Encarte I

UNIVERSIDADE CATÓLICA DE GOIÁS PRÓ-REITORIA DE GRADUAÇÃO DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

Material Didático

Contabilidade Avançada
noções preliminares demonstrações contábeis método da equivalência patrimonial consolidação de demonstrações contábeis correção monetária integral provisões e reservas exercícios de fixação

Prof. Paulo Henrique Alves Parreira
Goiânia, Fevereiro de 2008
Material Didático Elaborada pelo Professor Orismar Parreira Costa

Material Didático de Contabilidade Avançada

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ÍNDICE
APRESENTAÇÃO .................................................................................................................................................................................2 I – NOÇÕES PRELIMINARES ...............................................................................................................................................................3 1. Introdução ....................................................................................................................................................................................3 3. Objetivos ......................................................................................................................................................................................3 2. Técnicas contábeis ......................................................................................................................................................................4 II – ESTUDO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ..........................................................................................................................5 1. Demonstrações obrigatórias para todas as empresas ...............................................................................................................5 2. Demonstrações obrigatórias para determinadas empresas .....................................................................................................19 3. Outras demonstrações de caráter gerencial.............................................................................................................................22 4. Outras considerações importantes sobre as demonstrações contábeis ..................................................................................26 5. Outras considerações importantes sobre as sociedades por ações ........................................................................................29 III – INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS E PERMANENTES..............................................................................................................33 1. Tipos de investimentos ............................................................................................................................................................33 2. Contabilização de investimentos temporários .........................................................................................................................34 3. Principais motivos que justificam investimentos permanentes em outras empresas ..............................................................35 IV – AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTOS PERMANENTES.................................................................................................................36 1. Método de Custo de Aquisição – MCA....................................................................................................................................36 2. Método da Equivalência Patrimonial – MEP............................................................................................................................36 3. Demonstração dos efeitos dos métodos MCA e MEP.............................................................................................................36 4. Contabilização das operações básicas de participações permanentes em outras empresas ................................................37 V – MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL ............................................................................................................................36 1. Algumas definições..................................................................................................................................................................38 2. Determinação do valor dos investimentos relevantes em outras empresas ...........................................................................41 3. Técnica de elaboração ............................................................................................................................................................45 4. Contabilização do resultado da equivalência patrimonial........................................................................................................45 5. Contabilização no MEP de alguns tipos de variações no investimento e no PL da coligada ou controlada ...........................45 6. Variação na porcentagem de participação ..............................................................................................................................46 7. Patrimônio líquido das investidas ............................................................................................................................................47 8. Companhias no exterior...........................................................................................................................................................47 9. Resultados não realizados de operações intercompanhias ....................................................................................................47 10. Eliminação de resultados não realizados de operações intercompanhias ............................................................................49 12. Ágio e deságio na aquisição de participação societária ........................................................................................................49 13. Amortização do ágio e deságio .............................................................................................................................................51 VI – CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ...........................................................................................................52 1. Conceito...................................................................................................................................................................................52 2. Aplicabilidade...........................................................................................................................................................................52 3. Técnicas de consolidação .......................................................................................................................................................53 4. Eliminações de saldos e transações .......................................................................................................................................53 5. Participações minoritárias em controladas ..............................................................................................................................63 6. Impostos na consolidação .......................................................................................................................................................65 7. Outros ajustes na consolidação...............................................................................................................................................68 8. Forma de evidenciação da consolidação ................................................................................................................................69 VII – ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA......................................................................................................................................................70 1. Objetivo....................................................................................................................................................................................70 2. Tipos e características.............................................................................................................................................................70 VIII – CORREÇÃO MONETÁRIA INTEGRAL......................................................................................................................................73 1. Conceito e importância ............................................................................................................................................................73 2. Faculdade de adoção da sistemática ......................................................................................................................................73 3. Outras razões para adoção da sistemática .............................................................................................................................74 4. Outros aspectos legais e contábeis.........................................................................................................................................75 5. Metodologia da sistemática .....................................................................................................................................................75 6. Exemplo simplificado da sistemática .......................................................................................................................................77 IX – PROVISÕES E RESERVAS.........................................................................................................................................................81 1. Distinção entre provisões e reservas .....................................................................................................................................81 2. Alguns tipos de provisões ......................................................................................................................................................82 3. Classificação das reservas.....................................................................................................................................................84 X – EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO ..........................................................................................................................................................85 BIBLIOGRAFIA ..................................................................................................................................................................................112

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APRESENTAÇÃO

Acreditando que o material possa se constituir em relevante recurso didático no desenvolvimento do conteúdo programático da disciplina Contabilidade Avançada, procurou-se contemplar os principais tópicos desta área contábil, destacando-se: um aprofundamento no estudo das demonstrações contábeis; os ajustes essenciais dessas demonstrações (avaliação de investimentos permanentes, provisões e outras formas de destinação de resultado, e consolidação de demonstrações contábeis, entre outros), para melhor refletir a real situação do patrimônio e adequar-se às normas internacionais de contabilidade; além da resolução de vários exercícios fixação.

Goiânia, Agosto de 2007.

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I – NOÇÕES PRELIMINARES
1. INTRODUÇÃO
O processo ensino-aprendizagem inerente à disciplina Contabilidade Avançada enseja o estudo, a pesquisa e o debate acerca de alguns conhecimentos considerados complexos e estratégicos no contexto dessa importante ciência social, que é a Contabilidade. Pode-se sintetizá-la ou ementá-la como sendo o estudo dos ajustes e técnicas de elaboração das demonstrações contábeis no contexto dos conhecimentos específicos da Contabilidade Superior, assim considerados em função do nível de complexidade e aprofundamento que a sua adoção exige dos profissionais envolvidos. Destacam-se como temas principais da Contabilidade Avançada: Investimentos temporários e permanentes; Avaliação de investimentos pelo método da equivalência patrimonial; Consolidação de demonstrações contábeis; Reavaliação de ativos; Provisões e reservas; Transações entre partes relacionadas; Concentração e extinção de sociedades (fusão, incorporação, cisão, etc); Operações entre matriz e filiais. Para melhor caracterizar a importância do assunto em discussão no âmbito educacional e empresarial, busca-se a ajuda dos ilustres professores e consultores José Hernandez Perez Junior e Luís Martins de Oliveira, que em seu livro intitulado Contabilidade Avançada: Teoria e Prática, publicado pela Editora Atlas, destacam que "... apesar do extraordinário avanço experimentado pela Contabilidade no Brasil nas últimas décadas, principalmente após a promulgação da Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações), ainda há muito trabalho pela frente, no sentido de fazer com que a Contabilidade praticada atualmente entre nós alcance o padrão vigente nas economias mais desenvolvidas e, como uma das conseqüências naturais, os profissionais e acadêmicos desta Ciência no Brasil alcancem o mesmo elevado "status" desfrutado principalmente pelos colegas americanos e ingleses e de outras nações do primeiro mundo". Perez Junior e Oliveira continuam, afirmando que "... o processo de globalização dos mercados exige, cada vez mais, padrões contábeis internacionais para atender as exigências feitas para a captação de recursos externos por parte das empresas locais e para melhor entendimento das demonstrações contábeis por parte dos investidores estrangeiros". Para eles, "... a economia brasileira, principalmente com a estabilidade econômica propiciada pelo Plano Real, vem recebendo volumes expressivos de capitais do exterior, onde diversas multinacionais dirigiram grandes parcelas de capital para o Brasil, ampliando suas subsidiárias ou adquirindo empresas já constituídas, além do fluxo de capital diretamente aportado no Brasil pelos investidores estrangeiros". Ainda, segundo os citados autores, "... são exatamente esses, os principais fatores que fazem com que cresça entre os contabilistas a necessidade da harmonização dos procedimentos contábeis e do nível de divulgação feito pelas empresas de capital aberto. Tais fatores, de fato, implicam que estudantes, contadores, auditores, professores e demais envolvidos com a Contabilidade necessitem cada vez mais de treinamento mais rigorosos e, conseqüentemente, material bibliográfico adaptado aos desafios dos tempos modernos".

2. OBJETIVOS
Consoante a exigência de caráter técnico-acadêmico, o objetivo principal da disciplina Contabilidade Avançada é a capacitação do aluno para a execução de procedimentos de ajustes e elaboração de demonstrações contábeis de natureza específica, mediante a aplicação dos conhecimentos avançados no contexto das técnicas contábeis da escrituração e da demonstração, de modo a que ele seja capaz de pesquisar, analisar, debater e compreender, dentre aqueles já relacionados na introdução, os seguintes procedimentos contábeis:
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A utilização do método da equivalência patrimonial para avaliação de investimentos permanentes da empresa em coligadas e controladas; A constituição de provisões e outras formas de destinação de resultados, como as reservas de lucros; A elaboração de demonstrações contábeis consolidadas de grupos de empresas, como instrumento gerencial e informativo; A elaboração de demonstração contábil em moeda de poder aquisitivo constante (correção monetária integral – CMI). Para desenvolver os conteúdos programáticos, se propõe a abordagem dos temas sob variados aspectos, tais como: conceitos, tipos, métodos, técnicas, dispositivos legais (envolvendo normas e incidências tributárias), estudos de casos, resolução de exercícios e outros procedimentos, visando a construção de uma consciência crítica e técnica das pessoas envolvidas no processo ensino-aprendizagem relativo aos temas propostos.

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3. TÉCNICAS CONTÁBEIS
Sabendo-se que a Contabilidade é uma ciência e que a mesma é conceituada e estudada de forma abstrata, constata-se que a sua materialização ou concretização se dá através de suas técnicas, quais sejam: Escrituração Contábil, que é a técnica contábil exercida com a finalidade de efetuar o registro, através do lançamento, dos fenômenos ou fatos que afetam o patrimônio de uma entidade. Salientese que estes fenômenos para se constituírem em objeto da escrituração devem ser passíveis de valoração monetária; Demonstração Contábil, também chamada de evidenciação, é a técnica que se encarrega de informar aos usuários da informação contábil a situação do patrimônio e suas mutações. Através de demonstrações e outros relatórios, as pessoas que mantêm relação de interesse com a entidade, são providas com as informações contábeis indispensáveis ao processo decisório; Auditoria Contábil, que constitui-se num conjunto de procedimentos técnicos exercidos com o objetivo de emitir parecer sobre a adequação das demonstrações contábeis, buscando a confirmação da veracidade das informações sobre a posição patrimonial e financeira e sobre o resultado das operações e recursos de uma entidade; Análise Contábil, é a técnica que permite, através da utilização de instrumentos diversos, a decomposição, a comparação e a interpretação das demonstrações contábeis ou gerenciais e suas extensões, com vistas a avaliar o desempenho e as tendências da entidade, para atender determinado objetivo. Resumindo:
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL Registra os fatos contábeis produzidos pelo patrimônio DEMONSTRAÇÃO CONTÁBIL Elabora relatórios contábeis sobre o patrimônio TÉCNICAS CONTÁBEIS AUDITORIA CONTÁBIL Verifica a expressão de verdade dos relatórios contábeis ANÁLISE CONTÁBIL Decompõe, compara e interpreta os relatórios contábeis

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II – ESTUDO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
1. DEMONSTRAÇÕES OBRIGATÓRIAS PARA TODAS AS EMPRESAS
Segundo a NBC T-31, as demonstrações contábeis são aquelas extraídas dos livros, registros e documentos que compõem o sistema contábil de qualquer tipo de Entidade, devendo na sua elaboração serem observados os Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC) aprovados pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). A atribuição e responsabilidade técnica do sistema contábil da Entidade cabem, exclusivamente, a contabilista registrado no CRC2. As demonstrações contábeis devem especificar sua natureza, a data e/ou o período e a Entidade a que se referem, cujo grau de revelação deve propiciar o suficiente entendimento do que cumpre demonstrar, inclusive com o uso de notas explicativas, que, entretanto, não podem substituir o que é intrínseco às demonstrações. De conformidade com o art. 176 da Lei nº 6.404, de 15.12.1976 (DOU de 17.12.1976), e outros dispositivos legais emanados dos órgãos encarregados da normatização dos procedimentos contábeis, as empresas estão sujeitas à elaboração e publicação (para as sociedades por ações) das seguintes demonstrações contábeis: Balanço Patrimonial (BP); Demonstração do Resultado do Exercício (DRE); Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA); Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR).
NOTA: por força do § 6º do art. 176 da citada lei (com nova redação dada pelo art. 1º da Lei nº 9.457, de 05.05.1997 – DOU de 06.05.1997), a companhia fechada, e as demais empresas, com patrimônio líquido, na data do balanço, não superior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais), não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração das origens e aplicações de recursos (DOAR).

1.1. BALANÇO PATRIMONIAL
Segundo o novo conceito emanado da NBC T-3, o balanço patrimonial é a demonstração contábil destinada a evidenciar, quantitativa e qualitativamente, numa determinada data, o Patrimônio e o Patrimônio Líquido da entidade3. Assim, esta demonstração contábil representa graficamente a estática patrimonial, evidenciando claramente os elementos patrimoniais. Pode-se comparar o balanço patrimonial como uma fotografia (estática) do patrimônio de uma entidade em determinado momento. O balanço patrimonial é constituído pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patrimônio Líquido, sendo: Ativo - compreende as aplicações de recursos representadas por bens e direitos; Passivo - compreende as origens de recursos representados pelas obrigações para com terceiros; Patrimônio Líquido - compreende os recursos próprios da Entidade e seu valor é a diferença entre o valor do Ativo e o valor do Passivo (Ativo menos Passivo). Portanto, o valor do Patrimônio Líquido pode ser positivo, nulo ou negativo. Quando o valor do Patrimônio Líquido for negativo, este é também denominado de "Passivo a Descoberto". Na situação em que o patrimônio líquido for negativo, este deve ser demonstrado após o ativo, sendo o seu valor final denominado de Passivo a Descoberto.

1.1.1. CRITÉRIOS DE CLASSIFICAÇÃO DOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS
A NBC T-3 é a Norma Brasileira de Contabilidade que dispõe sobre conceito, conteúdo, estrutura e nomenclatura das demonstrações contábeis, a qual foi aprovada pela Resolução CFC nº 686, de 14/12/1990, do Conselho Federal de Contabilidade (CFC). 2 CRC - Conselho Regional de Contabilidade, órgão pertencente ao sistema CFC, responsável pelo registro e fiscalização dos profissionais de contabilidade. 3 Esta nova conceituação foi introduzida pela Resolução CFC nº 847, de 16/06/1999, que alterou a citada Resolução CFC nº 686/90.
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Os elementos patrimoniais, de conformidade com a Lei nº 6.404/76, são classificados no Balanço Patrimonial da seguinte forma:

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1.1.1.1. CLASSIFICAÇÃO DOS ELEMENTOS DO ATIVO
No Ativo as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos e subgrupos: A) ATIVO CIRCULANTE Disponibilidades, as contas representativas dos recursos financeiros disponíveis da empresa. Exemplos: Caixa; Bancos c/Movimento; Aplicações de Liquidez Imediata. Realizável a Curto Prazo, as contas representativas dos direitos e bens realizáveis até o final do exercício social subseqüente ao do encerramento do balanço ou de conformidade com o ciclo operacional da empresa. Exemplos: Duplicatas a Receber; Duplicatas Descontadas (credora); Provisão para Devedores Duvidosos (credora); Títulos a Receber; Estoques. Despesas do Exercício Seguinte, as contas que representem aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte (despesas antecipadas). Exemplos: Aluguéis Antecipados; Seguros a Apropriar; Encargos Financeiros a Apropriar.

ATENÇÃO!!! A divisão do grupo patrimonial Ativo Circulante retrodescrita (subgrupos Disponibilidades, Realizável a Curto Prazo e Despesas do Exercício Seguinte) está em consonância com as disposições da Lei nº 6.404/76, porém a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica nº 3 (NBC-T-3), do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), prevê a divisão do Ativo Circulante nos seguintes subgrupos: Disponível; Créditos; Estoques; Despesas Antecipadas; Outros Valores e Bens.

B) ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO As contas representativas de bens e direitos realizáveis após o final do exercício social seguinte ao do encerramento do balanço ou de acordo com o ciclo operacional da empresa. Exemplos: Imóveis Destinados à Venda; Cauções Contratuais a Longo Prazo. As contas representativas de bens e direitos oriundos de negócios não usuais realizados com coligadas, controladas, proprietários, sócios, acionistas e diretores, independentemente do vencimento ou prazo de realização. Exemplos: Empréstimos a Sócios; Empréstimos à Empresas do Grupo. C) ATIVO PERMANENTE
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7 Investimentos, as contas representativas de direitos por participações permanentes em outras sociedades e os bens e direitos de qualquer natureza, não classificáveis no Ativo Circulante, e que não se destinem à manutenção das atividades da empresa. Exemplos: Ações de Outras Empresas; Provisões para Perdas (credora); Obras de Arte; Imóveis não de Uso ou de Renda. Imobilizado, as contas representativas dos bens e direitos que sejam destinados à manutenção das atividades da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial. Exemplos: Imóveis; Instalações; Móveis e Utensílios; Veículos; Marcas e Patentes; Jazidas de Minérios; Plantações; Semoventes; Depreciações, Amortizações e Exaustões Acumuladas (credoras). Diferido, as contas representativas dos gastos ou aplicações de recursos em despesas que beneficiarão a empresa por mais de um exercício social, ou seja, contribuirão para a formação do resultado de vários exercícios. Exemplos: Gastos Pré-Operacionais; Gastos com Organização e Expansão; Despesas com Desenvolvimento de Novos Produtos; Benfeitorias em Imóveis de Terceiros; Juros Pagos ou Devidos aos Proprietários antes do Início das Atividades da Empresa; Amortizações Acumuladas (credoras). 1.1.1.2. CLASSIFICAÇÃO DOS ELEMENTOS DO PASSIVO No Passivo as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de exigibilidade dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: A) PASSIVO CIRCULANTE As contas representativas das obrigações da empresa, inclusive financiamentos para aquisição de Ativo Permanente, que tenham prazos de vencimentos até o final do exercício social subseqüente ao de encerramento do balanço ou de acordo com o ciclo operacional da empresa. Exemplos: Fornecedores; Encargos Sociais a Recolher; Impostos a Recolher; Títulos a Pagar; Empréstimos e Financiamentos Bancários. B) PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO As contas representativas das obrigações da empresa com vencimentos após o término do exercício social seguinte ao do encerramento do balanço ou conforme o ciclo operacional da empresa. Exemplos: Impostos a Recolher; Títulos a Pagar; Empréstimos e Financiamentos em Moeda Nacional ou Estrangeira.
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C) RESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROS

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As contas representativas das receitas de exercícios futuros, diminuídas dos custos ou despesas a elas correspondentes. As principais características deste grupo de contas são: a inexigibilidade para com terceiros (mesmo que haja desfazimento do negócio não há obrigatoriedade de devolução da importância recebida); ser considerada como receita de exercícios futuros em função dos princípios contábeis da Realização da Receita e do Regime de Competência de Exercícios. Exemplos:
• Aluguéis Recebidos Antecipadamente; • Comissões Recebidas Antecipadamente; • Custos ou Despesas Correspondentes às Receitas (devedoras).
NOTA: por força do Regulamento do Imposto de Renda, as empresas que exploram atividades de incorporação e venda de imóveis devem enquadrar neste grupo os recebimentos antecipados e respectivos custos.

D) PATRIMÔNIO LÍQUIDO As contas representativas dos seguintes valores: dos investimentos dos proprietários na empresa; das reservas oriundas de lucros obtidos pela empresa; das reservas provenientes de reavaliação de ativos. As contas pertencentes ao Patrimônio Líquido serão distribuídas nos seguintes subgrupos: Capital Social, as contas representativas do valor do capital subscrito e da parcela ainda não integralizada ou realizada. Exemplos:
• Capital Social; • Capital Social a Realizar ou Integralizar (devedora).

Reservas de Capital, as contas que representam valores recebidas que não transitaram pelo seu resultado como receitas e outros. Exemplos:
• • • • • • Ágio na Emissão de Ações; Produto da Alienação de Partes Beneficiárias; Produto da Alienação de Bônus de Subscrição; Prêmios na Emissão de Debêntures; Doações e Subvenções para Investimentos; Incentivos Fiscais.

Reservas de Reavaliação, as contas representativas das contra partidas de aumentos de valor atribuídos a elementos do Ativo em virtude de novas avaliações, com base em laudo técnico. Exemplos:
• Reavaliação de Imóveis;
− Reavaliação de Imóveis Próprios; − Reavaliação de Imóveis de Controladas;

• Reavaliação de Recursos Naturais; • Reavaliação de Participações Societárias.

Reservas de Lucros, as contas que representam lucros obtidos pela empresa e retidos com finalidade específica. Essa retenção pode se dar por imposição legal, por determinação estatutária ou por propósitos aprovados pelos proprietários da empresa. Exemplos:
• Reserva Legal; • Reservas Estatutárias;
− Reserva para Aumento de Capital; − Reserva para Resgate de Debêntures; − Reserva para Resgate de Partes Beneficiárias; − Reserva para Amortização de Ações;

• • • •

Reservas para Contingências; Reservas para Expansão ou Planos para Investimentos Reservas de Lucros a Realizar; Reservas para Dividendos Obrigatórios.
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9 Lucros ou Prejuízos Acumulados, as contas representativas de resultados obtidos, porém retidos sem finalidade específica (quando lucros), ou à espera de absorção futura (quando prejuízos). Assim, os lucros ou prejuízos do exercício são transferidos para conta Lucros ou Prejuízos Acumulados e lá permanecem até se tomar decisão sobre a destinação do lucro ou amortização do prejuízo. Exemplos:

• Lucros Acumulados; • Prejuízos Acumulados (opcional).

1.1.2. CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS
Consoante a Lei nº 6.404/76, no Balanço Patrimonial os elementos serão avaliados mediante os seguintes critérios: 1.1.2.1. AVALIAÇÃO DOS ELEMENTOS DO ATIVO A entidade avaliará seus bens e direitos: Os direitos e títulos de crédito, e quaisquer valores mobiliários não classificados como investimentos, pelo custo de aquisição ou pelo valor do mercado, se este for menor, devendo ser excluídos os já prescritos e feitas as provisões necessárias para ajustá-lo ao valor provável de realização, facultado o aumento do custo de aquisição, até o limite do valor do mercado, para registro de correção monetária, variação cambial ou juros acrescidos; Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior; Os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvadas a hipótese de avaliação pelo método da Equivalência Patrimonial (art. 248 da Lei nº 6.404/76) e as demonstrações consolidadas (art. 250 da Lei nº 6.404/76), pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas; Os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior; Os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão; O ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortização. Para efeito de avaliação dos elementos do ativo, considera-se como valor de mercado: Das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado; Dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro; Dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros. A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada periodicamente nas seguintes contas: Depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência; Amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;

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10 Exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração. Outras considerações previstas em lei: Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente, em prazo não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los; Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderão ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela técnica contábil. 1.1.2.2. AVALIAÇÃO DOS ELEMENTOS DO PASSIVO A entidade dever avaliar os elementos do passivo: As obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive imposto de renda a pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balanço; As obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço; As obrigações sujeitas a correção monetária serão atualizadas até a data do balanço.

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1.1.3. RESUMO SOBRE O PATRIMÔNIO LÍQUIDO
I – O PL está subdividido em: 1. Capital Social 2. Reservas de Capital 3. Reservas de Reavaliação 4. Reservas de Lucros 5. Lucros ou Prejuízos Acumulados 6. Ações em Tesouraria (S/A) ou Quotas Liberadas (Ltda) 7. Lucros ou Dividendos distribuídos antecipadamente II – São classificadas como Reservas de Capital: 1. Ágio na Emissão de Ações 2. Produto da Alienação de Partes Beneficiárias 3. Produto da Alienação de Bônus de Subscrição 4. Prêmios na Emissão de Debêntures 5. Doações e Subvenções para Investimentos 6. Incentivos Fiscais III – As Reservas de Capital somente podem ser utilizadas para: 1. Absorção dos prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros 2. Resgate, reembolso ou compra de ações 3. Resgate de partes beneficiárias 4. Incorporação ao Capital Social 5. Pagamento de dividendos a ações preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada IV – O Lucro Líquido do Exercício pode ter a seguinte destinação: 1. Capitalização de Lucros 2. Compensação de Prejuízos 3. Formação de Reservas de Lucros 4. Distribuição de Dividendos 5. Outras V – As Reservas de Lucros são: 1. Reserva Legal 2. Reservas Estatutárias 3. Reservas para Contingências 4. Reserva de Lucros para Expansão ou Reservas de Planos para Investimentos 5. Reserva de Lucros a Realizar
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6. Reserva de Lucros para Dividendos Obrigatórios VI – São tipos de Reservas Estatutárias: 1. Reserva para Aumento de Capital 2. Reserva para Resgate de Debêntures 3. Reserva para Resgate de Partes Beneficiárias 4. Reserva para Amortização de Ações

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VII – Os Lucros a Realizar representam a soma dos seguintes itens: 1. O aumento do valor de investimentos em coligadas e controladas, avaliados pela equivalência patrimonial 2. O lucro em vendas a longo prazo, cujo prazo de recebimento ocorrerá após o término do exercício seguinte, como por exemplo, na venda de bens do ativo permanente.

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A seguir, modelo de balanço patrimonial:

BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO CIRCULANTE DISPONIBILIDADES Caixa e Bancos Conta Corrente Aplicações de Liquidez Imediata CRÉDITOS Clientes (-) Duplicatas Descontadas (-) Provisão para Devedores Duvidosos Adiantamentos a Fornecedores Impostos a Compensar Investimentos Temporários ESTOQUES Estoque de Mercadorias para Revenda Estoque de Matéria-Prima DESPESAS ANTECIPADAS Prêmios de Seguros a Apropriar OUTROS VALORES E BENS Bens Não Destinados a Uso REALIZÁVEL A LONGO PRAZO VALORES A RECEBER Clientes (-) Provisão para Devedores Duvidosos Empréstimos a Coligadas e Controladas Empréstimos Compulsórios da Eletrobrás INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS Títulos e Valores Mobiliários Participações Não-Permanentes DESPESAS ANTECIPADAS Prêmios de Seguros a Apropriar PERMANENTE INVESTIMENTOS Participações em Sociedades Controladas Obras de Arte Imóvel Não de Uso - de Renda (-) Depreciações Acumuladas IMOBILIZADO Terrenos Máquinas, Aparelhos e Equipamentos Móveis e Utensílios Veículos Marcas, Direitos e Patentes Industriais (-) Depreciações Acumuladas (-) Amortizações Acumuladas Obras em Andamento DIFERIDO Pesquisas e Desenvolvimento de Produtos Gastos de Reorganização (-) Amortizações Acumuladas PASSIVO CIRCULANTE OBRIGAÇÕES DE FUNCIONAMENTO Fornecedores Obrigações Trabalhistas e Sociais Obrigações Tributárias Adiantamentos de Clientes Dividendos a Pagar OBRIGAÇÕES DE FINANCIAMENTOS Empréstimos Bancários Títulos a Pagar EXIGÍVEL A LONGO PRAZO Empréstimos e Financiamentos Retenções Contratuais Títulos a Pagar Provisão para Imposto Renda Diferido RESULTADOS EXERCÍCIOS FUTUROS Receitas de Exercícios Futuros (-) Custos ou Despesas Correspondentes PATRIMÔNIO LÍQUIDO CAPITAL SOCIAL Capital Subscrito (-) Capital a Realizar RESERVAS DE CAPITAL Reservas de Incentivos Fiscais Subvenções para Investimentos Doações para Investimentos RESERVAS DE REAVALIAÇÕES Reavaliação de Ativos Próprios Reavaliação de Ativos de Controladas RESERVAS DE LUCROS Reserva Legal Reserva Estatutária Reserva para Contingências Reserva de Lucros a Realizar LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS Lucros Acumulados (-) Prejuízos Acumulados

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RESUMO DA ESTRUTURA PATRIMONIAL BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO
1. CIRCULANTE • Neste grupo são classificados os bens e direitos com previsão ou expectativa de realização até o final do exercício social seguinte ao do encerramento do balanço, devendo ser, segundo a Lei nº 6.404/76, dividido nos seguintes subgrupos: − Disponibilidades − Realizável a Curto Prazo − Despesas do Exercício Seguinte • Segundo a NBC-T-3 do CFC, é dividido nos seguintes subgrupos: − Disponível − Créditos − Estoques − Despesas Antecipadas − Outros Valores e Bens 2. REALIZÁVEL A LONGO PRAZO • Neste grupo são classificados os bens e direitos com previsão ou expectativa de realização após o final do exercício social seguinte ao do encerramento do balanço. • Embora sem uma definição legal sobre divisão, este grupo pode ser dividido nos mesmos subgrupos do Ativo Circulante, exceto o Disponível. 3. PERMANENTE • Neste grupo são classificados os bens de permanência duradoura, destinados ao funcionamento normal da empresa, assim como os direitos exercidos com essa finalidade, devendo ser, segundo a Lei nº 6.404/76, dividido nos seguintes subgrupos: − Investimentos − Imobilizado − Diferido PASSIVO 1. CIRCULANTE • Neste grupo são classificadas as obrigações com vencimento ou previsão de exigibilidade para até o final do exercício social seguinte ao do encerramento do balanço, devendo ser, embora sem uma definição legal, dividido nos seguintes subgrupos: − Obrigações de Funcionamento − Obrigações de Financiamentos − Outras Obrigações e Provisões 2. EXIGÍVEL A LONGO PRAZO • Neste grupo são classificadas as obrigações com vencimento para após o final do exercício social seguinte ao do balanço, sendo, embora sem definição legal, dividido nos seguintes subgrupos: − Obrigações de Funcionamento − Obrigações de Financiamentos − Outras Obrigações e Provisões 3. RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS • Neste grupo são classificadas as receitas já recebidas que efetivamente devem ser reconhecidas em resultados nos exercícios futuros, deduzidas dos custos ou despesas correspondentes, devendo ser, embora sem uma definição legal, dividido nos seguintes subgrupos: − Receitas Recebidas Antecipadamente − Custos ou Despesas Correspondentes 4. PATRIMÔNIO LÍQUIDO • Neste grupo são classificados os investimentos e demais recursos dos proprietários no patrimônio da empresa, devendo ser, segundo a Lei nº 6.404/76, dividido nos seguintes subgrupos: − Capital Social − Reservas de Capital − Reservas de Reavaliação − Reservas de Lucros − Lucros ou Prejuízos Acumulados

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1.2. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

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A presente peça expositiva demonstra a dinâmica patrimonial, cuja elaboração se dá com a finalidade de evidenciar os vários elementos que formam o resultado econômico da entidade, representados pelas receitas e pelos rendimentos auferidos no período, independentemente de sua realização em moeda, e pelos custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos e que mantenham correspondência com aquelas receitas e rendimentos. Portanto, a Demonstração do Resultado do Exercício é um resumo ordenado das receitas obtidas e das despesas incorridas pela empresa durante o exercício social, dispostas graficamente de forma vertical e dedutiva, isto é, das receitas subtraem-se as despesas com vistas a apurar o resultado econômico do período, que pode ser lucro ou prejuízo. Por força do art. 187 da Lei nº 6.404/76, na DRE devem ser evidenciadas, de forma ordenada e resumida, as operações realizadas durante o exercício social de modo a destacar o resultado líquido do período. Para tanto, as receitas e despesas serão discriminadas obedecendo os seguintes grupos de contas: Receita Bruta de Vendas e Serviços Deduções da Receita Bruta Receita Liquida de Vendas e Serviços Custo das Vendas e Serviços Resultado (Lucro ou Prejuízo) Bruto Despesas Operacionais Resultado (Lucro ou Prejuízo) Operacional Líquido Resultados Não Operacionais Resultado (Lucro ou Prejuízo) antes dos Tributos Provisões para Tributos Resultado antes das Participações e Contribuições Participações e Contribuições Resultado (Lucro ou Prejuízo) Liquido do Exercício Lucro ou Prejuízo por Ação

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A seguir, modelo de demonstração do resultado do exercício:

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOS Vendas de Produtos Vendas de Mercadorias Serviços Prestados DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA Impostos Incidentes sobre Vendas Impostos Incidentes sobre Serviços Vendas Canceladas Abatimentos sobre Vendas RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS E SERVIÇOS CUSTOS DAS VENDAS E SERVIÇOS Custo dos Produtos Vendidos Custo das Mercadorias Vendidas Custo dos Serviços Prestados RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) BRUTO DESPESAS OPERACIONAIS Despesas com Vendas Despesas Administrativas e Gerais Despesas Tributárias Despesas Financeiras (-) Receitas Financeiras OUTRAS RECEITAS E DESPESAS OPERACIONAIS Prejuízos em Participações Societárias (Equivalência Patrimonial) Lucros em Participações Societárias (Equivalência Patrimonial) Dividendos e Rendimentos de Outros Investimentos RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) OPERACIONAL LÍQUIDO RESULTADO NÃO OPERACIONAL Ganhos e Perdas de Capital nos Investimentos Ganhos e Perdas de Capital no Imobilizado RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) ANTES DOS IMPOSTOS Provisão para Imposto de Renda Contribuição Social sobre Lucro RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) ANTES DAS PARTICIPAÇÕES E CONTRIBUIÇÕES Debêntures Empregados Administradores Partes Beneficiárias Fundos de Assistência a Empregados RESULTADO (LUCRO/PREJUÍZO) LÍQUIDO DO EXERCÍCIO LUCRO LÍQUIDO POR AÇÃO

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QUADRO–RESUMO ILUSTRATIVO DA APURAÇÃO DO LUCRO (deduções, participações e destinações do resultado do exercício)
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 1. RECEITA OPERACIONAL BRUTA Vendas de Mercadorias 3.050.000 2. DEDUÇÕES E ABATIMENTOS Vendas Anuladas 50.000 Descontos Incondicionais Concedidos ICMS sobre Vendas 540.000 PIS sobre Faturamento 19.500 COFINS 60.000 (669.500) 3. RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA (1-2) 2.380.500 4. CUSTOS OPERACIONAIS Custo das Mercadorias Vendidas (1.000.000) 5. LUCRO OPERACIONAL BRUTO (3-4) 1.380.500 6. DESPESAS OPERACIONAIS Despesas com Vendas 321.000 Despesas Financeiras 19.000 (-) Receitas Financeiras (80.000) Despesas Administrativas 701.000 Outras Despesas Operacionais 20.000 (981.000) 7. OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS 34.000 8. LUCRO (PREJUÍZO) OPERACIONAL (5-6+7) 433.500 9. RECEITAS NÃO OPERACIONAIS 125.000 10. DESPESAS NÃO OPERACIONAIS (26.000) 11. RESULTADO DO EXERCÍCIO ANTES DA PROVISÃO PARA O IMPOSTO DE RENDA (8+9-10) 532.500 12. PROVISÃO PARA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL (40.227) 13. PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA (78.068) 14. RESULTADO DO EXERCÍCIO APÓS O IMPOSTO DE RENDA (11-12-13) 414.205 15. PARTICIPAÇÕES Debêntures 41.420 Empregados 37.278 Administradores 33.550 Partes Beneficiárias 30.195 Contribuições p/ Instituições ou Fundos de Assistência ou Previdência de Empregados 27.176 (169.619) 16. LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO (14-15) 244.586 17. LUCRO LÍQUIDO POR AÇÃO DO CAPITAL 0,53170 DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 1. SALDO NO INÍCIO DO PERÍODO 120.000 2. (+ ou -) AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES 3. SALDO AJUSTADO 120.000 4. (+ ou -) LUCRO OU PREJUÍZO DO EXERCÍCIO 244.586 5. (+) REVERSÃO DE RESERVAS 6. SALDO À DISPOSIÇÃO 364.586 7. DESTINAÇÃO DO EXERCÍCIO Reserva Legal 12.229 Reservas Estatutárias 9.783 Reservas para Contingências Outras Reservas Dividendos Obrigatórios (R$ 0,15951 p/ ação) 73.375 8. SALDO NO FIM DO EXERCÍCIO 269.199 CÁLCULOS EXTRACONTÁBEIS Deduções Provisão para Contribuição Social 1. Ajustes do Resultado do Exercício: Resultado do Exercício antes do IR a) Exclusões: Resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do PL Dividendos b) Adições (não ocorrem) = Base de Cálculo da Provisão 2. Cálculo da Provisão: CS = 402.270 x 10 / 100 = Provisão para Imposto de Renda – LALUR 1. Ajustes do Resultado do Exercício: Resultado do Exercício antes do IR a) Adições: Excesso de retiradas Multas Fiscais b) Exclusões: Receitas de participações societárias c) Compensações: Prejuízos Acumulados (Fiscal) = Lucro Real 2. Cálculo do valor da Provisão: IR = Lucro Real x 25 / 100 = 312.272 x 25 / 100 = Participações Resultado do Exercício após o IR (-) Prejuízos Acumulados (Contábil) = Base de Cálculo para Debêntures (-) Participações de Debêntures (10%) = Base de Cálculo p/ Participações de Empregados (-) Participações de Empregados (10%) = Base de Cálculo Participações de Administradores (-) Participações de Administradores (10%) = Base de Cálculo das Partes Beneficiárias (-) Participações das Partes Beneficiárias (10%) = Base de Cálculo para Contribuições (-) Contribuições de Empregados (10%) = Lucro Líquido do Exercício Destinações Base de Cálculo Lucro Líquido do Exercício Reserva Legal (5%) Reservas Estatutárias Dividendos a Pagar

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532.500 90.000 40.230 402.270 40.227

532.500 9.773 10.000 90.000 150.000 312.273 78.068 414.205 414.205 41.420 372.785 37.278 335.507 33.550 301.957 30.195 271.762 27.176 244.586

244.586 12.229 9.783 73.375 95.387

DISPOSITIVOS LEGAIS Provisão para Contribuição Social: Lei nº 7.689, de 15/12/88. Provisão para Imposto de Renda: art. 6º do Decreto-Lei nº 1.598, de 26/12/77 e RIR. NOTA: quadro extraído do livro Contabilidade Geral Fácil, de Osni Moura Participações: art. 190 da Lei nº 6.404, de 15/12/76. Ribeiro, Editora Saraiva, 1ª edição – 1997. Reserva Legal: art. 193 da Lei nº 6.404, de 15/12/76. Reservas Estatutárias: art. 194 da Lei nº 6.404, de 15/12/76, que faculta ao estatuto fixar critérios para determinar a base de cálculo. No nosso exemplo, utilizamos o próprio Lucro Líquido do Exercício. Dividendos: art. 202 da Lei nº 6.404/76, que também faculta ao estatuto fixar critérios para determinar a sua base de cálculo. No nosso exemplo, utilizamos o próprio Lucro Líquido do Exercício.

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1.3. DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
Esta demonstração contábil evidencia de forma precisa o lucro líquido obtido em determinado exercício social, a destinação ou distribuição dada a este. Enfim, demonstra toda a movimentação registrada na conta Lucros ou Prejuízos Acumulados, constituindo-se num instrumento de integração entre o balanço patrimonial e a demonstração do resultado. Assim, ela permite a evidenciação dos dividendos distribuídos e das deduções para formação de reservas patrimoniais ou sua reversão, entre outras movimentações passíveis de ocorrer com os lucros obtidos pela empresa. Conforme disposição da Lei nº 6.404/76, a demonstração das movimentações ocorridas na conta Lucros ou Prejuízos Acumulados da empresa deve ser apresentada da seguinte forma: Saldo no Início do Exercício Ajustes de Exercícios Anteriores Parcela de Lucros Incorporada ao Capital Reversões de Reservas Lucro (Prejuízo) do Exercício Destinação do Lucro Saldo No Final do Exercício A seguir, modelo da demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados:

DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
SALDO NO INÍCIO DO EXERCÍCIO AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES Efeitos da Mudança de Critério Contábil Retificação de Erros de Exercícios Anteriores PARCELA DE LUCROS INCORPORADA AO CAPITAL REVERSÕES DE RESERVAS De Contingências De Lucros a Realizar LUCRO (PREJUÍZO) DO EXERCÍCIO DESTINAÇÃO DO LUCRO Constituição de Reservas Reserva Legal Reserva de Contingências Reservas Estatutárias Reserva para aumento de capital Reserva para resgate de debêntures Reserva para resgate de partes beneficiárias Reserva para amortização de ações Reservas para Expansão ou Planos para Investimentos Reserva de Lucros a Realizar Reserva para Dividendos Obrigatórios Dividendos a Distribuir (R$ p/ação) SALDO NO FINAL DO EXERCÍCIO

1.4. DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS
Esta demonstração visa apresentar as informações relativas às operações de financiamento e investimento em determinado período, buscando, também, evidenciar as modificações na posição financeira da empresa. Como os fenômenos contábeis são capazes de provocar alterações de ordem qualitativa e quantitativa em mais de um elemento do patrimônio ao mesmo tempo, ela se presta a indicar a movimentação
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18 dos elementos patrimoniais não circulantes com reflexos nos elementos circulantes, bem como demonstra a variação ocorrida no valor do capital circulante da empresa. A seguir, é apresentada a estrutura da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos: Origens de Recursos Aplicações de Recursos Aumento ou Redução do Capital Circulante Líquido Demonstração da Variação do Capital Circulante Líquido A seguir, modelo de demonstração das origens e aplicações de recursos:

DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS(*)
ORIGENS DE RECURSOS DAS OPERAÇÕES Lucro (Prejuízo) Líquido do Exercício Despesas Não Desembolsáveis Depreciações Amortizações Exaustões Provisões para Prováveis Perdas Resultado da Equivalência Patrimonial Variações nos Resultados de Exercícios Futuros DOS PROPRIETÁRIOS Realização de Capital Social Contribuições para Reservas de Capital DE TERCEIROS Redução do Ativo Realizável a Longo Prazo Aumento do Passivo Exigível a Longo Prazo APLICAÇÕES DE RECURSOS Aumento do Ativo Investimentos Aquisição de Direitos do Ativo Imobilizado Aumento do Ativo Diferido Aumento do Ativo Realizável a Longo Prazo Redução do Passivo Exigível a Longo Prazo Dividendos Distribuídos AUMENTO (REDUÇÃO) DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO DEMONSTRAÇÃO DA VARIAÇÃO DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO ATIVO CIRCULANTE Início do Exercício (-) Final do Exercício (=) Variação PASSIVO CIRCULANTE Início do Exercício (-) Final do Exercício (=) Variação AUMENTO (REDUÇÃO) DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO

1.5. NOTAS EXPLICATIVAS
As notas explicativas são informações complementares às demonstrações contábeis (contábeis), representando parte integrante destas, necessárias para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício, nos termos do § 4º do art. 176 da Lei nº 6.404/76. Podem ser expressas tanto na forma descritiva como na de quadros analíticos, ou mesmo englobando outras demonstrações que forem necessárias ao melhor e mais completo esclarecimento das demonstrativos contábeis. As notas explicativas podem ser usadas para descrever práticas contábeis utilizadas pela empresa, para explicações adicionais sobre determinadas contas ou operações específicas e ainda para composição de detalhes de certas contas.

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19 Outro aspecto a ser considerado é que a menção de um erro contábil numa Nota Explicativa não justifica esse erro; é interessante sua menção para esclarecimento do leitor das demonstrações contábeis, porém o erro persiste, apesar de mencionado em nota explicativa. Consoante o § 5º do citado artigo, as notas explicativas que acompanham as demonstrações contábeis, devem indicar o seguinte: Os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo; Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes; O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações (reavaliações de ativos); Os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; O número, espécies e classes das ações do capital social; As opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; Os ajustes de exercícios anteriores; Os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam a vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia. Como se verifica, a Lei das S.A estabelece nove casos expressos que devem ser mencionados em notas explicativas, todavia, a menção dessas nove possibilidades de notas representa o elenco básico a ser seguido pelas empresas, sendo que pode haver situações em que sejam necessárias outras notas explicativas adicionais, além das previstas em lei.

2. DEMONSTRAÇÕES OBRIGATÓRIAS PARA DETERMINADAS EMPRESAS
Em função da natureza e características da entidade, bem como em decorrência de atos legais oriundos de outros órgãos disciplinadores dos procedimentos contábeis, mais especificamente da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), as companhias de capital aberto (empresas que têm seus valores mobiliários negociados em bolsas de valores ou em mercado de balcão) estão sujeitas a elaborarem e publicarem as seguintes demonstrações contábeis: Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, substitui a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados e é exigida por força da Instrução CVM nº 59, de 22.12.1986 (DOU ; segundo a NBC T 3.5, baixada pelo Conselho Federal de Contabilidade através da Resolução CFC 686/90 (com nova redação dada pela Resolução CFC 887/00), a DMPL é aquela destinada a evidenciar as mudanças, em natureza e valor, havidas no Patrimônio Líquido da entidade, num determinado período de tempo; esta demonstração evidencia a movimentação de todas as contas do grupo do Patrimônio Líquido durante o exercício encerrado, ao contrário da Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA que mostra a movimentação somente da conta Lucros ou Prejuízos Acumulados.; dessa forma, ela é de grande utilidade em função de demonstrar de forma abrangente o capital próprio da empresa no início e no fim do exercício social, constituindo-se em importante elemento para elaboração da Demonstração das Origens de Aplicações de Recursos e para avaliação dos investimentos permanentes (pela investidora) em coligadas e controladas; a rigor, a elaboração desta demonstração obedece as mesmas técnicas adotadas na DLPA, isto é, todas as movimentações ocorridas nas contas do Patrimônio Líquido são demonstradas, partindo dos saldos do final do exercício anterior, registrando os aumentos ou diminuições durante o período e chegando aos saldos atuais. A seguir, um modelo de demonstração das mutações do patrimônio líquido:
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DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO RESERVAS DE RESERVAS DE LUCROS LUCAPITAL CAPITAL CROS DESCRIÇÃO DOS REALI- Ágio Incen- Subven- Reserva Reservas Reserva Reserva Reserva ACUMU TOTAL ELEMENTOS Emissão tivos ções p/ para Estatupara Legal de Lucros ZADO de Ações Fiscais Investi- Contin- tárias Expan-são a Realizar -LADOS
mentos SALDOS EM ___/___/___ AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (NE. Nº) Mudança de critérios gência

contábeis

Retificação de erros AUMENTOS DE CAPITAL Com lucros e reservas Por subscrição realizada REVERSÕES DE RESERVAS De Contingências De Lucros a Realizar LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO DESTINAÇÃO DO LUCRO Reservas Dividendos ($ por ação) SALDOS EM ___/___/___

Demonstrações Contábeis Consolidadas, que, nos termos dos arts. 249 e 250 da Lei nº 6.404/76 e da Instrução CVM nº 247/96 (vigência: demonstrações relativas ao exercício social findo a partir de 01.12.96), devem ser elaboradas e divulgadas, juntamente com suas demonstrações contábeis, pela companhia aberta que tiver mais de 30% do valor de seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas e pela sociedade de comando de grupo de sociedades (holding) que inclua companhia aberta. A seguir, modelos de balanço patrimonial e demonstração do resultado do exercício consolidados:

BALANÇO CONSOLIDADO
DESCRIÇÃO DOS ELEMENTOS ATIVO Disponibilidades Valores a Receber Estoques Investimentos Imobilizado Depreciação Acumulada TOTAL PASSIVO Valores a Pagar Participação Minoritária no Capital Reservas de Capital Reservas de Lucros e Lucros Acumulados TOTAL CONTROLADORA CONTROLADA S/A S/A ELIMINAÇÕES E AJUSTES
DÉBITO CRÉDITO

SALDOS CONSOLIDADOS

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21 CONTROLADORA S/A CONTROLADA S/A ELIMINAÇÕES E SALDOS AJUSTES CONSOLIDADOS

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO CONSOLIDADA
DESCRIÇÃO DOS ELEMENTOS RECEITA BRUTA DE VENDAS Custos das Vendas LUCRO BRUTO Despesas Operacionais LUCRO OPERACIONAL Impostos sobre o Lucro LUCRO LÍQUIDO TOTAL DO GRUPO Participação Minoritária nos Resultados da Controlada S/A LUCRO LÍQUIDO CONSOLIDADO Demonstração Contábil em Moeda de Capacidade Aquisitiva Constante (também denominada de Demonstração Financeira com Correção Monetária Integral), recomendada para a companhia aberta nos termos da Instrução CVM nº 191, de 15.07.1992 (DOU de 17.07.92). Já a Instrução CVM nº 248, de 29.03.1996, tornou facultativa, a partir de março de 1996, a elaboração e divulgação desta demonstração, em função de que os arts. 4º e 5º da Lei nº 9.249/95 extinguiram a correção monetária, inclusive para fins societários. A seguir, modelos de balanço patrimonial e demonstração do resultado do exercício em moeda de poder aquisitivo constante (correção monetária integral – CMI):

DÉBITO CRÉDITO

BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO Elementos CIRCULANTE Disponibilidades Aplicações Financeiras Clientes Estoques PERMANENTE Imobilizado Depreciação Acumulada Legislação Societária Correção Monetária Integral Elementos CIRCULANTE Fornecedores Empréstimos Obrigações Tributárias PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Reservas de Capital Lucros Acumulados PASSIVO Legislação Societária Correção Monetária Integral

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
Elementos RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOS Vendas de Mercadorias Vendas de Serviços RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS E SERVIÇOS LUCRO BRUTO Despesas Operacionais Ganhos em Itens Monetários Perdas em Itens Monetários LUCRO OPERACIONAL LÍQUIDO RESULTADO NÃO OPERACIONAL RESULTADO ANTES DOS TRIBUTOS LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
NOTA: por força da Resolução CFC nº 900, de 22.03.2001, baixada pelo Conselho Federal de Contabilidade, é considerada compulsória a aplicação do Princípio da Atualização Monetária, previsto no art. 8º da Resolução CFC nº 750/93, quando a inflação acumulada no triênio for de 100% ou mais. A inflação acumulada será Paulo Henrique Alves Parreira

Legislação Societária

Correção Monetária Integral

Material Didático de Contabilidade Avançada 22 calculada com base no Índice Geral de Preços do Mercado (IGPM), apurado mensalmente pela Fundação Getúlio Vargas (FGV). A aplicação compulsória do Princípio da Atualização Monetária deverá ser amplamente divulgada nas notas explicativas às demonstrações contábeis.

3. OUTRAS DEMONSTRAÇÕES DE CARÁTER GERENCIAL
Embora ainda não exigidas pela legislação societária, a Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) e a Demonstração do Valor Adicionado (DVA), constituem-se em importantes instrumentos de controle gerencial das mutações patrimoniais, permitindo ao administrador a identificação e acompanhamento de todos os fluxos de entradas e saídas de caixa, bem como dos elementos que produzem a riqueza na empresa. Eis algumas considerações sobre estas demonstrações: Demonstração do Fluxo de Caixa, apresenta a modificação no saldo de disponibilidades de uma entidade durante determinado período, por meio dos fluxos de recebimentos e pagamentos financeiramente concretizados, sendo esta última uma das particularidades da DFC, ou seja, sua elaboração pelo regime de caixa, de forma contrária às demonstrações contábeis exigidas pela Lei 6.404-76, que são elaboradas pelo regime de competência. O fluxo de caixa é uma informação de relevância como complemento das Demonstrações Contábeis. A empresa pode ter lucros fantásticos e vendas ascendentes, mas, se não tiver um fluxo de caixa adequado, corre o risco de não ter sua continuidade amparada. O conceito de caixa a ser utilizado engloba o dinheiro em caixa e bancos, bem como os equivalentes de caixa, assim considerados os investimentos altamente líquidos: que sejam, de imediato, conversíveis em caixa, conforme definição da empresa, e que devem constar em nota explicativa (podendo incluir aplicações com vencimento de até três meses); e que estejam tão próximos do vencimento que não exista risco de mudança de valor em função de alteração na taxa de juros. A DFC utiliza a classificação do fluxo de caixa em três grupos: atividades operacionais, atividades de investimento e atividades de financiamento, da seguinte forma: atividades operacionais - este grupo inclui todas as transações ou outros eventos não definidos como atividades de investimento ou financiamento. Atividades operacionais geralmente envolvem a produção e venda de produtos, e a prestação de serviços. Quando o avaliamos por diversos anos, o fluxo de caixa operacional indica, em extensão, que atividades operacionais têm gerado mais caixa do que o que se têm usado. atividades de investimento - a aquisição de ativos não-circulantes, particularmente bens imóveis, instalações fabris e equipamentos, usualmente representa a maior destinação de dinheiro das empresas. A entidade, na sua continuidade operacional, é forçada, em determinadas circunstâncias, a substituir ativos não-circulantes por outros ativos semelhantes, e ativos adicionais, na intenção de incrementar os negócios e desenvolver-se. Desse modo, a empresa obtém parte de sua necessidade de caixa para adquirir ativos não-circulantes pela venda dos ativos que estão sendo substituídos. De qualquer maneira, é certo que as entradas de caixa raramente cobrem a totalidade dos custos das novas aquisições. atividades de financiamento - a empresa também consegue dinheiro por meio de empréstimos a curto e longo prazo e de emissão de ações representativas do capital. Ela utiliza o caixa para pagamento de dividendos aos acionistas, para amortizar os empréstimos e resgate de ações próprias nas mãos do público. As empresas podem escolher entre apresentar o fluxo de caixa pelo método indireto ou direto, mas são incentivadas a usar o segundo: o método indireto é aquele no qual os recursos provenientes das atividades operacionais são demonstrados com base no lucro líquido, ajustado pelos itens considerados nas contas de resultado e que não afetam o caixa da empresa; o método direto é aquele no qual são demonstrados os recebimentos e pagamentos provenientes das atividades operacionais da empresa, em vez do lucro líquido ajustado.
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A seguir, os modelos da DFC: FLUXO DE CAIXA – MÉTODO DIRETO Entradas e saídas de caixa e equivalentes de caixa Fluxo de caixa das atividades operacionais: FLUXO DE CAIXA - MÉTODO INDIRETO

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Entradas e saídas de caixa e equivalentes de caixa Fluxo de caixa das atividades operacionais:

Venda de mercadoria e serviços (+) Pagamento de fornecedores (-) Salários e encargos sociais dos empregados (-)
Dividendos recebidos (+)

Impostos e outras despesas legais (-) Recebimento de seguros (+)
Caixa líquido das atividades operacionais (+/-)

Lucro líquido (+) Depreciação e amortização (+) Provisão para devedores duvidosos (+) Aumento/diminuição em fornecedores (+/-) Aumento/diminuição em contas a pagar (+/-) Aumento/diminuição em contas a receber (-/+) Aumento/diminuição em estoques (-/+) Caixa líquido das atividades operacionais (+/-)
Fluxo de caixa das atividades de investimento:

Fluxo de caixa das atividades de investimento:

Venda de imobilizado (+) Aquisição de imobilizado (-) Aquisição de outras empresas (-) Caixa líquido das atividades de investimento (+/-)
Fluxo de caixa das atividades de financiamento:

Venda de imobilizado (+) Aquisição de imobilizado (-) Aquisição de outras empresas (-) Caixa líquido das atividades de investimento (+/-)
Fluxo de caixa das atividades de financiamento:

Empréstimos líquidos tomados (+) Pagamento de leasing (-) Emissão de ações (+) Caixa líquido das atividades de financiamento (+/)
Aumento/diminuição líquido de caixa e equivalentes de caixa Caixa e equivalentes de caixa – início do ano Caixa e equivalentes de caixa – final do ano

Empréstimos líquidos tomados (+) Pagamento de leasing (-) Emissão de ações (+) Caixa líquido das atividades de financiamento (+/-)
Aumento/diminuição líquido de caixa e equivalentes de caixa Caixa e equivalentes de caixa - início do ano Caixa e equivalentes de caixa - final do ano

NOTA: texto extraído do material publicado na Revista Brasileira de Contabilidade, ano XXVI, nº 105, de julho de 1997, elaborado por Egberto Lucena Teles, contador, mestrando em contabilidade e controladoria pela FEA/USP.

Demonstração do Valor Adicionado (DVA), que evidencia o valor das riquezas criadas pela sociedade, bem como sua efetiva distribuição, constituindo-se em ferramenta importante para os vários grupos de usuários da informação contábil (internos e externos), que não pode ser obtida com clareza nas demonstrações tradicionais, razão pela qual a DVA está ganhando cada vez mais adeptos em vários países. Portanto, a DVA apresenta o valor adicionado ou valor agregado, que significa a riqueza criada por uma entidade num determinado período de tempo, que via de regra é de um ano. A exemplo do PIB de cada país, a soma das importâncias agregadas representa, na verdade, a soma das riquezas criadas pela empresa. Fatores que evidenciam a importância da elaboração da DVA: algumas nações exigem que as empresas internacionais que desejem se instalar no país demonstrem qual o valor adicionado que pretendem gerar, pois para esses países pode não ser interessante a empresa produzir muito importando muito, sendo que o fundamental é medir a nova riqueza produzida, ou seja, o valor adicionado ao país, bem como a forma de distribuição dessa riqueza; alguns estados e municípios, antes da concessão de incentivos fiscais, analisam o projeto de instalação da empresa, incluindo nessa análise o montante do possível valor a ser adicionado e sua efetiva distribuição, na forma de pagamento de mão-de-obra, serviços de terceiros, impostos, juros e lucros. O montante a ser agregado e a forma de sua distribuição podem, na maioria das vezes, se constituírem no principal elemento de decisão para conceder ou não os incentivos fiscais, vez que a obtenção e distribuição do valor adicionado representa o valor da efetiva riqueza produzida e distribuída pela empresa, provocando, assim, crescimento econômico efetivo na área municipal ou estadual;
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24 assim, a DVA deve indicar de forma clara e precisa a parte da riqueza que pertence aos sócios ou acionistas, a que pertence aos demais capitalistas que financiam a empresa (capital de terceiros), a que pertence aos empregados e finalmente a parte que fica com o governo; na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) a parte de terceiros, formada pelos capitalistas, empregados e governo, é considerada como despesa ou custo, pois do ponto de vista dos proprietários, esses valores distribuídos representam redução do lucro e, de conseqüência, redução da parcela que cabe a cada dono da empresa; dessa forma, a DRE e a DVA apresentam enfoques bem diferentes e objetivam fornecer informações sob distintos pontos de vista, o que as torna complementares e imprescindíveis, pois a elaboração e divulgação de ambas atende de forma eficaz a necessidade que os usuários possuem de informações adicionais em relação às demonstrações contábeis obrigatórias.

Como se pode perceber, a DVA tem como objetivo principal fornecer uma visão bem abrangente sobre a real capacidade de uma sociedade produzir riqueza, isto é, agregando valor ao seu patrimônio, e sobre a forma de como distribui essa riqueza entre os diversos fatores da produção (trabalho, capital próprio ou de terceiros, governo). No Brasil, embora seja incipiente a sua utilização e divulgação, pois ainda não é obrigatória pela legislação societária, a DVA costuma ser inserida por algumas empresas como informação adicional nos Relatórios da Administração ou como Nota Explicativa às demonstrações contábeis. São fatores que demonstram a necessidade de elaboração da DVA: a DRE identifica apenas a parcela da riqueza criada que de fato permanece na empresa na forma de lucro, não identificando as demais gerações de riquezas, os chamados valores agregados; as outras demonstrações legais também não são capazes de indicar:
• quanto de valor - riqueza - a empresa está agregando às mercadorias ou insumos adquiridos; • quanto e de que forma foram distribuídos os valores adicionados, isto é, não identifica de que forma as riquezas produzidas pela empresa foram distribuídas.

A seguir são identificados os elementos que compõem a DVA: valor adicionado, que é calculado pela diferença entre o valor das vendas brutas, deduzido do valor das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, e o total dos insumos adquiridos de terceiros, como o custo das mercadorias vendidos, matéria-prima e demais insumos de produção, serviços adquiridos de terceiros, etc. distribuição do valor adicionado, cuja soma deve ser igual à soma do valor adicionado, considera os seguintes valores:
• • • • • mão-de-obra de terceiros; encargos sociais; impostos e contribuições; juros, aluguéis e outras remunerações de terceiros; lucro líquido, inclusive a parcela não distribuída;
NOTA: quanto aos valores relativos à depreciação, amortização e exaustão, vários países e autores consideram-nos como valores adicionados retidos, sendo que neste trabalho essas parcelas aparecem como redutoras do Valor Adicionado Bruto, formando o Valor Adicionado Líquido.

lucro líquido, é a parcela do valor adicionado que pertence aos proprietários, englobando na verdade os lucros totais (distribuídos e retidos). Os lucros retidos devem aparecer na DVA dentro do subgrupo acionistas ou sócios, para indicar qual o montante da parcela que compõe o valor adicionado que efetivamente pertence aos donos; resultados de participações societárias, onde são identificados os rendimentos de participações societárias avaliadas pela equivalência patrimonial ou pelo custo de aquisição (ganhos na equivalência patrimonial ou receita de dividendos), os quais não representam geração de valor adicionado, devendo ser considerados como transferências de riquezas geradas pela sociedade investida; receitas financeiras, que também não representam criação de riqueza pela empresa, mas sim resultam da aplicação do capital em negócios de terceiros, os quais produziram riqueza e transferiram uma parcela da mesma para a empresa, a títulos de juros. Tais receitas devem ser somadas ao valor adicionado pela empresa, formando um montante denominado de valor adicionado à disposição da entidade.
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A seguir, uma representação gráfica da DFC: DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO I - Geração do Valor Adicionado - Elementos:
Receitas Operacionais e Não Operacionais (-) Custos das Mercadorias, Produtos e Serviços Vendidos (-) Serviços adquiridos de terceiros (-) Materiais e insumos, energia, comunicação, propaganda, etc. (-) Outros valores (=) Valor Adicionado Bruto (-) Despesas de Depreciação, amortização e exaustão (=) Valor Adicionado Líquido (+) Valores remunerados por terceiros (juros, aluguéis e outros) (=) Valor Adicionado à Disposição da Empresa

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II - Distribuição do Valor Adicionado
Remuneração do trabalho Remuneração do governo (impostos e contribuições) Remuneração do capital de terceiros (juros, aluguéis, etc) Remuneração do capital próprio (dividendos e lucros retidos) Outros (=) Total do valor distribuído (igual ao total gerado)
NOTA: este texto sobre a Demonstração do Valor Adicionado (DVA) foi extraído do livro Contabilidade Avançada e Análise das Demonstrações Financeiras, dos professores Silvério das Neves e Paulo E. V. Viceconti, publicado pela Editora Frase, 7ª Edição, fev/1998.

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4. OUTRAS CONSIDERAÇÕES IMPORTANTES SOBRES AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

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A seguir são relacionadas diversas considerações relevantes acerca do estudo das demonstrações contábeis (contábeis), cujos conteúdos foram extraídos da legislação ordinária e das demais normas regulamentadoras da ciência contábil no Brasil:

“Também integram o Ativo Imobilizado os recursos aplicados ou já destinados a bens daquela natureza, mesmo que ainda não estejam em operação, mas que se destinem a tal finalidade, tais como construção e importações em andamento”.

“Distribuição de lucros e compensação de prejuízos não transitam pela Demonstração do Resultado do Exercício. Esses valores são componentes da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados ou Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido”.

“A Demonstração do Resultado do Exercício destina-se a evidenciar a formação do resultado do exercício, mediante confronto das receitas, custos e despesas incorridas no exercício”.

“Na Demonstração do Resultado do Exercício não transitam despesas e receitas de exercícios anteriores. Esses valores se integram ao patrimônio da empresa através da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados ou Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido”.

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“Somente a escrituração contábil regular dá o necessário respaldo para o Balanço Patrimonial e demais demonstrações contábeis, que se constituem, de forma sintética, no resumo das operações da empresa em determinado momento”.

“Capital a Integralizar” e “Prejuízos Acumulados” são contas de natureza devedora, mas devem ser classificadas no Patrimônio Líquido, pois são contas retificadoras deste.”.

“Os termos utilizados nos registros e nas demonstrações contábeis subseqüentes devem expressar, tanto quanto possível, o verdadeiro significado das transações ocorridas, preservando-se expressões do idioma nacional”.

“Capital a Integralizar e Prejuízos Acumulados são contas de natureza devedora, mas devem ser classificadas no Patrimônio Líquido, pois são contas retificadoras deste”.

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“Duplicatas Descontadas, Provisões para Créditos de Liquidação Duvidosa e Depreciações Acumuladas são contas de natureza credora, mas devem ser classificadas no Ativo, pois são contas retificadoras deste.”

“Ocorrendo a elaboração de demonstrações contábeis sem respaldo em escrituração contábil regular, poderá o Conselho Regional de Contabilidade instaurar processo administrativo contra o responsável técnico, estando previstas penas de multa e de suspensão do exercício profissional ou processo por infração ao Código de Ética Profissional do Contabilista, que estabelece penas de advertência, censura reservada e censura pública”.

“Nas demonstrações, as contas semelhantes poderão ser agrupadas; os pequenos saldos poderão agregados, desde que se indique sua natureza e não ultrapassem a um décimo do valor do respectivo grupo de contas; mas é vedada a utilização de designações genéricas, como Diversas Contas ou Contas Correntes”.

“A conta Banco Conta-Corrente com saldo credor representa obrigação para a empresa, portanto deve ser classificada no Passivo Circulante”.

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5. CONSIDERAÇÕES IMPORTANTES SOBRE AS SOCIEDADES POR AÇÕES

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Em função de suas especificidades, a seguir são apresentadas outras considerações relevantes acerca das demonstrações contábeis das sociedades por ações, cujos conteúdos foram extraídos da legislação ordinária e da literatura contábil mencionada na Bibliografia: TIPOS DE SOCIEDADES POR AÇÕES (LEI Nº 6.404/76) Também denominada de “companhia”. Tem o seu capital dividido em ações e a responsabilidade dos sócios acionistas é limitada ao preço de emissão das ações subscritas ou adquiridas (art. 1º da Lei nº 6.404/76). Os acionistas têm interesse em adquirir suas ações para obter as seguintes vantagens: dividendos, bonificação, valorização e direito de subscrição. Seus órgãos representativos são: assembléia geral (representativo dos acionistas – poder legislativo), conselho de administração (deliberativo), diretoria (executivo) e conselho fiscal (fiscalizador). As principais formas de concentração são: fusão, incorporação, consórcios, controladas e coligadas e grupo de sociedades. A forma de transformação é a cisão. Regulada pelos arts. 280 a 284 da Lei nº 6.404/76. Tem o capital dividido em ações e rege-se pelas normas relativas às companhias ou sociedades anônimas. A sociedade pode comerciar sob firma ou razão social, da qual só faz parte os nomes dos sócios diretores ou gerentes. São, ilimitada e solidariamente, responsáveis pelas obrigações sociais, os que, por seus nomes, figurarem na firma ou razão social.

1. Sociedade Anônima

2. Sociedade Comandita por Ações

Fonte: ESTRUTURA E ANÁLISE DE BALANÇOS – UM ENFOQUE ECONÔMICO-FINANCEIRO, ALEXANDRE ASSAF NETO, Atlas, 2000. São Paulo.

TIPOS DE SOCIEDADES ANÔNIMAS É aquela cujos valores mobiliários de sua emissão não são colocados em negociação nas bolsas de valores. Os recursos de capital próprio necessários não são captados publicamente no mercado, provendo basicamente da poupança dos próprios acionistas. Em função dessa característica, a companhia fechada tem um número limitado de sócios. É o tipo mais tradicional de sociedade anônima. É aquela cujos valores mobiliários de sua emissão são admitidos à negociação em bolsas de valores ou mercado de balcão. Somente os valores mobiliários de emissão de companhia registrada na Comissão de Valores Mobiliários (CVM) podem ser negociados no mercado de valores mobiliários. Possui um número ilimitado de sócios e apresenta melhores condições para uma fácil negociação de suas ações, que constituem-se em excelente alternativa de investimento, atraindo diferentes investidores e recursos para o mercado de capitais. Esse tipo de sociedade atua como captadora das poupanças dispersas da população, canalizando-as para as atividades produtivas da economia e permitindo que os pequenos poupadores tornem sócios dos grandes empreendimentos. A abertura de capital promove maior segurança financeira aos negócios e permite mais rapidamente a solução de eventuais questões de arranjos societários.

1. Companhia Fechada

2. Companhia Aberta

Fonte: ESTRUTURA E ANÁLISE DE BALANÇOS – UM ENFOQUE ECONÔMICO-FINANCEIRO, DE ALEXANDRE ASSAF NETO, ED. ATLAS, 2000. SÃO PAULO.

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30 Fração negociável em que se divide o capital social, representativa dos direitos e obrigações do acionista. É a menor fração em que se divide o capital. São emitidas no caso de aumento de capital por preço não inferior ao de patrimônio líquido, nem inferior ao valor nominal, quando a ação possuir valor nominal. O preço de emissão da ação que ultrapassar o valor nominal será registrado como reserva de capital. Quando a ação não tiver valor nominal, seu preço de emissão será fixado pelo órgão competente, que pode destinar parte do preço à formação de reserva de capital. Representam um direito de natureza patrimonial, estranho ao capital social concedido a fundadores, acionistas ou terceiros, com as características de um título que dá ao seu possuidor um crédito de participação nos lucros da empresa. Mesmo quando alienadas, poderão ser convertidas em ações, porém o capital não pode ser aumentado com o produto de sua alienação e sim mediante a capitalização de uma reserva que deve ser criada para essa finalidade, “reserva de conversão de partes beneficiárias”. São títulos negociáveis, emitidos por companhia de capital autorizado, que confere a seus titulares o direito de subscrever ações da companhia emitente, cujo direito não exime o seu titular de pagar o preço de emissão das ações. O valor da alienação de bônus de subscrição, por equivaler a um ágio na emissão de ações, deve ser registrado como reserva de capital. São títulos negociáveis, estranhos ao capital social, que conferem direito e crédito certo contra a companhia, podendo, inclusive, incluir em seu escopo pagamento de juros, variação monetária e, até mesmo, participação nos lucros. O prêmio recebido na emissão de debêntures é destinado à reserva de capital, o qual não se confunde com o preço de emissão de debênture, que corresponde ao valor do direito de crédito conferido ao seu titular (uma exigibilidade para a companhia emissora).

TIPOS DE VALORES MOBILIÁRIOS DAS SOCIEDADES ANÔNIMAS

1. Ações

2. Partes Beneficiárias

3. Bônus de Subscrição

4. Debêntures

Fonte: CONTABILIDADE SOCIETÁRIA, JOSÉ LUIZ DOS SANTOS E PAULO SCHMIDT, ATLAS, 2002, SÃO PAULO.

OUTRAS CONSIDERAÇÕES SOBRE AS SOCIEDADES ANÔNIMAS 1. Ações com valor nominal São aquelas em que a quantia é expressa em dinheiro, determinada pelo estatuto, e que corresponde ao preço mínimo que o subscritor pagará pela ação. A importância paga vai, obrigatoriamente, para conta de capital social. São aquelas que não expressam o valor em dinheiro que representam, embora tenham um valor aferível, nelas não se menciona qualquer valor em moeda corrente. A participação dos sócios passa a ser medida em razão do número de ações de que são titulares, em proporção com o número total das ações emitidas pela companhia. Corresponde ao preço a ser pago pelos subscritores. Em função da natureza dos direitos ou vantagens que conferem a seus titulares, as ações são classificadas nas seguintes espécies: − ordinárias. − preferenciais. − de fruição. Pela legislação atual, são aquelas cuja criação é obrigatória em todas as companhias.
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2. Ações sem valor nominal

3. Preço de emissão da ação

4. Espécies de ações

5. Ações ordinárias

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6. Ações preferenciais

7. Ações de fruição 8. Ações em circulação 9. Amortização de ações

10. Reembolso de ações 11. Resgate de ações

12. Ações em tesouraria

13. Dividendo

14. Dividendo obrigatório

15. Exercício social

16. Capital autorizado

31 Conferem ao seu titular o direito de voto pleno ou restrito. Atualmente, comungam dos mesmos direitos inerentes às ações preferenciais. São aquelas para as quais o estatuto outorga determinados privilégios patrimoniais em relação às ações ordinárias, podendo, em contrapartida, deixar de conferir-lhes o direito de voto, ou restringi-lo. As preferências ou vantagens das ações preferenciais podem consistir: − em prioridade na distribuição de dividendo, fixo ou mínimo. − em prioridade no reembolso de capital. − na acumulação das preferências e vantagens enumeradas. São aquelas emitidas em substituição das ações de outras espécies, resultantes das operações de amortização de ações ordinárias ou preferenciais. São todas as ações da companhia, exceto as ações a integralizar e as ações em tesouraria. Consiste na distribuição aos acionistas, a título de antecipação e sem redução de capital social, de quantias que lhes poderiam tocar em caso de liquidação da companhia. É a operação pela qual, nos casos previstos em lei, a companhia paga aos acionistas dissidentes de deliberação da assembléia geral o valor de suas ações. Consiste no pagamento do valor das ações para retirá-las definitivamente de circulação, com redução ou não do capital social. Esta conta representa as ações da companhia que foram adquiridas pela própria sociedade nas operações permitidas pelo art. 30 da Lei nº 6.404/76. Devem ser contabilizadas a preço de custo de compra. As ações em tesouraria devem ser apresentadas no balanço patrimonial como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados em sua aquisição (art. 182, § 5º, da Lei nº 6.404/76). Nas sociedades limitadas são denominadas de “quotas liberadas”, sendo, igualmente, classificadas como conta retificadora do patrimônio líquido. Pela legislação atual, dividendo é o montante do lucro que se divide pelo número de ações, se constituindo na parcela de lucro relativa a cada ação, isto é, o rendimento proporcionado pela ação. Enfim, os dividendos representam destinações de lucro líquido do exercício, de lucros acumulados ou de reserva de lucros, para os acionistas da sociedade. A forma de distribuição de dividendos é regulada pelo estatuto social. É o devido a todas as ações, sejam ordinárias ou preferenciais, e foi introduzido na legislação societária para evitar que os lucros fosse retidos indefinidamente pela companhia em detrimento da distribuição de dividendos almejada pelos acionistas minoritários. A sua base de cálculo é o valor do lucro líquido ajustado (art. 202 da lei nº 6.404/76, alterado pela Lei nº 10.303/01). É o espaço de tempo objeto da apuração do resultado da gestão. Tem duração de um ano e a data do seu término é fixada no estatuto, sendo que na constituição da companhia e nos casos de alteração estatutária pode ter duração diversa (art. 175, parágrafo único, da Lei nº 6.404/76). Ao final de cada exercício social, a companhia deve elaborar, com base na escrituração mercantil de suas atividades, as demonstrações contábeis, que devem exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício. É o limite estabelecido em valor ou em número de ações, pelo qual o
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17. Incorporação de sociedades 18. Fusão de sociedades

19. Cisão de sociedade

32 estatuto autoriza o Conselho de Administração a aumentar o capital social da companhia, independentemente de reforma estatutária, dando mais flexibilidade à empresa, o que é particularmente útil em época de expansão, que periodicamente requer novas injeções de capital. A informação do valor do Capital Autorizado é útil e deve ser divulgada nas demonstrações contábeis, podendo ser dada no próprio balanço, na descrição da conta Capital, ou também ser mencionada no topo das demonstrações contábeis, podendo, ainda, constar de uma nota explicativa. É a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. É a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. É a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão.

Fonte: 1. MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, EQUIPE DE PROFESSORES DA USP, ATLAS, 2003, SÃO PAULO. 2. CONTABILIDADE SOCIETÁRIA, JOSÉ LUIZ DOS SANTOS E PAULO SCHMIDT, ATLAS, 2002, SÃO PAULO.

BASE DE CÁLCULO DO DIVIDENDO OBRIGATÓRIO POR AÇÃO (+) (–) (–) (–) (+) (=) (x) (=) (–) (+) (=) (/) (=) Lucro Líquido do Exercício Prejuízos Acumulados Reserva Legal (constituída) Reserva para Contingência (constituída) Reversão de Reserva para Contingência Lucro Líquido Ajustado antes da RLR Percentual Estabelecido no Estatuto Dividendo Obrigatório antes da RLR Reserva de Lucros a Realizar – RLR (constituída) Realização de Reserva de Lucros a Realizar Dividendo Obrigatório Número de Ações em Circulação Dividendo Obrigatório por Ação

DEMONSTRATIVO DO NÚMERO DE AÇÕES EM CIRCULAÇÃO
Composição do Capital Social Nº de Ações 10.000 8.000 2.000 (1.000) 9.000

− − − − −

Número de Ações (Estatuto) Ações Ordinárias Ações Preferenciais Ações Ordinárias a Integralizar Total de Ações em Circulação

Fonte: CONTABILIDADE SOCIETÁRIA, JOSÉ LUIZ DOS SANTOS E PAULO SCHMIDT, ATLAS, 2002, SÃO PAULO.

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III – INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS E PERMANENTES
1 – TIPOS DE INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS CONCEITO • Aplicações de recursos financeiros em títulos e valores mobiliários resgatáveis em determinados períodos de tempo, com o objetivo de compensar perdas inflacionárias com as disponibilidades PRINCIPAIS TIPOS • Fundos de Aplicação Imediata • Fundos de Investimentos de Renda Fixa ou Variável • Títulos do Banco Central • Títulos do Tesouro Nacional • Depósitos a Prazo Fixo • Certificados de Depósito Bancário • Ações Adquiridas ou Cotadas na Bolsa de Valores • Aplicações Temporárias em Ouro • Letras de câmbio • Debêntures CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL • Ativo Circulante, subgrupos Disponível e Realizável a Curto Prazo ou Créditos (Investimentos Temporários) • Ativo Realizável a Longo Prazo, no subgrupo Créditos (Investimentos Temporários) CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO • Custo de aquisição, acrescido de juros e atualização monetária • Valor de mercado, se menor CONTABILIZAÇÃO • Custo de aquisição • Receita auferida • Imposto de Renda Retido na Fonte • Resgate da aplicação PERMANENTES CONCEITO • Aplicações de recursos financeiros em participações societárias permanentes e em direitos e bens não destinados à manutenção das atividades da empresa, não classificados no Ativo Circulante e no Realizável a Longo Prazo PRINCIPAIS TIPOS • Participações permanentes em outras empresas • Incentivos fiscais • Imóveis não destinados a uso pela empresa • Obras de arte CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL • Ativo Permanente, no subgrupo Investimentos MÉTODOS DE AVALIAÇÃO • Custo de aquisição, menos provisão p/ perdas prováveis • Equivalência patrimonial CONTABILIZAÇÃO • Custo de aquisição do investimento • Rendimentos auferidos • Provisão para perdas • Incentivos fiscais • Baixa do investimento

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2 – INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS CONTABILIZAÇÃO CUSTO DE AQUISIÇÃO DA APLICAÇÃO EM 30.09.X0 NO VALOR DE $ 700,00 COM RESGATE PARA 29.03.X1 PELO VALOR DE $ 840,00 COM IRRF DE $ 14,00 INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS Títulos e Valores Mobiliários DISPONIBILIDADES Bancos RENDIMENTOS AUFERIDOS DE 30.09.X0 A 31.12.X0 INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS Títulos e Valores Mobiliários RECEITAS FINANCEIRAS Receitas sobre Outros Investimentos Temporários RESGATE DA APLICAÇÃO EM 29.03.X1, RESTANTE DO RENDIMENTO RELATIVO A X1 E RETENÇÃO DO IRRF DISPONIBILIDADES Bancos IMPOSTOS A COMPENSAR IRRF a Compensar INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS Títulos e Valores Mobiliários RECEITAS FINANCEIRAS Receitas sobre Outros Investimentos Temporários PROVISÃO PARA PROVÁVEL PERDA EM 31.12.X0, CASO O VALOR DE MERCADO FOSSE $ 750,00, INFERIOR AO VALOR ATUALIZADO DE $ 772,00 DA APLICAÇÃO NAQUELA DATA, CONSIDERANDO AINDA UMA DESPESA DE CORRETAGEM DE $ 5,00 RECEITAS FINANCEIRAS Receitas sobre Outros Investimentos Temporários INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS Provisão para Redução ao Valor de Mercado DÉBITO DÉBITO 72,00 72,00 CRÉDITO

DÉBITO

CRÉDITO

700,00 700,00 CRÉDITO

826,00 14,00 772,00 68,00

DÉBITO

CRÉDITO

27,00 27,00

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Ed. Atlas,2003, São Paulo.

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3 – INVESTIMENTOS PERMANENTES PRINCIPAIS MOTIVOS QUE JUSTIFICAM INVESTIMENTOS PERMANENTES EM OUTRAS EMPRESAS É o caso de uma instituição financeira que adquire participação Diversificação das atividades societária de uma indústria, para não depender apenas do mercado financeiro. Ocorre quando uma indústria automobilística adquire o controle Verticalização da produção acionário de uma fábrica de pneus, que era sua fornecedora. Uma indústria de fios e cabos elétricos/eletrônicos adquire Garantia de suprimentos de participação societária em uma empresa importadora de cobre, matérias-primas estratégicas visando à garantia futura de suprimentos de cobre para sua produção. Para as empresas capitalizadas, a aplicação de recursos em outras Alternativa de investimentos empresas rentáveis pode ser uma boa alternativa de investimento. Ocorre quando um determinado grupo econômico quer expandir rapidamente suas atividades, para aproveitar um bom momento da Rápida expansão do grupo economia. Ao invés de construir uma nova empresa, que normalmente é um processo demorado, prefere adquirir uma companhia em atividade. Acontece que um determinado grupo econômico que explora determinada atividade no Sul do Brasil, quer se expandir também para o Nordeste. Existe, no entanto, uma outra grande empresa que Eliminação da concorrência domina o mercado nordestino, não havendo mercado consumidor para a entrada de um concorrente. A solução, portanto, é tentar adquirir a empresa já existente, alternativa que pode ser mais viável do que enfrentar um forte concorrente já enraizado na região. É a situação onde existe uma empresa produzindo e comercializando um produto bastante conhecido pelos consumidores, sendo muito alto seu potencial de lucro. A empresa detentora da patente deste produto não consegue explorar todo este potencial de lucro, por falta Aquisição de marcas e patentes de experiência administrativa, comercial ou insuficiência de capital para expandir suas atividades, investir em propaganda, financiar seus clientes, etc. Nestas circunstâncias, talvez seja mais vantajoso vender a empresa, incluindo a patente, para um investidor com capital suficiente para alavancar as atividades. É o caso de uma indústria paulista de componentes eletrônicos que ganhou uma grande concorrência internacional, para exportação de seus produtos por diversos anos. Sabe-se que a Zona Franca de Manaus concede diversos incentivos fiscais, na forma de isenção de Planejamento tributário diversos tributos. Com certeza esta indústria paulista ganhará muito mais dinheiro se conseguir comprar o controle acionário de uma indústria do setor já instalada em Manaus e transferir para lá sua produção.
Fonte: CONTABILIDADE AVANÇADA, JOSÉ HERNANDEZ PEREZ JUNIOR E LUÍS MARTINS DE OLIVEIRA, ATLAS, 1998, SÃO PAULO.

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IV – AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTOS PERMANENTES
AVALIAÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS PERMANENTES MÉTODO DE CUSTO DE AQUISIÇÃO E MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL 1. MÉTODO DE CUSTO DE AQUISIÇÃO – MCA • Por este método, os investimentos decorrentes de participações societárias permanentes em outras empresas são avaliados ao preço de custo, menos provisão para perdas consideradas de natureza permanente. A sua adoção implica em que as operações que alteram a situação patrimonial da investida não são reconhecidas ou registradas na investidora no momento de sua ocorrência, o que ocorre apenas com base em atos formais. • Assim, no método de custo não importa a geração efetiva de lucros na investida, mas as datas e os atos formais de sua distribuição, isto é, deixa-se de reconhecer na empresa investidora os lucros gerados e não distribuídos e outras mutações no patrimônio da coligada ou controlada. No MCA, quando a investida declara ou distribui dividendos estes são registrados neste momento como receita na empresa. 2. MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL – MEP • É o método de avaliação em que a empresa investidora reconhece os resultados de seus investimentos e quaisquer variações patrimoniais relevantes em coligadas e controladas no momento em que estes resultados são gerados nas empresas investidas e não apenas quando são distribuídos na forma de dividendos, como ocorre no método de custo. Assim, a Equivalência Patrimonial pressupõe a aplicação do percentual de participação no capital da investida sobre o valor do Patrimônio Líquido da coligada ou controlada. • Segundo o art. 248 da Lei nº 6.404/76, é obrigatória a aplicação deste método somente na avaliação de investimentos relevantes, assim considerados aqueles em sociedades coligadas, sobre cuja administração a investidora tenha influência ou de que participe com 20% ou mais do capital social, e em sociedades controladas. • Segundo a Instrução CVM nº 247/96, este método deve ser aplicado pelas companhias de capital aberto também em relação às empresas equiparadas às coligadas, assim consideradas:
a) as sociedades quando uma participa indiretamente com 10% ou mais do capital votante da outra, sem controlá-la; b) as sociedades quando uma participa diretamente com 10% ou mais do capital votante da outra, sem controlá-la, independentemente do percentual da participação no capital total.

3. DEMONSTRAÇÃO DOS EFEITOS DOS MÉTODOS MCA E MEP RESULTADOS DA CONTROLADA S/A (SUBSIDIÁRIA TOTAL)
DISCRIMINAÇÃO Saldo no início do ano Mais: Lucro do ano Mais: Integralização de Capital Menos: Dividendos distribuídos Saldo no fim do ano X0 -o-o10.000 -o10.000 X1 10.000 3.000 -o(1.000) 12.000 X2 12.000 4.800 -o(1.200) 15.600 X3 15.600 6.000 -o(1.500) 20.100 X4 20.100 10.000 -o(2.500) 27.600

INVESTIMENTOS NA CONTROLADORA S/A
DISCRIMINAÇÃO X0 X1 X2 X3 X4 Método de custo 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 Método da equivalência patrimonial 10.000 12.000 15.600 20.100 27.600 Diferença não registrada na Controladora S/A No Ano -o2.000 3.600 4.500 7.500 Acumulada -o2.000 5.600 10.100 17.600 Valor do investimento por ação: Método de custo 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 Método da equivalência patrimonial 1,00 1,20 1,56 2,01 2,76 Diferença percentual 0% 20% 56% 101% 176% Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.
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37

4. CONTABILIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES BÁSICAS DE PARTICIPAÇÕES PERMANENTES EM OUTRAS EMPRESAS
1. AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO PERMANENTE Contabilidade da Investidora Método do Custo Método da Equivalência Caixa Caixa 100 100 Investimento 100 Investimento 100

Contabilidade da Investida

Patrimônio Líquido Capital e Reservas 100 Contabilidade da Investida

2. APURAÇÃO DE RESULTADO PELA INVESTIDA Contabilidade da Investidora Método do Custo Método da Equivalência Caixa Caixa 100 100 Investimento 100 Investimento 100 20 120 Resultado Operacional 20

Patrimônio Líquido Capital e Reservas 100 20 120 Resultado do Exercício 20

3. DISTRIBUIÇÃO DE DIVIDENDOS PELA INVESTIDA Contabilidade da Investidora Método do Custo Método da Equivalência Caixa Caixa 100 100 Dividendos a Receber Dividendos a Receber 15 15 Investimento 100 Investimento 100 20 120 15 105 Resultado Operacional 20

Contabilidade da Investida

Receita de Dividendos 15

Dividendos a Pagar 15 Patrimônio Líquido Capital e Reservas 100 20 120 15 105 Resultado do Exercício 20 Contabilidade da Investida Caixa 15 Dividendos a Pagar 15 15 Patrimônio Líquido Capital e Reservas 100 20 120 15 105 Resultado do Exercício 20

4. PAGAMENTO DOS DIVIDENDOS Contabilidade da Investidora Método do Custo Método da Equivalência Caixa Caixa 100 100 15 15 Dividendos a Receber Dividendos a Receber 15 15 15 15 Investimento 100 Investimento 100 20 120 15 105 Resultado Operacional 20

Receita de Dividendos 15

NOTA: material extraído do livro Contabilidade Avançada, de José Hernandez Perez Junior e Luís Martins de Oliveira, da Editora Atlas, 2ª Edição, 1998.

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V – MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL
1. ALGUMAS DEFINIÇÕES • COLIGADA São coligadas as sociedades quando uma participa, com 10% (dez por cento) ou mais, do capital da outra, sem controlá-la, segundo o § 1º do art. 243 da Lei nº 6.404/76. • CONTROLADA Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores, conforme preceitua o § 2º do art. 243 da Lei nº 6.404/76. • INVESTIMENTO RELEVANTE A relevância é determinada pela relação percentual entre o valor contábil dos investimentos no ativo da investidora e o valor do patrimônio líquido da própria investidora na data do balanço. Pelo parágrafo único do art. 247 da Lei nº 6.404/76, considera-se relevante o investimento:
a) em cada sociedade coligada ou controlada, se o valor contábil é igual ou superior a 10% do valor do patrimônio líquido da investidora; b) no conjunto das sociedades coligadas e controladas, se o valor contábil é igual ou superior a 15% do valor do patrimônio líquido da investidora.
NOTA: de acordo com a Instrução CVM nº 247/96, o valor contábil do investimento em coligada e controlada abrange o custo de aquisição mais a equivalência patrimonial e o ágio não amortizado, deduzido do deságio não amortizado e da provisão para perdas. Para determinação dos percentuais que caracterizam o investimento como relevante, ao valor contábil do investimento deve ser adicionado o montante dos créditos da investidora contra suas coligadas e controladas.

Assim, resumidamente, são três tipos distintos de sociedades, quais sejam: a) controladas – aquelas com participação maior que 50% do capital votante. b) coligadas – aquelas com participação igual a ou maior que 10% e igual a ou menor que 50% do capital total. c) outras – aquelas com participação menor que 10% do capital votante.

REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DOS TIPOS DE SOCIEDADES QUANTO A FORMA DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA DE ACORDO COM A LEI Nº 6.404/76 INVESTIDORA
> 50% do Capital Votante < ou = 50% > ou = 10% do Capital <10% do Capital

CONTROLADA

COLIGADA

OUTRAS

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DOS TIPOS DE SOCIEDADES QUANTO A FORMA DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA DE ACORDO COM A INSTRUÇÃO CVM Nº 247/96

INVESTIDORA
> 50% do Capital Votante <10% do Capital < ou = 50% > ou = 10% do Capital > ou = 10% do Capital Votante

CONTROLADAS

COLIGADAS

EQUIPARADAS ÀS COLIGADAS

OUTRAS

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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EXEMPLOS DE EMPRESAS COLIGADAS E CONTROLADAS DIRETA OU INDIRETAMENTE EM QUE TODAS AS PORCENTAGENS SÃO DE CAPITAL VOTANTE EXEMPLO 1-A

39

EMPRESA A
• A Empresa B é uma subsidiária integral da Empresa A.

100% EMPRESA B
EXEMPLO 1-B

• Assim, a Empresa B é uma controlada da Empresa A diretamente.

EMPRESA A 100 %

90%

EMPRESA B 90 % EMPRESA C

• Este é um caso de controle indireto, pois a Empresa B tem um investimento na Empresa C, por exemplo de 90% de seu capital votante, o que caracteriza que a Empresa C é controlada da Empresa A, através da Empresa B, indiretamente.

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

EXEMPLO 2 • A Empresa A tem diretamente 70% da B; logo B é controlada. • A Empresa A tem diretamente 20% da C, mais 40% indiretamente através de B. Logo, C também é controlada de A, apesar de 70% de 40% dar 28%, que, somados aos 20%, totalizam 48%. De fato, nas assembléias de C, o que predomina é a decisão de A pela soma dos seus votos (20%) e dos votos de sua controlada B (40%). • O importante é o conceito de controle e não de propriedade. Apenas 48% pertencem a A, já que 40% pertencem a terceiros e 12% pertencem aos minoritários de B (30% de 40%), mas a Empresa A controla totalmente C.
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EMPRESA A 70 % EMPRESA B 20 % 40 %

TERCEIROS 40 % EMPRESA C

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EXEMPLO 3

40

90 %

EMPRESA B 80 % EMPRESA E 30 % EMPRESA F

30 %

51 %

• A Empresa B é controlada, pois A tem diretamente 90%. • A Empresa C é controlada, pois A tem diretamente 70%. EMPRESA • A Empresa D é controlada, pois A tem A diretamente 30% mais controle sobre outros 40% de seu capital votante indiretamente (por 30 % 70 % meio de C). • A empresa E é controlada indireta, pois B, EMPRESA 40 % EMPRESA controlada de A, tem diretamente 80% de E. C D • A Empresa F não é controlada, pois A tem 30 % indiretamente controle somente sobre 30% dela, por intermédio de B; somente seria controlada se os 70% estivessem diluídos o suficiente para EMPRESA que B fosse capaz, de forma permanente, de G controlá-la. No entanto, F enquadra-se no conceito, da CVM, de “equiparadas às 49 % coligadas”, pois A detém indiretamente mais de 10% de seu capital votante. EMPRESA • A Empresa G é controlada pois A tem H indiretamente 60% (30% por intermédio da controlada B e 30% pela controlada D). • Conforme a Lei nº 10.303/01, a Empresa H não é controlada de A, pois A tem, indiretamente, controle de apenas 49% por meio da G, já que F não é controlada de A. Portanto, a Empresa H é uma “equiparada à coligada”. Entretanto, se a empresa H tiver sido constituída antes de 31/10/2001, com composição mínima de 1/3 de ações ordinárias, a Empresa H seria uma controlada direta da Empresa G e uma controlada indireta da Empresa A, pois a empresa G também é uma controlada indireta da Empresa A.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

EXEMPLO 4
• A Empresa B é controlada direta de A. • A Empresa E é controlada indireta de A, pois é controlada por B. • A Empresa C não é controlada de A, apenas coligada. • A Empresa D não é controlada de A (nem coligada), pois é controlada de C, que não é controlada de A. No entanto, se A for companhia aberta, D será, por equiparação, sua coligada indireta. • Note-se que: - A detém 51% da propriedade de D (45% de 60% = 27%, por meio de C e 60% de 40% = 24% por intermédio de B), mas essa não é sua controlada. - A detém 33% (60% de 55%) de E, mas esta é sua controlada. • O conceito é, sempre, de controle, acima do de propriedade.

EMPRESA A 60 % 45 %

EMPRESA B 55 % 40 % 60%

EMPRESA C

EMPRESA E

EMPRESA D

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.
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EXEMPLOS DE CONGLOMERADOS OU GRUPOS EMPRESARIAIS EXEMPLO 5

41

A
100% 80% 70%

B
5%

C
8%

D
12%

60%

NOTAS:

E

1. Nesse exemplo, que não se requer o registro individual das participações das Empresas B, C e D na Empresa E pela equivalência patrimonial, pois a Empresa E, apesar de controlada da Empresa A, não é coligada das Empresas B e C e, apesar de coligada da D, pode não ser relevante nessa empresa. Nessa situação, todavia, por serem todas do mesmo grupo e sob controle acionário comum, recomenda-se que as empresas B, C e D efetuem a equivalência patrimonial de seus investimentos na Empresa E. Essa prática estará, também, mais consistente com as demonstrações contábeis consolidadas a serem preparadas pela Empresa A, pois a Empresa E é uma controlada. 2. Na realidade, recomenda-se esse procedimento mesmo que haja uma coligada no meio, entre a investidora maior e a investida última. Por exemplo, B poderia ser coligada de A, com esta tendo participação de apenas 40% sobre aquela; mesmo assim B deveria adotar a equivalência sobre E, que, de qualquer forma, continua sendo controlada de A. Aliás, poderia E nem ser controlada indireta de A, caso C e D fossem coligadas de A. O cuidado deve residir na verificação acumulada das participações em E e nas características, se for o caso, de existência ou não de influência.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

2. DETERMINAÇÃO DO VALOR DOS INVESTIMENTOS RELEVANTES EM OUTRAS EMPRESAS Exemplo: • A Investidora S/A tem investimentos em cinco outras empresas, sendo que o valor contábil de seus investimentos é o seguinte: EMPRESAS VALOR CONTÁBIL DO INVESTIDAS INVESTIMENTO NA EMPRESA A 150.000 NA EMPRESA B 250.000 NA EMPRESA C 820.000 NA EMPRESA D 640.000 NA EMPRESA E 380.000 2.240.000 TOTAL PATRIMÔNIO LÍQUIDO DA INVESTIDORA NA MESMA DATA PARTICIPAÇÃO NO CAPITAL 8% 15% 25% 40% 90% $ 6.425.000

• Para se determinar se os investimentos são relevantes para adoção do método da equivalência patrimonial, devem-se apurar as percentagens individuais e a coletiva sobre o patrimônio líquido. Isso é feito somente para as coligadas (participação maior que 10%) e controladas, motivo pelo qual a Empresa A é excluída, já que a participação no capital é de somente 8%. Entretanto, se Investidora S/A for companhia aberta, a Empresa A poderá ser equiparada à coligada, se tal participação for maior ou igual a 10% do capital votante. Assim, tem-se:

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EMPRESAS INVESTIDAS NA EMPRESA B NA EMPRESA C NA EMPRESA D NA EMPRESA E TOTAL

VALOR CONTÁBIL DO INVESTIMENTO 250.000 820.000 640.000 380.000 2.090.000

% SOBRE O PATRIMÔNIO LÍQUIDO 3,89% 12,76% 9,96% 5,91% 32,52%

• Nesta situação, apesar de ter apenas um caso individual acima do limite de 10% do patrimônio líquido da Investidora S/A, em seu total são superiores a 15% e, assim, o método da equivalência patrimonial será aplicado com certeza às empresas C, D e E. Entretanto, no caso da empresa B, poderá deixar de ser aplicado se, apesar de ter uma participação no capital de 15%, se tratar de coligada sobre a administração da qual a Investidora S/A não tenha influência. Por outro lado, se a Investidora S/A for uma companhia aberta, mesmo que não tenha essa influência sobre a administração da Empresa B, mas se os 15% de sua participação no capital da B corresponderem a 10% ou mais do capital votante, mesmo não controlando-a, deverá avaliar seu investimento nela pelo método da equivalência patrimonial, em função de disposição da CVM. • Em havendo créditos de natureza não operacional da investidora contra as coligadas e controladas estes serão acrescidos ao valor do investimento para efeito de determinação da relevância.
NOTA: apesar de, hipoteticamente, ocorrer perda de relevância do investimento em um determinado ano, é recomendável que haja uma uniformidade na adoção do método da equivalência no decorrer dos anos, isto é, se se passou a adotar o MEP, esse método deve ser mantido uniformemente, mesmo que, em certo ano, o cálculo da relevância esteja abaixo dos limites, desde que, lógico, a redução seja considerada transitória, ou seja, não permanente. Esse tratamento é previsto para os investimentos em coligadas pelas companhias abertas, nos termos do art. 8º da Instrução CVM nº 247/96.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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INVESTIDA EMPRESA “A” Balanço Patrimonial
CIRCULANTE REALIZÁVEL LONGO PRAZO PERMANENTE CIRCULANTE EXIGÍVEL A LONGO PRAZO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital $ 1.875.000

RESUMO ESQUEMÁTICO DA ADOÇÃO DO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL NA AVALIAÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS
Exemplo 1: Empresa investidora de Capital Fechado
(arts. 243, 247 e 248 da Lei nº 6.404/76)

Participação inferior a 10% do capital, portanto a Empresa “A” não é coligada e nem controlada. Não se aplica o Método da Equivalência Patrimonial e sim o Método de Custo.

$ 150.000 / $ 1.875.000 x 100 = 8% INVESTIDA EMPRESA “B” $ 250.000 / $ 1.666.667 x 100 = 15% $ 820.000 / $ 3.280.000 x 100 = 25% Balanço Patrimonial
CIRCULANTE REALIZÁVEL LONGO PRAZO PERMANENTE CIRCULANTE EXIGÍVEL A LONGO PRAZO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital $ 1.666.667

INVESTIDORA S/A
(Capital Fechado)

Participação superior a 10% e inferior a 20% do capital, portanto a Empresa “B” é coligada. Aplica-se o Método da Equivalência Patrimonial somente se a Investidora exercer influência na sua administração. Participação superior a 20% do capital, portanto a Empresa “C” é coligada. Aplica-se o Método da Equivalência Patrimonial mesmo que a Investidora não exerça influência na sua administração.

Balanço Patrimonial
ATIVO CIRCULANTE REALIZÁVEL LONGO PRAZO PERMANENTE Investimentos Participações Societárias Empresa A - $ 150.000 Empresa B - $ 250.000 – (3,89%) Empresa C - $ 820.000 – (12,76%) Empresa D - $ 640.000 – (9,96%) Empresa E - $ 380.000 – (5,91%) $ 2.090.000 – (32,52%) PASSIVO CIRCULANTE EXIGÍVEL A LONGO PRAZO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital - $ 4.300.000 Reservas - $ 1.015.000 Lucros - $ 1.110.000 $ 6.425.000

INVESTIDA EMPRESA “C” Balanço Patrimonial
CIRCULANTE REALIZÁVEL LONGO PRAZO PERMANENTE CIRCULANTE EXIGÍVEL A LONGO PRAZO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital $ 3.280.000

INVESTIDA EMPRESA “D” Balanço Patrimonial
CIRCULANTE REALIZÁVEL LONGO PRAZO PERMANENTE CIRCULANTE EXIGÍVEL A LONGO PRAZO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital $ 1.600.000

Participação superior a 20% do capital, portanto a Empresa “D” é coligada. Aplica-se o Método da Equivalência Patrimonial mesmo que a Investidora não exerça influência na sua administração.

Considerando os investimentos nas empresas coligadas e na controlada, verifica-se que somente o investimento na Empresa “C” supera 10% do PL da própria Investidora, porém no seu conjunto, os investimentos nas Empresas B, C, D e E são RELEVANTES, pois são superiores a 15% do PL da Investidora. $ 640.000 / $ 1.600.000 x 100 = 40% $ 380.000 / $ 422.223 x 100 = 90%

INVESTIDA EMPRESA “E” Balanço Patrimonial
CIRCULANTE REALIZÁVEL LONGO PRAZO PERMANENTE CIRCULANTE EXIGÍVEL A LONGO PRAZO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital $ 422.223

Participação superior a 50% do capital, portanto a Empresa “E” é controlada. Aplica-se o Método da Equivalência Patrimonial.

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RESUMO ESQUEMÁTICO DA ADOÇÃO DO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL NA AVALIAÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS
Exemplo 2: Empresa investidora de Capital Aberto
(Instrução CVM nº 247/96)

São equiparadas às coligadas: a) as sociedades, quando uma participa indiretamente com 10% ou mais do capital votante da outra, sem controlá-la; b) as sociedades quando uma participa diretamente com 10% ou mais do capital votante da outra, sem controlá-la, independentemente do percentual da participação no capital total.

INVESTIDA EMPRESA “A” Balanço Patrimonial
CIRCULANTE REALIZÁVEL LONGO PRAZO PERMANENTE CIRCULANTE EXIGÍVEL A LONGO PRAZO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital $ 1.875.000

Participação inferior a 10% do capital, assim a Empresa “A” não é coligada e nem controlada, porém pode ser equiparada à coligada. A aplicação do Método da Equivalência Patrimonial vai depender da equiparação à coligada. Participação superior a 10% e inferior a 20% do capital, portanto a Empresa “B” é coligada. Aplica-se o Método da Equivalência Patrimonial somente se a Investidora exercer influência na sua administração. Participação superior a 20% do capital, portanto a Empresa “C” é coligada. Aplica-se o Método da Equivalência Patrimonial mesmo que a Investidora não exerça influência na sua administração.

$ 150.000 / $ 1.875.000 x 100 = 8% INVESTIDA EMPRESA “B” $ 250.000 / $ 1.666.667 x 100 = 15% $ 820.000 / $ 3.280.000 x 100 = 25% Balanço Patrimonial
CIRCULANTE REALIZÁVEL LONGO PRAZO PERMANENTE CIRCULANTE EXIGÍVEL A LONGO PRAZO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital $ 1.666.667

INVESTIDORA S/A
(Capital Aberto)

Balanço Patrimonial
ATIVO CIRCULANTE REALIZÁVEL LONGO PRAZO PERMANENTE Investimentos Participações Societárias Empresa A - $ 150.000 Empresa B - $ 250.000 – (3,89%) Empresa C - $ 820.000 – (12,76%) Empresa D - $ 640.000 – (9,96%) Empresa E - $ 380.000 – (5,91% ) $ 1.860.000 – (32,52%) PASSIVO CIRCULANTE EXIGÍVEL A LONGO PRAZO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital - $ 4.300.000 Reservas - $ 1.015.000 Lucros - $ 1.110.000 $ 6.425.000

INVESTIDA EMPRESA “C” Balanço Patrimonial
CIRCULANTE REALIZÁVEL LONGO PRAZO PERMANENTE CIRCULANTE EXIGÍVEL A LONGO PRAZO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital $ 3.280.000

INVESTIDA EMPRESA “D” Balanço Patrimonial
CIRCULANTE REALIZÁVEL LONGO PRAZO PERMANENTE CIRCULANTE EXIGÍVEL A LONGO PRAZO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital $ 1.600.000

Participação superior a 20% do capital, portanto a Empresa “D” é coligada. Aplica-se o Método da Equivalência Patrimonial mesmo que a Investidora não exerça influência na sua administração.

Considerando os investimentos nas empresas coligadas e na controlada, verifica-se que somente o investimento na Empresa “C” supera 10% do PL da própria Investidora, porém no seu conjunto, os investimentos nas Empresas B, C, D e E são RELEVANTES, pois são superiores a 15% do PL da Investidora. $ 640.000 / $ 1.600.000 x 100 = 40% $ 380.000 / $ 422.223 x 100 = 90%

INVESTIDA EMPRESA “E” Balanço Patrimonial
CIRCULANTE REALIZÁVEL LONGO PRAZO PERMANENTE CIRCULANTE EXIGÍVEL A LONGO PRAZO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital $ 422.223

Participação superior a 50% do capital, portanto a Empresa “E” é controlada. Aplica-se o Método da Equivalência Patrimonial, mesmo que o investimento não seja considerado relevante.

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3. TÉCNICA DE ELABORAÇÃO

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• Considerando que a essência do método é a participação percentual no Patrimônio Líquido da coligada ou controlada, isto é, o investimento equivale a X% do capital social da investida, a seguir é demonstrado um quadro que evidencia a técnica de cálculo da equivalência: SOCIEDADE INVESTIDORA S/A % DE PARTICIPAÇÃO EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL NO CAPITAL 15% 25% 40% 90% 393.816 1.170.732 571.140 504.828 2.640.516

EMPRESAS INVESTIDAS Empresa B Empresa C Empresa D Empresa E

PATRIMÔNIO LÍQUIDO 2.625.438 4.682.927 1.427.850 560.920

VALOR CONTÁBIL 250.000 820.000 640.000 380.000 2.090.000

AJUSTE AUMENTO (DIMINUIÇÃO) 143.816 350.732 (68.860) 124.828 550.516

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

4. CONTABILIZAÇÃO DO RESULTADO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL • Como as variações no patrimônio da coligada ou controlada devem ser registradas na investidora, têm-se os seguintes lançamentos contábeis: PELA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL POSITIVA INVESTIMENTOS PERMANENTES Participações Societárias - Equivalência Patrimonial OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS Resultado Positivo da Equivalência Patrimonial PELA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL NEGATIVA OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS Resultado Negativo da Equivalência Patrimonial INVESTIMENTOS PERMANENTES Participações Societárias - Equivalência Patrimonial DÉBITO 100.000 100.000 DÉBITO 20.000 20.000 CRÉDITO CRÉDITO

5. CONTABILIZAÇÃO NO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL DE ALGUNS TIPOS DE VARIAÇÕES NO INVESTIMENTO PERMANENTE E NO PATRIMÔNIO LÍQUIDO DA COLIGADA OU CONTROLADA • Considerando que o item III, do art. 248, estabelece que a diferença entre o valor do investimento, pelo método da equivalência patrimonial, e o custo de aquisição, somente será registrada como resultado do exercício:
◊ se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada. ◊ se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos. ◊ no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM).

• Dessa forma, seguem alguns exemplos de contabilização de variações: 1. LUCRO OU PREJUÍZO DO EXERCÍCIO D - Investimentos C - Outras Receitas Operacionais (lucro) D - Outras Despesas Operacionais (prejuízo) C - Investimentos 2. DIVIDENDOS DISTRIBUÍDOS PELA COLIGADA OU CONTROLADA D – Disponível C - Investimentos

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3. INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL D – Investimentos C – Bancos 4. VARIAÇÃO NA PORCENTAGEM DE PARTICIPAÇÃO D - Investimentos C - Resultados Não Operacionais em Investimentos (aumento na participação) D - Resultados Não Operacionais em Investimentos (diminuição na participação) C - Investimentos 6. REAVALIAÇÃO DE BENS NA INVESTIDA NA REAVALIAÇÃO D - Investimentos C - Reserva de Reavaliação Reavaliação de Bens da Coligada “X” NA BAIXA D - Reserva de Reavaliação Reavaliação de Bens da Coligada “X” C - Lucros (Prejuízos) Acumulados

5. AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES D - Investimentos C - Outras Receitas Operacionais (aumentos dos lucros) D - Outras Despesas Operacionais (diminuições nos lucros) C - Investimentos 7. DOAÇÕES E SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS NA INVESTIDA D - Investimentos C - Outras Receitas Operacionais

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

6. VARIAÇÃO NA PORCENTAGEM DE PARTICIPAÇÃO • Quando ocorrem aumentos de capital por subscrição, pode ocorrer que o valor do aumento na conta de investimento, que será o da subscrição integralizada, não corresponda ao valor proporcional do aumento de patrimônio da coligada, nos seguintes casos: ◊ a empresa investidora tiver subscrito um percentual do aumento do capital maior que o percentual anteriormente detido, ou seja, com diluição na participação dos outros acionistas, pelo fato de eles não terem exercido seu direito de preferência. ◊ situação inversa à da possibilidade anterior, pois a empresa investidora não terá exercido seu direito na totalidade. • Exemplo: ELEMENTOS DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Reservas Capital Reservas de Lucros Lucros Acumulados PATRIMÔNIO LÍQUIDO DA EMPRESA B
EM 31.12.X0 AUMENTO EM X1 ATUAL

PARTICIPAÇÃO DE A
ANTERIOR 60% ATUAL 70%

3.000 1.100 800 600 5.500

1.000

1.000

4.000 1.100 800 600 6.500

1.800 660 480 360 3.300

1.500

2.800 770 560 420 4.550

1.750

• Assim sendo, a conta de investimentos na Empresa A, na equivalência patrimonial, passa de um saldo de $ 3.300 para $ 4.550. O acréscimo de $ 1.250 corresponde a: - Aumento de capital subscrito contabilizado diretamente ao custo - Acréscimo nos investimentos pela maior participação (de 60% para 70%) nas reservas e lucros existentes na B na data do aumento do capital (10% de $ 2.500) - Total do acréscimo nos investimentos 7. PATRIMÔNIO LÍQUIDO DAS INVESTIDAS
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1.000 250 1.250

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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• Com vistas a não gerar distorções na avaliação dos investimentos na empresa investidora, as demonstrações contábeis das investidas devem refletir todas as hipóteses de ajustes (provisões para impostos, participações e contribuições sobre o lucro), de modo que seu Patrimônio Líquido e resultado econômico sejam adequados aos critérios contábeis legais. • Considerando, por fim, que o PL das coligadas e controladas é a base determinante do valor da equivalência patrimonial na investidora, o art. 248, item I, da Lei nº 6.404/76, determina que: “o valor do Patrimônio Líquido da coligada ou da controlada será determinado com base no balanço ou balancete de verificação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia”. • Estas condições se aplicam, igualmente, à coligada ou controlada que mantém, também, investimentos relevantes em outras sociedades, passíveis de avaliação pelo método da equivalência patrimonial, onde seu balanço já deve refletir a atualização de tais investimentos, observando-se sempre a uniformidade de critérios contábeis. 8. COMPANHIAS NO EXTERIOR • Os procedimentos contábeis relacionados não só com a consolidação de demonstrações contábeis, mas também os investimentos considerados relevantes em empresas coligadas e controladas sediadas no exterior devem ser avaliados pelo método da equivalência patrimonial, cuja operacionalização pressupõe a análise, entre outros, dos seguintes aspectos e problemas: a) contabilização dos investimentos no exterior e na adoção da equivalência patrimonial. b) uniformidade de critérios contábeis pelas investidas no exterior. c) técnicas adequadas de conversão das demonstrações contábeis de outras moedas para a moeda nacional. d) legislação sobre remessa de lucros e retorno do capital. 9. RESULTADOS NÃO REALIZADOS DE OPERAÇÕES INTERCOMPANHIAS • Nos termos da Lei 6.404/76, não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas, com o objetivo de que somente seja reconhecido o lucro decorrente de operações praticadas com terceiros, vez que as transações entre a investidora e a investida não geram lucro do ponto de vista econômico no que se refere ao grupo empresarial.

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GRÁFICO DE VISUALIZAÇÃO E EFEITOS DAS TRANSAÇÕES NO PATRIMÔNIO LÍQUIDO DA CONTROLADA “B”
2 7

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Investidora A
1

Controlada B

2 1

Coligada C

Controlada D
1

3 4

5 6 = Participação acionária

Controlada E

Coligada F

= Vendas de/para

1. Se das transações indicadas com (1) (vendas de bens da Controlada B para a Investidora A e para a Coligada C e a Controlada D, ambas da Investidora A) remanescerem lucros nos ativos dessas compradoras, serão eles (os lucros) eliminados do patrimônio líquido da Controlada B, para efeito de avaliação dos investimentos em B no balanço de A. 2. Das vendas de C e de D para a Controlada B, indicadas com (2), serão os lucros não realizados eliminados dos patrimônios respectivos de C e de D sobre os quais a Investidora também aplica o método da equivalência patrimonial. 3. No caso das vendas da Controlada B para sua Controlada E, indicadas por (3), os lucros não realizados devem também ser eliminados do patrimônio líquido da Controlada B, já que a Controlada E também é indiretamente controlada da Investidora A. 4. No caso de vendas da Controlada E para a Controlada B, indicadas por (4), o lucro não realizado deve ser eliminado do patrimônio líquido de E para efeito de B ajustar seu investimento pela equivalência patrimonial, ficando correto o efeito líquido total, inclusive até a Investidora A. 5. Para as vendas de B para sua Coligada F, indicadas por (5), o procedimento correto é também eliminar tais resultados não realizados do patrimônio de B. 6. Os lucros não realizados de vendas de F à Controlada B, indicadas por (6), serão eliminados do patrimônio de F quando a Controlada B aplicar a equivalência patrimonial. 7. Para as vendas da Investidora A para a Controlada B, indicadas por (7), as normas da CVM não abrangem, pelas razões vistas, a necessidade da eliminação dos lucros registrados na A, e que não tenham sido realizados, constando, portanto, como lucros (ou prejuízos) nos estoques da Controlada B. Todavia, o procedimento mais correto e completo é o de a Investidora A fazer um ajuste adicional em suas próprias demonstrações contábeis, eliminando tais resultados não realizados (em função da consolidação).
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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10. ELIMINAÇÃO DE RESULTADOS NÃO REALIZADOS DE OPERAÇÕES INTERCOMPANHIAS
DETERMINAÇÃO DO VALOR DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL DO INVESTIMENTO COM ELIMINAÇÃO DE LUCROS NÃO REALIZADOS DE OPERAÇÕES INTERCOMPANHIAS

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• Exemplo: Considerando uma Controladora A que detenha 90% de uma Controlada B, em cujo balanço da B demonstre um patrimônio líquido de $ 1.000, porém com a inclusão de $ 100 de lucros não realizados, decorrente de transações realizadas com a empresa A: DISCRIMINAÇÃO DOS ELEMENTOS Patrimônio Líquido da Controlada B Menos: Lucros não realizados de operações intercompanhias Patrimônio Líquido ajustado Porcentagem de participação Valor da equivalência patrimonial do investimento VALOR - $ 1.000 (100) 900 90% 810

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

• Assim, deduziu-se a totalidade dos lucros não realizados de vendas da Controlada `a Controladora, pois para ambas, como um conjunto, esse lucro não é realizado porque não foi venda a terceiros. • Entretanto, o cálculo apresentado, nos termos da Lei 6.404/76 e da Instrução CVM nº 01 (revogada pela Instrução CVM nº 247/96), apresenta divergências com relação à técnica correta de consolidação, o que indica, portanto, não ser a forma mais adequada. Considera-se mais correto, a aplicação da porcentagem de participação sobre o patrimônio líquido da controlada ou coligada antes da dedução dos lucros não realizados e somente depois disso, efetuar a dedução de tais lucros para se chegar ao valor da equivalência patrimonial do investimento. • Dessa forma, considerando o exemplo acima, o cálculo mais adequado seria: DISCRIMINAÇÃO DOS ELEMENTOS Patrimônio Líquido da Controlada B Porcentagem de participação Resultado da porcentagem de participação Menos: Lucros não realizados de operações intercompanhias Valor da equivalência patrimonial do investimento VALOR - $ 1.000 90% 900 (100) 800

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

NOTA: deixou-se de relacionar exemplos de apuração de valores de resultados não realizados neste tópico (MEP) em função de que isso será feito no tópico relacionado com o estudo da consolidação de demonstrações contábeis, quando o procedimento de eliminação de resultados e operações intercompanhias será bastante exercitado.

11. ÁGIO E DESÁGIO NA AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA A) NOÇÕES GERAIS • Para os efeitos do método de equivalência patrimonial, ocorre o ágio quando o preço de custo das ações for maior que seu valor patrimonial, assim como o deságio surge quando este custo for menor. Exemplo: DISCRIMINAÇÃO - Preço de custo 1.000.000 de ações - Valor patrimonial do investimento 1.000.000 de ações a $ 2,00 - Ágio (Deságio) VALOR - $ 2.500.000 2.000.000 500.000 VALOR - $ 1.500.000 2.000.000 (500.000)

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

B) SEGREGAÇÃO CONTÁBIL
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• Na contabilização dos custos de aquisição de ações ou quotas de capital de outra empresa, devem ser separados, em contas distintas, os valores relativos ao investimento pelo método da equivalência patrimonial e ao valor do ágio ou deságio, como segue: PARTICIPAÇÕES PERMANENTES EM OUTRAS SOCIEDADES AVALIADAS PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL Valor da Equivalência Patrimonial Valor do Ágio ou Deságio dos Investimentos C) DETERMINAÇÃO DE VALORES (SEGREGADO) DO PREÇO DE VENDAS DAS AÇÕES - Valor do patrimônio líquido contábil da empresa Investida S/A em 30.08.X0 - Mais: Diferença para mais entre o valor de mercado e o líquido contábil do imobilizado - Patrimônio ajustado - Valor patrimonial ajustado das ações negociadas (80% das ações) - Mais: Fundo de comércio - Preço total das ações compradas DO CUSTO DAS AÇÕES NA INVESTIDORA - Valor da equivalência patrimonial (80% do Patrimônio Líquido de $ 343.678.000) - Valor do ágio (por diferença) - Total pago D) NATUREZA E ORIGEM • A Instrução da CVM e a legislação fiscal determinam a separação em subcontas do ágio ou deságio em função de sua natureza, com a indicação do fundamento econômico que lhe deu origem, tais como:
⇒ por diferença entre o valor contábil e o valor de mercado de ativos da investida. ⇒ por diferença entre o valor pago e o valor de mercado dos ativos da investida, proveniente de: - expectativa de resultado futuro (rentabilidade futura). - direito de exploração, concessão ou permissão delegados pelo Poder Público. ⇒ por fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas (previsto na legislação fiscal).

VALOR - $ 343.678.000 162.426.000 506.104.000 404.883.200 100.000.000 504.883.200 VALOR - $ 274.942.400 229.940.800 504.883.200

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

• A seguir é demonstrado um sumário da contabilização da compra das ações pela investidora por $ 504.883.200: CONTABILIZAÇÃO DA COMPRA DAS AÇÕES NA INVESTIDORA INVESTIMENTOS PARTICIPAÇÕES PERMANENTES EM OUTRAS SOCIEDADES PELA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL Valor da equivalência patrimonial Ágio dos investimentos - por diferença de valor de mercado - por expectativa de rentabilidade futura BANCOS OU TÍTULOS A PAGAR DÉBITO CRÉDITO

274.942.400 129.940.800 100.000.000 504.883.200

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

• Além dos aspectos já analisados, quanto a este tema deverão ser estudados os seguintes tópicos:
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51 ⇒ a determinação do valor do ágio ou deságio, especialmente quando houver divergências de datas na elaboração das demonstrações contábeis das empresas envolvidas. ⇒ os critérios de amortização do ágio ou deságio considerando as razões econômicas que lhes deram origem, assim como o tratamento dispensado pela legislação fiscal. ⇒ a reavaliação pela investida de bens que deram origem ao ágio. ⇒ a hipótese de ágio na subscrição de capital.

12. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO E DESÁGIO • Exemplo: Considerando o exemplo anterior, em que na Empresa A (investidora) havia um ágio de $ 129.940.800 relativo ao valor de mercado de bens da Empresa B (investida) superior ao contábil, correspondente a: ELEMENTOS PATRIMONIAIS BENS DO IMOBILIZADO Terrenos Edifícios Maquinários SUBTOTAL ESTOQUES TOTAL DO ÁGIO • A amortização do ágio seria determinada como a seguir: Terrenos – sem amortização, mas com baixa total no ano de sua venda pela Empresa A. Edifícios – supondo que a Empresa B deprecie seus edifícios em 4% ao ano e, que nessa data, a vida útil remanescente dos edifícios que deram origem ao ágio seja de 15 anos, a amortização do ágio deve ser proporcional a esse tempo remanescente; o ágio deve ser amortizado em 15 anos, o que implica uma despesa anual de amortização de $ 2.000.000 ($ 30.000.000 do ágio dividido por 15 anos de vida útil remanescente), ou numa taxa anual de amortização de 6,67% ($ 2.000.000 de despesa anual de amortização dividido pelo ágio total de $ 30.000.000). Maquinários – supondo que a Empresa B deprecie seu maquinário em 10% ao ano e que, nessa data, a vida útil remanescente das máquinas que deram origem ao ágio seja de 6 anos, a amortização do ágio deve ser proporcional a esse tempo; o ágio deve ser amortizado em 6 anos, o que implica uma despesa anual de amortização do ágio de $ 5.000.000 ($ 30.0000.000 do ágio dividido por 6 anos de vida útil remanescente) ou uma taxa anual de amortização de 16,67% ($ 5.000.000 de despesa anual de amortização dividido pelo ágio total de $ 30.000.000). • Entretanto, nos três casos acima, será feita a baixa do saldo do ágio no exercício em que os bens forem eventualmente baixados pela Empresa B. Estoques – como não são depreciados, mas realizados por venda a terceiros, a amortização do ágio será pelo seu total de $ 29.940.800 dentro do exercício seguinte, supondo que sejam vendidos totalmente nesse período subseqüente. • É importante notar que a contabilização da amortização das subcontas de ágio ou deságio deve ser registrada em contas separadas da do custo e, no balanço, demonstradas pelo valor líquido, mas com indicação de seu valor. Enquanto que, as contrapartidas da amortização do ágio ou deságio são lançadas como despesas ou receitas operacionais, conforme o caso, no subgrupo Outras Receitas e Despesas Operacionais relativas a Lucros ou Prejuízos de Participações em Outras Sociedades pela Equivalência Patrimonial, na conta própria de Amortização.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

VALOR - $ 40.000.000 30.000.000 30.000.000 100.000.000 29.940.800 129.940.800

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES,Atlas,2003, São Paulo.

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VI – CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 1. CONCEITO É a técnica de evidenciação contábil desenvolvida com a finalidade de apresentar aos leitores ou usuários da informação contábil, em especial acionistas e credores, os resultados das operações e a posição financeira de determinado grupo de empresas, isto é, a posição patrimonial da controladora e suas controladas é demonstrada como se fosse uma única empresa. Assim, sem prejuízo das demonstrações contábeis de cada empresa e da adoção do método da equivalência patrimonial, se for o caso, a controladora deverá elaborar e publicar demonstrações contábeis consolidadas com vistas a evidenciar o desempenho global do grupo empresarial, oportunidade em que são eliminadas as transações praticadas entre as empresas do grupo para que os demonstrativos contábeis reflitam somente os resultados decorrentes das operações realizadas com terceiros, assim considerados as pessoas alheias ao grupo. 2. APLICABILIDADE Nos termos do disposto no art. 249 da Lei nº 6.404/76, a elaboração e publicação de demonstrações contábeis consolidadas é obrigatória para:
• companhias abertas que tiverem mais de 30% do seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas (vide Instrução CVM 247/96). • grupos empresariais que se constituírem formalmente em Grupos de Sociedades (disciplinados pelos arts. 265 a 277 da Lei nº 6.404/76), independentemente de serem ou não companhias abertas, sendo aplicável ainda que a sociedade de comando não seja por ações (S/A), como uma sociedade de responsabilidade limitada, por exemplo.

Ainda, consoante o parágrafo único do art. 249 retrocitado, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) pode expedir normas sobre as sociedades cujas demonstrações devam ser abrangidas na consolidação, e:
• determinar a inclusão de sociedades que, embora não controladas, sejam financeira ou administrativamente dependentes da companhia controladora. • autorizar, em casos especiais, a exclusão de uma ou mais sociedades controladas.

Neste sentido, por meio da Instrução nº 247, de 27.03.1996, a CVM expediu normas e procedimentos a serem observados pelas companhias abertas e pelas sociedades de comando de grupo de sociedades que incluam companhia aberta, cujos teores determinam, entre outros, a continuidade das publicações de demonstrações consolidadas independentemente do percentual que os investimentos representam no próprio Patrimônio Líquido da controladora. Assim sendo, o art. 21 da Instrução CVM estabelece que ao final de cada exercício social, demonstrações contábeis consolidadas devem ser elaboradas por:
• companhia aberta que possuir investimento em sociedades controladas, incluindo as sociedades controladas em conjunto. • Sociedade de comando de grupo de sociedades que inclua companhia aberta (também denominadas de “joint ventures”.

Entretanto, nas seguintes situações podem ser excluídas da consolidação das demonstrações, sem prévia autorização da CVM, as sociedades controladas que se encontrem nas seguintes condições:
• com efetivas e claras evidências de perda de continuidade e cujo patrimônio seja avaliado ou não a valores de liquidação (quando a controlada esteja em processo de concordata, falência ou em reorganização legal). • cuja venda por parte da investidora, em futuro próximo, tenha efetiva e clara evidência de realização devidamente formalizada. Por outro lado, não é justificável a exclusão de controladas cujas operações sejam de natureza diversa das operações da investidora ou das demais controladas (§ 3º do art. 23 da Instrução CVM nº 247/96).
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.
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CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 3. TÉCNICAS DE CONSOLIDAÇÃO Considerando que as demonstrações consolidadas buscam evidenciar a posição financeira e os resultados das operações das empresas do grupo e que deve haver um alto grau de uniformidade de critérios contábeis entre as empresas consolidadas, com vistas a evitar distorções nas avaliações e registros dos elementos patrimoniais ou de resultados, pode-se exemplificar a técnica da seguinte forma, usando as disponibilidades: DISPONIBILIDADES DO GRUPO Empresa A Empresa B Empresa C SALDO CONSOLIDADO DO DISPONÍVEL VALORES - $ 1.310 845 455 2.610

Do exposto, pode-se concluir que a consolidação permitiu evidenciar a somatória dos subgrupos das Disponibilidades do Ativo Circulante da controladora e suas controladas, isto é, o usuário da informação contábil tem a posição financeira de todo o grupo de empresas. Com relação aos demais elementos patrimoniais e de resultados, o procedimento é igual, ressalvando-se a necessidade de eliminação dos saldos de balanço de elementos do ativo e das transações realizadas entre as empresas do grupo, cujo conteúdo é apresentado no próximo tópico. 4. ELIMINAÇÕES DE SALDOS E TRANSAÇÕES De acordo com o art. 250 da Lei nº 6.404/76, das demonstrações contábeis consolidadas serão excluídas (eliminadas):
• as participações de uma sociedade em outra. • os saldos de quaisquer contas entre as sociedades. • as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados e do custo de estoques ou do ativo permanente que corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios entre as sociedades.

Igualmente, de conformidade com o art. 24 da Instrução CVM nº 247/96, para a elaboração das demonstrações contábeis consolidadas a investidora deve:
• excluir os saldos de quaisquer contas ativas e passivas, decorrentes de transações entre as sociedades incluídas na consolidação. • eliminar o lucro não realizado que esteja incluído no resultado ou no patrimônio líquido da controladora e correspondido por inclusão no balanço patrimonial da controlada. • eliminar do resultado os encargos de tributos correspondentes ao lucro não realizado, apresentando-os no ativo circulante/realizável a longo prazo – tributos diferidos, no balanço patrimonial consolidado.

Os arts. 25 e 29 da citada instrução estabelecem ainda, respectivamente, que a participação dos acionistas não controladores (minoritários) no:
• patrimônio líquido das sociedades controladas, deve ser destacada em grupo isolado, no balanço patrimonial consolidado, imediatamente antes do patrimônio líquido. • lucro líquido ou prejuízo do exercício das controladas deve ser destacada e apresentada, respectivamente, como dedução ou adição ao lucro líquido ou prejuízo consolidado.

Alguns tipos de papéis de trabalho utilizados na consolidação de demonstrações contábeis:
• • • • • consolidação do balanço - ATIVO. consolidação do balanço - PASSIVO. consolidação do resultado do exercício. demonstração da evolução do patrimônio líquido consolidado. resumo dos lançamentos de eliminações na consolidação.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.
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CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS São tipos de saldos e transações a serem eliminados na consolidação: A) ELIMINAÇÃO DE INVESTIMENTOS Considerando a situação em que a Controladora A tenha constituído uma Controlada B, participando com 100% de seu capital, e que:
• a integralização do capital foi toda em dinheiro no valor de $ 125.000. • a Controlada B não realizou nenhuma outra transação. • o balanço da Controlada B apresentou apenas $ 125.000 no Disponível e igual valor na conta Capital, fato que enseja a eliminação somente dos investimentos, em função de não existirem outras transações ou saldos entre as empresas.

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO 31 de dezembro de 19X1 LANÇAMENTO Nº DÉBITO - $ CRÉDITO - $ (1) CAPITAL (Controlada B) INVESTIMENTOS (Controladora A) 125.000 125.000

ELEMENTOS PATRIMONIAIS ATIVO Disponível Contas a Receber de terceiros Estoques Investimento na Controlada B Imobilizado TOTAL DO ATIVO PASSIVO Contas a Pagar a Terceiros Capital Lucros Acumulados TOTAL PASSIVO

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B CONSOLIDAÇÃO DE BALANÇOS 31 de dezembro de 19X1 ELIMINAÇÃO DE CONTROLA- CONTROCONSOLIDAÇÃO DORA A LADA B
DÉBITO

CRÉDITO

SALDOS CONSOLIDADOS 200.000 150.000 300.000

75.000 150.000 300.000 125.000 350.000 1.000.000 250.000 500.000 250.000 1.000.000

125.000 (1) 125.000 _______ 125.000

_______ 125.000

_______

350.000 1.000.000 250.000 500.000 250.000 1.000.000

125.000 _______ 125.000

(1) 125.000 _______ 125.000

________

B) ELIMINAÇÃO DE SALDOS INTERCOMPANHIAS Considerando aquela situação em que a Controladora A tenha constituído uma Controlada B, participando com 100% de seu capital, e que:
• • • • a Investidora A vendeu pelo preço de custo $ 100.000 de mercadorias para Controlada B. a Controlada B, no dia do balanço, mantinha em estoque os $ 100.000 de mercadorias. a Controlada B nada pagou à Controladora A, registrando, assim, um passivo de $ 100.000. a Controladora A, por sua vez, apresentava os $ 100.000 em contas a receber da Controlada B.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO 31 de dezembro de 19X1 LANÇAMENTO Nº DÉBITO - $ CRÉDITO - $ (1) CAPITAL (Controlada B) INVESTIMENTOS (Controladora A) (2) CONTAS A PAGAR (Controlada B) CONTAS A RECEBER (Controladora A) (3) VENDAS (Controladora A) CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS (Controladora A) 125.000 125.000 100.000 100.000 100.000 100.000

ELEMENTOS PATRIMONIAIS

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B CONSOLIDAÇÃO DE BALANÇOS 31 de dezembro de 19X1 ELIMINAÇÃO DE CONTROLA- CONTROCONSOLIDAÇÃO DORA A LADA B DÉBITO CRÉDITO 75.000 150.000 100.000 200.000 125.000 350.000 1.000.000 250.000 500.000 250.000 1.000.000 100.000 125.000 _______ 225.000 (2) 100.000 (1) 125.000 _______ 225.000 ________ 125.000 (2) 100.000 100.000 _______ 225.000 _______ (1) 125.000 _______ 225.000

SALDOS CONSOLIDADOS 200.000 150.000 300.000 350.000 1.000.000 250.000 500.000 250.000 1.000.000

ATIVO Disponível Contas a Receber de terceiros Contas a Receber da Controlada B Estoques Investimento na Controlada B Ativo Imobilizado TOTAL DO ATIVO PASSIVO Contas a Pagar a terceiros Contas a Pagar à Controladora A Capital Lucros Acumulados TOTAL PASSIVO

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B CONSOLIDAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS DO EXERCÍCIO 31 de dezembro de 19X1 ELIMINAÇÃO DE ELEMENTOS DE CONTROLA CONTROCONSOLIDAÇÃO RESULTADOS -DORA A LADA B DÉBITO CRÉDITO VENDAS CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS LUCRO BRUTO DESPESAS LUCRO LÍQUIDO 1.300.000 700.000 600.000 400.000 200.000 (3) 100.000 _______ 100.000 ______ 100.000 (3) 100.000 100.000 ______ 100.000

SALDOS CONSOLIDADOS 1.200.000 600.000 600.000 400.000 200.000

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS C) ELIMINAÇÃO DE LUCROS NAS TRANSAÇÕES INTERCOMPANHIAS Considerando os seguintes exemplos:
• Juros cobrados. • Comissões sobre vendas. • Dividendos recebidos, se creditados à receita.

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO 31 de dezembro de 19X1 LANÇAMENTO Nº DÉBITO - $ (1) JUROS COBRADOS PELA CONTROLADORA A DA CONTROLADA B Receitas Financeiras (Controladora A) Despesas Financeiras (Controlada B) (2) COMISSÕES SOBRE VENDAS COBRADAS PELA CONTROLADORA A DA CONTROLADA B Receitas de Comissões sobre Vendas (Controladora A) Despesas de Vendas (Controlada B) (3) DIVIDENDOS REGISTRADOS COMO RECEITA NA CONTROLADORA A (quando o investimento permanente é avaliado pelo método de custo) Receitas de Participações Societárias (Controladora A) Lucros Acumulados (Controlada B) D1) ELIMINAÇÃO DE LUCROS NOS ESTOQUES Considerando as hipóteses em que: 10.000

CRÉDITO-$

10.000 20.000 20.000 70.000 70.000

• a empresa Controlada B vende mercadorias à Controladora A, por $ 140.000, cujo custo de aquisição para a Controlada B foi $ 100.000. • a adquirente vendeu todas as mercadorias para terceiros, ao preço de $ 160.000, até a data da consolidação, portanto, não apresentou saldo no estoque naquela data.

OPERAÇÃO DE VENDA NA CONTROLADA B LANÇAMENTO CONTÁBIL DÉBITO - $ VENDAS CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS LUCRO BRUTO 100.000

CRÉDITO - $ 140.000 40.000

OPERAÇÃO DE VENDA NA CONTROLADORA A LANÇAMENTO CONTÁBIL DÉBITO - $ VENDAS CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS LUCRO BRUTO 140.000

CRÉDITO - $ 160.000 20.000

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO NA DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS DO EXERCÍCIO LANÇAMENTO Nº DÉBITO - $ CRÉDITO (1) VENDAS (Controlada B) CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS (Controladora A) 140.000 140.000

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.
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CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Note que neste caso:
• o custo das vendas a ser eliminado é de $ 140.000 (e não apenas $ 100.000 do custo da Controlada B), pois a mercadoria foi vendida a terceiros por $ 160.000 pela Controladora A, onde no seu custo de vendas estão incluídos os $ 40.000 de lucro da Controlada B auferidos na venda efetuada à Controladora A. • dessa forma, o custo de vendas a eliminar é assim representado: - Custo das Vendas na Controlada B.................................................................... 100.000 - Custo das Vendas na Controladora A, compreendendo apenas a margem de lucro auferida pela Controlada B na Controladora A........ 40.000 - TOTAL................................................................................................................. 140.000

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B CONSOLIDAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS DO EXERCÍCIO ELIMINAÇÃO DE ELEMENTOS DE CONTROLA- CONTROCONSOLIDAÇÃO RESULTADOS DORA A LADA B DÉBITO CRÉDITO VENDAS CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS LUCRO BRUTO 160.000 140.000 20.000 140.000 100.000 40.000 (1) 140.000 _______ 140.000 (1) 140.000 140.000

SALDOS CONSOLIDADOS 160.000 100.000 60.000

Observe que os saldos consolidados de vendas e custos das mercadorias vendidas representam efetivas operações realizadas pelo grupo com terceiros, onde o lucro consolidado ($60.000) não sofreu alteração, sendo formado pela soma do lucro da Controladora A ($ 20.000) e o da Controlada B ($ 40.000).

D2) ELIMINAÇÃO DE LUCROS NOS ESTOQUES Considerando o exemplo anterior, hipótese em que:
• a Controlada B vende mercadorias à Controladora A, por $ 140.000, cujo custo de aquisição é $ 100.000. • a adquirente não vendeu nada de tais mercadorias a terceiros, mantendo em estoque os $ 140.000 até o momento da consolidação.

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO NA DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS DO EXERCÍCIO LANÇAMENTO Nº DÉBITO - $ CRÉDITO - $ (1) VENDAS (Controlada B) CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS (Controlada B) ESTOQUES (Controladora A) 140.000 100.000 40.000

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B CONSOLIDAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS DO EXERCÍCIO ELIMINAÇÃO DE ELEMENTOS DE CONTROLA- CONTROCONSOLIDAÇÃO RESULTADOS DORA A LADA B DÉBITO CRÉDITO VENDAS CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS LUCRO BRUTO Note que neste caso: _______ 140.000 100.000 40.000
(1) 140.000

SALDOS CONSOLIDADOS _______

_______ 140.000

(1) 100.000

100.000

• os saldos consolidados de resultados são nulos, pois não houve venda a terceiros, sendo que no balanço consolidado deve ser esse o valor respectivo dentro do Patrimônio Líquido. • ressalte-se que a eliminação de $ 40.000 no valor do estoque da Controladora A deve aparecer no papel de trabalho de consolidação do balanço, não tratada nesta oportunidade.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.
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CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS D3) ELIMINAÇÃO DE LUCROS NOS ESTOQUES Considerando o exemplo anterior, porém com a Controladora A vendendo a terceiros 50% das mercadorias adquiridas, pelo valor $ 80.000. Dessa forma, o lucro no estoque será assim calculado:
1. CÁLCULO DA MARGEM DE LUCRO Preço de venda pela Controlada B........................................ 140.000 Custo das mercadorias vendidas na Controlada B................ 100.000 LUCRO BRUTO................................................................ 40.000 Margem de Lucro (lucro bruto / preço de venda) ou (40.000/140.000)........... 28,57% 2. CÁLCULO DO LUCRO NO ESTOQUE Todos estoques adquiridos da Controlada B.......................................... (-) Estoques vendidos a terceiros (50%)................................................ Saldo em estoque na Controladora A................................................ LUCRO INTERNO CONTIDO NO ESTOQUE RETRO CALCULADO PELA MARGEM DE 28,57% (x 70.000)................................................. ESTOQUE SEM LUCRO, A PREÇO DE CUSTO DO CONJUNTO .......

140.000 70.000 70.000 20.000 50.000

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO NA DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS DO EXERCÍCIO LANÇAMENTO Nº DÉBITO - $ CRÉDITO - $ (1) VENDAS (Controlada B) CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS (Controladora A) ESTOQUES (Controladora A) 140.000 120.000 20.000

Como a situação neste caso envolveu lucros não realizados já detectados na equivalência patrimonial, tem-se a seguir o papel de trabalho de resumo dos lançamentos de eliminação de consolidação do balanço e da demonstração dos resultados do exercício: CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO NO BALANÇO E NA DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS DO EXERCÍCIO LANÇAMENTO Nº DÉBITO - $ CRÉDITO - $ (1) Eliminação dos saldos intercompanhias CONTAS A PAGAR (Controladora A) CONTAS A RECEBER (Controlada B) (2) Eliminação do investimento (100%) CAPITAL (Controlada B) LUCROS ACUMULADOS (Controlada B) INVESTIMENTOS (Controladora A) (3) Eliminação do lucro nos estoques LUCROS ACUMULADOS (Controlada B) ESTOQUES (Controladora A) (4) Eliminação das vendas internas VENDAS (Controlada B) CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Controladora A) ESTOQUES (Controladora A) (5) Eliminação da Receita de Equivalência Patrimonial PARTICIPAÇÃO NO LUCRO DA CONTROLADA B INVESTIMENTOS (Controladora A) 140.000 140.000 125.000 20.000 145.000 20.000 20.000 140.000 120.000 20.000 20.000 20.000

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.
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CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Observe que:
• os valores lançados a crédito de Estoques ($ 20.000, lançamento 4) e de Investimentos ($ 20.000, lançamento 5), não são, anomalamente, registrados no papel de trabalho, isto porque nesse papel os créditos a Estoques e Investimentos já foram feitos pelos lançamentos 3 e 2, respectivamente. • essa aparente duplicidade de lançamento (que precisa ser cuidadosamente evitada) deve-se ao fato de que nesse papel de trabalho, os lucros estão colocados duas vezes, uma sob a forma de Lucros Acumulados no balanço e outra como saldo final na Demonstração do Resultado. • nesse sistema, os lançamentos referentes a ajustes e eliminações na Demonstração do Resultado só são considerados, no papel de trabalho, nas parcelas que se referem às contas do Resultado.

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B CONSOLIDAÇÃO DO BALANÇO E DA DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS DO EXERCÍCIO ELIMINAÇÃO DE SALDOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS E CONTROLA CONTROCONSOLIDAÇÃO CONSODE RESULTADOS -DORA A LADA B DÉBITO CRÉDITO LIDADOS BALANÇO ATIVO Disponível 75.000 125.000 200.000 Contas a Receber de terceiros 80.000 80.000 Contas a Receber da Controladora A 140.000 (1) 140.000 Estoques 70.000 (3) 20.000 50.000 Investimentos na Controlada B 145.000 (2) 145.000 Ativo Imobilizado 350.000 _______ _______ _______ 350.000 TOTAL DO ATIVO 720.000 265.000 305.000 680.000 PASSIVO Contas a Pagar a Terceiros 50.000 100.000 150.000 Contas a Pagar a Controlada B 140.000 (1) 140.000 Capital 500.000 125.000 (2) 125.000 500.000 Lucros Acumulados 30.000 40.000 (2) 20.000 30.000 _______ _______ (3) 20.000 _______ _______ TOTAL DO PASSIVO 720.000 265.000 305.000 680.000 DEMONSTRAÇÃO Vendas 80.000 140.000 (4) 140.000 80.000 Custo das Vendas 70.000 100.000 _______ (4) 120.000 50.000 LUCRO BRUTO 10.000 40.000 140.000 120.000 30.000 Participação no lucro da Controlada B 20.000 ______ (5) 20.000 _______ ______ LUCRO LÍQUIDO 30.000 40.000 160.000 120.000 30.000
Apuração do valor do investimento na Controladora: PL da Controlada B Capital Lucros Acumulados TOTAL (-) Lucros não realizados (nos estoques) VALOR AJUSTADO Valor da equivalência = 100% x $ 145.000 = $ 145.000 125.000 40.000 165.000 20.000 145.000
Saliente-se que na adoção da equivalência somente são eliminados os lucros não realizados de vendas da Controlada para a Controladora (em função do PL da investida ser a base da equivalência), o que não ocorre na consolidação, onde também são eliminados os lucros não realizados de vendas da Controladora para a Controlada.

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS E) ELIMINAÇÃO DE LUCRO OU PREJUÍZO EM INVESTIMENTOS Isso ocorre quando uma empresa vende com lucro para outra do mesmo grupo uma participação acionária numa terceira empresa. Exemplo a seguir, considerando que:
• a Controladora A tenha o controle acionário da Controlada B e participação em 30% do capital de uma Coligada C, sendo que os 70% restantes do capital pertencem a pessoas fora do grupo empresarial. • a Controladora A vende sua participação na Coligada C para a Controlada B pelo valor de $ 6.000.000, cujo valor contábil é de $ 4.000.000, obtendo-se, assim, um lucro de $ 2.000.000. • tanto a Controladora A, quanto a Controlada B, adotam o método da equivalência patrimonial para avaliação do investimento.

AQUISIÇÃO DO INVESTIMENTO PELA CONTROLADA B LANÇAMENTO CONTÁBIL DÉBITO - $ INVESTIMENTOS NA COLIGADA C Valor da Equivalência Patrimonial Ágio Bancos 4.000.000 2.000.000

CRÉDITO - $

6.000.000

VENDA DO INVESTIMENTO PELA CONTROLADORA A LANÇAMENTO CONTÁBIL DÉBITO - $ Bancos INVESTIMENTOS NA COLIGADA C Valor da Equivalência Patrimonial Receita Não-Operacional - Lucro na Venda de Investimentos 6.000.000

CRÉDITO - $

4.000.000 2.000.000

Como o lucro auferido na transação intercompanhia está incluído no ativo da Controlada B e como receita do ano na Controladora A, este deverá ser eliminado na consolidação. CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO NO BALANÇO E NA DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS DO EXERCÍCIO LANÇAMENTO Nº DÉBITO - $ CRÉDITO - $
(1) RECEITA NÃO-OPERACIONAL (Controladora A)

Lucro na Venda de Investimentos ÁGIO (Controlada B)

2.000.000 2.000.000

Na hipótese da Controlada B ter registrado o investimento pelo total pago de $ 6.000.000, sem segregar em ágio a parte do excesso de custo em relação ao valor patrimonial, tem-se o seguinte papel de trabalho de resumo dos lançamentos de eliminação: CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO NO BALANÇO E NA DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS DO EXERCÍCIO LANÇAMENTO Nº DÉBITO - $ CRÉDITO - $
(1) RECEITA NÃO-OPERACIONAL (Controladora A)

Lucro na Venda de Investimentos INVESTIMENTOS (Controlada B)

2.000.000 2.000.000

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Foi considerado no exemplo exposto que a venda ocorreu durante o ano em que se está realizando a consolidação, o que motivou a eliminação de parte do investimento contra a receita do exercício. Agora, tem-se a seguir o papel de trabalho de resumo dos lançamentos de eliminação considerando a consolidação do ano seguinte, onde o lucro na venda do investimento estaria na conta Lucros Acumulados de exercícios anteriores: CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO NO BALANÇO E NA DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS DO EXERCÍCIO LANÇAMENTO Nº DÉBITO - $ CRÉDITO - $
(1) LUCROS ACUMULADOS - ANOS ANTERIORES

(Controladora A) ÁGIO (Controlada B)

2.000.000 2.000.000

Agora será desenvolvida a eliminação de saldos e transações considerando o mesmo exemplo, porém nas seguintes condições:
• a Controlada B registrou o ágio de $ 2.000.000 em conta de ativo, para amortizá-lo em cinco anos, o que leva a eliminação da consolidação, anualmente, a ser diferente, visto que à medida que tal ativo vai sendo amortizado contra conta de despesas, o lucro nos ativos sofre uma redução até zerar, quando não haveria mais lucro nos ativos a ser eliminado. • com o mesmo exemplo, e na suposição de que a transação de venda ocorreu no final de X4, e que a Controlada B optou por amortizar o ágio de $ 2.000.000 em cinco anos, correspondente a $ 400.000 por ano a partir do exercício de X5, pode-se evidenciar a evolução do ativo e sua amortização no quadro a seguir:

ANOS Em X4 Em X5 Em X6 Em X7 Em X8 Em X9 Em Y0

NA CONTROLADA B Amortização Lucros Ágio Líquido (Despesas do Acumulados – Ano) Anos Anteriores 2.000.000 1.600.000 400.000 1.200.000 400.000 400.000 800.000 400.000 800.000 400.000 400.000 1.200.000 400.000 1.600.000 2.000.000

NA CONTROLADORA A Lucros Receita Acumulados – Anos Anteriores 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000

Note-se que o lucro nos ativos sofre reduções anuais até ser eliminado em X9, quando encerram-se os lançamentos de eliminação.

CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO NO BALANÇO E NA DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS DO EXERCÍCIO LANÇAMENTO DÉBITO - $ CRÉDITO - $ EM X4 Receita não-operacional Ágio EM X5 Lucros Acumulados - Anos Anteriores Ágio Despesa - Amortização do Ano 2.000.000 2.000.000 2.000.000 1.600.000 400.000

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM X6 Lucros Acumulados - Anos Anteriores Ágio Despesa - Amortização do Ano Lucros Acumulados - Anos Anteriores EM X7 Lucros Acumulados - Anos Anteriores Ágio Despesa - Amortização do Ano Lucros Acumulados - Anos Anteriores EM X8 Lucros Acumulados - Anos Anteriores Ágio Despesa - Amortização do Ano Lucros Acumulados - Anos Anteriores EM X9 Lucros Acumulados - Anos Anteriores Despesa - Amortização do Ano Lucros Acumulados - Anos Anteriores EM Y0 Lucros Acumulados - Anos Anteriores Lucros Acumulados - Anos Anteriores 2.000.000 1.200.000 400.000 400.000 2.000.000 800.000 400.000 800.000 2.000.000 400.000 400.000 1.200.000 2.000.000 400.000 1.600.000 2.000.000 2.000.000

Observe que no ano de Y0 não é mais necessário o lançamento de eliminação, vez que o lançamento de débito e de crédito deve acontecer na mesma conta, que no caso é Lucros Acumulados - Anos Anteriores, o que não afeta os saldos consolidados.

F) ELIMINAÇÃO DE LUCRO OU PREJUÍZO EM ATIVO IMOBILIZADO Isso ocorre quando uma empresa vende a outra do mesmo grupo, máquinas, equipamentos, terrenos, veículos, etc, para incorporação ao seu ativo imobilizado, cuja transação ocorre com lucro ou prejuízo. Agora um exemplo com as seguintes condições:
• a Controladora A vende à Controlada B, da qual detém 90% das ações, um terreno no valor de $ 10.000.000, cujo custo na vendedora é de $ 6.600.000.

VENDA DO TERRENO PELA CONTROLADORA A LANÇAMENTO CONTÁBIL DÉBITO - $ Bancos Terrenos- Custo Receita não-operacional (lucro na venda de terreno) 10.000.000

CRÉDITO - $ 6.600.000 3.400.000

AQUISIÇÃO DO TERRENO PELA CONTROLADA B LANÇAMENTO CONTÁBIL DÉBITO - $ Terrenos – Custo Bancos 10.000.000

CRÉDITO - $ 10.000.000

Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Considerando que o terreno não sofreu depreciação até o momento da consolidação, a eliminação necessária é: CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO NO BALANÇO E NA DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS DO EXERCÍCIO LANÇAMENTO Nº DÉBITO - $ CRÉDITO - $ (1) RECEITA NÃO-OPERACIONAL (Controladora A) Lucro na venda de bem do imobilizado TERRENOS (Controlada B) Note-se que:
• o exemplo ora apresentado se refere à venda de um terreno da Controladora para a Controlada, cujo ativo não sofre depreciação. Em havendo lucro intercompanhia em bens depreciáveis, amortizáveis ou exauríveis, as eliminações de consolidação tornam-se mais complexas, em função de variarem de ano a ano, cuja situação exige a manutenção de controles adequados para apuração de seus efeitos. Entretanto, os procedimentos são os mesmos adotados no tratamento da amortização do ágio em investimentos. • é necessário considerar na apuração de tais efeitos, e nos respectivos lançamentos de eliminação, se esses ajustes já foram ou não considerados redução do Patrimônio Líquido das controladas para fins de avaliação do investimento, hipótese que, se ocorrida, não deve haver eliminações na consolidação, sob pena de provocar duplicidade. Todavia, sempre remanesce por eliminar na consolidação o lucro não realizado por vendas da controladora para controlada, situação não alcançada pela equivalência patrimonial.

3.400.000 3.400.000

5. PARTICIPAÇÕES MINORITÁRIAS EM CONTROLADAS A) CONSIDERAÇÕES INICIAIS E FORMA DE APRESENTAÇÃO DA PARTICIPAÇÃO NO CAPITAL DA CONTROLADA Considerando que a consolidação é feita pela empresa controladora e que as demonstrações contábeis devem refletir sua participação na controlada, é necessário destacar no balanço consolidado a parcela de capital pertencente às pessoas naturais (físicas) ou jurídicas, denominadas de minoritárias (ou majoritárias não controladoras), isto é, terceiros fora do grupo, para que o patrimônio consolidado seja a parte que efetivamente pertence aos acionistas da empresa controladora, nos termos do disposto no § 1º do art. 250 da Lei nº 6.404/76 e no art. 25 da Instrução CVM nº 247/96. Para atendimento desta disposição legal é preciso promover uma segregação de contas no balanço consolidado, com vistas a que a participação minoritária seja evidenciada, o que da seguinte forma: BALANÇO PATRIMONIAL CONSOLIDADO PASSIVO PASSIVO CIRCULANTE PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO RESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROS PARTICIPAÇÃO MINORITÁRIA EM CONTROLADAS CONSOLIDADAS PATRIMÔNIO LÍQUIDO TOTAL DO PASSIVO
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS B) APURAÇÃO DO VALOR DA PARTICIPAÇÃO MINORITÁRIA A seguir são determinadas as participações no capital da controlada: CAPITAL SOCIAL DA CONTROLADA B VALOR - $ Detido pela Controladora A Detido pelos sócios ou acionistas minoritários TOTAL DO CAPITAL 90.000 10.000 100.000 PART. % 90% 10% 100%

Por outro lado, como o sócio ou acionista minoritário tem direito, também, aos outros elementos do Patrimônio Líquido, é necessário identificar essa participação % não só na conta capital como nas reservas e lucros acumulados. A seguir são demonstrados os componentes do Patrimônio Líquido da controlada: CAPITAL SOCIAL DA CONTROLADA B VALOR - $ 200.000 ações a $ 1,00 cada uma Reserva de Capital Reservas de Lucros Lucros Acumulados TOTAL DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 200.000 70.000 95.320 62.430 427.750

A seguir são demonstradas as participações no número de ações do capital social subscrito e integralizado da controlada: CAPITAL SOCIAL DA CONTROLADA B Nº DE AÇÕES PART. % Detido pela Controladora A Detido pelos diversos acionistas minoritários TOTAL DE AÇÕES DO CAPITAL 160.000 40.000 200.000 80% 20% 100%

Para efeito de identificar o direito dos acionistas minoritários sobre as demais contas do Patrimônio Líquido, deve-se aplicar a porcentagem encontrada no quadro anterior (20%) sobre os valores destas contas, como segue: PATRIMÔNIO LÍQUIDO DA CONTROLADA B CONTAS VALOR MINORITÁRIOS CONTROLADORA A TOTAL 20% 80% Capital Social Reservas de Capital Reservas de Lucros Lucros Acumulados TOTAL DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 200.000 70.000 95.320 62.430 427.750 40.000 14.000 19.064 12.486 85.550 160.000 56.000 76.256 49.944 342.200

Da análise do quadro anterior, verifica-se que o valor a ser segregado no balanço consolidado é de $ 85.550, que representa a participação dos acionistas minoritários, cujo lançamento de eliminação é: CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B RESUMO DOS LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO NO BALANÇO LANÇAMENTO Nº DÉBITO - $ CRÉDITO - $ (1) CAPITAL SOCIAL 40.000 RESERVAS DE CAPITAL 14.000 RESERVAS DE LUCROS 19.064 LUCROS ACUMULADOS 12.486 PARTICIPAÇÃO MINORITÁRIA EM CONTROLADAS CONSOLIDADAS 85.550
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.
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CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Por outro lado, na Demonstração do Resultado do Exercício deverá ser eliminada a parcela do lucro das controladas consolidadas a que têm direito os sócios ou acionistas minoritários por sua participação no capital social da investida (de acordo com o art. 29 da Instrução CVM nº 247/96). Para adoção desse procedimento, será utilizado o exemplo anterior e considerando os seguintes aspectos:
• a participação dos minoritários corresponde a 20% do lucro da controlada. • o suposto resultado apresentado pela controlada é de $ 900.000, cuja participação é assim calculada: − Valor do lucro da Controlada B.................................................... 900.000 − Percentual de participação dos acionistas minoritários............... 20% − Valor da participação minoritária no lucro (0,20 x 900.000)......... 180.000 • além dos $ 900.000 de lucro apresentado pela Controlada B, a Controladora A obteve um lucro no período equivalente a $ 1.800.000, totalizando, portanto, em termos de grupo, $ 2.700.000.

A seguir a apresentação da demonstração consolidada com o destaque da parcela de lucro pertencente aos acionistas minoritários: CONTROLADORA A E SUA CONTROLADA B DEMONSTRAÇÃO CONSOLIDADA DO RESULTADO DO EXERCÍCIO DISCRIMINAÇÃO RECEITA BRUTA LUCRO BRUTO DESPESAS OPERACIONAIS OUTROS RESULTADOS LUCRO LÍQUIDO TOTAL Menos: Participação minoritária nos resultados da Controlada B LUCRO LÍQUIDO CONSOLIDADO

VALOR - $

2.700.000 (180.000) 2.520.000

Não é motivo de modificação na participação dos minoritários (ou não controladores) a existência de lucros não realizados no patrimônio líquido das controladas, os quais afetam o resultado da controladora. Os minoritários têm direito a participar dos resultados das controladas, ainda que parte do lucro provenha de operações com a controladora.

6. IMPOSTOS NA CONSOLIDAÇÃO A) IMPOSTO DE RENDA NA TRANSAÇÃO COM ATIVOS É sabido que em várias situações deve-se promover alteração do resultado consolidado em função de ajustes oriundos de lucros não realizados e outros fatores, sendo que muitos desses lucros contabilizados individualmente e eliminados por ocasião da consolidação das demonstrações contábeis, constituem-se em resultados tributáveis nas empresas em que foram apurados. Neste caso, ocorre de haver um lucro eliminado, mas uma despesa com o imposto de renda presente, o que leva às seguintes considerações:
• caso esse lucro seja eliminado agora, mas reincluído como lucro na consolidação no futuro, haverá também a necessidade de eliminar agora o imposto sobre ele incidente, de tal forma que seja incluído quando for apresentado aquele lucro na consolidação. • por outro lado, ocorrendo que esse lucro seja eliminado agora e nunca mais apareça na consolidação, não haverá ajuste a fazer, pois a despesa com a tributação do imposto é de fato uma despesa contabilmente de agora também para o consolidado ou o ajuste será concretizado na forma de acréscimo ao custo do bem.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Como exemplo, pode-se citar o caso em que uma controlada vende estoques à sua controladora, obtendo lucro e sofrendo incidência do imposto nessa transação, sendo que parte de tais estoques não tenham sido ainda realizada, ensejando a que a parcela do lucro não realizado e objeto de eliminação na consolidação acarretará também ajustes relacionados com o imposto a ele proporcional, os quais ocorrerão:
• no balanço, com ajuste nos Lucros Acumulados (crédito), pela retirada da despesa com o imposto incluído, e ainda ajuste no Ativo Circulante (débito), pelo fato de que aquele imposto devido individualmente pela vendedora nada mais é do que uma antecipação do imposto na visão da controladora. • no resultado, com ajuste do valor da parcela relativa à provisão para o imposto de renda.

Hipoteticamente, suponha-se os valores a seguir:
• lucro bruto obtido pela vendedora, ainda existente nos estoques da compradora no valor de $ 3.000.000. • imposto de renda incorrido pela vendedora em relação a esse lucro, calculado na proporção de 35% de $ 3.000.000 = $ 1.050.000.

Com esses dados, são necessários os seguintes ajustes:
• no balanço consolidado, os $ 1.050.000 ensejarão lançamentos a débito no Ativo Circulante e crédito em Lucros Acumulados. • na demonstração do resultado consolidada, enseja o lançamento de ajuste apenas na parte relativa a despesa do imposto, como se fosse partida simples, vez que o ajuste no Ativo Circulante já fora realizado no lançamento anterior. Observe que assim procedendo, tem-se o acerto global, uma vez que com a venda do estoque intercompanhias, estava-se aumentando o lucro não pelo seu total de $ 3.000.000, mas pelo valor líquido de $ 1.950.000, porque o imposto de renda reduzira aquele montante.

Na hipótese de transação com venda de ativos imobilizados, o ajuste no balanço será no Realizável a Longo Prazo, vez que a recuperação do imposto será demorada, acontecendo na mesma proporção que esses ativos forem sendo baixados por força de depreciação, amortização, alienação e outros fatores. Utilizando o exemplo anterior, se no exercício seguinte a controladora adquirente agora realiza todos os estoques, por venda, deverá aparecer no resultado consolidado aquele lucro de $ 3.000.000, sem contar eventuais valores agregados. Assim, será baixado aquele imposto de $ 1.050.000, com sua eliminação do ativo e o aparecimento no resultado consolidado do novo exercício. Do ponto de vista da controladora e das demonstrações consolidadas, estes procedimentos de ajustes redundam, portanto, em eliminação, no primeiro exercício, do resultado líquido da transação interna, e na transferência para o segundo exercício, quando de fato haverá sua realização. Na hipótese de ocorrer a situação inversa, mediante o registro de um prejuízo numa transação intercompanhias, onde ocorre uma redução do imposto devido na vendedora, este deverá ser eliminado mediante o ajuste do valor da despesa com formação da provisão do imposto, no resultado, para o saldo que teria caso não houvesse aquela diminuição. Assim, a eliminação do prejuízo se dará em contrapartida a um aumento no valor consolidado do ativo que lhe deu origem, e o acréscimo da despesa com o imposto será contra o Passivo Circulante, ou Exigível a Longo Prazo, se for o caso, no balanço consolidado. Se os resultados forem totalmente realizados dentro do mesmo exercício não haverá necessidade de ajustes, pois o eventual acréscimo de imposto incidente no resultado de uma sociedade será compensado com a redução no da outra, vez que esta registrará um custo de produto vendido maior. Em ocorrendo a hipótese de que esse imposto não seja recuperável, onde, por exemplo, uma controladora vende com lucro um ativo para uma controlada contemplada com isenção do imposto, esta não terá como compensar. Neste caso, a vendedora apurará o resultado e pagará o imposto.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS A empresa compradora fará aparecer o ativo no balanço, e na consolidação o lucro intercompanhias será eliminado, porém quando a adquirente vendê-lo, baixará um custo que inclui aquele lucro, sem contudo, se beneficiar com a redução de seu imposto em função de não estar sujeita à tributação. Nesta hipótese, não faz sentido fazer aparecer no balanço consolidado um Imposto de Renda a Compensar, pois a despesa de imposto incorrida na venda é incompensável, podendo, desde já, ser baixada também nas demonstrações consolidadas, caso em que a eliminação ocorreria apenas quanto ao lucro bruto. Poderá surgir uma alternativa de se considerar esse ajuste do imposto não como Imposto a Recuperar, mas adicionando-o ao valor do próprio elemento do ativo (estoque, imobilizado, etc) na consolidação, como se devido à transação, o imposto incidente representasse um acréscimo de custo, o qual no consolidado, será baixado juntamente com o ativo, integrando seu novo valor. Ressalte-se que esse acréscimo não pode provocar um valor tal no ativo objeto da transação no balanço consolidado que exceda seu valor líquido de realização, para não ferir a regra de avaliação, ou seja, do custo ou de mercado para ativos circulantes, e valor de uso para ativos permanentes. Nesta última hipótese, o imposto pode ser tratado como despesa antecipada no exercício de sua geração, caso o acréscimo ao custo se mostrar sem sentido por não ter de fato sido aumentada a utilidade do ativo na nova situação. B) ICMS E IPI NA TRANSAÇÃO COM ATIVOS Como se sabe, o ICMS e o IPI não compõem o custo de aquisição dos estoques quando são recuperáveis pelo adquirente, não fazendo parte, também, da receita líquida de vendas, porém são passíveis de alguns ajustes. Por suposição, uma controlada vende, por $ 1.000.000, incluso o ICMS de 18% e 1,65% de PIS, mais IPI no valor de $ 200.000, produtos (estoque) cujo custo líquido do ICMS e IPI importa em $ 600.000, operação assim demonstrada:
ELEMENTOS Faturamento Bruto ( – ) IPI Receita Bruta ( – ) ICMS ( – ) PIS Receita Líquida ( – ) Custo dos Produtos Vendidos Lucro Bruto VALORES - $ 1.200.000 (200.000) 1.000.000 (180.000) (16.500) 803.500 (600.000) 203.500

Considerando que referido estoque esteja no balanço da controladora adquirente, haverá a necessidade de:
• no balanço consolidado, eliminar o lucro não realizado de $ 203.500, mas nenhum ajuste quanto ao IPI e ICMS, sendo que os saldos a pagar ou a compensar de tais impostos são obrigações ou direitos também válidos no consolidado. • na demonstração consolidada do resultado, eliminar todos os demais itens do demonstrativo acima relativos àquela transação, da seguinte forma: LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES DE CONSOLIDAÇÃO Faturamento Bruto IPI ICMS PIS Custo dos Produtos Vendidos Estoques (lucro não realizado) DÉBITO – $ 1.200.000 CRÉDITO – $ 200.000 180.000 16.500 600.000 203.500

Note que em se ajustando os elementos retro, automaticamente estarão ajustadas a Receita Bruta, a Receita Líquida e o Lucro Bruto.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003 São Paulo.
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CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Não sendo recuperáveis os referidos impostos, a compradora acrescerá seus valores ao custo de aquisição dos estoques, onde o ajuste é o mesmo já visto. Ressalte-se, ademais, que se os impostos forem recuperáveis, na compradora o valor dos estoques é de $ 803.500, ou seja, $ 1.200.000 deduzidos de $ 200.000 de IPI, $ 16.500 de PIS e $ 180.000 de ICMS, sendo, por outro lado, não recuperáveis, o valor ativado será de $ 1.200.000. Considerando esta última hipótese, ao se eliminar o lucro não realizado de $ 203.500, o estoque consolidado baixará de $ 1.200.000 para $ 996.500, referentes aos $ 600.000 originais mais os $ 396.500 relativos aos impostos não recuperáveis, sendo que a compradora incorre, inclusive, nesses custos quando as transações acontecem com terceiros. C) ISS, COFINS E OUTROS Em se tratando da COFINS, ela incide na empresa vendedora sem qualquer oportunidade de recuperação, sendo, assim, tratada na consolidação como despesa ou como acréscimo ao custo do bem negociado (neste caso, somente na consolidação), podendo, ainda, ser tratado como despesa antecipada. Considerando sua pequena relevância, é mais adequado tratá-lo como despesa, em função da Convenção do Conservadorismo. Quanto ao ISS e também da COFINS sobre receitas de serviços, duas situações são passíveis de ocorrer, quais sejam:
• a empresa usuária ou compradora do serviço considera-o como despesa, caso em que deve se proceder apenas o ajuste normal de eliminação no resultado consolidado, debitando-se a Receita Bruta (na prestadora dos serviços) e creditando-se a conta respectiva de Despesa (na usuária do serviço) pelo valor total dos serviços prestados. Estará sobrando no consolidado o valor do imposto que se transformou de fato numa despesa no consolidado, em função da incidência ocorrer sobre transferência interna de serviços e de recursos, sendo incorreto colocar esse valor como dedução da receita na demonstração consolidada, vez que não se refere a receitas perante terceiros. Os valores do ISS e COFINS, se for o caso, são despesas operacionais normais. • a empresa usuária ou compradora do serviço pode ativar o seu valor desde que se refira a custo de colocação do imobilizado, por exemplo, ou de produção, onde a eliminação ocorrerá através de débito na Receita Bruta e crédito no Custo do ativo ou da produção a que se referir. Nos mesmos moldes do Imposto de Renda não recuperável, pode-se também debitar o custo do ativo vinculado ao serviço e creditar a conta de ISS e/ou COFINS, situação em que tal valor não será tratado como despesa no consolidado, mas como acréscimo do custo do imobilizado ou do estoque onde foi adicionado o valor do serviço utilizado.

São válidas as mesmas hipóteses para o caso de incidência do Imposto de Renda sobre resultados na prestação de serviços, sendo os valores incidentes sobre o lucro obtido pela prestadora considerados como despesas normais, não necessitando de ajustes se a usuária do serviço der-lhes tratamento diretamente como despesas, porém, em ativando-os, a incidência ou é deixada como despesa ou adicionada ao custo do elemento ativado. Referidos comentários e ajustes são válidos às despesas com transportes suportados pela vendedora e comissões de vendas, por exemplo, as quais continuam como despesas no consolidado ou seus valores são agregados aos custos dos ativos, se for o caso. 7. OUTROS AJUSTES NA CONSOLIDAÇÃO Outros cuidados e ajustes devem ser adotados na consolidação de demonstrações contábeis, cujos procedimentos são definidos pela legislação (societária e CVM), especialmente em relação aos seguintes aspectos:
• ágio na consolidação. • diferenças entre o lucro no método da equivalência patrimonial (MEP) e o lucro consolidado. • consolidação na existência de defasagem nas datas dos balanços. • reavaliação de ativos na consolidação.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas,2003, São Paulo.
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CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 8. FORMA DE EVIDENCIAÇÃO DA CONSOLIDAÇÃO As disposições do art. 249 da Lei nº 6.404/76 determinam a necessidade de publicação das demonstrações contábeis consolidadas por parte da empresa controladora, não sendo-lhe permitido publicar as suas demonstrações individuais de forma separada das consolidadas, o que é possível somente para as empresas controladas, embora quando estas pertençam a um Grupo de Sociedades, precisam indicar onde e quando foram publicadas as demonstrações da sociedade de comando. Além destes aspectos legais, a Comissão de Valores Mobiliários, por meio da Instrução CVM nº 247/96, ratifica referidas exigências e determina que as demonstrações consolidadas sejam divulgadas juntamente com a indicação dos valores correspondentes às demonstrações do exercício imediatamente anterior, cujas peças contábeis devem ser submetidas à auditoria por parte de profissionais independentes. Na elaboração das Notas Explicativas relativamente às demonstrações consolidadas é dispensável a repetição das informações que já foram prestadas nas demonstrações individuais, em função da publicação conjunta de todas as peças, ressalvando-se, no entanto, as discriminações inerentes ao ativo permanente, exigível a longo prazo, ajustes de exercícios anteriores, as quais normalmente não são publicadas junto com as demonstrações das empresas controladas. Ainda, consoante a referida instrução, devem ser divulgados nas demonstrações contábeis consolidadas os seguintes elementos (em notas explicativas – NE):
• critérios adotados na consolidação. • denominação das sociedades controladas incluídas na consolidação, bem como o percentual de participação da controladora em cada sociedade controlada englobando participação direta e participação indireta através de outras sociedades controladas. • exposição das razões que determinaram a exclusão de sociedades controladas na elaboração das demonstrações contábeis consolidadas. • base e fundamento para amortização do ágio ou do deságio não absorvido na consolidação. • eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício social que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros consolidados. • eventos que ocasionaram qualquer diferença entre os montantes do patrimônio líquido e do lucro líquido da controladora, em confronto com os correspondentes montantes do patrimônio líquido e do lucro líquido consolidado apresentados nas demonstrações contábeis consolidadas.

Sem prejuízo de outros aspectos, dentro dos critérios adotados na consolidação, serão explicados todos os procedimentos adotados, ainda que sejam aqueles considerados meramente normais, sendo objeto de destaque as situações específicas relacionadas com os impostos, inclusive as hipóteses de diferimento do imposto de renda nas demonstrações consolidadas e de apropriações de determinados impostos e outros gastos como despesa ou acréscimo ao custo de aquisição de elementos do ativo.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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VI – ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA
1. OBJETIVO
Reconhecer a perda do poder aquisitivo da moeda nacional, em função da inflação, em relação aos elementos patrimoniais da entidade.

2. TIPOS E CARACTERÍSTICAS
A seguir são relacionados os principais tipos e formas de atualização monetária de valores, bem como as suas características básicas: Variação Monetária, forma de apropriar a atualização de certos valores ativos (direitos) e passivos (obrigações) quando acordo entre as partes (contrato) prever a aplicação de correção pós-fixada. Outras considerações: Não existe índice único fixado por lei para calcular a variação, podendo ser utilizado o IGP, IPC, IGP-M, UFIR, de acordo com o pactuado; Não existe lei fixando o elenco de contas próprias sujeitas à variação; Ocorre, também, com base em moeda estrangeira (o dólar, por exemplo), hipótese em que é contabilizada com o título de Variação Cambial. O Regulamento do Imposto de Renda (RIR) estabelece que na determinação do lucro operacional, deverão ser observados os seguintes procedimentos:
• deverão ser registradas como variação monetária ou cambial ativa, as atualizações de créditos da empresa, assim como os ganhos monetários ou cambiais ocorridos no pagamento de obrigações em função da aplicação de índices ou coeficientes nacionais ou taxas de câmbio, ambos exigidos por disposição legal ou contratual; • poderão ser registradas como variação monetária ou cambial passiva, as atualizações das obrigações da empresa, assim como as perdas monetárias ou cambiais, ocorridas no recebimento de créditos, em função da aplicação de índices ou coeficientes nacionais ou taxas de câmbio, ambos exigidos por disposição legal ou contratual. • para o registro da VARIAÇÃO MONETÁRIA, dever ser observado o regime de competência tanto para as variações monetárias auferidas (ativas) como as incorridas (passivas).

A seguir é apresentado um exemplo com cálculos, considerando um hipotético contrato de financiamento com os seguintes dados:
• • • • • • • valor do contrato de financiamento: $ 1.000.000; data de celebração do contrato: 31.01.X3; indexador adotado: UFIR; valor hipotético da UFIR em 31.01.X3: $ 1.000; valor da obrigação em UFIR (1.000.000 / 1.000): $ 1.000 UFIRs; data de vencimento do contrato: 31.03.X3; Variação hipotética da UFIR:
− em 28.02.X3: $ 1.300; − em 31.03.X3: $ 1.700;

Cálculo do valor da variação monetária do mês 02/X3:
• valor atualizado da obrigação em 28.02.X3: (1.000 UFIRs x $ 1.300) = $ 1.300.000; • ( – ) valor original da obrigação em 31.01.X3: $ 1.000.000; • ( = ) valor da variação monetária em 28.02.X3: ($ 1.300.000 - $ 1.000.000) = $ 300.000.

Lançamento contábil da variação monetária em 28.02.X3:
• D = Variações Monetárias Passivas (despesa financeira).............. $ 300.000 • C = Financiamentos (passivo exigível).............................................$ 300.000.

Cálculo do valor da variação monetária do mês 03/X3:
• valor atualizado da obrigação em 31.03.X3: (1.000 UFIRs x $ 1.700) = $ 1.700.000;
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• ( – ) valor atualizado da obrigação em 28.02.X3): $ 1.300.000; • ( = ) valor da variação monetária em 31.03.X3: ($ 1.700.000 - $ 1.300.000) = $ 400.000.

Lançamento contábil da variação monetária em 31.03.X3:
• D = Variações Monetárias Passivas (despesa financeira).............. $ 400.000 • C = Financiamentos (passivo exigível)............................................ $ 400.000.

Considerações finais sobre as variações monetárias (ou cambiais) ativas ou passivas:
• quando o contrato for firmado em dólar ou outra moeda internacional, a forma de calcular é semelhante, bastando verificar a cotação da moeda em cada período e determinar a variação ocorrida, a qual será contabilizada como Variação Cambial Passiva; • nos casos em que o contrato for referente a direitos da empresa para com terceiros, a maneira de calcular também será idêntica, modificando apenas, a natureza da variação monetária que passaria a ser rendimentos auferidos (variação monetária ou cambial ativa), conseqüentemente, o lançamento contábil passaria a ser:
− D = Títulos a Receber (ativo realizável)........................................ $ 500.000 − C = Variação Monetária ou Cambial Ativa (receita financeira)....... $ 500.000.

Correção Monetária das Demonstrações Contábeis, forma de apropriar a atualização de certos valores ativos (bens e direitos) e passivos (patrimônio líquido) que sofrem processo de desvalorização. Outras considerações: Também designada, na prática contábil, como Correção Monetária do Balanço – CMB; Existe lei federal que determina o índice que serve de base para a correção (a partir de 1995 é a UFIR trimestral, conforme o art. 1º da Lei nº 8.981/95 e art. 47 da Lei nº 9.069/95); Existe dispositivo legal que fixa a relação das contas próprias sujeitas à correção (atualmente é o art. 4º do Decreto nº 332/91); Somente é efetuada com base em um indexador nacional; Empresas sujeitas à correção monetária:
• aquelas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro real; • as sociedades civis de profissionais legalmente regulamentados (Decreto Federal nº 2.397/87) que não optarem pela tributação com base no lucro presumido.

Legislação em vigor:
• • • • • • Lei Federal nº 8.200, de 28.06.91 (DOU de 29.06.91); Decreto Federal nº 332, de 04.11.91 (DOU de 05.11.91); Lei Federal nº 8.383, de 30.12.91 (DOU de 31.12.91); Lei Federal nº 8.541, de 23.12.92 (DOU de 24.12.92); Lei Federal nº 8.981, de 20.01.95 (DOU de 23.01.95); Lei Federal nº 9.069, de 20.06.95 (DOU de 21.06.95).

Elenco de contas sujeitas à correção:
• as contas do ativo permanente e respectiva depreciação, amortização ou exaustão, e as provisões para atender a perdas prováveis na realização do valor de investimentos; • as contas representativas dos custos dos imóveis não classificados no ativo permanente; • as contas representativas das aplicações em ouro; • as contas representativas de adiantamentos a fornecedores de bens sujeitos a correção monetária, inclusive aplicações em consórcio, salvo se o contrato previr a indexação do crédito no mesmo período da correção; • das contas representativas de contratos de mútuo (empréstimo) entre pessoas jurídicas ligadas por qualquer forma, bem como os créditos que a empresa tenha a receber de seus sócios ou acionistas (pessoas físicas ou jurídicas);
NOTA: na hipótese do sócio ou acionista (pessoa física) emprestar dinheiro a pessoa jurídica, de acordo com o art. 4º, alínea "e", do Decreto nº 332/91, este empréstimo não estaria sujeito à correção com base na UFIR Diária, visto tratar-se de uma obrigação da empresa e não um crédito a receber. Entretanto, o MAJUR/94 estabelece que cabe realizar a correção monetária com base na UFIR Diária, também dos créditos de pessoas ligadas, que constam no passivo exigível, desde que não vinculados a negócios
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usuais na exploração do objeto da empresa, não importando se o valor é devido a sócio ou acionista pessoa física ou jurídica.

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• as contas devedoras e credoras representativas de adiantamentos efetuados por pessoas físicas ou jurídicas para futuro aumento de capital; • as contas integrantes do patrimônio líquido, inclusive os lucros ou prejuízos verificados no curso do ano-calendário (art. 3º, § 6º, da Lei nº 8.541/92);

Outras considerações:
• no caso de bem adquirido durante o exercício, o cálculo da correção monetária será feito a partir da data de aquisição deste; • quando da baixa de bem sujeito à correção monetária esta será efetuada até a data da baixa.

ATENÇÃO!!!
Por força do art. 4º da Lei Federal nº 9.249, de 26.12.1995 (DOU de 27.12.1995), fica revogada a correção monetária das demonstrações contábeis a partir de 01.01.1996. O parágrafo único do citado artigo determina a vedação de qualquer sistema de correção monetária das demonstrações contábeis, inclusive para fins societários. Entretanto, por força da Resolução CFC nº 900, de 22.03.2001, baixada pelo Conselho Federal de Contabilidade, é considerada compulsória a aplicação do Princípio da Atualização Monetária, previsto no art. 8º da Resolução CFC nº 750/93, quando a inflação acumulada no triênio for de 100% ou mais. A inflação acumulada será calculada com base no Índice Geral de Preços do Mercado (IGPM), apurado mensalmente pela Fundação Getúlio Vargas (FGV). A aplicação compulsória do Princípio da Atualização Monetária deverá ser amplamente divulgada nas notas explicativas às demonstrações contábeis.

Correção Monetária Integral das Demonstrações Contábeis, recomendada para a companhia aberta nos termos da Instrução CVM nº 191, de 15.07.1992 (DOU de 17.07.92). Já a Instrução CVM nº 248, de 29.03.1996 tornou facultativa, a partir de março de 1996, a elaboração e divulgação desta atualização, em função de que os arts. 4º e 5º da Lei nº 9.249/95 extinguiram a correção monetária, inclusive para fins societários). Outras considerações: Por força da citada instrução, é denominada de Demonstração Contábil em Moeda de Capacidade Aquisitiva Constante, porém também é conhecida como Correção Monetária Integral – CMI; Além da Lei nº 6.404/76, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), em função de legislação própria, detém a atribuição de fiscalizar e disciplinar as demonstrações contábeis das sociedades anônimas de capital aberto, ou seja, aquelas que vendem seus valores mobiliários (ações, debêntures, etc.) em bolsas de valores ou mercado de balcão; Baseada no princípio contábil do Denominador Comum Monetário, que dispõe que as demonstrações contábeis, sem prejuízo dos registros detalhados de natureza qualitativa e física, serão expressas em termos de moeda nacional de poder aquisitivo da data do último balanço patrimonial; Outros aspectos e detalhes da Correção Monetária Integral – CMI são objeto de estudo no próximo capítulo deste material didático.

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VIII – CORREÇÃO MONETÁRIA INTEGRAL
CORREÇÃO MONETÁRIA INTEGRAL
NOTAS INICIAIS 1. Em função da vedação de utilização de qualquer sistema de correção monetária de demonstrações contábeis, inclusive para fins societários, determinada pelo Parágrafo Único do art. 4º da Lei nº 9.249, de 26.12.1995, as normas inerentes à sistemática da Correção Monetária Integral – CMI a seguir relacionadas, previstas na Instrução CVM nº 191, de 15.07.1992, tornaram-se de aplicação facultativa, por força da Instrução CVM nº 248, de 29.03.1996, que também revogou o art. 1º da citada Instrução CVM 191/92, cujo conteúdo havia instituído a UMC – Unidade Monetária Contábil, como unidade de referência para adoção pelas empresas da sistemática da Correção Monetária Integral – CMI. 2. Atualmente não existe mais a UFIR.

1. CONCEITO E IMPORTÂNCIA É o sistema de reconhecimento dos efeitos da inflação nas demonstrações contábeis, atualizando os valores históricos dos elementos patrimoniais e de resultado inseridos nessas peças expositivas para uma única data, tendo como base a utilização de uma moeda de poder aquisitivo constante, sem prejuízo dos procedimentos relativos à correção monetária oficial ou de balanço. Dessa forma, a essência do sistema pressupõe a adoção de índices capazes de refletir a perda do poder de compra da moeda corrente, de forma a atualizar os saldos contábeis e a reconhecer seus efeitos no resultado do exercício da empresa. É bom ressaltar que, a adoção do sistema de Correção Monetária Integral visa a atualização dos itens componentes das demonstrações contábeis sem se confundir com seus respectivos valores de mercado ou de reposição, atendendo ao princípio fundamental do Registro pelo Valor Original (ou do Custo Original como Base de Valor). Portanto, em função da evolução na demanda de informações contábeis e de caráter gerencial, pelos usuários externos da empresa, a finalidade básica deste sistema é gerar peças demonstrativas em uma única moeda para todos os seus componentes, além de evidenciar os efeitos do regime inflacionário sobre cada conta. 2. FACULDADE DE ADOÇÃO DA SISTEMÁTICA Inicialmente, por força da Instrução nº 64/87 da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), é exigido das Companhias Abertas, assim consideradas as empresas que negociam seus valores mobiliários (ações, debêntures, etc) em bolsas de valores ou mercado de balcão, a elaboração de demonstrações contábeis complementares com base em moeda de poder aquisitivo constante, nas quais os efeitos da inflação são reconhecidos integralmente em cada um dos seus itens de origem. Posteriormente, em 1992, a CVM editou a Instrução CVM nº 191/92, de 15.07.1992 (DOU de 17.07.1992), a qual além de consolidar e revogar as disposições da Instrução nº 64/87 e alterações posteriores, instituiu a Unidade Monetária Contábil (UMC) como unidade de referência a ser utilizada pelas empresas sujeitas à adoção da sistemática e atribuiu à sistemática a denominação oficial de Demonstração Contábil em Moeda de Capacidade Aquisitiva Constante. Lembre-se que atualmente a adoção da sistemática da correção integral é facultativa, por força da Instrução CVM 248/96. Com o objetivo de utilizar sempre um índice capaz de adequadamente representar as variações de preço da economia nacional, a referida Instrução CVM 191/92, estabeleceu que a expressão monetária da UMC corresponde à Unidade Fiscal de Referência (UFIR Diária) ou a qualquer outro índice que eventualmente possa substituí-la.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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CORREÇÃO MONETÁRIA INTEGRAL 3. OUTRAS RAZÕES PARA ADOÇÃO DA SISTEMÁTICA A seguir são elencadas várias razões ou motivos que levam à necessidade de adoção da sistemática de Correção Monetária Integral pelas companhias abertas:
• perda de capacidade de compra das disponibilidades e dos valores a receber. Mesmo que os empréstimos, as aplicações financeiras e os direitos originados de vendas rendam juros e variações monetárias, não deixa a inflação de reduzir o poder de compra dos valores originais envolvidos. A cobrança de juros, correção monetária, ou acréscimo de preços na venda a prazo, etc, são apenas compensações decorrentes dessas perdas inflacionárias. Se os acréscimos suplantarem as perdas tem-se um ganho; caso contrário, haverá um prejuízo na manutenção desses ativos monetários. Normalmente, a contabilidade apropria essas receitas financeiras (ou de vendas, quando redundam em aumento do preço faturado), mas não lhes contrapõe aquelas perdas, distribuídas pelas devidas contas, só o fazendo através da conta de Correção Monetária do Balanço, distorcendo assim a Demonstração do Resultado. • ganho de capacidade de compra nos valores a pagar; da mesma forma, os juros, as variações monetárias (cambiais, por UFIR, IPC e outras) e outros encargos são simplesmente compensações que podem ou não suplantar o ganho pela manutenção das dívidas. Por exemplo, dever certa quantia com atualização de 70% a.a. de variação cambial mais 12% a.a. de juros pode representar um efetivo ganho se a inflação for de 100% a.a., ou provocar um encargo real, se a inflação não ultrapassar 80% a.a. • lucro bruto distorcido quando se compara o preço de venda de hoje com o custo histórico de aquisição de uma mercadoria adquirida há, por exemplo, três meses; no mínimo, esse valor pago no passado precisaria ser corrigido pela inflação desse período. • defasagem nos valores de ativos não monetários que não são corrigidos pela legislação atual, tais como estoques, despesas antecipadas, alguns tipos de adiantamentos, etc. • desatualização dos valores de receitas e de despesas nas demonstrações de resultado, pois são somadas importâncias dos doze meses como se o poder de compra da moeda nacional de cada mês fosse igual; e isso provoca distorções mesmo quando essas receitas e despesas ocorrem de forma homogênea durante o período. Quão maiores não são as distorções quando há algumas concentrações como no caso das vendas, das compras e de outros itens em determinadas empresas. • enormes distorções na apresentação de demonstrações contábeis comparativas do exercício anterior, pelos seus valores originais. • distorção nos índices de análise financeira, no dimensionamento do resultado operacional e outras analiticamente verificáveis em trabalhos mais específicos.

Por fim, deve-se ressaltar a importância da Instrução CVM nº 64/87, que tornou obrigatória a divulgação de demonstrações contábeis complementares em moeda de poder aquisitivo constante, cujo objetivo final foi a institucionalização dessa sistemática que permitiu à contabilidade prover os seus usuários com informações de melhor qualidade, necessárias ao processo decisório, especialmente na área de gerenciamento de investimentos e outros. Nos termos da alteração introduzida pelo art. 1º da Instrução CVM nº 201/93 (revogada pela Instrução CVM nº 248/96), as companhias abertas ficam autorizadas a publicar exclusivamente em moeda de capacidade aquisitiva constante (Correção Integral) as Demonstrações Contábeis e o Relatório da Administração, desde que encerradas a partir de dezembro de 1993 e atendidas as prescrições estabelecidas na Instrução CVM nº 191/92. A adoção desta prerrogativa está condicionada a que as companhias evidenciem em notas explicativas anexas às suas demonstrações as seguintes informações de caráter complementar:
• títulos e saldos das contas constantes do Balanço Patrimonial, elaborado na forma da legislação societária, quando forem divergentes daqueles apresentados nas Demonstrações Contábeis com Correção Integral. • conciliação das eventuais divergências entre o resultado líquido e/ou patrimônio líquido, em função do disposto no parágrafo anterior. • base, forma de cálculo e montante do dividendo obrigatório das participações no lucro e da provisão para o imposto de renda e contribuição social.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.
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CORREÇÃO MONETÁRIA INTEGRAL 4. OUTROS ASPECTOS LEGAIS E CONTÁBEIS No que concerne ao parecer dos auditores independentes, este deverá contemplar:
• sua opinião sobre as demonstrações elaboradas com Correção Monetária Integral e as correspondentes notas explicativas. • a sua emissão e publicação não supre a necessidade de emissão do parecer sobre as demonstrações contábeis elaboradas na forma da legislação societária (Lei nº 6.404/76).

As companhias se obrigam, no uso da prerrogativa em questão, a remeter aos acionistas que eventualmente o solicitarem por escrito, indicando o endereço completo e o prazo de vigência do pedido, que não será superior a dois exercícios sociais, cópia do Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado do Exercício e Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados, elaboradas de conformidade com a legislação societária, e instruídas com cópia do respectivo parecer dos auditores independentes. Por outro lado, deve-se ressaltar que as Demonstrações Contábeis consolidadas serão elaboradas e publicadas exclusivamente com Correção Monetária Integral, de acordo com normas e regras previstas na Instrução CVM nº 191/92. A contabilização dos ganhos ou perdas com adoção da sistemática de Correção Integral, é realizada da seguinte forma:
• a perda com manutenção de estoques e adiantamentos a fornecedores será acrescida ao custo dos produtos vendidos. • a perda com itens monetários que geram receitas financeiras será deduzida das receitas financeiras, com o objetivo de apurar as receitas financeiras reais. • a perda com despesas antecipadas será apropriada a despesa ou custo de produção, conforme sua origem. • as demais perdas serão apropriadas em itens próprios, como despesas de perdas nos itens monetários. • o ganho com itens monetários que geram despesas financeiras será deduzido das despesas financeiras, com o objetivo de apurar as despesas financeiras reais. • os demais ganhos serão apropriados em itens próprios, como ganhos nos itens monetários.

5. METODOLOGIA DA SISTEMÁTICA Considerando os dados nominais obtidos pela legislação societária, a seguir é explicitada a metodologia do sistema e alguns cálculos de demonstrações contábeis em correção integral. Um dos aspectos mais relevantes e complexos da utilização da sistemática de correção integral é o relacionado com a determinação do índice mais adequada para atualizar os valores, sendo que, como já visto anteriormente, pela Instrução CVM nº 191/92 deve ser adotado a variação da Unidade Monetária Contábil (UMC), cuja expressão monetária equivale à da Unidade Fiscal de Referência (UFIR). Entretanto, por força do art. 3º da instrução retro, as companhias abertas poderão utilizar, de forma alternativa, a variação diária ou a média mensal do valor da UMC, ou, ainda, um critério misto, desde que preservada a qualidade da informação e adotados os ajustes necessários para uma adequada evidenciação das receitas e despesas. Neste sentido, o chefe do Departamento de Assuntos Contábeis e Auditoria da CVM dispõe de competência para autorizar o uso da variação mensal do valor da UMC, podendo, inclusive, adotar limitações ao uso das alternativas anteriores, em função do nível da taxa da inflação. Um dos aspectos de maior relevância é classificação das contas patrimoniais em dois grupos, quais sejam:
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.

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CORREÇÃO MONETÁRIA INTEGRAL
• Contas monetárias, também denominadas de itens monetários, são compostos pelas disponibilidades, direitos e obrigações a serem liquidados com disponibilidades, podendo ser subdivididos em: - itens monetários puros, formados pelas contas de valor prefixado que não contêm qualquer forma de reajuste ou atualização, como o próprio caixa em moeda nacional. - itens monetários prefixados, que igualmente não têm atualização, porém possuem embutido alguma expectativa de inflação já inserida no seu valor, como Contas a Receber decorrentes de vendas a prazo. - itens monetários indexados, que constituem-se nas contas monetárias sujeitas à atualização por índice pós-fixado, como empréstimos em UFIR ou dólar, por exemplo. • Contas não monetárias, igualmente denominadas de itens não-monetários, são compostos por todos os demais itens representativos dos bens (estoques, imobilizado, etc), despesas antecipadas ou diferidas (seguros a apropriar, despesas pré-operacionais, etc), resultados de exercícios futuros e outros.

Quanto às contas do Balanço Patrimonial são adotados os seguintes procedimentos para atualização, considerando o critério da UMC mensal:
• os seus saldos são, em geral, divididos pela UMC do mês de fechamento do balanço, uma vez que estão representados pelo valor daquela data. • os itens não-monetários não classificados como Ativo Permanente ou Patrimônio Líquido poderão ser divididos pela UMC do mês, considerando-se sua formação próxima à data de fechamento do balanço. • os itens não-monetários classificados como Ativo Permanente ou Patrimônio Líquido terão seus valores extraídos do Razão Auxiliar em UFIR, disponíveis nos termos da legislação societária.

Quanto às contas da Demonstração do Resultado do Exercício são adotados os seguintes procedimentos para atualização, com o critério da UMC mensal: • as que representam despesas ou receitas correntes serão divididas pela UMC do mês de sua competência,

como por exemplo, as vendas do mês de junho são divididas pelo valor da UMC daquele mês, em função de que o valor das vendas está expresso em moeda do próprio mês. • as despesas ou receitas que estejam sendo objeto de apropriação em virtude de itens não-monetários do balanço deverão ser apropriadas pelo valor corrigido monetariamente a partir do mês de sua formação, como por exemplo, as mercadorias baixadas em julho, adquiridas em junho, deverão ser corrigidas de junho a julho. • os ganhos e perdas nos itens monetários serão calculados com base na aplicação da seguinte fórmula:
UMC mês (X + 1) SALDO ANTERIOR DO ITEM MONETÁRIO x ( ---------------------------------UMC mês X

–1)

• por meio deste cálculo é possível encontrar o valor que a empresa ganhou ou perdeu na manutenção do item monetário no período compreendido entre os meses X e (X + 1), como por exemplo, se fosse mantido o saldo de $ 1.000 em caixa por um mês e nesse período o valor da UMC oscilasse de $ 100 para $ 110, tem:

- o saldo em quantidades de UMC = 10 UMC no mês X e 9,0909 UMC em (X + 1). - o saldo em moeda corrente permanece sem alteração e no valor de $ 1.000, mas em função da inflação do período
medida em 10%, perdeu-se capacidade aquisitiva no montante de 0,9090 UMC ou $ 100, isto é, 0,9090 UMC x $ 110 no mês (X + 1) em moeda de (X + 1).

• as despesas e receitas financeiras serão obtidas mediante a aplicação do seguinte cálculo:
Despesa/Receita Financeira do mês X (---------------------------------------------------------) UMC mês X Ganho/perda nos itens monetários

– que geram as correspondentes
despesa/receita financeiras.

• assim, as despesas/receitas financeiras nominais, juros e variação monetária são divididos pela UMC do mês, como qualquer despesa ou receita, após o que é subtraído o valor dos ganhos/perdas apurados sobre os itens monetários que geraram tais despesas/receitas financeiras. • em se deduzindo o ganho/perda dos itens monetários, as despesas / receitas financeiras se apresentarão líquidas do efeito inflacionário. • obtém-se o resultado da equivalência patrimonial e a provisão para o imposto de renda calculada sobre o lucro do período mediante a divisão do valor contabilizado no resultado pela UMC do mês menos a variação monetária do valor já contabilizado como resultado ou provisão do período. Com relação ao Imposto de Renda Diferido, é bom lembrar que na elaboração de demonstrações com correção integral, nem sempre são utilizados os mesmos critérios exigidos pela legislação fiscal, podendo ser diferentes os resultados obtidos. Neste sentido, na hipótese do lucro pela correção integral superar o lucro fiscal, a empresa deverá provisionar o Imposto de Renda sobre o adicional e diferi-lo conforme os procedimentos relativos à Provisão para o Imposto de Renda.
Fonte: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES POR AÇÕES, Atlas, 2003, São Paulo.
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CORREÇÃO MONETÁRIA INTEGRAL 6. EXEMPLO SIMPLIFICADO DA SISTEMÁTICA A seguir são relacionados os dados de uma empresa hipotética onde é admitida uma inflação mensal de 50%, medida pela variação da UFIR diária.
• Empresa constituída em 01.04.X4. • Capital subscrito e integralizado em dinheiro na mesma data: .... R$ 1.000,00 • Ainda em 01.04.X4:
− Compra de bem do ativo permanente à vista ..................................... R$ − Compra de mercadorias para revenda (100 unidades) a prazo ......... R$ 400,00 200,00

• Vendas à vista em dinheiro: − 10.04.X4 – 20 unidades a $ 3,45 .............................................. R$ 69,00 − 20.04.X4 – 30 unidades a $ 3,64 .............................................. R$ 109,20 − 30.04.X4 – 30 unidades a $ 6,00 .............................................. R$ 180,00 • Despesas ocorridas e pagas em 30.04.X4 .................................... R$ 150,00 • Valores da UFIR (hipotéticos): − 01.04.X4: ................................................................................... R$ 1,00 − 10.04.X4: ................................................................................... R$ 1,15 − 20.04.X4: ................................................................................... R$ 1,30 − 30.04.X4: ................................................................................... R$ 1,50 • O disponível da empresa (Caixa) não foi aplicado no mercado financeiro. • Por simplicidade, o bem do ativo permanente não será depreciado. • A empresa levantou balanço em 30.04.X4.

A seguir as demonstrações contábeis da empresa sem correção monetária: BALANÇO PATRIMONIAL – 30.04.X4
ATIVO CIRCULANTE Caixa Estoques PERMANENTE Bem TOTAL 01.01.X4 600,00 200,00 800,00 400,00 400,00 1.200,00 30.04.X4 808,20* 40,00** 848,20 400,00 400,00 1.248,20 PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Lucros ou Prejuízos Acum. TOTAL 01.04.X4 200,00 200,00 1.000,00 _______ 1.000,00 1.200,00 30.04X4 200,00 200,00 1.000,00 48,20*** 1.048,20 1.248,20

* Saldo inicial (+) Vendas à vista (–) Despesas pagas = 600,00 + 358,20 – 150, 00 = 808,20 ** Saldo inicial (–) Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) = 200, 00 – 160,00 = 40,00 CMV = 80 unidades x 2,00 (custo médio) = 160,00 200,00 (compras) Custo médio = = 2,00 100 (nº de unidades compradas)

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
Vendas no Período (–) Custo das Mercadorias Vendidas (–) Despesas Operacionais (=) Lucro antes do Imposto de Renda

30.04.X4
358,20 (160,00) (150,00) 48,20

Como já foi visto, o balanço patrimonial apresenta os dois seguintes tipos de itens:
• Itens monetários, constituídos pelas disponibilidades e pelos valores a receber e a pagar que sejam realizáveis ou exigíveis moeda, os quais não serão corrigidos monetariamente e sua conversão para UFIR é feita dividindo-se o valor nominal da conta, na data do balanço, pela UFIR correspondente.
Fonte: CONTABILIDADE AVANÇADA E ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS, Silvério das Neves e Paulo E. V. Viceconti, Frase, 2001, São Paulo.

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CORREÇÃO MONETÁRIA INTEGRAL
• Itens não-monetários, constituídos pelas demais contas, que serão corrigidos monetariamente e sua conversão para UFIR é feita na data de sua aquisição ou formação, dividindo-se o valor nominal pela UFIR correspondente.

Como se sabe, a premissa da correção integral é que os itens monetários perdem valor com o tempo, à medida que a moeda nacional perde poder de compra, enquanto que os itens não-monetários conservam o seu valor, por essa razão é que são atualizados monetariamente. Neste sentido, os valores correspondentes a 01.04.X4, que é a data original de formação do patrimônio da empresa, são divididos por R$ 1,00, que é o valor da UFIR naquele dia. Já os saldos das contas Caixa e Fornecedores (itens monetários) em UFIR foram obtidos dividindo-se os valores nominais em 30.04.X4, R$ 808,20 e R$ 200,00, respectivamente, por R$ 1,50, que é o valor da UFIR correspondente. Os saldos em UFIR dos itens não-monetários (Estoques, Bem do Permanente e Capital) em 30.04.X4 corresponderam ao saldo de sua formação ou aquisição em 01.04X4. A seguir as demonstrações contábeis em quantidade de UFIR: BALANÇO PATRIMONIAL – 30.04.X4 (em quantidade de UFIR)
ATIVO CIRCULANTE Caixa Estoques PERMANENTE Bem TOTAL 01.01.X4
(UFIR=R$ 1,00)

30.04.X4
(UFIR=R$ 1,50)

PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Lucros/Prejuízos Acumul. TOTAL

01.01.X4
(UFIR=R$ 1,00)

30.04.X4
(UFIR=R$ 1,50)

600,00 200,00 800,00 400,00 400,00 1.200,00

538,80 40,00 578,80 400,00 400,00 978,80

200,00 200,00 1.000,00 _______ 1.000,00 1.200,00

133,33 133,33 1.000,00 (154,53)* 845,47 978,80

* O saldo de Lucros ou Prejuízos Acumulados foi obtido da Demonstração do Resultado a seguir.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (em quantidade de UFIR)
Vendas no Período (–) Custo das Mercadorias Vendidas (–) Despesas Operacionais (–) Perdas em itens monetários (+) Ganhos em itens monetários (=) Prejuízo Líquido Operacional

30.04.X4
264,00 (160,00) (100,00) (225,20) 66,67 (154,53)

Na Demonstração do Resultado, as vendas, demais receitas, despesas e custos são convertidos em quantidade de UFIR através da divisão do seu valor nominal pela UFIR do dia de sua ocorrência. Registrando os ganhos e perdas nos itens monetários, as disponibilidades em numerário, por exemplo, não aplicadas no mercado financeiro, perderão poder aquisitivo e será registrada a perda correspondente, enquanto que as obrigações cujo valor é prefixado representarão um ônus real menor para a empresa na data de sua liquidação, o que corresponderá a um ganho para a mesma. As vendas do período foram convertidas para UFIR pelo valor desta na data da venda, como segue: DATA
(1) 10.04X4 20.04X4 30.04.X4 TOTAL

VENDA EM $
(2) 69,00 109,20 180,00 358,20

UFIR CORRESPONDENTE (EM$)
(3) 1,15 1,30 1,50 -o-

VENDA EM Nº DE UFIR
(4) = (2) / (3) 60 84 120 264

Fonte: CONTABILIDADE AVANÇADA E ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS, Silvério das Neves e Paulo E. V. Viceconti, Frase, 2001, São Paulo. Paulo Henrique Alves Parreira

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CORREÇÃO MONTARIA INTEGRAL Forma de obtenção do custo das mercadorias vendidas – CMV: CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
Custo médio de aquisição em R$ = R$ 200,00 / 100 u = 2,00 Idem em UFIR = R$ 2,00 / R$ 1,00 = 2,00 UFIR 80 unidades vendidas x 2 UFIR = 160 UFIR

As despesas operacionais, como foram incorridas apenas no dia 30.04.X4, serão correspondentes a: R$ 150,00 / R$ 1,50 (UFIR de 30.04.X4) = 100 UFIR A perda em itens monetários está calculada da seguinte forma:
• Caixa: saldo inicial e as entradas decorrentes das vendas à vista (exceto a de 30.04), como foram aplicadas no mercado financeiro, perderam valor no período, como segue: ITEM (1)
Saldo inicial Venda em 10.04 Venda em 20.04 Venda em 30.04

VALOR NOMINAL EM R$ (2)
600,00 69,00 109,20 180,00

VALOR INICIAL EM UFIR (3)
600,00 / 1,00 = 600 69,00 / 1,15 = 60 109,20 / 1,30 = 84 180,00 / 1,50 = 120

VALOR EM UFIR NO FIM DO PERÍODO (4)
600,00 / 1,50 = 400,00 69,00 / 1,50 = 46,00 109,20 / 1,50 = 72,80 180,00 / 1,50 = 120,00

PERDA (5) = (3) – (4)
200,00 14,00 11,20 -o-

TOTAL

225,20

Note que, neste exemplo, as saídas de caixa para pagamento de despesas ocorreram no último dia do mês; caso ocorressem antes, o valor da perda, ao invés de ser determinado no fim do período, teria que ser calculado data das saídas, sucessivamente, até o final do mês.

O ganho em itens monetários refere-se à perda de valor da obrigação para com os fornecedores, que não sofreu atualização monetária, sendo:
Saldo inicial = R$ 200,00 Em UFIR do dia 01.04 = R$ 200,00 / R$ 1,00 = 200,00 UFIR Em UFIR do dia 03.04 = R$ 200,00 / R$ 1,50 = 133,33 UFIR Ganho = 66,67 UFIR

Para a conversão das demonstrações contábeis em UFIR para a moeda corrente do país, basta multiplicar as contas em quantidade de UFIR pelo valor desta no último dia do período, obtendo-se assim as seguintes demonstrações contábeis: BALANÇO PATRIMONIAL – 30.04.X4 (em moeda do final do período)
ATIVO CIRCULANTE Caixa Estoques PERMANENTE Bem TOTAL 01.01.X4 900,00 300,00 1.200,00 600,00 600,00 1.800,00 30.04.X4 808,20 60,00 868,20 600,00 600,00 1.468,20 PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Lucros/Prejuízos Acumul. TOTAL 01.01.X4 300,00 300,00 1.500,00 _______ 1.500,00 1.800,00 30.04.X4 200,00 200,00 1.500,00 (231,80) 1.268,20 1.468,20

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (em moeda do final do período)
Vendas no Período (–) Custo das Mercadorias Vendidas (–) Despesas Operacionais (–) Perdas em itens monetários (+) Ganhos em itens monetários (=) Prejuízo Líquido Operacional

30.04.X4
396,00 (240,00) (150,00) (337,80) 100,00 (231,80)

Fonte: CONTABILIDADE AVANÇADA E ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS, Silvério das Neves e Paulo E. V. Viceconti, Frase, 2001, São Paulo. Paulo Henrique Alves Parreira

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CORREÇÃO MONETÁRIA INTEGRAL A seguir uma comparação dos demonstrativos contábeis com correção monetária integral e com a legislação societária: BALANÇO PATRIMONIAL EM 30.04.19X4
ATIVO CIRCULANTE Caixa Estoques PERMANENTE Bem TOTAL Correção Integral 808,20 60,00 868,20 600,00 600,00 1.468,20 Legislação Societária 808,20 40,00 848,20 400,00 400,00 1.248,20 PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Lucros/Prejuízos Acumul. TOTAL Correção Integral 396,00 (240,00) (150,00) (337,80) 100,00 (231,80) Correção Integral 200,00 200,00 1.500,00 (231,80) 1.268,20 1.468,20 Legislação Societária 200,00 200,00 1.000,00 48,20 1.048,20 1.248,20

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO DE 19X4
Elementos Vendas do Período Custo das Mercadorias Vendidas Despesas Operacionais Ganhos em itens monetários Perdas em itens monetários Lucro ou Prejuízo Operacional Líquido Legislação Societária 358,20 (160,00) 150,00) -o-o48,20

Outras considerações:
• no balanço patrimonial observa-se diferença em vários elementos ativos e passivos, como estoques, bem do permanente, capital e patrimônio líquido. • por exemplo, pelo método da Correção Integral atualiza-se monetariamente o valor do estoque final, enquanto que pela legislação societária isso não ocorre. • os números da demonstração do resultado são bastante diferentes no método da Correção Monetária Integral – CMI e pela legislação societária. • pela CMI, por exemplo, os valores das receitas e despesas são registrados em moeda do final do período, o que redunda em números mais consistentes para análise, onde o resultado da correção já está refletido no lucro operacional líquido, que no caso revela um prejuízo de R$ 231,80. • a não-correção dos valores constantes da demonstração do resultado, elaborada de acordo com a legislação societária, produz uma série de distorções na análise dos índices que pretendem medir o desempenho da empresa. • assim, por exemplo:
− a não-correção da Receita de Vendas pode conduzir a resultados enganosos nos índices de giro (rotação do ativo total, rotação do ativo operacional, prazo médio de contas a receber, etc). − a não-atualização do Lucro Operacional Líquido pode distorcer os índices de margem operacional (também prejudicado pela não-correção das vendas) e o de retorno sobre o investimento operacional. − ficam também prejudicados os índices de liquidez pela manutenção dos estoques a seu valor histórico.

Concluindo, é importante comentar sobre o procedimento de Ajuste a Valor Presente de Valores Prefixados, como segue:
• numa conjuntura não-inflacionária, os valores a pagar e a receber em data futura, decorrentes de compras e vendas a prazo ou de empréstimos e aplicações financeiras, devem figurar no balanço patrimonial pelo seu valor presente, ou seja, descontados pela taxa de juros praticada na economia. • tome-se o exemplo de uma empresa que efetua a venda a prazo (90 dias) em 31.12.X4 por R$ 101.500,00 e a taxa de juros trimestral seja de 1,5%, o valor presente do crédito seria:
Valor presente = Valor presente = Valor nominal 1 + taxa unitária de juros R$ 101.500,00 1,015 = R$ 100.000,00

• que deveria ser assim demonstrado no balanço patrimonial: Direitos de Crédito: (–) Ajuste a valor presente: (=) Valor presente do crédito: R$ 101.500,00 (R$ 1.500,00) R$ 100.000,00

Fonte: CONTABILIDADE AVANÇADA E ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS, Silvério das Neves e Paulo E. V. Viceconti, Frase, 2001, São Paulo. Paulo Henrique Alves Parreira

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IX – PROVISÕES E RESERVAS
A seguir são estudados os procedimentos contábeis relacionados com a constituição e reversão de provisões e reservas, que são formas de participação nos resultados (lucros) da entidade, cuja metodologia envolve pesquisas e debates visando identificar conceitos, tipos, formas, cálculos e desenvolvimento de estudos de casos acerca dos temas abordados. 1. DISTINÇÃO ENTRE PROVISÕES E RESERVAS NO QUE CONSISTEM? PROVISÕES RESERVAS • A provisão consiste no procedimento contábil adotado • São grupos de contas que representam elementos com vistas a reconhecer como despesa ou custo uma patrimoniais sem quaisquer características de perda de ativo ou a constituição de uma obrigação, que exigibilidades atuais ou futuras da entidade. embora já tenham seu fato gerador contábil ocorrido, não • Assim, na situação em que um elemento patrimonial podem ser medidas com exatidão, sendo o seu valor classificado em uma conta de reserva passar a ter determinado de forma estimada. característica de exigibilidade, este deve ser de imediato • Portanto, são reduções do ativo ou acréscimos de transferido para uma conta própria de passivo exigível. passivo exigível, cujos valores ainda não são totalmente • Um exemplo disso ocorre quando a empresa decide definidos, configurando, assim, expectativas de perdas distribuir dividendo, cujo valor é debitado em uma conta de ativos ou estimativas de valores a desembolsar, que, de reserva de lucros ou de lucros acumulados e apesar de financeiramente ainda não tenham sido creditado na conta Dividendos a Pagar, do passivo efetivadas, resultam de fatos geradores contábeis já circulante. ocorridos, os quais se constituem de perdas econômicas • As reservas dividem-se em: incorridas pelo patrimônio. Reservas de Capital – representam os valores • Em ambos os casos provocam redução do patrimônio recebidos dos sócios ou de terceiros que não se líquido da entidade. referem a aumento de capital e que não transitam pelo • A constituição de uma provisão visa atender o princípio resultado do exercício. da Competência, pois dele decorre a necessidade de Reservas de Reavaliação – representam a confrontação, em determinado momento, dos valores das contrapartida dos acréscimos de valor aos bens do receitas e das despesas registradas no período ativo, em função de nova avaliação para adequação ao financeiro, sendo a provisão uma forma de apropriação valor de mercado ou reposição. daquelas despesas (ou custos) relacionadas com as Reservas de Lucros ou Lucros Acumulados – receitas objeto de apuração, já incorridas, porém até representam os lucros não distribuídos aos então não registradas pela escrituração contábil. proprietários, sendo que as reservas de lucros são • Quando os fatos contábeis que dão origem às provisões parcelas de lucros retidos com finalidade específica e se tornam bem definidos, eles deixam de ser os lucros acumulados são assim denominados por não considerados provisões, se ajustando à sua efetiva terem um fim específico, estando provisoriamente natureza, como a Provisão para Imposto de Renda e retidos até que recebam destinação pela direção da Dividendos Propostos que se transformam, entidade. respectivamente, em Imposto de Renda a Pagar e Dividendos a Pagar. • São exemplos de perdas de ativos ou acréscimos de exigibilidades que se caracterizam como provisões:
redução da capacidade de gerar benefícios de certos ativos permanentes por vários fatores, registrados pelas depreciações, amortizações, exaustões, prováveis perdas na alienação de investimentos. riscos de não-recebimento de créditos junto a terceiros. estimativa de não-recuperação de aplicações em estoques. riscos por garantias oferecidas em produtos já vendidos. estimativas de valores a pagar relativos a férias, 13º salário, indenizações, gratificações futuras, etc. probabilidade de ônus futuros por força de problemas fiscais já ocorridos. estimativa de imposto de renda a pagar no exercício seguinte, decorrente de lucros já contabilizados.
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1. Provisão para férias de empregados

82 2. ALGUNS TIPOS DE PROVISÕES TIPO CARACTERÍSTICAS • Consiste na apropriação periódica (mês a mês), ou por ocasião do balanço, dos gastos incorridos pela entidade (custos ou despesas) relativos ao direito de férias de seus empregados, cujo fato gerador ocorre no momento ou período da utilização da sua mão-de-obra. • O seu valor é baseado na remuneração mensal e no número de dias de férias a que o empregado tiver direito no momento da apropriação do respectivo custo ou despesa. • O valor da provisão alcança o valor da remuneração (salários, abono e adicional de férias) e os respectivos encargos sociais (INSS e FGTS). • A contrapartida da formação desta provisão (o custo ou despesa relativo à mão-de-obra), é dedutível do valor do lucro real para efeito de apuração do imposto de renda da entidade. • Na ocorrência de aumentos salariais durante o período de aquisição do direito às férias que tornem a provisão insuficiente para cobrir o pagamento das férias e encargos, se faz necessária a apropriação, via lançamento contábil, da complementação dos custos ou despesas (inclusive dos encargos sociais). • Na ocorrência de faltas injustificadas, que redundem em redução no número de dias de férias, devem ser feitos os ajustes necessários para adequação do valor da provisão e dos encargos. • Pela constituição da provisão (inclusive dos encargos sociais): O QUE É? CONTABILIZAÇÃO O QUE É? CONTABILIZAÇÃO
D – Despesas com Férias (resultado do exercício) ou D – Custos de Produção (ativo circulante) C – Provisão para Férias (passivo circulante) D – Encargos Sociais sobre Férias (resultado do exercício) C – Provisão para Encargos Sociais sobre Férias (passivo circulante)

• Pelo pagamento das férias e encargos:

D – Provisão para férias (passivo circulante) C – Caixa ou Bancos (ativo circulante) D – Provisão para Encargos Sociais sobre Férias (passivo circulante) C – Caixa ou Bancos (ativo circulante).

TIPO •

• • • •

2. Provisão para o 13º salário

CARACTERÍSTICAS Consiste na apropriação periódica (mês a mês) de 1/12 do valor do 13º salário como custo ou despesa relativo ao direito a essa gratificação regulamentar de seus empregados, cujo fato gerador ocorre no momento ou período da utilização da sua mão-de-obra. O seu valor é baseado na remuneração mensal do empregado no momento da apropriação do respectivo custo ou despesa com a mão-de-obra. O valor da provisão alcança as parcelas relativas aos respectivos encargos sociais (INSS e FGTS). O valor da provisão sofrerá reajustamento sempre que ocorrerem alterações salariais ou pagamentos, nos casos de demissão. A contrapartida da formação desta provisão, que é o custo ou despesa incorrido na utilização de mão-de-obra, é dedutível do valor do lucro real para efeito de apuração do imposto de renda da entidade. Pela constituição da provisão (inclusive dos encargos sociais):
D – Despesas com 13º Salário (resultado do exercício) ou D – Custos de Produção (ativo circulante) C – Provisão para 13º Salário (passivo circulante) D – Encargos Sociais sobre 13º Salário (resultado do exercício) C – Provisão para Encargos Sociais sobre 13º Salário (passivo circulante)

• Pelo pagamento do 13º salário e encargos:

D – Provisão para 13º Salário (passivo circulante) C – Caixa ou Bancos (ativo circulante) D – Provisão para Encargos Sociais sobre 13º Salário (passivo circulante) C – Caixa ou Bancos (ativo circulante).

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TIPO •

83 CARACTERÍSTICAS Consiste na apropriação por ocasião do balanço de despesa, em função da expectativa de perda, no exercício seguinte, que a entidade tem em virtude de suas vendas a prazo, configurando a possibilidade de que nem todos os devedores honrem seus compromissos. Sua constituição atende basicamente: - o princípio da Prudência, vez que provoca ajuste para menos do valor das duplicatas ou contas a receber. - dispositivo da Lei 6.404/76, que prevê que devem ser excluídos dos elementos do ativo os direitos e títulos de crédito já prescritos e feitas as provisões adequadas para ajustá-los ao valor provável de realização. Como não mais existem critérios ou percentuais definidos pela legislação tributária, a provisão deve ser constituída com base em expectativas de perdas dos créditos que a entidade tem a receber de terceiros. A base de cálculo para a sua constituição compreende o montante dos créditos oriundos da exploração da atividade econômica da entidade, decorrente da venda de bens nas operações de conta própria, dos serviços prestados e das operações de conta alheia, excluídos:
- aqueles relativos a vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia, ou de operações com garantia real. - os créditos com entidade de direito público ou empresa sobre seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária. - os créditos com empresas coligadas, interligadas, controladoras e controladas ou associadas por qualquer forma. - os direitos a receber de administrador, sócio ou acionista, titular ou com seu cônjuge ou parente até o terceiro grau, inclusive os afins. - a parcela dos créditos relativos às receitas que não transitaram por conta de resultado. - o valor dos créditos adquiridos com co-obrigação. - o valor dos créditos cedidos sem co-obrigação. - o valor relativo a bem arrendado, no caso de entidade que opera com arrendamento mercantil. - os créditos ou direitos junto a instituições financeiras, demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil e a sociedade e fundos de investimentos.

3. Provisão para devedores duvidosos

O QUE É? CONTABILIZAÇÃO

• O seu valor deve ser formado pelas seguintes parcelas:

- valor resultante da aplicação de percentual sobre a base de cálculo, o qual é encontrado pela relação entre a soma das perdas efetivamente ocorridas nos três últimos exercícios sociais e a soma dos créditos existentes no início dos exercícios correspondentes. - relativa à diferença entre o montante do crédito habilitado e a proposta de liquidação pelo concordatário, nos casos de concordata, desde o momento em que esta for requerida. - relativa a até 50% do crédito habilitado, nos casos de falência do devedor, desde o momento de sua decretação.

• A contrapartida da formação desta provisão, que é o custo ou despesa incorrido na utilização de mão-de-obra, a partir de 01.01.1997 não é mais dedutível do valor do lucro real para efeito de apuração do imposto de renda da entidade. • Considerando a indedutibilidade dessa provisão e a permissividade da legislação que dispensa tratamento tributário privilegiado para baixa de créditos considerados incobráveis, a maioria das entidades têm optado pela baixa direta desses créditos, nos moldes da legislação, abstendo-se da constituição da provisão em tela. • Pela constituição da provisão:
D – Despesas com Devedores Duvidosos (resultado do exercício) C – Provisão para Devedores Duvidosos (redutora do ativo circulante)

• Pela reversão da provisão:
D – Provisão para Devedores Duvidosos (redutora do ativo circulante) C – Reversão de Provisões (resultado do exercício)

• Pela complementação da provisão (opcional):
D – Despesas com Devedores Duvidosos (resultado do exercício) C – Provisão para Devedores Duvidosos (redutora do ativo circulante).

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TIPO • 4. Provisão para ajuste de bens e direitos ao valor de mercado •

O QUE É?
CONTABILIZAÇÃO CONTABILIZAÇÃO

• •

84 CARACTERÍSTICAS Consiste na apropriação por ocasião do balanço da expectativa de perda no valor de bens e direitos, de modo a ajustá-los ao valor de mercado. A provisão decorre da previsão legal que determina que os bens ou direitos devem ser avaliados pelo seu custo de aquisição ou produção ou o valor de mercado (reposição), dos dois o menor. Assim, se na data do balanço, o valor do estoque de determinada mercadoria (contábil) estiver acima do valor de reposição dessa mesma mercadoria (valor de mercado), deve ser constituída a provisão para adequar o valor do ativo da entidade, de modo a ajustar, também, a sua situação líquida (patrimônio líquido), mediante o registro da perda em conta de resultado. A provisão deve ser revertida no período seguinte, mediante o creditamento de conta de outras receitas operacionais. A contrapartida da formação desta provisão, que é a diferença entre o valor contábil e o valor de mercado do bem ou direito, não é dedutível do valor do lucro real para efeito de apuração do imposto de renda da entidade.
D – Despesas com a Constituição de Provisão (resultado do exercício) C – Provisão para Ajuste do Valor de Bens ou Direitos (redutora do ativo circulante)

• Pela constituição da provisão: • Pela reversão da provisão:

D – Provisão para Ajuste do Valor de Bens ou Direitos (redutora do ativo circulante) C – Reversão de Provisões (resultado do exercício)

TIPO 4. Provisão para prováveis perdas na alienação de investimentos

CARACTERÍSTICAS • Consiste na apropriação por ocasião do balanço da expectativa de perda no valor de investimentos permanentes em outras entidades, de modo a ajustá-los ao valor de mercado. • Assim, se na data do balanço, o valor de determinado investimento em outras entidades estiver acima do valor de mercado, deve ser constituída a provisão para adequar o valor do ativo da entidade, de modo a ajustar, também, a sua situação líquida (patrimônio líquido), mediante o registro da perda em conta de resultado, que neste caso é considerada como despesa não-operacional. • A contrapartida da formação desta provisão, que é a diferença entre o valor contábil e o valor de mercado do investimento, não é dedutível do valor do lucro real para efeito de apuração do imposto de renda da entidade. • Pela constituição da provisão:
D – Despesas Não-Operacionais com a Constituição de Provisão (resultado do exercício) C – Provisão para Perdas em Investimentos (redutora do ativo permanente)

O QUE É?

• Pela baixa da provisão, quando da alienação do investimento:

D – Provisão para Perdas em Investimentos (redutora do ativo permanente) C – Custo do Investimento Alienado (resultado do exercício não-operacional).

NOTA: de alguma forma guardando semelhanças com as provisões para férias e para 13º salário, as entidades devem constituir provisões para licença prêmio e para gratificações de seus empregados.

3. CLASSIFICAÇÃO DAS RESERVAS RESERVAS DE CAPITAL
• Ágio na Emissão de Ações • Produto da Alienação de Partes Beneficiárias • Produto da Alienação de Bônus de Subscrição • Prêmios na Emissão de Debêntures • Doações para Investimentos • Subvenções para Investimentos • Incentivos Fiscais

PRINCIPAIS TIPOS DE RESERVAS RESERVAS DE REAVALIAÇÃO
• Reavaliação de Imóveis Reavaliação de Imóveis Próprios Reavaliação de Imóveis de coligadas e controladas avaliadas pelo método da equivalência patrimonial • Reavaliação de Recursos Naturais • Reavaliação de Participações Societárias

RESERVAS DE LUCROS
• Reserva Legal • Reservas Estatutárias
Reserva para Aumento de Capital Reserva para Resgate de Debêntures Reserva para Resgate de Partes Beneficiárias Reserva para Amortização de Ações

• Reservas para Contingências • Reservas para Expansão ou Planos para Investimentos • Reservas de Lucros a Realizar • Reservas para Dividendos Obrigatórios
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X – EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO
1. Observe as seguintes Demonstrações Contábeis: (Provão de 2002) I – Balanço Patrimonial; II – Demonstração do Resultado do Exercício; III – Notas Explicativas; IV – Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados; V – Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos; VI – Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. As Demonstrações Contábeis obrigatórias para as Companhias Abertas são apenas: (A) I, II, III e IV. (B) I, II, IV e VI. (C) I, II, V e VI. (D) II, III, IV e V. (E) III, IV, V e VI. 2. São contas típicas do Ativo Permanente, exceto: Prova do 1º Exame de Suficiência do CFC – 2001 a) Bens em Operação e Pesquisa; Desenvolvimento de Produtos. b) Despesas Antecipadas; Empréstimos Compulsórios sobre Combustíveis. c) Participações Permanentes em Outras Sociedades; Participações em Fundos de Investimentos. d)Terrenos e Imóveis para Futura Utilização; Imóveis não de Uso. 3. Não são classificadas no Patrimônio Líquido, as seguintes contas: Prova do 1º Exame de Suficiência do CFC – 2001 a) Ações em Tesouraria e/ou Quotas Liberadas; b) Capital Social a Realizar e Dividendos Distribuídos Antecipadamente (por conta do resultado do período-base); c) Prejuízos Acumulados e Reserva de Bônus para Subscrição; d) Reserva de Incentivos Fiscais, Reserva de Subvenções para Investimentos e Reserva de Reavaliação; e) Incentivos Fiscais a Aplicar e Dividendos a Pagar. 4. Recentemente, uma loteadora colocou à venda terrenos de ótima localização para fins residenciais. Uma empresa de grande sucesso, atuante no ramo de indústria têxtil, instalada numa cidade em crescimento, que possui recursos disponíveis por tempo indeterminado, decidiu adquirir dois terrenos no valor de R$ 50.000,00 cada, para fins de auferir rendas através de locação. Tal bem deve ser registrado no: a) Ativo Circulante. b) Ativo Realizável a Longo-Prazo. c) Ativo Permanente – Imobilizado. d) Ativo Permanente – Investimento. 5. A Lei 6.404 de 1976, ao dispor sobre as características e natureza das Sociedades por ações, estabelece a classificação das contas segundo os elementos do patrimônio, agrupando-as de modo a facilitar a evidenciação e a análise financeira das companhias . Assim se uma empresa adquire o controle acionário de outra, esse evento e registrado no ativo: a) Permanente Imobilizado. b) Circulante. c) Permanente Diferido. d) Realizável a Longo Prazo. e) Permanente Investimento. 6. O Balanço Patrimonial de determinada empresa apresentou os seguintes elementos e respectivos saldos: Empréstimos a Sociedades Controladas 12.000 Aplicações Finan. de Curto Prazo 70.000 Estoques 90.000 Terrenos 20.000 Despesas Antecipadas 5.000 Edifícios 30.000 Imóveis Destinados à Venda Imediata 10.000 Veículos 8.000 Caixa 2.000 Banco c/Movimento 4.000 Móveis e Utensílios 16.000 Instalações 26.000 Duplicatas a Receber 100.000 Provisão para Devedores Duvidosos 3.000 Participações Permanentes-Controladas 40.000 Depreciações Acumuladas 52.000 Duplicatas Descontadas 25.000 Empréstimos a Acionistas 1.000 Com base nesses elementos, determine, respectivamente, os valores do Ativo Circulante e do Ativo Permanente: Respostas: Ativo Circulante $ ______________ e Ativo Permanente $ ______________. 7. A renovação anual dos contratos de seguros do ativo operacional da empresa Organizadinha ocorre sistematicamente no primeiro dia do mês de junho e o pagamento do contrato é sempre efetuado à vista um uma única parcela. Foram pagos R$ 2.400,00 em cada um dos exercícios de 2004 e 2005. Com base nessas informações, os saldos finais das contas de Despesas Pagas Antecipadamente de Seguros, nessa ordem, em 31.12.2005, são: a) R$ 1.000,00 e R$ 2.400,00 b) R$ 1.200,00 e R$ 1.200,00
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c) R$ 1.000,00 e R$ 1.000,00 d) R$ 1.200,00 e R$ 1.200,00 e) R$ 1.200,00 e R$ 1.200,00 8. Analisando as contas abaixo, monte o Balanço Patrimonial de acordo com a Lei 6.404/76. 30.000 Caixa R$ Fornecedores R$ 100.000 Banco R$ 180.000 Clientes R$ 120.000 Empréstimos a Pagar R$ 80.000 Aplicações Financeiras LP R$ 30.000 Estoques de Mercadorias R$ 130.000 Duplicatas a Pagar R$ 20.000 Capital Social R$ 300.000 Máquinas e Equipamentos R$ 100.000 Gastos pré-operacionais R$ 20.000 Depreciação Acumulada R$ 30.000 Financiamento a Pagar LP R$ 180.000 Lucros Acumulados R$ 100.000 Títulos a Receber R$ 200.000 9. Com base no saldo das contas abaixo, o valor do Ativo é: Duplicatas a Receber Edifícios Estoque de Mercadorias para Revenda Terrenos Móveis e Utensílios Depreciação Acumulada de Edifícios Empréstimos a Sociedades Controladas Duplicatas Descontadas Bancos Conta Movimento Caixa Participações em Sociedades Controladas Depreciação Acumulada de Móveis e Utensílios Aplicações Financeiras Provisão para Devedores Duvidosos Impostos a Recuperar Despesas Pré-Operacionais Adiantamento para Despesas de Viagens Despesas Financeiras Pagas Antecipadamente Prêmios de Seguros a Vencer Amortizações Acumuladas de Despesas Pré-Operacionais a) R$ 134.620,00. b) R$ 135.510,00. c) 138.150,00. R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ 41.000,00 28.800,00 20.000,00 15.000,00 13.400,00 12.500,00 12.400,00 10.600,00 10.200,00 10.100,00 9.000,00 6.500,00 4.100,00 1.950,00 1.700,00 1.320,00 1.300,00 1.280,00 1.120,00 1.020,00

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d) 148.750,00.

10. De acordo com as contas abaixo, monte o Balanço Patrimonial da Empresa Gama de acordo com a Lei 6.404/76. Salários a Pagar R$ 150.000,00 Capital Social R$ 420.000,00 Empréstimos a Longo Prazo R$ 100.000,00 Caixa R$ 30.000,00 Duplicatas a Receber R$ 320.000,00 Estoques de Mercadorias R$ 270.000,00 Terrenos R$ 60.000,00 Reserva de Capital R$ 120.000,00 Receita Antecipada de Aluguel Conforme Contrato* R$ 20.000,00 Empréstimos a Coligadas e Controladas R$ 90.000,00 Prêmios de Seguros a Vencer R$ 30.000,00 Duplicatas Descontadas R$ 20.000,00 Fornecedores R$ 300.000,00 Lucros Acumulados R$ 40.000,00 Participações Permanentes em Coligadas e Controladas R$ 105.600,00
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R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ 50.000,00 20.000,00 100.000 30.000,00 300.000,00 80.000,00 140.000,00 50.000,00 40.000,00 6.000,00 20.000,00 20.000,00 5.000,00 9.600,00 5.000,00 180.000,00

Veículos Adiantamento a Fornecedores Reserva de Reavaliação Adiantamento de Clientes Maquinas e Equipamentos Obrigações Fiscais Reservas de Lucros Moveis e Utensílios Aplicações Financeiras Depreciação Acumulada Veículos Gastos Pré-Operacionais Depreciação Acumulada Maquinas e Equipamentos Amortizações Acumuladas de Despesas Pré-Operacionais Provisão Para Devedores Duvidosos Depreciação Acumulada Moveis e Utensílios Bancos * O contrato estabelece a não devolução pecuniária.

11. Considere os saldos iniciais e os fatos ocorridos no Patrimônio Líquido de uma Companhia no ano de 2003: Prova do 2º Exame de Suficiência do CFC – 2004. Saldos em 01.01.2003 Capital Social R$ 100.000,00 Reservas de Lucros R$ 15.000,00 Lucros Acumulados R$ 12.800,00 Fatos ocorridos durante o ano de 2003 Aumento de capital com reservas de lucros Aumento de capital com imóveis Lucro do exercício Distribuição de dividendos retirados do lucro do exercício Destinação de parte do lucro para reservas O valor do Patrimônio Líquido, em 31.12.2003, é:

R$ R$ R$ R$ R$

10.000,00 34.000,00 26.000,00 15.000,00 8.000,00

a) b) c) d)

R$ R$ R$ R$

172.800,00. 174.800,00. 182.800,00. 190.800,00.

12 ) A Companhia Alfabeta de Negócios apresenta os seguintes valores relacionados ao Capital Próprio: Capital Autorizado............................................................ R$ 100.000,00 Capital Subscrito............................................................... R$ 90.000,00 Capital Integralizado......................................................... R$ 70.000,00 Reserva de Ágio na Venda de Ações................................ R$ 19.000,00 Reserva para Contingências.............................................. R$ 17.000,00 Reserva de Prêmio na Emissão de Debêntures................. R$ 16.000,00 Reservas Estatutárias........................................................ R$ 15.000,00 Reserva Legal................................................................... R$ 13.000,00 Reserva de Reavaliação.................................................... R$ 12.000,00 Agrupando corretamente os títulos acima, encontramos: a) Capital Social no valor de R$ 100.000,00; b) Capital a Realizar no valor de R$ 30.000,00; c) Reserva de Lucros no valor de R$ 45.000,00; d) Reservas de Capital no valor de R$ 47.000,00; e) Patrimônio Líquido no valor de R$ 216.000,00 13. Suponhamos que em 31.12.2002, nos registros contábeis da Indústria de Motores Israel S.A, um caminhão marca Ford ano 2000, com número de registro patrimonial IS15, esteja contabilizado por R$ 50.000,00, com depreciação acumulada no valor de R$ 20.000,00, suponhamos, também, que a referida empresa tenha decidido reavaliar esse bem, providenciando a elaboração de um
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laudo de avaliação nos termos do art. 8° da Lei n° 6.404 de 1976, no qual, dentre outras informações, constaram: (Ribeiro, Osni Moura, Contabilidade avançada – São Paulo: Saraiva, 2005) ( obs: considere 15% para Imposto de Renda e 10% para Contribuição Social ) - Valor de mercado: R$ 90.000,00; - Tempo de vida útil remanescente estimado: 4 anos; De acordo com os dados, realize os lançamentos necessários para efetuar a reavaliação.

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14. Uma empresa apresentou a seguinte composição do Patrimônio Líquido antes do encerramento das Contas de Resultado: Prova do 1º Exame de Suficiência do CFC – 2003 Capital Social R$ 480.000,00 ( – ) Capital Social a Integralizar R$ 120.000,00 Reserva de Capital R$ 40.000,00 Reserva Legal R$ 66.000,00 Lucros Acumulados R$ 2.400,00 Após a Provisão para Imposto de Renda, Contribuição Social e sem outros destaques do lucro, o Resultado Líquido do período foi de R$ 180.000,00. Em obediência à lei das sociedades anônimas o valor para constituição da Reserva Legal que a auditoria interna deverá considerar é de: a) R$ 2.000,00. b) R$ 9.000,00. c) R$ 9.120,00. d) R$ 38.000,00.

15. Observe os dados de 31.12.19X0, abaixo: Reservas de Lucros constituídas no período: Valor – R$ - Reserva Legal ................................................................. 15.000,00 - Reserva de Contingência ................................................ 25.000,00 - Reserva de Lucros para Expansão ................................. 40.000,00 - Lucro na Venda de Bem do Ativo Permanente, realizável após o término do exercício seguinte................ 20.000,00 - Resultado Positivo na Equivalência Patrimonial................ 80.000,00 - Reservas de Capital ......................................................... 100.000,00 - Reservas de Reavaliação ................................................ 500.000,00 Levando em consideração um Lucro Liquido do Exercícios de R$ 110.000,00 , o valor máximo que poderá ser destinado para a constituição da Reserva de Lucros a Realizar, no exercício de 19X0, é de: a) R$ 100.000,00; b) R$ 80.000,00 c) R$ 20.000,00; d) R$ 180.000,00; e) R$ 60.000,00. 16. O estatuto da Comercial Magela S.A. é omisso quanto ao pagamento de dividendos. No exercício social findo em 31.12.2003 o seu contador estabeleceu a base de cálculo do dividendo obrigatório a pagar com base nos seguintes elementos: ELEMENTOS VALOR - $ - Lucro líquido do exercício 80.000.000 - Quota destinada à constituição de Reserva Legal 2.000.000 - Reversão de Reserva p/Contingência formada em exercício anterior 18.000.000 - Realização de Lucro a realizar , constituído em exercício anterior 4.000.000 Em decorrência, os acionistas tiveram o direito de receber, naquele exercício, a importância de: a) 52.000.000. b) 40.000.000. c) 44.000.000. d) 26.000.000. e) 32.000.000.

17. A reversão da Reserva de Contingência, no exercício em que deixar de existir a razão que justificou a sua constituição, afetará: a) a Demonstração do Resultado do Exercício; b) o Passivo Circulante; c) o somatório do grupo Patrimônio Líquido; d) as Demonstrações das Origens e Aplicações de Recursos; e) a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados. 18. O Patrimônio Líquido da Comercial PVSN S/A, em 31.12.19X0, antes da destinação do resultado do exercício, estava assim constituído: - Capital Social .......................................... R$ 20.000,00 - Ágio na Emissão de Ações ...................... R$ 400,00 - Reserva Legal ........................................ R$ 3.960,00 - Lucros Acumulados ................................. R$ 600,00 O lucro líquido do exercício foi de R$ 4.000,00, do qual deve se destinar à Reserva Legal a importância de: a) R$ 1.040,00; b) R$ 400,00; c) R$ 40,00; d) R$ 2.000,00; e) zero.
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19. Assinale a alternativa INCORRETA: a) O montante da Reserva Legal não poderá exceder 20% do valor do Capital Social. b) A Reserva Legal poderá deixar de ser constituída quando o seu saldo, adicionado ao montante das Reservas de Capital, exceder 30% do Capital Social. c) A Reserva Legal não está sujeita à reversão. d) A Reserva Legal visa manter a integridade do Capital Social e está sujeita à reversão. 20 Assinale a opção que contém uma “reserva” que independe da apuração do resultado para sua constituição: a) Reserva Legal; b) Reserva da Correção Monetária do Capital; c) Reserva Estatutária; d) Reserva de Reavaliação; e) Reserva de Contingência. 21. Ao final do período de 19X0, antes da destinação do lucro líquido do exercício, observaram-se os seguintes saldos nas contas da Cia. PVSN: DADOS VALOR – R$ - Capital Social ................................................................. 30.000,00 - Reserva Legal ............................................................... 5.000,00 - Reservas de Capital ....................................................... 5.000,00 - Lucro Líquido do Período-base de 19X0 ........................ 4.000,00 Com base nos dados acima, o valor que a companhia deverá destinar obrigatoriamente para a constituição da Reserva Legal, em 19X0, é de: a) R$ 200,00; b) R$ 1.000,00; c) R$ 100,00; d) não existe obrigação de constituição da reserva; e) R$ 50,00.

22. Do lucro Líquido do exercício, .........% serão aplicados, antes de qualquer outra destinação, na constituição da reserva legal, que não excederá a ........% do capital social. As lacunas acima serão preenchidas, na seqüência, com: a) 10 e 20; b) 10 e 30; c) 5 e 30; d) 5 e 20; e) 20 e 30; 23 . Analise os saldos a seguir em 31.12.2003: Bancos Conta Movimento Caixa Capital Social Compras de Mercadorias Custo das Mercadorias Vendidas Duplicatas a Pagar de Curto Prazo Duplicatas a Receber de Curto Prazo Duplicatas Descontadas Mercadorias – Saldo inicial Vendas R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ 9.000,00 3.000,00 30.000,00 42.000,00 30.000,00 28.000,00 14.000,00 6.000,00 4.000,00 50.000,00

Os valores do Capital Circulante Líquido e do Patrimônio Líquido foram, respectivamente: a) R$ b) R$ c) R$ d) R$ 8.000,00 14.000,00 14.000,00 42.000,00 e e e e R$ R$ R$ R$ 50.000,00. 30.000,00. 50.000,00. 30.000,00.

Considerando os dados abaixo, elabore o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício e responda as questões 24 e 25 - Prova do 1º Exame de Suficiência do CFC – 2001

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Empresa Pluman S.A Balancete de Verificação 31.12.2000 (em R$) CONTAS SALDOS FINAIS Despesas com Aluguéis Caixa Capital Social Clientes Custo com Mercadorias Vendidas Custo de Venda de Bens do Ativo Permanente Custos e Despesas de Receitas de Exercícios Futuros Depósitos Bancários a Vista Depreciação Acumulada de Móveis e Utensílios Despesas com Depreciações Despesas com Salários Despesas com Vendas Despesas Financeiras Despesas Gerais Devolução de Vendas de Mercadorias Duplicatas Descontadas Estoque Final de Mercadorias Fornecedores ICMS sobre Vendas de Mercadorias Juros Recebidos Móveis e Utensílios Receita de Exercícios Futuros Reservas de Reavaliação Vendas de Mercadorias Vendas de Bens do Ativo Permanente Total Devedores 620,00 1.820,00 7.250,00 4.700,00 950,00 1.250,00 4.180,00 1.220,00 610,00 2.100,00 670,00 650,00 810,00 450,00 2.620,00 4.800,00 5.850,00 1.490,00 780,00 3.600,00 2.100,00 620,00 12.600,00 1.600,00 35.950,00 Credores

8.560,00

35.950,00

24. Com base no Balancete da Empresa Pluman S.A., indique, respectivamente, os totais do Ativo, do Patrimônio Líquido e do Lucro Líquido do Exercício. a) d) c) b) R$ R$ R$ R$ 17.810,00 20.430,00 19.060,00 20.430,00 R$ R$ R$ R$ 11.110,00 19.060,00 11.960,00 11.110,00 R$ R$ R$ R$ 1.930,00 1.930,00 2.780,00 3.180,00

25. Com base no Balancete da Empresa Pluman S.A., indique, respectivamente, o Lucro Bruto, o Custo de Mercadorias Vendidas e o Resultado Financeiro Líquido. a) b) c) d) R$ R$ R$ R$ 6.810,00 6.810,00 5.960,00 5.960,00 R$ R$ R$ R$ 4.700,00 5.950,00 4.700,00 4.700,00 R$ R$ R$ R$ 130,00 780,00 130,00 780,00

26. Indique o Resultado Bruto e o Resultado Líquido do exercício, respectivamente, em face dos saldos apurados nas contas relacionadas a seguir - Prova do primeiro exame de Suficiência CFC – 2001. Custo das Mercadorias Vendidas Custo dos Serviços Prestados Despesas Administrativas Despesas Financeiras Dividendos propostos R$ R$ R$ R$ R$ 500.000,00 100.000,00 110.000,00 130.000,00 23.000,00
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R$ R$ R$ R$ R$ 150.000,00 40.000,00 40.000,00 300.000,00 1.000.000,00

ICMS sobre Vendas ISS sobre Serviços Provisão para Imposto de Renda Receitas de Serviços Prestados Vendas de Mercadorias a) b) c) d) R$ 1.300.000,00 e R$ 230.000,00 R$ 510.000,00 e R$ 230.000,00 R$ 1.300.000,00 e R$ 270.000,00 R$ 510.000,00 e R$ 270.000,00

27. As seguintes informações foram retiradas da escrituração contábil da Companhia Tríplice, no encerramento do seu primeiro ano de atividades (em R$): ( Contabilidade avançada e análise das demonstrações financeiras/Silveio das Neves, Paulo Eduardo V. Vicenconti. – 13, ed. Ver. E
atual. – São Paulo: Frase Editora, 2004)

Lucro Bruto Lucro Operacional Receitas Financeiras Despesas Financeiras Participações dos empregados Imposto de Renda e Contribuição Social s/ Lucro Líquido Capital social integralizado

90.000,00 70.000,00 2.000,00 10.000,00 7.000,00 15.000,00 100.000,00

Assinale a opção correta, que contém o valor da Reserva Legal que deverá ser constituída; a) 1.400,00; b) 1.800,00; c) 2.200,00; d) 2.400,00; e) 2.800,00; 28. A companhia Alfabeta de Negócios apresenta os seguintes valores relacionados ao Patrimônio Líquido: a Capital Social 100.000,00 g Reserva Estatutária 2.000,00 b Reserva de Capital 20.000,00 h Reserva de Lucros a realizar 3.000,00 c Reserva de Reavaliação 40.000,00 d Reserva legal 5.000,00 e Reserva para Contingências 6.000,00 De acordo com os dados acima calcule o valor da Reserva de Lucros._______________________ 29) No final do exercício, após a contabilização do encerramento das contas de receitas e despesas, uma companhia apurou R$ 150,000,00 Resultado do Exercício antes do imposto de renda, da CSLL e das participações. A distribuição do lucro promovida em seguida contemplou - Participação de administradores de R$ 8.000,00; - Participação de empregados de R$ R$ 12.000,00; - Provisão para imposto de renda e CSLL de R$ 40.000,00; - Constituição de reserva legal de 5% sobre o lucro; - Constituição de reserva estatutária de 10% sobre o lucro; - Dividendo mínimo obrigatório no caso do Estatuto for omisso (art.202, inciso I ,Lei n° 6.404 de 1976 – Lei das Sociedades por Ações. Promovendo-se corretamente o cálculo e a contabilização acima indicados, a conta de Dividendos a Pagar, cujo saldo era zero, aparecerá no balanço patrimonial com saldo de (em R$): a) 38.950,00; b) 25.650,00; c) 27.000,00; d) 42.750,00; e) 85.500,00. 30. Uma determinada empresa de manutenção de veículos em seu Balancete de Verificação, de 31.12.2003, apresentava os seguintes saldos das contas: CONTAS SALDOS Adiantamento de Clientes R$ 5.000,00 Bancos conta Movimento R$ 4.000,00 Caixa R$ 800,00
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Capital a Integralizar R$ 8.000,00 Capital Social R$ 12.000,00 Clientes R$ 800,00 Custo de Serviços Vendidos R$ 3.500,00 Despesas com Aluguel R$ 500,00 Despesas com Energia Elétrica R$ 200,00 Despesas com Pró-Labore R$ 3.200,00 Despesas com Propaganda R$ 1.500,00 Despesas com Salários R$ 3.400,00 Despesas com Seguros R$ 300,00 Despesas com Telefone R$ 200,00 Duplicatas a Pagar R$ 3.500,00 Equipamentos R$ 4.000,00 Estoques de Peças de Reparos R$ 5.000,00 Imóveis R$ 12.000,00 Lucros Acumulados R$ 2.200,00 Receita com Venda de Serviços R$ 28.000,00 Seguros a Vencer R$ 3.300,00 Após o encerramento das contas de resultado, o Balanço Patrimonial apresentou o Ativo Total e o Patrimônio Líquido, respectivamente, de: a) R$ 26.600,00 e R$ 21.400,00. b) R$ 29.900,00 e R$ 21.400,00. c) R$ 31.600,00 e R$ 29.400,00. d) R$ 34.900,00 e R$ 29.400,00. 31. Uma empresa apresenta os seguintes saldos contábeis, desconsiderando os aspectos tributários: Estoque Inicial R$ 1.400,00; Compras R$ 1.700,00; Devolução de Vendas R$ 400,00; Estoque Final R$ 1.600,00; Devolução de Compras R$ 400,00; Receita com Vendas de Mercadorias R$ 2.600,00; Despesas Administrativas R$ 260,00; Despesas Financeiras R$ 240,00. Considerando estes saldos, o Custo das Mercadorias Vendidas e o Resultado Operacional Bruto, respectivamente, são: a) R$ 1.100,00 e R$ 600,00. b) R$ 1.100,00 e R$ 1.100,00. d) R$ 1.500,00 e R$ 600,00. e) R$ 1.500,00 e R$ 1.100,00. 32. O Departamento responsável pelo controle de tributos da Cia. Amazônia ao final do exercício de 2005 elabora um relatório contendo os dados constantes na tabela abaixo: Contas Valores Capital Social R$ 100.000,00 Reserva de Reavaliação R$ 50.000,00 Reserva Especial Artigo 460 RIR R$ 10.000,00 Lucros Acumulados até 2004 R$ 22.000,00 Lucro Líquido do Ano de 2005(Ajustado R$ 13.000,00 para Cálculo do Limite) TJLP do Ano 5% Com base nas informações, considerando que não será efetuado nenhum ajuste no Lucro Real, qual é o valor máximo permitido pela legislação do Imposto de Renda, a ser pago ou creditado a títulos de Juros sobre o Capital Próprio, dedutíveis na base do Lucro Real da Empresa? a) R$ 11.000,00. b) R$ 9.100,00. c) R$ 7.250,00. d) R$ 6.750,00. e) R$ 6.500,00. 33. Analise as informações abaixo, desconsiderando os aspectos tributários. O Custo das Mercadorias Vendidas e o Resultado Operacional Líquido do período são, respectivamente: Contas Compras de Mercadorias Despesas com Aluguel Despesas com Propaganda Despesas com Salários Valor em R$ 55.000,00 1.500,00 3.000,00 6.000,00
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1.000,00 1.000,00 10.000,00 20.000,00 400,00 80.000,00 3.000,00 1.200,00 9.100,00. 8.300,00. 5.900,00. 3.900,00.

Devolução de Compras de Mercadorias Devolução de Vendas de Mercadorias Estoque Final de Mercadorias Estoque Inicial de Mercadorias Fretes sobre Compras de Mercadorias Receita com Vendas de Mercadorias Receitas Financeiras Seguro sobre Compras de Mercadorias a) b) c) d) R$ R$ R$ R$ 62.400,00 63.200,00 65.600,00 67.600,00 e e e e R$ R$ R$ R$

34. A doar serve para indicar: ( ) a) A entrada de todos os recursos, inclusive os a Curto Prazo, bem como todas a aplicações. ( ) b) A variação do disponível. ( ) c) A variação do CCL. ( ) d) A situação econômica da empresa. 35. CCL é: ( ) a) ( ) b) ( ) c) ( ) d) AC + PC. PL – Permanente. PL + Exigível LP + RF – Permanente – RLP. Ativo – Passivo.

36 A Doar evidencia operações resultantes de: ( ) a) Circulante x Circulante ( ) b) Circulante x Não Circulante. ( ) c) Não Circulante x Não Circulante ( ) d) Todas as Operações Financeiras. 37. Indique a operação que afeta o CCL: ( ) a) Aquisição de Financiamento (LP). ( ) b) Vendas de Permanente recebíveis a Longo Prazo. ( ) c) Aquisição de Empréstimo Bancário (CP). ( ) d) Pagamento de Fornecedores de Matéria-Prima. 38. Em relação à disposição na Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos – DOAR, classifique os itens abaixo como Origens ou Aplicações de Recursos: • Aquisição de Equipamentos para pagamento em 30 dias. • Redução do Ativo Realizável a Longo Prazo. • Distribuição de Dividendos. • Aumento de Capital em Dinheiro. • Obtenção de Financiamento a Longo Prazo. A seqüência CORRETA é: a) Aplicação, Aplicação, Aplicação, Origem, Aplicação. b) Aplicação, Origem, Aplicação, Origem, Origem. c) Origem, Aplicação, Aplicação, Origem, Origem. d) Origem, Origem, Aplicação, Aplicação, Origem 39. Dados: Balanço Patrimonial em 31/12/2005 Empresa SILPA S/A ATIVO AC Caixa Bancos Aplicações Financeiras Clientes 3.000,00 500,000 400,00 1.000,00 1.100,00 PASSIVO PC Salários a Pagar Fornecedores PELP Financiamentos 800,00 300,00 500,00 1.200,00 1.200,00
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1.000,00 1.000,00 REF Recebimentos de Alugueis 4.000,00 1.000,00 PL 3.000,00 Capital Social 8.000,00 Total do Passivo 200,00 200,00 5.800,00 5.800,00 8.000,00

ARLP Empréstimos a Controladas AP Moveis e Utensílios Veículos Total do Ativo Operações da Empresa no ano de 2006: a) b) c) d) e) f) g) h) Pede-se a) b) c) d)

Vendas à vista (Banco) Despesas com Comissão Vendas a serem pagas em 2007 Transferência de REF para Receitas de 2006 Recebimento de aluguel de imóvel de renda, referente aos meses de janeiro a abril de 2007 (Correspondente ao período seguinte) Despesa de Depreciação do exercício de 2006 Compra de um Veículo à vista Conf. Cheque n° 0001 Aumento de capital através de subscrição de ações novas e subseqüente integralização, em espécie, pelos acionistas. Compra de equipamentos com financiamento bancário de longo Prazo. Contabilização das Operações de 2006; Apuração do Resultado do Exercício de 2006; Cálculo e contabilização do Imposto de Renda de 2006 ( 15%) Apresentar as seguintes Demonstrações em 31/12/2006; 1) Balanço Patrimonial 2) Demonstração do Resultado do Exercício; 3) Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos ( DOAR).

30.000,00 20.000,00 200,00 400,00 400,00 5.000,00 2.600,00 3.400,00

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SALDOS 31/12/2005 44.438,00 7.164,00 1.378,00 30.000,00 3.625,00 185.328,00 2.681,00 1.026.240,00 7.249,00 534,00 36.197,00 26.271,00 9.033,00 42.900,00 326.300,00 44.669,00 16.478,00 8.766,00 110.417,00 3.125,00 25.000,00 107.250,00 32.175,00 16.087,00 1.068,00 12.500,00 11.562,00 20.979,00 15.625,00 420.250,00 415.700,00 131.381,00

40. A Empresa Alfabeta Ltda apresentou os seguintes saldos no balancete de Verificação de 31/12/2005 e 31/12/2006 CONTAS Caixa ( - ) Depreciação Acumulada Veículos FGTS à Recolher Financiamentos LP Aluguéis a pagar ( - ) ICMS sobre vendas Despesas com Material de Consumo Receitas com Vendas IRRF à Recolher ( - ) Depreciação Acumulada de Móveis e Utensilios Despesas com água, Luz e Telefones Bancos Conta Movimento Fornecedores Despesas com Aluguéis Clientes Duplicatas a Receber Longo Prazo Despesas com Encargos Sociais Salários a Pagar Despesas com Depreciação Estoques de Mercadorias Empréstimos a Coligadas Investimentos em Coligadas e Controladas Veículos Maquinas e Equipamentos Móveis e Utensílios ( - ) Depreciação Acumulada de Maq. E Equip. Pesquisa e desenvolvimento de Produtos Contas a Pagar ICMS à Recolher Empréstimos Capital Social CMV - Custo das Mercadorias Vendidas Despesas com salários

31/12/2006 64.443,00 14.328,00 1.930,00 35.000,00 5.075,00 259.460,00 3.753,00 1.309.091,00 10.150,00 1.068,00 50.674,00 36.779,00 12.646,00 60.060,00 234.800,00 128.250,00 62.536,00 23.070,00 8.766,00 138.000,00 23.618,00 25.000,00 100.000,00 32.175,00 22.500,00 2.136,00 18.000,00 13.770,00 36.370,00 420.250,00 590.752,00 183.936,00

Com base nos dados acuma, PEDE-SE: a) Apurar o Resultado do exercício de 2005 e 2006, encerrando as respectivas contas; b) Elaborar o Balanço Patrimonial e DRE com data de 31/12/2005 e 31/12/2006; c) Elaborar a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos 41. É CORRETO afirmar, quanto ao Método da Equivalência Patrimonial, que: a) Os resultados e quaisquer variações patrimoniais de uma controlada ou coligada, não precisam ser reconhecidos no momento de sua geração, uma vez que dependem de serem ou não distribuídos. b) A empresa investidora registra somente as operações ou transações baseadas em atos formais, pois, de fato, os dividendos são registrados como receita no momento em que são declarados e distribuídos, ou provisionados pela empresa investida. c) Os resultados e quaisquer variações patrimoniais de uma controlada ou coligada, devem ser reconhecidos no momento de sua geração, independentemente de serem ou não distribuídos. d) A empresa investidora registra somente as operações ou transações baseadas em atos formais, pois, de fato, os dividendos são registrados como despesa no momento em que são declarados e distribuídos, podendo ser provisionados pela empresa investida. 42. São coligadas as sociedades quando uma participa com: (Prova do 1º Exame de Suficiência do CFC – 2002) a) No mínimo 5% (cinco por cento) do capital da outra. b) No máximo 5% (cinco por cento) do capital da outra, sem controlá-la. c) 10% (dez por cento) ou mais, do capital da outra, sem controlá-la.
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d) 40% (quarenta por cento) do capital da outra e detiver o controle acionário. 43. A Cia. Gama avaliará seu Investimento em sua Controlada, a Cia. Delta, pelo Método da Equivalência Patrimonial. A sua participação no capital da Cia Delta é de 20%: Cia. Gama Cia. Delta Investimento Capital R$ 800.000,00 Participação na Cia. Delta R$ 200.000,00 Reserva de Capital R$ 200.000,00 R$ 1.000,000,00 Momento 1: A Cia Delta Obteve um Lucro Líquido de R$ 300.000,00; Momento 2: A Cia Delta distribuiu R$ 100.000,00 em Dividendos; Momento 3: A Cia Delta reavalia seu Ativo em R$ 400.000,00 Momento 4: A Cia Delta aumenta seu capital com reservas em R$ 400.000,00. O valor da conta Investimentos/Participação na Cia Delta, da aCia. Gama no momento 4, será em R$: a) 420.000,00; b) 400.000,00; c) 340.000,00; d) 320.000,00;

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44. A controladora Cia. Andressa possui 60% do Capital de uma empresa controlada. O investimento está registrado na contabilidade da investidora por R$ 3.000,00. Se o patrimônio líquido da investida estiver representado por (Neves, Silvério das,
Contabilidade avançada e análise das demonstrações financeiras – 13. ed. Ver. E atual. – São Paulo: Frase Editora, 2004).

- Capital Social .............................. R$ 3.000,00 - Reservas ..................................... R$ 2.000,00 - Prejuízos Acumulados ............... (R$ 1.000,00) - Total ............................................ R$ 4.000,00 O lançamento contábil da Equivalência na investidora será: a) Investimentos em Coligadas e Controladas b) Resultado Negativo na Equivalência Patrimonial a Ganhos de Investimentos 600,00 a Investimentos em Coligadas e Controladas c) Investimentos em Coligadas e Controladas d) Despesas Financeiras a Perdas de Investimentos 600,00 a Investimentos e) Investimentos em Coligadas e Controladas a Resultado Positivo da Equivalência Patrimonial 400,00

600,00 400,00

45. Assinale a alternativa incorreta: a) Será relevante o investimento em coligada e controlada quando o seu valor isoladamente for igual ou superior a 10% do Patrimônio Líquido da investidora. b) Será relevante o total dos investimentos em coligadas e controladas quando o seu montante for igual ou superior a 15% do Patrimônio Líquido da investidora. c) A coligação, segundo a Lei das S/A, somente pode ser determinada de forma direta. d) O controle é sempre determinado de forma direta. e) Os investimentos relevantes realizados em controladas, e em coligadas nas quais a investidora tenha pelo menos 20% do capital ou influência na administração, são avaliados pelo método da equivalência patrimonial. 46. Assinale a alternativa incorreta: a) Sociedades coligadas são as sociedades em que, sem haver controle, a investidora participa com 10% ou mais do capital social da investida. b) Sociedade controladora é a investidora que detiver, direta ou indiretamente, mais de 50% do capital votante de outra sociedade, chamada de investida. c) Deverão ser excluídos do patrimônio líquido da investida, para fins de determinação da equivalência patrimonial, os lucros não realizados em negócios desta com a investidora. d) Na contabilização do recebimento de lucros ou de dividendos de investimentos avaliados pelo patrimônio líquido, o crédito deverá ser efetuado na própria conta que registrar a participação societária. e) São avaliados pelo método da equivalência patrimonial os investimentos realizados em sociedades mesmo que não sejam controladas pela, ou que não sejam coligadas da investidora, bastando que sejam relevantes. 47. Na contabilização do ganho em equivalência patrimonial, debita-se a conta representativa deste investimento e credita-se uma conta de receita. Na demonstração do resultado do exercício esta receita será classificada como: a) Receitas não-operacionais. b) Variações monetárias ativas. c) Outras receitas financeiras. d) Outras receitas operacionais. e) Receita Bruta.

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48. Na aquisição de investimentos relevantes em sociedades coligadas ou controladas, poderão ocorrer: 1-ágio, 2-deságio, 3provisão para perda e 4-amortização de ágio e/ou deságio. Das hipóteses mencionadas: a) Somente 1 e 3 serão corretas. b) Somente 1 e 2 serão corretas. c) Somente 1 e 4 serão corretas. d) Somente 3 e 4 serão corretas. e) Todas são corretas. 49. O ágio ou deságio na aquisição de investimentos serão amortizados em todas as hipóteses abaixo, exceto: a) À medida que os bens da investida forem depreciados. b) Quando deixar de subsistir a perspectiva de rentabilidade futura da investida. c) Quando deixar de subsistir o fundo de comércio ou outras razões econômicas. d) À medida que os bens da investida forem vendidos. e) Quando os bens da investida forem reavaliados e este não for o motivo do pagamento do ágio. 50. São métodos de avaliação das participações societárias: a) método de custo e custo ou mercado, dos dois o menor. b) método do valor presente e equivalência patrimonial. c) método do custo e equivalência patrimonial. d) método do valor de realização e equivalência patrimonial. e) método do valor de realização e valor presente.

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51. Considera-se que uma sociedade é coligada da investidora quando a participação da investidora no capital social da investida for: a) de até 10%. b) superior a 51% do capital votante da investida. c) igual ou superior a 10% , sem que atinja o controle acionário. d) participação inferior a 51%. 52. Condição necessária para que uma sociedade possa ser considerada controlada pela investidora: a) participação da investidora superior a 10% do capital social da investida. b) preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. c) participação global superior a 45%. d) a investidora possuir 100% das ações preferenciais. 53. Para se determinar, na investidora, a relevância de um investimento em participações societárias, compara-se o valor do investimento com o: a) patrimônio líquido da sociedade investida. b) capital social da coligada. c) capital social da controlada. d) patrimônio líquido da sociedade investidora. Para as questões 48 e 49 faça uma análise da seguinte estrutura. (Prova do 2º Exame de Suficiência do CFC – 2000)

EMPRESA GAMA 80% EMPRESA ALFA 30% EMPRESA BETA 80% 60% EMPRESA OMEGA 15% EMPRESA FATOS

54. Marque a alternativa CORRETA: a) A empresa Fatos é controlada pela empresa Gama que também controla a empresa Ômega. b) A empresa Gama controla somente as empresas Alfa e Ômega, não detendo, nem indiretamente, qualquer outra controlada. c) A empresa Fatos é coligada da empresa Ômega, mas é controlada pela empresa Gama, através das participações das empresas Alfa e Beta. d) A empresa Gama tem controle indireto sobre a empresa Beta, detendo controle direto sobre a empresa Fatos. 55. Marque a alternativa INCORRETA: a) A empresa Gama deverá usar o método da equivalência patrimonial somente na avaliação dos seus investimentos nas empresas Alfa e Ômega.
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c) A empresa Ômega deverá usar o método da equivalência patrimonial na avaliação dos seus investimentos na empresa Fatos. c) A participação total da empresa Gama na empresa Fatos é de 28,2%. d) A participação total da empresa Gama na empresa Beta é de 24%. 56. Em 31/12/2001 as empresas A e B apresentaram as seguintes informações: ( Prova do 2º Exame de Suficiência do CFC – 2002). CONTAS Ativo Circulante Ativo Realizável a Longo-Prazo Ativo Permanente - Investimentos Ativo Permanente - Imobilizado Líquido Passivo Circulante Passivo Exigível a Longo-Prazo Capital Social Reservas Lucros/Prejuízos Acumulados Despesas Operacionais Receitas Operacionais EMPRESA A R$ 12.000,00 R$ 18.000,00 R$ 30.000,00 R$ 110.000,00 R$ 25.000,00 R$ 15.000,00 R$ 80.000,00 R$ 10.000,00 R$ 20.000,00 R$ 60.000,00 R$ 80.000,00 EMPRESA B R$ 5.000,00

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R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$

49.000,00 15.000,00 5.000,00 50.000,00 1.000,00 (14.000,00) 45.000,00 42.000,00

A Empresa A participa com 60% da Empresa B, sendo a única participação societária. Aplicando o Método da Equivalência Patrimonial, o valor dos investimentos permanentes é de: a) R$ 20.400,00. b) R$ 22.200,00. c) R$ 28.800,00. d) R$ 30.600,00.

57. As Companhias A e B apresentaram em 31.12.2002 as seguintes informações: (Prova do 2º Exame de Suficiência do CFC – 2003) CONTAS CIA A CIA B Ativo Circulante R$ 412.000,00 R$ 105.000,00 Ativo Realizável a Longo Prazo R$ 28.000,00 R$ 11.000,00 Ativo Permanente – Investimentos R$ 84.000,00 Ativo Permanente – Imobilizado Líquido R$ 170.000,00 R$ 49.000,00 Passivo Circulante R$ 125.000,00 R$ 35.000,00 Passivo Exigível a Longo Prazo R$ 25.000,00 Capital Social R$ 360.000,00 R$ 80.000,00 Reservas R$ 93.000,00 R$ 48.000,00 Lucros / Prejuízos Acumulados R$ 20.000,00 R$ (16.000,00) Lucro Líquido do Período R$ 71.000,00 R$ 18.000,00 A CIA A participa com 75% da CIA B, sendo esta sua única participação societária. Aplicando o Método da Equivalência Patrimonial, o valor dos investimentos permanentes é de: a) R$ 60.000,00. b) R$ 96.000,00. c) R$ 97.500,00. d) R$ 109.500,00. 58. A Companhia Investidora Fábio adquire ações da investida Karina. O investimento é relevante e realizado em empresa controlada. Sabe-se que o Patrimônio Líquido da investida é de R$ 800.000,00 e que a Investidora Fábio adquire 60% de suas ações, pagando à vista R$ 500.000,00. O lançamento correto do fato acima na investidora será: a) Investimentos em Controladas b) Investimentos em Controladas a Caixa 500.000,00 a Caixa 480.000,00 c) Diversos d) Investimentos em Controladas 500.000,00 a Caixa 500.000,00 a Diversos Investimentos em Controladas a Caixa 480.000,00 480.000,00 Ágio em Investimentos 20.000,00 a Deságio em Investimentos 20.000,00 e) Caixa a Investimentos em Controladas 520.000,00 59. A Empresa Comercial Vale do Sossego S.A. possui três controladas e duas coligadas. Independentemente do critério pelo qual serão avaliadas no Balanço Patrimonial, desde que as mesmas se caracterizem como investimento relevante para a sociedade investidora, deverão (Provão de 2003) (A) ser incluídas no Balanço Consolidado. (B) ser registradas no Livro “Participações Acionárias”. (C) ser registradas como Reserva de Capital na Demonstração de Mutações do Patrimônio Líquido. (D) constar em Nota Explicativa. (E) constar da Demonstração de Fluxo de Caixa, uma das cinco demonstrações obrigatórias.
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60. Observe, a seguir, os patrimônios, em reais, de duas empresas, uma controladora e a outra, controlada. (Provão de 2003) CONTAS CONTROLADORA CONTROLADA Disponível 80.000,00 20.000,00 Clientes 50.000,00 10.000,00 Estoques 100.000,00 20.000,00 Investimentos em controlada 150.000,00 0,00 Imobilizado 220.000,00 150.000,00 Fornecedores 150.000,00 50.000,00 Capital Social 400.000,00 150.000,00 Reservas de lucros 45.000,00 5.000,00 Considerando que ambas formam o grupo DORADA e não realizam operações entre si, o valor do Ativo Total apurado pela técnica de consolidação, em reais, é (A) 150.000,00. (B) 450.000,00. (C) 600.000,00. (D) 650.000,00. (E) 800.000,00. 61. As investidas Cias. A e B possuem PL do mesmo valor, ou seja, R$ 3.000.000,00 cada uma. A investidora Cia. PASIL adquire 20% das ações representativas do capital de cada uma, pagando: • R$ 700.000,00 pelas ações de A; e • R$ 550.000,00 pelas ações de B. Pede-se: a) Realize os lançamentos de acordo com a instrução da CVM Nº 247 no seu artigo 13º. 62. A Cia. Alfa detém, respectivamente, 20% e 30% do Capital social das Cias. Beta e Gama. Estes Investimentos representam, em conjunto, 16% do Patrimônio Líquido da Cia. Alfa. Sabendo-se que, no final do período de apuração, os Patrimônios Líquidos de Beta e Gama eram de, respectivamente, R$ 60.000,00 e R$ 80.000,00 e que os investimentos registrados no Ativo Permanente de Alfa, antes da equivalência, somavam R$ 30.000,00, assinale a alternativa correta: a) b) c) d) e) A Cia. Alfa registrará uma exclusão de R$ 16.000,00 na parte A do LALUR correspondente a resultados negativos em participações societárias avaliadas pela equivalência patrimonial; A Cia. Alfa registrará uma adição de R$ 36.000,00 na parte de A do LALUR correspondente a resultados negativos em participações societárias avaliadas pela equivalência patrimonial; A Cia. Alfa registrará uma exclusão de R$ 36.000,00 na parte de A do LALUR correspondente a resultados positivos em participações societárias avaliadas pela equivalência patrimonial; A Cia. Alfa registrará uma adição de R$ 6.000,00 na parte A do LALUR correspondente a resultados negativos em participações societárias avaliadas pela equivalência patrimonial; A Cia. Alfa registrará uma exclusão de R$ 6.000,00 na parte de A do LALUR correspondente a resultados positivos em participações societárias avaliadas pela equivalência Patrimonial.

63. A Cia Alfa principal empresa do grupo Greco, possui aplicações em participações societárias em diversas empresas, desde janeiro de 2002. Em 31.12.2005, ocasião da elaboração de suas demonstrações contábeis, identifica suas participações acionárias diretas e indiretas, formadas por ações ordinárias e preferenciais, todas com valor nominal de R$ 1,00 conforme o quadro a seguir: Quadro de Participações Acionárias ( Qtde de Ações) Investimentos Investidas Total de ações Cia. Alfa Cia. Beta Outros Cia. Beta Cia. Celta Cia. Delta 30.000.000,00 100.000,00 25.000.000,00 200.000,00 5.000.000,00 10.000.000,00 19.700.000,00 20.000.000,00 40.000.000,00 20.000.000,00 50.000.000,00

O departamento de Controle afirma que: - os acionista externos possuem o controle do capital ordinário da Cia. Celta; nas demais empresas, esse tipo de capital está sob o controle direto ou indireto da Cia. Alfa. - os valores corretamente ajustados para a elaboração da avaliação dos investimentos são os apresentados no quadro a seguir: Patrimônio Liquido Base para a Avaliação da Participação Societária Valor Contábil dos Investimentos na Cia. Alfa Valor Contábil das participações da Cia. Beta
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Investidas

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100
58.500.000,00 25.000.000,00 51.000.000,00 42.075.000,00 100.000,00 25.500.000,00 200.000,00 5.060.000,00

Cia. Beta Cia. Celta Cia. Delta

No inicio de Dezembro de 2005, a Cia. Delta realizou uma venda a Prazo de produtos para a Cia. Beta no valor de R$ 500.000,00, dos quais R$ 300.000,00 já foram repassados terceiros. O Lucro total obtido nessa operação pela Cia. Delta foi de 20% . Com base nos dados fornecidos é correto afirmar: a) O resultado do cálculo da equivalência patrimonial referente à participação da Cia. Beta na Cia. Delta é zero. b) Todas as participações societárias das empresas do grupo devem ser avaliadas por equivalência patrimonial. c) Todos os dividendos recebidos pela Cia. Alfa referentes às suas participações societárias devem ser registradas como Receitas operacionais. d) A empresa Beta deve reconhecer como Resultado Não Operacional o valor da equivalência patrimonial calculado sobre a Cia. Delta. e) A empresa Alfa deve reconhecer uma Despesa Operacional com relação a avaliação de sua participação societária na Cia. Beta. 64. Utilize as informações a seguir para responder as questões de nº 64.1 a 64.4. No início do exercício, a Cia. Investidora adquiriu 30% do Patrimônio Líquido da Cia. Investida, que era representado unicamente pela Conta Capital, no valor de R$ 300 mil. Sabendo-se que: a) a aquisição foi realizada por R$ 90 mil; b) que a Cia. Investidora é coligada da Investida e este investimento é considerado relevante; c) que o Lucro Líquido do período da Investidora foi de R$ 100 mil. 64.1. Pede-se indicar por quanto estará avaliado o investimento no Balanço Patrimonial da Cia. Investidora, no final do período ( em R$ mil): 90,00 a) 150,00 b) 120,00 c) d) 60,00 e) 30,00 64.2. Na Demonstração do Resultado do Exercício da Cia. Investidora, aparecerá, como Resultado de Equivalência Patrimonial, uma receita de (em R$ mil): a) 30,00 b) 60,00 c) 100,00 d) 200,00 e) 120,00 64.3. Se, após os Lançamentos contábeis de ajustes do Investimento na Cia. Investidora, a Cia. Investida distribuir R$ 50 mil de dividendos, a investidora fará o seguinte Lançamento contábil: a) Caixa d) Caixa A Dividendos 15.000,00 A Lucro 15.000,00 b) Caixa e) Dividendos A Receita 15.000,00 A 15.000,00 Investimento c) Caixa A Investimento 15.000,00 64.4. Considerando os dados da pergunta nº 57, se a investidora tivesse pago R$ 100 mil pelas ações da Investida, o lançamento contábil seria (supondo-se pagamento à vista em dinheiro): a) Caixa d) Diversos A 100.000,00 A Caixa 100.000,00 Investimentos Investimentos 90.000,00 Ágio 10.000,00 b) Diversos e) Investimentos A Ágio 100.000,00 A Caixa 90,000 Caixa 10.000,00 Investimentos 90.000,00 c) Diversos A Caixa 100.000,00 Ágio 90.000,00 Investimentos 10.000,00 65. A Holding S/A adquiriu 4% do capital social de Subsidiária S/A em 15.10.19X1 pelo valor total de $ 1.300.
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Os administradores da Holding S/A têm intenção de alienar essas ações no início do exercício social de 19X2, tendo em vista que existe perspectiva de valorização das mesmas. Em que grupamento de contas esse investimento deve ser classificado no balanço patrimonial da investidora, no encerramento do exercício social de 19X1? Resposta: _______________________________. 66. A Holding S/A adquiriu em 01.01.19X1, 11% das ações do capital social da Subsidiária S/A pelo valor total de $ 1.100. O patrimônio líquido da Subsidiária S/A teve a seguinte evolução nos exercícios sociais de 19X1 e 19X2: - saldo em 01.01.19X1 ............................................................................... 10.000 - lucro apurado em 19X1 ............................................................................ 2.000 - dividendos declarados em 31.12.19X1 e pagos em 05.02.19X2 .. .. (2.500) - saldo em 31.12.19X1 ................................................................................. 9.500 - prejuízo apurado em 19X2 ........................................................................ (300) - saldo em 31.12.19X2 .................................................................................. 9.200 Efetue os lançamentos contábeis na Holding S/A nos exercícios sociais de 19X1 e 19X2, pelo método do custo e pelo método de equivalência patrimonial. 67. Faça comentários sobre cada uma das situações descritas a seguir: a) A Holding S/A integralizou em 15.01.19X1 o capital social da Subsidiária S/A pelo valor total de $ 10.000. A Subsidiária S/A registrou $ 9.000 a crédito da conta de “Capital Social” e $ 1.000 a crédito da conta de “Reserva de Capital – Ágio na Emissão de Ações” (parcela que ultrapassava o valor nominal das ações). Após essa aquisição, a Holding S/A passou a deter 9% do total das ações do capital social da Subsidiária S/A e argumentando consistência de procedimentos, procedeu ao seguinte lançamento contábil: 15.01.19X1 Investimento na Subsidiária S/A 9.000 (D) Ágio 1.000 (D) Disponível 10.000 (C) Total 10.000 10.000 b) A Holding S/A apurou ágio na aquisição do investimento na Subsidiária S/A em 01.01.19X6. Esse ágio foi fundamentado no valor de mercado de veículos da Subsidiária S/A, que tinham sido adquiridos em 01.01.19X5. A Holding S/A decidiu amortizar o ágio a partir de 01.01.19X6 (data da compra das ações), pelo método da linha reta, utilizando a taxa de 20% ao ano, que é o percentual normalmente empregado na depreciação de veículos. c) A Holding S/A apurou ágio de $ 5.000 na aquisição das ações da Subsidiária S/A em 01.01.19X1. Esse ágio está fundamentado em contrato cujos serviços e geração de receita ocorrerão em 19X2. A Subsidiária S/A rompeu esse contrato com o cliente em 31.12.19X1, ou seja, os serviços não mais serão realizados. Qual o tratamento contábil que a Holding S/A deverá dar ao ágio no balanço patrimonial de 31.12.19X1? d) A Holding S/A apurou deságio na aquisição de ações de emissão da Subsidiária S/A em 01.01.19X1. O deságio foi apresentado integralmente como conta retificadora no balanço patrimonial da Holding S/A em 31.12.19X1`, e seus administradores incluíram em nota explicativa às demonstrações financeiras que esse deságio não tinha fundamentação econômica. A Holding S/A amortizou integralmente o deságio em 19X2, argumentando que a receita de deságio iria compensar a despesa de equivalência patrimonial oriunda do prejuízo apurado pela Subsidiária S/A em 19X2. 68. A Holding S.A comprou em 01.01.19x1 60% do capital da Subsidiária S.A pelo valor total de R$ 6.750. A Subsidiária S. A tinha patrimônio líquido nesta data de R$ 11.250, apurou um lucro de R$ 200 no exercício social de 19x1 e declarou dividendos de R$ 100 em 31.12.19x1. A Holding S.A faria os seguintes lançamentos contábeis pelo método de equivalência patrimonial: 69. A Holding S.A comprou em 01.01.19x1 8% do Capital social da Subsidiária S.A pelo valor de R$ 900. A subsidiária S.A apurou lucro de 250 no exercício social de 19x1 e declarou dividendos de R$ 100 em 31.12.19x1. A holding S.A adquiriu adicionalmente em 01.01.19x2 52% do capital social da Subsidiária S.A pelo valor total de R$ 5.928. A Subsidiária S.A incorreu em um lucro de R$ 450 em 19x2 e declarou dividendos em 31.12.19x2 no valor de 350. O patrimônio líquido da Subsidiária S.A teve a Seguinte evolução: Saldo em 01.01.19x1 Lucro apurado em 19x1 Dividendos declarados em 01.12.19x1 Saldo em 31.12.19x1 Lucro apurado em 19x2 Dividendos declarados em 31.12.19x2 Saldo em 31.12.19x2 Pede-se: Realizar os Lançamentos Pelo Método de Custo e Equivalência Patrimonial. 11.250 250 (100) 11.400 450 (350) 11.500

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70. Em 02-01-20X2, a Cia. A adquire 100% das ações da Cia B por R$ 600.000,00. Como A tem 100% do capital de B e o investimento é avaliado pelo método da equivalência patrimonial, a eliminação a ser feita corresponde a baixa no valor da conta de investimentos de A contra o PL de B, porque ambas têm o mesmo valor; após a eliminação. Realize a consolidação. Balanços Patrimoniais em 02-01-20X2 (EM R$ 1.000,00) Eliminações Cia. A Cia B D C Consolidação 1.640,00 600,00 140,00 440,00 2.820,00 700,00 1.600,00 520,00 2.820,00 240,00

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Elementos Ativo Circulante Investimentos Em B Em Outras Imobilizado TOTAL DO ATIVO Passivo Patrimonio Líquido - Capital - Reservas TOTAL DO PASSIVO

60,00 360,00 660,00 60,00 400,00 200,00 660,00

71. Ainda em 02-01-20x2, a Cia. A adquire 70% da Cia. C por R$ 210.000,00. O patrimônio líquido (PL) de C é de R$ 300.000,00. (Balanços Patrimoniais em 02-01-20X2 (EM R$ 1.000,00) Eliminações Elementos Ativo Circulante Investimentos Em B Em C Em Outras Imobilizado TOTAL DO ATIVO Passivo Participação Minoritária Patrimônio Líquido Cia. A 1.430,00 600,00 210,00 140,00 440,00 2.820,00 700,00 60,00 360,00 660,00 60,00 220,00 600,00 300,00 Cia. B 240,00 Cia. C 380,00 D C Balanço Consolidado

- Capital

1.600,00

400,00

120,00

- Reservas TOTAL DO PASSIVO

520,00 2.820,00

200,00 660,00

180,00

72. A Holding S. A adquiriu 100% do capital social da subsidiária S. A em 01-01-19x1, pelo valor total de R$ 150,00, correspondente ao valor do patrimônio líquido da investida nessa data. A Subsidiária S.A apurou um lucro de R$ 45,00 em 19x1 e declarou dividendos de R$ 35,00 em 31-12-19x1, realize os lançamentos e a consolidação. Balanços Patrimoniais em 02-01-20X2 (EM R$ 1.000,00) Eliminações Holding Subsidiária D C 35,00 150,00 605,00

Conta Dividendos a receber Investimentos Outros Ativos

Consolidação

215,00
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800,00 215,00 35,00 20,00 115,00 185,00 (140,00) 215,00

Dividendos a pagar Outros Passivos Patrimônio líquido Vendas Despesas Operacionais Receita de Equivalência Resultado Consolidado

130,00 540,00 470,00 (385,00) 45,00 800,00

73. A Holding S. A adquiriu 60% do capital social da subsidiária S. A em 01-01-19x1, pelo valor total de R$ 180,00, que correspondia nessa mesma data à aplicação desse percentual sobre o valor do patrimônio líquido dessa sociedade investida. A Subsidiária S.A apurou lucro de R$ 50,00 em 19x1 e declarou dividendos de R$ 35,00 em 31-12-x1. Realize os lançamentos contábeis referentes aos fatos ocorridos em 19x1. Balanços Patrimoniais em 02-01-20X2 (EM R$ 1.000,00) Eliminações Holding Subsidiária Balanço Consolidado D C 21,00 180,00 490,00 700,00 70,00 520,00 530,00 (450,00) 30,00 700,00

Conta Dividendos a receber Investimentos Outros Ativos Dividendos a pagar Outros Passivos Patrimônio líquido Vendas Despesas Operacionais Receita de Equivalência Resultado Consolidado

430,00 430,00 35,00 80,00 265,00 390,00 (340,00) 430,00

74. Os balanços patrimoniais, referentes ao início do exercício, da controladora A e controlada B, estão dados a seguir: CONTROLADORA A ATIVO Disponível Investimento Imobilizado (Terreno) Totais 320 400 280 1.000

Patrimônio Liquido Capital Social

1.000 1.000

CONTROLADA B ATIVO Estoques Totais 400 400 Patrimônio Liquido Capital Social

400 400

A controladora detém 100% do capital da controlada. No decorrer do exercício, ocorreram apenas as seguintes transações: a) A Cia. B vende metade dos seus estoques para Cia. A por R$ 250,00 a vista; b A Cia. A vende, a vista, para terceiros, por R$ 220,00, 60% (sessenta por cento) do estoque adquirido de B. 75. Grupo empresarial Sideral é formado por três empresas das quais a Cia. Lua é a controladora, participando com 70%da Cia. Marte e 50% da Cia. Terra. Em 31.12.2005 o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado, já ajustados,de cada uma dessas empresas, eram os apresentados a seguir:
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Balanços Patrimoniais ( Ajustados para efeito de Consolidação) ATIVO Cia. Lua Cia. Marte Cia. Terra Disponibilidades 5.000,00 4.000,00 1.000,00 Clientes 25.000,00 70.000,00 20.000,00 ( - ) PDD - Provisão Para Devedores Duvidosos (1.200,00) (1.500,00) (4.000,00) Estoques 38.200,00 34.000,00 10.000,00 Dividendos a Receber 26.000,00 Participações Societárias 164.000,00 3.000,00 Imobilizado Líquido 184.000,00 168.500,00 90.000,00 Total do Ativo 441.000,00 275.000,00 120.000,00 PASSIVO Passivo + Patrimonio Líquido Cia. Lua Cia. Marte Cia. Terra Contas a Pagar 14.000,00 12.000,00 6.000,00 Fornecedores 51.000,00 38.000,00 34.000,00 Dividendos A pagar 40.000,00 24.000,00 2.000,00 Impostos e Contribuições 21.000,00 21.000,00 2.000,00 Capital Social 110.000,00 100.000,00 50.000,00 Reservas 20.000,00 5.000,00 1.000,00 Lucros ou Prejuízos Acumulados 185.000,00 75.000,00 25.000,00 Total do Passivo + PL 441.000,00 275.000,00 120.000,00 Resultado do Exercicio findo em 31.12.2006 Contas Cia. Lua Cia. Marte Cia. Terra Vendas 400.000,00 300.000,00 100.000,00 ( - ) CMV - Custo das Mercadorias Vendidas (200.000,00) (150.000,00) (70.000,00) Resultado Bruto 200.000,00 150.000,00 30.000,00 ( - ) Despesas Operacionais (64.000,00) (45.000,00) (20.000,00) Resultado da Equivalência Patrimonial 95.000,00 Resultado do Exercício 231.000,00 105.000,00 10.000,00 ( - ) Impostos e Contribuições provisionados (21.000,00) (21.000,00) (2.000,00) Resultado Líquido 210.000,00 84.000,00 8.000,00 Além dos dados fornecidos anteriormente, as informações contábeis evidenciaram vendas de mercadorias a prazo, feitas pela Cia. Marte para a controladora. Essa operação correspondeu a 50% do total das receitas de vendas da investida e,ao final do período, esses estoques da controladora foram integralmente repassados a terceiros.Com base nesses dados, é correto afirmar que o valor a) Consolidado do Ativo Total é R$ 239.000,00 e o das obrigações é R$ 92.000,00. b) Consolidado do resultado do grupo é R$ 302.000,00 e do Ativo Total é R$ 836.000,00. c) Total das receitas auferidas pelo grupo é de R$ 800.000,00. d) Da participação dos minoritários é R$ 92.000,00 e o do Permanente consolidado é R$ 445.500,00. e) Consolidado do Passivo Total é R$ 315.000,00 e o do Patrimônio Líquido é R$ 110.000,00. 76. As Demonstrações do Resultado e os Balanços Patrimoniais das duas companhias no final do exercício estão reproduzidos a seguir. Não estão considerados os efeitos fiscais. DEMONSTRAÇÕES DO RESULTADO Itens Controladora A Vendas 220 (-) CMV (150) = Lucro Bruto 70 (+) Resultado da Equivalência Patrimonial 30 = Lucro Líquido 100 CONTROLADORA A TIVO Disponível Estoques Investimento 290 100 430 Patrimônio Liquido Capital Social Lucros Acumulados

Controlada B 250 200 50 50 450 250 200 CONTROLADA B Patrimônio Liquido Capital Social Lucros Acumulados 450 400 50

1.000 100

Totais ATIVO Disponível Estoques

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1.100

Imobilizado (Terreno) 280 Totais 1.100 Realize a Consolidação das Demonstrações Contábeis:

Conta Disponível Estoques Investimentos Imobilizado Total Capital Lucros Acumulados Total Vendas CMV Lucro Bruto Ganho na Equivalência Patrimonial Lucro Líquido

CONSOLIDAÇÃO Empresas A 290 100 430 280 1.100 1.000 1.000 220 (150) 70 30 100 250 200 B

Eliminações D C

Balanço Consolidado

450 400 400 250 200 50 50

77. As Casas Modernas S/A, cujas ações são negociadas na bolsa de valores, têm 80% da participação acionária das Lojas Silva S/A. BALANÇO PATRIMONIAL DA SOCIEDADE CONTROLADORA ELEMENTOS VALOR ELEMENTOS VALOR ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE Caixa 55 Fornecedores 90 Contas a Receber 115 Obrigações Tributárias 60 Estoques 160 Contas a Pagar 120 Valores e Bens 140 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Despesas Antecipadas 10 Capital Social 500 ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO Reservas de Capital 250 Valores a Receber de Lojas Silva S/A 45 Reservas de Lucros 50 INVESTIMENTOS Lucros Acumulados 80 Nas Lojas Silva S/A 400 Lucro Líquido de 19X1 320 IMOBILIZADO Terrenos 125 Edifícios 230 Máquinas 190 TOTAL 1.470 TOTAL 1.470 DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DA SOCIEDADE CONTROLADORA Receitas Operacionais Custos das Vendas Lucro Bruto Despesas Operacionais Receita de Equivalência Patrimonial Lucro Operacional Contribuição Social Resultado antes do Imposto de Renda Imposto de Renda Lucro Líquido de 19X1 BALANÇO PATRIMONIAL DA SOCIEDADE CONTROLADA ELEMENTOS VALOR ELEMENTOS ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE Caixa 30 Fornecedores

540 (140) 400 (80) 120 440 (35) 405 (85) 320

VALOR 55
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90 85 135 160 130 85 715 Obrigações Tributárias Contas a Pagar PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO Valores a Pagar a Casas Modernas S/A PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social Reservas de Capital Lucro Líquido de 19X1 TOTAL 45 70 45 300 50 150 715

Contas a Receber Estoques IMOBILIZADO Terrenos Edifícios Móveis e Utensílios Veículos TOTAL

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DA SOCIEDADE CONTROLADA Receitas Operacionais 390 Custos das Vendas (90) Lucro Bruto 300 Despesas Operacionais (60) Lucro Operacional 240 Contribuição Social (25) Resultado antes do Imposto de Renda 215 Imposto de Renda (65) Lucro Líquido de 19X1 150 Com base nos balanços patrimoniais e nas demonstrações de resultados de Casas Modernas S/A e Lojas Silva S/A proceda à elaboração das demonstrações financeiras consolidadas. 78. Alfa S.A detém 80% do controle acionário de Beta S/A e 90% de Gama S/A. Durante o exercício social de 19X1, Alfa S/A alienou 50 mercadorias para Beta S/A por $ 50.000, que tinham lhe custado $ 20.000. Em 31.12.19X1, Beta S/A ainda tinha 30 dessas mercadorias em estoque. BALANÇO PATRIMONIAL DE ALFA S/A ELEMENTOS VALOR ELEMENTOS VALOR ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE Caixa 110.000 Fornecedores 150.000 Contas a Receber 250.000 Empréstimos 410.000 Estoques 190.000 Contas a Pagar 250.000 Valores e Bens 100.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Despesas Antecipadas Capital Social 800.000 INVESTIMENTOS Reservas de Capital 300.000 Equivalência Patrimonial (Beta S/A) 720.000 Reservas de Lucros 200.000 Equivalência Patrimonial (Gama S/A) 90.000 Lucro Líquido de 19X1 500.000 IMOBILIZADO Terrenos 450.000 Edifícios 700.000 TOTAL 2.610.000 TOTAL 2.610.000 DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DE ALFA S/A Receitas Operacionais Custos das Vendas Lucro Bruto Despesas Operacionais Receita de Equivalência Patrimonial (Beta S/A) Despesa de Equivalência Patrimonial (Gama S/A) Lucro Operacional Impostos sobre o Lucro Lucro Líquido de 19X1 BALANÇO PATRIMONIAL DE BETA S/A ELEMENTOS VALOR ELEMENTOS ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE Caixa 110.000 Fornecedores Contas a Receber 140.000 Empréstimos Estoques 135.000 Contas a Pagar IMOBILIZADO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Terrenos 400.000 Capital Social

1.400.000 (310.000) 1.090.000 (485.000) 240.000 (45.000) 800.000 (300.000) 500.000 VALOR 90.000 260.000 140.000 400.000
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180.000 125.000 115.000 185.000 1.390.000 Reservas de Capital Reservas de Lucros Lucro Líquido de 19X1 TOTAL 150.000 50.000 300.000 1.390.000

Edifícios Máquinas Móveis e Utensílios Veículos TOTAL

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DE BETA S/A Receitas Operacionais Custos das Vendas Lucro Bruto Despesas Operacionais Lucro Operacional Impostos sobre o Lucro Lucro Líquido de 19X1 BALANÇO PATRIMONIAL DE GAMA S/A VALOR ELEMENTOS PASSIVO CIRCULANTE 10.000 Empréstimos 30.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social 165.000 Prejuízo Líquido de 19X1 145.000 350.000 TOTAL DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DE GAMA S/A Receitas Operacionais Custos das Vendas Lucro Bruto Despesas Operacionais Prejuízo Operacional Prejuízo Líquido de 19X1 160.000 (120.000) 40.000 (90.000) (50.000) (50.000) 850.000 (250.000) 600.000 (130.000) 470.000 (170.000) 300.000

ELEMENTOS ATIVO CIRCULANTE Caixa Contas a Receber IMOBILIZADO Móveis e Utensílios Veículos TOTAL

VALOR 250.000 150.000 (50.000) 350.000

Com base nos balanços patrimoniais e nas demonstrações de resultados de Alfa S/A, Beta S/A e Gama S/A, calcule o lucro não realizado na venda da sociedade controladora para Beta S/A, considerando que ele se realizará em 19X2 e os impostos sobre o lucro serão de 30%, e elabore demonstrações financeiras consolidadas. 79. A empresa Alpha participa com 80% da empresa Beta.de acordo com os dados abaixo faça o que se pede:

CONTAS Caixa ( - ) ICMS sobre vendas Receitas com Vendas Despesas com água, Luz e Telefones Bancos Conta Movimento Fornecedores Clientes Adiantamento de Clientes Despesas com Depreciação Estoques de Mercadorias Empréstimos a receber da Controlada Beta Investimentos Controlada Beta Moveis e Utensílios ( - ) Depreciação Acumulada de Mov. Utensílios Pesquisa e desenvolvimento de Produtos Capital Social

Alpha 31.12.2006 11.109,50 45.000,00 175.000,00 9.049,25 6.567,75 15.000,00 30.317,75 14.277,75 3.523,50 27.602,00 781,25 52.500,00 8.043,75 267,00 3.125,00 87.500,00

Beta 31.12.2006 16.110,75 64.865,00 150.000,00 12.668,50 9.194,75 9.936,50 27.973,50 5.767,50 2.191,50 34.500,00 12.500,00 1.250,00 4.500,00 75.000,00
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103.925,00 9.500,00 62.500,00 4.268,75 781,25

CMV - Custo das Mercadorias Vendidas Receita de Exercícios Futuros (Aluguéis) Empréstimos a pagar a Controladora Alfa a) b) c) d)

Elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício e Balanço Patrimonial da Empresa Beta; Aplicar o Método da Equivalência Patrimonial; Elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício e Balanço Patrimonial das Empresas Alpha; Realizar a Consolidação dos Balanços das empresas Alpha e Beta.

80. Na operação que é considerada incorporação: ( Prova do 1º Exame de Suficiência do CFC – 2000) a) uma Cia. transfere a totalidade de seu patrimônio para outra, que lhe sucede em seus direitos e obrigações. b) uma Cia. adquire o controle acionário de outra, comprando mais de 50% das ações com direito a voto. c) uma Cia. constrói um prédio para outra, em terreno previamente cedido por esta última. d) uma Cia. une seu patrimônio ao de uma outra, para que ambas constituam uma nova sociedade. 81. De acordo com a Situação Apresentada realize a Fusão das empresas abaixo relacionadas: A) Situação Antes da Fusão: Indústria Clelisa Ltda. R$ 43.544,00 Ativo Passivo Circulante R$ 10.104,00 Capital Edeltrudes Vilas 50% R$ 10.000,00 Maykell Roberto 50% R$ 10.000,00 Reserva de Lucros R$ 13.440,00 Cia. Comercial Silpa R$ 68.234,00 Ativo Passivo Circulante R$ 25.674,00 Capital Aliny Lemes 50% R$ 12.000,00 Juscelia Aparecida 50% R$ 12.000,00 Reserva de Lucros R$ 18.560,00 B) Situação Após a Fusão: Comercio e Indústria Palisa S.A Ativo Passivo Circulante Capital Edeltrudes Vilas Maykell Roberto Aliny Lemes Juscelia Aparecida

Passivo

R$ 43.544,00

Passivo

R$ 68.234,00

82. Os itens monetários são constituídos por: 83. Os itens não-monetários são constituídos por: 84. Na empresa Industrial Morena Linda Ltda, os mapas de apuração da correção Monetária do Balanço Patrimonial (efetuada através da utilização do Livro Razão Auxiliar em UFIR) apresentaram os seguintes resultados, referentes ao ano-calendário de 1995: Contas Ajustes R($) Veículos 30.000,00 Máquinas e Equipamentos Industriais 170.000,00 Edificações 120.000,00 Móveis e Utensílios 40.000,00 Terrenos 20.000,00 Depreciações Acumuladas: de veículos 6.0000,00 De Máquinas e Equipamentos Industriais 51.000,00 De Edificações 12.000,00 De Móveis e Utensílios 16.000,00 Capital Social 200.000,00 Prejuízos Acumulados 75.000,00
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A Conta especial de resultado em que foram contabilizados as contrapartidas dos ajustes de correção monetária (acima indicados) apresentou, em decorrência, um saldo, antes do encerramento das contas diferenciais, de (em R$): a) 170.000,00, credor; d) 20.000,00, credor; b) 20.000,00, devedor; e) 285.000,00 devedor. c) 170.000,00 devedor; 85. Realize a Correção monetária integral: BALANÇO PATRIMONIAL Ativo 30-04-04 Passivo INPC = 1,50 Circulante 848,20 Circulante Caixa 808,20 Fornecedores Estoques 40,00 Patrimônio Líquido Permanente Capital Social Bem 400,00 Total 1.248,20 Total BALANÇO PATRIMONIAL 30-04-04 Passivo INPC = 1,50 Circulante Fornecedores Patrimônio Líquido Capital Social Total

30-04-04

200,00

1.000.00 1.200,00

Ativo Circulante Caixa Estoques Permanente Bem Total

30-04-04

86. Elabore os balanços patrimoniais e as demonstrações de resultados, pela legislação societária (custo histórico) e em moeda forte (de poder aquisitivo constante), com base nas seguintes informações: BALANÇO PATRIMONIAL INICIAL ELEMENTOS VALOR ELEMENTOS VALOR ATIVO PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO Caixa 55.000 PASSIVO Aplicação Financeira 125.000 Contas a Pagar 50.000 Estoques 90.000 Empréstimos 100.000 Ativo Permanente 80.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social 200.000 TOTAL 350.000 TOTAL 350.000 Inflação no período .............................................................. Taxa de rendimento da aplicação financeira ........................ Taxa de encargo do empréstimo .......................................... O valor de mercado dos estoques é $ 150.000 Os estoques foram comprados a vista. 90% 85% 97%

QUESTÕES DE CONTABILIDADE AVANÇADA DO EXAME DE SUFICIÊNCIA DO CFC 87. Sobre as reservas e provisões podemos afirmar que: a) As reservas e provisões são termos semelhantes, pois resguardam as devidas contrapartidas no ativo. b) As reservas são contabilizadas em contas do patrimônio líquido e as provisões como obrigações ou conta retificadora do ativo. c) As reservas e provisões são constituídas debitando-se uma conta de resultado e uma conta patrimonial. d) As reservas e provisões significam a mesma coisa, pois correspondem à diminuições do patrimônio líquido. 88. As sociedades por ações possuem características próprias, que as diferenciam das demais sociedades disciplinadas pelo direito comercial brasileiro. Escolha a alternativa CORRETA: a) A responsabilidade dos acionistas é limitada ao valor do capital social a integralizar. b) As sociedades por ações são aquelas cujos valores mobiliários estejam admitidos à negociação em bolsa de valores.
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c) A constituição de sociedade por ações está sujeita à prévia autorização do Governo Federal e depende da presença de sete sócios. d) As companhias podem efetuar subscrição pública de ações.

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89. Uma determinada empresa, no encerramento do exercício em 31/12/2000, tem a receber uma duplicata no valor de R$7.500,00 vencida em 31/08/1999. Apesar de já ter encaminhado o título para o Cartório de Protestos, até agora não obteve sucesso. Com base na legislação contábil e fiscal vigente, o Contador resolveu registrar corretamente o fato contábil. Indique o lançamento adotado: (Prova do 2º Exame de Suficiência do CFC – 2001). a) Provisão para Perdas no Recebimento de Créditos a Duplicatas a Receber R$ 7.500,00. b) Perdas com Duplicatas Incobráveis a Provisão para Perdas no Recebimento de Créditos R$ 7.500,00. c) Despesas com Provisão para Perdas no Recebimento de Créditos a Duplicatas a Receber R$ 7.500,00. d) Duplicatas a Receber a Provisão para Perdas no Recebimento de Créditos R$ 7.500,00. 90. Indique a alternativa INCORRETA, em relação aos critérios de avaliação do ativo: a) Investimentos Permanentes: custo de aquisição ou com base no valor de Patrimônio Líquido. b) Ativo Imobilizado: custo de aquisição deduzido da respectiva depreciação, amortização e exaustão acumuladas, calculadas com base na estimativa de sua utilidade econômica. c) Estoques: custo de aquisição ou valor de mercado, quando este for menor. d) Contas a Receber: valor nominal dos títulos acrescido da provisão para ajustá-lo ao valor provável de realização. 91. A avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes. Esta afirmativa refere-se ao: a) Principio da Atualização Monetária. b) Principio da Continuidade. c) Principio do Registro Pelo Valor Original. d) Principio da Competência. OUTRAS QUESTÕES 92. As notas explicativas, que complementam as demonstrações financeiras das sociedades anônimas, deverão indicar: a) os investimentos em outras sociedades quando não relevantes; b) os principais fornecedores de insumos e/ou mercadorias; c) os ônus reais constituídos sobre elementos do Passivo e as garantias recebidas de terceiros; d) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; e) a taxa de juros, as datas de vencimentos e as garantias das obrigações a curto prazo. 93. Assinale a alternativa incorreta: a) Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, Provisão para Ajuste de Bens ao Valor de Mercado e Provisão para Perdas na Alienação de Investimentos são contas retificadoras do Ativo; b) Classificam-se no Passivo circulante, como exigibilidades, as seguintes provisões: para Férias, para Licença-Prêmio, para o 13º Salário e para Gratificações a Empregados; c) São dedutíveis na base de cálculo do lucro real as seguintes provisões: para Férias e de 13º Salário; d) Provisões representam expectativas de perdas de ativos ou estimativas de valores a desembolsar, derivadas de fatos geradores contábeis já ocorridos; e) A Provisão para Riscos Fiscais ou Trabalhistas é dedutível na base de cálculo do Imposto de Renda. 94. A Cia. CLELISA apresentava, em 01.01.1995, um saldo na conta Provisão para Devedores Duvidosos de R$ 1.000,00. Durante o exercício ocorrem os seguintes fatos: 1) O cliente H que devia R$ 150,00 encerrou as suas atividades, pagando apenas R$ 130,00 de sua dívida, e o restante é considerado incobrável; 2) O cliente Z faliu, devendo R$ 150,00 para a empresa e não haverá condições de receber qualquer parcela do crédito; 3) Um cliente, que havia sido considerado incobrável no período anterior, pagou sua dívida no montante de R$ 200,00; 4) Diversas dívidas de clientes foram consideradas incobráveis durante o período, no montante de R$ 400,00. Sendo o saldo da conta Duplicatas a Receber no final do período de R$ 80.000,00 e a provisão calculada à base de 1,5% sobre esse montante, o valor a ser ajustado na conta Provisão para Devedores Duvidosos pelo método da Complementação seria (em R$): a) 2.400,00; b) 2.000,00; c) 870,00; d) 770,00; e) 970,00. 95. Com base na questão anterior, caso o método utilizado para a provisão fosse o da Reversão, o valor a ser creditado na conta Reversão da Provisão para Devedores Duvidosos, seria (em R$): a) 1.430,00; b) 2.000,00; c) 1.630,00; d) 430,00; e) 2.400,00.
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96. O saldo da conta Duplicatas a Receber constante da escrituração comercial da Cia. Andressa, por ocasião do encerramento do período-base, 31.12.1995, estava assim composto: - R$ 50.000,00 – duplicatas sacadas contra o cliente A em concordata, com proposta de liquidação de 70% do valor do crédito; - R$ 30.000,00 – duplicatas sacadas contra o cliente B, com falência decretada; - R$ 100.000,00 – diversas duplicatas provenientes de venda com reserva de domínio; - R$ 510.000,00 – duplicatas dos demais clientes. Sabendo-se que: a) a empresa pretende adotar o percentual de 10% para cálculo da provisão para créditos de liquidação duvidosa; b) os créditos perante os clientes em concordata ou falência foram devidamente habilitados; c) o percentual da relação, observada nos últimos 3 anos, entre os créditos não liquidados e o total dos créditos da empresa é de 2%. Assinale a alternativa que contenha a importância máxima dedutível como provisão para créditos de liquidação duvidosa, na determinação do lucro real, em 31.12.1995 (em R$): a) 40.200,00; b) 20.700,00; c) 45.000,00; d) 69.000,00; e) 81.000,00. 97. A Cia. SNPV apresentava, na data do encerramento de seu balanço em 31.12.19X1, o seguinte inventário de suas mercadorias: Mercadorias Quantidade Custo Médio – R$ Total – R$ A 2.000 10,00 20.000,00 B 1.000 20,00 20.000,00 C 400 10,00 4.000,00 D 2.000 15,00 30.000,00 E 20.000 12,00 240.000,00 As cotações de mercado, no dia 31.12.19X1, eram as seguintes: A R$ 9,00 B R$ 20,00 C R$ 11,00 D R$ 16,00 E R$ 11,00 Com base nos elementos dados, a Cia. deve constituir uma Provisão para Ajuste de Estoque no valor de (em R$): a) 2.400,00; b) 26.400,00; c) 22.000,00; d) 2.000,00; e) 20.000,00. Dados para as questões 90 e 91, a seguir: a) Em 31.12.1995, a Cia. SNPV, que tem participação permanente na Cia. SILPA, constatou que, após incêndio ocorrido na Cia. investida, o valor de seu investimento de R$ 2.000.000,00 sofreria uma perda de 30%; b) O investimento foi adquirido há 5 anos e a Cia. SILPA não possui apólice de seguros contra incêndio. 98. O valor da Despesa Não-Operacional, com a constituição da Provisão para Perdas Prováveis na alienação de Investimentos, será (em R$): a) 180.000,00; b) 600.000,00; c) 2.000.000,00; d) 1.400.000,00; e) zero, a despesa é operacional. 99. Depois de contabilizar a provisão para perdas prováveis na alienação de investimentos, a Cia. SNPV alienou a participação societária na cia. SILPA por R$ 1.000.000,00 à vista, apurando (em R$): a) 400.000,00 de prejuízo não-operacional; b) 400.000,00 de lucro não-operacional; c) 400.000,00 de prejuízo operacional; d) 400.000,00 de lucro operacional; e) 200.000,00 de prejuízo. 100. A conta Ações em Tesouraria é utilizada pelas Sociedades Anônimas para registrar a aquisição de ações: a) de sua própria emissão; b) emitidas por coligadas; c) destinadas à revenda; d) destinadas à compra; e) emitidas por controladas. 101. O estatuto da Comercial SNPV S/A é omisso quanto ao pagamento de dividendos. No exercício social findo em 31.12.19X0 o seu contador estabeleceu a base de cálculo do dividendo obrigatório com base nos seguintes elementos: DADOS VALOR – R$ - Lucro Líquido do Exercício ..................................................... 160.000,00 - Quota destinada à constituição da Reserva Legal .................. 4.000,00 - Reversão de Reserva para Contingência formada em exercício anterior ............................................................... 36.000,00 - Lucros a Realizar transferidos para a respectiva reserva ....... 8.000,00 Em decorrência, os acionistas tiveram o direito de receber, naquele exercício, a importância de (em R$): a) 104.000,00; b) R$ 80.000,00; c) 92.000,00; d) R$ 52.000,00; e) 64.000,00.
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102. Consoante dispõe o artigo 186 da Lei nº 6.404/76, o montante do dividendo por ação do capital social deve ser incluído na seguinte Demonstração: a) de Lucros ou Prejuízos Acumulados; b) Balanço Patrimonial; c) do Resultado do Exercício; d) de Origens e Aplicações de Recursos; e) de Lucros e Perdas.

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103. Dados: Dividendos a serem distribuídos pela Cia. Pasil em 31.12.1997 ......... R$ 180.000,00 Número de ações da companhia: - Preferenciais .......... 50.000 - Ordinárias .............. 30.000 - Total ....................... 80.000 Se a companhia atender ao disposto no art. 1º da Lei nº 9.457, de 05.05.1997, e pagar às ações preferenciais 20% a mais em relação às ações ordinárias, estas últimas receberão, em decorrência, dividendos por ação no valor de: a) R$ 6,00; b) R$ 2,25; c) R$ 3,60; d) R$ 2,00; e) R$ 3,00. 104. Nas sociedades anônimas, devem ser avaliados pelo custo de aquisição deduzido da provisão para perdas prováveis na realização de seu valor, quando esta perda estiver comprovada como permanente, os investimentos em: a) marcas, patentes e outros bens intangíveis. b) participações permanentes no capital social de outras sociedades, exceto os investimentos em controladas e relevantes em coligadas ou equiparadas às coligadas. c) veículos, móveis e utensílios, equipamentos e instalações. d) ativos diferidos durante a fase anterior ao início das operações. e) estoques dos imóveis destinados à revenda ou utilizados no processo produtivo. 105. Os dividendos recebidos de sociedade controlada, cujo investimento é avaliado pelo método de equivalência patrimonial, devem ser contabilizados na investidora como: a) receita operacional. b) redução de investimentos. c) receita não operacional. d) receita financeira. 106. Os dividendos recebidos de sociedade coligada, cujo investimento é avaliado pelo método do custo, devem ser contabilizados na investidora como: a) receita do exercício. b) redução de investimentos. c) resultados acumulados. d) receita financeira.

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BIBLIOGRAFIA
1. IUDÍCIBUS, Sérgio de e outros. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. São Paulo, Atlas. 2. NEVES, Silvério das e VICECONTI, Paulo E. V. Contabilidade Avançada e Análise das Demonstrações Financeiras. São Paulo, Frase. 3. PEREZ JUNIOR, José Hernandez e OLIVEIRA, Luís Martins de. Contabilidade Avançada: Teoria e Prática. São Paulo, Atlas. 4. ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Contabilidade Avançada: Textos, Exemplos e Exercícios Resolvidos. São Paulo, Atlas. 5. SANTOS, José Luiz dos e SCHIMIDT, Paulo. Contabilidade Societária. São Paulo, Atlas. 6. Conselho Regional de Contabilidade de Goiás. Estruturação de Demonstrações Contábeis. Goiânia, 1993. 7. Conselho Federal de Contabilidade. Resolução CFC nº 686/90 (e alterações). 8. Conselho Federal de Contabilidade. Resolução CFC nº 900/01. 9. Conselho Federal de Contabilidade. Resolução CFC nº 937/02. 10. Lei das Sociedades por Ações. Lei Federal nº 6.404, de 15.12.1976. 11. Comissão de Valores Mobiliários (CVM). Instrução CVM nº 191/92 (e alterações). 12. Comissão de Valores Mobiliários (CVM). Instrução CVM nº 247/96 (e alterações).

Goiânia, Fevereiro de 2008 Paulo Henrique Alves Parreira Professor
ph.parreira@hotmail.com

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