mencionados, dever escriturar os seguintes livros, para efeitos da legislao do IPI (Decreto n 2.637/1998): o Registro de Entradas, modelo 1; o Registro de Sadas, modelo 2; o Registro de Controle da Produo e do Estoque, modelo 3; o Registro do Selo de Controle, modelo 4; o Registro de Impresso de Documentos Fiscais, modelo 5; o Registro de Utilizao de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrncias, modelo 6; o Registro de Inventrio, modelo 7; o Registro de Apurao do IPI, modelo 8.
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Livros Obrigatrios Perante a Legislao do ICMS: A pessoa jurdica contribuinte do ICMS, alm dos livros comerciais mencionados, dever registrar os seguintes livros, para efeitos da legislao do ICMS (Convnio Sinief s/n/1970): o Registro de Entradas, modelo 1; o Registro de Entradas, modelo 1-A o Registro de Sadas, modelo 2; o Registro de Sadas, modelo 2-A; o Registro de Controle de Produo e do Estoque, modelo 3; o Registro de Impresso de Documentos Fiscais, modelo 5; o Registro de Utilizao de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrncias, modelo 6; o Registro de Inventrio, modelo 7; o Registro de Apurao do ICMS, modelo 9; o Registro de Movimentao de Combustveis. A Escriturao por Processamento de Dados De acordo com o art. 255 do RIR/1999, os livros comerciais e fiscais podero ser escriturados por sistema de processamento eletrnico de dados, em formulrios contnuos, observado o seguinte: as folhas devero ser numeradas, em ordem sequencial, mecnica ou tipograficamente; aps o processamento, os impressos devero ser destacados e encadernados em forma de livro, seguindo-se a lavratura dos termos de abertura e encerramento e a apresentao ao rgo competente para autenticao.
Exerccio
32. (FCC 2008 METR-SP Analista Trainee) A Cia. GHI pagou Cia. JKL em 10.01.2008, com cheque de sua emisso, o valor de R$ 10.000,00, relativo ao aluguel de dezembro de imvel de propriedade da locadora, utilizado pela locatria em suas atividades comerciais. Ambas as companhias efetuam a escriturao contbil com base no regime de competncia. O registro desse fato contbil na escriturao da companhia locatria dever ser efetuado por meio do correto lanamento: a) Aluguis a pagar b) a Bancos c/Movimento 10.000 c) Bancos c/Movimento d) a Aluguis a receber 10.000 e) Despesa com Aluguis
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f) g) h) i) j) a Bancos c/Movimento Bancos c/Movimento a Receitas de aluguis Aluguis a receber a Receitas de aluguis 10.000 10.000 10.000
8.4 Procedimentos Gerais

A escriturao dever abranger todas as operaes do contribuinte, os resultados apurados em suas atividades no territrio nacional, bem como os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior (Lei n 2.354/1954, art. 2 e Lei n 9.249/1995, art. 25). Contabilidade No Centralizada facultado s pessoas jurdicas que possurem filiais, sucursais ou agncias manter contabilidade no centralizada, devendo incorporar ao final de cada ms, na escriturao da matriz, os resultados de cada uma delas (Lei n 2.354/1954, art. 2). Pessoas Jurdicas com Sede no Exterior As disposies do item anterior aplicam-se tambm s filiais, sucursais, agncias ou representaes, no Brasil, das pessoas jurdicas com sede no exterior. Deve o agente ou representante do comitente com domiclio fora do Pas escriturar os seus livros comerciais, de modo que demonstrem, alm dos prprios rendimentos, os lucros reais apurados nas operaes de conta alheia, em cada perodo de apurao (Lei n 2.354/1954, art. 2 e Lei n 3.470/1958, art. 76 e 1). Para apurao do resultado das operaes referidas, o intermedirio no Pas que for o importador ou consignatrio da mercadoria dever escriturar e apurar o lucro de sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior (Lei n 3.470/1958, art. 76 e 1 e 2). Processamento Eletrnico de Dados Os livros comerciais e fiscais podero ser escriturados por sistema de processamento eletrnico de dados, conforme visto anteriormente, em formulrios contnuos, cujas folhas devero ser numeradas, em ordem sequencial, mecnica ou tipograficamente. Responsveis pela Escriturao A escriturao ficar sob a responsabilidade de profissional qualificado (de nvel mdio ou superior), nos termos da legislao especfica, exceto nas localidades em que no haja elemento habilitado, quando, ento, ficar a cargo do contribuinte ou de pessoa pelo mesmo designada (Decreto-lei n 486/1969, art. 3). A designao de pessoa no habilitada profissionalmente no eximir o contribuinte da responsabilidade pela escriturao.
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Desde que legalmente habilitado para o exerccio profissional referido neste item, o titular da empresa individual, o scio, acionista ou diretor da sociedade pode assinar as demonstraes financeiras da empresa e assumir a responsabilidade pela escriturao. Conservao de Livros e Comprovantes A pessoa jurdica obrigada a conservar em ordem, enquanto no prescritas eventuais aes que lhes sejam pertinentes, os livros, documentos e papis relativos sua atividade, ou que se refiram a atos ou operaes que modifiquem ou possam vir a modificar sua situao patrimonial (Decreto-lei n 486/1969, art. 4). Ocorrendo extravio, deteriorao ou destruio de livros, fichas, documentos ou papis de interesse da escriturao, a pessoa jurdica far publicar, em jornal de grande circulao do local de seu estabelecimento, aviso concernente ao fato e deste dar minuciosa informao, dentro de 48 horas, ao rgo competente do Registro do Comrcio, remetendo cpia da comunicao ao rgo da Secretaria da Receita Federal de sua jurisdio (Decreto-lei n 486/1969, art. 10). Os comprovantes da escriturao da pessoa jurdica, relativos a fatos que repercutam em lanamentos contbeis de exerccios futuros, sero conservados at que se opere a decadncia do direito de a Fazenda Pblica constituir os crditos tributrios relativos a esses exerccios (Lei n 9.430/1996, art. 37).
Exerccio
33. (Cespe 2009 TCE-AC Analista de Controle Externo) A respeito da escriturao contbil, o Conselho Federal de Contabilidade estabelece normas acerca das formalidades a serem observadas. Nesse sentido, assinale a opo correta. a) falta de documentao de origem externa, a empresa ter de gerar documento de origem interna para fundamentar fato contbil. b) A escriturao pode ser confiada a profissional contbil com formao de nvel mdio. c) Das demonstraes contbeis obrigatrias, apenas o balano patrimonial e a DRE devem ser transcritas no livro Dirio. d) Os livros Razo e Caixa, ainda que facultativos, so de grande utilidade para os profissionais da empresa e de fora dela. e) A empresa pode, a qualquer tempo, alterar registro efetuado no Dirio, substituindo a folha correspondente.
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9. Demonstrao do Resultado do Exerccio

9.1 Elementos Bsicos da DRE
A Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) uma demonstrao contbil dinmica que se destina a evidenciar a formao do resultado lquido em um exerccio, mediante confronto das receitas, custos e despesas, apuradas segundo o princpio contbil do regime de competncia. A Demonstrao do Resultado do Exerccio oferece uma sntese financeira dos resultados operacionais e no operacionais de uma empresa em certo perodo. Embora sejam elaboradas anualmente para fins de legais de divulgao, em geral so feitas mensalmente para fins administrativos e trimestralmente para fins fiscais. Caracterizam os resultados operacionais, aqueles provenientes e ligados diretamente atividade econmica de empresa, estabelecida em seu estatuto ou contrato. Os demais resultados so ditos no operacionais: confronto de receitas e despesas de juros por recebimentos e pagamentos fora do prazo, por exemplo. Essa demonstrao tem por objetivo fornecer o Lucro Lquido do Exerccio e os elementos que o compuseram. Segundo o art. 187 da Lei n 6.404/1976, essa demonstrao discriminar, de forma comparativa: a) a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os impostos incidentes sobre vendas; b) a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro bruto; c) as despesas com vendas, as despesas financeiras deduzidas das receitas financeiras, as despesas gerais e administrativas e outras despesas operacionais; d) as outras receitas operacionais; e) o lucro ou prejuzo operacional, as receitas e despesas no operacionais e o saldo (devedor ou credor) da Correo Monetria do Balano; f) o resultado do exerccio antes da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido e da Proviso para o Imposto de Renda; g) as participaes de debenturistas, de empregados, de administradores, de partes beneficirias, e de fundos de assistncia ou previdncia aos empregados; h) o lucro lquido ou prejuzo contbil do exerccio e o seu montante por ao do capital social. Deve ser obedecido, ainda, o regime de competncia dos exerccios, para as receitas e despesas, que sero reconhecidas quando auferidas ou incorridas, independentemente do efetivo recebimento ou pagamento.
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Debenturistas Investidores portadores de debntures. Debnture um valor mobilirio com origem em um contrato pactuado entre a companhia emissora e os compradores (debenturistas), que confere a estes direito de crdito contra a primeira (a companhia), nas condies constantes da escritura de emisso e do certificado. A debnture um ttulo emitido apenas por sociedades annimas no financeiras de capital aberto (as sociedades de arrendamento mercantil e as companhias hipotecrias tambm esto autorizadas a emiti-las), que as lana no mercado para obter recursos de mdio e longo prazos, destinados normalmente a financiamento de projetos de investimentos ou alongamento do perfil do passivo. O valor peridico do pagamento de juros feito aos credores, durante a vida da debnture, chamado cupom.
Exerccio
34. (FGV 2010 Badesc Contador) Assinale a alternativa que apresente contas de resultado: a) Seguros a vencer despesas de juros depreciao acumulada. b) Custo das mercadorias vendidas despesas de salrios ICMS a recolher. c) Receitas de juros depreciao acumulada salrios a pagar. d) Despesas financeiras custo das mercadorias vendidas receita de juros. e) Salrios a pagar despesas de ICMS juros a vencer.
9.2 Estrutura Geral da DRE e sua Elaborao de acordo com a Lei n 6.404/1976
A Lei n 6.404/1976 define o contedo da Demonstrao do Resultado do Exerccio, que dever ser apresentado na forma dedutiva, com os detalhes necessrios das receitas, despesas, ganhos e perdas e definindo claramente o lucro ou prejuzo lquido do exerccio, sem confundir-se com a conta de Lucros Acumulados, onde feita a distribuio ou alocao do resultado. O art. 187 da Lei determina que a sua estrutura deve ser da seguinte maneira: Receita Bruta de Vendas de Produtos e Servios, nada mais do que o faturamento bruto da entidade.
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Dedues da Receita Bruta: so as devolues, abatimentos e impostos incidentes sobre as vendas. Receita Lquida de Vendas e Servios: o resultado das dedues da receita bruta. Custos dos Produtos Vendidos e dos Servios Prestados: o conjunto dos custos atribuveis produo ou aquisio de bens e gerao de servios. Resultado Bruto: so as vendas lquidas menos os custos para a sua obteno. Despesas Operacionais: so as despesas referentes atividade da empresa e que no se confundem com o custo de produo (dividem-se em: Despesas de Vendas, Administrativas e Despesas e Receitas Financeiras). Resultado Operacional: o resultado bruto menos a despesa operacional. Despesas ou Receitas No Operacionais: so as despesas ou receitas que no decorrem do objetivo social da empresa. Lucro ou Prejuzo Lquido antes dos Impostos: o resultado obtido antes das provises dos impostos. Proviso para Imposto de Renda e Contribuio Social: a proviso feita para o Imposto de Renda e Contribuio Social. Lucro ou Prejuzo Lquido do Exerccio: o resultado lquido obtido no perodo. Lucro ou Prejuzo por Ao: o lucro ou prejuzo lquido do exerccio dividido pelo total de aes do capital. Exemplo: DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO 1. Receita Operacional Bruta 1.1. Vendas de Produtos ou de Mercadorias 1.2. Prestao de Servios 1.3. Outras Receitas Operacionais 2. Dedues da Receita Operacional Bruta 2.1. Devolues de Produtos ou de Mercadorias 2.2. Abatimentos Concedidos Incondicionalmente 2.3. Impostos Incidentes sobre Vendas 3. Receita Operacional Lquida (1 2) 4. Custo Operacional da Receita 4.1. Custo dos Produtos ou das Mercadorias Vendidas 4.2. Custo dos Servios Prestados 4.3. Outros Custos Operacionais (especificar) 5. Lucro ou Prejuzo Operacional Bruto (3 4) 6. Despesas Operacionais 6.1. Despesas com Vendas 6.2. Despesas Gerais e Administrativas
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6.3. Despesas Financeiras Lquidas 6.3.1. Despesas Financeiras 6.3.2. (-) Receitas Financeiras 6.4. Outras Despesas Operacionais (especificar) 7. Lucro ou Prejuzo Operacional Lquido (5 6) 8. Resultado No Operacional 8.1. Receitas No Operacionais 8.2. (-) Despesas No Operacionais 9. Resultado Lquido do Exerccio antes do IR e CSSL ( 7 8) 10. Proviso para IR e CSSL 11. Resultado Lquido do Exerccio aps IR e CSSL (9 10) 12. Participaes 12.1. Debenturistas 12.2. Empregados 12.3. Administradores 12.4. Partes Beneficirias 12.5. Contribuies para Fundos de Assistncia ou de Previdncia de Empregados 13. Lucro ou Prejuzo Lquido do Exerccio (11 12) Custo da Mercadoria Vendida Este dado, quando no informado diretamente, pode ser calculado a partir dos dados gerais do estoque: CMV = Estoque Inicial (EI) + Compras Lquidas (CL) Estoque Final (EF) Voltaremos a esta frmula oportunamente, mas por agora ela importante para que se possam resolver questes bsicas envolvendo o DRE.
Exerccio
35. (FGV 2010 Badesc Contador) Com base nos dados extrados da empresa comercial Belle Modas, responda: Dados extrados da Demonstrao do Resultado do Exerccio e respectivos livros contbeis:
ICMS Proviso para IR Vendas anuladas CMV Participaes dos empregados e administradores Despesas com vendas Despesas financeiras Receita bruta das vendas Despesas administrativas
16.000 51.950 8.800 21.700 13.500 15.000 1.800 279.000 7.900
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O resultado aps o Imposto de Renda foi: a) Lucro de 180.550,00. b) Prejuzo de 259.750,00. c) Lucro de 259.750,00. d) Prejuzo de 155.850,00. e) Lucro de 155.850,00.
9.3 A Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) e a Proviso para o IR

Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido (CSLL) A CSLL foi instituda pela Lei n 7.689/1988 com o objetivo de financiar a seguridade social. A base de clculo da CSLL para as empresas sujeitas tributao pelo Lucro Real o valor do Resultado do Exerccio, antes da CSLL e da Proviso para o Imposto de Renda, ajustada pelas adies e excluses disciplinadas na legislao de regncia. Assim: Resultado do Exerccio antes da CSLL e da PIR (+) ADIES Provises no dedutveis Reserva de Reavaliao Baixada e no computada no Resultado do Exerccio Resultado Negativo na Equivalncia Patrimonial Encargos de Depreciao, Amortizao, Exausto e Baixa de Bens Diferena de correo monetria IPC/ BTNF (Bnus do Tesouro Nacional Fiscal) Parcela recebida nos Lucros de Contratos de Construo por Empreitada ou fornecimento, celebrados com PJ de Direito Pblico Outras adies
(-) EXCLUSES Reverso dos Saldos das Provises no Dedutveis Lucros ou Dividendos de Investimentos avaliados pelo custo de aquisio Resultado Positivo na Equivalncia Patrimonial Parcela no recebida dos Lucros de Contratos de Construo por Empreitadas ou Fornecimento, celebrados com PJ de Direito Pblico Outras excluses
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(=) SUBTOTAL (-) Base de Clculo Negativa da Contribuio Social do Perodo-base anterior, corrigida monetariamente at 31/12/1995 (Limite 30% do Subtotal) (=) Base de Clculo da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) A partir de 01/09/2003, por fora do art. 22 da Lei n 10.684/2003, a base de clculo da CSLL, devida pelas pessoas jurdicas optantes pelo lucro presumido, corresponde a: 12% da receita bruta nas atividades comerciais, industriais, servios hospitalares e de transporte; 32% para: o prestao de servios em geral, exceto a de servios hospitalares e transporte; o intermediao de negcios; o administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer natureza. Sobre a base de clculo, se aplica a alquota pertinente situao da empresa. A contabilizao final da CSLL feita da seguinte forma: CSLL (despesa) a CSLL a Recolher (Passivo) Proviso para o Imposto de Renda A proviso para o pagamento do Imposto de Renda obrigatria tanto pela Lei n 6.404/1976, como pela Legislao do Imposto de Renda. Constitui-se no valor que deve ser deduzido do perodo-base e registrado no Passivo Circulante como obrigao na conta de Proviso para o Imposto de Renda. A base de clculo do Imposto de Renda o Lucro Real. Lucro Real o resultado do Lucro Lquido do Exerccio (resultado contbil apurado) ajustado pelas Adies, Excluses e Compensaes disciplinadas na legislao pertinente. Dentre as Excluses, constam somente as participaes estatutrias para Participao de Empregados e Participao de Debntures. Estas so estimadas antes, a partir do Lucro Lquido do Exerccio e deduzidas deste ltimo para clculo da Proviso para o IR. Apurado o Lucro Real, aplica-se sobre esse valor a alquota pertinente para determinar o Imposto de Renda devido. A contabilizao final da PIR feita da seguinte forma: PIR (Despesa) a PIR a Recolher (Passivo)
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Exerccio
36. (ATE/MS 2001) O Contador da Empresa Comrcio Com S/A. j havia contabilizado as operaes de encerramento do exerccio de 2000, inclusive a proviso para pagamento do imposto de renda, quando se apercebeu de que no havia calculado as participaes estatutrias de empregados e de diretores, previstas nos Estatutos alquota de 10%, para cada tipo. A proviso para o imposto de renda fora calculada alquota de 25% do lucro real, tendo o lucro lquido do exerccio, no valor de R$ 27.000,00, sido creditado na conta Lucros (ou Prejuzos) Acumulados. Aps sanar a falha anterior, contabilizando as participaes estatutrias corretamente e recalculando o imposto, a proviso para o imposto de renda dever ir a balano com o novo valor de: a) R$ 6.075,00 b) R$ 7.650,00 c) R$ 7.717,50 d) R$ 8.325,00 e) R$ 8.730,00
9.4 Participaes nos Lucros e Distribuio de Lucros ou Dividendos

Participaes Estatutrias sobre os Lucros (PEL) So passivos que representam obrigaes da empresa com pessoas que, em decorrncia de disposio contratual ou estatuto social da empresa, tm direito a participar dos lucros apurados quando do encerramento do exerccio social. As contas que representam essas obrigaes so, portanto, creditadas em contrapartida das contas de resultado que representam parcelas redutoras do lucro do exerccio. Do resultado do exerccio, sero deduzidos, antes de qualquer participao: os prejuzos contbeis acumulados; e a proviso para o Imposto de Renda. As participaes descritas a seguir sero determinadas, sucessivamente e nesta ordem, com base nos lucros que remanescerem, depois de deduzida a participao calculada anteriormente: participaes estatutrias de debntures; participaes de empregados; participaes dos administradores; partes beneficirias; contribuies para fundos de assistncia ou previdncia de empregados.
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Quanto ao percentual de participao, definido de acordo com o previsto no estatuto social. A contabilizao final das PEL feita da seguinte forma: Apurao do Resultado do Exerccio (ARE) a Participaes a Pagar (Passivo) Distribuio de Lucros ou Dividendos Os dividendos so a parcela do lucro que distribuda aos acionistas da empresa. A distribuio dos dividendos disciplinada pelo art. 202 da Lei n 6.404/1976. Diz o dispositivo que o dividendo mnimo obrigatrio a ser distribudo aos scios ser o previsto no estatuto. Em caso de omisso do estatuto, entretanto, a prpria Lei j traz a regra para suprir a omisso. Diz o art. 202 que, neste caso, o dividendo mnimo corresponder 50% do lucro lquido ajustado. Segundo o dispositivo, temos que o Lucro Lquido Ajustado ser calculado assim: Lucro Lquido do Exerccio ( ) Reserva Legal ( ) Reserva de Contingncias (+) Reverso de Reserva de Contingncias (=) Lucro Lquido Ajustado Embora a Lei no cite, outros ajustes devem ser feitos ao lucro lquido do exerccio, para o clculo do dividendo. Um raciocnio mais completo seria o seguinte: Lucro Lquido do Exerccio ( ) Prejuzos Acumulados ( ) Reserva Legal ( ) Reserva de Contingncias (+) Reverso de Reserva de Contingncias (+/ ) Ajustes de exerccios anteriores (+) Realizao da Reserva de Reavaliao (=) Lucro Lquido Ajustado Os prejuzos acumulados porventura existentes devem ser compensados antes de qualquer destinao do lucro lquido. A parcela realizada da Reserva de Reavaliao deve ser somada base de clculo dos dividendos. A realizao desta reserva ocorre medida que o item reavaliado sofre depreciao ou alienado. O lanamento de realizao da reserva : Reserva de Reavaliao a Lucros ou Prejuzos Acumulados
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Reserva Legal: quando no especificada no estatuto, corresponde a 50% do resultado do exerccio, limitada a 20% do Capital Social.
Exerccio
37. (FCC 2007 MPU Analista Pericial) As informaes a seguir so relativas Cia. Araatuba, cujo estatuto omisso no tocante distribuio de dividendos: Lucro lquido do exerccio R$ 725.000,00 Valor destinado constituio da reserva legal R$ 36.250,00 Reverso de reserva de contingncias constituda em exerccio anterior R$ 61.750,00 O valor do dividendo obrigatrio a ser pago pela companhia, obedecidos os preceitos estabelecidos na Lei n 6.404/1976 (Lei das Sociedades por Aes), ser, em R$: a) 375.250,00 b) 313.500,00 c) 187.625,00 d) 172.250,00 e) 156.750,00
10. Operaes Contbeis mais Usuais

10.1 Operaes com Mercadorias
Equaes Bsicas 1. Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) CMV = Estoque Inicial (EI) + Compras Lquidas (CL) Estoque Final (EF) 2. Compras Lquidas (CL) Compras Brutas (CB) + Frete sobre Compras (FSC) + Seguros sobre Compras (SSC) CL = Compras Anuladas (CA) Abatimentos sobre Compras (ASC) Descontos Incondicionais sobre Compras (DISC) 3. Compras Brutas: O elemento compras brutas j dever estar sem os impostos recuperveis, isto , aqueles que podem ser compensados em operaes comerciais. CB = Valor da Compra + IPI ICMS (caso geral)
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4. Resultado com Mercadorias (RCM) RCM = Vendas Lquidas (VL) Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) 5. Vendas Lquidas (VL) Vendas Brutas (VB) Vendas Anuladas (VA) Abatimentos sobre Vendas (ASV) Descontos Incondicionais sobre Vendas (DISV) VL = Impostos Incidentes sobre Vendas (IISV: ICMS, ISS e IE) Contribuies Sociais sobre Vendas (CSSV: PIS e Cofins) Despesa com Ajuste a Valor Presente (DCAVL) A despesa com ajuste a valor presente deduzida com base na Lei n 6.4004/1976 que determina a excluso dos encargos cobrados por vendas a prazo. Este valor corresponderia a uma receita com juros e no a uma receita de vendas. Inventrios Peridico Ocorre quando os estoques existentes so avaliados na data de encerramento do balano, mediante contagem fsica. Optando pelo inventrio peridico, a contabilizao das operaes que envolvem mercadorias pode ser efetuada utilizando a Conta Mercadorias Mista ou a Conta Mercadoria Desdobrada. Permanente aquele em que h um controle de forma contnua do estoque, pois se d a baixa do custo das mercadorias vendidas a cada operao de venda. A conta Mercadorias, a qualquer momento, reflete o valor das mercadorias que se encontram em estoque. No Inventrio Permanente, indispensvel a utilizao de um instrumento extracontbil, a Ficha de Controle e Avaliao de Estoque, tambm chamada de Ficha de Estoque. Por meio da Ficha de Estoque, acompanha-se a movimentao fsica e contbil das mercadorias. Registro de Operaes no Inventrio Peridico Uso da conta Mercadorias Mista: existe apenas uma nica conta, a de Mercadorias Mista, que registra todos os fatos pertinentes ao resultado com Mercadorias (RCM): Vendas, Compras, Estoque e CMV. denominada conta mista, pois mescla em seu interior contas patrimoniais (estoque) e de resultado (RCM). Uso da conta Mercadorias Desdobrada: nesta forma de registrar os fatos que envolvem mercadorias, cinco contas so utilizadas para se registrarem as operaes que envolvem mercadorias: Mercadorias, Compras, Vendas, CMV e RCM.
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Registro de Operaes no Inventrio Permanente Registro das Operaes de Compras: o na Ficha de Controle de Estoque, o valor das compras deve ser efetuado na coluna Entradas; o na escriturao contbil, debita-se uma conta representativa de Mercadorias, credita-se Caixa, Bancos Conta Movimento ou Fornecedores. Registro das Operaes de Vendas: o o preo pelo qual as mercadorias foram vendidas levado a registro na escriturao contbil, mediante dbito da conta Caixa, Bancos Conta Movimento ou Duplicatas a Receber, creditando-se a conta Receita de Vendas; o o preo pago pelas mercadorias vendidas (preo de custo) dever ser registrado na coluna de sadas da Ficha de Controle de Estoque, ensejando, na escriturao contbil, o seguinte lanamento: dbito da conta Custo das Mercadorias Vendidas e crdito na conta representativa dos estoques (Mercadorias em Estoque). Margem de Contribuio Destaca-se aqui o conceito de margem de contribuio. Embora ligado rea de Contabilidade de Custos, muitas questes de concurso fazem referncia a este termo como sendo de uso comum na Contabilidade. o valor, ou percentual, que sobra das vendas, menos o custo direto varivel e as despesas variveis. A margem de contribuio representa o quanto a empresa tem para pagar as despesas fixas e gerar o lucro lquido. A margem de contribuio calculada da seguinte forma: MC = Preo de Venda Custo da Mercadoria Vendida Despesas Variveis. Exemplo:
Preo de Venda = R$ 20,00 (100%) Custo das Mercadorias Vendidas = R$ 12,00 (60%) Despesas Variveis = R$ 2,00 (10%) = Margem de Contribuio = R$ 6,00 (30%). Na prtica, se retira do preo tudo que foi necessrio diretamente para cobrir os custos de produo. Portanto, aluguis, salrios administrativos e outros itens afins estariam fora deste clculo.
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Exerccio
38. (Cespe 2008 STF Analista Judicirio) Conta Adiantamento de salrios Aluguel antecipado Custo das mercadorias vendidas Despesas de aluguel Despesas de salrios Despesas de seguros Disponvel Estoques Fornecedores Salrios a pagar Seguros a pagar Seguros antecipados 01/03/2008 10.520 12.500 58.200 32.500 6.580 12.580 3.200 5.520 31/03/2008 2.519 6.300 33.610 6.500 32.541 10.520 ?? 11.470 2.150 25.120 1.100 3.210
Com base nas informaes constantes da tabela acima, cujos valores esto em reais, julgue os itens que se seguem. O pagamento a fornecedores no perodo corresponde a R$ 17.010,00.
10.2 Escriturao de Operaes Financeiras

Conceito So operaes realizadas pelas empresas com o objetivo de gerar recursos financeiros (dinheiro). Modalidades Aplicaes Financeiras Emprstimos Bancrios Operaes com Duplicatas Factoring Aplicaes Financeiras Aplicaes de Liquidez Imediata o Essas aplicaes correspondem, geralmente, a compras de ttulos do governo, como, por exemplo, letras e bnus. o Tais ttulos tm liquidez imediata porque a empresa pode resgatar o valor aplicado mais os rendimentos no dia em que desejar.
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o Os rendimentos correspondem inflao ocorrida no perodo em que o dinheiro permaneceu aplicado, sendo geralmente baseada na variao dos ttulos do governo. Aplicaes com Rendimentos Prefixados o Neste tipo de aplicao, a empresa fica sabendo, no dia da aplicao, o valor dos seus rendimentos, que correspondem correo monetria prefixada mais juros. o O rendimento registrado em Receitas Financeiras a Vencer e posteriormente transferido para Receitas Financeiras. Aplicaes com Rendimentos Ps-Fixados o Neste tipo de aplicao, a empresa somente fica sabendo quanto ganhou com a operao no dia de seu resgate. At l, registrada uma movimentao de uma conta do ativo para Aplicaes Financeiras. o O rendimento total desdobrado em duas contas: Variaes Monetrias Ativas, correspondentes taxa de inflao do perodo de aplicao; e Juros Ativos, referente ao restante do rendimento total. Emprstimos Bancrios Emprstimos com Correo Monetria Prefixada o Neste tipo de emprstimo, a empresa sabe, no dia da transao, qual o montante dos encargos referentes correo monetria incidente sobre a operao. o Os encargos so registrados em Despesas Financeiras a Vencer e posteriormente transferido para Despesas Financeiras. Emprstimos com Correo Monetria Ps-Fixada o Neste tipo de emprstimo, a empresa somente sabe qual o montante dos encargos referentes correo monetria incidente sobre a operao no dia do vencimento. o Os encargos totais so desdobrados em duas contas: Variaes Monetrias Passivas, correspondentes taxa de inflao do perodo de aplicao; e Juros Passivos, referente ao restante dos encargos totais. Operaes com Duplicatas Cobrana Simples de Duplicatas o Consiste na remessa de ttulos aos bancos, os quais prestam servios empresa, cobrando-os dos respectivos devedores. o Neste tipo de operao, a empresa transfere a posse dos ttulos aos bancos, porm, a propriedade continua sendo da empresa. o Para remeter os ttulos ao banco, a empresa os relaciona por meio de um border, ao qual anexa os respectivos ttulos. o Desconto de Duplicatas.
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o Consiste na transferncia dos ttulos ao banco, mediante endosso. A empresa transfere ao banco o direito de recebimento dos ttulos. o O valor do desconto determinado em funo do nmero de dias que faltam para que os ttulos sejam liquidados. o Neste tipo de operao, a empresa endossante responsvel, coobrigada pela liquidao dos ttulos descontados. Assim sendo, a responsabilidade da empresa somente desaparece quando do pagamento do ttulo pelo devedor. o A operao semelhante cobrana simples, no que diz respeito remessa dos ttulos. o Neste tipo de operao, a empresa transfere a posse e a propriedade dos ttulos ao banco. o A empresa endossante desconta ttulos e recebe do banco o valor nominal (constante dos ttulos), suportando os juros correspondentes ao prazo que falta decorrer para o vencimento dos ttulos negociados. Cauo de Duplicatas o Operao de emprstimo que a empresa efetua junto a um banco, na qual o banco exige que a beneficiada lhe entregue ttulos em garantia. o O valor dos ttulos caucionados sempre superior ao valor liberado. O banco poder exigir a emisso de uma nota promissria no valor total do emprstimo. o lavrado um contrato entre a empresa e o banco, onde ficam estabelecidos, pelo menos: a) o valor do numerrio que a empresa ter direito por um determinado perodo de tempo; b) o valor de ttulos que a empresa oferecer ao banco, em cobrana caucionada, que, ao mesmo tempo em que representa a garantia da dvida assumida, o termmetro para liberao do total do emprstimo; c) o percentual que poder sacar, o qual fica entre 70% a 80% dos ttulos caucionados; d) os encargos da empresa em relao ao contrato e aos ttulos caucionados. o Neste tipo de operao, a empresa transfere a posse e a propriedade dos ttulos ao banco. Factoring Factoring so pessoas jurdicas de fomento comercial, de prestao cumulativa e contnua de servios, tais como:
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De assessoria creditcia e mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a receber e a pagar. Compra de direitos creditrios resultantes de vendas e bens a prazo ou de prestao de servios; esta, na prtica a principal atividade da factoring, que paga pelos ttulos representativos de tais direitos um valor menor que seu valor de face, ou seja, adquire-os com desgio. O que diferencia a operao de factoring da operao de desconto bancrio, que a primeira compra o ttulo sem direito de regresso, em funo disso, o desgio cobrado pela factoring costuma ser maior que o desconto bancrio, uma vez que ela assume integralmente o risco do crdito.
Exerccio
39. No dia 2 de maio do ano 3, a Empresa Morena Minha Amada & Cia. Ltda. aplicou a importncia de $ 10.000, a curto prazo, no Banco da Saudade S.A., onde mantm conta bancria. No dia seguinte, resgatou a importncia de $ 10.200, correspondendo $ 10.000 ao valor aplicado e $ 200 aos rendimentos. O banco descontou a importncia de $ 40 referente ao imposto de renda retido na fonte e recuperveis posteriormente. Como fica a contabilizao destes fatos contbeis? Considere a existncia das contas: Aplicaes de Liquidez Imediata (ativo), Bancos Conta Movimento, Receitas Financeiras e IRRF a Recuperar (ativo).
10.3 Operaes com Pessoal

Conceito de Folha de Pagamento Documento elaborado pela empresa, no qual se relaciona, alm dos nomes dos empregados, o montante das remuneraes, dos descontos ou abatimentos e o valor lquido a que faz jus cada um dos empregados. Elementos da Folha de Pagamento Valor Bruto da remunerao (salrio e demais vantagens) Dedues do valor bruto da remunerao (descontos e contribuies) Valor lquido que os empregados tero direito de receber Contabilizao da Folha de Pagamento Regime de Competncia No ltimo dia do ms, quando elaborada a Folha de Pagamento, so efetuados os lanamentos contbeis: a) das despesas com salrios, contra Salrios a Pagar. b) dos encargos sociais incidentes sobre a Folha de Pagamento, quais sejam, a Contribuio de Previdncia Social e o Fundo de Garantia por Tempo de Servio (FGTS) contra as contas de encargos a pagar.
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Quitao da Folha de Pagamentos e dos Encargos Sociais No ms seguinte, so efetuados os lanamentos contbeis da liquidao da Folha, correspondente ao valor lquido pago aos empregados, bem como do recolhimento da Contribuio de Previdncia Social, FGTS, IR e outros recolhimentos, creditando as contas a pagar e debitando as contas do ativo pertinentes (caixa, bancos, etc.). Eventos da Folha de Pagamento Rendimentos ou Vantagens Os rendimentos ou vantagens mensais de um empregado podem ser compostos de salrio fixo, comisses, horas extras, trabalho noturno, adicional de insalubridade, adicional de periculosidade, salrio-maternidade (no caso de gestantes), salrio-famlia, ajuda de custo, descanso semanal remunerado, frias, 13 salrio, etc. Descontos ou Abatimentos Contribuio Previdenciria, faltas e atrasos, contribuio sindical, contribuio confederativa, alimentao, vale-transporte, penso alimentcia, Imposto de Renda Retido na Fonte, adiantamentos de salrios (valores que a empresa antecipou aos funcionrios, a ttulo de salrios, para posterior desconto em folha de pagamento). No caso dos adiantamentos, na data de sua realizao usada uma conta de Adiantamento a Empregados (ativo circulante), ao invs da conta de Salrios Pagos (despesa). O imposto retido dos funcionrios e ainda no pago deve ser creditado no passivo, em uma conta relativa a encargos a recolher. Quando a pagamento final for realizado, o saldo do Adiantamento a Empregados transferido para Salrios Pagos, juntamente com os valores restantes a serem pagos naquela data. Parcelas Recuperveis (exemplo) Salrio-famlia: valor pago ao funcionrio que tenha filhos menores de 14 anos. A referida parcela descontada na GRPS (Guia de Recolhimento da Previdncia Social). Encargos Complementares da Folha de Pagamento Proviso para Frias Segundo o regime de competncia, as frias transcorridas e ainda no gozadas devem ser provisionadas, de modo a se incluir o referido valor como custo ou despesa no perodo a que competir. O valor da proviso mensal deve ser determinado com base na remunerao mensal do empregado. Na prtica, representa 1/12 avos do valor bruto dos salrios, acrescido dos valores correspondentes de FGTS e INSS. A isto calculado, acrescenta-se 1/3 do valor.
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Proviso para 13 Salrio Para que os custos ou despesas mensais sejam os mais reais possveis, as empresas devero constituir a proviso mensal do 13 salrio, que constituda na base de 1/12 do valor bruto da Folha de Pagamento.
Exerccio
40. (Funiversa 2010 CEB Contador) Assinale a alternativa que apresenta o lanamento correspondente contabilizao da folha de pagamento de salrios, quando o desembolso ocorre no ms seguinte ao de competncia. a) Crdito de despesa de salrio e despesas com encargos sociais e dbito de salrios a pagar e encargos sociais a recolher. b) Dbito de despesa de salrio e de encargos sociais a recolher e crdito de salrios a pagar e despesa com encargos sociais. c) Crdito de salrios a pagar e dbito de encargos sociais a recolher. d) Dbito de despesa de salrio e despesas com encargos sociais e crdito de salrios a pagar e encargos sociais a recolher. e) Crdito de salrios a pagar e dbito de encargos sociais a recolher.
10.4 Encerramento Anual da Contabilidade

Ao final do Exerccio Social, algumas rotinas so praticadas dentro da Contabilidade. ajuste de estoques; apropriao dos impostos e despesas; encerramento das contas de resultado. Em especial, o encerramento das contas de resultado que define precisamente se a empresa teve lucro ou prejuzo efetivo no perodo contbil considerado. Encerramento das Contas de Resultado (Receitas e Despesas) As contas de receita e despesa so contas temporrias, pois so encerradas a fim de se apurar o resultado do exerccio. O lucro ou prejuzo de um exerccio determinado pelo confronto das contas de receita e despesa, e esse resultado lquido apurado na conta denominada de Apurao do Resultado do Exerccio (ARE). Passos Transferncia dos Saldos das Contas de Resultado para a Conta de Apurao do Resultado do Exerccio (ARE).
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As contas de receita por possurem saldo credor, sero encerradas debitando-se a respectiva conta pelo valor do saldo (portanto, tornando-se o saldo nulo, encerrando-se a conta) e creditando-se a conta ARE. Receitas (1) 20.000,00 20.000,00 ARE 20.000,00 (1)
As contas de despesa, por apresentarem saldo devedor, sero encerradas creditando-se a conta respectiva e debitando-se a conta ARE pelo valor do seu saldo. Despesas de Juros 12.000,00 12.000,00 (2) ARE (2) 12.000,00 20.000,00 (1)
8.000,00 (S) Transferncia do Saldo da Conta ARE para a Conta Patrimonial Lucros ou Prejuzos Acumulados A conta ARE, por sua vez, ser encerrada contra uma conta denominada Lucros ou Prejuzos Acumulados que uma conta patrimonial onde fica acumulado o resultado do exerccio. No caso de saldo credor da conta ARE: ARE 12.000,00 (1) 8.000,00 ARE 15.000,00 (S) 5.000,00 10.000,00 5.000,00 (2) 20.000,00 8.000,00 (S) Lucros ou Prejuzos Acumulados 8.000,00 (1)
No caso de saldo devedor da conta ARE: Lucros ou Prejuzos Acumulados (2) 5.000,00
Depreciao, Amortizao e Exausto Depreciao a perda de valor til de um bem fsico, em funo do uso, da ao do tempo, da obsolescncia e de outros fatores. Somente os bens fsicos, (corpreos, tangveis) podem ser depreciados. A depreciao pode tambm ser considerada como uma parcela que se retira do lucro com o fim especfico de formar uma proviso que permita substituir o bem depreciado sem a necessidade de recorrer a capitais de terceiros. Retira-se do lucro, anualmente, uma parcela igual a dez por cento (ou vinte no caso de veculos) do valor do bem; como se trata de uma despesa que no implica em sada de recursos financeiros, o valor do prejuzo ficar dentro da empresa formando uma proviso at a extino da vida til do bem, quando o valor da proviso (depreciao acumulada) ter atingido valor igual ao valor contbil do bem do ativo permanente.
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Os bens intangveis, como as marcas e patentes, o fundo de comrcio, os direitos autorais, as despesas pr-operacionais (realizadas antes de se iniciar as atividades da empresa, bem como as benfeitorias edificadas em imveis de terceiros), entre outros, so amortizveis, amortizam-se. Os recursos naturais, tais como as florestas, as minas e outros, so exauridos, sofrem de exausto. Apesar de tratar de fenmenos diferentes, com nomes diferentes, os clculos e os procedimentos contbeis no tratamento das depreciaes, amortizaes, e exaustes so os mesmos. De volta depreciao, trs so os elementos que contribuem para a apurao do valor da depreciao: o custo total que compreende o custo do bem acrescido de todas as despesas necessrias, incorridas at o momento de sua entrada em funcionamento; o valor residual que compreende o valor diretamente recupervel do bem, quando retirado de uso, depois de transcorrida sua vida til; o tempo de vida til apurado tecnicamente, pelo servio de engenharia indica o percentual a ser utilizado no clculo da depreciao. Como exemplo, digamos que um bem cujo valor seja de $ 200.000,00 e que deve ser depreciado integralmente (100%) teve sua vida til estimada em 5 anos, a depreciao ser calculada na base de 20% ao ano. A apropriao como custo ou despesa operacional dos encargos com depreciao, amortizao facultativa, no constitui obrigao da empresa, mas sim uma faculdade. A empresa pode utilizar taxas inferiores ou pode mesmo no considerar qualquer valor a ttulo de encargo com depreciao. O que ocorre quando a empresa utiliza percentuais inferiores aos admitidos a consequente dilatao do prazo previsto para a depreciao, estabelecido de acordo com sua vida til estimada. Eis as principais taxas de depreciao (tecnicamente aceitas e aprovadas pela Secretaria da Receita Federal). Computadores e seus perifricos (Hardware e software) Edifcios e construes Equipamentos Ferramentas Instalaes Mquinas em geral Mveis e utenslios Semoventes (animais de trao) Caminhes fora de estrada Motocicletas Tratores Veculos de passageiros e carga 20% 4% 10% 10% 10% 10% 10% 20% 25% 25% 25% 20%
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A escriturao das depreciaes , em geral, feita de forma indireta, com um lanamento semelhante a: depreciaes; depreciaes Acumuladas do Ativo. A conta Depreciaes uma conta de resultado: seu saldo , periodicamente encerrado com a sua transferncia para Resultado do Exerccio. Depreciaes acumuladas do ativo uma conta patrimonial funcionando como conta retificadora do ativo, isto , apesar de apresentar saldo credor ela aparece no ativo como conta redutora das contas dos bens a sofrerem depreciao.
Exerccio
41. (Cespe 2010 TRE-MT Analista Judicirio) A Cia. DF (capital aberto) participa em 100% do capital da Cia. MG. A situao do patrimnio lquido de ambas no encerramento do exerccio social de 19X4 est demonstrada na tabela abaixo (valores em R$). Patrimnio Lquido Capital Social Reservas de capital Total Cia. DF 10.000 8.000 18.000 Cia. MG 7.000 7.000
Considerando que ambas esto sujeitas ao processo de consolidao das demonstraes financeiras previsto na Lei n 6.404/1976, correto afirmar que o valor do patrimnio lquido consolidado ser de: a) R$ 7.000,00. b) R$ 10.000,00. c) R$ 17.000,00. d) R$ 18.000,00. e) R$ 25.000,00.
11. Provises e Reservas

11.1 Provises
Provises representam estimativas de perda de ativos ou de obrigaes para com terceiros. Esses eventos, embora j tenham seu fato gerador contbil ocorrido, no podem ser medidos com exatido e tm, portanto, carter estimativo.
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Classificao Geral As provises podem ser classificadas em dois grupos, a saber: 1) Provises Retificadoras do Ativo: Aparecem no ativo de forma subtrativa, reduzindo o valor contbil do bem ou direito sob o qual se provisionaram custos ou despesas. 2) Provises Passivas: So classificadas no passivo exigvel indicando obrigaes. No so contas retificadoras, mas sim contas representativas de obrigaes, as quais s sero perfeitamente quantificadas em funo de fatos supervenientes. Classificao quanto ao Aspecto Fiscal 1) Dedutveis: So aquelas que a legislao do Imposto de Renda permite a sua dedutibilidade quando da determinao do lucro real. 2) Indedutveis: So aquelas que a legislao do Imposto de Renda no permite a sua dedutibilidade quando da determinao do lucro real. Provises Retificadoras do Ativo 1) Provises para Crditos de Liquidao Duvidosa: A Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa ou, tambm denominada de Proviso para Devedores Duvidosos (PDD), de constituio facultativa para empresas que realizam vendas a prazo e que assumem o risco de eventuais perdas no recebimento de seus crditos, constantes no balano de encerramento e que no possuam reserva de domnio, alienao fiduciria em garantia, ou garantia real (hipoteca, penhor ou anticrese). Ela importante para fins gerenciais, pois demonstra o impacto negativo que o lucro sofre, em virtude dos maus pagadores. 2) Proviso para Ajuste de Bens e Direitos ao Valor de Mercado: Segundo a Lei n 6.404/1976, as mercadorias e produtos de comrcio da companhia, bem como as matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado, para fins de levantamento do balano patrimonial, devero ser avaliados pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso para ajust-los ao valor de mercado, quando este for inferior. A constituio dessa proviso de carter obrigatrio perante a legislao comercial. No final do exerccio, os ttulos e valores mobilirios podero ter seus saldos majorados pelo registro da correo monetria, da variao cambial ou dos juros acrescidos. Aps esse registro, se o valor contbil for maior do que o de mercado, faz-se uma proviso. A norma custo ou mercado, escolhendo-se o menor. Os direitos e ttulos de crdito e quaisquer valores mobilirios no classificados como investimentos devero ser avaliados pelo custo de aquisio ou pelo valor de mercado se este for menor.
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O valor de mercado para as aplicaes financeiras ser o valor lquido de realizao, ou seja, o valor de resgate ou de alienao, diminudo das despesas necessrias realizao como os impostos, taxas, comisses, etc. Os ttulos e valores mobilirios devero estar com seus valores ajustados at a data do balano. 3) Proviso para Perdas Provveis na Alienao de Investimentos: de constituio facultativa, classificvel no Ativo Permanente (AP) como redutora das contas de investimentos (aes ou quotas de capital) a que corresponder. Esta proviso ser normalmente constituda para os investimentos avaliados pelo mtodo do custo. Provises Passivas 1) Proviso p/ Frias (dedutvel). 2) Proviso p/ 13 Salrio (dedutvel). 3) Proviso p/ Gratificao a Empregados (dedutvel at 31/12/2005). 4) Proviso p/ Gratificao a Administradores. 5) Proviso p/ Riscos Fiscais ou Eventuais. 6) Proviso p/ Contingncias. Exemplo: a empresa discute na justia uma determinada ao; vai se tornar uma despesa apenas quando a empresa perder a ao e ainda o valor da ao somente ser conhecido ao trmino da ao. Na data do Balano, apenas uma proviso. 7) Proviso p/ Resgate de Partes Beneficirias.
Exerccio
42. (Cespe 2008 STF Analista Judicirio) A respeito da constituio das provises e dos seus reflexos na estrutura patrimonial, julgue o(s) item(s) a seguir. O registro da proviso para desvalorizao de estoques reduz tanto o capital circulante lquido como o resultado do exerccio.
Como regra geral, a contabilizao das provises tem como dbitos elementos de despesas e, como contrapartida, crditos em contas patrimoniais (provises) que, como vimos podem ser: contas redutoras de ativo (crdito de devedores duvidosos e perdas provveis na realizao de investimentos); ou contas de passivo exigvel (contingncias, frias ou 13 salrio). Exemplo: Despesas Provisionadas a Provises (ativas/passivas).
11.2 Contabilizao das Provises
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Trata-se de valores no monetrios. Exemplo: Despesas Provisionadas; a Provises (ativas/passivas). Em ocorrendo o fato provisionado, se faz o dbito da conta de proviso pertinente contra o crdito do ativo associado. Exemplo: durante o exerccio social subsequente, os ttulos incobrveis so baixados do patrimnio da empresa mediante seguinte lanamento: D Proviso p/Devedores Duvidosos; C Clientes/Duplicatas a Receber.
O saldo no utilizado na proviso tem tratamento usual mais recomendvel seguindo o Mtodo da Reverso. O saldo, porventura remanescente na conta de proviso, dever ser revertido a crdito do resultado do exerccio, efetuando-se a seguir a nova proviso para o perodo seguinte. Exemplo: para a proviso para devedores duvidosos: D Proviso p/Devedores Duvidosos; C Reverso de PDD (conta de receita).
Por outro lado, se h o recebimento de um ttulo considerado anteriormente como incobrvel, teramos um lanamento do tipo: D Caixa; C Proviso p/Devedores Duvidosos (reduo da despesa associada
proviso). O tratamento de outras provises, embora envolvendo contas com denominaes especficas, anlogo aos exemplos dados aqui. No entanto, cabe a apresentao de um exemplo para o caso de compra de ttulos e valores mobilirios. Exemplo: compra de ttulos por $ 10.000 (custo de aquisio), em julho de 201X, juros auferidos $ 1.000, correo monetria do perodo $ 2.000. Na
poca do balano, a cotao desses Ttulos e Valores Mobilirios era avaliada em $ 11.000. Custo de Aquisio Juros Auferidos Correo Monetria do Perodo (=) Valor total na poca do Balano (-) Valor de Mercado (10.000,00 x 1,10) (=) Valor a Provisionar 10.000 1.000 2.000 13.000 11.000 2.000
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Exerccio
43. (FCC 2009) A contrapartida do registro de uma proviso tem como consequncia: a) b) c) d) e) um aumento de Despesa. um aumento no resultado final. uma diminuio de Passivo. um aumento de Ativo. uma diminuio da Receita.
11.3 Reservas de Capital

Reservas so parcelas que representam a diferena entre o Patrimnio Lquido e o Capital. Se positivas correspondem a valores recebidos dos scios ou de terceiros que representam aumento de capital e que no transitam pelo Resultado como receita (Reservas de Capital); ou representam acrscimos de valor de elementos do ativo (Reservas de Reavaliao); ou se originam de lucros no distribudos aos scios (Reserva de Lucros ou Lucros Acumulados). No tm nenhuma caracterstica de exigibilidade imediata ou remota. Se, em algum momento, houver essa caracterstica de exigibilidade, deixam de ser Reservas para passarem ao Exigvel, como no caso de deciso de distribuio de dividendo, utilizao de saldo para resgate de partes beneficirias, etc. Como dito anteriormente, as reservas podem ser: Reservas de Capital (RC): valores com os quais se aumentar o capital social ou se absorver os prejuzos, conforme dispe a Lei das S.As; Reservas de Lucros (RL): formada pela reteno de lucros por parte da empresa. Podem ser: Reservas de Capital So contribuies recebidas dos proprietrios e de terceiros que no representam receitas ou ganhos que, portanto, no devem transitar por contas de resultado. Classificam-se como Reservas de Capital: Correo Monetria do Capital Realizado: Representa o valor da correo monetria do Capital Social Realizado at o momento de sua capitalizao (transformao da reserva em Capital Social efetivamente) por deciso dos scios ou acionistas. gio na Emisso de Aes: gio o valor a maior, cobrado na venda de aes, pela prpria empresa.
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Produto na Alienao de Partes Beneficirias: Partes Beneficirias so ttulos sem valor nominal, emitidos pela companhia e negociveis no mercado de valores mobilirios. No fazem parte do Capital Social, portanto, no se confundem com aes. As Partes Beneficirias no podem ultrapassar a 10% do Lucro, e elas podem ser: i) atribudas gratuitamente a fundadores, acionistas ou terceiros (no so contabilizadas como Reservas); ii) alienadas a terceiros (nesse caso, a Reserva deve ser constituda). Produto na Alienao de Bnus de Subscrio: Compreende o valor ganho pela sociedade, proveniente da venda de direitos de subscrio de aes, dentro do limite do capital autorizado. Esses ttulos conferem aos adquirentes o direito de subscrever aes no prximo aumento de capital, sendo uma espcie de gio pago antecipadamente. Prmios na Emisso de Debntures: Debntures so ttulos emitidos pela companhia, que representam obrigaes, de longo prazo, dando a seus titulares, alm da participao no lucro, rendimento de juros e correo monetria. Podem ou no ser conversveis em aes. Na emisso, podem ser vendidos a um preo superior ao seu valor nominal; essa diferena representa um PRMIO e deve ser registrada como Reserva de Capital. Doaes: As companhias podem receber doaes em dinheiro, crditos/direitos ou em bens. Os ativos recebidos em doao devem ser contabilizados pelo valor de mercado. Por exemplo, se a empresa receber um terreno, dever avali-lo, mediante laudo, para saber quanto lhe custaria caso o tivesse comprado. Esse dever ser ento o valor do imvel e o da reserva respectiva. Subvenes para Investimentos: Subveno so os valores concedidos s empresas pelo Governo Federal, Estadual ou Municipal como incentivo ou ajuda a setores econmicos, em cujo incremento tenha interesse. As subvenes, quando concedidas s empresas, podem se destinar a financiar a implantao ou expanso de empreendimentos (subvenes para investimentos) ou para cobrir dficits de empresas pblicas ou sociedades de economia mista (subvenes para custeio). Incentivos Fiscais: So os incentivos no includos nas subvenes para investimentos, tais como os relativos aos fundos setoriais de desenvolvimento Finor, Finan e Funres, que correspondem reduo do valor devido como Imposto de Renda pela pessoa jurdica para a aplicao nesses fundos. IMPORTANTE Pela Lei n 11.638/2007, no entanto, NO SO MAIS CLASSIFICADOS COMO RESERVAS DE CAPITAL O PRMIO NA
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EMISSO DE DEBNTURES E AS DOAES E AS SUBVENES PARA INVESTIMENTO, inclusos aqui como destaque para questes mais minuciosas e que podem confundir o candidato. Utilizao das Reservas de Capital As Reservas de Capital somente podero ser utilizadas para: a) absoro dos prejuzos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros; b) resgate, reembolso ou compra de aes; c) resgate de partes beneficirias; d) incorporao ao capital social; e) pagamento de dividendos a aes preferenciais, quando esta vantagem lhe for assegurada.
Exerccio
44. (FGV 2010 Badesc Contador) Segundo a Lei n 6.404/1976, as reservas de capital somente podero ser utilizadas para as situaes relacionadas nas alternativas a seguir, exceo de uma. Assinale-a. a) absoro de prejuzos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros. b) resgate, reembolso ou compra de aes. c) resgate de partes societrias. d) incorporao ao capital social. e) pagamento de dividendo a aes preferenciais, quando essa vantagem for assegurada.
11.4 Reservas de Lucros

So as contas constitudas pela apropriao de lucros da companhia. Representam lucros reservados. So lucros contabilmente realizados que ainda no foram distribudos aos scios ou acionistas. As Reservas de Lucro incluem os valores recebidos que no transitaram pelo resultado como receita. Classificam-se como Reservas de Lucros: Reserva Legal. Reservas Estatutrias. Reservas para Contingncias. Reservas de Reteno de Lucros. Reserva de Lucros a Realizar. Reserva Especial de Lucros para Dividendos Obrigatrios no Distribudos.
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Reserva Legal Finalidade assegurar a integridade do capital social, aumentando o capital social ou absorvendo prejuzos; De natureza obrigatria; Limite 20% do capital social realizado; Base de clculo o Lucro Lquido do Exerccio; Percentual aplicado 5%. Reservas Estatutrias Finalidade, base de clculo, valor e limite de acordo com o estatuto; De constituio facultativa; Tipos de Reservas Estatutrias (devem ser previstos no estatuto empresa): o Reserva para Aumento do Capital; o Reserva para Resgate de Debntures; o Reserva para Resgate de Partes Beneficirias; o Reserva para a Amortizao de Aes. Reservas para Contingncias Finalidade compensar prejuzos futuros, cujo valor possa ser estimado; De constituio facultativa; Valor de acordo com a assembleia, que dever indicar a causa da perda prevista e justificar, quais as razes de prudncia que recomendem a sua constituio. Reservas de Reteno de Lucros Finalidade separar parte do lucro apurado, visando manter tais recursos na companhia para aplicao em projetos de expanso; De constituio facultativa; Base de clculo de acordo com oramento aprovado na assembleia. Reserva de Lucros a Realizar Tendo em vista que a contabilidade adota o regime de competncia, para registrar suas operaes, pode ocorrer que a empresa venha a apurar um lucro lquido sem o correspondente acrscimo em disponibilidades (transformao em valor monetrio). Tais lucros apesar de econmica e contabilmente realizados, esto financeiramente por realizar (Lucros a Realizar). Exemplos de Lucros a Realizar: Saldo Credor da Correo Monetria; o aumento do valor do investimento em coligadas e controladas, ou seja, o Resultado Positivo da Equivalncia Patrimonial; o lucro em vendas a prazo realizvel aps o trmino do exerccio seguinte, ou seja, o lucro proveniente das vendas classificadas no ARLP. Esta reserva de constituio facultativa, porm, s existir quando a soma dos Lucros a Realizar, forem maiores que o somatrio das demais Reservas de Lucros constitudas no perodo.
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Reserva Especial de Lucros para Dividendos Obrigatrios no Distribudos Quando a sociedade tem dividendo obrigatrio a distribuir e no existem recursos financeiros para seu pagamento, ela poder no efetuar a distribuio (art. 202, 4 e 5 da Lei n 6.404/1976); os lucros que deixarem de ser distribudos, sero registrados como reserva especial e, se no absorvidos por prejuzos subsequentes, devero ser pagos como dividendos assim que o permitir a situao financeira da companhia. Sendo tal reserva classificada no PL, seu saldo ser corrigido monetariamente e o pagamento dos dividendos, quando for possvel, ser efetuado pelo seu valor atualizado. Reserva de Incentivos Fiscais A assembleia geral poder, por proposta dos rgos da administrao, destinar parte do lucro lquido formao de reserva com a finalidade de compensar, em exerccio futuro, a diminuio do lucro decorrente de perda julgada provvel, cujo valor possa ser estimado, em funo do no cumprimento parcial ou integral das condies que habilitem a instituio ao incentivo fiscal considerado.
Exerccio
45. (FCC 2010 Sergipe Gs S.A. Contador) O aumento do Capital Social com saldos de Reservas de Lucros um fato: a) permutativo. b) modificativo aumentativo. c) modificativo diminutivo. d) misto aumentativo. e) misto diminutivo.
12. Outros Demonstrativos Contbeis Exigidos

12.1 Atualizao da Exigncia Legal DLPA
Com as alteraes propostas pela Lei n 11.638/2007, as demonstraes contbeis obrigatrias para o setor privado so as seguintes: BP (Balano Patrimonial). DRE (Demonstrao do Resultado do Exerccio). DLPA (Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados). DFC (Demonstrao de Fluxos de Caixa). DVA (Demonstrao de Valor Adicionado) para companhias abertas.
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No existe mais a Demonstrao da Origem e Aplicao de Recursos DOAR na lei da contabilidade. Todavia, continua valendo a maioria dos ditames da Lei n 6.404/1976, que diz em seu art. 177, 3 que as demonstraes financeiras devero observar as normas da CVM sendo obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na CVM. Agora essas normas devero ser elaboradas em consonncia com os padres internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobilirios. As companhias fechadas, no entanto, podero optar por observar as normas sobre as demonstraes financeiras expedidas pela CVM. importante destacar que as S.As. fechadas com patrimnio lquido, na data do balano, inferior a R$ 2 milhes no precisam elaborar e divulgar a demonstrao dos fluxos de caixa. DLPA (Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados) Essa demonstrao tem por objetivo evidenciar as operaes que influenciaram na modificao do saldo da conta Lucros ou Prejuzos Acumulados. Essa demonstrao deve, tambm, revelar o dividendo por ao do capital realizado. A demonstrao deve ter a seguinte estrutura: Saldo no Incio do Perodo (+/-) (+/-) (+/-) (=) (+) (+/-) (-) (-) (-) (+/-) (=)
Ajustes de Perodos-base Anteriores Correo Monetria do Saldo Inicial Saldo Inicial Ajustado e Corrigido Reverso de Reservas de Lucros Resultado Lquido do Exerccio (DRE) Formao de Reservas de Lucros Capitalizao de Lucros Dividendos ou Lucros Distribudos ou Creditados Outras Movimentaes Saldo no Final do Perodo (+/-)
O clculo dos Dividendos por Ao do Capital Social Realizado (DACSR) feito segundo uma simples diviso: DACSR = Dividendos Creditados/NA (nmero de Aes) Os Ajustes de Perodos-base Anteriores so aqueles decorrentes de mudana de critrio contbil, ou de retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, que no possa ser atribudo a fatos subsequentes. Esses ajustes podem decorrer de erro ocasionado por omisso de lanamentos de Receitas ou Despesas de perodos anteriores.
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Segundo o Princpio de Competncia de Exerccios, tais valores no podero ser contabilizados como receitas ou despesas do atual perodo-base, motivo pelo qual devero ser lanados, positiva ou negativamente, como ajustes de perodos-base anteriores, diretamente na conta Lucros ou Prejuzos Acumulados. Distribuio de Lucros ou Dividendos Nas Sociedades Limitadas, no existem regras legais quanto distribuio de lucros ou dividendos. Para as Sociedades Annimas (S.As.), existem regras legais previstas na Lei n 6.404/1976, bem como outras que podem constar no estatuto da companhia. O dividendo obrigatrio poder ser estatutrio ou legal. Os acionistas tm direito de receber como dividendo obrigatrio, em cada perodo, a parcela dos lucros, estabelecida no estatuto, que poder ser uma porcentagem do lucro ou do capital social, ou ainda ser baseada em outros critrios definidos com preciso e clareza. Caso o estatuto seja omisso, o dividendo mnimo obrigatrio corresponder a 50% do Lucro Lquido Ajustado, conforme o clculo a seguir: (-) (-) Lucro Lquido do Exerccio Prejuzo Acumulado (se houver) Reservas de Lucros constitudas no perodo Reserva Legal Reserva para Contingncias Reserva de Lucros a Realizar Reverso de Reservas de Lucros efetuadas no perodo Reserva para Contingncias Reserva de Lucros a Realizar Lucro Lquido Ajustado
(+)
(=)
A contabilizao dos dividendos a pagar simples: Lucros ou Prejuzos Acumulados a Dividendos a Pagar (PC)
Exerccio
46.
(FCC 2010 TRF 4 Regio Analista Judicirio) Dados extrados da Demonstrao de Lucros Acumulados da Cia. Pouso Alegre, relativos ao exerccio encerrado em 31/12/2009 (em R$): Ajuste credor de perodos anteriores Dividendos propostos pela administrao Constituio de reserva legal Lucro lquido do exerccio 10.000 150.000 20.000 400.000
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Reverso de Reserva de Contingncia Constituio de outras reservas de lucros Saldo em 31/12/2009 70.000 240.000 0
O saldo inicial em 31/12/2008 correspondia a um prejuzo acumulado, em R$, de: a) 50.000,00. b) 30.000,00. c) 70.000,00. d) 60.000,00. e) 80.000,00.
12.2 DFC (Demonstrao de Fluxos de Caixa)

De forma condensada, esta demonstrao indica a origem de todo o dinheiro que entrou no caixa em determinado perodo e, ainda, o Resultado do Fluxo Financeiro. Assim como a Demonstrao de Resultados de Exerccios, a DFC uma demonstrao dinmica e tambm est contida no balano patrimonial. Esta demonstrao uma ferramenta que permite ao administrador financeiro melhorar o planejamento financeiro da empresa, conseguindo, com isso, que o Caixa fique livre de excessos e que a empresa conhea antecipadamente as suas necessidades de dinheiro. Dessa maneira, dever sempre ser comparada com o efetivo desempenho de Caixa da empresa para poder alcanar toda a sua utilidade nas previses oramentrias e de investimentos, assim como ser aperfeioada para tornar-se cada vez mais objetiva e prxima da realidade. Nota-se que so tambm considerados no DFC os Equivalentes de Caixa. Equivalentes de Caixa De acordo com as normas internacionais de contabilidade, os equivalentes de caixa so aplicaes ou investimentos a curto prazo, altamente lquidos, que sejam prontamente convertveis para quantias conhecidas de dinheiro e que estejam sujeitos a um risco insignificante de alteraes de valor. Apresentao do Relatrio de Fluxo de Caixa A Demonstrao do Fluxo de Caixa ir indicar quais foram as sadas e entradas de dinheiro no caixa durante o perodo e o resultado desse fluxo. Basicamente, o relatrio de fluxo de caixa deve ser segmentado em trs grandes reas: I. Atividades Operacionais: so explicadas pelas receitas e gastos decorrentes da industrializao, comercializao ou prestao de servios da empresa. Estas atividades tm ligao com o capital circulante lquido da empresa.
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II. Atividades de Investimento: so os gastos efetuados no Realizvel a Longo Prazo ou no Ativo Permanente, bem como as entradas por venda de ativos imobilizados. III. Atividades de Financiamento: so os recursos obtidos do Exigvel a Longo Prazo e do Patrimnio Lquido. Devem ser includos aqui os emprstimos e financiamentos de curto prazo. As sadas correspondem amortizao destas dvidas e os valores pagos aos acionistas a ttulo de dividendos, distribuio de lucros. As Principais Transaes e sua Relao com o Caixa a) Transaes que Aumentam o Caixa (Disponvel): integralizao do Capital pelos proprietrios em dinheiro; emprstimos bancrios e financiamentos oriundos das instituies financeiras; vendas de Ativos No Circulantes; outras entradas (juros recebidos, indenizaes de seguros, recebimentos de clientes, etc.). b) Transaes que Diminuem o Caixa (Disponvel): pagamento de dividendos aos acionistas; pagamento de juros, correo monetria de dvidas; aquisio de itens do Ativo No Circulante; compra vista e pagamento de fornecedores; pagamentos de despesas/custo, contas a pagar e outros. c) Transaes que no Afetam o Caixa: dentre as transaes realizadas pela empresa, algumas no afetam o caixa, isto , no h encaixe e nem desencaixe de dinheiro: depreciao, amortizao e exausto; proviso para devedores duvidosos; acrscimo ou diminuies de investimentos avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial, sem significar que houve vendas ou novas aquisies. Montagem dos Fluxos de Caixa pelo Mtodo Direto Eis um exemplo de apresentao de DFC (conforme Pronunciamento CPC 03):
1. (+) (-) (+) (-) (-) (-) (=)
Fluxos de caixa das atividades operacionais Recebimentos de clientes Pagamentos a fornecedores e empregados Caixa gerado pelas operaes Juros pagos Imposto de Renda e Contribuio Social pagos Imposto de Renda na fonte sobre dividendos recebidos Caixa lquido proveniente das atividades operacionais
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2. (-) (-) (+) (+) (+) (=) 3. (+) (+) (-) (-) (=) 4. Fluxos de caixa das atividades de investimento Aquisio da controlada x lquido do caixa includo na aquisio Compra de ativo imobilizado Recebido pela venda de equipamento Juros recebidos Dividendos recebidos Caixa lquido usado nas atividades de investimento Fluxos de caixa das atividades de financiamento Recebido pela emisso de aes Recebido por emprstimo a logo prazo Pagamento de passivo por arrendamento Dividendos pagos Caixa lquido usado nas atividades de financiamento Aumento lquido de caixa e equivalentes de caixa Caixa e equivalentes de caixa no incio do perodo Caixa e equivalentes de caixa ao fim do perodo
Exemplo de apresentao de DFC (conforme FAS 95), onde feita a segregao dos tipos de atividades: 1. (+) (-) (-) (-) (-) 2. (+) (-) (+)
Das Atividades Operacionais Recebimentos de Clientes e outros Pagamentos a Fornecedores Pagamentos a Funcionrios Recolhimentos ao Governo Pagamentos a Credores Diversos Das Atividades de Investimentos Recebimento de Venda de Imobilizado Aquisio de Ativos No Circulantes Recebimento de Dividendos Das Atividades de Financiamentos Novos Emprstimos Amortizao de Emprstimos Emisso de Debntures Integralizao de Capital Pagamento de Dividendos Aumento/Diminuio nas Disponibilidades
3. (+) (-) (+) (+) (-) 4.
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Montagem dos Fluxos de Caixa pelo Mtodo Indireto O Mtodo Indireto feito com base nos ajustes do lucro lquido do exerccio, o que se encontra na Demonstrao de Resultado. montado em dois passos: primeiro passo: os itens operacionais que no usaram dinheiro, mas foram deduzidos como despesas devem ser acrescentados de volta ao lucro do exerccio, como o caso da depreciao; segundo passo: as alteraes ocorridas no Capital Circulante Lquido (AC e PC) tambm devem ser ajustadas, porque esto relacionadas com as atividades operacionais. Exemplo de demonstrao dos fluxos de caixa pelo mtodo indireto (conforme Pronunciamento CPC 03): 1. (+) (+) (+) (-) (+) (-) (+) (-) (+) (-) (-) (-) (=) 2. (-) (-) (+) (+) (+) (=) 3. (+) (+) Fluxos de caixa das atividades operacionais Lucro lquido antes do Imposto de Renda e Contribuio Social Depreciao Perda cambial Renda de investimentos Despesas de juros Aumento nas contas a receber de clientes e outros Diminuio nos estoques Diminuio nas contas a pagar fornecedores Caixa proveniente das operaes Juros pagos Imposto de Renda e Contribuio Social pagos Imposto de Renda na fonte sobre dividendos recebidos Caixa lquido proveniente das atividades operacionais Fluxos de caixa das atividades de investimento Aquisio da controlada x menos caixa lquido includo na aquisio Compra de ativo imobilizado Juros recebidos Dividendos recebidos Caixa lquido usado nas atividades de investimento Fluxos de caixa das atividades de financiamento Recebimento pela emisso de aes Recebimento por emprstimos a longo prazo
Recebimento pela venda de equipamento
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(-) (-) (=) 4. Pagamento de obrigao por arrendamento Dividendos pagos (pode ser apresentado no fluxo de caixa das atividades operacionais) Caixa lquido usado nas atividades de financiamento Aumento lquido de caixa e equivalente de caixa Caixa e equivalente de caixa no incio do perodo Caixa e equivalente de caixa no fim do perodo Entendendo os Acrscimos nos Ativos ou Passivos Quando h um aumento nos ativos circulantes (estoques, contas a receber), o raciocnio que foi usado dinheiro do caixa, para comprar estoques ou conceder crdito a clientes. De maneira inversa, se os estoques ou clientes diminurem porque a empresa est tendo receita ou recebimento de clientes. Os aumentos do Passivo Circulante tm o efeito oposto sobre o caixa. Quando os fornecedores concedem crditos, o caixa liberado para outras atividades. Quando a empresa diminui a conta de fornecedores, que ela est usando caixa para solver compromissos.
Exerccio
47. (UFPR 2010 UFPR Contador) A Demonstrao dos Fluxos de Caixa deve ser segmentada em trs grandes reas: 1. Atividades operacionais. 2. Atividades de investimento. 3. Atividades de financiamento. Com base nessa segmentao, correto afirmar: a) As atividades operacionais esto relacionadas com a aquisio de ativos imobilizados, assim como suas baixas, tendo como premissa que o parque fabril no deve sofrer sucateamento, sob pena de sofrer perdas nas vendas. b) As atividades de financiamento levam em considerao as compras realizadas a prazo, junto aos fornecedores de mercadorias, visando o fortalecimento do capital de giro da empresa. c) As atividades de investimento buscam a captao de recursos junto aos bancos, instituies financeiras, em complemento com os aportes de recursos feitos pelos scios, por meio do aumento de capital, em dinheiro.
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d) Os fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais so basicamente derivados das principais atividades geradoras de receita da entidade. e) As atividades de financiamento, quando informam o pagamento de dividendos aos seus acionistas, demonstram os valores que esto aumentando o fluxo de caixa, pois os investidores so os principais elementos da organizao.
12.3 DVA (Demonstrao de Valor Adicionado)

o informe contbil que evidencia, de forma sinttica, os valores correspondentes formao da riqueza gerada pela empresa em determinado perodo e sua respectiva distribuio. Suas informaes devem ser extradas da escriturao tendo como base o Princpio Contbil da Competncia. A riqueza gerada pela empresa, medida no conceito de valor adicionado, calculada a partir da diferena entre o valor de sua produo e o dos bens e servios produzidos por terceiros, utilizados no processo de produo da empresa. A utilizao do DVA como ferramenta gerencial pode ser resumida da seguinte forma: como ndice de avaliao do desempenho na gerao da riqueza, ao medir a eficincia da empresa na utilizao dos fatores de produo, comparando o valor das sadas com o valor das entradas; e como ndice de avaliao do desempenho social medida que demonstra, na distribuio da riqueza gerada, a participao dos empregados, do Governo, dos Agentes Financiadores e dos Acionistas. O valor adicionado demonstra, ainda, a efetiva contribuio da empresa para a gerao de riqueza da economia na qual est inserida, sendo resultado do esforo conjugado de todos os seus fatores de produo. A Demonstrao do Valor Adicionado, que tambm pode integrar o Balano Social, constitui, desse modo, uma importante fonte de informaes medida que apresenta esse conjunto de elementos que permitem a anlise do desempenho econmico da empresa, evidenciando a gerao de riqueza, assim como dos efeitos sociais produzidos pela distribuio dessa riqueza. A Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) e a Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) so semelhantes, pois as duas demonstram o quanto a empresa agregou de valor durante o ciclo operacional analisando. A diferena entre as duas que a DRE explica detalhadamente as informaes ocorridas no perodo, preparadas basicamente para os scios e acionistas. J a DVA completa essas informaes para os mais diversos interessados.
100
Eis o modelo bsico do DVA: Demonstrao do Valor Adicionado Cia. Produtiva em R$ mil DESCRIO 1 Receitas 1.1) Vendas de mercadoria, produtos e servios 1.2) Proviso p/devedores duvidosos Reverso/(Constituio) 1.3) No operacionais 2 Insumos adquiridos de terceiros (inclui ICMS e IPI) 2.1) Matrias-primas consumidas 2.2) Custos das mercadorias e servios vendidos 2.3) Materiais, energia, servios de terceiros e outros 2.4) Perda/Recuperao de valores ativos 3 Valor adicionado bruto (1-2) 4 Retenes 4.1) Depreciao, amortizao e exausto 5 Valor adicionado lquido produzido pela entidade (3-4) 6 Valor adicionado recebido em transferncia 6.1) Resultado de equivalncia patrimonial 6.2) Receitas financeiras 7 Valor adicionado total a distribuir (5 + 6) 8 Distribuio do valor adicionado 8.1) Pessoal e encargos 8.2) Impostos, taxas e contribuies 8.3) Juros e aluguis
20X1 20X2
8.4) Juros s/capital prprio e dividendos 8.5) Lucros retidos/prejuzo do exerccio O total do item 8 deve ser exatamente igual ao item 7.
Exerccio
48. (Cesgranrio 2009 BNDES Profissional Bsico Cincias Contbeis) Pode-se afirmar que valor adicionado a(o):
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a) diferena entre o valor dos bens, servios e utilidades vendidos por uma entidade e o respectivo valor dos insumos adquiridos de terceiros. b) diferena entre a receita gerada pela empresa e o resultado obtido antes de encargos financeiros, depreciao, amortizao, exausto, imposto de renda e resultados no operacionais. c) riqueza gerada pela empresa, representada pelo custo de oportunidade multiplicado pelo patrimnio lquido deduzido dos valores que transitam em resultado e no representam entrada de caixa. d) soma de todos os valores recebidos pela empresa, deduzidos dos impostos incidentes e dos encargos de depreciao, amortizao e exausto. e) conjunto de valores obtidos pela empresa, seja atravs de venda de produtos, seja atravs de ingressos de fontes diversas, deduzidos de impostos e encargos financeiros.
12.4 Complementao s Demonstraes Financeiras

O conjunto de informaes que deve ser divulgado por uma empresa ao mercado representa sua prestao de contas e abrange ainda: Relatrio da Administrao; Demonstraes Contbeis e Notas Explicativas que as integram; Parecer dos Auditores Independentes; Valor Adicionado/Balano Social. Relatrio da Administrao um complemento s Demonstraes Contbeis, fornecida pela empresa, onde a Diretoria dar nfase s informaes contendo dados e informaes (normalmente de carter no financeiro), que sejam teis aos usurios em seu julgamento e tomada de decises, tais como: Dados estatsticos diversos; Indicadores de produtividade; Desenvolvimento tecnolgico; A empresa no contexto socioeconmico, isto , sua representatividade no mercado em que atua; Investimentos da companhia em sociedades coligadas e controladas e mencionar as modificaes ocorridas durante o exerccio; Polticas diversas que orientam a ao da gesto; Projetos de expanso. Essas informaes seriam mais significantes se no houvesse um excesso de otimismo, como frequentemente se observa ao ler seu contedo publicado.
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Notas Explicativas A Lei das S.As. estabelece que as Demonstraes Financeiras sejam complementadas por Notas Explicativas. Como a evidenciao um dos objetivos bsicos da Contabilidade, as Notas Explicativas devem garantir aos usurios informaes completas e confiveis sobre sua situao financeira e os resultados da Empresa. Nelas devem constar informaes que a simples leitura do demonstrativo no torna esclarecedoras por si s. So exemplos de Notas Explicativas: critrios de clculos na obteno de itens que afetam o lucro; obrigaes de longo prazo, destacando os credores, taxa de juros, nus reais constitudos sobre elementos do ativo, garantias dvida, etc.; composio do capital social por tipo de aes; a variao de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes; outros ajustes de exerccios anteriores. Parecer dos Auditores o parecer do AUDITOR EXTERNO, que no possui nenhum tipo de vnculo com a instituio, tendo total independncia para emitir sua opinio sobre as Demonstraes Contbeis. Declara se representam adequadamente a situao patrimonial e situao financeira, se foram levantadas de acordo com os Princpios Fundamentais da Contabilidade e se h uniformidade em relao ao exerccio anterior. Em alguns casos, informaes contidas nos comentrios do auditor j foram includas nas Notas Explicativas, o que traz maior segurana para o usurio da Demonstrao Financeira. O auditor externo no pode, sequer, ter um parente que tenha vnculo empregatcio com a empresa e uma das formas de se avaliar se o parecer confivel identificar se a empresa de auditoria no est demasiadamente dependente de um nico cliente: mais de 2% de seu faturamento j considerado comprometedor. As companhias abertas, instituies financeiras e alguns outros casos especficos so obrigados a publicar as demonstraes auditadas por auditores independentes, registrados na Comisso de Valores Mobilirios (CVM). Alguns escndalos envolvendo empresas e suas auditorias contratadas ocorrem justamente pela no observao destas condies mnimas para a independncia entre a instituio e seus auditores contratados. Valor Adicionado/Balano Social O Balano Social, sendo uma das demonstraes da contabilidade, de carter ainda no obrigatrio traz consigo grande conceito de responsabilidade social por parte da entidade que o divulga.
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O Balano Social (BS) deve apresentar os projetos e as aes sociais e ambientais efetivamente realizados pela empresa. Deve, em princpio, ser o resultado de amplo processo participativo que envolva a comunidade interna e externa da entidade. Deve ser apresentado como complemento em outros tipos de demonstraes financeiras e socioambientais; publicado isoladamente em jornais e revistas; e amplamente divulgado entre funcionrios(as), clientes, fornecedores e a sociedade. Pode ser acompanhado de outros itens e de informaes qualitativas (textos e fotos) que a empresa julgue necessrios.
Exerccio
49. (FCC 2009 MPE-SE Analista do Ministrio Pblico) As Notas Explicativas devem indicar: a) as espcies e classes das aes, quando correspondentes ao capital ordinrio, e as garantias prestadas a terceiros sempre que estas representarem 50% do passivo total. b) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes e todos os investimentos em outras sociedades independentemente da relevncia dos mesmos. c) o nmero, as espcies e as classes das aes do capital social e o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes. d) as garantias prestadas a terceiros sempre que estas representarem 50% do passivo total e o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes. e) todos os investimentos em outras sociedades, independentemente da relevncia dos mesmos, o nmero, as espcies e classes das aes correspondentes ao capital ordinrio.
13.1 Inventrio e Mtodos de Avaliao de Estoques

Inventrio uma lista de bens disponvel em estoque para venda no processo normal de um negcio, ou para serem utilizados na fabricao de produtos comercializados pela empresa. A definio de inventrio dentro das empresas,
13. Noes Bsicas sobre Inventrios e Contabilidade de Custos
104
normalmente segue as definies do Conselho Federal de Contabilidade por meio das Normas Brasileiras de Contabilidade. No Brasil, as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real devero escriturar o livro Registro de Inventrio ao final de cada perodo: trimestralmente ou anualmente quando houver opo pelos recolhimentos mensais durante o curso do ano-calendrio, com base na estimativa. Para a determinao do inventrio, preciso que se defina a sistemtica de clculo de quatro valores principais: Custo das Mercadorias Vendidas (CMV); Compras Lquidas (CL); Resultado com Mercadorias (RCM); Vendas Lquidas (VL). Os conceitos e as frmulas referentes a cada um destes valores j foram apresentados quando comentamos sobre as operaes sobre mercadorias e como elas eram escrituradas. Tipos de Inventrios a) Peridico: Ocorre quando os estoques existentes so avaliados na data de encerramento do balano, pela contagem fsica. Optando pelo inventrio peridico, a contabilizao das operaes que envolvem mercadorias pode ser efetuada utilizando a Conta Mercadorias Mista ou a Conta Mercadoria Desdobrada. Nesta sistemtica, o Custo das Mercadorias Vendidas s conhecido no final do perodo, quando feito o encontro de contas entre compras e vendas de mercadorias. b) Permanente: aquele em que h um controle de forma contnua do estoque, pois se d a baixa do custo das mercadorias vendidas a cada operao de venda. A conta Mercadorias, a qualquer momento, reflete o valor das mercadorias que se encontram em estoque. No Inventrio Permanente, indispensvel a utilizao de um instrumento extracontbil, a Ficha de Controle e Avaliao de Estoque, tambm chamada de Ficha de Estoque. Por meio da Ficha de Estoque, acompanha-se a movimentao fsica e contbil das mercadorias. Registro das Operaes no Inventrio Permanente a) Compras: Na Ficha de Controle de Estoque, o valor das compras deve ser efetuado na coluna Entradas. Na escriturao contbil, debita-se uma conta representativa de Mercadorias, credita-se Caixa, Bancos Conta Movimento ou Fornecedores.
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b) Vendas: O preo pelo qual as mercadorias foram vendidas levado a registro na escriturao contbil, mediante dbito da conta Caixa, Bancos Conta Movimento ou Duplicatas a Receber, creditando-se a conta Receita de Vendas. O preo pago pelas mercadorias vendidas (preo de custo) dever ser registrado na coluna de sadas da Ficha de Controle de Estoque, ensejando, na escriturao contbil, o seguinte lanamento: dbito da conta Custo das Mercadorias Vendidas, creditando-se a conta representativa dos estoques (Mercadorias em Estoque).
Exerccio
50. (FCC 2008 TRT 18 Regio (GO) Analista Judicirio) A Cia. Comercial Madureira iniciou o exerccio com um estoque de R$ 800.000,00. Adquiriu R$ 1.300.000,00 de mercadorias, j deduzidos desse valor os impostos recuperveis. As vendas lquidas da empresa no exerccio totalizaram R$ 1.800.000,00. A companhia adota o sistema do inventrio peridico e a contagem do estoque final de mercadorias indicou que ele equivalia a 120% do estoque inicial. O lucro bruto da companhia nesse exerccio equivaleu, em R$, a: a) 1.140.000,00. b) 980.000,00. c) 960.000,00. d) 840.000,00. e) 660.000,00.
13.2 Avaliao dos Diversos Componentes do Custo I

Produtos em processo e produtos acabados Os custos includos nos estoques so representados pelo somatrio de todos os gastos necessrios para trazer os produtos condio e local, de forma que eles estejam prontos para a venda. Normalmente, integram o custo dos produtos os seguintes itens: materiais diretos: so aquelas matrias-primas e materiais auxiliares adicionados no processo produtivo e claramente identificados com o produto; mo de obra: refere-se aos gastos com pessoal diretamente alocveis aos produtos; gastos gerais de fabricao: incluem todos os gastos indiretos de produo, que, embora necessrios ao processo, no so diretamente iden-
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tificados com o produto, ou mesmo sua alocao a cada produto no seja economicamente vivel. Exemplo: (a) mo de obra indireta como superviso, inspeo e manuteno; (b) materiais indiretos como combustveis e lubrificantes; e (c) gastos gerais, como depreciao, energia e seguros. Para o custeio de produtos em processo e acabados, normalmente empregado um dos seguintes mtodos: CUSTEIO POR ABSORO: Todos os custos, fixos ou variveis, incorridos na elaborao da produo, identificados de forma direta (matria-prima, mo de obra direta, etc.) ou indireta (mo de obra indireta e seus encargos, depreciao, combustveis, energia, seguros e outros), so considerados como essenciais produo e so, portanto, absorvidos (alocados) no custeio da produo. CUSTEIO VARIVEL OU DIRETO: Somente os custos diretamente relacionados ao produto (matria-prima, mo de obra direta e respectivos encargos, embalagens, etc.) so alocados produo; os demais custos (os indiretos) so lanados como despesas do perodo. Esse mtodo revela-se muito til para fins gerenciais, proporcionando valiosas informaes sobre a relao entre custos, volumes e margens, mas no aceito para a elaborao das demonstraes contbeis de acordo com as prticas contbeis brasileiras e, tampouco, pela legislao fiscal. Nota-se que, em ambos os mtodos de custeio, absoro e varivel, O LUCRO OPERACIONAL APRESENTA O MESMO VALOR. Margem de Contribuio o valor, absoluto ou percentual, que sobra das vendas, menos o custo direto varivel e as despesas variveis. A margem de contribuio representa o quanto a empresa tem para pagar as despesas fixas e gerar o lucro lquido. A margem de contribuio calculada da seguinte forma: MC = Preo de Venda Custo da Mercadoria Vendida Despesas Variveis. Exemplo: Preo de Venda
R$ 20,00 (100%) R$ 12,00 (60%) R$ 2,00 (10%) R$ 6,00 (30%).
Custo das Mercadorias Vendidas Despesas Variveis Margem de Contribuio
Descontos Uma srie de descontos pode ser aplicada sobre os custos de matrias-primas ou produtos de revenda. Vejamos alguns exemplos: a) Descontos Incondicionais sobre Compras: So descontos obtidos no momento da compra de mercadorias, e destacados na respectiva nota fiscal.
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O saldo da conta Descontos Incondicionais sobre Compras dever ser encerrado a crdito da conta Compras, obtendo-se, assim, o valor lquido destas. b) Descontos Financeiros Obtidos: So os descontos obtidos na liquidao antecipada de obrigaes. uma Receita Financeira, no provocando alterao no Resultado com Mercadorias. c) Abatimentos sobre Compras: So parcelas redutoras dos preos de compra em funo de eventos ocorridos aps tais operaes. Ensejam os abatimentos sobre compras: diferena de tipo, qualidade, quantidade, peso ou qualquer outro fator que esteja em desacordo com o pedido ou com a nota fiscal de compra. Contabilmente, o abatimento sobre compra conta retificadora de compra.
Exerccio
51. (FCC 2010 TRE-AM Analista Judicirio) A empresa Y incorreu nos seguintes gastos durante o ms de novembro de X9: Mo de obra direta Energia eltrica (fbrica) Aluguel (setor administrativo) Salrio da superviso da fbrica Compra de matria-prima Comisses de vendedores Depreciao das mquinas da fbrica 10.000 3.000 2.000 5.000 5.000 3.000 4.000
Sabendo que a empresa produz um nico produto, que o estoque inicial de produtos em processo era R$ 15.000,00, que o estoque final de produtos em processo era R$ 4.000,00, que o estoque inicial de matria-prima era R$7.000 e que o estoque final de matria-prima era R$ 3.000,00, o custo da produo acabada no perodo utilizando o custeio por absoro foi, em reais: a) 46.000,00. b) 42.000,00. c) 32.000,00. d) 31.000,00. e) 27.000,00.
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13.3 Avaliao dos Diversos Componentes do Custo II

Impostos Incidentes sobre Compras Na compra de mercadorias para revenda, o ICMS e o IPI incidem sobre as compras, porm, apenas o ICMS incidir sobre as futuras vendas. Portanto, recupera-se o ICMS, mas o IPI no recupervel. Na compra de matrias-primas para industrializao, tanto o ICMS como o IPI so recuperveis, porque haver incidncia destes impostos quando da venda dos produtos industrializados. Os impostos recuperveis so registrados em contas representativas de direitos realizveis (Ativo Circulante), enquanto os no recuperveis integram o custo dos bens adquiridos. Devolues de Compras Correspondem a valores registrados anteriormente como compras, ou seja, correspondem a devolues de mercadorias adquiridas para revenda, resultando na diminuio das compras realizadas. Podem ser contabilizadas como Devoluo de Compras ou Compras Canceladas. Alteraes do Valor das Vendas So vrios os componentes que afetam o valor das vendas. Citamos aqui os principais. a) Fretes e Seguros sobre Vendas: Quando o comerciante entrega as mercadorias vendidas, incorrendo nos gastos com frete e seguros, estas operaes no alteram vendas porque so consideradas como despesas operacionais. b) Descontos Incondicionais sobre Vendas: So os descontos concedidos no momento da venda de mercadorias, e destacados na respectiva nota fiscal. O desconto incondicional, quando destacado na respectiva nota fiscal de venda, poder, a critrio da empresa, ser registrado em conta especfica, redutora de venda, ou ento, registra-se a venda pelo valor da operao sem o destaque contbil do desconto concedido. c) Descontos Financeiros Concedidos: So os descontos concedidos no recebimento antecipado de direitos. uma Despesa Financeira, no provocando alterao no Resultado com Mercadorias. d) Abatimentos sobre Vendas: So parcelas redutoras dos preos de vendas em funo de eventos ocorridos aps tais operaes. Ensejam os abatimentos sobre vendas: diferena de tipo, qualidade, quantidade, peso ou qualquer outro fator que esteja em desacordo com o pedido ou com a nota fiscal de venda.
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e) Impostos Incidentes sobre Vendas: So os que guardam proporcionalidade com o preo da venda ou dos servios, mesmo quando o respectivo montante integre esse preo. Os impostos incidentes sobre vendas so registrados, obrigatoriamente, em contas especficas redutoras de vendas, tendo como contrapartida crditos em contas do passivo Tributos e Contribuies a Recolher. Tais impostos so contas redutoras da receita bruta das vendas e servios. So elas ICMS, ISS, IE, Cofins, PIS e taxas que guardam proporcionalidade com o preo de venda e a quota de contribuio, ou reteno cambial, devida na exportao. f) Devolues de Vendas: Tambm conhecidas como vendas anuladas ou vendas canceladas, as devolues de vendas correspondem s mercadorias recebidas em devoluo pelos mais diversos motivos, como atraso na entrega ou diferenas de qualidade, quantidade ou preo. Correspondem anulao de valores registrados como receita bruta no prprio perodo-base. As vendas canceladas de perodos-base anteriores devero ser registradas como Despesas de Vendas (Despesas Operacionais).
Exerccios
52. (Cespe 2010 Abin Agente tcnico de inteligncia rea de contabilidade) Cada um dos itens abaixo apresenta um fato contbil, seguido de uma proposta de lanamento contbil desse fato, devendo ser julgado certo se o lanamento proposto estiver adequado ao respectivo fato, ou errado, em caso contrrio. Compra a prazo de matrias-primas por empresa industrial Dbito em: estoque de matrias-primas ICMS a recuperar IPI a recuperar Crdito em: fornecedores (Cespe 2010 Abin Agente tcnico de inteligncia rea de contabilidade) Ver texto associado questo Determinada empresa comercial adquiriu mercadorias no valor de R$ 20.000,00. Os valores do ICMS e do IPI resultantes da transao foram iguais a R$ 3.400,00 e R$ 1.000,00, respectivamente. Nessa situao, a empresa compradora dever contabilizar como tributos a recuperar o valor de R$ 4.000,00. Devem ser contabilizados R$ 4.400,00
53.
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13.4 Mtodos de Avaliao de Estoques

Embora os princpios de avaliao dos estoques sejam razoavelmente simples, a aplicao desses princpios nos casos concretos, particularmente em relao a estoques em processo e produtos acabados, torna-se mais complexa em virtude da necessidade de alocao dos vrios gastos envolvidos entre custos (estoques) e despesas (resultado do perodo). A adequada avaliao dos estoques deve ser precedida do entendimento das atividades da empresa e dos mtodos de estocagem e produo adotados, de forma que o critrio de custeio adotado seja aquele que melhor represente essas atividades e a dinmica dos estoques. Primeiramente, importante entender o que representa e do que se compem determinados custos em cada categoria de estoque: Matrias-primas Normalmente, o custo destes itens facilmente identificado pela correspondente documentao de compra (Nota fiscal), mas deve incluir tambm eventuais custos incorridos at o item estar presente no estabelecimento da empresa. Assim, custos de frete, manuseio, transporte, seguro, embalagem, taxas, etc., quando por conta da empresa, devem compor o custo das matrias-primas. Esses custos so ainda mais frequentes nos casos de importaes. No tocante a impostos, quando estes no forem recuperveis fiscalmente, devem compor o custo de aquisio. Assim, nos casos em que o ICMS e IPI forem fiscalmente recuperveis, os valores devem ser quantificados e registrados em conta especial de impostos a recuperar. O Imposto de Importao, por sua vez, dever integrar o custo do produto, j que no recupervel, exceto nas importaes sob o regime de drawback, isentas ou suspensas do referido imposto. A avaliao dos estoques depende tambm do critrio adotado para refletir o fluxo terico de materiais. Esse fluxo terico no obrigatoriamente deve guardar relao com o fluxo fsico dos estoques; no entanto, o objetivo primrio que a sua seleo seja a que melhor reflita as atividades da empresa e ajude na definio do custo unitrio de produtos adquiridos em datas distintas e a custos unitrios diferentes. As principais formas de avaliao de estoque so: preo especfico: nesse mtodo, o custo de cada produto identificado individualmente. O custo segue o fluxo fsico de entrada e sada daquele item especfico dos estoques para o resultado do perodo. Esse mtodo aplicvel geralmente quando possvel fazer a identificao do preo especfico de cada unidade de estoque, como, por exemplo, em indstrias de bens de capital, revenda de veculos e servios; PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair): os primeiros custos so os primeiros a serem transferidos para o custo das vendas. Assim, assume-
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-se que o saldo remanescente nos estoques representa as compras mais recentes e, consequentemente, o mais prximo do custo de reposio. Em perodos de alta dos preos, o PEPS resulta em ESTOQUES FINAIS MAIORES E LUCRO TAMBM MAIOR; UEPS (ltimo a Entrar, Primeiro a Sair): nesse mtodo, os ltimos custos a darem entrada no sistema de custos sero os primeiros a serem transferidos para o custo dos produtos vendidos. Assim, os estoques representam os custos mais antigos, o que geralmente no representa o fluxo fsico nas empresas que visam, usualmente, vender os produtos mais antigos como forma de prevenir a reteno de produtos deteriorados ou obsoletos. Vale salientar que esse critrio NO ACEITO PELA LEGISLAO DO IMPOSTO DE RENDA, motivo pelo qual praticamente no utilizado no Brasil; mdia ponderada: ao final de cada perodo contbil, o custo mdio de cada produto calculado pela mdia de todos os produtos em estoque. O custo mdio determinado dividindo-se o estoque disponvel pela quantidade existente; mdia ponderada mvel: segundo este critrio, o custo mdio das unidades em estoque atualizado a cada compra de outras unidades a um custo diferente. A mdia mvel mais dinmica do que a mdia ponderada e, uma vez que no exige o cmputo da mdia para um perodo especfico, regularmente disponvel em vez de apenas no final do perodo. No Brasil, O MTODO MAIS COMUMENTE ENCONTRADO; mtodo de preo de venda a varejo: utilizado em empresas comerciais com elevado volume de itens com baixo valor unitrio, como supermercados, lojas de departamentos, etc. Nesse mtodo, os estoques so controlados e avaliados a preo de venda, eliminando-se desse preo a margem de lucro, mediante aplicao da margem mdia de lucro praticada no perodo. Margem Bruta Um importante conceito no clculo das operaes de vendas a margem bruta de vendas. Seu clculo bastante simples: representa a relao entre o lucro bruto e o valor de venda. E o lucro bruto representa a diferena entre o valor de venda e o custo da mercadoria vendida. Assim, temos a expresso: Margem bruta = lucro bruto preo de venda Margem bruta = (preo de venda custo da mercadoria vendida)/preo de venda
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Exerccio
54. Exerccio resolvido: (INMETRO-2009 Analista Executivo em Metrologia e Qualidade) Data 01/06/2009 03/06/2009 Operao Estoque de mercadorias Compra de mercadorias com ICMS de 17% includo Venda de mercadorias 10% vista Devoluo de mercadorias adquiridas no perodo ICMS 17% incluso Fretes sobre compras lquidas Seguros sobre compras lquidas ICMS a recuperar Valor Qtd. unitrio (R$) 30 10 70 120 Saldo (R$) 2.100 1.200
04/06/2009 03/06/2009
34 2
300
10.200
03/06/2009 03/06/2009 01/06/2009
200 120 320
Considerando as informaes da tabela apresentada, julgue o seguinte item acerca das especificidades da apurao e do registro do ICMS e das vendas de mercadorias, segundo o mtodo PEPS: o saldo do estoque final de R$ 558,40. Embora haja muita informao na tabela, que pode nos distrair e confundir, o que est em jogo a avaliao do estoque final. E temos um dado prtico: houve devoluo de 2 unidades das compradas em 3 de junho, o que significa que foram incorporadas ao estoque apenas 8 unidades. Para calcularmos o custo destas 8 unidades, faamos o clculo da compra total: Valor da compra: 8 * 120 = 960 ICMS recupervel: 960 * 0,17 = 163,20 Fretes: 200 Seguros: 120 Total: 960 163,20 + 200 + 120 = 1.116,80.
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Se a venda ocorrida foi de 34 unidades, pelo mtodo PEPS as unidades que ficam no estoque so as ltimas (se deve considerar o custo das ltimas compradas). Ento, tnhamos 30, compramos 8 (saldo considerando a devoluo) e vendemos 34. Sobraram 4, do ltimo lote, que valeriam metade do valor total de 8 unidades: 1.116,80/2 = 558,40. A afirmativa est correta. Mas, apenas como esclarecimento adicional, a questo original no definia o mtodo usado como sendo PEPS, o que exigiria um pouco mais de ateno para se perceber que mtodo poderia ser usado para gerar o resultado esperado.
14. Anlise das Demonstraes Contbeis (Balanos)

14.1 Objetivo da Anlise de Demonstraes Contbeis
O principal objetivo da anlise das demonstraes financeiras fornecer informaes aos interessados, sobre a real situao econmica e financeira da empresa, para fortalecer e assegurar as tomadas de decises. Um dos aspectos mais importantes na anlise das demonstraes contbeis a comparao, que se apresenta de duas formas: temporal e interempresarial. Esta ltima checando o fluxo de riquezas entre as empresas. H um grande nmero de razes que levam a anlise dos demonstrativos, objeto do setor contbil das empresas, interna ou externamente, dentre as quais se destacam as seguintes: verificao da capacidade de manuteno e absoro de crditos junto s entidades financeiras; mensurao dos nveis de endividamento perante os fornecedores e avaliao do prazo mdio de vencimento das dvidas; medir a garantia dos capitais de terceiros e o equilbrio da estrutura operacional com base nos recursos prprios; acompanhar o volume de vendas a prazo e o tempo mdio de recebimento de seus respectivos clientes; verificar tendncias; fornecer informaes administrao quanto aos custos e despesas das atividades sociais, bem como verificar o comportamento dos negcios perante os concorrentes e expectativas do mercado consumidor, etc.
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Portanto, aplica-se a anlise econmico-financeira nos seguintes campos: Campo Microeconmico: 1) Empresa isolada, com a finalidade de verificar periodicamente se sua estrutura econmico-financeira adequada ou no s suas operaes, acompanhar sua rentabilidade e as tendncias de expanso e crescimento. 2) Mercado de capitais, preliminarmente para atender s exigncias da Comisso de Valores Mobilirios e das Bolsas de Valores nos pedidos de inscries de empresas, para se constiturem sociedades abertas e para terem suas aes negociadas, respectivamente. 3) Financiamento e concesses de crditos, onde mediante anlise determinam-se limites de crdito e suas possibilidades de resgate e as garantias a serem oferecidas. 4) Projetos de instalao ou implantao de empresas, quando se exige o estudo da viabilidade econmico-financeira tanto dos projetos como das empresas que iro execut-los. 5) Fiscalizao tributria, onde reparties fiscais procuram verificar mediante a anlise dos demonstrativos, se as empresas contribuintes erram ou sonegam impostos e tributos a que esto obrigadas. 6) Grupos de empresas, cujo controle acionrio ou associado exercido por grupos econmicos ou grupos de pessoas, os quais necessitam analisar o comportamento patrimonial do grupo, ou estudar as influncias recprocas que cada sociedade isolada recebe ou contribui para o grupo. No basta saber identificar as Demonstraes Contbeis se no tiver um mnimo de conhecimento sobre a anlise de balanos como mais conhecida a Anlise das Demonstraes Financeiras ou Demonstraes Contbeis. 7) Seleo de empresas em concorrncias pblicas, onde as demonstraes de cada concorrente so analisadas no tocante ao vulto dos equipamentos e instalaes ou ao volume do capital de giro prprio, que, se suficiente, poder tornar desnecessria a existncia de equipamentos prprios, substituindo-os pela facilidade em alug-los; faz-se tambm uma anlise quanto sua solidez econmico-financeira demonstrada, que constituir garantia acessria para a continuidade das obras ou servios a contratar. Campo Macroeconmico: 1) Mercados setoriais, com levantamento de demonstraes de empresas que exercem a mesma atividade para anlise regional de tais atividades, de suas correlaes com outros mercados setoriais, das tendncias de comportamento e expanso desses setores e verificao/ acompanhamento das tendncias de comportamento e expanso de outros setores.
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2) Contabilidade Nacional, quando os Balanos consolidados de mercados setoriais e das grandes empresas fornecem dados para a apurao das contas nacionais e de seus parmetros, tais como o Produto Interno Bruto, a renda nacional, a renda per capita. Afora os aspectos j citados, a estrutura conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis da CVM recomenda que as incertezas que envolvem certos eventos e circunstncias sejam tratadas segundo o Princpio da Prudncia, no se superestimando ativos e receitas, e no se subestimando passivos e despesas. O limite da prudncia deve ter em conta a neutralidade, a imparcialidade, de modo a evitar, por exemplo: a formao de reservas ocultas; ou as provises excessivas.
Exerccio
55. (FCC 2010 AL) Dentre os aspectos microeconmicos a serem atendidos pela anlise das demonstraes financeiras, todas as alternativas abaixo podem ser mencionadas, EXCETO: a) Dar provimento s exigncias da Comisso de Valores Mobilirios e das Bolsas de Valores nos pedidos de inscries de empresas, para se constiturem sociedades abertas. b) Fornecer dados para a apurao das contas nacionais e de seus parmetros, tais como o Produto Interno Bruto. c) Facilitar processos de obteno de financiamento e concesses de crditos. d) Dar base ao estudo da viabilidade econmico-financeira tanto dos projetos como das empresas que iro execut-los. e) Verificar periodicamente se a estrutura econmico-financeira da empresa adequada ou no s suas operaes.
14.2 Etapas de uma Anlise Contbil

A anlise se subdivide nas seguintes etapas: COLETA: obteno das demonstraes financeiras e outras informaes, como dados sobre mercado de atuao da empresa, seus produtos, seu nvel tecnolgico, seus administradores e seus proprietrios, bem como sobre o grupo a que a empresa pertence, entre outras; CONFERNCIA: consiste em uma pr-anlise no sentido de verificar se as informaes esto completas, so compreensveis, se foram corretamente classificadas, se so confiveis e se os critrios bsicos de publicao foram atendidos;
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PREPARAO: fase de padronizao e reclassificao das demonstraes financeiras para adequ-las aos padres internos da instituio que vai efetuar a anlise. Organizao do material de leitura e demais dados disponveis para anlise; PROCESSAMENTO: Processamento das informaes e emisso de relatrio no formato interno da instituio ou do analista. Normalmente, este processo feito mediante o processamento eletrnico de dados; ANLISE: fase de anlise dos dados disponveis, compreendendo a consistncia das informaes, a observao das tendncias apresentadas pelos nmeros e todas as demais concluses que possam ser extradas do processo como um todo. Essa fase exige do analista capacidade de observao, conhecimento e experincia; CONCLUSO: consiste em identificar, ordenar, destacar e escrever sobre os principais pontos e recomendaes sobre a entidade analisada. No basta ser um bom analista, preciso saber expor seu parecer em linguagem simples, clara e consistente, de modo que qualquer usurio da anlise, pela leitura do relatrio, conhea a empresa e possa tomar deciso sobre a mesma. Antigamente, era analisado apenas o Balano, da a expresso da Anlise de Balanos para designar a anlise das Demonstraes Financeiras (Contbeis) ter se mantido ao longo dos tempos. Todas as Demonstraes Contbeis so suscetveis de anlise e so as seguintes: Balano Patrimonial; Demonstrativo do Resultado do Exerccio; Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados (ou Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido); Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (Doar). A nfase dada s duas primeiras demonstraes, pois por meio delas que se verifica a situao Patrimonial, Econmica e Financeira de forma objetiva (identificadas no Balano Patrimonial e Demonstrativo do Resultado do Exerccio). Tcnicas de Anlise de Balanos e de Reclassificao As tcnicas mais conhecidas de anlise de balanos so: Anlise Horizontal, Anlise Vertical e Anlise dos ndices ou Quocientes, sendo estes ltimos melhores para analisar a sade financeira das empresas. Para uma melhor e mais segura e eficiente interpretao dos dados contidos nos relatrios contbeis (BP e DRE), necessrio proceder reclassificao de alguns itens contidos nos demonstrativos em exame.
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Exemplos: Duplicatas Descontadas: que so classificadas como contas redutoras dos Clientes ou Duplicatas a Receber (Ativo Circulante), devem ser reclassificadas para o Passivo Circulante, uma vez que a operao realizada foi um emprstimo caucionado por parte das contas a receber de clientes. Despesas Pagas Antecipadamente: o nico grupo de contas do ativo circulante que no se converte em dinheiro, classificado no (AC) para atendimento do regime de competncia, sendo este gasto apropriado como despesa, nas contas de resultado, aos perodos que pertencerem. Os valores das despesas antecipadas so reclassificados para despesa reduzindo o lucro e, consequentemente, o Patrimnio Lquido. Outros detalhes como estoques obsoletos que devem ser reclassificados como despesa reduzindo lucro e o Patrimnio Lquido; Resultados No Realizados que se houver obrigao de qualquer tipo de devoluo devero ser reclassificados para o Passivo ou se no houver obrigatoriedade de devolver o mesmo ser reclassificado para o Patrimnio Lquido aumentando-o, outros detalhes que o analista poder estar identificando dentro da empresa. Anlise Horizontal Aps a padronizao das demonstraes, a anlise horizontal feita estabelecendo o ano inicial da srie analisada como ndice de base 100, expressando os valores dos anos seguintes em relao ao ano-base. Na anlise horizontal, estamos comparando valores ou ndices de dois ou mais anos. As Demonstraes so dispostas uma ao lado da outra comparando as variaes de um ano em ralao ao outro, as demonstraes so distintas e a leitura feita horizontalmente. Verifica-se acrscimo ou decrscimo das contas de um ano para outro, constatando-se uma tendncia de aumento ou reduo dos elementos patrimoniais e de resultado. Esta anlise pode ser feita sobre os saldos histricos (nominal), ou sobre os mesmos saldos, depois de serem depurados dos efeitos inflacionrios (real). Em regimes inflacionrios, a anlise nominal pode ser pouco representativa e a correspondente anlise real indicar consideraes totalmente diversas. Anlise Vertical Anlise vertical feita extraindo-se relaes percentuais entre itens pertencentes a uma mesma Demonstrao Financeira. A finalidade desta anlise dar uma ideia de representatividade de um determinado item ou subgrupo de uma demonstrao contbil em relao ao um total ou subtotal tomado como base. Tem uma aplicao bem prtica, quando se verifica a relao dos diversos grupos de despesas com as receitas. A anlise vertical feita para um nico ano, de cima para baixo, ou seja, verticalmente.
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A anlise vertical pode ser feita de forma esttica ou dinmica. A anlise esttica realizada por meio de ndices calculados em um dado perodo. A anlise dinmica implica em comparaes de saldos e medidas ao longo do tempo. Naturalmente, o valor da anlise numa perspectiva dinmica significativo porque sinaliza tendncias e descontinuidades na evoluo dos saldos patrimoniais. Anlise por Quocientes A tcnica de anlise financeira por quocientes um dos mais importantes desenvolvimentos da Contabilidade, pois muito mais indicado comparar, por exemplo, o Ativo com o Passivo, do que simplesmente analisar cada um dos elementos individualmente. O uso dos quocientes tem como finalidade principal permitir ao analista extrair tendncias e comparar os quocientes com padres preestabelecidos. A finalidade da anlise , mais do que retratar o que aconteceu no passado: fornece algumas bases para inferir o que poder acontecer no futuro. Um exemplo a comparao do ativo circulante com o passivo circulante, o que dar uma ideia da capacidade de a entidade saldar suas obrigaes de curto prazo com os recursos de que dispe tambm o curto prazo.
Exerccio
56. (Cespe 2009 Antaq Tcnico Administrativo) No que se refere administrao financeira, julgue os itens seguintes. A anlise vertical tem a finalidade de evidenciar, por meio dos perodos, a evoluo dos itens das demonstraes contbeis.
14.3 Clculos de Quocientes

A anlise de quocientes ou ndices das Demonstraes Contbeis relaciona os itens e grupos do Balano Patrimonial e da Demonstrao do Resultado. Por esta, so relacionados grupos de contas do ativo com o passivo, resultados do perodo so relacionados com grupos do ativo e do passivo para uma leitura conjunta das demonstraes financeira. A seguir, vamos destacar vrios quocientes ou ndices mais usados, porm, recomendamos a leitura e pesquisa, caso voc queira ter um conhecimento mais detalhado sobre a anlise de balanos. 1. Estrutura de Capitais ou Endividamento a) Participao de Capitais de Terceiros em relao aos Recursos Totais: revela quanto a empresa utiliza de capitais de terceiros em relao ao total dos capitais:
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Exigvel Total Exigvel Total + Patrimnio Lquido Exigvel Total = Passivo Circulante + Passivo Exigvel a Longo Prazo Exigvel Total Ativo Total Exigvel Total + Patrimnio Lquido = Ativo Total b) Composio do Endividamento: revela quanto a empresa deve a curto prazo em relao ao total das obrigaes existentes Passivo Circulante Exigvel Total c) Participao de capitais de terceiros em relao aos capitais prprios: revela quanto a empresa deve a curto e longo prazos em relao aos capitais prprios: Exigvel Total Patrimnio Lquido 2. Liquidez ou Insolvncia a) Liquidez Geral: Evidencia quanto a empresa tem de AC + ARLP para cumprir com o total de suas obrigaes. Ativo Circulante + Ativo Realizvel a Longo Prazo Passivo Circulante + Passivo Exigvel a Longo Prazo b) Liquidez Corrente: Revela quanto a empresa tem de AC para honrar com o PC Ativo Circulante Passivo Circulante c) Liquidez Seca: Revela quanto a empresa tem de AC deduzidos os estoques para honrar com o PC Ativo Circulante Estoques Passivo Circulante
d) Liquidez Imediata: Revela quanto a empresa possui de dinheiro em Caixa, bancos e aplicaes com liquidao imediata para honrar suas dividas de curto prazo (PC) Disponibilidades Passivo Circulante 3. Quociente de Rentabilidade a) Giro do Ativo: Evidencia quanto a empresa vendeu do seu ativo total ou quantas vezes o ativo total girou no perodo
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Vendas Lquidas Ativo Total b) Margem Lquida: Revela quanto a empresa obteve de lucro lquido em relao s vendas lquidas Lucro Lquido Vendas Lquidas c) Margem Bruta: Indica a relao percentual entre o lucro operacional bruto e as vendas lquidas Lucro Bruto Vendas Lquidas d) Margem Operacional: Mede o percentual de lucro que a empresa conseguiu obter em sua operao depois de descontadas todas as despesas, exceto o Imposto de Renda e as despesas no operacionais. Resultado operacional Vendas Lquidas e) Rentabilidade do Ativo: Evidencia o lucro lquido para cada real de investimentos totais Lucro Lquido Ativo Total f) Rentabilidade do Patrimnio Lquido: Revela quanto a empresa ganhou de lucro lquido sobre o total de capital prprio investido Lucro Lquido Patrimnio Lquido
Exerccios
57. (UFPR 2010 UFPR Contador) Uma empresa apresentou os seguintes ndices: Liquidez Corrente = 1,80; Liquidez Seca = 0,70; Liquidez Geral = 0,70. Com base nesses dados, assinale a alternativa correta. a) A empresa no recorre a financiamento de terceiros. b) O ndice de Liquidez Corrente muito baixo. c) Os estoques representam mais da metade do Ativo Circulante. d) Para resolver a situao financeira de curto prazo, a empresa ter de utilizar os valores aplicados no imobilizado. e) Evidenciam-se a capacidade de pagamentos e a viabilidade econmica do empreendimento.
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58. (Fepese 2010 Sefaz-SC Auditor Fiscal da Receita Estadual) A empresa Curitiba tem um Ativo Circulante de R$ 7.200.000 (representado por aplicaes financeiras, duplicatas a receber e dinheiro em espcie) e Passivo Circulante de R$ 2.800.000 (representado por obrigaes com terceiros de curto prazo), em 30 de dezembro de 2009. Se no dia 31 de dezembro de 2009, fizer apenas uma aquisio de mercadorias, a prazo, no valor de R$ 1.600.000, seu ndice de Liquidez Seca ser de: a) 1,3. b) 1,6. c) 2,0. d) 3,1. e) 3,6.
14.4 Outras Anlises de Interesse

Rotao dos Estoques (RE) ou Giro de Estoques (GE) ou Idade Mdia dos Estoques (IME) A rotao dos estoques (RE) procura mostrar quantas vezes se renovou os estoques, por causa das vendas num determinado perodo. Pode ainda ser definido como idade mdia dos estoques (IME), que representa, em mdia, quanto tempo os estoques ficam parados em funo das vendas. RE = Custo dos Produtos Vendidos (CPV) Estoque mdio Estoque mdio Custo dos Produtos Vendidos (CPV) x perodo
IME =
Exemplo: Estoque Final ou Estoque Mdio $ 20.000,00 e Custo dos Produtos Vendidos $ 100.000,00 RE = 100.000 20.000 IME = = 5 vezes = 20.000 10.000 12 meses 5 = 2,4 meses = 72 dias
x 360 dias = 72 dias
Prazo Mdio dos Recebimentos (PMR) Este ndice ou quociente indica quantos dias, semanas ou meses a empresa espera em mdia, para receber suas vendas a prazo. Na dificuldade em se determinar o total das vendas a prazo em cada perodo, este pode ser substitudo por prazo mdio dos recebimentos em dias: para tanto basta substituir vendas a prazo pelas vendas do perodo.
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O prazo dos recebimentos deriva de vrios fatores, tais como: usos e costumes do ramo de negcio, poltica de concesso de crditos, eficincia dos servios de cobrana, a situao financeira de liquidez dos clientes. Estes so os principais fatores que devero ser trabalhados para encurtar os prazos de recebimentos. PMR = Contas a receber Vendas a prazo x perodo
Exemplo: Contas a receber de $ 1.500,00 e vendas a prazo de $ 9.300 x 360 dias = 58 dias 9.300 Prazo Mdio dos Pagamentos (PMP) Este ndice ou quociente indica, em mdia, quantos dias a empresa demora para pagar suas compras a prazo. Na dificuldade em se determinar o total das compras a prazo em cada perodo, este pode ser substitudo por prazo mdio dos pagamentos em dias: para tanto, basta substituir as compras a prazo pelas compras do perodo. O prazo mdio dos pagamentos mais difcil de ser modificado sensivelmente, restando agirmos sobre o prazo mdio dos recebimentos e sobre a margem de lucro. PMP = Fornecedores Compras a prazo x perodo PMR = 1.500
Exemplo: Fornecedores de $ 8.500,00 e compras a prazo de $ 68.500 x 360 dias = 45 dias 68.500 Posicionamento Relativo (PR) Este ndice ou quociente indica se os prazos de recebimentos esto mais alongados que os prazos de pagamentos. O ideal que seja inferior a 1 (um) ou pelo menos muito prximo de 1 (um), para garantir uma situao neutra no mnimo. PR = Exemplo: Com base nos exemplos anteriores: PR = 58 45 = 1,29 PMR PMP PMP = 8.500
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Retorno dos Investimentos (RI) O retorno sobre o investimento mostra quanto a empresa ganhou de lucro lquido em determinado perodo. importante detalhar o retorno sobre o investimento em dois componentes para se analisar as causas que podem ter levado a um melhor ou pior desempenho em relao ao desejado. Os dois componentes so: o Giro do Ativo (GA) e a Margem Lquida (ML). Se o problema estiver na MARGEM deve-se promover um eficiente controle de despesas e poltica de vendas. Se o problema estiver no GIRO, devemos concentrar ateno na administrao dos ativos, evitando ociosidade de recursos e criando agilidade na poltica de vendas. RI = Lucro lquido Ativo total x Lucro lquido Vendas lquidas
RI = GA x ML =
Vendas lquidas Ativo total
Exemplo: Para vendas lquidas de $ 4.664.940, um lucro lquido de $ 368.000 e ativos totais de 4.108.450: RI = Ou = 1,1355 x 0,0789 = 0,0896 4.108.450 4.664.940 Rentabilidade do Patrimnio Lquido (RPL) A Rentabilidade do Patrimnio Lquido (RPL) expressa os resultados globais auferidos pela gerncia na gesto dos capitais prprios e de terceiros em benefcio dos scios e/ou acionistas. Tambm pode ser verificado em dois componentes, pois no aspecto da administrao financeira esta tem o objetivo de maximizar a remunerao dos capitais prprios. RI = Patrimnio lquido Exemplo: Para o mesmo lucro lquido anterior ($ 368.000) e para um patrimnio lquido de $ 2.465.130: RPL = 368.000 2.465.130 = 0,1493 RPL =
368.000 4.108.450 368.000
= 0,0896
4.664.940
Lucro lquido
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Exerccio
59. (FCC-2006-Sefaz/SP) A Cia. Vila Isabel possui os seguintes saldos contbeis ao final de um exerccio com valores em reais: Contas a receber Vendas do perodo Estoques CPV Fornecedores 24.000 360.000 17.500 252.000 24.000
Compras do perodo 288.000 O prazo para recebimento das vendas : a) 28 dias. b) 26 dias. c) 24 dias. d) 22 dias. e) 19 dias.
Captulo 2
Contabilidade Pblica Essencial
1. Conceitos Iniciais
1.1 Conceitos, Objeto e Campo de Aplicao
Conceito A Contabilidade Aplicada Administrao Pblica, seja na rea Federal, Estadual, Municipal ou no Distrito Federal, tem, como fio condutor, a Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para a elaborao e o controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Costuma-se dizer que a Lei n 4.320/1964 est para a Contabilidade Aplicada Administrao Pblica assim como a Lei das Sociedades por Aes, Lei n 6.404/1976, est para a Contabilidade aplicada atividade empresarial. A Contabilidade Aplicada Administrao Pblica: registra a previso da receita e a fixao da despesa, estabelecida no Oramento Pblico aprovado para o exerccio; escritura a execuo oramentria da receita e da despesa;
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faz a comparao entre a previso e a realizao das receitas e despesas; controla as operaes de crditos, a dvida ativa, os valores, os crditos e obrigaes; revela as variaes patrimoniais; e mostra o valor do patrimnio. Seguindo os dispositivos da Lei n 4.320/1964 e as afirmaes anteriores, podemos definir a Contabilidade Pblica como sendo o ramo da contabilidade que coleta, registra e controla os atos e fatos da Fazenda Pblica, mostra o Patrimnio Pblico e suas variaes, bem como acompanha e demonstra a execuo do oramento. Deduz-se que a Contabilidade Pblica est interessada, tambm, em todos os atos praticados pelo administrador, sejam de natureza oramentria (Previso da Receita, Fixao da Despesa, Empenho, Descentralizao de Crditos, etc.), sejam meramente administrativos (Contratos, Convnios, Acordos, Ajustes, Avais, Fianas, Valores sob Responsabilidade, Comodatos de Bens, etc.), representativos de valores potenciais que podero afetar o Patrimnio (A P = PL), no futuro. Objeto e Objetivo O objeto de qualquer contabilidade o Patrimnio. O da Contabilidade Pblica o Patrimnio Pblico, exceto os bens de domnio pblico, como: lagos, lagoas, rios, praas, estradas, logradores, ruas, etc. A Contabilidade Pblica no est interessada, somente, no Patrimnio e suas variaes, mas tambm, no Oramento e sua execuo (Previso e Arrecadao da Receita e a Fixao e Execuo da Despesa). A Contabilidade Pbica, alm de registrar todos os fatos contbeis (modificativos, permutativos e mistos), registra, tambm, os atos potenciais praticados pelo administrador, que podero alterar qualitativa ou quantitativamente o patrimnio. A Contabilidade Pblica est interessada nos atos e fatos de natureza oramentria, visto que o oramento, sendo um dos primeiros atos praticados pelo administrador, tem um papel importantssimo na Contabilidade Pblica, pois, praticamente, quase tudo se origina no oramento. O objetivo da Contabilidade Aplicada Administrao Pblica o de fornecer informaes atualizadas e exatas: Administrao para subsidiar as tomadas de decises; aos rgos de Controle Interno e Externo para o cumprimento da legislao; bem como s instituies governamentais e particulares informaes estatsticas e outras de interesse dessas instituies. Aplicao dos Princpios Contbeis Na Contabilidade Pblica, os princpios contbeis continuam vlidos.
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Isto destacado principalmente com o texto da Resoluo CFC n 1.111/2007 que destaca em cada princpio sua aplicabilidade sob as perspectivas do Setor Pblico. Um exemplo o comentrio sobre o Princpio da Continuidade: No mbito da entidade pblica, a continuidade est vinculada ao estrito cumprimento da destinao social do seu patrimnio, ou seja, a continuidade da entidade se d enquanto perdurar sua finalidade. Glossrio Antes de se prosseguir, importante se apresentar o conceito de alguns termos que apareceram nos textos sobre Contabilidade Pblica com grande frequncia: Autarquia entidade administrativa autnoma, criada por lei com personalidade jurdica de direito privado, patrimnio prprio e atribuies estatais especficas para realizar os fins que a lei lhe atribuir. Cauo a garantia dada ao cumprimento das obrigaes. Conta nica do Tesouro: o instrumento que permite a movimentao on-line de recursos financeiros dos rgos e Entidades ligadas ao Siafi em conta unificada. a conta que abriga as disponibilidades de caixa da Unio, e que concretiza o princpio da unidade de tesouraria (unidade de caixa). Dispndios sada de numerrio dos cofres pblicos. Dvida Ativa constituda pelos crditos do Estado, em razo do no pagamento pelos contribuintes, dos tributos, dentro dos exerccios em que foram lanados. Empresa Pblica entidade empresarial, com participao nica do Poder Pblico no seu capital e direo, sendo de propriedade nica do Estado. Fundao Pblica entidade sem fins lucrativos, com autonomia administrativa, patrimnio prprio e funcionamento custeado basicamente por recursos do Poder Pblico. Ingresso ou entrada importncia em dinheiro a qualquer ttulo, recebida pelo Poder Pblico. Siafem (Sistema Integrado de Administrao Financeira para Estados e Municpios). Siafi (Sistema de Administrao Financeira do Governo Federal).
Exerccio
60. (FCC 2010 TCM-CE Analista de Controle Externo) O ramo da cincia contbil que aplica as teorias e tcnicas de registro dos atos
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e fatos administrativos com a apurao de resultados e a demonstrao de estados patrimoniais de entidades da administrao direta e indireta, sob os princpios e normas do direito financeiro e princpios fundamentais a que pertence, denominado de contabilidade: a) bancria. b) comercial. c) gerencial. d) governamental. e) industrial.
1.2 Estruturao Bsica do Plano de Contas

O Plano de Contas contm diretrizes, tcnicas gerais e especficas que orientam a feitura dos registros dos atos praticados e dos fatos ocorridos na entidade, objetivando principalmente: realar o estado patrimonial e suas variaes; padronizar o nvel de informaes dos rgos da Administrao Direta e Indireta com a finalidade de auxiliar o processo de tomada de deciso; permitir, pela relao de contas e tabelas, a manuteno de um sistema integrado de informaes oramentrias, financeiras e patrimoniais na Administrao Pblica Federal, com a extrao de relatrios necessrios anlise gerencial, inclusive Balanos e demais Demonstraes Contbeis, capaz de atender aos aspectos legais e fiscais. Regime Contbil: A Lei n 4.320/1964, em seu art. 35 determina o seguinte: Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: I as receitas nele arrecadadas; II as despesas nele legalmente empenhadas. Portanto, este artigo da Lei consagrou o regime contbil misto para a Contabilidade Pblica, ou seja: de caixa para as receitas (as receitas nele arrecadadas); e de competncia para as despesas. Conforme se observa, na Contabilidade Pblica, o regime contbil deve ser classificado de duas maneiras. A primeira quando nos referimos ao oramento, e, nesse particular, a lei deixou bem claro que, na receita, devemos adotar o regime de caixa e, na despesa, o de competncia. A segunda, quando fazemos referncia aos Princpios Contbeis, geralmente aceitos, estabelecidos pelo Conselho Federal de Contabilidade que prescreveu, no Princpio de Competncia, a obrigatoriedade das receitas e despesas serem consideradas em funo do seu fato gerador e no em funo do seu recebimento ou pagamento.
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Entretanto, as transaes no setor pblico devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem, independentemente do regime contbil adotado. Campo de Aplicao O campo de aplicao da Contabilidade Pblica restrito administrao, nos seus quatro nveis de governo: Federal, Estadual, Municipal e Distrito Federal, bem como suas Autarquias e Fundaes. ADMINISTRAO DIRETA PODER EXECUTIVO Presidncia da Repblica e suas Secretarias Ministrios Civis e Militares PODER JUDICIRIO Todos os seus Tribunais PODER LEGISLATIVO Cmara dos Deputados Senado Federal ADMINISTRAO INDIRETA Agncias Reguladoras e Agncias Executivas Autarquias Fundaes Empresas Pblicas e Sociedades de Economia Mista dependentes Ser considerada empresa estatal dependente aquela que preencha, cumulativamente, os seguintes requisitos: empresa controlada pelo ente pblico, ou seja, mais de 50% do capital social pertencente ao ente; receba do ente controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excludos, no ltimo caso, aqueles provenientes de aumento de participao acionria; os recursos tenham sido recebidos no exerccio anterior e constem do oramento do ano em curso (limite temporal introduzido pela Resoluo SF n 40/2001); os recursos recebidos devem ser destinados somente cobertura de dficits operacionais, ou seja, a empresa no sobrevive sem os recursos do ente controlador (limite circunstancial introduzido pela Portaria STN n 589/2001). Exemplos de empresas estatais dependentes: Conab, Embrapa, Radiobras, etc. As entidades abrangidas pelo campo de aplicao devem observar as normas e as tcnicas prprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, considerando-se o seguinte escopo:
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integralmente, as entidades governamentais, os servios sociais e os conselhos profissionais; parcialmente, as demais entidades do setor pblico, para garantir procedimentos suficientes de prestao de contas e instrumentalizao do controle social. Legislao A contabilizao dos atos e fatos administrativos bem como sua elaborao de balanos e demonstrativos contbeis, oramentrios e financeiros obedece s normas gerais estatudas pela: Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964; Instruo Normativa da Coordenao-Geral de Contabilidade da Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda n 8, de 5 de novembro de 1993 que aprova as normas gerais sobre o Plano de Contas da Administrao Pblica Federal, permitindo a identificao, a classificao contbil dos atos e fatos de uma gesto, de maneira padronizada, uniforme e sistematizada; Lei Complementar n 101, de 4 de maro de 2000 (LRF), visando padronizar os procedimentos contbeis nos trs nveis de governo, dando apoio gesto patrimonial na forma estabelecida pela prpria Lei de Responsabilidade Fiscal. A Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964 estatui normas gerais de Direito Financeiro para a Elaborao e o Controle dos Oramentos e Balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Os principais artigos que se referem contabilidade e devem ser lidos para conhecimento geral de seu contedo so: Do exerccio financeiro: arts. 34 e 35. Do supervit financeiro: art. 43. Da contabilidade: arts. 83 a 85 e 87 a 89. Da contabilidade oramentria e financeira: arts. 90, 91 e 93. Da contabilidade patrimonial: arts. 94 a 100. Dos balanos: arts. 101 a 106. Conta Conta o ttulo representativo da formao, composio, variao e situao de um patrimnio, bem como de bens, direitos, obrigaes e situaes nele no compreendidas, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo, exigindo por isso um controle especfico. As contas so agrupadas segundo suas funes, possibilitando: identificar, classificar e efetuar a escriturao contbil, pelo mtodo das partidas dobradas; conhecer a situao dos responsveis que, de algum modo, arrecadem receitas, efetuem despesas e administrem ou guardem bens pertencentes ou confiados a uma gesto;
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determinar os custos dos servios industriais; acompanhar e controlar a execuo oramentria; elaborar os Balanos Oramentrio, Financeiro e Patrimonial, a Demonstrao das Variaes e dos Resultados; conhecer a composio e situao do patrimnio analisado; analisar e interpretar os resultados econmicos e financeiros; individualizar os devedores e credores, com a especificao necessria ao controle contbil do direito ou obrigao; e controlar contabilmente os direitos e obrigaes oriundos de ajustes ou contratos de interesse da gesto. Estrutura As contas esto estruturadas por nveis de desdobramento, classificadas e codificadas, de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao oramentria, financeira e patrimonial, compreendendo sete nveis de desdobramento, da seguinte forma: 1 NVEL Classe: 1. Ativo 2. Passivo e Patrimnio Lquido 3. Variao Patrimonial Diminutiva 4. Variao Patrimonial Aumentativa 5. Controles da Aprovao do Planejamento e Oramento 6. Controles da Execuo do Planejamento e Oramento 7. Controles Devedores 8. Controles Credores Grupo Subgrupo Ttulo ou elemento Subttulo ou subelemento Item Subitem Cdigo Varivel (CNPJ, CPF, IG, UG)
2 NVEL
3 NVEL 4 NVEL 5 NVEL 6 NVEL 7 NVEL

CONTA CORRENTE
Ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefcios econmicos para a entidade. Passivo e Patrimnio Lquido a classe que abrange dois conceitos. O passivo representa as obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos j
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ocorridos, cuja extino se espera resultar em sada de recursos capazes de gerar benefcios econmicos. O patrimnio lquido a diferena entre os ativos e os passivos da entidade. Variao Patrimonial Diminutiva o decrscimo no benefcio econmico durante o perodo contbil sob a forma de sada de recurso ou reduo de ativo ou incremento em passivo, que resulte em decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da entidade. Variao Patrimonial Aumentativa o aumento no benefcio econmico durante o perodo contbil sob a forma de entrada de recurso ou aumento de ativo ou diminuio de passivo, que resulte em aumento do patrimnio lquido e que no seja proveniente de aporte dos proprietrios da entidade. Controles da Aprovao e Execuo do Planejamento e Oramento compreendem contas com funo de registrar os atos e fatos ligados execuo oramentria e financeira. Controles Devedores e Credores compreendem as contas em que so registrados os denominados Atos Potenciais e contas com funo precpua de controle (emprstimos, direitos diversos, etc.).
Exerccio
61. (Cesgranrio 2010 IBGE Analista de Planejamento) Sobre a Contabilidade Pblica, no Brasil, analise as afirmativas a seguir: I Consiste no ramo da Contabilidade que estuda, orienta, controla e demonstra a organizao e a execuo da fazenda pblica, o patrimnio pblico e suas variaes. II disciplina que aplica, na administrao pblica, as tcnicas de registros e apuraes dos atos e fatos contbeis, em harmonia com as normas gerais do direito financeiro. III Segundo as especializaes, classifica-se em contabilidade municipal, estadual e federal. IV atpica administrao das agncias reguladoras e das empresas. So corretas APENAS as afirmativas a) I e II. b) I e III. c) III e IV. d) I, II e IV. e) II, III e IV.
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1.3 Contas
As contas esto estruturadas por nveis de desdobramento, classificadas e codificadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao oramentria, financeira e patrimonial, compreendendo sete nveis de desdobramento. As contas esto, ainda, separadas em: escrituradas (admitem registros); e no escrituradas (no admitem registros). As escrituradas recebem registro em qualquer dos seus nveis ( exceo dos trs primeiros nveis) e subdividem-se em sintticas (no exigem detalhamento especfico denominado conta-corrente) e analticas (exigem a conta-corrente). Contas de Compensao Merecem destaque as chamadas contas de compensao, cujo conceito frequentemente cobrado em questes de concurso. Os atos da administrao com potencial de modificar o patrimnio da entidade devem estar evidenciados nas contas de compensao do Balano Patrimonial, em cumprimento ao 5 do art. 105 da Lei n 4.320/1964: Nas contas de compensao sero registrados os bens, valores, obrigaes e situaes no compreendidas nos pargrafos anteriores e que, mediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio. Correspondem s variaes patrimoniais, isto , so transaes que promovem alteraes nos elementos patrimoniais da entidade do setor pblico, mesmo em carter compensatrio, afetando, ou no, o seu resultado. Classificao das Contas dentro de suas Classes (1 Nvel) 1. Contas do Ativo 1.1. Ativo Circulante Compreende os ativos que atendam a qualquer um dos seguintes critrios: sejam caixa ou equivalente de caixa; sejam realizveis ou mantidos para venda ou consumo dentro do ciclo operacional da entidade; sejam mantidos para fins comerciais; sejam realizveis dentro dos doze meses seguintes data da publicao das demonstraes contbeis. 1.2. Ativo No Circulante Compreende os bens e direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel. 2. Contas do Passivo 2.1. Passivo Circulante Compreende as obrigaes conhecidas e estimadas que atendam a qualquer um dos seguintes critrios: tenham prazos estabelecidos ou esperados dentro do ciclo operacional da entidade; sejam mantidos primariamente para
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negociao; tenham prazos estabelecidos ou esperados at o trmino do exerccio seguinte; sejam valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade do setor pblico for fiel depositria, independentemente do prazo de exigibilidade. 2.2. Passivo No Circulante Compreende as obrigaes conhecidas e estimadas, cujos prazos estabelecidos ou esperados situem-se aps o trmino do exerccio seguinte. 2.5. Patrimnio Lquido Compreende o valor residual dos ativos depois de deduzidos todos os passivos. 3. Variao Patrimonial Diminutiva 3.1. Pessoal e Encargos Compreende a remunerao do pessoal ativo civil ou militar, correspondente ao somatrio das variaes patrimoniais diminutivas com subsdios, vencimentos, soldos e vantagens pecunirias fixas ou variveis estabelecidas em lei decorrentes do pagamento pelo efetivo exerccio do cargo, emprego ou funo de confiana no setor pblico, bem como as variaes patrimoniais diminutivas com contratos de terceirizao de mo de obra que se refiram substituio de servidores e empregados pblicos. Compreende, ainda, obrigaes trabalhistas de responsabilidade do empregador, incidentes sobre a folha de pagamento dos rgos e demais entidades do setor pblico, contribuies a entidades fechadas de previdncia e benefcios eventuais a pessoal civil e militar, destacados os custos de pessoal e encargos inerentes s mercadorias e produtos vendidos e servios prestados. 3.2. Benefcios Previdencirios Compreendem as variaes patrimoniais diminutivas relativas s Aposentadorias, Penses, Reformas, Reserva Remunerada e outros Benefcios Previdencirios de carter contributivo, do Regime Prprio da Previdncia Social (RPPS) e do Regime Geral da Previdncia Social (RGPS). 3.3. Benefcios Assistenciais Compreendem as aes de Assistncia Social, que so Polticas de Seguridade Social no contributiva, visando ao enfrentamento da pobreza, garantia dos mnimos sociais, ao provimento de condies para atender contingncias sociais e universalizao dos direitos sociais. 3.4. Financeiras Compreende as variaes patrimoniais diminutivas com operaes financeiras, tais como: juros incorridos, descontos concedidos, comisses, despesas bancrias e correes monetrias. 3.5. Transferncias Compreende o somatrio das variaes patrimoniais diminutivas com transferncias intergovernamentais, transferncias intragovernamentais, trans-
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ferncias a instituies multigovernamentais, transferncias a instituies privadas com ou sem fins lucrativos, transferncias a convnios e transferncias ao exterior. 3.6. Tributos e Contribuies Compreendem as variaes patrimoniais diminutivas relativas aos impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies sociais, contribuies econmicas e contribuies especiais. 3.7. Uso de Bens, Servios e Consumo de Capital Fixo Compreende o somatrio das variaes patrimoniais diminutivas com manuteno e operao da mquina pblica, exceto despesas com pessoal e encargos que sero registradas em grupo especfico (Despesas de Pessoal e Encargos). Compreende: dirias, material de consumo, material de distribuio gratuita, passagens e despesas com locomoo, servios de terceiros, arrendamento mercantil operacional, aluguel, depreciao, amortizao, exausto, entre outras. 3.8. Desvalorizao e Perda de Ativos Compreende a variao patrimonial diminutiva com desvalorizao e perdas de ativos, com reduo a valor recupervel, perdas com alienao e perdas involuntrias. 3.9. Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas Compreende o somatrio das variaes patrimoniais diminutivas no includas nos grupos anteriores. Compreende: premiaes, incentivos, equalizaes de preos e taxas, participaes e contribuies, resultado negativo com participaes, dentre outros. 4. Variao Patrimonial Aumentativa 4.1. Tributos e Contribuies Compreendem toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 4.2 Venda de Mercadorias, Produtos e Servios Compreende as receitas auferidas, com a venda de mercadorias, produtos ou servios, que resultem em aumento do patrimnio lquido, independentemente de ingresso, segregando-se a venda bruta das dedues como devolues, abatimentos e descontos comerciais concedidos. 4.3 Financeiras Compreende o somatrio das variaes patrimoniais aumentativas com operaes financeiras. Compreende: descontos obtidos, juros auferidos, prmio de resgate de ttulos e debntures, entre outros. 4.4 Transferncias Compreende o somatrio das variaes patrimoniais aumentativas com transferncias intergovernamentais, transferncias intragovernamentais, trans-
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ferncias a instituies multigovernamentais, transferncias a instituies privadas com ou sem fins lucrativos, transferncias a convnios e transferncias ao exterior. 4.7 Explorao de Bens e Servios Compreende o somatrio das variaes patrimoniais aumentativas compostas de: receita de produo vegetal, animal e derivados, decorrentes das atividades ou exploraes agropecurias; receita da indstria de extrao mineral, de transformao, de construo e outros; receita originria da prestao de servios, tais como atividades comerciais, de transporte, de comunicao, de sade, de armazenagem, servios cientficos e tecnolgicos, de metrologia, agropecurios, etc., e de remunerao pela explorao de bens como alugueis, royalties, entre outras. 4.8 Valorizao e Ganhos com Ativos Compreende a variao patrimonial diminutiva com reavaliao e ganhos de ativos. 4.9 Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas Compreende o somatrio das demais variaes patrimoniais aumentativas no includas nos grupos anteriores, tais como: resultado positivo da equivalncia patrimonial, dividendos, etc. 5. Controles da Aprovao do Planejamento e Oramento 5.1. Planejamento Aprovado Compreende o somatrio dos valores monetrios previstos para execuo dos programas e aes (projetos, atividades e operaes especiais) estabelecidos no Plano Plurianual e Projeto de Lei Oramentria Anual. 5.2. Oramento Aprovado Compreende o somatrio dos valores relativos previso da receita, fixao da despesa e suas alteraes no Oramento Geral da Unio durante o exerccio financeiro. 5.3. Inscrio de Restos a Pagar Compreende o somatrio relativo ao valor da inscrio das despesas empenhadas e no pagas. 6. Controles da Execuo do Planejamento e Oramento 6.1. Execuo do Planejamento Compreende o somatrio dos valores monetrios relativos execuo dos programas e aes (projetos, atividades e operaes especiais) estabelecidos no Plano Plurianual e Projeto de Lei Oramentria Anual. 6.2. Execuo do Oramento Compreende o somatrio dos valores relativos realizao da receita, execuo da despesa e suas alteraes no Oramento Geral da Unio durante o exerccio financeiro.
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6.3. Execuo de Restos a Pagar Compreende o somatrio dos valores relativos transferncia, liquidao e ao pagamento das despesas empenhadas e no pagas. 7. Controles Devedores 7.1. Atos potenciais Compreende contas relacionadas s situaes no compreendidas no patrimnio, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo, exclusive as que dizem respeito a atos e fatos ligados execuo oramentria e financeira e as contas com funo precpua de controle. 7.2. Administrao Financeira Compreende as contas de registro da Programao Financeira e de Controle das Disponibilidades. 7.3. Dvida Ativa Compreende as contas que controlam os crditos passveis de serem encaminhados e inscritos em dvida ativa. 7.4. Riscos Fiscais Compreende as contas que controlam os riscos fiscais que no preencham os requisitos para reconhecimento como passivo, conforme identificados no anexo de riscos fiscais da lei de diretrizes oramentrias. 7.8. Custos Compreende as contas que controlam os custos de bens e servios produzidos. 7.9. Outros Controles Compreende de controles no especificados anteriormente nos grupos dessa classe. 8. Controles Credores 8.1. Execuo dos atos potenciais Compreende contas relacionadas execuo de situaes no compreendidas no patrimnio, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo, exclusive as que dizem respeito a atos e fatos ligados execuo oramentria e financeira e as contas com funo precpua de controle. 8.2. Execuo da Administrao Financeira Compreende as contas de registro da Execuo da Programao Financeira e de Controle das Disponibilidades. 8.3. Execuo da Dvida Ativa Compreende as contas que controlam a execuo dos crditos passveis de serem encaminhados e inscritos em dvida ativa. 8.4. Execuo dos Riscos Fiscais Compreende as contas que controlam a execuo dos riscos fiscais que no preencham os requisitos para reconhecimento como passivo, conforme identificados no anexo de riscos fiscais da lei de diretrizes oramentrias.
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8.8. Apurao de Custos Compreende as contas que controlam a execuo dos custos dos bens e servios produzidos. 8.9. Outros Controles Compreende as contas de controles da execuo no especificados anteriormente nos grupos dessa classe.
Exerccio
62. (Cespe 2010 ABIN Agente Tcnico de Inteligncia) Com base no agrupamento de contas do plano de contas da administrao pblica federal vigente at 2011 julgue o item subsequente. O ativo compensado compreende as contas com funo precpua de controle que possam afetar o patrimnio, com exceo das contas correspondentes a atos e fatos ligados execuo oramentria e financeira.
1.4 Mecanismos de Dbito e Crdito

Do Ativo As contas do ativo so debitadas pelos aumentos e creditadas pelas diminuies dos seus componentes. a) Aumentos As contas do Ativo so debitadas pelos aumentos dos seus componentes patrimoniais, decorrentes de incorporaes de bens e direitos e tm como contrapartida dos dbitos uma Variao Ativa. b) Diminuies As contas do Ativo sero creditadas pelas suas diminuies e tm como contrapartida dos crditos uma Variao Passiva. As nicas excees a essa regra so: a devoluo de despesas, dentro do prprio exerccio do pagamento efetivo, que ter como contrapartida do dbito da conta "Bancos"; o crdito da conta Despesa Oramentria; e os recebimentos de Depsitos de Terceiros que tero como contrapartida a conta de "Obrigaes", no passivo. Do Passivo As contas do Passivo so creditadas pelos aumentos e debitadas pelas diminuies dos seus componentes.
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a) Aumentos: As contas do Passivo sero creditadas pelos aumentos dos seus componentes e tero como contrapartida dos seus crditos uma Variao Passiva. b) Diminuies: As contas do Passivo sero debitadas pelas diminuies e tero como contrapartida dos seus dbitos: a conta Bancos quando se tratar de pagamento das obrigaes financeiras; e variaes ativas, quando se tratar de diminuies do passivo. Em resumo, as variaes ativas ocorrem quando h um incremento do patrimnio ocasionado pelo aumento do montante de bens e direitos (ativo) ou pela diminuio de obrigaes (passivo). As variaes passivas, ao contrrio, ocorrem quando h uma retrao no patrimnio ocasionado pela diminuio do montante de bens e direitos (ativo) ou pelo aumento de obrigaes (passivo). BENS E DIREITOS (Ativo) AUMENTO DIMINUIO Variao Ativa Variao Passiva OBRIGAES (Passivo) Variao Passiva Variao Ativa
Do Compensado O mecanismo de dbito e crdito para os componentes do Compensado obedecem mesma sistemtica das contas do Ativo e Passivo, ou seja, para se aumentar uma conta devedora temos que debit-la e para diminuir o seu saldo, temos que credit-la. Para se aumentar o saldo de uma conta credora, temos que credit-la e para diminuir seu saldo, temos de debit-la. As contas do Compensado so divididas em devedoras (Ativo Compensado) e credoras (Passivo Compensado). A qualquer momento, as contas do Ativo e Passivo Compensados tm de ter os seus saldos iguais, como prprio nome do grupo j sugestiona, ou seja, Compensado que se compensam. O mecanismo de dbito e crdito para o Compensado, em regra geral, funciona da seguinte forma: INSCRIO Compensao Ativa a Compensao Passiva BAIXA Compensao Passiva a Compensao Ativa
Sistemas de Contas Na Contabilidade Pblica as contas do Plano de Contas so separadas em sistemas de contas independentes, para facilitar a elaborao dos balanos e demonstrativos. Esses sistemas so classificados em:
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1. Sistema Financeiro O Sistema Financeiro est relacionado com os ingressos e os dispndios de recursos, ou seja, com o registro dos recebimentos e pagamentos de natureza oramentria e extraoramentria. importante esclarecer que os lanamentos contbeis so feitos fechados em cada sistema; quando se debita uma conta de um determinado sistema a conta creditada tambm tem de pertencer ao mesmo sistema. As principais contas do sistema financeiro esto relacionadas com as contrapartidas do grupo Disponvel, visto que este grupo representa dentro de qualquer rgo ou entidade as entradas e sadas de recursos. Podemos concluir que todas as contas do grupo Disponvel pertencem ao Sistema Financeiro, ou seja, Caixa, Bancos Conta Movimento, Aplicaes Financeiras e todas as outras contas que se relacionam com o Disponvel tambm pertencem ao Sistema Financeiro, tais como: Receita, Despesa, Fornecedores, Restos a Pagar, Pessoal a Pagar, Encargos Sociais a Recolher, Consignaes, Depsito de Terceiros, etc. 2. Sistema Patrimonial Sistema Patrimonial registra os bens mveis, imveis, estoques, crditos, obrigaes, valores, inscrio e baixa da dvida ativa, operaes de crditos, etc. No Sistema Patrimonial, os lanamentos de incorporao ou desincorporao de ativos e passivos, so feitos fechados dentro desse sistema, mesmo que o fato venha a acarretar uma entrada ou sada de recurso (Sistema Financeiro). 3. Sistema Oramentrio O Sistema Oramentrio representado pelos atos de natureza oramentria, tais como: previso da receita, fixao da despesa, descentralizao de crditos, empenho da despesa. No Sistema Oramentrio, feita a comparao da receita prevista com a sua realizao e da despesa fixada com a sua realizao; para isso, necessrio que os fatos de arrecadao da receita e liquidao da despesa passem por este sistema. As contas pertencentes ao Sistema Oramentrio esto alocadas dentro do ativo e passivo compensados e so representadas pelos grupos: 1.9.1./2.9.1. Execuo Oramentria da Receita; e 1.9.2./2.9.2. Execuo Oramentria da Despesa. Sistema de Compensao O Sistema de Compensao representado pelos atos praticados pelo administrador que no afetam ao Patrimnio de imediato, mas que podero vir a afet-lo. Esses atos e suas contas representativas so: a) Ttulos e Valores sob Responsabilidades (Cauo, Depsitos Judiciais, Depsitos para Recursos, Cobrana, Comodato de Bens, Suprimento de Fundos);
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b) Garantias (Avais, Fianas, Hipotecas); c) Direitos e Obrigaes Conveniados (Convnios, Acordos, Ajustes); d) Direitos e Obrigaes Contratuais (Contratos). Como se pde observar, o Sistema de Compensao compreende, apenas, as contas com funo especfica de controle relacionada com as situaes no compreendidas no patrimnio, mas que possam vir a afet-lo, ou que necessitam de um acompanhamento mais eficaz por parte da administrao. As contas pertencentes ao Sistema de Compensao esto alocadas, dentro dos grupos 1.9 e 2.9, respectivamente, Ativo e Passivo Compensados. Evento o instrumento utilizado pelas unidades gestoras (UG) no preenchimento das telas e/ou documentos de entrada no Siafi, para transformar os atos e fatos administrativos rotineiros em registros contbeis automticos. O cdigo do evento composto de 6 (seis) nmeros estruturados da seguinte forma: a) Classe (2 dgitos) identifica o conjunto de eventos de uma mesma natureza de registro; b) Tipo de Utilizao (1 dgito) identifica o rgo responsvel pela utilizao; c) Cdigo Sequencial (3 dgitos) representa a variao sequencial de 001 a 999, dentro de cada classe.
Exerccio
63. (Cesgranrio 2010 Bacen Analista do Banco Central) Segundo o Conselho Federal de Contabilidade, a contabilidade pblica organizada na forma de sistema de informaes, cujas partes ou subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razo da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que a informao geral sobre o Patrimnio Pblico. Nesse contexto, o registro, a avaliao e a evidenciao da situao esttica dos elementos patrimoniais e a apurao do resultado do exerccio caracterizam, por meio de Demonstraes Contbeis prprias, o subsistema de informaes: a) oramentrias. b) financeiras. c) patrimoniais. d) de custos. e) de compensao.
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2. Oramento Pblico
2.1 Conceito de Oramento Pblico
O oramento pblico definido de diferentes formas, a depender dos autores. a) Um ato contendo a Prvia aprovao das receitas e das despesas pblicas. Ren Stourm. b) O oramento , antes de tudo, um plano poltico. o plano de ao governamental para um perodo porvindouro. um programa de governo, proposto pelo executivo aprovao do legislativo. Gaston Jse. c) O oramento deve claramente apresentar os propsitos e objetivos para os quais se solicitam as dotaes, os custos dos programas propostos para alcanar estes objetivos, e os dados quantitativos que permitam medir as realizaes e o trabalho de cada programa. Jesse Burkhead. d) Consiste num Instrumento de Planejamento Operacional destinado aplicao da previso das entradas de Recursos Financeiros na conta nica do Tesouro Nacional, da Secretaria do Tesouro Nacional STN, das Entidades da Administrao Pblica Direta e Indireta, das trs Esferas de Governo, ou seja, Federal, Estadual, Distrito Federal e Municipal, para fazer face aos Dispndios dos Recursos relacionadas com as necessidades bsicas da populao de um Pas, durante um perodo de um ano, que no caso do Brasil pode coincidir com o ano civil. Alcyon Ferreira de Souza. Dentro do processo oramentrio, trs instrumentos se destacam em relevncia. O PLANO PLURIANUAL (PPA) o instrumento de planejamento quadrienal das aes governamentais promovidas pela Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal, que dever estabelecer, de forma regionalizada, as diretrizes, os objetivos, as metas da Administrao Pblica para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para os gastos relativos aos programas de durao continuada, com metas fixadas para um perodo de quatro anos. A LEI DE DIRETRIZES ORAMENTRIAS (LDO) o instrumento tcnico-legal que articula o PPA LOA. A LDO deve ser promulgada a cada exerccio financeiro antes da preparao, pelo Poder Executivo, do Projeto da Lei Oramentria Anual. A LEI ORAMENTRIA ANUAL (LOA) compreende o Oramento Fiscal, o Oramento de Investimentos das Empresas e o Oramento da Seguridade Social, os quais devem conter a discriminao da receita e da despesa, objetivando demonstrar a poltica econmico-financeira e o programa de trabalho do Governo.
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A LOA conter a discriminao da receita e despesa de forma a evidenciar a poltica econmica e financeira e o programa de governo, obedecidos os princpios de unidade, universalidade e anualidade (art. 2, da Lei n 4.320/1964). A proposta de cada ano, que tendo por base o PPA e a LDO, do projeto de Lei Oramentria dos Poderes Legislativo, Judicirio, Executivo e Ministrio Pblico da Unio, encaminhado ao Congresso Nacional Comisso Mista de Plano, Oramento e Finanas, para apreciao, examinar, discutir, emendar e votao nas duas casas do Congresso Nacional e para aprovao do projeto de lei e posteriormente Sano pelo Titular do Poder Executivo, no prazo de 15 dias teis para enfim publicao no veculo de comunicao oficial Dirio Oficial (Unio, Estado, DF ou Municpio). A Previso das Entradas de Recursos tem por mtodo adotado atualmente a considerao da mdia dos ltimos anos, que base de clculo em cada rubrica com os resultados em nveis de aproximao. Consiste nas quatro etapas: Planejamento; Programao; Projeto e Oramentao: Planejamento: definio dos objetivos a atingir; Programao: definio das necessidades consecuo dos objetivos; Projeto: estimao dos recursos de trabalho necessrios realizao das atividades; Oramentao: estimao dos recursos financeiros a pagar. O Oramento Geral da Unio (OGU) prev todos os recursos e fixa todas as despesas do Governo Federal, referentes aos Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio e do MPU. As despesas fixadas no oramento so cobertas com o produto da arrecadao dos impostos federais, como o Imposto de Renda (IR) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), bem como das contribuies, como o da Contribuio para Financiamento da Seguridade Social (Cofins), que calculado sobre o faturamento mensal das empresas, nas vendas de mercadorias, de mercadorias e servios e de servios de qualquer natureza, e bem assim do desconto na folha que o assalariado paga para financiar sua aposentadoria. Os gastos do governo podem tambm ser financiados por operaes de crdito que nada mais so do que o endividamento do Tesouro Nacional junto ao mercado financeiro interno e externo. Este mecanismo implica o aumento da dvida pblica. As receitas so estimadas pelo governo. Por isso mesmo, elas podem ser maiores ou menores do que foi inicialmente previsto. Se a economia crescer durante o ano, mais do que se esperava, a arrecadao com os impostos tambm ir aumentar. O movimento inverso tambm pode ocorrer. Com base na receita prevista, so fixadas as despesas dos poderes Executivo, Legislativo e Judicirio. Depois que o Oramento aprovado pelo Congresso,
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o governo passa a gastar o que foi autorizado. Se a receita do ano for superior previso inicial, o governo encaminha ao Congresso um projeto de lei pedindo autorizao para incorporar e executar o excesso de arrecadao. Nesse projeto, define as novas despesas que sero custeadas pelos novos recursos. Se, ao contrrio, a receita cair, o governo fica impossibilitado de executar o oramento na sua totalidade, o que exigir corte nas despesas programadas. NO ATRIBUTO DO ORAMENTO PBLICO manter o equilbrio entre as receitas fixadas e as despesas estimadas. A inflao crnica, antes do Plano Real, distorcia o oramento. Quando o governo elaborava a proposta oramentria, previa uma taxa anual de inflao, a fim de corrigir as dotaes oramentrias para que elas mantivessem o valor real. Mas, na ltima dcada, por causa da inflao crnica e ascendente, essa taxa estimada quase sempre era menor que a inflao efetivamente ocorrida no ano. Com isso, o processo inflacionrio corroa as dotaes oramentrias.
Exerccio
64. So fases do oramento: a) Planejamento, execuo, controle e correo. b) Planejamento, programao, projeto e oramentao. c) Programao, projeto e execuo. d) Oramentao, execuo e auditoria. e) Proposta, anlise e implementao.
2.2 Ciclo e Princpios Oramentrios

Ciclo oramentrio O ciclo oramentrio, ou processo oramentrio, pode ser definido como um processo contnuo, dinmico e flexvel, por meio do qual se elabora, aprova, executa, controla e avalia os programas do setor pblico nos aspectos fsicos e financeiros. Corresponde, portanto, ao perodo de tempo em que se processam as atividades tpicas do oramento pblico. Preliminarmente, conveniente ressaltar que o ciclo oramentrio no se confunde com o exerccio financeiro. Este, na realidade, o perodo durante o qual se executa o oramento, correspondendo, portanto, a uma das fases do ciclo oramentrio. No Brasil, o exerccio financeiro coincide com o ano civil, ou seja, inicia em 1 de janeiro e encerra em 31 de dezembro de cada ano, conforme dispe o art. 34 da Lei n 4.320/1964. Por outro lado, o ciclo oramentrio um perodo muito maior, iniciando com o processo de elaborao do oramento, passando pela execuo e encerramento com o controle.
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Identificam-se, basicamente, quatro etapas bsicas no ciclo ou processo oramentrio, alm da reviso: Etapas Bsicas: o Programao; o Elaborao da proposta oramentria; o Discusso e aprovao da Lei do Oramento; o Execuo oramentria e financeira; o Controle. Reviso dos Planos. Princpios Oramentrios Existem princpios bsicos que devem ser seguidos para elaborao e controle do oramento, que esto definidas na Constituio, na Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, no Plano Plurianual e na Lei de Diretrizes Oramentrias. A Lei n 4.320/1964 estabelece os fundamentos da transparncia oramentria (art. 2): A Lei do Oramento conter a discriminao da receita e despesa, de forma a evidenciar a poltica econmico-financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos os princpios da unidade, universalidade e anualidade. a) Princpio da Unidade: O oramento deve ser uno, ou seja, deve existir apenas um s oramento para um exerccio financeiro. Desta forma, procura-se eliminar a existncia de mltiplos oramentos (oramentos paralelos). Este princpio est consagrado na legislao brasileira pelo art. 165, 5 da Constituio Federal e no art. 2 da Lei n 4.320/1964. importante destacar que alguns tratadistas divergem em relao ao artigo constitucional. Uns referem-se ao artigo, porm, destacando o princpio da universalidade, que ser tratado mais adiante, e outros, referem-se ao princpio de unidade. Analisando o texto do artigo constitucional 165, 5, notamos que so mencionados trs oramentos (o fiscal, o de investimentos das empresas estatais; e o de seguridade social). Fica parecendo, ento, que h quebra do princpio de unidade. No entanto, a Constituio consagra o PRINCPIO DA TOTALIDADE, que uma derivao do princpio de unidade. O princpio da totalidade, em razo da descentralizao das atividades governamentais, prev a coexistncia de mltiplos oramentos que, no entanto, devem ser consolidados em um s oramento. Assim, existe o oramento da Unio, o de cada Estado e o de cada Municpio. Cada entidade de direito pblico deve possuir apenas um oramento, fundamentado em uma nica poltica oramentria e estruturado uniformemente. b) Princpio da Universalidade: A Lei oramentria deve incorporar todas as receitas e despesas, ou seja, nenhuma instituio pblica deve ficar fora do oramento.
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O oramento deve conter todas as receitas e despesas referentes aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta. Como dissemos anteriormente, o artigo constitucional refere-se, tambm, ao princpio da unidade. preciso destacar que para haver universalidade do oramento necessrio que este seja nico. Da a citao do mesmo artigo constitucional para os dois princpios. O mesmo acontece com o art. 2 da Lei n 4.320/1964, onde os princpios de anualidade, unidade e universalidade so citados textualmente. O art. 3 da Lei n 4.320/1964 impe o princpio de universalidade receita quando determina a incluso das operaes de crdito autorizadas em lei e excetuam as operaes de crdito por antecipao da receita. O art. 4 da Lei n 4.320/1964 impe a universalidade da despesa. c) Princpio da Anualidade: Estabelece um perodo limitado de tempo para as estimativas de receita e fixao da despesa, ou seja, o oramento deve compreender o perodo de um exerccio, que corresponde ao ano fiscal. Este princpio tambm denominado de princpio de periodicidade, onde as estimativas de receita e despesas devem referir-se a um perodo limitado de tempo, em geral, um ano. Exerccio financeiro o nome dado ao perodo de vigncia do oramento. Este princpio est consagrado na legislao brasileira pela Constituio Federal, art. 165, inciso III; e arts. 2 e 34 da Lei n 4.320/1964. d) Princpio de Exclusividade: Este princpio foi consagrado pela reforma constitucional de 1926 e sua adoo visava pr fim s chamadas caudas oramentrias. Segundo este princpio, o oramento deve conter apenas matria oramentria, no incluindo em seu projeto de lei assuntos estranhos. Dentre os assuntos estranhos, podemos citar a tentativa de incluir a lei do divrcio no projeto de lei oramentria. Isto se dava em face da celeridade do processo de discusso, votao e aprovao da proposta oramentria. A este respeito, ver art. 165, 8, da Constituio Federal e art. 7 da Lei n 4.320/1964.
Exerccio
65.
(FCC 2005 TRE-RN Tcnico Judicirio rea Administrativa) A legislao vigente estabelece que a Lei de Oramento conter a discriminao da receita e despesa, obedecendo aos Princpios: a) Competncia, Universalidade e Anualidade. b) Prudncia, Universalidade e Tempestividade. c) Custo histrico, Prudncia e Continuidade. d) Custo histrico, Entidade e Continuidade. e) Unidade, Universalidade e Anualidade.
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2.3 Princpios Oramentrios (Continuao)

Dando continuidade apresentao dos princpios oramentrios, apresentamos, a seguir, os quatro ltimos princpios bsicos. e) Princpio da Especificao ou Discriminao: Tambm chamado de princpio da especializao ou da discriminao, visa vedar as autorizaes de despesas globais, isto , as despesas devem ser classificadas com um nvel de desagregao tal que facilite a anlise por parte das pessoas. Este princpio est consagrado nos arts. 5 e 15 da Lei n 4.320/1964. A exceo aos artigos acima mencionados est contida no art. 20, que permite dotaes globais para os ... programas especiais de trabalho que, por sua natureza, no possam cumprir-se subordinadamente s normas gerais de execuo das despesas... que podero ser custeados por dotaes globais, classificadas entre as Despesas de Capital. f) Princpio da Publicidade: O contedo oramentrio deve ser divulgado por meio dos veculos oficiais de comunicao/divulgao para conhecimento pblico e para e para eficcia de sua validade enquanto ato oficial de autorizao de arrecadao de receitas e a execuo de despesas. A publicao deve ser feita no Dirio Oficial da Unio. Alm disso, a Constituio Federal, em seu art. 165, 3, exige a publicao at trinta dias aps o encerramento de cada bimestre, relatrio resumido da execuo oramentria. Entretanto, devemos considerar que isto apenas um atenuante para a falta de conhecimento deste valioso instrumento que o oramento. Acreditamos que deve ser dada maior nfase ao processo oramentrio nos meios de comunicao, mediante linguagem acessvel aos cidados comuns. g) Princpio de Equilbrio: O equilbrio oramentrio estabelece, de forma extremamente simplificada, que as despesas no devem ultrapassar as receitas previstas para o exerccio financeiro. O equilbrio, assim como alguns outros princpios, no so uma regra rgida e visa deter o crescimento dos gastos governamentais. No entender de alguns doutrinadores, o equilbrio pode ser encarado a mdio e longo prazos. Para o leigo, ao examinar o oramento, ver que ele estar sempre em equilbrio, isto , receitas exatamente iguais s despesas. No entanto, esta uma maneira simplista de se analisar o oramento. Devemos observar as contas oramentrias internamente, por meio das contas do Oramento Corrente e de Capital. Nestas contas, escondem-se os desequilbrios oramentrios. A Constituio Federal de 1988 adota uma viso realista diante do dficit oramentrio ao conceitu-lo. Nas classificaes oramentrias brasileiras, possvel verificar que o dficit aparece embutido nas contas pblicas pelas contas denominadas Operaes de Crdito que classificam os financiamen-
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tos de investimento estatais de longo prazo, bem como a rolagem da dvida, mediante operaes de curto prazo para recompor seu caixa (so, geralmente, operaes correntes). Essas operaes acabam se transformando em operaes de longo prazo com a colocao de ttulos e obrigaes emitidos pelos tesouros das trs esferas. Para evitar tais operaes, a CF/1988, no art. 167, inciso III, optou por restringir as Operaes de Crdito s despesas com investimentos. Considerando que existem situaes que confirmam os chamados dficits operacionais, a CF/1988, em suas Disposies Constitucionais Transitrias, art. 37, estabelece um prazo de 5 anos para o cumprimento da norma, reduzindo o excedente a cada ano em um quinto. A utilizao de dficits oramentrios recomendao da teoria keynesiana para solucionar crises econmicas. Em geral, estes dficits tendem a permanecer por longos perodos constando dos oramentos, levando ao aumento rpido do endividamento pblico, trazendo consequncias graves para a populao que, mais cedo ou mais tarde, ter que pagar a conta. preciso salientar que uma poltica de gastos pblicos que contemple supervits continuados tambm traz malefcio economia assim como dficits oramentrios. Vai depender apenas do perodo econmico por que passa o pas. h) Princpio do Oramento Bruto: Este princpio estabelece que todas as parcelas de receita e despesas devem constar do oramento em seus valores brutos, sem qualquer tipo de dedues. Busca-se com esta regra impedir a incluso de importncias lquidas, ou seja, descontando despesas que sero efetuadas por outras entidades e com isto gravando o oramento e impedindo sua completa viso, conforme preconiza o princpio de universalidade. Este princpio est consagrado na legislao brasileira pela Lei n 4.320/1964, no art. 6, 1, que transcrevemos a seguir: Todas as receitas e despesas constaro da Lei de Oramento pelos seus totais, vedadas quaisquer dedues. As cotas de receita que uma entidade pblica deva transferir a outra se incluiro, como despesa, no oramento da entidade obrigada transferncia e, como receita, no oramento da que as deva receber. i) Princpio da Totalidade Oramentria: Admite a coexistncia de diversos oramentos, os quais, entretanto, devero receber consolidao para que o governo tenha uma viso geral do conjunto das finanas pblicas. O autor James Giacomonni sustenta que a CF/1988 estabelece que a LOA respeita o princpio da totalidade oramentria, pois os trs oramentos (Fiscal, Seguridade Social e Investimento das Estatais) so elaborados de forma independente, sofrendo, contudo, consolidao que possibilita o conhecimento do desempenho global das finanas pblicas.
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j) Princpio da No Afetao ou No Vinculao: O art. 167, IV, da CF/1988 veda a vinculao de impostos a rgo, fundo ou despesa. Art. 167. So vedados: IV a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os artigos 158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos artigos 198, 2, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 8, bem como o disposto no 4 deste artigo; (...) Excees: repartio dos impostos cf. arts. 158/159, CF/1988; destinao de recursos para a sade; destinao de recursos para o desenvolvimento do ensino; destinao de recursos para a atividade de administrao tributria; prestao de garantias s operaes de crdito ARO; art. 167, 4, CF/1988 garantia, contragarantia Unio e pagamento de dbitos para com esta. No tocante a este Princpio, convm esclarecer que os impostos so tributos destinados cobertura dos Servios Pblicos Gerais Uti Universi. k) Princpio da Clareza: O oramento deve ser apresentado em linguagem clara e compreensvel para todas as pessoas que necessitam, de alguma forma, manipul-lo. l) Princpio da Exatido: Preocupao com a realidade. Incide sobre os setores encarregados da estimativa de receitas e dos setores que solicitam recursos para a execuo das suas atividades/projetos. m) Princpio da Programao: O oramento deve expressar as realizaes e objetivos da forma programada.
Exerccio
66. (TRE-RJ NCE/UFRJ, Analista Judicirio 2001) Destinar parcela da receita de impostos para atender a despesa com o pagamento de pessoal fere o princpio oramentrio: a) da no afetao da receita; b) da legalidade da tributao; c) da vinculao; d) da exclusividade; e) da legitimidade.
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2.4 Confeco do Oramento

O Oramento Geral da Unio no financia todas as despesas pblicas. A Constituio do Brasil define as atribuies do governo federal, dos governos estaduais e municipais. O dinheiro para asfaltar a rua de sua cidade no est includo no Oramento Geral da Unio, que contempla apenas aes atribudas pela Constituio esfera federal do poder pblico. Se voc estiver interessado em saber quais os recursos disponveis para as obras de esgotos de sua rua, dever verificar o oramento da prefeitura de sua cidade. Se a sua preocupao for com a construo de uma estrada vicinal em sua regio, dever consultar o oramento de seu Estado. O Oramento Geral da Unio prev recursos para a construo, pavimentao ou recuperao de estradas federais. Da mesma forma, se o seu interesse saber se as obras de construo do hospital de sua cidade sero executadas este ano, dever consultar o oramento de sua prefeitura. As despesas com a segurana de sua cidade ou de sua rua so financiadas tambm pelo oramento de seu municpio. A Unio repassa para os governos estaduais e prefeituras uma porcentagem de tudo o que arrecada com o Imposto de Renda (IR) e com o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), por meio dos Fundos de Participao dos Estados, Distrito Federal e Municpios. Os governos estaduais ainda contam tambm, para financiar os seus gastos, com parte da arrecadao do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) e com o Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA). As prefeituras contam, alm do repasse da Unio, feito de acordo com o nmero de habitantes de cada cidade, definido pelo censo do IBGE, com os impostos municipais como o Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), com parte da arrecadao do ICMS e com parte da receita do Imposto Territorial Rural (ITR). Elaborao do Oramento O Oramento elaborado pelos trs poderes da Repblica e consolidado pelo Poder Executivo. Ele precisa ser equilibrado, ou seja, no pode fixar despesas em valores superiores aos recursos disponveis. Essa limitao obriga o governo a definir prioridades na aplicao dos recursos estimados. As metas para a elaborao da proposta oramentria so definidas pelo Plano Plurianual (PPA) e priorizadas pela Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO). O projeto do Plano Plurianual precisa ser elaborado pelo governo e encaminhado ao Congresso, para ser discutido e votado, at o dia 31 de agosto do primeiro ano do mandato de cada presidente, como determina a Constituio. Depois de aprovado, o PPA vlido para os quatro anos seguintes. O PPA estabelece as diretrizes, objetivos e metas, de forma regionalizada, da administrao pblica federal.
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A finalidade do PPA, em termos oramentrios, a de estabelecer objetivos e metas que comprometam o Poder Executivo e o Poder Legislativo a dar continuidade aos programas na distribuio dos recursos. O PPA precisa ser aprovado pelo Congresso at o final do primeiro ano do mandato do presidente eleito. O controle e a fiscalizao da execuo do PPA so realizados pelo sistema de controle interno do Poder Executivo e pelo Tribunal de Contas da Unio. O acompanhamento e a avaliao so feitos pelo Ministrio do Planejamento e Oramento. A Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) prioriza as metas do PPA e orienta a elaborao do Oramento Geral da Unio, que ter validade para o ano seguinte. O projeto da LDO elaborado pelo Poder Executivo, sob a direo do MPO e a coordenao da Secretaria de Oramento Federal (SOF), e precisa ser encaminhado ao Congresso at o dia 15 de abril de cada ano. O projeto da LDO tem como base o PPA e deve ser apreciado pelo Congresso Nacional at 30 de junho de cada exerccio. Depois de aprovado, o projeto sancionado pelo Presidente da Repblica. Com base na LDO, a Secretaria de Oramento Federal (SOF) elabora a proposta oramentria para o ano seguinte, com a participao dos Ministrios (rgos setoriais) e as unidades oramentrias dos Poderes Legislativo e Judicirio. Por determinao constitucional, o governo obrigado a encaminhar o projeto de lei do oramento ao Congresso Nacional at o dia 31 de agosto de cada ano. Acompanha a proposta uma mensagem do Presidente da Repblica, na qual feito um diagnstico sobre a situao econmica do pas e suas perspectivas, observando os seguintes procedimentos: 1 Etapa: Entre os meses de janeiro e maio, na Secretaria de Oramento Federal (SOF), desenvolvida a anlise da srie histrica da execuo dos ltimos exerccios, para definio dos limites de gastos por unidade oramentria da Unio. 2 Etapa: No ms de junho, os rgos setoriais apresentam uma proposio detalhada relativa s suas programaes em: atividades envolvendo o montante de recursos necessrios para assegurar a manuteno da execuo das aes atualmente desenvolvidas para a prestao de servios comunidade; despesas obrigatrias relativas a despesas com pessoal, servio da dvida, benefcios previdencirios. 3 Etapa: Com a estimativa da Receita a ser arrecadada e o montante de gastos projetados para o exerccio na 2 Etapa, define um limite adicional e o remete aos rgos para complementar a sua programao oramentria, compreendendo:
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expanso de atividades os valores necessrios para expanso dos servios; projetos gastos requeridos para aumento da capacidade fsica de atendimento ou insero de uma ao nova nas atribuies dos rgos. 4 Etapa Formaliza o documento final elaborando todos os demonstrativos exigidos pela Lei Federal n 4.320/1964 e pela Lei de Diretrizes Oramentrias. No Congresso, deputados e senadores discutem a proposta que o Executivo preparou, fazem as mudanas que consideram necessrias e votam o projeto. At a Constituio de 1988, o Congresso apenas homologava o oramento tal qual ele vinha do Executivo. A partir de 1988, deputados e senadores adquiriram o direito de emendar o oramento, o que significa que os parlamentares podem propor alteraes em programas e projetos apresentados pelo Poder Executivo, desde que sejam compatveis com o Plano Plurianual e a Lei de Diretrizes Oramentrias. A Constituio determina que o Congresso deve votar o Oramento at o encerramento da sesso legislativa de cada ano. Depois da aprovao pelo Legislativo, o projeto enviado ao Presidente da Repblica para ser sancionado. Aps a sano, transforma-se em lei. Utilizando o Sistema Integrado de Dados Oramentrios (Sidor), a Secretaria de Oramento Federal acompanha e avalia a execuo oramentria, procedendo a alteraes, mediante crditos adicionais, quando necessrio. A Secretaria do Tesouro Nacional registra no Sistema Integrado de Administrao Financeira (Siafi) a execuo oramentria realizada pelos rgos da administrao pblica, onde o controle dos saldos e a transferncia de recursos entre as unidades gestoras so feitos.
Exerccio
67. (Cespe 2010 Abin Agente Tcnico de Inteligncia) Em relao aos conceitos bsicos de oramento, julgue o prximo item. O oramento-programa discrimina as despesas segundo sua natureza, dando nfase aos fins, de modo a demonstrar em que e para que o governo gastar e quem ser responsvel pela execuo de seus programas.
3. Receita Pblica
3.1 Conceitos Iniciais
Receita pblica todo recurso obtido pelo Estado para atender s despesas pblicas.
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tudo que entra nos cofres pblicos para fazer face ao dispndio. Uma definio mais formal seria o conjunto de ingressos financeiros com fontes e fatos geradores prprios e permanentes, oriundos da ao e de atributos inerentes instituio, e que, integrando o patrimnio na qualidade de elemento novo, produz-lhe acrscimos, sem, contudo, gerar obrigaes ou reivindicaes de terceiros. representada pelos ingressos ou embolsos (fontes/origens) de recursos financeiros que sero aplicados na aquisio de bens e servios, visando a prestao de servios pblicos coletividade. O REGULAMENTO DE CONTABILIDADE PBLICA diz que: Todos os crditos de qualquer natureza que o governo tem direito de arrecadar em virtude de leis gerais e especiais, de contratos e quaisquer ttulos de que derivem direitos a favor do Estado so receitas da Unio. bom esclarecer que s as unidades oramentrias da administrao indireta que fazem os lanamentos de previso de receita e somente das fontes diretamente arrecadadas. Na administrao direta, os lanamentos de previso da receita so efetuados pelo Ministrio da Fazenda tendo em vista que as receitas das fontes do Tesouro so centralizadas naquele Ministrio. Todos os eventos de previso de receita atualizam as mesmas contas do sistema oramentrio, diferenciando apenas se a previso um crdito inicial (Lei Oramentria) ou se um crdito adicional (crditos suplementares, especiais ou extraordinrios). Logo aps a aprovao do Oramento ou de Crditos Adicionais, a Unidade Gestora (UG) deve emitir Nota de Lanamento (NL) para registrar a previso da receita referente s fontes de recursos diretamente arrecadadas. A Receita Pblica efetiva provm dos servios gerais prestados pelo Estado sociedade, em troca da cobrana de impostos, taxas e contribuies. A classificao da receita pblica pode se dar segundo diferentes critrios, que veremos em seguida. Quanto afetao do Oramento Pblico a) Extraoramentria: a que no integra o oramento pblico. Sua realizao no se vincula execuo do Oramento, nem constitui renda do Estado, que apenas depositrio desses valores. Exemplos: Caues, Fianas, Salrios no reclamados, Depsitos de Terceiros, etc. No se consideram para os fins do art. 35 da Lei n 4.320/1964, as operaes de crdito por antecipao de receita, as emisses de papel-moeda e outras entradas compensatrias no ativo e passivo financeiros. Nestes casos, no podemos considerar vlida a expresso receita extraoramentria, posto que na realidade estamos diante de um simples embolso ou
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ingresso extraoramentrio, que at poder ter a possibilidade de se converter em receita oramentria, a partir do momento em que se verificar que aqueles recursos no mais representam um compromisso a pagar, necessitando ser includos no oramento para que possam ser aplicados em despesas. Os INGRESSOS EXTRAORAMENTRIOS podem assumir as mais variadas denominaes, porm, sempre representaro um passivo financeiro, isto , compromissos cujo pagamento independa de autorizao oramentria, de acordo com o art. 105, 3, da Lei n 4.320/1964, que dever ser restitudo ao seu verdadeiro proprietrio. Os ingressos extraoramentrios, inadequadamente chamados de receita extraoramentria, nunca podem ser confundidos com as contas de resultado positivo, na tica de cincia contbil, pois eles detm caractersticas que so inteiramente distintas das receitas: no alteram o PL; so oriundos de fatos permutativos; geram dispndios extraoramentrios. b) Oramentrias: So aquelas receitas que foram previstas na Lei de Meios. Proporcionam aumento real do saldo patrimonial, porque no existe um aumento do passivo permanente, nem uma reduo do ativo permanente a elas associado. Exemplos: Taxa, Imposto, Operao de Crdito, Transferncia de Capital e Corrente, etc. Sua arrecadao depende da autorizao legislativa, que a Lei Oramentria Anual (LOA). A Lei n 4.320/1964, em seu art. 35, dita que Pertencem ao exerccio financeiro: I as receitas nele arrecadadas.... Isto estabelece que a receita somente deva ser reconhecida adotando-se o regime de caixa, evitando a incluso na lei oramentria, como receita, outros ingressos que no podero financiar os gastos pblicos. As despesas, por sua vez, seguiro o regime de competncia.
Interessante observar que no existe uma estreita relao entre previso e oramento, ou seja, algumas receitas mesmo no sendo possvel prev-las na lei oramentria, sero registradas (contabilizadas) como oramentrias no momento de sua arrecadao. Esse entendimento decorre da leitura do art. 57 da Lei n 4.320/1964: ... sero classificadas como receita oramentria, sob as rubricas prprias, todas as receitas arrecadadas, inclusive as provenientes das operaes de crdito, AINDA QUE NO PREVISTAS NO ORAMENTO.
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Exerccio
68. (FCC 2009 MPE-SE Analista do Ministrio Pblico Especialidade Contabilidade) Receita oramentria efetiva aquela que proporciona aumento a) real do saldo patrimonial, porque no existe um aumento do passivo permanente nem uma reduo do ativo permanente. b) do saldo patrimonial, pois ocorre um aumento do passivo permanente. c) efetivo do saldo patrimonial, porque ocorre um aumento do passivo permanente e uma reduo dos ativos no financeiros. d) parcial do saldo patrimonial, devido a uma reduo do passivo permanente e um aumento dos ativos no financeiros. e) do saldo patrimonial e reduo dos ativos no financeiros.
3.2 Classificao da Receita Pblica (Continuao 1)

Quanto categoria econmica O art. 11 da Lei n 4.320/1964 classificou a receita oramentria em duas categorias econmicas: Receitas Correntes e Receitas de Capital. Pelo 4 desse mesmo artigo, a classificao da receita dever obedecer ao seguinte esquema: a) Receitas Correntes: So as receitas tributrias, de contribuies patrimonial, agropecuria, industrial, de servios e outras, e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, quando destinadas a atender despesas classificveis em Despesas Correntes. Receita Tributria: a receita decorrente da competncia tributria instituda pela Constituio Federal. Entende-se por tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Os tributos compreendem os Impostos, as Taxas e as Contribuies de Melhoria: o Impostos: so os tributos que compreendem a contribuio monetria, que os poderes pblicos exigem da sociedade para atendimento de servios no especficos. a modalidade de tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativamente ao contribuinte. o Taxas: o tributo cobrado pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribui-
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es, tendo como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia ou a utilizao efetiva ou potencial de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio. o Contribuio de Melhoria: o tributo gerado pela valorizao imobiliria decorrente das obras pblicas realizadas, como forma de ressarcimento do dinheiro pblico gasto para execuo dessas obras. Portanto, a Contribuio de Melhoria instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria. Receita de Contribuies: so aquelas receitas decorrentes de contribuies, como, por exemplo, a Contribuio de Empregadores e Trabalhadores para Seguridade Social sobre o Lucro Lquido, etc. Receita Patrimonial: decorrente da utilizao de bens imveis, de rendimentos de valores mobilirios, tais como ttulos de rendas e receitas derivadas do patrimnio (juros bancrios). Receita Agropecuria: so receitas decorrentes de exploraes agropecurias: agricultura (cultivo do solo), inclusive hortalias e flores: pecuria (criao, recriao ou engorda do gado de pequenos animais); silvicultura (ou reflorestamento) e extrao de produtos vegetais; Receita Industrial: so aquelas provenientes das atividades industriais definidas como tais pela Fundao Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE). Receita de Servios: so as receitas decorrentes daquelas atividades que se caracterizam pela prestao de servios tais como: comrcio, transporte, comunicao, servios hospitalares, armazenagem, servios recreativos e culturais, etc. Transferncias Correntes: so recursos recebidos de outra pessoa de direito pblico ou privado, independente de contraprestaes direta de bens ou servios. Podem ocorrer a nvel intragovernamental (dentro do mbito de um mesmo governo) e intergovernamental (entre governos diferentes, da Unio para o Estado, do Estado para os Municpios), assim como recebidos de Instituies Privadas, do Exterior e de Pessoas. Outras Receitas Correntes: integram essas receitas as Multas e Juros de Mora, Indenizaes e Restituies, Receita da Dvida Ativa e Receitas Diversas. b) Receitas de Capital: So as provenientes da realizao de recursos financeiros oriundos de constituio de dvidas; da converso, em espcie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, destinados a atender despesas classificveis em Despesas de Capital. Operaes de Crdito: recursos decorrentes da colocao de ttulos pblicos ou de emprstimos obtidos junto a entidades estatais ou particu-
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lares internos ou externos. No oramento, este ttulo representa, como regra, o dficit oramentrio e no Balano, os ingressos efetivos. Alienao de Bens: proveniente da alienao de bens imveis e mveis. Amortizao de emprstimos: provenientes da amortizao de emprstimos concedidos, ou seja, a receita obtida com o retorno de recursos que haviam sido emprestados. Transferncias de Capital: por identidade, as descries das transferncias de capital correspondem quelas apresentadas em transferncias correntes, salvo no que se refere sua destinao, pois as receitas de capital, em sua aplicao, devem ser destinadas obrigatoriamente em gastos de capital: investimentos ou inverses financeiras. Outras Receitas de Capital: neste ttulo, sero classificadas as receitas de capital que no atendem s especificaes anteriores. Deve ser empregado apenas no caso de impossibilidade de utilizao dos demais ttulos. A classificao por categoria econmica importante para o conhecimento do impacto das aes de governo na conjuntura econmica do pas. Ela possibilita que o oramento constitua um instrumento de importncia para a anlise e ao de poltica econmica, de maneira a ser utilizado no fomento ao desenvolvimento nacional, no controle do dficit pblico, etc. Por esse critrio, o oramento se divide em dois grandes grupos: as Contas Correntes e Contas de Capital: RECEITAS CORRENTES RECEITAS DE CAPITAL 1. Receita Tributria 1. Operaes de Crdito 2. Receita de Contribuies 2. Alienao de Bens 3. Receita Patrimonial 3. Amortizao de Emprstimos 4. Receita Agropecuria 4. Transferncias de Capital 5. Receita Industrial 5. Outras Receitas de Capital 6. Receita de Servios 7. Transferncias Correntes 8. Outras Receitas Correntes
Exerccio
69.
(FCC 2010 TCM-CE Analista de Controle Externo Inspeo Governamental) O somatrio das receitas municipais tributrias, de contribuies, patrimoniais, industriais, agropecurias, de servios, transferncias correntes e as prprias de autarquias, fundaes e empresas dependentes, deduzidas das contribuies dos servidores para custeio de seu sistema de previdncia e assistncia social, receita de compensao financeira entre regimes previdencirios e Fundef, constitui, segundo a LRF, a:
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a) b) c) d) e) renncia de receita. receita de capital. receita efetiva. receita no efetiva. receita corrente lquida.
3.3 Classificao da Receita Pblica (Continuao 2)

Classificao por Grupos As Receitas Pblicas so classificadas no Oramento da Unio. Utilizam-se os seguintes grupos: a) Receitas Prprias: classificam-se, nesse grupo, as receitas cuja arrecadao tm origem no esforo prprio dos rgos e demais entidades nas atividades de fornecimento de bens ou servios facultativos e na explorao econmica do patrimnio, remunerados por preo pblico ou tarifas, bem como o produto da aplicao financeira desses recursos (Portaria SOF n 10, de 22 de agosto de 2002, art. 4). Geralmente, so receitas que tm como fundamento legal, os contratos firmados entre as partes, amparados pelo Cdigo Civil e legislao correlata. So receitas que no possuem destinao especfica, sendo vinculadas unidade oramentria arrecadadora. Geralmente, so arrecadadas por meio de Guia de Recolhimento da Unio (GRU) e centralizadas numa conta de referncia do Tesouro Nacional mantida junto ao Banco do Brasil. O banco tem dois dias para repassar os recursos para a conta nica do Tesouro. b) Receitas Administradas: so as receitas auferidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, com amparo legal no Cdigo Tributrio Nacional e leis afins, rgo que detm a competncia para fiscalizar e administrar esses recursos. So receitas arrecadadas por meio de Documento de Arrecadao de Receitas Federais (Darf) ou Guia da Previdncia Social (GPS), utilizando-se dos bancos arrecadadores credenciados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB). A partir da data em que o contribuinte paga o tributo, ou seja, da data de arrecadao (D), o banco tem um dia til (D + 1) para repassar os recursos para a conta nica do Tesouro (data de recolhimento). c) Receitas de Operaes de Crdito: enquadram-se nesse grupo de receitas aquelas decorrentes de emprstimos, amortizaes, financiamentos e outras receitas afins, destinadas a refinanciar dvidas, emprstimos e outras modalidades de financiamentos. d) Receitas Vinculadas: So os recursos oriundos de concesses, autorizaes e permisses para uso de bens da Unio ou para exerccio de atividades de competncia da Unio. Fazem parte desse grupo as receitas
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vinculadas por determinao legal, cuja fiscalizao, administrao e manuseio ficam a cargo das entidades com autorizao legal para arrecadar. So receitas que apresentam destinao previamente estabelecida, em funo da legislao (vinculadas a uma finalidade especfica). e) Demais Receitas: grupo destinado ao atendimento das receitas previstas em Lei ou contrato, e que no esto enquadradas em nenhum dos grupos anteriores. As Receitas Administradas e Vinculadas tm como caracterstica comum a forma de arrecadao via Darf e o fato de que o recurso transita pela Conta nica do Tesouro Nacional. Quanto coercitividade a) Receitas efetivas: So aquelas em que podemos identificar um ingresso financeiro sem a correspondente desincorporao de direitos ou incorporao de obrigaes. Provm dos servios gerais prestados pelo Estado sociedade, em troca da cobrana de impostos, taxas e contribuies. Alteram a situao lquida patrimonial. Os demais ingressos ocorrero sempre por mutao patrimonial, como, por exemplo, a converso em espcie de direitos e as operaes de crdito (obteno de emprstimos e financiamentos). b) Receitas no efetivas: No alteram a situao lquida patrimonial, j que se originam de fatos permutativos que, por natureza, no alteram o patrimnio lquido. Quanto afetao do Patrimnio ou Origem de Recursos a) Receitas originrias: decorrem da utilizao ou explorao do patrimnio pertencente ao rgo pblico mediante prestao de servios a terceiros e outras rendas arrecadadas de modo espontneo. b) Receitas derivadas: so recursos oriundos do poder que o Estado tem de exigir uma prestao pecuniria sobre bens, rendas e lucros dos particulares. Quanto fonte de recurso A receita oramentria tambm poder ser classificada por fontes de recursos, que consiste em agrupar os recursos arrecadados segundo a sua origem, dando destaque para aqueles que so procedentes do Tesouro Nacional e os recebidos por transferncia. Os grupos de fontes de recursos so os a seguir relacionados: Tipo de Recurso Exemplos (100) Recursos Ordinrios (150) Recursos Diretamente arrecadados (192) Saldos de exerccios anteriores Tesouro Nacional (196) Doaes de pessoas ou instituies
1 = Recursos do Tesouro
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Tipo de Recurso Exemplos (246) Recursos de Operaes de Crdito Internas (250) Recursos diretamente arrecadados (292) Saldos de exerccios anteriores recursos diversos (296) Doaes de pessoas ou instituies internacionais, etc.
2 = Recursos de Outras Fontes
Em resumo teremos: Ingressos Oramentrios: o Receita Oramentria Efetiva (oriunda de fatos modificativos aumentativos): servios, tributos, etc. o Receita Oramentria No Efetiva (oriunda de fatos permutativos): operaes de crdito, amortizao de emprstimos concedidos, etc. Ingressos Extraoramentrios (oriundos de fatos permutativos): caues em dinheiro, depsitos de terceiros, etc. RECEITA ORAMENTRIAS Receita Tributria Receita de prestao de servios Receitas de contribuies sociais Receita de juros Receita de operaes de crdito Receita de alienao de bens, etc.
EXTRAORAMENTRIAS Recebimento de depsitos de terceiros Recebimento de caues em dinheiro Retenes a pagar Consignaes a pagar Salrios no reclamados (devolvidos pelo banco pagador) Recebimento de depsitos no identificados, etc.
RECEITA ORAMENTRIA RECEITA EFETIVA Altera o patrimnio lquido Fatos modificativos aumentativos receita no conceito contbil No produz mutao patrimonial RECEITA NO EFETIVA No altera o patrimnio lquido Oriunda de fatos permutativos No receita no conceito contbil Produz uma mutao patrimonial
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Exerccio
70. (TCE 2007 Auditor) Quanto origem, as receitas pblicas podero ser classificadas como a) ordinrias e extraordinrias. b) originrias e derivadas. c) correntes e de capital. d) tributrias e patrimoniais. e) patrimoniais e de resultado.
3.4 Etapas, Estgios e Contabilizao da Receita Pblica

As etapas da receita pblica so novidades trazidas pelo Manual de Receita Nacional STN/SOF e no se confundem com os estgios da receita pblica. Estgios ou fases da receita oramentria so cada passo identificado que evidencia o comportamento da receita e facilita o conhecimento e a gesto dos ingressos de recursos. Trs so as etapas: planejamento, execuo e controle e avaliao. Os estgios encontram-se inseridos dentro das etapas. 1) Etapa de Planejamento compreende o estgio da previso de arrecadao da receita oramentria constante da Lei Oramentria Anual. Diz-se que a receita prevista, estimada ou orada qualquer um dos termos indica o quanto se espera arrecadar (meta) durante o exerccio financeiro ao qual a LOA se refere. 2) Etapa de Execuo compreende os estgios lanamento, arrecadao e recolhimento: a) Estgio Lanamento Lei n 4.320/1964, art. 53. O lanamento da receita o ato da repartio competente, que verifica a procedncia do crdito fiscal e a pessoa que lhe devedora e inscreve o dbito desta. No Cdigo Tributrio Nacional, art. 142, encontramos o seguinte conceito: Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo, e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. O lanamento apenas um ato administrativo da repartio fiscal que no gera fato contbil, tendo em vista que a Lei n 4.320/1964 definiu o regime de caixa para a apropriao oramentria, conforme visto anteriormente pelo art. 35.
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b) Estgio Arrecadao a entrega, realizada pelos contribuintes ou devedores aos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente, dos recursos devidos ao Tesouro. O contribuinte comparece ao banco e efetua o pagamento da obrigao. O caput do art. 55 da Lei n 4.320/1964 estabelece que: Os agentes arrecadadores devem fornecer recibo das importncias que arrecadarem, fazendo o leitor perceber que a legislao tratou de certa forma de estabelecer e ordenar os passos da receita oramentria. Modernamente, observa-se que alguns tributos federais que j no percorrem este estgio, sendo diretamente recolhidos pelos seus devedores ao caixa do Tesouro. c) Estgio Recolhimento a transferncia dos valores arrecadados conta especfica do Tesouro, responsvel pela administrao e controle da arrecadao e programao financeira, observando o Princpio da Unidade de Caixa, representado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente. O recolhimento de todas as receitas far-se- em estrita observncia ao princpio de unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentao para criao de caixas especiais (art. 56, Lei n 4.320/1964). 3) Etapa Controle e Avaliao esta etapa compreende a fiscalizao realizada pela prpria administrao, pelos rgos de controle e pela sociedade. Contabilizao da Receita Pblica Os lanamentos contbeis apresentados so simplificados (parciais) para facilitao do entendimento geral dos procedimentos envolvidos. Ento, essa contabilizao serve apenas como referncia no intuito de consolidar os conhecimentos adquiridos at o momento. 1) Contabilizao das Receitas Oramentrias Efetivas As receitas efetivas so contabilizadas na rea pblica utilizando o mesmo procedimento da contabilidade empresarial, tendo em vista que, neste caso, os conceitos oramentrios (legais) e contbeis (cientficos) coincidem. Portanto, como essa receita tem a caracterstica de aumentar o patrimnio lquido porque proveniente de fatos modificativos aumentativos, ento o lanamento feito da seguinte forma: Ativo (Bancos conta Movimento); a RECEITA ORAMENTRIA (conta de resultado aumentativo). Pela arrecadao da receita tributria, servios, juros, etc. Esse o lanamento padro simplificado utilizado para todas as receitas oramentrias efetivas, porque h sempre um nico elemento patrimonial a ser registrado que o nosso dinheiro. O reflexo positivo no resultado do exerccio
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causado pela conta de receita oramentria que, que ao final do ano, aps o confronto com as despesas, tem seu saldo transferido para o patrimnio lquido. 2) Contabilizao das Receitas Oramentrias No Efetivas A contabilizao das receitas no efetivas realizada utilizando um procedimento diferente daquele adotado na rea empresarial, j que essas receitas no aumentam o patrimnio lquido, pois so provenientes de fatos permutativos causados por autorizaes dadas no oramento. Ento, no basta debitar ativo pela entrada de dinheiro em bancos e creditar uma conta de receita oramentria. Devemos constantemente nos lembrar de que, no caso das receitas no efetivas, h sempre dois elementos patrimoniais a serem contabilizados, diferentemente das receitas efetivas em que h apenas um elemento a ser registrado em cada fato que sempre dinheiro. Cada um dos fatos que envolvem receitas no efetivas so necessrios; portanto, dois registros contbeis. O segundo lanamento feito para contabilizar o outro elemento patrimonial, que no exemplo a seguir emprstimos a pagar, isto , uma dvida. Ativo (Banco Conta Movimento) a Receita Oramentria (Conta de Resultado Positivo) Pela Arrecadao de Recursos Financeiros, referentes Receita de Operaes de Crdito Mutaes Passivas (Conta de Resultado Negativo) a Passivo (Emprstimos a Pagar) Pela incorporao de emprstimos a pagar decorrentes da receita de operaes de crdito. Observa-se que esse mesmo fato contbil (obteno de emprstimos junto a bancos) tambm ocorre na rea empresarial. Contudo, seria necessrio apenas um lanamento contbil para se fazer o registro, porque um fato permutativo e no deve envolver contas de resultado aumentativo ou diminutivo: Ativo (Bancos conta Movimento) a Passivo (Emprstimos a pagar) As mutaes passivas so contas de resultado que estudaremos oportunamente. Por enquanto, entenda que uma conta de resultado diminutivo que tem como funo anular o efeito no resultado do exerccio do registro da receita oramentria no efetiva, alm de representar as alteraes ocorridas nos elementos patrimoniais decorrentes da execuo do oramento da receita. uma variao patrimonial diminutiva. Podemos considerar os lanamentos destacados como padro para registro de qualquer receita no efetiva. O que pode alterar apenas o segundo elemento patrimonial, que poder ainda ser um bem que se tenha vendido ou um direito a receber que se reduz pelo recebimento, porm sempre, estaro sendo creditados.
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Contabilizao dos Ingressos Extraoramentrios Os ingressos extraoramentrios, sendo oriundos de fatos permutativos, tambm envolvem sempre dois elementos patrimoniais. Porm, diferentemente das receitas no efetivas, para as quais existe obrigao legal quanto necessidade de serem contabilizados como receitas, o seu registro contbil dos mais simples, adotando-se integralmente os preceitos da Cincia Contbil, quanto aos fatos permutativos. Ativo (Bancos conta Movimento) a Passivo (Caues em dinheiro) Pelo recebimento do fornecedor de caues em dinheiro para garantia de contratos Nota-se que no foram utilizadas contas de resultado, porque se trata de mero fato financeiro de origem permutativa, que no causa efeito algum no patrimnio lquido. A diferena entre a contabilizao das receitas no efetivas e a dos ingressos extraoramentrios to somente de origem legal: a Lei n 4.320/1964 em seu art. 91 exige que a contabilidade evidencie a receita conforme classificao na Lei de Oramento, onde constam as receitas no efetivas.
Exerccio
71. (FCC 2009 MPE-SE Analista do Ministrio Pblico) Considere as afirmativas a seguir. I. Recolhimento a entrega, realizada pelos contribuintes ou devedores, aos agentes ou bancos autorizados pelo ente, dos recursos devidos ao Tesouro. II. Arrecadao a transferncia dos valores arrecadados conta especfica do Tesouro, responsvel pela administrao e controle da arrecadao e programao financeira. III. Planejamento compreende a previso de arrecadao da receita oramentria constante da Lei Oramentria Anual (LOA), resultante de metodologias de projeo usualmente adotadas, observada as disposies constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). Est correto o que se afirma APENAS em: a) III. b) I. c) I e III. d) II. e) II e III.
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4. Despesa Pblica
4.1 Conceitos Iniciais
Define-se como despesa pblica o conjunto de dispndios do Estado ou de outra pessoa de direito pblico, para o funcionamento dos servios pblicos. Nesse sentido, a despesa parte do oramento, ou seja, aquela em que se encontram classificadas todas as autorizaes para gastos com as vrias atribuies e funes governamentais. Em outras palavras, as despesas pblicas formam o complexo da distribuio e emprego das receitas para custeio de diferentes setores da administrao. Em sentido genrico, define-se despesa pblica como o conjunto de dispndios do Estado e, em sentido restrito, como a aplicao de certa quantia, em dinheiro, por parte da autoridade ou agente pblico competente, dentro de uma autorizao legislativa, para execuo de fim a cargo do governo. A classificao econmica da despesa pblica possibilita analisar o impacto das aes do Governo na economia como um todo. Ela pode proporcionar uma indicao de contribuio governamental na formao bruta do capital do Pas. O art. 12 da Lei n 4.320/1964 classifica a despesa nas seguintes categorias econmicas. 3000 DESPESAS CORRENTES 3100 Despesas de Custeio 3200 Transferncias Correntes 4000 DESPESAS DE CAPITAL 4100 Investimentos 4200 Inverses Financeiras 4300 Transferncias de Capital As DESPESAS CORRENTES no produzem qualquer acrscimo patrimonial, ao contrrio das DESPESAS DE CAPITAL, que implicam aumento. a) Despesas Correntes: Compreendem as de Pessoal e Encargos Sociais, Juros e Encargos da Dvida Interna e Externa e outras Despesas Correntes, observadas as conceituaes existentes nos dispositivos legais e normas pertinentes em vigor. b) Despesas de Capital: Correspondem s de Investimentos, Compras de Material Permanente, Inverses Financeiras, Amortizao da Dvida Interna, Amortizao da Dvida Externa e outras Despesas de Capital, observadas as conceituaes legais pertinentes em vigor. A estrutura de classificao/identificao das despesas a ser observada na execuo oramentria de todas as esferas de Governo ser pelas letras: c.g.mm.ee.dd (art. 5, da Portaria STN n 163/2001).
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Estas letras representam: c g mm ee dd a Categoria econmica o Grupo de natureza da despesa a Modalidade de aplicao (exemplo: transferncia a outra esfera do poder pblico) o Elemento de despesa o Desdobramento (facultativo) do elemento de despesa
De acordo com o art. 12 da Lei n 4.320/1964, temos a seguir os conceitos de cada subcategoria econmica ou rubrica: DESPESAS DE CUSTEIO: so dotaes para manuteno de servios anteriormente criados, inclusive as destinadas a obras de conservao e adaptao de bens imveis. TRANSFERNCIAS CORRENTES: so as dotaes para despesas, s quais no corresponda contraprestao direta em bens ou servios, inclusive para contribuies e subvenes destinadas a atender manuteno de outras entidades de direito pblico ou privado. INVESTIMENTOS: so as dotaes para o planejamento e a execuo de obras, inclusive as destinadas aquisio de imveis consideradas necessrios realizao destas ltimas, bem como para os programas especiais de trabalho, aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente e constituio ou aumento de capital de empresas que no sejam de carter comercial ou financeiro. INVERSES FINANCEIRAS: so as dotaes destinadas : I. aquisio de imveis, ou bens de capital j em utilizao; II. obteno de ttulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espcie, j constitudas, quando a operao no importe aumento de capital; III. constituio ou aumento de capital de entidades ou empresas que visem a objetivos comerciais ou financeiros. TRANSFERNCIA DE CAPITAL: so as dotaes destinadas a investimentos ou inverses financeiras que outras pessoas de direito pblico ou privado devam realizar, independentemente de contraprestao direta em bens ou servios, constituindo essas transferncias auxlios ou contribuies, segundo derivem da lei de oramento ou lei especial anterior. Essa classificao da despesa por subcategoria econmica e elemento de despesa encontra-se temporariamente revogada pelo instituto das Leis de Diretrizes Oramentrias. Segundo vem dispondo as Leis de Diretrizes Oramentrias, aps a promulgao da Constituio Federal de 1988, na estrutura da Lei Oramentria Anual, a classificao da despesa deve ser feita no mnimo da seguinte forma:
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DESPESAS CORRENTES Pessoal e Encargos Sociais. Juros e Encargos da Dvida. Outras Despesas Correntes. DESPESAS DE CAPITAL Investimentos. Inverses Financeiras. Amortizao da Dvida.
Exerccio
72. (FCC 2009 MRE Oficial de Chancelaria) So classificadas como despesas correntes: a) as aquisies de materiais permanentes. b) as concesses de emprstimos. c) as subvenes econmicas para obras pblicas. d) as participaes em constituio de aumento de capital de empresas industriais ou agrcolas. e) os juros da dvida pblica.
4.2 Etapas e Estgios da Execuo da Despesa

As etapas da despesa pblica so novidades trazidas pelo Manual de Receita Nacional STN/SOF e no se confundem com os estgios da despesa pblica. Estgio (ou fase) da despesa cada passo que evidencia o cumprimento dos preceitos legais para a sua realizao. Trs so as etapas: planejamento, execuo e controle e avaliao. Os estgios encontram-se inseridos dentro das etapas. Os estgios so: fixao, empenho, liquidao e pagamento. 1) Etapa Planejamento abrange a fixao da despesa, e mais a descentralizao e movimentao de crditos, a programao oramentria e financeira e o processo de licitao. a) Estgio da Fixao da despesa corresponde contrapartida do estgio de previso da receita e ocorre dentro do processo de elaborao oramentria, que concludo com a aprovao e promulgao da lei oramentria anual. 2) Etapa Execuo compreende os estgios ou fases da despesa oramentria pblica na forma prevista na Lei n 4.320/1964: empenho, liquidao e pagamento. a) Estgio Empenho empenho de despesa o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento
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pendente ou no de implemento de condio, reduzindo a dotao oramentria. O empenho o principal instrumento da administrao para o acompanhamento e controle da execuo do oramento. Ele assinado pelo ordenador da despesa e pelo gestor financeiro. No existe possibilidade de realizao de despesa sem prvio empenho. o emprenho que define a que exerccio financeiro pertence a despesa. O empenho precede a realizao da despesa e no poder ultrapassar o limite de crdito disponvel. b) Estgio Liquidao consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito. no momento da liquidao que surge para o Estado a obrigao de pagamento. c) Estgio Pagamento pagamento o efetivo desembolso financeiro pblico, precedido do empenho e da liquidao. A ordem de pagamento o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga. 3) Etapa Controle e Avaliao esta etapa compreende a fiscalizao realizada pelo prprio ente pblico, pelos rgos de controle e pela sociedade.
Exerccio
73. (FCC 2009 MPE-SE Analista do Ministrio Pblico) De acordo com a doutrina majoritria, so estgios da despesa oramentria: a) previso, lanamento, empenho e pagamento. b) fixao, reserva, empenho e liquidao. c) previso, empenho, fixao e pagamento. d) fixao, liquidao, pagamento e cancelamento. e) fixao, empenho, liquidao e pagamento.
4.3 Movimentao e Anulao de Crdito

A movimentao ou DESCENTRALIZAO DE CRDITO a transferncia, por uma unidade oramentria ou administrativa, para outra unidade, do poder de utilizar crditos oramentrios ou adicionais que estejam sob a sua superviso ou lhe tenham sido dotados ou transferidos. O Decreto n 93.872, de 23/12/1986, estabelece as normas gerais de administrao oramentria e financeira e o Decreto n 825, de 28/05/1993, estabelece normas para a programao e execuo oramentria e financeira. Existem alguns pr-requisitos bsicos para o incio da movimentao ou descentralizao dos crditos oramentrios ou adicionais, indicados a seguir:
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a) Lei Oramentria os crditos constantes da Lei Oramentria Anual podero ser utilizados ou movimentados to logo seja publicada a Lei Oramentria Anual e colocados disposio das unidades oramentrias pelo Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal (Siafi), ou do Siafem no caso dos Estados e Municpios; b) Crditos Adicionais em se tratando de crditos adicionais, a sua utilizao ou movimentao podero ocorrer to logo seja publicada a sua abertura em Dirio Oficial, aps autorizao legislativa e serem colocados disposio das unidades oramentrias pelo Siafi. A Lei n 4.320/1964, em seu art. 41, classifica os crditos adicionais em: Crditos Suplementares: destinados ao reforo de dotaes oramentrias para as quais haja dotao oramentria especfica (Lei n 4.320/1964, inciso I do art. 41); Crditos Especiais: destinados s despesas para as quais no haja dotao oramentria especfica (Lei n 4.320/1964, inciso II do art. 41); Crditos Extraordinrios: destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, ou calamidade pblica (Lei n 4.320/1964, inciso III do art. 41). Os crditos suplementares e especiais sero autorizados por lei e abertos por decreto executivo. Os crditos extraordinrios sero abertos por decreto (Medida Provisria) do Poder Executivo, que deles dar imediato conhecimento ao Poder Legislativo. O oramento, ao ser aprovado, registrado na Unidade Gestora Setorial Oramentria de cada rgo, necessitando de ser descentralizado, no sistema, para as unidades administrativas efetuarem a sua execuo. A esta transferncia de crditos entre unidade gestoras do sistema, d-se o nome de descentralizao. A descentralizao de crditos dever ser efetuada de acordo com as normas de execuo oramentrias e financeiras definidas para os exerccios financeiros, e compreende: DESTAQUE (descentralizao externa): quando se tratar de descentralizao de crditos referentes a Encargos Gerais da Unio, e outras dotaes globais no consignadas especificamente a Ministrio ou a rgo, em favor de Ministrio ou rgo equivalente. Ser tambm descentralizado mediante destaque a dotao destinada de um para outro Ministrio ou rgo integrante da estrutura da Presidncia da Repblica, obedecida a mesma classificao oramentria da despesa. PROVISO (descentralizao interna): nos casos de descentralizao de crditos das unidades oramentrias para outra unidade oramentria, ou para as unidades administrativas sob a jurisdio ou entre estas, no mbito do prprio Ministrio ou rgo equivalente.
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Em ambos os casos, a descentralizao de crditos operacionalizada pela nota de movimentao de crdito NC, emitida pela entidade gestora dos crditos que poder ser uma unidade oramentria ou administrativa. As unidades oramentrias somente podero descentralizar crditos: oramentrios: aps a publicao do quadro de detalhamento da despesa (QDD), e disponibilizados no Siafi. adicionais: aps a publicao do decreto de sua abertura, e disponibilizados no Siafi. As unidades administrativas somente podero descentralizar crditos mediante proviso (Evento de proviso), desde que autorizadas pela unidade oramentria que efetuou a transferncia. O crdito recebido mediante proviso somente poder ser utilizado em despesa pertinente ao programa de trabalho vinculado s atividades da unidade oramentria que efetuou o provisionamento, inclusive no tocante aos objetivos bsicos da programao. A unidade gestora (oramentria ou administrativa) BENEFICIADA com descentralizao por meio de destaque (descentralizao externa) poder ced-lo parcialmente unidade gestora de outro ministrio ou rgo, mediante nova descentralizao externa. A descentralizao posterior dos crditos recebidos, no mbito do ministrio ou rgo recebedor, far-se- mediante proviso. At o advento do Decreto n 825/1993, a descentralizao de crdito era utilizada somente no mbito da Administrao Direta. A partir da edio daquele diploma legal, ficou estabelecido o seguinte: a) a execuo oramentria poder processar-se mediante a descentralizao de crditos entre unidades gestoras de um mesmo rgo/ministrio ou entidade, integrantes do oramento fiscal e da seguridade social, designando-se este procedimento de descentralizao interna; b) a descentralizao entre unidades gestoras de rgo/ministrio ou entidade de estruturas diferentes designar-se- descentralizao externa; c) as dotaes descentralizadas sero empregadas obrigatoriamente e integralmente na consecuo do objeto previsto no programa de trabalho pertinente, respeitada fielmente a classificao funcional programtica. Segundo dispe o Decreto n 825/1993, as empresas pblicas federais que no integrarem os oramento fiscal e da seguridade social, mas que executarem as atividades de agente financeiro governamental, podero receber crditos em descentralizao, para viabilizar a consecuo de objetivos previstos na lei oramento.
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Aplicam-se s entidades da administrao indireta, no tocante execuo dos crditos descentralizados, as disposies da Lei n 4.320/1964 e demais normas pertinentes administrao oramentria e financeira do Governo Federal. A descentralizao de crdito de um rgo/ministrio para entidades da administrao indireta ou entre estas depender de celebrao de convnio ou termo similar, disciplinando a consecuo do objeto colimado e as relaes e obrigaes das partes. Anulao de Crdito A anulao parcial ou total de crdito descentralizado mediante destaque ou proviso somente poder ser efetuada: a) pela unidade responsvel pela descentralizao; b) se houver saldo que a comporte; e c) nas seguintes situaes: quando houver engano no valor do crdito descentralizado ou necessidade de reduzi-lo; quando houver alterao oramentria que justifique a providncia; quando houver cancelamento do ato que lhe deu origem; ou quando a proviso ou o destaque tiver sido feito inadequadamente ou indevidamente. A anulao do crdito descentralizado far-se- por meio do mesmo documento de origem, ou seja, Nota de Movimentao de Crdito, e s poder ser feita pela mesma entidade que o concedeu. A numerao dos documentos de descentralizao e anulao do crdito ser nica e sequencial. A identificao de cada modalidade ser feita por meio do cdigo do evento utilizado. Os saldos dos crditos decorrentes de destaque e de proviso em 31 de dezembro sero cancelados pelo setor responsvel pela contabilidade, independente de qualquer providncia por parte das entidades envolvidas.
Exerccio
74. (Cespe 2009 TCE-AC Analista de Controle Externo) A operao descentralizadora de crdito oramentrio na qual um ministrio ou rgo transfere para outro ministrio ou rgo o poder de utilizao dos recursos que lhe foram dotados denominada: a) destaque. b) sub-repasse. c) repasse. d) proviso. e) cota.
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4.4 Execuo da Despesa Empenho

Publicada a Lei Oramentria Anual, colocados os crditos disposio e observadas as normas de execuo oramentria e de programao financeira do exerccio, as unidades oramentrias esto em condies de dar incio execuo oramentria de seus projetos/atividades. O EMPENHO conceituado conforme prescreve o art. 58 da Lei n 4.320/1964: o empenho da despesa o ato emanado da autoridade competente que cria para o estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. O empenho prvio, precede realizao da despesa e est restrito ao limite de crdito disponvel. Os empenhos, de acordo com a sua natureza e finalidade, tm as seguintes modalidades ou tipos: a) Empenho Ordinrio quando se tratar de despesa de valor fixo e previamente determinado e o seu pagamento deva ocorrer de uma s vez; b) Empenho por Estimativa quando se tratar de despesa cujo montante no se possa determinar, previamente, tais como: servios de telefone, gua e energia eltrica, aquisio de combustveis e lubrificantes, reproduo de documentos, etc.; c) Empenho Global quando se tratar de despesa contratual e outras de valor determinado, sujeitas a parcelamento, tais como: compromissos decorrentes de aluguis de imveis e de equipamentos, servios de terceiros, vencimentos, salrios, proventos e penses, inclusive as obrigaes patronais decorrentes. Somente podero empenhar despesa: a unidade oramentria, conta dos crditos que lhe tenham sido atribudos em legislao especfica, mediante destaque/proviso; a unidade administrativa, capacitada a desempenhar os atos de gesto, regularmente cadastrada como unidade gestora qual tenha sido concedida proviso ou destaque de crdito. Existem as seguintes espcies de empenho: a) Empenho da Despesa; b) Reforo; c) Anulao; d) Cancelamento de Resto a Pagar. e) Estorno de Cancelamento de Resto a Pagar; f) Empenho de Despesa Pr-Empenhada; g) Reforo de Despesa Pr-Empenhada; h) Anulao de Despesa Pr-Empenhada; i) Empenho com Garantia de Pagamento contra Entrega.
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O empenho da despesa ser formalizado mediante a emisso de documento denominado NOTA DE EMPENHO, do qual constaro: o nome do credor, a especificao e a importncia da despesa, bem como os demais dados necessrios ao controle da execuo oramentria e o acompanhamento da programao financeira. O cronograma de desembolso previsto, que dever ser informado na nota de empenho, no poder exceder o limite de saque fixado para a unidade. Esse cronograma consiste em informar no documento o ms (ou meses, no caso de pagamento parcelado) previsto pela unidade para efetuar o pagamento. O valor do empenho no poder exceder o saldo da dotao, precedendo sempre realizao da despesa, admitindo-se, excepcionalmente, que a emisso da respectiva nota de empenho seja concomitante com o ato que autoriza o pagamento da despesa, desde que no seja decorrente de contrato. As despesas relativas a contratos, convnios, acordos e outros ajustes de vigncia plurianual sero empenhadas em cada exerccio financeiro pela parte nele a ser executada. A despesa dever ser classificada na categoria, grupo, modalidade de aplicao e no elemento prprio, de acordo com sua natureza. Devero ser observados rigorosamente, inclusive, os objetivos do programa de trabalho. O empenho dever ser reforado quando seu valor se revelar insuficiente para atender despesa a ser realizada. Pr-Empenho Destina-se reserva antecipada da parcela do oramento para posterior registro do empenho de despesa pela transao PE. Anulao de Empenho A anulao de um empenho implica que a importncia anulada ser revertida dotao, tornando-se novamente disponvel para empenho no exerccio corrente. O empenho dever ser anulado no decorrer do exerccio: a) parcialmente quando seu valor exceder o montante da despesa realizada: b) totalmente, quando: o servio contratado no tiver sido prestado; o material encomendado no tiver sido entregue; o empenho tiver sido emitido incorretamente. O empenho dever, ainda, ser anulado no encerramento do exerccio quando a despesa no tiver sido liquidada, salvo aquelas que se enquadrem nas condies previstas para inscrio em restos a pagar.
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Exerccio
75. (FCC 2009 MPE-SE Analista do Ministrio Pblico) Quando ocorrer a anulao de um empenho, no exerccio da sua emisso, a importncia anulada ser: a) registrada como uma receita extraoramentria. b) considerada receita oramentria. c) revertida dotao. d) contabilizada como uma variao ativa resultante da execuo oramentria. e) classificada como uma insubsistncia passiva.
4.5 Execuo da Despesa Liquidao

De acordo com o art. 63 da Lei n 4.320/1964, a liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito. Esse estgio da despesa a comprovao de que o credor cumpriu todas as obrigaes constantes do empenho. A liquidao da despesa tem por finalidade reconhecer ou apurar: a origem e o objeto do que se deve pagar; a importncia exata a pagar; e a quem se deve pagar a importncia para extinguir a obrigao. A liquidao envolve, portanto, todos os atos de verificao e conferncia, desde a entrada do material ou a prestao do servio at o reconhecimento da despesa. Ao fazer a entrega do material ou a prestao do servio, o credor dever apresentar a nota fiscal (quando houver impostos a pagar), fatura ou conta correspondente, acompanhada da 1 via da nota de empenho (no se aceita cpia), devendo o funcionrio competente atestar o recebimento do material ou a prestao do servio correspondente, no verso da nota fiscal, fatura ou conta. No caso de empenho estimativo ou global, a primeira via da nota de empenho somente ser exigvel com o ttulo de crdito (nota fiscal, fatura ou conta) referente ltima parcela dos bens fornecidos ou dos servios prestados. Ressalta-se que na liquidao da despesa, por ocasio do recebimento do material, da execuo da obra ou da prestao do servio, certos cuidados especiais devero ser observados, dentre eles: a) verificao, se necessrio, da conformidade com a proposta, contrato, convnio, acordo ou ajuste, se houver; b) exame da nota de empenho;
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c) elaborao de termo circunstanciado do recebimento definitivo (no caso de obra ou servio de valor elevado e equipamento de grande vulto), ou recebido na nota fiscal ou documento equivalente nos demais casos. Todos esses cuidados evitam que sejam efetuados pagamentos indevidos. No ser exigido requerimento do credor para apresentao do ttulo de crdito, inclusive para o respectivo pagamento. Somente aps a apurao do direito adquirido pelo credor, tendo por base os documentos comprobatrios do respectivo crdito, ou da completa habilitao da entidade beneficiada, a unidade gestora providenciar o pagamento da despesa. Transferncia de Recursos Aps as necessrias verificaes no estgio da liquidao, parte-se para a transferncia dos recursos financeiros ao credor. So as descentralizaes de recursos financeiros entre Unidades Gestoras do sistema. Essas transferncias recebem o nome de Cota, Repasse, Sub-repasse ou Transferncias para atender a Restos a Pagar. a) Cota: Aps aprovao do cronograma de desembolso pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), esse rgo coloca disposio dos rgos Setoriais de Programao Financeira no sistema os limites de saque necessrios aos pagamentos do ms. A cota a primeira fase da movimentao dos recursos e liberada em consonncia com o cronograma de desembolso de cada ministrio ou rgo. Define-se, portanto, como liberao de cota o ato pelo qual a Secretaria do Tesouro Nacional coloca disposio das autoridades dos Poderes Legislativo, Judicirio e Executivo os limites de autorizao de saques aprovados previamente. b) Repasse: a liberao de recursos do rgo Setorial de Programao Financeira para Entidades da Administrao Indireta, e entre estas (Decreto n 825/1993). O repasse tambm utilizado para transferncia de recursos de Entidade da Administrao Indireta para rgo da Administrao Direta, ou entre estes, se de outro rgo ou ministrio (Decreto n 825/1993). Define-se, portanto, como repasse a transferncia financeira entre rgos. c) Sub-repasse ou Transferncia: a transferncia de recursos dos rgos Setoriais de Programao Financeira para as Unidades Gestoras de sua jurisdio e entre as Unidades Gestoras de um mesmo ministrio, rgo ou entidade. Define-se, portanto, como Sub-repasse a transferncia financeira entre Unidades Gestoras no mbito de um mesmo rgo.
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Convnios o instrumento utilizado pelos rgos da Administrao Pblica para as transferncias de crditos oramentrios para outro rgo ou Entidade visando execuo de programas de trabalho, projeto/atividade ou de evento de interesse recproco, em regime de cooperao.
Exerccio
76. (FCC 2009 PGE-RJ Tcnico Superior de Anlise Contbil) De acordo com a Lei n 287/1979, os comprovantes da entrega de material, da execuo efetiva do servio ou da execuo da obra so elementos integrantes: a) da inscrio na dvida ativa. b) da fixao da despesa. c) do processo de licitao. d) do pagamento da despesa. e) da liquidao da despesa.
4.6 Execuo da Despesa Pagamento

Procedidas as demais fases em que as responsabilidades so compartilhadas, encerra-se o ltimo passo do estgio da despesa, que compreende o pagamento. O pagamento da despesa s ser efetuado quando ordenado aps sua regular liquidao. A ordem de pagamento o despacho exarado por autoridade competente, determinado que a despesa seja paga mediante Ordem Bancria (OB). Tipos de OB No nvel federal que utiliza o Siafi e nos Estados e Municpios que utilizam o Siafem, as ordens bancrias podem ser, normalmente, de quatro tipos: a) Ordem Bancria de Crdito (OBC), utilizada para crdito em conta-corrente do favorecido na rede bancria; b) Ordem Bancria de Pagamento (OBP), destinada a pagamento direto ao credor, em espcie, junto agncia de domiclio bancrio da Unidade Gestora; c) Ordem Bancria para Banco (OBB), destinada a pagamento a banco, inclusive ao agente financeiro, caso seja este o beneficirio ou deva realizar pagamento vista de documentao especfica emitida pela Unidade Gestora; d) Ordem Bancria de Cmbio (OB), destinada aquisio de moeda estrangeira (Ex: Pagamento de Dirias, Dvida Externa, etc.).
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As liberaes para pagamento de pessoal civil dos rgos da administrao pblica federal direta, autrquica e fundacional do Poder Executivo e demais entidades que recebam a esse ttulo transferncias do Tesouro Nacional, somente sero realizadas aps prvia contabilizao da folha de pagamento, mediante utilizao conjunta do Sistema Integrado de Administrao de Recursos Humanos (Siape) e do Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal (Siafi). Os rgos setoriais do Sistema de Programao Financeira devero solicitar STN os recursos de pessoal mediante registro da Proposta de Programao Financeira e, quando for o caso, mediante mensagem comunicada no Siafi, na qual devero ser discriminados: I. os montantes includos no Siape; e II. os valores no includos no Siape, relativos a: pessoal no regido pela Lei n 8.112/1990; pessoal contratado temporariamente; transferncias ao Governo do Distrito Federal; pessoal no exterior. As liberaes de recursos, da STN para os rgos Setoriais do Sistema de Programao Financeira, sero efetuadas por Fontes de Recursos e por Categoria de Gastos, nas datas a seguir discriminadas: a) Categoria A: os limites de saque relativos a esta categoria de gastos sero concedidos at o dia 20 de cada ms para os rgos do Poder Legislativo e o Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, e no ltimo dia til de cada ms para os rgos do Poder Executivo; b) demais Categorias de Gastos, inclusive os recursos da seguridade social: dia 10, 20 e 30 de cada ms. Os recursos destinados ao pagamento da gratificao natalina sero liberados em duas parcelas, nos meses de junho e novembro, juntamente com a liberao dos recursos do pagamento de pessoal daqueles meses.
Exerccio
77. (Cesgranrio 2010 IBGE Analista de Planejamento) Considere as afirmaes a seguir acerca da execuo da receita e da despesa oramentria. I Por pagamento da despesa entende-se o ato emanado de autoridade competente que criou para o Estado obrigao de pagamento pendente de implemento de condio. II O empenho da despesa consiste no ato pelo qual os agentes arrecadadores entregam diariamente ao Tesouro Pblico o produto da arrecadao.
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III A liquidao da despesa consiste na verificao do direito do credor, tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito, em que se apura a origem e o objeto do que se deve pagar, a importncia exata a pagar e a quem se deve pagar para extinguir a obrigao. IV O ato praticado pela Fazenda Pblica que identifica o contribuinte, o valor devido e efetua a inscrio fiscal do devedor, denomina-se lanamento. So corretas APENAS as afirmaes a) I e II. b) II e III. c) III e IV. d) I, II e IV. e) I, III e IV.
4.7 Programao Financeira de Desembolso

A Programao Financeira At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes oramentrias, o Poder Executivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso. A programao financeira quantifica do conjunto de aes desenvolvidas com o objetivo de estabelecer o fluxo de caixa da Unio, para determinado perodo de tempo, tendo como parmetros a previso da receita, os limites oramentrios, as demandas para despesas e a tendncia de resultado (dficit, equilbrio ou supervit) considerado na poltica macroeconmica para o mesmo perodo. A programao financeira tem por finalidade: a formulao de diretrizes para a elaborao das propostas de programao financeira; e o estabelecimento do fluxo de caixa e fixao de limites de saques peridicos contra a conta nica do Tesouro Nacional, objetivando assegurar s unidades oramentrias a soma dos recursos necessrios ao cumprimento de seus programas de trabalho. O rgo central de programao financeira a Secretaria do Tesouro Nacional. Os rgos setoriais de programao financeira so as Secretarias Executivas dos Ministrios e rgos equivalentes da Presidncia da Repblica e do Ministrio da Defesa, por meio de seu setor especfico. Elaborao e Aprovao da Programao Financeira Os rgos Setoriais do Sistema de Programao Financeira (OSPF) registraro as Propostas de Programao Financeira (PPF) para o ms seguinte at o dia 28 de cada ms.
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A Secretaria do Tesouro Nacional (STN), considerando as disponibilidades de caixa da Unio, as despesas efetivamente realizadas, a estimativa de ingressos de recursos e os limites oramentrios vigentes, ajustar os valores propostos, registrando a Programao Financeira Aprovada, at o 3 dia til de cada ms. Os rgos Setoriais, em funo do teto fixado na Programao Financeira Aprovada (PFA), estabelecero limites para suas unidades gestoras (UG) at o 5 dia til de cada ms. As Propostas de Programao Financeira (PPF) e as Programaes Financeiras Aprovadas (PFA), para fins de registro, devero observar o seguinte: a) sero processadas no Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal (Siafi); e b) podero ser ajustadas dentro do ms de referncia. Os totais dos valores apresentados na Proposta de Programao Financeira podero exceder as dotaes aprovadas no Oramento Geral da Unio, sendo o excesso considerado apenas como simples estimativa, no representando qualquer garantia de concesso de crditos adicionais. Os compromissos em moeda estrangeira devero ser programados em reais, fazendo-se o ajuste dos valores segundo a variao cambial. Apresentao das Propostas de Programao Financeira As Propostas de Programao Financeira sero apresentadas nas seguintes categorias de gastos: A Pessoal e Encargos Sociais; B Servio da Dvida Externa; C Outras Despesas; D Servio da Dvida Interna; E Restos a Pagar. As propostas de Programao Financeira referentes a esta categoria no podero exceder os limites estabelecidos pela STN. Sero includas no Siafi, pela prpria STN, as Propostas de Programao Financeira referentes aos pagamentos da Dvida Externa, uma vez que a liberao desses recursos ser efetuada com base nos dados registrados pelos rgos no Cadastro de Obrigaes. Despesas de Exerccios Anteriores As despesas de exerccios anteriores so despesas ORAMENTRIAS correspondentes a perodos anteriores e que podero ser pagas no presente exerccio com dotao oramentria especfica para tal fim. Para a Lei n 4.320/1964, so: Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria, bem como os Restos a Pagar
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com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica. Para que as despesas possam ser pagas pela dotao Despesas de Exerccios Anteriores, necessrio que o oramento tenha consignado crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, embora no empenhadas na poca prpria. Analisando a redao do artigo, verificam-se alguns aspectos que facilitam o seu entendimento: que no se tenham processado em poca prpria, isto , no tenham sido empenhados no perodo de referncia; restos a Pagar com prescrio interrompida: prescrio a perda do direito e interrupo da prescrio restabelecer o direito de recebimento o credor.
Exerccio
78. (FCC 2010 DPE-SP Agente de Defensoria) caracterstica das Despesas de Exerccios Anteriores: a) desembolsada em exerccios anteriores, mas gerada no exerccio corrente. b) no possurem crdito prprio com saldo suficiente para atend-las no exerccio em que forem geradas. c) o credor no cumpriu sua obrigao no prazo para ele estabelecido quando do empenho da despesa. d) serem despesas oramentrias. e) serem despesas cuja inscrio em restos a pagar tenha sido cancelada, por no mais viger o direito do credor.
4.8 Desembolso e Outros Aspectos da Movimentao de Recursos

Cronograma de Desembolso O cronograma de desembolso parte da programao financeira de desembolso, pois ele representa somente as despesas decorrentes da execuo fsica dos projetos e atividades a cargo dos Ministrios ou rgos, ou seja, espelha a necessidade de recursos financeiros para pagamento destas despesas. A programao financeira mais abrangente do que aquele, pois ela engloba no s as despesas, mas tambm os ingressos de receitas no caixa do Tesouro Nacional.
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A programao financeira ajusta o ritmo de execuo do oramento ao fluxo provvel de recursos. Cada Ministrio ou rgo ter prazo determinado pelo Decreto de programao financeira ou suas instrues complementares, para elaborao de seu cronograma de desembolso. As unidades oramentrias encaminharo ao respectivo rgo setorial de programao financeira, na forma e no prazo por este estabelecido, a proposta de cronograma de desembolso para os projetos e atividades a seu cargo, com base no cronograma de execuo fsica. Os cronogramas de desembolso dos Ministrios, ou rgos, sero consolidados pelos rgos Setoriais do Sistema de Programao Financeira, de acordo com as necessidades da execuo dos programas de trabalho de suas unidades oramentrias e administrativas, discriminados por fontes de recursos e categorias de gasto, contendo as previses de liberao ms a ms, subdivididas no Pas e no Exterior, e encaminhado Secretaria do Tesouro Nacional, na forma de proposta de programao financeira. Os recursos financeiros para atender despesas conta de crdito descentralizado por meio de destaque, integraro o cronograma de desembolso do Ministrio ou rgo contemplado com o destaque. O cronograma de desembolso poder ser reformulado em decorrncia da abertura de crditos adicionais, devendo ser submetido aprovao dos setores competentes. Limites de Saque A Secretaria do Tesouro Nacional aprovar o limite global de saque de cada Ministrio ou rgo, com base na proposta apresentada, ajustada ao fluxo de caixa do Tesouro Nacional. Dentro das disponibilidades previstas, na conformidade do item anterior, os Ministrios ou rgos da Presidncia da Repblica e dos Poderes Legislativo e Judicirio aprovaro o limite de saque de cada unidade oramentria. Os limites globais de saque podero ser alterados, de acordo com as disponibilidades de caixa do Tesouro Nacional e as reais necessidades das unidades oramentrias, segundo o cronograma de pagamento resultante dos compromissos assumidos. Os compromissos financeiros s podero ser assumidos dentro do limite de saque aprovado pela Secretaria do Tesouro Nacional e evidenciado pelos registros contbeis. A Secretaria do Tesouro Nacional far a liberao de cotas aos rgos Setoriais de Programao Financeira, levando em considerao: a) o cronograma de desembolso aprovado, fixando o limite de saque; e b) o efetivo ingresso de recursos no caixa do Tesouro Nacional.
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A descentralizao de recursos financeiros ser feita pelos rgos setoriais de programao financeira, tendo em vista o cronograma de desembolso setorial, fixando o limite de saque de cada unidade gestora, mediante partilha do limite global de saque. A unidade gestora contemplada na partilha do limite de saque poder fazer sub-repasse a outra unidade gestora, no mbito do mesmo Ministrio ou rgo, desde que autorizada para tal. A descentralizao de recursos financeiros poder ser alterada: a) por iniciativa dos rgos setoriais, mediante reformulao do cronograma de desembolso setorial reduzindo ou aumentando o limite de saque da unidade gestora; b) por iniciativa da unidade gestora, mediante reviso da partilha do limite de saque, aumentando ou diminuindo o limite partilhado. A alterao da descentralizao de recursos financeiros, que importe em reduo de limite anteriormente autorizado, levar em considerao os compromissos efetivamente assumidos pela unidade detentora do poder de saque. As transferncias financeiras, cota, repasse, sub-repasse e pagamentos diversos, entre unidades gestoras integrantes do caixa nico do Tesouro Nacional, sero efetuadas por meio do Siafi e precedidas de autorizao competente. Movimentao de Recursos Financeiros Conforme visto anteriormente, a movimentao de recursos financeiros feita por trs formas: a) Cota; b) Repasse; c) Sub-repasse.
Exerccio
79. (FCC Fundao Carlos Chagas) A Secretaria do Tesouro Nacional far a liberao de cotas aos rgos Setoriais de Programao Financeira, levando em considerao: a) exclusivamente o cronograma de desembolso aprovado, fixando o limite de saque; b) somente o ingresso efetivo de recursos no caixa do Tesouro Nacional; c) Tanto o cronograma de desembolso aprovado, quanto o efetivo ingresso de recursos no caixa do Tesouro Nacional; d) O empenho associado s referidas cotas; e) A prioridade dos programas de Governo.
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5. Tpicos Complementares sobre Despesas Pblicas

5.1 Restos a Pagar
Consideram-se restos a pagar, ou resduos passivos, de acordo com o art. 36 da Lei n 4.320/1964, as despesas legalmente empenhadas, mas no pagas dentro do exerccio financeiro, ou seja, at 31 de dezembro (arts. 35 e 67 do Decreto n 93.872/1986). Os restos a pagar acabam por afetar os balanos financeiro e patrimonial do ente pblico. O regime de competncia adotado na administrao pblica apenas para as despesas exige que os atos e fatos contbeis sejam considerados conforme o exerccio a que pertenam, ou seja, em que foram gerados. Neste caso, se uma despesa foi empenhada em um exerccio financeiro e somente foi paga no seguinte, ela deve ser contabilizada como pertencente ao exerccio em que ocorreu o empenho. Classificao Conforme a sua natureza, as despesas inscritas em restos a pagar devem ser classificadas por exerccio e por credor. Devem ser classificadas, ainda, como: a) processadas: liquidadas, ou seja, as despesas em que o credor j cumpriu as suas obrigaes, isto , entregou o material, prestou os servios ou executou a etapa da obra, dentro do exerccio, tendo, portanto, direito lquido e certo, faltando apenas o pagamento; b) no processadas: no liquidadas, ou seja, so aquelas que dependem da prestao do servio ou fornecimento do material, isto , cujo direito do credor no foi apurado. Inscrio O Decreto n 93.872/1986, em seu art. 35, determina que o empenho da despesa no liquidada ser considerado anulado em 31 de dezembro, para todos os fins, salvo os casos previstos em normas legais. vedada a inscrio em restos a pagar do saldo de empenhos para pagamento de despesas com vencimentos, dirias e ajudas de custo. A inscrio de despesas em restos a pagar ser precedida, aps a depurao, pela anulao de empenhos, no exerccio financeiro de sua emisso. Os empenhos no anulados, bem como os referentes a despesas j liquidadas e no pagas, sero automaticamente inscritos em restos a pagar no encerramento do exerccio, pelo valor devido, ou caso seja este desconhecido, pelo valor estimado.
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A inscrio de empenho em restos a pagar ter validade at 31 de dezembro do ano subsequente, quando ser automaticamente cancelado. Permanecer em vigor, no entanto, o direito do credor por 5 (cinco) anos, a partir da data de inscrio. vedada a reinscrio de empenhos em restos a pagar. O reconhecimento de eventual direito do credor far-se- mediante emisso de nova nota de empenho, no exerccio do reconhecimento, conta de despesas de exerccios anteriores, respeitada a categoria econmica prpria. A diferena entre o valor de despesa inscrita em restos a pagar e o valor real a ser pago, dever ser: empenhada conta de despesas de exerccios anteriores, quando o valor inscrito for menor do que o valor a ser pago; cancelada, quando o valor inscrito for maior do que o valor a ser pago. O pagamento de despesas inscritas em restos a pagar feito tal como ocorre com o pagamento de qualquer despesa, exigindo-se apenas a observncia das formalidades legais, independente de requerimento do credor.
Exerccio
80. (FGV 2008 TCM-RJ Auditor) Observe as informaes a seguir referentes ao primeiro ano de mandato de um governo municipal que apresenta supervit financeiro e responda: Rubrica Aquisio de material de escritrio para estoque Pessoal ativo e encargos Aquisio de frota de veculos
Fixao Empenho Liquidao Pagamento 2.000 1.500 1.000 1.000
4.000 6.000 9.000 5.000
3.500 4.500 9.000 4.500
3.500 3.500 7.000 4.000
3.500 3.000 6.500 4.000
Construo de hospital Servios de manuteno preventiva Total
26.000
23.000
19.000
18.000
O valor oriundo das despesas correntes a ser inscrito em Restos a Pagar No Processados ser:
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a) 1.000. b) 4.000. c) 2.000. d) 3.000. e) 1.500.
5.2 Despesas de Exerccios Anteriores e Transferncias Oramentrias

Despesas de Exerccios Anteriores Sero consideradas despesas de exerccios encerrados, de acordo com o art. 37 da Lei n 4.320/1964, e podero ser pagas conta de dotao destinada a atender despesas de exerccios anteriores, respeitada a categoria, as despesas abaixo: a) despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito prprio com saldo suficiente para atend-las, que no se tenha processado na poca prpria, ou seja, aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exerccio financeiro correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o credor tenha comprovado sua obrigao; b) os restos a pagar com prescrio interrompida; assim considerada a despesa cuja inscrio como Restos a Pagar tenha sido cancelada, mais ainda vigente o direito do credor; e c) os compromissos decorrentes de obrigao de pagamento criada em virtude de lei e reconhecidos aps o encerramento do exerccio financeiro correspondente. Pode-se citar como exemplo dessa ltima situao o caso de um servidor, cujo filho tenha nascido em setembro e somente requereu o benefcio do salrio-famlia em maro do ano seguinte. As despesas referentes aos meses de setembro a dezembro iro conta de despesas de exerccios anteriores, classificados, como despesas correntes; as dos demais meses no elemento de despesa prprio. A promoo de um funcionrio com data retroativa e que alcance anos anteriores ao exerccio financeiro, tambm caso de despesa de exerccios anteriores. Formalizao O reconhecimento da dvida a ser paga conta de despesas de exerccios anteriores cabe autoridade competente para empenh-la, devendo o processo conter, no mnimo, os seguintes elementos: importncia a pagar; nome, CPF ou CGC e endereo do credor;
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data do vencimento do compromisso; causa da no emisso do empenho, se for o caso; e comprovao de que havia saldo de crdito suficiente para atender despesa, em dotao adequada, no exerccio em que a mesma tenha acontecido. Definidos estes elementos, as despesas de exerccios anteriores so classificadas como ORAMENTRIAS. Prescrio As dvidas de exerccios anteriores, que dependam de requerimento do favorecido, prescrevem em 5 (cinco) anos (Decreto-lei n 20.910, de 1932), contados da data do ato ou fato que tiver dado origem ao respectivo direito. O incio do perodo da dvida corresponde data constante do fato gerador do direito, no devendo ser considerado, para fins de prescrio quinquenal, o tempo de tramitao burocrtica e o de providncias administrativas a que estiver sujeito o processo. Transferncias Oramentrias Conforme determina o art. 10 do Decreto-lei n 200/1967, a execuo das atividades da Administrao Pblica Federal dever ser amplamente descentralizada objetivando liberar a administrao central das tarefas de execuo e de mera formalizao de atos administrativos, para que a mesma possa concentrar-se nas atividades de planejamento, superviso, coordenao e controle. A descentralizao das tarefas de execuo so operacionalizadas, via de regra, com transferncias oramentrias, por meio das quais, cada Ministrio ou rgo delega, a outrem, poderes para executar atividades de sua competncia, nos seguintes planos: a) da Administrao Federal para unidades federadas, quando estejam devidamente aparelhadas e mediante convnios; e b) da Administrao Federal para a rbita privada, mediante contratos ou concesses. Nos termos da Lei n 4.320/1964, as transferncias classificam-se em duas categorias econmicas: correntes e capital. As transferncias correntes constituem dotaes para despesas para as quais no corresponda contraprestao direta em bens ou servios, inclusive para contribuies e subvenes destinadas a atender a manuteno de outras entidades de direito pblico ou privado. As transferncias de capital so dotaes para investimentos ou inverses financeiras que outras pessoas de direito pblico ou privado devem realizar independentemente de contraprestao em bens ou servios, constituindo-se essas transferncias em auxlios ou contribuies, segundo derivem diretamente da Lei de Oramento ou de lei especial anterior.
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Tipos de Transferncias a) Para efeito legal, consideram-se subvenes as transferncias destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se: Subvenes Sociais as destinadas prestao de servios essenciais de assistncia social, mdica e educacional; e Subvenes Econmicas as destinadas cobertura dos dficits de manuteno das empresas pblicas, de natureza autrquica ou no. b) As contribuies so dotaes para despesas decorrentes da Lei de Oramento e/ou destinadas a fundos nos termos da legislao vigente. c) Auxlios so dotaes destinadas a atender despesas decorrentes da Lei de Oramento e as destinadas a atender despesas de capital de autarquias e fundaes institudas pelo poder pblico, e entidades privadas sem fins lucrativos. Condies para Concesso de Transferncias a) A concesso de subveno social s poder ser feita se a instituio interessada satisfizer especficas condies, sem prejuzo de exigncias prprias previstas na legislao especial. b) A subveno econmica ser concedida a empresas pblicas ou privadas de carter industrial, comercial, agrcola ou pastoril, mediante expressa autorizao em lei especial (Lei n 4.320/1964, arts. 12, 3, II e 19). Somente ser concedida subveno entidade privada que comprovar sua capacidade jurdica e regularidade fiscal. c) Os auxlios e as contribuies se destinam a entidades de direito pblico ou privado, sem finalidade lucrativa. Quando a subveno social ou auxlio se destinar a projeto cuja realizao exija recursos em montante superior ao da concesso, est ficar condicionada comprovao, pela entidade interessada, de que os recursos complementares estejam assegurados por fontes certas e determinadas. No poder haver mais de uma unidade oramentria ou unidade administrativa concedendo subveno ou auxlio para a mesma finalidade. A documentao comprobatria da aplicao da subveno ou auxlio ficar arquivada na entidade beneficiada, disposio dos rgos de controle interno e externo, durante o prazo de 5 (cinco) anos da aprovao da prestao de contas.
Exerccio
81. (FCC 2009 MRE Oficial de Chancelaria) Despesas de exerccios anteriores so despesas:
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a) contabilizadas pelo regime de caixa, mas pagas pelo regime de competncia. b) oramentrias. c) extraoramentrias. d) inscritas em restos a pagar no exerccio anterior e no canceladas. e) para as quais ainda no subsiste o direito do credor do ente pblico.
5.3 Regimes de Mtua Cooperao

Conceito Contrato que o rgo ou entidade pblica firma com outro rgo ou entidade pblica e com organizaes particulares, sob o regime de mtua cooperao, para a realizao de objetivos comuns. Formalizao A execuo descentralizada de programa de trabalho a cargo de rgos da Administrao Federal Direta, entidades autrquicas ou fundacionais, poder se efetivar mediante convnios, acordos, ajustes ou similares, celebrados com outros rgos ou entidades da Administrao Pblica Federal, Estadual, Municipal e do Distrito Federal, e com organizaes particulares, quando se tratar de realizao de objetivos de interesse comum e coincidente dos partcipes, e desde que: a) atenda ao disposto na Lei de Diretrizes Oramentrias no que diz respeito a transferncias de recursos da Unio; b) os programas devam ser executados no local, no todo ou em parte; c) os rgos envolvidos estejam incumbidos ou se dediquem precipuamente execuo de atribuies da mesma natureza daquelas a serem delegadas e disponham de condies para execut-las; e d) a medida seja oportuna e conveniente. Excepcionalmente, a critrio dos dirigentes dos rgos ou entidades federais convenentes, ser admissvel a execuo de programas: a) Estaduais, Municipais e do Distrito Federal por rgo Federal da Administrao Direta e por entidades autrquicas e fundacionais; b) a cargo de entidades da Administrao Direta, por rgo da Administrao Direta. As transferncias de recursos financeiros para Estados, Municpios e Distrito Federal, oriundos de dotaes consignadas nos oramentos fiscal e da seguridade social da Unio, ou em crditos adicionais, por parte de rgos e entidades integrantes da Administrao Pblica Federal Direta e Indireta, inclusive de Fundaes e Fundos por eles administrados, somente sero efetivadas mediante convnios, acordos ou outros instrumentos congneres, observada a legislao pertinente.
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No sero efetuadas transferncias destinadas execuo de obras e servios locais, assim como outras aes tpicas das administraes dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, ressalvados os casos amparados: a) pelas disposies dos arts. 30, incisos VI e VII, 200 e 204, inciso I, da Constituio Federal; b) por autorizao legislativa especfica. As transferncias de recursos financeiros da Unio para os Estados, o Distrito Federal e os Municpios mediante convnios, acordos ou outros instrumentos congneres, somente se faro com estrita observncia das disposies da Lei de Diretrizes Oramentrias vigente no exerccio. Por outro lado, o natural agrupamento das contas de acordo com as suas funes, dentro do Plano de Contas Pblicas, possibilita o controle contbil dos direitos e das obrigaes oriundos dos contratos de interesse da gesto. Requisitos para celebrao A execuo descentralizada de programa federal ser proposta ao titular, ou autoridade delegada, do Ministrio ou rgo ou entidade ao qual o programa esteja afeto, que decidir aps parecer da rea tcnica e jurdica competente. A proposio, acompanhada do plano de trabalho, poder ser feita por rgo ou entidade da Administrao Pblica Federal, dos Estados, dos Municpios, do Distrito Federal ou organizao particular. O plano de trabalho conter as seguintes informaes: a) identificao do objeto a ser executado; b) metas a serem atingidas; c) etapas ou fases da execuo; d) plano de aplicao dos recursos financeiros; e) cronograma de desembolso; e f) previso de incio e fim da execuo do objeto. Integrar o plano de trabalho, sempre que sua execuo compreender obra ou servio de engenharia, projeto bsico, entendendo como tal o conjunto de elementos que define a obra ou o servio e que possibilite a estimativa de seu custo e prazo de execuo, segundo as respectivas fases, bem como a avaliao do seu objeto. Por outro lado, a simples assinatura de um contrato de convnio j gera lanamento contbil no SISTEMA DE CONTAS DE COMPENSAO e apenas nele.
Exerccio
82. (Cespe 2010 ABIN Agente Tcnico de Inteligncia) Julgue o item a seguir, relativo aos conceitos, funo e ao funcionamento das contas do plano de contas nico do setor pblico federal.
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O agrupamento das contas de acordo com as suas funes possibilita o controle contbil dos direitos e das obrigaes oriundos de ajustes, ou dos contratos de interesse da gesto.
5.4 Suprimento de Fundos

Conceito e Objetivo Em casos excepcionais, a autoridade competente poder autorizar a realizao de despesa por meio de suprimento de fundos, quando esta no puder ser realizada pelo processo normal da execuo oramentria. Essa previso est contida no art. 74 do Decreto-lei n 200/1967 e arts. 68 e 69 da Lei n 4.320/1964, bem como nos arts. 45 e 47 do Decreto n 93.872/1986. Suprimento de fundos consiste na entrega de numerrio a servidor, sempre precedida de empenho na dotao prpria despesa a realizar, que no possa subordinar-se ao processo normal, assim considerada nos seguintes casos: a) para atender despesas eventuais, inclusive em viagens e com servios especiais, que exijam pronto pagamento em espcie (Decreto n 2.289/1997 DOU de 05/08/1997); b) quando a despesa deva ser feita em carter sigiloso, conforme se classificar em regulamento e constar do ato de concesso; ou c) para atender despesas de pequeno vulto, assim entendida aquela cujo valor no ultrapasse aos limites estabelecidos pela legislao. O suprimento poder ser concedido: ao servidor designado para a execuo do servio; a coordenador, a presidente de comisso ou de grupo de trabalho, quando for o caso, para as despesas em conjunto ou, isoladamente, de cada integrante da comisso ou grupo de trabalho; a servidor a quem se atribua o encargo do pagamento das despesas autorizadas pela autoridade ordenadora; queles que, eventualmente, tenham sido encarregados do cumprimento de misso que exija transporte, quando a repartio no dispuser de meios prprios, ou para atender situaes de emergncia. Fica implcito que, nestes casos, a despesa no se submete ao estgio de empenho. E, no registro contbil da concesso de suprimento de fundos, deve haver lanamento contbil no sistema de compensao, para registro da responsabilidade do agente suprido em prestar contas do valor aplicado. No se conceder suprimento destinado a cobrir despesas de locomoo de servidor em viagem quando este houver recebido dirias, posto que estas se destinam a suprir as despesas de alimentao, pousada e locomoo urbana.
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Os valores-limites para concesso de suprimento de fundos, bem como o limite mximo para despesas de pequeno vulto, sero fixados em portaria e disponibilizados no Siafi para consulta. A concesso e aplicao de suprimento de fundos, para atender peculiaridades da Presidncia e da Vice-Presidncia da Repblica, do Ministrio da Fazenda, do Departamento de Polcia Federal, das reparties do Ministrio das Relaes no exterior, bem assim militares e de inteligncia, obedecero a regime especial de execuo estabelecido em instrues aprovadas pelos respectivos Ministros de Estado, pelo Chefe da Casa Militar e pelo Secretrio-Geral da Presidncia da Repblica, sendo vedada a delegao de competncia (Decreto n 2.497, de 12 de fevereiro de 1998). A entrega do numerrio, sempre precedido do empenho ordinrio na dotao prpria das despesas a realizar, ser feita mediante: crdito em conta bancria, em nome do suprido, aberta, com autorizao do ordenador de despesa, para esse fim; ou entrega do numerrio ao suprido por meio de OPB. Restries Concesso No poder ser concedido suprimento de fundos: a) a responsvel por 2 (dois) suprimentos; b) a servidor que tenha a seu cargo a guarda ou a utilizao do material a adquirir, salvo quando no houver na repartio outro servidor; c) a responsvel por suprimento de fundos que no tenha prestado contas de sua aplicao no prazo previsto; e d) a servidor declarado em alcance ou que esteja respondendo a inqurito administrativo. Entende-se por servidor em alcance aquele que no tenha prestado contas de suprimento, no prazo regulamentar, ou cujas contas no tenham sido aprovadas em virtude de desvio, desfalque, falta ou m aplicao de dinheiro, bens ou valores confiados sua guarda, verificados na prestao de contas. Na aplicao do suprimento de fundos, observar-se-o as condies e finalidades previstas no seu ato de concesso. A autorizao do suprimento de fundos ser formalizada no documento de concesso, do qual constaro o valor do suprimento, sua destinao, o nome do suprido e seu cargo/funo, o prazo de aplicao, a data para prestao de contas e as assinaturas do ordenador de despesa e do responsvel pelo suprimento. Comprovao Os documentos comprobatrios das despesas efetuadas sero extrados em nome da repartio onde o suprido esteja em exerccio, exigindo-se documento fiscal sempre que a operao estiver sujeita tributao. O servidor tem 30 dias para prestar contas do suprimento; todavia, se a importncia do suprimento for aplicada at o encerramento do exerccio finan-
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ceiro, ou seja, at 31 de dezembro, a despesa dever ser comprovada at 15 de janeiro seguinte. Se o suprido deixar de prestar contas no prazo estabelecido, dever ser procedida tomada de contas especial, sem prejuzo das providncias administrativas para apurao das responsabilidades e imposio das penalidades cabveis. Saldo no Aplicado O eventual saldo no utilizado do suprimento de fundos, pelas unidades off-line dever ser recolhido, dentro do prazo estabelecido para a prestao de contas, conta bancria da unidade gestora, mediante GR se no mesmo exerccio da concesso, ou ao Tesouro Nacional, mediante Darf se em exerccio posterior ao da concesso. O saldo de suprimento de fundos das unidades on-line ser, no exerccio, revertido ao limite de saque da mesma, mediante GR; em exerccio posterior, se constituir em receita do Tesouro Nacional, mediante Darf. Quando impugnada a prestao de contas, parcial ou totalmente, dever a autoridade ordenadora determinar imediatas providncias administrativas para apurao das responsabilidades e imposio das penalidades cabveis, bem como promover a tomada de contas para julgamento pelo tribunal de contas da unio, quando for o caso. Contabilizao O suprimento de fundos contabilizado e includo nas contas do ordenador como despesa realizada. As restituies, por falta de aplicao, parcial ou total, ou aplicao indevida, constituiro anulao de despesa. A receita financeira oriunda ser contabilizada conforme instrues vigentes no perodo. O ltimo ato formaliza-se pela baixa da responsabilidade do detentor junto ao Siafi.
Exerccio
83. (Cesgranrio 2009 Bacen Analista do Banco Central) A despesa realizada por meio de adiantamento de numerrio concedido a servidor, com posterior prestao de contas, permitida somente nos casos e nas condies expressamente previstas na legislao e quando no for possvel a sua realizao pela via e por procedimentos normais, denomina-se: a) despesa irrelevante. b) suprimento de fundos. c) depsito em garantia. d) reserva de contingncia. e) restos a pagar.
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6. Dvida Pblica
6.1 Conceito
o conjunto das obrigaes dos entes pblicos em geral, para com terceiros. O Estado vai ao mercado buscar recursos junto aos investidores ou para financiar os seus dficits ou para a realizao de investimentos de grande porte. O crdito pblico pode ser interno ou externo. A dvida interna classificada segundo alguns autores em dvida interna fundada (ou consolidada) e dvida interna flutuante. Divida Flutuante A dvida interna flutuante tem como caractersticas o curto prazo e a antecipao de receitas para suprir problemas de caixa. Observe-se que so movimentaes que j constaram do oramento, a exemplo de: restos a pagar, excludos os servios da dvida; servios da dvida a pagar; depsitos (de terceiros), inclusive consignao em folha; dbitos de tesouraria. Dvida Fundada ou Consolidada A dvida interna fundada tem como caractersticas o prazo mdio ou longo para cobrir dficits oramentrios ou financiar obras e servios pblicos. Compreende os compromissos de exigibilidade de prazo superior a 12 meses, contrados para atender a desequilbrio oramentrio ou a financiamentos de obras e servios que dependem de autorizao legislativa para amortizao e resgate. Com relao a este prazo, o art. 29, inciso I, da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) determina que integrem a dvida pblica consolidada as operaes de crdito de prazo inferior a 12 meses, cujas receitas tenham integrado o oramento. J no inciso II, do mesmo artigo e lei, consta que dvida pblica mobiliria o montante dos ttulos emitidos pela Unio, inclusive os do Banco Central do Brasil, Estados e Municpios. A Dvida pode ser Ativa e Passiva, onde a Ativa pode ser Tributria e No Tributria. A Dvida Passiva, que representa as obrigaes do Ente Pblico para com terceiros, contabilmente registrada no Passivo e denominada ali de Dvida Pblica. A Lei n 4.320/1964 trata da dvida ativa no art. 39, caput e pargrafos, de onde se pode extrair o seguinte conceito: crditos da Fazenda Pblica, de naturezas tributrias ou no, exigveis pelo transcurso do prazo para pagamento. A dvida ativa da natureza tributria o crdito da Fazenda Pblica proveniente de obrigao legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas.
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A dvida ativa de natureza no tributria representada pelos demais crditos da Fazenda Pblica, tais como os provenientes de emprstimos compulsrios, contribuies estabelecidas em lei, multas de qualquer origem ou natureza, exceto as tributrias, foros, laudmios, aluguis ou taxas de ocupao, custas processuais, preos de servios prestados por estabelecimentos pblicos, indenizaes, reposies, restituies, alcances dos responsveis definitivamente julgados, bem assim os crditos decorrentes de obrigaes em moeda estrangeira, de sub-rogao de hipoteca, fiana, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigaes legais, o que estabelece a parte final do 2 do art. 39 da Lei n 4.320/1964. A dvida ativa da Unio ser apurada e inscrita, na forma da legislao prpria, aps apurada e inscrita, na certeza na Procuradoria da Fazenda Nacional, abrangendo os valores correspondentes atualizao monetria, multa e juros de mora. condio para que possa haver a inscrio em dvida ativa que o crdito esteja vencido e seja exigvel, ou seja, que o tributo tenha sido lanado, vencido e no arrecadado, para o caso da dvida ativa tributria. Inscrita a dvida ativa na repartio pblica competente e efetuados os registros contbeis referentes ao direito da Fazenda Pblica contra terceiros em dbito, podem ocorrer em suma duas situaes na tica do ente pblico: o recebimento dos recursos financeiros oferecendo quitao ao dbito ou a prescrio do direito, que normalmente segue a regra do Cdigo Tributrio Nacional de cinco anos. Os recursos recebidos conta desses crditos para com a Fazenda Nacional sero escriturados como receita do exerccio em que forem arrecadados nas respectivas rubricas oramentrias, denominadas de receita da dvida ativa tributria e receita da dvida ativa no tributria, contas de resultado, que compem a categoria econmica receitas correntes, conforme veremos adiante no estudo do Plano de Contas da Administrao Federal. necessrio, nessa hiptese, o registro da baixa do direito em decorrncia do recebimento da receita da dvida ativa. Para entendermos melhor esse assunto, examinaremos as repercusses no patrimnio lquido decorrentes dos fatos que envolvem a dvida ativa, bem como o efeito no resultado do exerccio. Vamos a uma situao patrimonial hipottica: A = P + PL, ou seja, PL = A - P ATIVO BENS 30 DIREITOS 20 TOTAL 50 PL = 50 - 40 = 10 PASSIVO OBRIGAES 40 PATRIMNIO LQUIDO 10 TOTAL 50
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Suponha que tenham ocorrido os seguintes fatos: Hiptese 1: inscrio da dvida ativa no montante de 30; Hiptese 2: cancelamento da dvida ativa no valor de 15; e Hiptese 3: recebimento da dvida ativa no valor de 5. Hiptese 1 A inscrio da dvida ativa em 2001, no valor de 30, implica o registro de um direito no ativo que tem como consequncia o seguinte: PL = 80 - 40 = 40. O patrimnio lquido aumenta de 30, porque o ativo aumenta de 30 em razo do registro de direitos a receber, representados pela dvida ativa. ATIVO BENS 30 DIREITOS (20 + 30) 50 TOTAL 80
PASSIVO
OBRIGAES 40 PATRIMNIO LQUIDO 40 TOTAL 80
Obs.: o resultado do exerccio aumenta de 30, em razo do registro de um direito a receber. Hiptese 2 No cancelamento da dvida ativa em 2000, no valor de 15 ocorre isto: PL = 65 - 40 = 25. O patrimnio lquido reduzido de 15, porque o ativo diminui de 15 em razo da baixa parcial dos direitos a receber, anteriormente registrados pelo montante de 30, denominados de dvida ativa. ATIVO BENS 30 DIREITOS (20 + 30 - 15) 35 TOTAL 65 PASSIVO OBRIGAES 40 PATRIMNIO LQUIDO 25 TOTAL 65
ATIVO BENS (30 + 5) 35 DIREITOS (20 + 30 - 15 - 5) 30 TOTAL 65
PASSIVO OBRIGAES 40 PATRIMNIO LQUIDO 25 TOTAL 65
Obs.: o resultado do exerccio reduzido de 15, em virtude do cancelamento de um direito a receber. Hiptese 3 J no recebimento da dvida ativa em 2003, no valor de 5, o patrimnio lquido no sofre alterao, permanecendo em: Acontece uma troca, permutao de ativos (direitos a receber permutados por dinheiro), sem envolver o patrimnio lquido.
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Obs.: o resultado do exerccio no sofre alteraes, sendo registrada uma receita da dvida ativa (que conta de resultado aumentativo) e uma variao patrimonial passiva (mutao passiva), que conta de resultado diminutivo pelo mesmo valor, fato que no chega a alterar o Patrimnio Lquido.
Exerccio
84. (ACE-2006 FCC) Caracterizam a dvida flutuante: a) Dbitos e crditos de tesouraria. b) Dbitos de tesouraria e depsitos. c) Servios da dvida a pagar e crditos de tesouraria. d) Restos a pagar e servios da dvida. e) Crditos de tesouraria e restos a pagar.
6.2 Competncias e Responsabilidades sobre a Dvida Pblica

Acerca do montante da dvida pblica brasileira a ser contrada pelos entes federativos, foram atribudas constitucionalmente competncias especficas ao Congresso Nacional e ao Senado Federal, conforme a seguir. Congresso Nacional Ao Congresso Nacional, com a sano do Presidente da Repblica, compete dispor sobre o montante da dvida mobiliria federal (art. 48, XIV da Lei n 4.320/1964). Senado Federal Ao Senado Federal, nos termos do art. 52, incisos V a IX, compete: a) autorizar operaes externas de natureza financeira, de interesse da Unio, dos Estados, do Distrito federal, dos Territrios e dos Municpios; b) fixar, por proposta do Presidente da Repblica, limites globais para o montante da dvida consolidada da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios; c) dispor sobre limites globais e condies para as operaes de crdito externo e interno da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, de suas autarquias e demais entidades controladas pelo Poder Pblico Federal; d) dispor sobre limites e condies para a concesso de garantia da Unio em operaes de crdito externo e interno; e) estabelecer limites globais e condies para o montante da dvida mobiliria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.
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Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) Uma das principais finalidades da LRF (Lei Complementar n 101/2000) o controle dos gastos pblicos, o que obriga o gestor a agir com austeridade fiscal. Consistindo em um dos maiores problemas fiscais do Pas, a falta de controle do endividamento pressiona as demais despesas dos entes pblicos. Nesse contexto, a LRF deu tratamento amplo sobre o tema, que, alm da redefinio dos conceitos legais da dvida pblica apresentados na Lei n 4.320/1964, definiu novas regras restritivas e de controle do endividamento pblico, assinaladas entre os arts. 29 a 40. importante mencionar que, a exemplo do que ocorre com as DESPESAS COM PESSOAL, a LRF estabelece que os limites de endividamento sero fixados em percentual da Receita Corrente Lquida para cada esfera de Governo, e de forma igualitria a todos os entes da Federao que a integram, constituindo, para cada um deles, limites mximos. A LRF cria normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal. Abrange Unio, Estados e Municpios, seus Poderes e suas entidades da Administrao indireta, excludas as empresas que no dependem do Tesouro do ente ao qual se vinculam. Na prtica, a LRF fortalece a Lei de Diretrizes Oramentrias, o estabelecimento de princpios claros e limites definidos para as diversas vises e dimenses da dvida pblica. Sues princpios e objetivos so: ao planejada e transparente; preveno de riscos e correo de desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas; cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas; obedincia a limites e condies (renncia de receita, gerao de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dvidas consolidada e mobiliria, operaes de crdito, inclusive por antecipao de receita, concesso de garantia e inscrio em Restos a Pagar); combate ao dficit limitando as despesas de pessoal, dificultando a gerao de novas despesas, impondo ajustes de compensao para a renncia de receitas e exigindo mais condies para repasses entre governos e destes para instituies privadas; reduo do nvel da dvida pblica induzindo a obteno de supervits primrios, restringindo o processo de endividamento, nele includo o dos Restos a Pagar, requerendo limites mximos, de observncia contnua, para a dvida consolidada. Pela LRF, os limites ao endividamento pblico so fixados em percentual da Receita Corrente Lquida para cada esfera de governo e aplicados igualmen-
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te a todos os entes da Federao que a integrem, constituindo, para cada um deles, limites mximos. O atendimento ao limite para apurao do montante da dvida consolidada ser verificado ao final de cada quadrimestre, considerando o previsto no art. 30 da LRF, que ratificou a competncia constitucional do Senado Federal e do Congresso Nacional, conforme a seguir: Art. 30. No prazo de noventa dias aps a publicao desta LRF, o Presidente da Repblica submeter ao: I Senado Federal: proposta de limites globais para o montante da dvida consolidada da Unio, Estados e Municpios, cumprindo o que estabelece o inciso VI do art. 52 da Constituio, bem como de limites e condies relativos aos incisos VII, VIII e IX do mesmo artigo; II Congresso Nacional: projeto de lei que estabelea limites para o montante da dvida mobiliria federal a que se refere o inciso XIV do art. 48 da Constituio, acompanhado da demonstrao de sua adequao aos limites fixados para a dvida consolidada da Unio, atendido o disposto no inciso I do 1 deste artigo. Sempre que forem alterados os fundamentos das propostas mencionadas no art. 30, em razo de instabilidade econmica ou alteraes nas polticas monetria ou cambial, o Presidente da Repblica poder encaminhar ao Senado Federal ou ao Congresso Nacional solicitao de reviso dos limites. importante mencionar que os precatrios judiciais no pagos durante a execuo do oramento em que houverem sido includos integram a dvida consolidada, para fins de aplicao dos limites.
Exerccio
85. (TJ-SC 2009 TJ-SC Analista Administrativo) Qual o instrumento que foi fortalecido na Lei Complementar n 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal e que compreender as metas e prioridades da Administrao Pblica, incluindo as despesas de capital para o exerccio financeiro subsequente, orientar a elaborao da LOA, dispor sobre as alteraes na legislao tributria e estabelecer a poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais de fomento: a) Plano Plurianual. b) Lei de Diretrizes Oramentrias. c) Oramento Plurianual de Investimento. d) Relatrio Resumido da Execuo Oramentria. e) Relatrio de Gesto Fiscal.
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6.3 Contabilizao da Dvida Ativa

A dvida ativa um direito a receber do Estado, que surge quando os contribuintes deixam de cumprir seu dever de arrecadar aos cofres pblicos os seus tributos devidos e outras receitas. A inscrio da dvida ativa dever ser registrada com a incorporao de um novo elemento no ativo que o direito a receber de mesmo nome: dvida ativa, que repercute positivamente no resultado do exerccio. ATIVO (Dvida Ativa) a VARIAO ATIVA (conta de resultado positivo) Pelo registro da inscrio da dvida ativa tributria empregada uma conta de resultado positivo cujo ttulo Variao Ativa. Essa conta sinttica representa o aumento ocorrido no resultado do exerccio em razo do surgimento de um direito a receber no patrimnio pblico, que como vimos anteriormente provoca o aumento na situao lquida. O cancelamento da dvida ativa ocorre quando esses direitos prescrevem ou mesmo quando se percebe que foram inscritos indevidamente. Esse fato deve provocar a desincorporao do direito a receber que reflete negativamente no resultado do exerccio. VARIAO PASSIVA (conta de resultado diminutivo) a ATIVO (Dvida Ativa) Pelo registro do cancelamento da dvida ativa tributria Neste caso, tambm empregada uma conta de resultado s que diminutiva cujo ttulo Variao Passiva. Essa conta sinttica representa a reduo que ocorreu no resultado do exerccio em funo da desincorporao do direito a receber, causando uma reduo na situao lquida. O recebimento da dvida ativa caracterizado pelo momento em que os contribuintes quitam seus dbitos pendentes junto ao Estado, recolhendo recursos financeiros aos cofres pblicos. Neste fato, em particular, h dois elementos envolvidos: o dinheiro que entra e o direito a receber que dado em troca. Trata-se de um fato permutativo de origem oramentria, ou seja, uma receita no efetiva. Como tal deve ser contabilizada de acordo com os procedimentos abaixo: ATIVO (Banco conta Movimento) a RECEITA ORAMENTRIA (conta de resultado positivo) Pela arrecadao de recursos financeiros referentes receita de operaes de crdito e MUTAES PASSIVAS (conta de resultado negativo) a PASSIVO (Emprstimos a pagar)
200
Pela incorporao de emprstimos a pagar decorrentes da receita de operaes de crdito As VARIAES ATIVAS oramentrias, representadas pelas INTERFERNCIAS ATIVAS, apresentam valores oriundos da movimentao financeira RECEBIDA decorrente da execuo oramentria (cotas, repasses e sub-repasses, etc.). Por outro lado, as VARIAES PASSIVAS oramentrias, representadas pelas INTERFERNCIAS PASSIVAS, apresentam valores que tm origem na movimentao financeira CONCEDIDA pela execuo do oramento (cotas, repasses e sub-repasses, etc.)
Exerccio
86. (Cespe-2004 TCU Analista) Com base no que dispe a Lei n 4.320/1964, julgue os itens que se seguem, relativos s demonstraes contbeis. Na demonstrao das variaes patrimoniais, a aquisio de material permanente classificada como uma mutao patrimonial da despesa, constituindo, assim, uma variao ativa.
6.4 Precatrios
O crdito pblico um conjunto de mecanismos pelos quais o Estado obtm dinheiro condicionado obrigao jurdica de pagar juros por todo o perodo pelo qual retenha consigo o capital obtido. A essncia de seu entendimento est no fato de que os emprstimos representados pelos crditos pblicos seriam meras entradas de caixa, uma vez que a cada soma representativa pelo ingresso, no ativo, deve corresponder outro lanamento, no passivo, para contrabalancear a operao. Terica, contbil e tecnicamente absolutamente procedente esse entendimento; mas, no campo prtico, o crdito pblico j integra cultural, poltica e organicamente o oramento pblico brasileiro, tendo em vista que nos tempos contemporneos, o crdito pblico tambm conhecido mais comumente como emprstimo pblico ou dvida pblica, compondo o elenco regular de receitas pblicas. Apesar de contrariar ao conceito bsico fundamental de receita-despesa ou de ativo-passivo, autores expem argumentos que visam defender ser o crdito pblico componente da receita pblica corrente, j que, ao lado da receita tributria, a receita originada dos crditos pblicos vem suprindo, com regularidade, as necessidades financeiras do Estado.
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Dentro deste cenrio surge a figura dos precatrios. Precatrio o instrumento que representa uma requisio judicial de pagamento, consubstanciado no ofcio expedido pelo juiz da execuo de sentena ao Presidente do Tribunal, em face de a Fazenda Pblica ter sido condenada ao pagamento de determinada soma em processo transitado em julgado. O Texto Constitucional instituiu o regime jurdico dos precatrios (art. 100) com fundamento no princpio da impenhorabilidade dos bens pblicos. Trata-se de uma atividade de natureza administrativa por meio da qual so consignadas diretamente ao Poder Judicirio as dotaes oramentrias originalmente presentes na Lei Oramentria Anual (LOA) e os crditos adicionais abertos para esse fim (CF, art. 100, 2). O escopo deste instituto, tipicamente brasileiro, evitar que o Poder Pblico se sujeite ao processo ordinrio de execuo. Nota-se que o credor dos precatrios poder ceder, total ou parcialmente, seus crditos em precatrios a terceiros, independentemente da concordncia do devedor. Requisitos Constitucionais para Pagamento de Precatrios Dispe o art. 100 da Constituio Federal: Art. 100. exceo dos crditos de natureza alimentcia, os pagamentos devidos pela Fazenda Federal, Estadual ou Municipal, em virtude de sentena judiciria, far-se-o exclusivamente na ordem cronolgica de apresentao dos precatrios e conta dos crditos respectivos, proibida a designao de casos ou de pessoas nas dotaes oramentrias e nos crditos adicionais abertos para este fim. 1 obrigatria a incluso, no oramento das entidades de direito pblico, de verba necessria ao pagamento de seus dbitos oriundos de sentenas transitadas em julgado, constantes de precatrios judicirios, apresentados at 1 de julho, fazendo-se o pagamento at o final do exerccio seguinte, quando tero seus valores atualizados monetariamente (redao dada pela EC n 30/2000). 2 As dotaes oramentrias e os crditos abertos sero consignados diretamente ao Poder Judicirio, cabendo ao Presidente do Tribunal que proferir a deciso exequenda determinar o pagamento segundo as possibilidades do depsito, e autorizar, a requerimento do credor, e exclusivamente para o caso de preterimento de seu direito de precedncia, o sequestro da quantia necessria satisfao do dbito (redao dada pela EC n 30/00). Ainda, no que diz respeito aos precatrios, cabe ressaltar a existncia de uma ordem cronolgica especial para crditos de natureza alimentar, o que inclui toda prestao em dinheiro ou in natura relativa s despesas ordinrias a que tem direito o alimentando: habitao, transporte, vesturio, sustento, sa-
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de, educao, instruo e lazer. No se limita a salrios e vencimentos. Isto se estende a todo e qualquer tipo de credor. Limites da Dvida e Precatrios Os limites da Dvida Pblica so fixados em percentual da receita corrente lquida para cada esfera de governo e aplicados igualmente a todos os entes da Federao que a integrem, constituindo, para cada um deles, limites mximos. A apurao do montante da dvida consolidada efetuada ao final de cada quadrimestre. Os precatrios judiciais no pagos no oramento integram a dvida consolidada, para fins de aplicao daqueles limites, sendo, portanto, inseridos dentro dos valores observados na avaliao dos limites da dvida. Regime Especial para Pagamento dos Precatrios Existe um regime especial, aplicvel aos Estados, Distrito Federal e Municpios que, na data da publicao da Emenda, estejam em mora com a quitao de precatrios vencidos, relativos s suas administraes direta e indireta. A matria regida pelo art. 97 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT) at que seja editada lei complementar para substitu-lo. So oferecidas duas opes para serem exercidas de acordo com a convenincia de cada entidade estatal. A primeira consiste no depsito mensal, em conta especial, de 1/12 sobre um percentual mnimo entre 1% e 2% das respectivas receitas correntes lquidas, calculado de acordo com critrios que envolvem a localizao regional, o estoque de precatrios pendentes e a esfera de governo. A outra opo pelo depsito, tambm em conta especial, do saldo dos precatrios devidos, pelo prazo mximo de 15 anos. Alm disto, foram previstas diversas medidas coercitivas para o caso de no liberao tempestiva dos recursos para o pagamento de precatrios sob o regime especial, dentre as quais esto o sequestro de quantias nas contas de Estados, Distrito Federal e Municpios devedores, e a reteno, pela Unio, dos repasses relativos ao Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal e do Fundo de Participao dos Municpios.
Exerccio
87.
(FCC 2010 Sefaz-SP Analista em Planejamento, Oramento e Finanas Pblicas) Sobre a disciplina constitucional dos precatrios, correto afirmar: a) A entrega de crditos em precatrios para compra de imveis pblicos do ente federado devedor vedada ao credor. b) O credor poder ceder, total ou parcialmente, seus crditos em precatrios a terceiros, independentemente da concordncia do devedor.
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c) No se admite a possibilidade de fixao de regime especial para pagamento de crdito de precatrios dos Estados, Distrito Federal e Municpios. d) Os dbitos de natureza alimentcia cujos titulares tenham mais de 60 anos de idade dispensam regime de precatrio. e) Os precatrios de crditos provenientes de obrigaes definidas em lei como de pequeno valor devem ser pagos antes de a sentena transitar em julgado.
7. Sistema de Controle das Contas Pblicas

7.1 Controle Externo
O controle exerce, na administrao sistmica, papel fundamental no desempenho eficaz de qualquer organizao. por ele que detectamos eventuais desvios ou problemas que ocorrem durante a execuo de um trabalho possibilitando a adoo de medidas corretivas para que o processo se reoriente na direo dos objetivos traados pela organizao. Na Administrao Pblica, a importncia do controle foi destacada principalmente com o advento da reforma administrativa de 1967. Assim, o art. 6 do Decreto-lei n 200/1967 o coloca, ao lado do planejamento, entre, os cinco princpios fundamentais que norteiam as atividades da Administrao Federal. Evidentemente, o controle no fim em si mesmo e, dentro desse esprito, os controles puramente formais ou cujo custo seja superior ao risco devem ser abandonados, no s em atendimento do art. 14 do Decreto-lei n 200, mas tambm poltica de desburocratizao do Governo. A Lei n 4.320/1964 estabelece que o controle da execuo oramentria e financeira da Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal ser exercido pelos Poderes Legislativo e Executivo, mediante controle externo e interno, respectivamente. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria operacional e patrimonial da Unio e das entidades da Administrao direta e indireta, quanto a legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. I a legalidade dos atos de que resultem a arrecadao da receita ou a realizao da despesa, o nascimento ou a extino de direitos e obrigaes;
Esse entendimento reafirmado pelo art. 70 da Constituio, que determina:
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II a fidelidade funcional dos agentes da Administrao responsveis por bens e valores pblicos; e III o cumprimento do programa de trabalho, expresso em termos monetrios e em termos de realizao de obras e prestao de servios. Os dois primeiros itens expressam a preocupao jurdico-legal ou formal do controle, por influncia do oramento tradicional, enquanto o ltimo item j consagra princpios do oramento-programa, dado que a preocupao , basicamente, com a eficcia ou dos objetivos dos programas de trabalho. O controle externo, da maneira exposta, efetivado por rgo no inserido na estrutura do emissor do ato a ser controlado. Tendo em vista o momento no qual a atividade de controle se realiza, o controle externo pode ser classificado em prvio (a priori) ou posterior (a posteriori). O Congresso e a Fiscalizao A importncia da apreciao do oramento pelo Congresso extrapola critrios legais e contbeis, pois ao discutir o maior instrumento de poltica econmica do Governo considera no apenas as grandes diretrizes que iro determinar as atividades do Estado, mas tambm quais os grupos sociais que sero ou no beneficiados em funo de tais atividades. Considerar o oramento como instrumento de poltica econmica implica analis-lo dentro de contexto mais amplo, pois a pea oramentria est inserida dentro da ao estratgica do Governo Federal para o desenvolvimento econmico e social, consubstanciado no plano plurianual, que tambm apreciado pelo Parlamento. Assim sendo, a atuao do Congresso como controlador externo s atividades do Executivo de especial relevncia na manuteno e no aperfeioamento do regime burocrtico, pois alm de garantir a legitimidade das polticas governamentais est tambm baseada nas principais caractersticas do trabalho parlamentar, como pluralidade de ideias, participao popular e transparncia das aes. Esta ao fiscalizadora do Congresso uma atividade de carter contnuo, obtendo resultados mais marcantes a mdio prazo, pois no apenas monitora a aplicao dos recursos do oramento do ano em curso, mas, com base nos resultados do acompanhamento e das eventuais avaliaes, tambm prope alteraes para os oramentos futuros e influi no planejamento de curto e longo prazos. Outro aspecto marcante da fiscalizao do oramento pelo Congresso, conjuntamente com o Tribunal de Contas da Unio (TCU), o carter preventivo da atividade, visto que a identificao de problemas referentes eficincia, eficcia e economicidade polticas, programas e projetos devem reduzir em muito o desperdcio de recursos pblicos. Aproveitando a citao ao TCU, no sistema de freios e contrapesos da Constituio, ele o instrumento tcnico do Congresso, pode, conforme o
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caso, aplicar multas e sanes quando se constatar desvios na fiscalizao realizada. E as suas contas anuais da gesto financeira, oramentria e patrimonial so apreciadas e julgadas, quanto sua regularidade, por ele prprio. Alm das caractersticas anteriormente enumeradas til lembrar que a seletividade um critrio essencial para o desenvolvimento da atividade de fiscalizao pelo Congresso. Este procedimento necessrio, uma vez que o universo das atividades do Governo to amplo que no pode ser avaliado na sua totalidade, sendo necessrio adequar a demanda s prioridades dos parlamentares e aos recursos financeiros e humanos disponveis. Cabe ainda enfatizar que a Constituio de 1988 garantiu ao parlamento brasileiro o pleno exerccio das funes de fiscalizao e controle, bem como os meios para, visando estabilidade da democracia no Pas, conhecer a realidade das contas pblicas e do desempenho do Governo Federal. Analisando esse conjunto de informaes, fica evidente que o Congresso, amparado pela Carta Constitucional, deve influir, decisivamente, na formulao e execuo das polticas pblicas no Brasil. No mbito da Comisso Mista de Planos, Oramento Pblico e Fiscalizao, conforme dispe seu regulamento, o art. 28, VIII, estabelece: subcomisso de Acompanhamento e Fiscalizao, composta de dezesseis membros e incumbida de acompanhar e fiscalizar a execuo oramentria, analisar e avaliar a poltica econmica, fiscal, previdenciria e monetria, incluindo a dvida pblica interna e externa, programas e operaes a cargo do Banco Central do Brasil, votados do Conselho Monetrio Nacional, privatizao, tarifas pblicas e matrias correlatas; (...) Ainda no mesmo regulamento, preceitua o seguinte: Art. 62. O acompanhamento e a fiscalizao financeira da execuo oramentria permitiro a avaliao da eficcia dos planos, programas, projetos e atividades, examinar a arrecadao das receitas e a aplicao dos recursos pblicos, bem como governamentais, atendendo ao disposto nos artigos 70 e 75 da Constituio Federal. 1 Os relatrios de acompanhamento e fiscalizao financeira sero bimestrais e elaborados de acordo com as diversas subcomisses, contendo informaes objetivas e subjetivas. 2 Os relatrios mencionados no pargrafo anterior contero, entre outros, os seguintes aspectos: a) verificao se esto sendo atingidos os objetivos e metas estabelecidos; b) constatao do desempenho fsico-financeiro de projetos; c) identificao de parmetros que possam permitir a avaliao dos impactos resultantes de investimentos com recursos pblicos; d) constatao da legalidade e legitimidade dos atos e fatos da gesto financeira, oramentria e patrimonial;
206
e) anlise de custos para os cidados versus benefcios sociais gerados no universo de interferncia do projeto; f) identificao de obstculos polticos, institucionais, tcnicos, financeiros e logsticos causadores de desvios de objetivos e metas dos planos, programas e projetos governamentais; g) sugesto de reprogramao oramentria.
Exerccio
88. (Esaf-1999 TCU AFCE) As contas anuais da gesto financeira, oramentria e patrimonial do Tribunal de Contas da Unio so apreciadas e julgadas, quanto sua regularidade, a) pela Cmara dos Deputados; b) pelo Senado Federal; c) pelo Congresso Nacional; d) por Comisso Mista Parlamentar; e) pelo prprio TCU.
7.2 O Tribunal de Contas da Unio (TCU)

O controle externo cuja competncia pertence ao Poder Legislativo, na Unio ficar a cargo do Congresso Nacional e ser exercido com o auxlio do Tribunal de Contas da Unio, ao qual, dentre outras competncias definidas no art. 71 da Constituio Federal e que sero abordadas nos prximos tpicos, compete: I apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da Repblica, mediante parecer prvio que dever ser elaborado em sessenta dias a contar de seu recebimento; II julgar as contas dos administradores e demais responsveis por dinheiros, bens e valores pblicos da administrao direta e indireta, includas as fundaes e sociedades institudas e mantidas pelo Poder Pblico federal, e as contas daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuzo ao errio pblico; (...) Na Constituio de 1988, o Tribunal de Contas da Unio teve a sua jurisdio e competncia substancialmente ampliadas. Recebeu poderes para, no auxlio ao Congresso Nacional, exercer a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da Administrao Direta e Indireta, quanto legalidade, legitimidade e economicidade e a fiscalizao da aplicao das subvenes e renncia de receitas. O Tribunal de Contas da Unio (TCU) tem suas competncias previstas nos arts. 33, 2, 71 a 74 e 161, pargrafo nico, da Constituio Federal. Alm
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disso, em razo do exerccio das competncias constitucionais, outras incumbncias lhe foram atribudas por lei. As competncias constitucionais e legais do TCU esto listadas adiante. Convm apresentar as atribuies constitucionais definidas no art. 31, com as competncias dos Municpios no que diz respeito ao julgamento das contas pblicas, quais sejam: Art. 31. A fiscalizao do Municpio ser exercida pelo Poder Legislativo municipal, mediante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo municipal, na forma da lei. 1 O controle externo da Cmara Municipal ser exercido com o auxlio dos Tribunais de Contas dos Estados ou do Municpio ou dos Conselhos ou Tribunais de Contas dos Municpios, onde houver. 2 O parecer prvio, emitido pelo rgo competente, sobre as contas que o Prefeito deve anualmente prestar, s deixar de prevalecer por deciso de dois teros dos membros da Cmara Municipal. 3 As contas dos Municpios ficaro, durante sessenta dias, anualmente, disposio de qualquer contribuinte, para exame e apreciao, o qual poder questionar-lhes a legitimidade, nos termos da lei. 4 vedada a criao de tribunais, Conselhos ou rgos de contas municipais. Competncias Constitucionais do Tribunal de Contas da Unio Lista-se, a seguir, as competncias atribudas constitucionalmente ao TCU. apreciar as contas anuais do Presidente da Repblica, mediante parecer prvio; julgar as contas dos administradores e demais responsveis por dinheiros, bens e valores pblicos; apreciar a legalidade dos atos de admisso de pessoal e de concesses de aposentadorias, reformas e penses civis e militares; realizar inspees e auditorias por iniciativa prpria ou por solicitao do Congresso Nacional; fiscalizar as contas nacionais das empresas supranacionais; fiscalizar a aplicao de recursos da Unio repassados a Estados, Distrito Federal ou a Municpios; prestar informaes ao Congresso Nacional sobre fiscalizaes realizadas. aplicar sanes e determinar a correo de ilegalidades e irregularidades em atos e contratos; fiscalizar as aplicaes de subvenes e a renncia de receitas; emitir pronunciamento conclusivo, por solicitao da Comisso Mista Permanente de Senadores e Deputados, sobre despesas no autorizadas;
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apurar denncias apresentadas por qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato sobre irregularidades ou ilegalidades; fixar os coeficientes dos fundos de participao dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e fiscalizar a entrega dos recursos aos governos estaduais e s prefeituras. Deve ser enfatizada a inovao promovida pela Constituio de 1988 em vrios aspectos quanto forma de execuo dos trabalhos de auditoria, bem como a estrutura organizacional dos rgos com tais competncias. Um dos pontos centrais desse novo modelo foi a ampliao da competncia do TCU no que tange realizao de auditorias operacionais. Essa determinao constitucional impulsionou o corte de contas a definir estratgias para agregar essa nova atividade ao seu arcabouo de procedimentos e tcnicas de avaliao. Tambm se destacam competncias atribudas legalmente ao TCU: COMPETNCIAS Decidir sobre consulta formulada por autoridade competente acerca de dvida na aplicao de dispositivos legais ou regulamentares concernentes matria de competncia do Tribunal. Decidir sobre representaes contra irregularidades em processos licitatrios. Exercer o controle da legalidade e legitimidade dos bens e rendas de autoridades e servidores pblicos. Decidir sobre representao referente ao descumprimento da obrigatoriedade de notificar s cmaras municipais da transferncia de recursos federais para os respectivos Municpios. Acompanhar e fiscalizar os processos de desestatizao. Criar e manter home page na rede internet para divulgao de dados e informaes acerca das contas pblicas.
LEIS Lei n 8.443/1992
Lei n 8.666/1993 Lei n 8.730/1993 Lei n 9.452/1997
Lei n 9.491/1997 Lei n 9.755/1998
Fiscalizar o cumprimento das normas de finanas p- Lei Complementar n 101/2000 blicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, com nfase no que se refere ao cumprimento, pela Unio, dos limites das despesas com pessoal. Emitir parecer prvio individualizado sobre as contas Lei Complementar n 101/2000 prestadas pelo Presidente da Repblica (exame do Balano geral da Unio), pelos Presidentes dos rgos do Poder Legislativo, pelo Presidente do Supremo Tribu-
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COMPETNCIAS nal Federal, pelos Presidentes dos Tribunais Superiores e pelo Chefe do Ministrio Pblico. Processar e julgar infraes administrativas contra as leis de finanas pblicas. Lei n 10.028/2000 LEIS
Remeter Comisso Mista de Planos, Oramentos Lei n 10.266/2001, art. 73, inciso III Pblicos e Fiscalizao do Congresso Nacional a anlise e a avaliao dos relatrios de gesto fiscal previstos na Lei de Responsabilidade Fiscal LC n 101/2000. Enviar Comisso Mista de Planos, Oramentos P- Lei n 10.266/2001, art. 83 blicos e Fiscalizao do Congresso Nacional informaes sobre a execuo fsico-financeira das obras constantes dos oramentos fiscal, da seguridade social e de investimento. Remeter ao Congresso Nacional, em at quinze dias Lei n 10.266/2001, art. 83 aps sua constatao, informaes referentes a indcios de irregularidades graves identificados em fiscalizaes de contratos, convnios, parcelas ou subtrechos referentes a obras constantes do Oramento de 2002. Compete tambm ao Tribunal de Contas da Unio fiscalizar a aplicao dos recursos provenientes da compensao financeira pela explorao do petrleo, do xisto betuminoso e do gs natural. A fiscalizao realizada por meio de inspees e auditorias, dispensando-se a apresentao de contas ao Tribunal. As inspees e auditorias podem ser realizadas com o auxlio dos Tribunais de Contas dos Estados ou dos Municpios, conforme estabelecido em acordos de cooperao. O Tribunal de Contas da Unio pode aplicar sanes aos administradores ou responsveis, na forma prevista na Lei n 8.443/1992 (Lei Orgnica do TCU) e no seu Regimento Interno, nos casos de irregularidades na aplicao dos recursos provenientes da compensao financeira resultante da explorao do petrleo e gs natural. Uma observao final diz respeito necessidade de o TCU encaminhar ao Congresso Nacional, trimestral e anualmente, relatrios de suas atividades, o que previsto na Constituio Federal.
Exerccio
89. (UFF 2009 UFF Tcnico de Contabilidade) A prestao de contas do Presidente da Repblica, visando a demonstrar os resul-
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tados dos programas de governo, acrescidos dos balanos exigidos pela Lei n 4.320/1964, e que deve ser apresentada ao Congresso Nacional aps analisada pelo TCU, realizada por meio de um instrumento denominado: a) Demonstrativo de Resultado da Unio; b) Resultados Financeiros; c) Resultado Geral da Unio; d) Resultados Oramentrios; e) Balano Geral da Unio.
7.3 Estrutura e Competncias da Auditoria Governamental

Segundo Willian Attie, o conceito de auditoria consiste em uma ESPECIALIZAO CONTBIL voltada a testar a eficincia e a eficcia do controle patrimonial implantado, com o objetivo de expressar uma opinio sobre determinado dado ou fato, por meio de um documento denominado parecer. Nota-se que esta definio se destaca do conceito tradicional de auditoria, apresentado na contabilidade geral, que a mencionadas entre as tcnicas contbeis gerais. Na prtica, comum adotar-se o primeiro conceito especializao nas provas de concursos. A Auditoria Governamental destaca-se pela sua finalidade de exercer o controle sobre os gestores e as polticas pblicas, a garantia legal, eficiente, eficaz e efetiva do papel do Estado e o cumprimento de suas funes. Estrutura A atividade de auditoria exercida pela Secretaria Federal de Controle, por meio dos seguintes rgos: Coordenao-Geral de Planejamento e Articulao das Aes de Auditoria Governamental (CPLAR/SFC); Coordenao-Geral de Normas e Programas de Auditorias (CONO/ SFC); Coordenao-Geral de Auditorias Integradas e de Recursos Externos (Cair/SFC); Coordenao-Geral de Superviso e Avaliao de Desempenho da Auditoria (Cosad/SFC); Secretaria de Controle Interno (Ciset), ou rgos com atribuies equivalentes, por meio de suas Coordenaes de Auditoria (Coaud), que executa a Auditoria Governamental de forma centralizada, descentralizada ou integrada; Delegacias Federais de Controle nos Estados, por meio de suas Divises de Auditoria (Diaud).
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Competncias Compete ao rgo central de auditoria da Secretaria Federal de Controle: I. supervisionar a realizao de auditorias nos sistemas contbil, financeiro, de execuo oramentria, de pessoal e demais sistemas administrativos; II. promover a normalizao, o acompanhamento, a sistematizao e a padronizao dos procedimentos de auditoria; III. supervisionar a realizao de auditoria e fiscalizao da gesto dos administradores pblicos; IV. disciplinar e manter registrados sobre a contratao de consultorias e auditorias independentes, no mbito da Administrao Pblica Federal; V. avaliar o desempenho operacional e o resultado dos trabalhos realizados pelas unidades de auditoria das entidades da Administrao Indireta; VI. promover a apurao dos fatos ou fatos inquinados de ilegais ou irregularidades, formalmente apontados, prticos por agentes pblicos, propondo s autoridades competentes as providncias cabveis; VII. promover a realizao de auditorias especiais e integradas nos rgos e entidades jurisdicionadas aos rgos seccionais do Sistema de Controle Interno; VIII. apoiar, por intermdio de suas unidades seccionais, a superviso ministerial nas suas reas de competncia. Compete s Coordenadorias de Auditoria dos rgos Seccionais do Sistema: I. avaliar a execuo oramentria, financeira e patrimonial, objetivando verificar: a) a legalidade dos atos; b) a fidelidade dos agentes; c) o cumprimento dos programas do Governo; II. executar as atividades de auditoria nas unidades da Administrao direta, entidades supervisionadas e em outras entidades e beneficirios de transferncias oramentrias; III. verificar e opinar sobre as contas dos responsveis pela aplicao, utilizao ou guarda de bens e valores pblicos e de todo aquele que der causa a perda, subtrao ou dano de valores, bens e materiais de propriedade da Unio; IV. orientar normativamente, coordenar, acompanhar e avaliar as atividades das unidades de auditoria interna das entidades supervisionadas; V. examinar os atos de gesto com o propsito de certificar a adequao e a regularidade das contas, e comprovar a eficincia e a eficcia na aplicao dos recursos pblicos.
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Controle Externo x Controle Interno Conforme determina a Constituio, a Administrao Pblica Federal ser controlada externamente pelo Congresso Nacional e internamente pelo sistema de controle interno (que cada rgo dever instituir). Dessa forma, haver dois tipos de controle no setor pblico: o externo e o interno. O controle externo, como visto anteriormente, aquele institudo e exercido por ente no pertencente ao rgo ou entidade. Assim, se um Analista de Finanas e Controle (AFC) do Ministrio da Fazenda realizar auditoria financeira em rgo integrante do Poder Judicirio, ser caracterizado como controle externo. Ateno: esse controle (externo) no pode ser exercido nem pelo Judicirio nem pelo Executivo; dever ser realizado por membro do Poder Legislativo (Comisso Parlamentar) ou por membro do Tribunal de Contas da Unio (TCU). O procedimento ordinrio de realizao do controle externo se d pelos Processos de Tomada e de Prestao de Contas, complementadas basicamente por auditorias, inspees e do trabalho de acompanhamento da execuo das atividades realizadas pelos rgos e entidades durante o exerccio financeiro, onde os fiscalizados devero enviar anualmente ao TCU documentos de comprovao de gesto.
Exerccio
90. (Esaf 2006 CGU Analista de Finanas e Controle) Nos termos da Instruo Normativa n 1/2001, da Secretaria Federal de Controle, a Auditoria Governamental direta pode assumir as seguintes formas: a) centralizada, descentralizada e integrada. b) simplificada, compartilhada e terceirizada. c) concentrada, simplificada e difusa. d) concentrada, desconcentrada e delegada. e) simplificada, compartilhada e desconcentrada.
7.4 O Controle Interno

aquele institudo e exercido pelo rgo de administrao do auditado ou por seus delegados. AFC, citado anteriormente, estar realizando controle interno caso atue em rgo do Poder Executivo; entretanto, caso realize uma auditoria numa entidade supervisionada, no ser um membro daquela audita-
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da, e, portanto, estar exercendo outra forma de controle interno, a superviso ministerial. A superviso ministerial uma forma de controle de finalidade onde se busca verificar se os atos da gesto da entidade vinculada esto de acordo com o planejamento geral da Administrao Pblica. De forma geral, dentro da contabilidade, o controle interno dividido pelas Normas Tcnicas de Contabilidade (NTC T16) em trs categorias: operacional; contbil; de cumprimento legal. O controle interno da Administrao Pblica Federal no ser constitudo apenas da atividade de auditoria, mas sim de todo um plano de organizao e de mtodos e medidas adotados para proteger seu ativo, verificar a exatido a fidedignidade de seus dados contbeis, incrementar a eficincia operacional e promover a obedincia s diretrizes administrativas estabelecidas, por meio de que o Constituinte designou sistema interno em cada Poder. A administrao responsvel por manter um sistema de contabilidade adequado e que incorpore vrios controles internos na extenso requerida segundo o tamanho e a natureza da instituio. Contudo, o auditor necessita de uma certeza razovel de que o sistema de contabilidade adequado e de que toda informao contbil que deve ser registrada o tenha sido efetivamente. O sistema de controle interno vigente na companhia ou departamento a ser auditado a base sobre o qual o trabalho do auditor dever estar fundamentado. Assim, estudos aprofundados e avaliao sobre tais controles internos devero ser feitos para a determinao da extenso dos testes aos quais se restringiro os procedimentos de auditoria. Alm da extenso, o estudo e a avaliao do controle interno pelo auditor tem a finalidade de estabelecer uma base em que se apoiar para determinao dos testes de auditoria. Como se define Controle Interno? O Controle Interno compreende o plano de organizao e todos os mtodos e medidas adotadas numa empresa para proteger seu ativo, verificar a exatido e a fidedignidade de seus dados contbeis, incrementar a eficincia operacional e promover a obedincia s diretrizes administrativas estabelecidas. Esta definio talvez seja mais ampla do que o significado atribudo ao termo. Reconhece que um sistema de controle interno estende-se para alm de assuntos diretamente relacionados com as funes dos departamentos de contabilidade e finanas. A fim de esclarecer a extenso da reviso do auditor aplicvel ao exame que ele faz para expressar um parecer sobre as demonstraes financeiras, subdivide-se o controle interno em contbil e administrativo.
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Controle Interno Contbil Compreende o plano de organizao e todos os procedimentos diretamente relacionados com a salvaguarda do ativo e a fidedignidade dos registros financeiros. Geralmente, compreende controles, tais como os sistemas de autorizao e aprovao, segregao entre as tarefas relativas manuteno e elaborao de relatrios e aquelas que dizem respeito operao ou custo-dia do ativo, controles fsicos sobre o ativo e auditoria interna. Para melhor entender a definio do controle interno contbil, torna-se necessrio definir dois termos muito importantes, a saber: 1. Salvaguarda dos Ativos: um dos significados de salvaguarda que aparece na definio de controle contbil o que diz: um meio de proteo contra algo indesejvel. O uso desta definio, conceitualmente, poderia levar a uma interpretao segundo a qual a proteo do ativo e a aquisio de outros ativos so funo primordial da administrao, e que, portanto, quaisquer procedimentos ou registros que faam parte do processo de deciso da administrao esto contidos nesta definio. 2. Segregao de Tarefas: as funes incompatveis com a finalidade de controle contbil so as que colocam qualquer pessoa em posio de praticar e esconder erros ou irregularidades no curso normal de suas atividades. Qualquer pessoa que registre transaes ou tenha acesso aos ativos, normalmente, est em condies de praticar erros ou irregularidades. Consequentemente, o controle contbil depende necessariamente, em grande parte, da eliminao das oportunidades de se ocultarem falhas ou erros. O controle interno dever, portanto, ter as suas funes distribudas de tal forma que uma mesma operao no comece e termine na mo de um nico funcionrio. Reviso dos Sistemas de Controle e Interno Uma vez identificadas as funes do sistema, o auditor dever obter o conhecimento detalhado do mesmo e registr-lo em forma de fluxograma ou narrativa; o prximo passo confirmar tal registro, o que feito mediante exame de cada documento gerado pelo sistema, comprovando ainda que as funes descritas esto sendo executadas de acordo com o demonstrado no referido fluxograma. O passo seguinte ser testar o sistema pela seleo de tantos documentos quantos forem necessrios, dependendo do volume de operaes e frequncia dos documentos. Com os documentos em mos, o auditor dever acompanhar os procedimentos de escriturao e identificar as funes de execuo, reviso e aprovao das operaes. Ser nesta etapa do trabalho de auditoria que o auditor identificar se as funes esto sendo executadas de maneira adequada e se as revises e aprova-
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es esto devidamente evidenciadas nos documentos. Qualquer exceo ser objeto de anlise da ocorrncia, se isolada ou comum a todos os documentos. O Setor Pblico e a Auditoria Independente A Administrao Pblica Federal poder valer-se de auxlio de auditores independentes para controle da coisa pblica, em conformidade com o disposto na lei que instituiu o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. A Secretaria Federal de Controle poder contratar servios de empresas de auditoria independente quando houver carter de emergncia ou de excepcionalidade e observado o processo licitatrio, para sob sua coordenao, atuar junto a entidades organizadas sob a forma de sociedades de economia mista e de empresas pblicas do Governo Federal. Caber, ainda, a esta mesma Secretaria, disciplinar e manter registros sobre a contratao de consultorias e auditorias independentes, no mbito da Administrao Pblica Federal.
Exerccio
91. (Esaf 2009 ANA Analista Administrativo) Dado o seu carter regulador, correto afirmar que os seguintes aspectos inerentes atividade da Agncia Nacional de guas estaro sujeitos atuao do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, exceto: a) o contedo das decises regulatrias emitidas. b) os atos referentes a pessoal e sua remunerao. c) os dispndios, licitaes e contrataes produzidos. d) os processos em que houver dispensa ou inexigibilidade de licitao. e) os sistemas administrativos e operacionais de controle interno administrativo utilizados na gesto oramentria, financeira, patrimonial, operacional e de pessoal.
8. Demonstraes Contbeis
8.1 Balano Oramentrio

As demonstraes contbeis so instrumentos de anlise e controle em nvel gerencial (tomada de deciso), demonstrando as situaes econmico-financeira e patrimonial do exerccio estando as informaes disponveis nos Balanos Oramentrio, Financeiro, Patrimonial, Demonstrao das Variaes Patrimoniais e Demonstrao das Disponibilidades Financeiras por Fonte de Recursos.
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As demonstraes contbeis representam o resultado das operaes relacionadas s origens e aplicao de recursos pelos rgos da Administrao Pblica Direta e Indireta. Por meio das demonstraes contbeis torna-se possvel o conhecimento dos valores dos bens, dos direitos e das obrigaes dos agentes que arrecadam receitas, efetuam despesas, administram ou guardam os bens pertencentes Unio. O balano oramentrio tem por finalidade demonstrar as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas (art. 102, da Lei n 4.320/1964). Como prprio nome determina, nesse demonstrativo contbil so evidenciados apenas os atos e fatos oramentrios, previstos ou no na LOA. Fatos extraoramentrios no combinam com o balano oramentrio; assim sendo, esse balano pblico repudia atos e fatos extraoramentrios. Podem existir fatos oramentrios no previstos na lei oramentria anual, a exemplo de operaes de crdito (emprstimos) autorizadas pelo Legislativo durante a execuo do oramento. Esse tipo de fato ocorre geralmente quando o governo no possui recursos suficientes para a realizao de investimentos emergenciais ou prestao de servios inadiveis. Dessa forma, a soluo recorrer aos emprstimos. Portanto, a expresso previsto ou no na LOA se deve a operaes de crdito no previstas na lei oramentria anual, autorizadas pelo Legislativo durante o exerccio financeiro, mas que so fatos oramentrios. O balano oramentrio o demonstrativo contbil das Receitas Previstas e das Despesas Fixadas no Oramento Fiscal, em confronto com as Receitas e Despesas Realizadas evidenciando, ainda, as diferenas entre elas: as receitas so discriminadas por natureza e divididas em duas categorias: correntes e de capital; as despesas so discriminadas por tipo de crdito e natureza e divididas em duas categorias: correntes e de capital. Balao oramentrio e as implicaes da LRF A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) estabeleceu que o balano oramentrio dever estar contido no Relatrio Resumido da Execuo Oramentria (RREO) e ainda definiu que esse demonstrativo dever evidenciar: a) por categoria econmica, as receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem como a previso atualizada; b) por categoria econmica, as despesas por grupo de natureza, discriminando a dotao para o exerccio, a despesa liquidada e o saldo. O balano oramentrio dever demonstrar as receitas e despesas previstas, em confronto com as realizadas. Realizada aqui sinnimo de empenhadas, haja vista que no final do exerccio financeiro (31/12), as despesas so computadas pelo seu empenho.
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As receitas devero estar discriminadas por categorias econmicas (correntes e de capital) e as despesas por tipo de crdito (suplementares, especiais ou extraordinrios) e ainda por categoria econmica. A receita estimada para ser arrecadada no ano subsequente elaborao da LOA denomina-se prevista, orada ou estimada as trs expresses so sinnimas. Os procedimentos relativos previso da receita e fixao da despesa no balano oramentrio esto de acordo com Portaria STN n 471, de 31 de agosto de 2004, que aprova a 4 edio do Manual de Elaborao do Anexo de Metas Fiscais e do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria. Portanto, estamos abordando conceitos atualizados, da forma como tm sido cobrados em provas da Esaf e do Cespe. O Relatrio Resumido da Execuo Oramentria (RREO) dever ser elaborado e publicado at trinta dias aps o encerramento de cada bimestre. Como o balano oramentrio pea que o compe, esse demonstrativo dever ser elaborado e publicado a cada bimestre. Assim sendo, esse o nico balano pblico que dever ser elaborado, obrigatoriamente, mais de uma vez ao ano, ou seja, bimestralmente. Responsabilidade na Gesto Fiscal A LRF estabelece que constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gesto fiscal a instituio, previso e efetiva arrecadao de todos os tributos da competncia constitucional do ente da Federao (art. 11). A LRF veda a realizao de transferncias voluntrias para entes da Federao que no tenham institudo, previsto e efetivamente arrecadado todos os impostos da sua competncia. Cuidado! A vedao s para quem no instituiu, previu e efetivamente no tenha arrecadado todos os impostos da competncia constitucional do ente da Federao! A LRF regulamentou parmetros para a previso das receitas at ento no havia nenhum parmetro de planejamento para arrecadao de receitas. Atualmente, ao prever a arrecadao de receitas, os entes da Federao devero observar as normas tcnicas e legais, considera os efeitos das alteraes na legislao, da variao do ndice de preos, do crescimento econmico ou de qualquer outro fator relevante e sero acompanhadas de demonstrativo de sua evoluo nos ltimos trs anos, da projeo para os dois seguintes quele a que se referirem, e da metodologia de clculo e premissas utilizadas. Anlise e Verificao O Balano Oramentrio deve ser interpretado, relacionando-se a primeira coluna da receita (previso) com a primeira coluna da despesa (dotao); e a segunda coluna da receita (execuo), em relao segunda coluna da despesa (execuo), podendo haver supervit ou dficit.
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O supervit representado pela diferena a maior entre a execuo da receita e da despesa e dever ser adicionada coluna da execuo da despesa para igualar com a execuo da receita. O dficit representado pela diferena a menor entre a execuo da receita e da despesa e dever ser adicionada coluna da execuo da receita para igualar com o total da execuo da despesa. Avaliao de Gesto A avaliao refere-se organizao, aos critrios e trabalhos destinados a julgar o nvel dos objetivos fixados no oramento e as modificaes nele ocorridas durante a execuo. A eficincia com que se realizam as aes empregadas para tais fins fornece o grau de racionalidade na utilizao dos recursos correspondentes. Exemplo:
RECEITA Ttulo Receita Corrente Receita Capital SOMA Dficit corrente Dficit de capital TOTAL 1000 250 1200 Previso 700 300 1000 Execuo Diferena 750 200 950 Ttulo (50) Despesa Corrente 100 Despesa Capital 50 SOMA Supervit corrente (250) Supervit de capital (200) TOTAL 1000 1200 (200) DESPESA Fixao 400 600 1000 Execuo Diferena 400 450 850 350 0 150 150 (350)
Conceitos gerais de termos de uso frequente Economia oramentria: a diferena entre a despesa oramentria realizada e a despesa oramentria fixada. Excesso de arrecadao: diferena entre a arrecadao prevista e a realizada. Supervit Oramentrio: quando a soma das receitas estimadas maior que s das despesas oramentrias previstas. Dficit Oramentrio: quando a soma das receitas estimadas menor que s das despesas oramentrias previstas.
Exerccio
92. (FCC 2010 TCE-RO Auditor) Os dados a seguir foram extrados do Balano Oramentrio de uma prefeitura municipal elaborado conforme a Portaria STN n 749/2009:
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Em R$ (mil) Previso Inicial Previso Atualizada Receitas Realizadas Dotao Inicial Dotao Atualizada Despesas Empenhadas Despesas Liquidadas Despesas Pagas 10.000,00 11.000,00 11.100,00 10.000,00 11.000,00 10.500,00 10.300,00 9.800,00
Com base nessas informaes, correto afirmar que: a) o excesso de arrecadao foi de R$ (mil) 1.100,00. b) a economia oramentria foi de R$ (mil) 600,00. c) a inscrio de restos a pagar processados foi de R$ (mil) 700,00. d) o supervit de execuo foi de R$ (mil) 600,00. e) a despesa fixada na Lei Oramentria Anual foi de R$ (mil) 11.000,00.
8.2 Balano Financeiro

O Balano Financeiro demonstrar os ingressos e dispndios de recursos financeiros a ttulo de receitas de despesas oramentrias, bem como os recebimentos e pagamentos de natureza extraoramentria, alm dos saldos de disponibilidades do exerccio anterior e do exerccio seguinte. O Balano Financeiro divide-se em sua estrutura bsica, em Ingressos e Dispndios. Os Ingressos esto representados pelas Receitas Oramentrias, Ingressos Extraoramentrios, Transferncias Financeiras Recebidas e o Disponvel do Exerccio Anterior. A Despesa Oramentria ser considerada a efetivamente realizada, e ainda aquela relativa inscrio de Restos a Pagar. No balano financeiro, os restos a pagar inscritos no exerccio sero computados na receita extraoramentria para compensar sua incluso na despesa oramentria (art. 103, pargrafo nico da Lei n 4.320). Em realidade, o balano financeiro representa em tese, o fluxo de caixa do Ente e de seus rgos pblicos. Em tese porque apesar da denominao financeiro, nem sempre o que se classifica nesse demonstrativo significa efetivamente uma entrada ou sada de recursos financeiros (de caixa).
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Exemplo: no lado das despesas, so classificadas todas as empenhadas, mesmo que no tenham sido pagas. No lado das receitas, so classificadas algumas rubricas que efetivamente no so recursos financeiros, a exemplo dos restos a pagar escritos no exerccio. No balano financeiro, so registradas todas as entradas e sadas de recursos, sejam oramentrios ou extraoramentrios. O balano financeiro est dividido, em ingressos e dispndios de recursos oramentrios e extraoramentrios. O lado das receitas est representado pelas receitas oramentrias e os ingressos extraoramentrios e o disponvel apurado no exerccio anterior. O lado das despesas est representado pelas despesas oramentrias (pagas ou no), dispndios extraoramentrios e o disponvel para o exerccio seguinte, apurado no exerccio atual. Os ingressos extraoramentrios esto representados basicamente pelas interferncias ativas, restos a pagar, servio da dvida a pagar, retenes e depsitos de terceiros. O saldo da disponibilidade financeira do exerccio anterior receita extraoramentria e classificado no grupo de contas saldo disponvel anterior conta nica. No encerramento do exerccio financeiro, a despesa oramentria ser considerada a efetivamente empenhada, mesmo que no tenha sido liquidada, mas que tenha sido inscrita em restos a pagar. Existe entendimento da STN, conforme mencionado no Manual de Elaborao do Anexo de Metas Fiscais e do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria de que a despesa empenhada e inscrita em restos a pagar considerada liquidada. Apurao de Resultados O supervit financeiro apurado no BALANO PATRIMONIAL. No balano financeiro, apura-se o resultado financeiro do exerccio.
O resultado financeiro do exerccio (RFE) apurado comparando-se o saldo do grupo disponvel atual (SDAt), ou seja, o saldo que passa para o exerccio seguinte, menos o saldo do grupo disponvel anterior (SDAn), ou seja: RFE = Saldo que passa para o exerccio seguinte (lado das despesas) () Saldo do exerccio anterior. Nem todas as contas referentes s receitas representam entrada de recursos; a exemplo dos restos a pagar e servio da dvida a pagar, esses valores so apenas uma contrapartida da despesa que ainda no foi paga.
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Exemplo: RECEITAS Oramentrias Receitas arrecadadas Extraoramentrias Restos a pagar Total 150 950 800 DESPESAS Oramentrias Despesas empenhadas Extraoramentrias Saldo que passa para o exerccio seguinte Total 150 950 800
Pode-se observar que existe um saldo de $ 150. Este valor ir passar para o exerccio de 2007, ou seja, em 01/01/2007, a Fundao abre suas contas com esse saldo em caixa. Analisando o balano financeiro acima podemos verificar que do lado das despesas consta todo o valor de $ 800. Ento, os $ 150 que no foram desembolsados esto computados no total da despesa. Assim sendo, para compensar, os $ 150 so includos no lado da receita (receita extraoramentria).
Exerccios
93. (AFC STN 2005 Analista de Finanas e Controle) Segundo disposio do art. 101 da Lei n 4.320/1964, os resultados gerais do exerccio sero demonstrados nos Balanos Oramentrio, Financeiro e Patrimonial, bem como na Demonstrao das Variaes Patrimoniais. Assinale a opo falsa em relao a essas demonstraes. a) No Balano Patrimonial, o ativo composto pelas rubricas Ativo Financeiro, Ativo Permanente e Ativo Compensado. b) O resultado patrimonial do exerccio, apurado na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, leva em conta as alteraes resultantes da execuo oramentria, bem como as independentes dessa. c) O confronto entre a previso e a realizao, tanto da receita como da despesa, d-se no Balano Oramentrio. d) No Balano Financeiro, os restos a pagar inscritos no exerccio so computados com receita oramentria. e) A dvida fundada que dependa de autorizao oramentria para o seu pagamento integra o Passivo Permanente. (FCC Analista Judicirio Contabilidade TRT 6 Regio 2006) No balano financeiro:
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a) so demonstrados o ativo financeiro e o passivo financeiro do ente pblico. b) os restos a pagar do exerccio anterior, que so pagos no exerccio, devem ser computadas como despesa oramentria. c) so demonstradas as caues, os avais, e as garantias prestadas pelo ente pblico. d) os restos a pagar do exerccio so computados como receitas extraoramentrias. e) apurado o resultado patrimonial do ente pblico.
8.3 Balano Patrimonial

Demonstra o Ativo Financeiro e o No Financeiro, o Passivo Financeiro e o No Financeiro, o Ativo Real e o Passivo Real, o saldo patrimonial e as contas de compensao, sintetizando os bens, valores, crditos e obrigaes da Unio. A equao lgica do Balano Patrimonial representada por: ATIVO PASSIVO = PATRIMNIO LQUIDO ou ATIVO PASSIVO = VARIAES ATIVAS VARIAES PASSIVAS a) Anlise e verificao: A anlise e verificao do Balano Patrimonial tem como objetivo preparar os indicadores que serviro de suporte para a avaliao da gesto do patrimnio. O Resultado Patrimonial do exerccio integra o patrimnio lquido indicando o supervit ou o dficit. b) Avaliao de Gesto: A avaliao de gesto, a partir do Balano Patrimonial, tem como ponto fundamental demonstrar a situao de liquidez, a estrutura de capitalizao, rentabilidade e outros indicadores econmico-financeiros utilizados para um adequado gerenciamento. A composio do Balano Patrimonial tem, como um dos aspectos mais relevantes, a apurao do supervit financeiro, devendo ser excludos do ativo e passivo financeiro os saldos de estoques e outros realizveis no financeiros, para evitar suplementaes oramentrias indevidas. O Ativo e Passivo Compensados devem ser iguais, de forma que a situao lquida no seja afetada. Demonstrao das Variaes Patrimoniais Evidencia as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, indicando o resultado patrimonial do exerccio. As variaes resultantes do oramento, ou oramentrias, so aquelas que dependem de oramento aprovado, e as independentes do oramento ou extraoramentrias so aquelas que independem de oramento aprovado.
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A estrutura da Demonstrao das Variaes Patrimoniais formada pelos saldos acumulados durante o exerccio nas contas de resultado. O somatrio das receitas oramentrias e extraoramentrias resulta nas Variaes Ativas; o somatrio das despesas oramentrias e extraoramentrias resulta nas Variaes Passivas. Neste contexto, deve-se levar em conta o resultado do perodo, que poder apresentar supervit ou dficit, obtido pela diferena entre o total das variaes ativas e passivas. Este resultado dever ser igual quele indicado no grupo Patrimnio Lquido do Balano Patrimonial, referente ao Resultado do Perodo. a) Anlise e Verificao: A anlise e a verificao da Demonstrao das Variaes Patrimoniais tm como objetivo predominante preparar os indicadores que serviro de suporte para avaliao da gesto do resultado. O Resultado Patrimonial do exerccio apurado nessa Demonstrao transferido para o Balano Patrimonial, passando a constituir o saldo patrimonial existente no perodo, que pode ser o ativo real lquido (ativo patrimonial maior que o passivo patrimonial) ou o passivo real a descoberto (ativo patrimonial menor que o passivo patrimonial). b) Avaliao de Gesto: Nesta Demonstrao, esto reunidos grupos de contas que tm por finalidade a identificao das causas que produzem variaes positivas e negativas ocorridas no perodo, no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e a indicao do resultado patrimonial do exerccio. Pela Demonstrao, podem-se avaliar os resultados oramentrios e extraoramentrios, observando os itens mais relevantes que interferem no supervit ou dficit. Uma interpretao relevante relaciona-se ao supervit do oramento corrente (receitas correntes maiores que despesas correntes). Essa apurao se traduz em receitas correntes aplicadas em despesas de capital, significando, capitalizao, ou em receitas de capital financiando as despesas correntes, significando descapitalizao. Esta avaliao deixa claro se o dficit ou o supervit apurado foi provocado por definies de planejamento, de execuo oramentria ou por fatores independentes da execuo oramentria. Demonstrao das Disponibilidades por Fonte de Recursos A anlise e verificao desse demonstrativo, apesar de no institudo por lei, tem como objetivo predominante preparar os indicadores que serviro de suporte para avaliao dos recursos financeiros disponveis. O Demonstrativo das Disponibilidades por Fonte de Recursos um quadro com duas sees: a primeira, Disponibilidades Financeiras.
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A segunda demonstra a composio dessas Disponibilidades, isto , os Crditos a Receber, as Obrigaes em Circulao e as Disponibilidades por Fonte de Recursos. A discriminao do Disponvel e a composio dos Direitos a Receber de carter financeiro, as Obrigaes em Circulao conjugado com a Disponibilidade por Fonte de Recursos, permite facilmente identificar a posio dos recursos financeiros que efetivamente encontram-se disponveis. Balano Patrimonial de Acordo com a Lei n 6.404/1976 Alm das Demonstraes Contbeis definidas pela Lei n 4.320/1964, empresas onde o Governo Federal participa como acionista, Empresas Pblicas e de Economia Mista tambm so disciplinadas pela Lei n 6.404, de 15/12/1976; o Siafi est preparado para apresentar o Balano Patrimonial. A estrutura do Balano Patrimonial definida pela Lei n 6.404/1976 distingue-se da que foi estabelecida pela Lei n 4.320/1964 pela inexistncia do Ativo e Passivo Compensados. Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n 101, de 04/05/2000) Esta Lei Complementar estabelece normas de finanas pblicas voltadas para responsabilidade na gesto fiscal, mediante aes que previnam riscos e corrijam os desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas. A LRF aplicvel Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, extensiva a todos os Poderes, autarquias, fundaes pblicas, empresas pblicas, sociedades de economia mista, fundos, entidades estatais dependentes, ou seja, esto excludas apenas as empresas que no dependem de recursos do tesouro do ente ao qual se vinculam. Contendo dez captulos, a LRF tem por objetivo estabelecer diretrizes gerais para que os gestores pblicos administrem de forma profissional, obedecendo aos princpios do equilbrio das contas pblicas, da gesto oramentria e financeira responsvel, eficiente, eficaz e transparente, garantindo a todas as pessoas, organizadas ou no, o acesso s informaes que explicitam as aes desses agentes. Para tanto, a LRF estabelece normas relacionadas : execuo das receitas; realizao das despesas; conservao do patrimnio pblico; divulgao pblica dos atos de gesto, inclusive por meio eletrnico; adoo de inmeras medidas quanto renncia de receitas, otimizao da arrecadao, racionalizao de despesas; coibio de endividamentos excessivos ou desnecessrios; prestao de contas e outros procedimentos.
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A LRF impe limite de gastos a todos os entes da Federao, seus Poderes e rgos da administrao direta e indireta, com determinadas espcies de despesas, especialmente com pessoal e seguridade social, alm de restries para o endividamento pblico e regras para sua administrao. A LRF estabelece parmetros e limites para gastos e endividamentos, sob pena de sanes administrativas (suspenso ou a no transferncia de recursos voluntrios, proibio de contratao de operaes de crdito, contingenciamento de crditos, etc.). As sanes penais ou os crimes contra as finanas pblicas esto inseridos no Cdigo Penal, Decreto-lei n 2.848/1940, alterado pela Lei n 10.028/2000. Essa alterao fez-se necessria para incluso dos crimes cometidos contra as finanas pblicas. A LRF est estruturada em quatro pilares bsicos: I. planejamento estratgico e operacional: a administrao pblica se vale dos instrumentos de planejamento e controle Plano Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) e a Lei Oramentria Anual (LOA); II. transparncia: dever ser implementada mediante divulgao nos meios de comunicao, inclusive eletrnica, dos resultados da gesto fiscal e das prestaes de contas e pareceres prvios emitidos pelos tribunais de contas. A transparncia tem por objetivo garantir a todos os cidados e organizaes interessadas, acesso s informaes que evidenciam as aes praticadas pelos diversos gestores pblicos; III. controle: ser realizado pelo Poder Legislativo, com o auxlio dos tribunais de contas (controle externo), controle interno integrado dos trs Poderes, controle interno de cada rgo, Ministrio Pblico e por toda a sociedade; IV. responsabilizao: ocorrer sempre que houver descumprimento s regras estabelecidas na LRF. A responsabilizao do mau gestor poder ser implementada por meio de sanes administrativas, penais, polticas ou morais. Modelo proposto pelo Siafi ATIVO FINANCEIRO (AF) Circulante (parte financeira) bens numerrios; direitos a receber financeiros; crditos de tesouraria; bens de consumo; bens de renda. PASSIVO FINANCEIRO (PF) Circulante (parte financeira) restos a pagar; servio da dvida a pagar; depsitos de terceiros; emprstimos a curto prazo (dbitos em tesouraria).
ATIVO (devedoras)
PASSIVO (credoras)
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ATIVO NO FINANCEIRO (AF) Circulante (parte no financeira) Realizvel a Longo Prazo Permanente bens de uso; bens de renda;. dvida ativa. crditos permanentes. ATIVO REAL (AR = AF + AF) PASSIVO NO FINANCEIRO (PF) Circulante (parte no financeira) Exigvel a Longo Prazo Resultado de Exerccios Futuros dvida fundada ou consolidada; emprstimos a longo prazo.
PASSIVO REAL (PR = PF + PF) PATRIMNIO LQUIDO (PL) Patrimnio Lquido (PL = AR PR)
ATIVO COMPENSADO (AC) Compensaes Ativas contratos; convnios; avais; fianas; caues em ttulos. ATIVO TOTAL (AR + AC)
PASSIVO COMPENSADO (PC) Compensaes Passivas contratos; convnios; avais; fianas; caues em ttulos. PASSIVO TOTAL (PR + PL + PC)
Exerccio
95. (CESPE 2010 Abin Agente Tcnico de Inteligncia) Julgue o item seguinte, a respeito das prticas contbeis brasileiras e do balano patrimonial. Toda entidade obrigada a apresentar ativos circulantes e no circulantes e passivos circulantes e no circulantes como grupos de contas separados no balano patrimonial.
8.4 Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP)

A demonstrao das variaes patrimoniais, doravante denominada de DVP, dever evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria e indicar o resultado patrimonial do exerccio (art. 104, da Lei n 4.320/1964). A DVP demonstra o resultado da gesto de um ente (Unio, Estados ou Municpios) ou de um rgo ou entidade da administrao, direta ou indireta.
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Comparao DVP versus DRE Nas empresas privadas, o resultado de todas as operaes do exerccio apurado e demonstrado na Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE). Apura-se ali o resultado pelo confronto entre receitas e despesas. Nas entidades pblicas, o resultado do exerccio apurado na DVP. Aqui h uma grande diferena. Na apurao do resultado do exerccio, evidenciam-se na DVP todas as alteraes oramentrias e extraoramentrias ocorridas no patrimnio, independentemente de ser ou no receita e despesa. Assim sendo, qualquer ato ou fato que reflita no patrimnio ser demonstrado. Na contabilidade geral, o resultado do exerccio apurado na DRE e leva em considerao, em tese, as receitas e as despesas. Na contabilidade pblica, o resultado do exerccio leva em considerao qualquer alterao no patrimnio, independentemente do confronto entre receita e despesa. O resultado apurado na contabilidade geral (empresarial) , em geral, lucro ou prejuzo. Na contabilidade pblica, denominado de RESULTADO PATRIMONIAL DO EXERCCIO (RPE). Por exemplo, na DVP, demonstrada a concesso de um emprstimo. Esse fato contbil meramente permutativo, onde sai o recurso de caixa para o tomador e, de forma concomitante, registra-se um direito a receber. Na DRE, um fato como esse no demonstrado, haja vista que no envolve receita e despesa, mas apenas contas patrimoniais. E mais, a concesso de um emprstimo, para a contabilidade geral um investimento, mas para a contabilidade pblica uma despesa de capital. Estrutura da DVP A DVP estrutura da conforme previsto no Anexo 15, da Lei n 4.320/1964. Durante o exerccio financeiro, os atos e fatos sero registrados em contas e, a partir dos saldos acumulados, aps levantamento do balancete de verificao, ser elaborada a DVP. A finalidade de elaborar o balancete de verificao para constatao da veracidade dos dados e possveis ajustes, caso seja necessrio. A DVP est dividida em duas sesses, denominadas de variaes ativas e passivas. Assim, as variaes patrimoniais so divididas em ativas e passivas. Conhecer essa estrutura da DVP de suma importncia para resolver diversas questes tericas que nem mesmo exigem clculos. Para resolver questes de DVP, o candidato precisa conhecer sua estrutura completa, em especial, os grupos de contas. Ainda necessrio saber se o ato ou fato apresentado : uma variao ativa ou passiva; uma mutao ativa ou passiva;
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um acrscimo ou decrscimo patrimonial; oramentrio ou extraoramentrio, etc. Toda vez que surgir um questionamento acerca da DVP o candidato dever "enxergar" essa imagem, principalmente os grupos de contas. Deve-se estudar esse assunto, observando sempre a estrutura da DVP para fins de visualizar as contas. As interferncias ativas oramentrias so: quota recebida transferncia de recursos da STN para um setorial contbil OSPF; repasse recebido transferncia de recursos externa (horizontalmente), de um Ministrio para outro. Por exemplo, a transferncia de recursos do MF para o MPAS; sub-repasse recebido transferncia de recursos interna (verticalmente), dentro de um mesmo rgo, Ministrio, etc. As interferncias passivas oramentrias so: quota concedida; repasse concedido; sub-repasse concedido. Pode-se perceber que para o rgo transferidor dos recursos, esse fato gera uma interferncia passiva, enquanto que para o recebedor, uma interferncia ativa. Todos ocorrem em funo do oramento; portanto, so eventos oramentrios. Agora, se deve observar as interferncias ativas extraoramentrias (do lado das variaes ativas) e as interferncias passivas extraoramentrias (do lado das variaes passivas). So interferncias ativas extraoramentrias: transferncias financeiras para pagamento de restos a pagar rgo recebedor; transferncia de bens e valores entre rgos da mesma estrutura. Por exemplo, transferncia de um bem do Ministrio da Fazenda para a SRF. So interferncias passivas extraoramentrias: transferncias financeiras para restos a pagar rgo transferidor; transferncia de bens e valores. Resumindo: As interferncias ativas e passivas oramentrias so referentes s transferncias de recursos oramentrios para pagamento de despesas do exerccio financeiro corrente. As interferncias ativas e passivas extraoramentrias so referentes s transferncias de bens e recursos extraoramentrios. Quando houver transferncia de recursos, geralmente ser para pagamento de restos a pagar.
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Quem transfere recurso classifica na DVP do lado negativo variaes passivas; e quem recebe evidencia no lado positivo variaes ativas. Vamos apresentar os grupos e principais contas da DVP, a partir de sua estrutura. A estrutura da demonstrao das variaes patrimoniais est conforme o Plano de Contas da Administrao Pblica federal: Variaes ativas Oramentrias Receitas correntes Tributria Patrimonial De contribuies Agropecuria Industrial De servios Transferncias correntes Outras receitas correntes Receitas de capital Operaes de crdito Alienao de bens Amortizao de emprstimos Transferncias de capital Interferncias ativas Quota recebida Repasse recebido Sub-repasse recebido Mutaes ativas Construo de bens mveis e imveis Aquisio de ttulos e valores Emprstimos concedidos Aquisio de material de consumo para transferncia de bens e valores estoque em almoxarifado Despesas de capital Amortizao da dvida interna e externa Investimentos Inverses financeiras Transferncias de capital Interferncias passivas Quota concedida Repasse concedido Sub-repasse concedido Mutaes passivas
Variaes passivas Oramentrias Despesas correntes Despesas de custeio Outras despesas correntes Juros e encargos da dvida externa Juros e encargos da dvida interna
Cobrana da dvida ativa Alienao de bens mveis e imveis Emprstimos tomados Recebimento de crditos diversos
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Amortizao da dvida interna e externa (recebimento) Extraoramentria Interferncias ativas Transferncia financiamentos p/ restos a pagar Transferncia de bens e valores Acrscimos patrimoniais Inscrio da dvida ativa Incorporao de bens por doao Cancelamento de dvidas passivas Resultado patrimonial Dficit Total das variaes ativas Extraoramentria Interferncias passivas Transferncia financiamentos p/ restos a pagar Transferncia de bens e valores Decrscimos patrimoniais Cancelamento da dvida ativa Encampao de dvidas Consumo de bens Perda de bens Resultado patrimonial Supervit Total das variaes passivas
As variaes ativas e passivas so representadas pelos somatrios abaixo demonstrados: Total das variaes ativas = Oramentrias (+) Receitas correntes (+) Receitas de capital (+) Interferncias ativas (+) Mutaes ativas Extraoramentria (+) Interferncias ativas (+) Acrscimos patrimoniais (+) Dficit patrimonial
Total das variaes passivas = Oramentrias (-) Despesas correntes (-) Despesas de capital (-) Interferncias passivas (-) Mutaes passivas Extraoramentria (-) Interferncias passivas (-) Decrscimos patrimoniais (-) Supervit patrimonial
O total das variaes ativas subtrado do total das variaes passivas fornece o Resultado Patrimonial do Exerccio (RPE). Se VA > VP, o RPE superavitrio ou simplesmente haver supervit patrimonial. Caso contrrio, haver dficit patrimonial. Portanto, se o resultado patrimonial do exerccio for negativo ou deficitrio ser adicionado s variaes ativas. Contudo, se o resultado patrimonial do exerccio for positivo ser adicionado do lado negativo, nas variaes passivas.
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uma tcnica contbil utilizada para fins de fechamento dessa demonstrao. As variaes resultantes do oramento, ou oramentrias, so aquelas que dependem de oramento aprovado, e as independentes do oramento ou extraoramentrias so aquelas que independem de oramento aprovado. O somatrio das variaes ativas, oramentrias e extraoramentrias resulta no total das variaes ativas; e o somatrio das variaes passivas, oramentrias e extraoramentrias resulta no total das variaes passivas.
Exerccio
96. (ESAF/ACE TCU/2002) Segundo prev o art. 104 da Lei n 4.320/1964, a Demonstrao das Variaes Patrimoniais DVP evidencia as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou no da execuo oramentria, e indica o resultado do exerccio. Considere uma unidade gestora qualquer que apresente, ao final do exerccio, os dados abaixo, e assinale, a seguir, a opo que indica os valores possveis das mutaes ativas e passivas oramentrias (nesta ordem) que confirmam o resultado obtido: receita oramentria de $ 200; despesa oramentria de $ 200; no recebeu nem concedeu transferncias oramentrias; resultado positivo da execuo oramentria no valor de $ 30. a) $ 30 e $ 30 b) $ 30 e $ 0 c) $ 10 e $ 40 d) $ 30 e $ 60 e) $ 50 e $ 10
9.1 NBC Parte 1

Neste nosso tpico de estudos, apresentaremos um resumo do contedo das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas Ao Setor Pblico. NBC T 16.1 Conceituao, Objeto e Campo de Aplicao A Contabilidade Pblica aplica, no processo gerador de informaes, os princpios e as normas contbeis direcionados GESTO PATRIMONIAL
9. Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico
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DE ENTIDADES PBLICAS, proporcionando as informaes necessrias para a compreenso de todos os resultados alcanados, em apoio ao processo de tomada de deciso e adequada prestao de contas. Tem-se como objeto o patrimnio da entidade pblica. As normas e as tcnicas so aplicadas por todos os entes que movimentam os recursos pblicos, pelas entidades que registram operaes oramentrias, que atuam para o cumprimento dos servios sociais, os conselhos profissionais, incluindo aquelas sem fins lucrativos sujeitos a julgamento de contas pelo controle externo. Mais explicitamente, a norma dita que so Entidades do Setor Pblico rgos, fundos e pessoas jurdicas de direito pblico ou que, possuindo personalidade jurdica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos pblicos, na execuo de suas atividades. E que se equiparam, para efeito contbil, as PESSOAS FSICAS QUE RECEBAM SUBVENO, BENEFCIO, OU INCENTIVO, FISCAL OU CREDITCIO, de rgo pblico. Entretanto, dependendo do escopo, certas entidades que so abrangidas pelo campo de aplicao da contabilidade pblica PODEM NO OBSERVAR suas normas de maneira integral. A Unidade Contbil a entidade organizacional que possui patrimnio prprio. Caso ocorra a descentralizao do patrimnio, resulta em nova unidade contbil. As unidades contbeis so classificadas em: ORIGINRIAS que possuem patrimnio prprio; DESCENTRALIZADAS que representam parcelas do patrimnio de uma mesma entidade pblica; UNIFICADAS que representam a soma de elementos patrimoniais de duas ou mais unidades de natureza contbil; e as CONSOLIDADAS que representam a soma de duas ou mais entidades pblicas originrias. O conceito de Unidade Contbil aplicvel aos casos de registro e controle das transaes de parcelas do patrimnio de entidades pblicas, em atendimento a controles internos; unificao de unidade contbil vinculada unidade contbil ou entidade pblica; e consolidao de entidades pblicas para fins de atendimento de exigncias legais ou entidade pblica. NBC T 16.2 Patrimnio e Sistemas Contbeis Patrimnio Pblico o conjunto de bens e direitos, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos com recursos pblicos, integrantes do patrimnio de qualquer entidade pblica, que prestem servios pblicos. O Patrimnio Pblico estruturado em: Ativo que so as disponibilidades, os bens e os direitos que possam gerar benefcios econmicos ou potencial de servio; sendo dividido
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em Circulante quando esto disponveis para utilizao imediata; so realizados, consumidos ou vendidos at o final do exerccio financeiro subsequente, os outros ativos so classificados como No Circulante. Passivo so obrigaes, as contingncias e as provises, classificados como Circulante quando corresponderem a valores exigveis at o final do exerccio financeiro subsequente e os valores de terceiros ou retenes em nome deles quando a entidade pblica for fiel depositria; outros passivos so classificados como No Circulante. Patrimnio Lquido a diferena entre Ativo e Passivo; deve ser evidenciado o resultado do exerccio separado dos resultados acumulados de exerccios anteriores. O Sistema Contbil Pblico composto pelas etapas de planejamento, execuo, controle e avaliao. Este representa a macroestrutura de informaes de todos os atos e fatos da gesto pblica, para orientar o processo de deciso e a correta prestao de contas. dividido em subsistemas contbeis como: de Informaes Oramentrias, de Informaes Financeiras, de Informaes Patrimoniais, de Custos e de Compensao. Tais subsistemas devem ser integrados a outros subsistemas de informao para gerar a administrao pblica o desempenho da organizao, a avaliao dos resultados obtidos, das metas fiscais estabelecidas, dos riscos e das contingncias fiscais. NBC T 16.3 Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contbil Esta norma estabelece as bases para controle contbil sobre o planejamento das entidades do setor pblico, planejamento este expresso em planos hierarquicamente interligados. Define Plano como o conjunto de documentos elaborados com a finalidade de materializar o planejamento por meio de programas e aes, compreendendo desde o nvel estratgico at o nvel operacional, bem como propiciar a avaliao e a instrumentalizao do controle. Na Administrao Pblica Brasileira, os planos os hierarquicamente interligados se traduzem no Plano Plurianual (PPA) (nvel estratgico, definies de metas para perodos de quatro anos), Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) (orientaes para a elaborao dos oramentos anuais), e Lei Oramentria Anual (LOA) (nvel operacional, traduo em metas fsicas e financeiras dos objetivos da Administrao Pblica para o perodo de um ano). A norma traz como inovao a ampliao do controle contbil sobre os instrumentos de planejamento, onde alm de evidenciar a execuo oramentria anual (LOA), pretende-se acompanhar a cumprimento das metas estratgicas contidas no PPA. Esta norma deixa claro que um dos objetivos adicionais da contabilidade aplicada ao setor pblico o de fornecer o necessrio suporte para a instrumentalizao do controle social.
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Exerccio
97. (Cespe 2010 DPU Contador) De acordo com o disposto nas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, assinale a opo correta acerca do conceito, objeto, objetivo e campo de aplicao da contabilidade pblica. a) Independentemente do escopo, todas as entidades abrangidas pelo campo de aplicao devem observar integralmente as normas e tcnicas prprias da contabilidade do setor pblico. b) A contabilidade aplicada ao setor pblico o ramo da cincia contbil que adota no processo gerador de informaes, as normas fiscais direcionadas ao controle da receita e da despesa das entidades do setor pblico. c) As pessoas fsicas no se equiparam, para efeito contbil, a entidades do setor pblico, ainda que recebam subveno, benefcio, ou incentivo (fiscal ou creditcio) de rgo pblico. d) O objeto da contabilidade aplicada ao setor pblico o planejamento feito pela administrao pblica para atender, durante determinado perodo, aos planos e programas de trabalho por ela desenvolvidos. e) Um dos objetivos da contabilidade aplicada ao setor pblico o de fornecer o necessrio suporte para a instrumentalizao do controle social.
9.2 NBC Parte 2

NBC T 16.4 Transaes no Setor Pblico Transaes no setor pblico so atos e fatos que promovem alteraes no patrimnio das entidades pblicas, as quais so objeto de registro contbil em observncia aos Princpios Fundamentais de Contabilidade e s Normas Brasileiras de Contabilidade. As transaes no setor pblico so classificadas pelas seguintes naturezas: Econmico-Financeiras que afetam o patrimnio pblico, realizadas, ou no, em decorrncia da execuo do oramento; e Administrativa que so originadas de atos praticados pelos gestores pblicos, com o objetivo de dar cumprimento s metas programadas e o funcionamento das atividades da entidade pblica, podendo provocar alteraes no patrimnio da mesma. As transaes que provocam alteraes de valor do resultado econmico so consideradas variaes patrimoniais, que caso afetem o patrimnio lquido
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devem manter correlao com as respectivas contas patrimoniais. Tais variaes so classificadas em quantitativas que so decorrentes de transaes que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido; e qualitativa que decorrem de transaes que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido. NBC T 16.5 Registro Contbil A entidade pblica deve manter sistema de escriturao uniforme aos atos e fatos de sua gesto, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrnico, em ordem cronolgica, como suporte s informaes contbeis. Os registros contbeis das transaes das entidades do setor pblico devem ser efetuados, considerando as relaes jurdicas, econmicas e patrimoniais, prevalecendo nos conflitos entre elas a essncia sobre a forma. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio bem como o Ministrio Pblico devem manter um sistema integrado de Contabilidade Pblica, enquadrados em um Plano de Contas, que deve compreender: terminologia de todas as contas e a sua adequada codificao, a enunciao das funes atribudas a cada uma das contas, o funcionamento das contas com os seus movimentos de dbitos e crditos, e a utilizao do mtodo das partidas dobradas em todos os registros contbeis, de acordo com sua natureza oramentria, financeira, patrimonial ou compensatria, nos respectivos subsistemas contbeis. A entidade que fizer uso de estrutura de eventos para registros contbeis em sistemas informatizados deve demonstrar o fluxo dos lanamentos por atos e fatos e por sistemas contbeis, como anexo do plano de contas. A escriturao deve ser executada em idioma e moeda corrente nacional, sejam eles em livros ou meios magnticos que permitam a identificao e o seu arquivamento de forma segura. Quando se tratar de transao em moeda estrangeira, esta dever ser convertida em moeda nacional ajustando-se a taxa de cmbio oficial vigente na data da transao. O Dirio e o Razo constituem fontes de informaes contbeis; logo, nestes devem estar registrados os atos e fatos da gesto pblica. Os registros devem ser efetuados de forma analtica, tendo como base os Princpios Fundamentais da Contabilidade. So elementos fundamentais do registro contbeis: a data da ocorrncia da transao, a(s) conta(s) debitada(s) e creditada(s), histrico de forma descritiva, o valor da transao e o nmero de controle para identificao do documento. Os atos de gesto pblica que provoquem efeitos de carter econmico e financeiro no patrimnio da entidade devem ser mensurados monetariamente e registrados pela contabilidade, sendo reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem. Quando houver conflito entre dispositivos da legislao e os preceitos das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas
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ao Setor Pblico, o profissional de contabilidade deve observar, para a elaborao das demonstraes contbeis, as diretrizes estabelecidas nessas normas, e deve evidenciar em notas explicativas as disposies conflitadas da legislao especfica.
Exerccios
98. (FCC 2010 TCE-RO Auditor) Em relao ao que estabelece a NBCT 16.4 sobre transaes no setor pblico, considere: I. Os atos e fatos que promovem alteraes qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais no patrimnio das entidades do setor pblico so definidos como transaes no setor pblico. II. As transaes no setor pblico, conforme suas caractersticas e seus reflexos no patrimnio pblico, podem ser classificadas nas seguintes naturezas: oramentrias e extraoramentrias. III. As variaes quantitativas so aquelas decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido. IV. As variaes qualitativas so aquelas decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais, podendo ou no afetar o patrimnio lquido. V. As transaes que envolvem valores de terceiros so aquelas em que a entidade do setor pblico responde como fiel depositria e que no afetam o seu patrimnio lquido. Est correto o que se afirma APENAS em a) I, II e III. b) I, III e V. c) II e IV. d) III e V. e) IV e V. (FCC 2010 TRE-AL Analista Judicirio) Segundo as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, conforme suas caractersticas e os seus reflexos no patrimnio pblico, as transaes no setor pblico podem ser classificadas nas seguintes naturezas: a) Ativa e Passiva. b) Oramentria e Patrimonial. c) Quantitativa e Qualitativa. d) Oramentria e Financeira. e) Econmico-Financeira e Administrativa.
99.
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9.3 NBC Parte 3

NBC T 16.6 Demonstraes Contbeis As demonstraes contbeis definidas no campo de aplicao das entidades do setor pblico so: Balano Oramentrio, Balano Financeiro, Demonstraes das Variaes Patrimoniais, Balano Patrimonial, Demonstrao do Fluxo de Caixa e Demonstraes do Resultado Econmico. As Demonstraes Contbeis de cada exerccio financeiro devem ser acompanhadas por anexos, outros demonstrativos exigidos por lei e pelas notas explicativas. Ao trmino de cada exerccio financeiro, devem ser publicadas as Demonstraes Contbeis com identificao da entidade pblica, com a assinatura da autoridade responsvel e do contabilista da entidade devidamente registrado no Conselho Regional de Contabilidade, sendo colocada disposio da sociedade. BALANO PATRIMONIAL Estruturado em Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido, tem por objetivo evidenciar qualitativa e quantitativamente a situao patrimonial da entidade pblica. A classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao em Circulante e No Circulante, com base em seus atributos de conversibilidade, exigibilidade e interesse social. BALANO ORAMENTRIO Tem por finalidade evidenciar o oramento inicial, suas alteraes, incorporao de supervit e suas reestimativas, confrontando-os individualmente, com a execuo da receita e da despesa. estruturado de forma a evidenciar a integrao entre o planejamento e a execuo oramentria. BALANO FINANCEIRO Demonstra a movimentao de disponibilidades da entidade no perodo a que se refere, evidenciando: a receita oramentria arrecadada, a despesa oramentria paga, os recebimentos e os pagamentos extraoramentrios, o saldo inicial e o saldo final das disponibilidades. DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS Tem por objetivo apurar o resultado patrimonial e evidenciar as variaes patrimoniais qualitativas e quantitativas resultantes e independentes da execuo oramentria. As variaes so agrupadas em: Variaes Patrimoniais Ativas: que proporcionam aumento da situao patrimonial da entidade; Variaes Patrimoniais Passivas: que proporcionam reduo da situao patrimonial da entidade. O Resultado Patrimonial do Perodo apurado pelo confronto entre as variaes patrimoniais ativas e passivas.
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DEMONSTRAO DO FLUXO DE CAIXA Apresenta a movimentao financeira histrica da entidade pblica, programa, projeto, fundo ou outra unidade de acumulao relevante, permitindo ao usurio projetar cenrios de fluxos futuros de caixa e elaborar anlise sobre eventuais mudanas em torno da capacidade da entidade de manter o regular financiamento dos servios pblicos sob sua responsabilidade. Tal demonstrao deve ser elaborada pelos mtodos direto ou indireto e deve evidenciar as movimentaes em trs grandes grupos que so: fluxo de caixa das operaes, fluxo de caixa dos investimentos e fluxo de caixa dos financiamentos. DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO Evidencia o resultado econmico, em cada nvel de prestao de servios, fornecimento de bens ou produtos pela entidade pblica, obtido do confronto entre a receita econmica e os itens de custos e despesas dos servios, dos bens ou dos produtos, oriundos dos sistemas oramentrios, financeiro e patrimonial em cada perodo. Deve ser elaborada considerando a interligao sistmica com o Plano Plurianual e apresentar a seguinte estrutura: receita econmica dos servios prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos, custos e despesas identificados com a execuo da ao pblica e resultado econmico apurado. A receita econmica o valor medido a partir dos benefcios futuros gerada sociedade pela ao pblica. Adicionalmente, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) destaca a necessidade de apresentao de: RELATRIO DA EXECUO ORAMENTRIA: dever ser elaborado bimestralmente contendo os seguintes demonstrativos: Balano Oramentrio, Demonstrativo da Execuo das Despesas por Funo/ Subfuno, Demonstrativo da Receita Corrente Lquida, Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdencirias do Regime Prprio dos Servidores Pblicos, Resultado Nominal, Resultado Primrio, Demonstrativo dos Restos a Pagar por Poder e rgo, Demonstrativo das Receitas e Despesas com Manuteno e Desenvolvimento do Ensino, Demonstrativo das Receitas de Operaes de Crdito e Despesas de Capital, Demonstrativo da Receita de Alienao de Ativos e Aplicao dos Recursos, Demonstrativo das Despesas com Sade, Demonstrativo da Receita Lquida de Impostos e das Despesas Prprias com Sade; RELATRIO DA GESTO FISCAL: dever ser elaborado quadrimestralmente contendo os seguintes demonstrativos, no Poder Executivo: Demonstrativo da Despesa com Pessoal, Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida, Demonstrativo das Garantias e Contragarantias de Valores, Demonstrativo das Operaes de Crdito, Demonstrativo da Dis-
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ponibilidade de Caixa, Demonstrativo dos Restos a Pagar, Demonstrativo da Despesa com Servios de Terceiros, Demonstrativo dos Limites. NOTAS EXPLICATIVAS Suas informaes devem ser relevantes, complementares ou suplementares quelas no evidenciadas nas Demonstraes Contbeis. NBC T 16.7 Consolidao das Demonstraes Contbeis As demonstraes consolidadas de um ente ocorrero pela soma ou agregao de saldos ou grupos de contas, excludas as duplicidades, formando o patrimnio resultante da agregao de patrimnios autnomos pertencentes a duas ou mais entidades governamentais. Os procedimentos de consolidao so feitos mediante ajuste e eliminaes que se realizam por meio de documentos auxiliares, no originando nenhum tipo de lanamento de escriturao. As informaes utilizadas para consolidao devem ser levantadas na mesma data. A participao patrimonial nas entidades estatais no dependentes ser reconhecida nas demonstraes da entidade governamental controladora pela equivalncia patrimonial. As demonstraes contbeis consolidadas devem ser completadas por notas explicativas.
Exerccio
100. (FCC 2010 TCM-CE Analista de Controle Externo) De acordo com a legislao atualizada, a publicao das Demonstraes Contbeis obrigatria para as sociedades de capital aberto, bem como entidades da Administrao Pblica, dentre as seguintes: Balano Patrimonial (BP), Demonstrao de Resultado do Exerccio (DRE), Demonstrao de Lucros e Prejuzos Acumulados (DLPA), Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL), Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR), Demonstrao do Fluxo de Caixa (DFC), Demonstrao do Fluxo de Caixa Livre (DFCL), Demonstrao do Valor Adicionado (DVA), Balano Social (BS), Notas Explicativas (NE), Relatrio da Administrao (RA), Balano Financeiro (BF), Balano Oramentrio (BO), Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP), Relatrio da Execuo Oramentria (RREO), Relatrio da Gesto Fiscal (RGF). Das entidades da Administrao Pblica so exigidas, entre outras: a) BP, DRE, DLPA, DFC, DVA e NE. b) BP, BF, DMPL, DOAR, DFC, RREO, DVA, BS, NE e RA. c) BP, BO, BF, DVP, RREO e RGF.
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d) BP, BO, DRE, DLPA, DVP, DOAR, DVA, BS, NE e RA. e) BP, DVP, DRE, DLPA, DMPL, DOAR, DFC, RGF, DVA, BS, NE e RA.
9.4 NBC Parte 4

NBC T 16.8 Controle Interno O controle interno o conjunto de recursos, mtodos e processos adotados pela entidade governamental objetivando garantir razovel grau de eficincia e eficcia do sistema de informao contbil. Tem como finalidade comprovar atos e fatos que afetem o patrimnio; garantir a integralidade das informaes prestadas. O controle interno dever ser exercido em todos os nveis da entidade governamental. Os procedimentos de preveno compreendem-se no mapeamento de risco, avaliao de riscos e resposta ao risco. Os procedimentos de deteco compreendem meios de identificao de prticas ineficientes e antieconmicas, erros, fraudes. O monitoramento feito para acompanhamento do controle interno para permanncia da qualidade do desempenho da gesto e solues das deficincias identificadas. NBC T 16.9 Depreciao, Amortizao e Exausto Para o registro da depreciao, amortizao e exausto devem ser abordados os seguintes aspectos: obrigatoriedade do seu reconhecimento; valor da parcela que deve ser reconhecida como variao passiva independente da execuo oramentria; circunstncias que podem influenciar seu registro. Entende-se que: Depreciao a reduo do valor dos bens pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. Amortizao a reduo do valor aplicado na aquisio de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangveis, com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado. Exausto a reduo do valor de investimentos necessrios explorao dos recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotveis ou de exaurimento determinado, bem como do valor de ativos corpreos utilizados no processo de explorao. O valor depreciado, amortizado ou exaurido, apurado mensalmente, deve ser reconhecido nas variaes patrimoniais do exerccio durante sua vida til econmica. O valor residual e a vida til econmica de um ativo devem ser
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revisados, pelo menos, no final de cada exerccio; quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores, as alteraes devem ser efetuadas. A depreciao, amortizao e exausto devem ser reconhecidas at que o valor contbil do ativo seja igual ao valor residual. Os mtodos de depreciao, amortizao e exausto utilizados devem estar compatveis com a vida til econmica do ativo e serem aplicados uniformemente, podem ser utilizados: o mtodo linear; o mtodo dos saldos decrescentes; o mtodo das unidades produzidas. As Demonstraes Contbeis devem divulgar, para cada classe de imobilizado, em nota explicativa: o mtodo utilizado, a vida til econmica, a taxa utilizada, valor contbil bruto e a depreciao, amortizao e exausto acumuladas, no incio e no fim do perodo. NBC T 16.10 Avaliao e Mensurao dos Ativos e Passivos em Entidades do Setor Pblico Entende-se como: Avaliao: atribuio de um valor monetrio a itens do ativo ou passivo cuja obteno decorreu de julgamento fundado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, o processo de evidenciao dos atos e fatos da gesto. Mensurao: ato de constatao de valor monetrio para itens do ativo ou passivo, expresso processo de evidenciao dos atos e fatos da gesto, revelado mediante a aplicao de procedimentos tcnicos suportados em anlises tanto qualitativas quanto quantitativas. Reavaliao: adoo do valor de mercado ou do valor de consenso entre as partes. As disponibilidades em moeda estrangeira so expressas no balano patrimonial do final do exerccio ao cmbio vigente nessa data. Os ajustes e as diferenas de cmbio apurados so contabilizados em contas de resultado. Os direitos de crditos e as obrigaes sero avaliados pelo valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do balano. Os riscos de recebimentos de dvidas devem ser reconhecidos por meio de uma conta de ajuste, a qual ser reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram. Os ajustes e as diferenas de cmbio apuradas so contabilizados em contas de resultado. Os estoques so mensurados com base no valor de aquisio ou valor de produo ou construo. Os gastos de distribuio, de administrao geral e os financeiros no so incorporveis no valor de produo. O mtodo de custeio das sadas dos estoques (bens de almoxarifado) adotado o custo mdio ponderado. Quando houver deteriorao fsica parcial, obso-
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lescncia, bem como outros fatores anlogos, dever ser utilizado o preo de mercado. Relativamente s situaes previstas nos itens anteriores, as diferenas sero expressas em contas de ajustamento dos estoques em contas de resultado. As participaes no capital de empresas sero mensuradas de acordo com o custo de aquisio ou, quando relevantes, pelo mtodo da equivalncia patrimonial. Os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado. O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, deve ser mensurado ao valor de aquisio ou ao valor de produo e construo. Quando os respectivos elementos tiverem vida til limitada, ficaro sujeitos depreciao, amortizao ou exausto sistemtica durante esse perodo, sem prejuzo das excees expressamente consignadas. Quando se tratar de ativo imobilizado obtido a ttulo gratuito, dever ser considerado o valor resultante da avaliao obtida com base em procedimento de valorizao desses bens devidamente justificada. No caso de transferncias de ativos, o valor a atribuir ser o valor contbil constante nos registros da entidade de origem, desde que em conformidade com os critrios de avaliao estabelecidos na presente norma, salvo se existir valor diferente fixado no instrumento que autorizou a transferncia. Os bens de uso comum, que absorvem ou absorveram recursos pblicos, sero includos no ativo permanente da entidade responsvel pela sua administrao ou controle, estejam ou no afetos sua atividade operacional. A valorizao dos bens de uso comum ser efetuada, sempre que possvel, ao valor de aquisio ou ao valor de produo e construo. Os resduos e os refugos, quando existirem, devem ser mensurados, na falta de critrio mais adequado, pelo valor realizvel lquido.
Exerccio
101. (FCC 2010 TCE-RO Auditor) Conforme a NBCT 16.10 Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidade do Setor Pblico, correto afirmar que na avaliao dos estoques: a) a mdia ponderada mvel ou o PEPS (Primeiro que Entra, Primeiro que Sai) so os critrios de controle de estoques permitidos. b) os gastos de administrao geral e financeiros referentes a material de distribuio gratuita devem acrescer o valor dos estoques. c) o critrio de mensurao dos estoques o custo de aquisio ou custo de reposio, dos dois o maior. d) o valor de liquidao deve ser utilizado quando houver deteriorao fsica parcial, obsolescncia, bem como outros fatores anlogos. e) os resduos e os refugos devem ser mensurados, na falta de critrio mais adequado, pelo valor realizvel lquido.
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Gabarito
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18.
Letra D Letra D Letra D Letra B Letra D Letra A Letra B Letra D Letra A Letra D Letra E Letra D Letra D Letra E Letra A Letra D Letra D Letra A
19. CERTO 20. Letra A 21. Letra A 22. Letra D 23. Letra E 24. Letra E 25. Letra C 26. Letra A 27. Letra A 28. Letra E 29. Letra E 30. Letra D 31. Letra C 32. Letra B 33. Letra B 34. Letra D 35. Letra E 36. Letra D
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37. Letra A Soluo: Base de clculo: 725.000 + 61.750 36.250 = 750.500 Dividendos (pela omisso do percentual, vale o arbitrado pela legislao: 50%). 750.500 * 50% = 375.250 Como no h referncia ao capital social, assume-se este valor como possvel. 38. CERTO 39. Soluo Contabilizao No dia da aplicao: Dbito: Aplicaes de Liquidez Imediata Crdito: Bancos Conta Movimento 10.000 No dia do resgate: Pelo valor do resgate Dbito: Bancos Conta Movimento 10.200 Crdito: Aplicaes de Liquidez Imediata 10.000 Crdito: Receitas Financeiras 200 Pelo valor do Imposto de Renda retido Dbito: IRRF a Recuperar (Ativo Circulante) Crdito: Bancos Conta Movimento 40 40. Letra D 41. Letra D 42. CERTO 43. Letra A 44. Letra C 45. Letra A 46. Letra C 47. Letra D 48. Letra A 49. Letra C 50. Letra E 51. Letra B 52. CERTO 53. CERTO Devem ser contabilizados R$ 4.400,00 54. CERTO Embora haja muita informao na tabela, que pode nos distrair e confundir, o que est em jogo a avaliao do estoque final. E temos um dado prtico: houve devoluo de 2 unidades das compradas em 3 de junho, o que significa que foram incorporadas ao estoque apenas 8 unidades. Para calcularmos o custo destas 8 unidades faamos o clculo da compra total: Valor da compra: 8 * 120 = 960 ICMS recupervel: 960 * 0,17 = 163,20 Fretes: 200 Seguros: 120 Total: 960 163,20 + 200 + 120 = 1.116,80. Se a venda ocorrida foi de 34 unidades, pelo mtodo PEPS, as unidades que ficam no estoque so as ltimas (se deve considerar o custo das ltimas compradas). Ento, tnhamos 30, compramos 8 (saldo considerando a devoluo) e vendemos 34. Sobraram 4, do ltimo lote, que valeriam
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metade do valor total de 8 unidades: 1.116,80/2 = 558,40. A afirmativa est correta. Mas, apenas como esclarecimento adicional, a questo original no definia o mtodo usado como sendo PEPS, o que exigiria um pouco mais de ateno para se perceber que mtodo poderia ser usado para gerar o resultado esperado. 55. Letra B 56. ERRADO 57. Letra C 58. Letra B 59. Letra C 60. Letra D 61. Letra A 62. ERRADO 63. Letra C 64. Letra B 65. Letra E 66. Letra A 67. CERTO 68. Letra A 69. Letra E 70. Letra B 71. Letra A 72. Letra E 73. Letra E 74. Letra A 75. Letra C 76. Letra E 77. Letra C 78. Letra D 79. Letra C 80. Letra A 81. Letra B 82. CERTO 83. Letra B 84. Letra B 85. Letra B 86. CERTO 87. Letra B 88. Letra E 89. Letra E 90. Letra A 91. Letra A 92. Letra D O excesso de arrecadao foi de R$ (mil) 100,00. (11.100 menos 11.000) A economia oramentria foi de R$ (mil) 500,00. (11.000 menos 10.500) A inscrio de restos a pagar processados foi de R$ (mil) 200,00. (10.500 10.300) O supervit de execuo foi de R$ (mil) 600,00. (11.100 menos 10.500) A despesa fixada na Lei Oramentria Anual foi de R$ (mil) 10.000,00. 93. Letra D 94. Letra D 95. ERRADO 96. Letra B 97. Letra A Comentrios Letra A: (NBC T 16.1) Dependendo do escopo, certas entidades so abrangidas pelo campo de aplicao da contabilidade pblica e podem, ou no, observar suas normas de maneira integral. Letra B: (NBC T 16.1) Contabilidade Pblica o ramo da Cincia Contbil que aplica, no pro-
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cesso gerador de informaes, os princpios e as normas contbeis direcionados gesto patrimonial de entidades pblicas. Letra C: (NBC T 16.1) Uma pessoa fsica que receba subveno, benefcio, ou incentivo (fiscal ou creditcio) de rgo pblico deve prestar conta destes recursos, sendo necessrio, se for o caso, que observe as normas de contabilidade pblica para a realizao de registros contbeis e elaborao de demonstraes da aplicao desses repasses. Letra D: (NBC T 16.1) O objeto da contabilidade aplicada ao setor pblico o patrimnio da entidade pblica. Letra E: Alternativa correta, nos termos da NBC T 16.3, ou seja, a resposta certa a Letra A. 98. Letra B 99. Letra E 100. Letra C Comentrio: a simples observao de que a DVA no um item requerido responde questo. 101. Letra E

Contabilidade Geral e P Blica Linotec 05-02-2013

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