2013 PedroJulioSalesDaraujo

Universidade de Braslia - UnB
Faculdade de Direito

A INCONSTITUCIONALIDADE DO CLCULO POR DENTRO DO ICMS:
RECONSTRUINDO A DECISO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

PEDRO J LIO SALES DARAJ O

BRASLIA
2013

1

Universidade de Braslia - UnB
Faculdade de Direito


PEDRO J LIO SALES DARAJ O
Trabalho de concluso de curso
apresentado como requisito parcial
obteno do ttulo de bacharel em Direito
pela Faculdade de Direito da Universidade
de Braslia - UnB.

Orientador: Prof. Dr. Valcir Gassen

BRASLIA
2013
2
TERMO DE APROVAO

PEDRO J LIO SALES D'ARAJ O


Trabalho de concluso de curso aprovado como requisito parcial para obteno do grau
de bacharel perante a Faculdade de Direito da Universidade de Braslia, pela seguinte
banca examinadora:

_____________________________________________________________
Valcir Gassen
Professor Doutor e Orientador

_____________________________________________________________
Paulo Henrique Blair de Oliveira
Professor Doutor e Examinador

_____________________________________________________________
Guilherme Pereira Dolabella Bicalho
Professor Especialista e Examinador

_____________________________________________________________
Rodolfo Tsunetaka Tamanaha
Professor Especialista e Examinador

Braslia, 25 de fevereiro de 2013.
3

AGRADECIMENTOS

Aos meus pais, J lio e Rosana, que sempre estiveram ao meu lado me
apoiando incondicionalmente. minha irm, J uliana, pelo exemplo de determinao e
carinho. A todos os meus familiares, que, sem sombra de dvida, sempre apoiaram o
meu desenvolvimento e torceram pelo meu sucesso.
Aos meus queridos amigos, por estarem ao meu lado nos bons
momentos da vida. E aos meus melhores amigos por estarem ao meu lado em todos os
outros. Sem eles, o caminho percorrido at hoje no faria muito sentido.
A todo o Grupo de Pesquisa Estado, Constituio e Direito Tributrio
da Faculdade de Direito da Universidade de Braslia e, em especial, ao professor Valcir
Gassen, meu orientador, por permitirem o desenvolvimento do dilogo travado neste
trabalho, bem como por me mostrarem todos os encantos que o direito tributrio pode
proporcionar.
A todos os demais professores desta Faculdade, por mostrarem desde
o incio do curso, que direito muito mais que norma.
Universidade de Braslia e Faculdade de Direito, pela
oportunidade mpar que me foi conferida de participar de to grandiosa instituio.

4
RESUMO

Em maio de 2011, o Supremo Tribunal Federal decidiu, em sede de
repercusso geral, que a incluso do ICMS como elemento de sua prpria base de
clculo no violaria o disposto na Constituio Federal. Tal deciso, exarada no recurso
extraordinrio n. 582.461/SP, utilizou como fundamentos essenciais o histrico
jurisprudencial da corte, que j havia se pronunciado sobre o tema anteriormente, e a
edio da Emenda Constitucional n. 33 de 2001, que haveria referendado a
constitucionalidade de tal artifcio matemtico. O objetivo do presente trabalho
demonstrar o possvel desacerto de tal posicionamento, tendo em vista que esta deciso
no refletiria uma concepo coerente de justia e equidade tpica de nossa comunidade
poltica e muito menos ofereceria a melhor interpretao construtiva de nossa prtica
jurdica. Para tanto, ser utilizada a concepo de direito enquanto integridade, ensinada
por Ronald Dworkin, para demonstrar que, ao no atender aos princpios da capacidade
contributiva e da transparncia fiscal, o chamado clculo por dentro se apresenta
como prtica incoerente com nossa estrutura poltica, a qual direcionada pela
Constituio Federal de 1988 para a formao de um Estado socialmente mais justo e
equnime.
PALAVRAS-CHAVE: ICMS clculo por dentro Supremo Tribunal Federal - base
de clculo integridade princpio - transparncia fiscal capacidade contributiva

5
SUMRIO

1. Introduo..........................................................................................................06

2. O Agir Fiscal do Estado e seus Princpios Informadores...............................09

2.1. Uma ideia de princpio.................................................................................12
2.2. O princpio da transparncia fiscal...............................................................17
2.3. O princpio da capacidade contributiva........................................................21

3. O ICMS e seu clculo por dentro.....................................................................28

3.1. O ICMS.........................................................................................................29
3.2. O clculo por dentro do ICMS..................................................................33
3.3. O Supremo Tribunal Federal e o debate acerca da constitucionalidade do
clculo por dentro do ICMS.................................................................................36

4. Reconstruindo a deciso do Supremo Tribunal Federal: a
inconstitucionalidade do clculo por dentro
do.........................................................................................................................42

4.1. O direito enquanto integridade.....................................................................43
4.2. Revisitando a deciso do Supremo Tribunal Federal: o apego ao seu passado
institucional..........................................................................................................47
4.3. Revisitando a deciso do Supremo Tribunal Federal: desconstruindo a
legitimao da EC n. 33/01.................................................................................55
4.4. A inconstitucionalidade do clculo por dentro do ICMS e os novos
caminhos para o debate........................................................................................58

5. Concluso............................................................................................................62

6. Referncias.........................................................................................................65

6

1. INTRODUO

Em maio de 2011, o Supremo Tribunal Federal levou para anlise de
sua sesso plenria o recurso extraordinrio n. 582.461/SP. Tal processo, analisado sob
os efeitos da repercusso geral discutia, entre outros temas, a constitucionalidade da
incluso do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios em sua prpria base de
clculo, prtica essa que ficou conhecida como clculo por dentro. Como veremos no
decorrer deste trabalho, este artifcio permite uma majorao indevida da alquota do
tributo, que passa a ter um valor real superior ao legalmente previsto, agravando com
isso a regressividade de nosso j injusto sistema tributrio.
Entretanto, em um julgamento rpido e calcado basicamente na
alegao de que j haveria decises da corte sobre o assunto, o tribunal decidiu, por
maioria, referendar a legitimidade de tal frmula matemtica, buscando, assim, pacificar
essa controvrsia, uma vez que a matria, decidida sob a sistemtica do art. 543-B, do
Cdigo de Processo Civil, no deveria mais ser objeto de anlise por aquela corte.
Todavia, por no concordar com a deciso exarada em tal recurso
extraordinrio, o presente trabalho pretende se debruar novamente sobre o tema do
chamado clculo por dentro do ICMS, analisando o posicionamento do Supremo
Tribunal Federal sob a perspectiva do direito enquanto integridade, esposada pelo
filsofo norte-americano Ronald Dworkin. Assim, atravs da pesquisa aqui realizada,
pretender-se- demonstrar que tal deciso no representaria a melhor leitura dos
princpios jurdicos de nossa comunidade poltica, princpios estes que refletiriam uma
concepo de justia e equidade to cara a nossa sociedade.
Antes de mais nada, necessrio traar algumas consideraes acerca
da limitao do objeto de pesquisa deste trabalho, inclusive porque esse argumento
recorrente na literatura especializada que apoia o clculo por dentro como forma
legtima de se estabelecer o montante devido pelo contribuinte. Pode se questionar neste
momento que o clculo por dentro no exclusividade do ICMS, ocorrendo em outros
tributos, tais como no Imposto de Renda Retido na Fonte, na Contribuio para os
Programas de Integrao Social (PIS) e na Contribuio para o Financiamento da
Seguridade Social (COFINS), por exemplo. Desta forma, por que tamanha preocupao
apenas com o ICMS em si? O recorte temtico proposto se justifica em funo do
7
julgamento pelo Supremo Tribunal Federal do recurso extraordinrio n. 582.461/SP.

No ignoramos a existncia de outros tributos cujo clculo se assemelha aos efeitos
observados no ICMS, e desde j demonstramos a nossa contrariedade a tal situao,
inclusive pelos mesmos motivos que sero abordados no presente trabalho. Acreditamos
que qualquer forma de clculo apta a produzir uma majorao indevida do quantum
debeatur deve ser rechaada justamente por no refletir os ideais polticos de nossa
sociedade, enquanto uma comunidade de princpios. Todavia, limitamos a abordagem
desta pesquisa ao julgamento do STF em funo da preocupao de que tal
entendimento se irradie em nosso sistema jurdico, legitimando em outros tributos uma
prtica flagrantemente inconstitucional. Desta forma, tomamos a liberdade em restringir
o objeto de pesquisa, nos focando exclusivamente no clculo por dentro do ICMS, sem,
contudo, esquecer que essa prtica deve ser abolida como um todo de nosso
ordenamento pelos mesmos motivos que aqui demonstraremos.
Assim, iniciamos o trabalho traando breves consideraes acerca da
atividade fiscal, demonstrando que, com a ciso observada entre Estado e propriedade a
partir das revolues burguesas do sculo XVIII, tal ente poltico passou a depender da
sociedade para angariar os recursos necessrios para sua manuteno, o qual o faz
principalmente atravs da tributao.
Todavia, para se legitimar perante a sociedade, esta atividade fiscal
passa a ser limitada, segundo princpios que refletem uma moral pblica da comunidade
poltica voltada para a realizao das concepes de justia e equidade deste grupo
plural. Com isso, aps tratarmos da definio daquilo que entendemos por princpios,
nos debruaremos com maior detalhamento em dois desses enunciados: o da capacidade
contributiva e o da transparncia fiscal.
Logo em seguida, abordaremos o ICMS, verificando tanto seus
aspectos dogmticos, como base de clculo, sujeitos ativo e passivo, fato gerador, entre
outros, quanto o peso de tal tributo na arrecadao de nosso pas. Assentando tais
conceitos, passaremos anlise da incluso desse tributo em sua prpria base de
clculo, demonstrando os aspectos prticos de tal frmula matemtica, bem como o
debate veio sendo travado em nosso judicirio e nos bancos de nossas universidades.
Para tanto, analisaremos os argumentos elaborados por Roque Antonio Carrazza,
ferrenho opositor ao clculo por dentro, em contrapartida aos trazidos pelo Supremo
Tribunal Federal, quando analisou o tema atravs de seu pleno em duas oportunidades
distintas.
8
Por fim, pretenderemos demonstrar como que a deciso que

referendou a constitucionalidade do clculo por dentro do ICMS no se coaduna com
uma leitura coerente de nosso sistema jurdico, justamente por violar referidos
princpios da capacidade contributiva e transparncia fiscal, no conferindo o Estado ao
cidado comum, portanto, um tratamento que leve igual considerao e respeito.
Desta forma, intentamos demonstrar o quanto que tal deciso no
refletiu a moralidade pblica de nossa comunidade poltica, uma vez que legitimou a
adoo de um mecanismo que, atravs de clara iluso fiscal, ludibria o cidado comum
e agrava a regressividade de nosso sistema tributrio, contribuindo para o
aprofundamento do fosso de desigualdades sociais existente em nosso pas.
Esperamos que, dessa forma, este trabalho venha a contribuir de
alguma maneira para o debate que envolve o clculo por dentro, trazendo a anlise sob
uma nova perspectiva, apta a questionar tal prtica e com o objetivo de buscar tornar
nosso sistema tributrio mais justo e condizente com as promessas constitucionais que
nos foram feitas por nossa Constituio Federal.
2. O AGIR FISCAL DO ESTADO E SEUS PRINCPIOS

INFORMADORES

A ideia de tributo algo que acompanha o homem desde os
primrdios de sua existncia enquanto sociedade organizada
1
. Nas palavras de Aliomar
Baleeiro, o tributo vetusta e fiel sombra do poder poltico h mais de 20 sculos.
Onde se ergue um governante, ela se projeta sobre o solo de sua dominao. Inmeros
testemunhos, desde a antiguidade at hoje, excluem qualquer dvida
2
.
Seja atravs de pagamentos exigidos pelos povos vencedores aos
povos vencidos, seja atravs da arrecadao de contribuies dos sditos pelo seu
soberano, a ideia de um tributo sempre esteve presente como maneira de custear essas
formas de organizao do poder poltico. Entretanto, com as revolues liberais e o
surgimento do Estado Contemporneo, o fenmeno da tributao ganha uma nova
configurao, que viria a acompanh-lo at os dias de hoje
3
.
De fato, a separao histrica observada entre a propriedade e o
Estado, implementada pela burguesia em suas revolues, gerou uma dependncia
estatal para com a sociedade. Diferente de outras pocas, onde o Estado era o detentor
de todas as coisas sob seu territrio, se confundindo assim com a propriedade, no
Estado Contemporneo surge a necessidade de tal organismo se capitalizar atravs da
propriedade alheia, apoderando-se dos recursos de seus prprios cidados
4
.
Assim, a finalidade fiscal considerada por muitos como uma das
principais razes da existncia dos tributos em nossos dias
5
, uma vez que, sem tais
1
Todavia, cumpre destacar desde j, que temos conscincia de que o fenmeno tributrio como
conhecemos hoje no guarda qualquer relao com o observado nas comunidades anteriores a revoluo
burguesa. O motivo de se iniciar o presente trabalho com tal afirmao justamente demonstrar que,
ainda que a raiz semntica do termo tributao faa referncia a uma experincia histrica, seu
significado hoje no guarda qualquer relao com esse passado.
2
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de J aneiro: Editora
Forense, 2005. Pg. 1
3
GASSEN, Valcir. Matriz tributria brasileira. In: Gassen, Vacir (org). Equidade e eficincia da matriz
tributria brasileira: Dilogos sobre Estado, Constituio e Direito Tributrio. Braslia: Consulex,
2012, pg. 38.
4
BOBBIO, Norberto; MATTEUCCI, Nicola; PASQUINO, Gianfranco. Dicionrio de poltica. Traduo
de Carmen C. Varriale et al. 13. ed. Braslia: Editora Universidade de Braslia, 2009. Pg. 404.
5
Entretanto, no se pode esquecer que tal finalidade no a nica. Observa-se que a tributao tambm
pode ser utilizada segundo um vis extrafiscal, ou seja, estimulando determinadas condutas por parte de
seus cidados a partir de uma poltica tributria especfica.
10
entradas, toda a atividade do Estado estaria seriamente comprometida, por no ter tal
organizao poltica outra fonte to vultosa de recursos para a sua manuteno
6
. O
tributo, portanto, enquanto receita derivada, passa a financiar toda uma estrutura social,
pois atravs da apropriao de recursos de terceiros que o Estado sobrevive e
possvel que o mesmo implemente uma srie de polticas pblicas para seus cidados.
Todavia, esta atividade tributria no ilimitada, havendo certos
preceitos que regem o exerccio de tal poder. J ustamente por se relacionar diretamente
com outros direitos fundamentais do homem, tais como os direitos de propriedade e de
liberdade de seus cidados
7
, essa ingerncia do Estado ao instituir tributos no deixa de
ser uma manifestao de seu poder de coero, e como tal, deve ser legitimada de
alguma maneira.
No Estado Contemporneo no seria diferente. Marcado pela
constitucionalizao dos direitos fundamentais e a consequente oponibilidade destes em
face da atuao do Estado, a coero estatal s pode ser legitimada perante os demais
membros da sociedade se for balizada pela Carta Poltica daquela comunidade,
6
Importante ter em mente que no Brasil o desenvolvimento de atividades econmicas pelo Estado
limitada constitucionalmente, uma vez que vigora em nosso pas a regra da liberdade de iniciativa. Nesse
sentido, interessante ponto levantado por Hugo de Brito Machado, que trata a tributao como o
instrumento de que se tem valido a economia capitalista para sobreviver. Sem ele no poderia o Estado
realizar os seus fins sociais, a no ser que monopolizasse toda a atividade econmica. O tributo
inegavelmente a grande e talvez a nica arma contra a estatizao da economia MACHADO, Hugo de
Brito. Direito Tributrio. 30. ed. Revista, atualizada e ampliada. So Paulo: Malheiros, 2009. Pg. 26.
7
Todavia, h de se destacar desde j que, quando falamos em direito propriedade, adotamos a tese de
que este direito s existe como tal aps a incidncia da tributao. Essa ideia de direito a propriedade ps-
tributada deriva da concepo de que nosso sistema de propriedade privada s existe em funo da
existncia do prprio Estado, que, enquanto ente poltico organizado, responsvel por garantir, atravs
de um sistema jurdico normativo, tal direito aos seus cidados. Assim, ao financiar a atividade do Estado,
a tributao permite que a propriedade privada exista, parecendo ser ilgico defender um direito natural
anterior incidncia de tal exao. Ademais, de se destacar que a prpria tributao que molda a
propriedade, uma vez que, de acordo com as escolhas daquela comunidade acerca das bases tributveis,
que ser determinado o resultado que ir figurar como propriedade privada do indivduo. Nesse sentido,
podemos citar MURPHY, Liam; NAGEL, Thomas. O mito da propriedade: os impostos e a justia.
Traduo: Marcelo Brando Cipolla. So Paulo: Martins Fontes, 2005. Pg. 13. Todavia, afirmar que a
propriedade s existe aps a tributao no anula a assertiva de que o Estado necessita de legitimao
para cobrar essas exaes, uma vez que parte do resultado que culmina na propriedade do indivduo
fruto de seu prprio esforo e trabalho. Definir a questo da legitimao sob a tica do que justo ao
Estado tributar significa discutir como ser o sistema de distribuio de nus e resultados daquela
comunidade, no podendo tal organismo poltico ultrapassar qualquer limite, justamente por carecer de
legitimao poltica para tanto.
11
enquanto recipiente de princpios eleitos como relevantes por esse grupo determinado
de pessoas
8
.
Assim, o Estado Contemporneo, tambm conhecido por Estado
Constitucional, tem sua existncia fundada em uma srie de princpios que refletem um
agir democrtico de seus cidados, por meio do qual os membros daquela comunidade
poltica possam se sentir como autores das leis que regem suas prprias vidas. E o
exerccio do poder tributrio, como qualquer outra atividade estatal, s pode ser
justificado dentro dessa estrutura de legitimao. Nas palavras de Habermas:

sem um respaldo religioso ou metafsico, o direito coercitivo,
talhado conforme o comportamento legal, s consegue garantir
sua fora integradora se a totalidade dos destinatrios singulares
das normas jurdicas puder considerar-se autora racional dessas
normas. Nesta medida, o direito moderno nutre-se de uma
solidariedade concentrada no papel do cidado que surge, em
ltima instncia, do agir comunicativo.
9

Dessa forma, o poder de tributar no ilimitado como erroneamente
possa parecer em um primeiro instante, nem os limites impostos a ele refletem as
excees a uma atuao estatal desenfreada. Muito pelo contrrio, esses limites
representam instrumentos definidores da prpria competncia tributria, delimitando
especificamente o campo de atuao do Estado em sua atividade fiscal. Fora deles, no
h que se falar em poder de tributar, uma vez que o Estado no possui legitimidade para
se apropriar do patrimnio de seus cidados
10
.
Assim, este organismo poltico no pode exigir de seus cidados
qualquer prestao fora dos limites estabelecidos nesse agir democrtico. No exerccio
de sua atividade fiscal, ele deve obedecer a uma srie de balizamentos, os quais, no
direito constitucional tributrio, desdobram-se em duas espcies bsicas: imunidades e
princpios
11
.
8
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16 ed. So Paulo: Editora Saraiva, 2010. Pg. 128

9
HABERMAS, J rgen. Direito e Democracia: entre faticidade e validade. Traduo: Flvio Beno
Siebeneichler. 4 ed. Rio De J aneiro: Tempo Brasileiro, 1997. Pg. 54.
10
11
Ibid, pg. 128.
12
Por imunidade tributria, entenda-se, nas palavras de Amaro, como

sendo a qualidade da situao que no pode ser atingida pelo tributo, em razo de
norma constitucional que, vista de alguma especificidade pessoal ou material dessa
situao, deixou-a de fora do campo sobre o que autorizada a instituio do tributo
12
.
Dessa forma, a Constituio busca preservar certos ideias
considerados relevantes para aquela comunidade poltica, excluindo certas situaes do
exerccio da competncia tributria do ente estatal. o que se passa com a imunidade
conferida aos templos religiosos, por exemplo, na qual atravs da proibio direcionada
ao Estado de cobrar-lhes os mesmos tributos que cobra dos demais contribuintes, busca-
se garantir a liberdade religiosa dos cidados daquela comunidade, preservando aquilo
que a Constituio caracteriza como um direito fundamental
13
. J a outra limitao
constitucionalmente prevista a estabelecida pelos princpios tributrios.

2.1. Uma ideia de princpio

Assim como observado nas imunidades, a limitao proporcionada
pelos princpios tributrios representa uma forma de se balizar a atividade fiscal
segundo preceitos considerados relevantes para determinada comunidade poltica. Desta
forma, quando se limita a atuao do Estado atravs de princpios como legalidade ou
anterioridade, por exemplo, no se pretende apenas estipular regras necessrias para a
instituio de tributos, mas tambm promover os ideais tidos como essenciais para
aquela configurao de Estado
14
.
E neste sentido que Dworkin classifica princpio como sendo um
padro que deve ser observado, no porque v promover ou assegurar uma situao
econmica, poltica ou social considerada desejvel, mas porque uma exigncia de
12
AMARO, Luciano, Op. Cit., pg. 174.
13
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio. 28 Ed. So Paulo:
Malheiros, 2012. Pg. 844.
14
ROHENKOHL, Marcelo Saldanha. O princpio da capacidade contributiva no Estado Democrtico
de Direito (Dignidade, Igualdade e Progressividade na tributao). So Paulo: Quartier Latin, 2007.
Pg. 51.
13
justia ou equidade ou alguma outra dimenso de moralidade

15
, tpicas daquela
comunidade personificada.
Dessa forma, ao estabelecer essa classificao, o autor diferencia
princpios de outros padres normativos, tais como regras ou diretrizes polticas. Para
ele, diretrizes polticas seriam padres que prope um objetivo que deve ser alcanado,
em geral uma melhora em algum aspecto econmico, poltico ou social da comunidade,
destacando-se na sua estrutura o carter teleolgico
16
.
J as regras seriam comandos normativos aplicados segundo a lgica
do tudo-ou-nada, de maneira que, diante da sua no aplicao ao caso concreto que
deveria regular, ou aquela regra invlida ou se constri uma exceo para sua
vigncia
17
.
Para esse autor, os princpios jurdicos s podem ser interpretados
como se fossem assentados na moralidade comunitria, originados a partir de um
processo de autolegislao realizado pelos membros de determinado grupo poltico
18
e
que, ao elaborarem um sistema normativo prprio, acabam por ser representados atravs
de uma comunidade personificada
19
.
Assim, segundo Dworkin, tais princpios no devem ser encarados
como os princpios de cada indivduo enquanto membro de um organismo poltico, mas
15
DWORKIN, Ronald. Levando os direitos a srio. Traduo Nelson Boeira. 2 Ed. So Paulo: Martins
Fontes, 2007. Pg. 36.
16
DWORKIN, Ronald. Op. Cit. Pg. 36.
17
Para Dworkin, a diferena entre princpios jurdicos e regras jurdicas de natureza lgica. Os dois
conjuntos de padres apontam para decises particulares acerca da obrigao jurdica em circunstncias
especficas, mas distinguem-se quanto natureza da orientao que oferecem. As regras so aplicveis
maneira do tudo-ou-nada. Dados os fatos que uma regra estipula, ento ou a regra vlida, e neste caso a
resposta que ela fornece deve ser aceita, ou no vlida, e neste caso em nada contribui para a deciso.
Ibid Pg. 39. J princpios obedeceriam lgica da dimenso de peso ou importncia, no qual ao
conflitarem com outros princpios para a resoluo de determinado caso, cumpriria destacar qual o mais
relevante para a determinao da soluo. Todavia, o princpio continuaria a ser vlido naquele sistema
jurdico, ele apenas no seria importante para a resoluo daquele caso concreto. Isso no ocorreria com
as regras, que quando entram em conflito no caso concreto acaba por necessariamente levar a no
aplicao e consequente negao de validade para aquele preceito normativo. Ibid Pg. 42. Ademais, um
princpio no exige que se estabeleam condies para que sua aplicao se torne necessria. Ele opera
atravs de enunciados que trazem razes par a conduo do argumento em uma certa direo, mas ainda
assim, necessitariam de uma deciso particular que o concretizasse. Ibid 41.
18
DWORKIN, Ronald. O imprio do direito. Traduo J efferson Luiz Camargo et al. 2 ed. So Paulo:
Martins Fontes, 2007. Pg. 229
19
Ibid Pg. 204
14
sim como os princpios do prprio organismo poltico

20
, pois, enquanto frutos desse agir
democrtico
21
, eles refletem um ideal de sociedade que aquela comunidade como um
todo deseja para si, expressando uma concepo coerente de justia e equidade
22
,
naquilo que este autor chama de encarar o direito segundo uma ideia de integridade
23
.
Com isso, ao passarem por esse processo de validao perante o
espao pblico, tais ideais socialmente relevantes assumem o papel de princpios
jurdicos e, alm de exercerem a funo de limitadores da atividade fiscal do Estado
como no caso do direito tributrio -, passam a moldar a prpria existncia deste
organismo poltico segundo uma concepo prpria da comunidade acerca do que seria
justia e equidade
24
, uma vez que o agir estatal no pode se desvincular deste
compromisso assumido perante a sociedade. Nas palavras de Dworkin:

A integridade torna-se um ideal poltico quando exigimos o
mesmo do Estado ou da comunidade considerados como agentes
morais, quando insistimos em que o Estado aja segundo um
conjunto nico e coerente de princpios mesmo quando seus
cidados esto divididos quanto natureza exata dos princpios de
justia e equidade corretos.
25

20
Ibid Pg. 255
21
Para Dworkin, o campo poltico constitui uma arena de debates sobre quais princpios a comunidade
deve adotar como sistema, que concepo deve ter de justia, equidade e justo processo legal e no a
imagem diferente, apropriada a outros modelos na qual cada pessoa tenta fazer valer suas convices no
mais vasto territrio de poder ou de regras possvel. DWORKIN, Ronald. Op. Cit. Pg 254.
22
Para uma melhor compreenso do presente trabalho, importante desde j deixar claro o que esse autor
entende por justia e equidade. Enquanto virtude poltica, equidade representa uma questo de encontrar
os procedimentos polticos mtodos para eleger dirigentes e tornar suas decises sensveis ao eleitorado
que distribuem o poder poltico de maneira adequada, ou seja, significa criar procedimentos e prticas
que atribuem a todos os cidados mais ou menos a mesma influncia sobre as decises que os governam.
J justia deve ser compreendida como a preocupao que temos de que nossos legisladores e outras
autoridades distribuam recursos materiais e protejam as liberdades civis de modo a garantir um resultado
moralmente justificvel Ibid Pg. 200
23
Segundo esse autor, o princpio judicirio da integridade instrui os juzes a identificar direitos e
deveres legais, at onde for possvel, a partir do pressuposto de que foram todos criados por um nico
autor a comunidade personificada -, expressando uma concepo coerente de justia e equidade.
Assim, segundo o direito como integridade, as proposies jurdicas so verdadeiras se constam ou
derivam dos princpios de justia, equidade e devido processo legal que oferecem a melhor interpretao
construtiva da prtica jurdica dessa comunidade. Ibid. Pg 271-272.
24
Tratamos a comunidade como algo anterior justia e equidade, no sentido de que as questes de
justia e equidade so vistas como questes do que seria equitativo e justo no interior de um grupo
poltico especfico. Ibid Pg. 252.
25
Ibid Pg 202
15

Assim, segundo tal perspectiva, ao encararmos os princpios jurdicos,
ainda que na seara da tributao, no devemos restringir nosso entendimento acerca
destes preceitos ideia de que eles representariam meros limites atividade fiscal do
Estado. Muito pelo contrrio. Eles representam muito mais que isso.
Os princpios tributrios, assim como todos os princpios jurdicos,
representam a prpria configurao do Estado, o esqueleto sobre a qual este organismo
deve se estruturar. Tais princpios se apresentam como uma opo dos membros deste
organismo poltico sobre as concepes socialmente relevantes de justia e equidade
que devem ser levadas em considerao por todos aqueles que se submetem a tal
ordenamento jurdico, justamente porque representam, em ltima instncia, uma medida
de igual considerao e respeito apta a legitimar todo o agir estatal.
Com isso, explanados tais conceitos, antes de mais nada, resta saber
qual a concepo de justia e equidade adotada pelo Estado Brasileiro. Como visto, tal
interpretao pode ser aferida a partir dos princpios eleitos por nossa comunidade
poltica, o que, em nosso caso concreto, pode ser extrado da prpria Constituio
Federal. E a partir de uma anlise deste texto, infere-se que a opo poltica adotada foi
a de tornar o Estado Brasileiro em um Estado Social e Democrtico de Direito
26
.
Tal aferio no se d em funo nica e exclusivamente de que a
prpria Carta Magna assim nomeia este organismo poltico como um Estado
Democrtico de Direito, mas sim pelo fato de enumerar entre seus fundamentos a
cidadania, a dignidade da pessoa humana, os valores sociais do trabalho e da livre
iniciativa, por exemplo, bem como classificar como seus objetivos primordiais construir
uma sociedade livre, justa e solidria, garantir o desenvolvimento nacional, erradicar a
pobreza e a marginalizao, reduzir as desigualdades sociais e regionais e promover o
bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras
formas de discriminao
27
.
Verifica-se, portanto, o compromisso assumido por nosso Estado,
enquanto comunidade personificada, em promover uma maior justia social, com uma
redistribuio de renda e combate s desigualdades regionais, com o objetivo final de se
26
SUNDFELD, Carlos Ari. Fundamentos de direito pblico. 4 Ed. So Paulo: Malheiros, 2008. Pg.
54 e ss.
27
BRASIL. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, DF:
Senado, 1988. Arts. 1 e 3
16
atingir uma sociedade mais igualitria, sem, todavia, abrir mo de direitos e liberdades
individuais, numa configurao tpica de um Estado Social e Democrtico de Direito
28
.
No nosso objetivo analisar neste momento se o Estado Brasileiro
realmente cumpre os objetivos a que ele se prope, muito embora s vezes parea ser
evidente que a realidade social passa ao largo daquilo que vem previsto em nosso texto
constitucional
29
. A inteno aqui to somente constatar quais so as promessas
constitucionais enumeradas em nossa Carta Magna e que, por si s, deveriam vincular a
atividade estatal sob suas mais diversas perspectivas, configurando, assim, o modelo de
Estado ao qual estamos submetidos. E, neste sentido, resta evidente que o Brasil adota o
princpio do Estado Social e Democrtico de Direito.
E sob tal perspectiva, ao adentrarmos na seara tributria verificamos
que tal modelo de Estado se traduz em uma srie de princpios jurdicos, os quais
podem ser enumerados basicamente em princpios da legalidade, da anterioridade, da
irretroatividade, da transparncia tributria e da capacidade contributiva.
Como dito anteriormente, tais princpios, alm de limitadores da
atividade fiscal, devem ser encarados como verdadeiros conformadores da configurao
de modelo de Estado a que nos submetemos enquanto membros de determinada
comunidade poltica, uma vez que refletem, em certa medida, uma concepo de justia
e equidade que nos caracterstica
30
. E para o desenvolvimento do presente trabalho,
28
LEAL, Augusto Cesar. (In)justia social por meio dos tributos. In: Gassen, Vacir (org). Equidade e
eficincia da matriz tributria brasileira: Dilogos sobre Estado, Constituio e Direito Tributrio.
Braslia: Consulex, 2012, pg. 38.
29
Neste sentido, interessante notar o comentrio de Klaus Tipke que, em seu Moral Tributria do Estado e
dos Contribuintes, j asseverava que o Brasil pertence todavia quele grupo de pases em que a
Constituio e a realidade constitucional claramente divergem (pg. 46). Contudo, para chegar a tal
concluso, nem precisaramos recorrer a este autor alemo. Basta verificarmos que, apesar de ocupar
atualmente a posio de oitava nao mais rica do planeta, o Brasil ainda tem um desempenho pfio no
que diz respeito ao combate desigualdade social, numa clara afronta a todos os princpios e objetivos
anteriormente elencados. TIPKE, Klaus. Moral Tributria do Estado e dos Contribuintes. Traduo:
Luiz Dria Furquim. Porto Alegre: Srgio Antonio Fabris Ed. 2012. Pg. 46
30
Ao analisar a configurao de nossa Constituio, Klaus Tipke afirma que a justia do Estado Social
de Direito apoia-se em trs fundamentos: no princpio da igualdade, no princpio do Estado Social e no
princpio da liberdade. Transportando estes ideais para uma anlise de nosso direito tributrio, tal
estudioso aduz que o Direito Tributrio encontra as desigualdades econmicas existentes numa
economia de mercado. O princpio da igualdade exige que a carga tributria total seja igualmente
distribuda entre os cidados. O componente social da justia exige que os ricos contribuam
proporcionalmente mais que os pobres. O princpio da liberdade pe limites onerao fiscal do
contribuinte. TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justia fiscal e princpio da capacidade
contributiva. So Paulo: Malheiros, 2002. Pgs. 17 - 18
17
daremos maior relevncia aos dois ltimos princpios tributrios elencados, quais sejam,
o princpio da transparncia tributria e o princpio da capacidade contributiva.

2.2. O princpio da transparncia fiscal

O princpio da transparncia tributria, tambm conhecido por
princpio da transparncia fiscal, vem inicialmente previsto no pargrafo 5 do artigo
150 de nossa Carta Magna, o qual dispe que a lei determinar medidas para que os
consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e
servios
31
.
Desta forma, tal comando normativo pretende criar mecanismos que
permitam ao cidado obter maiores informaes acerca da carga tributria incidente nos
bens e servios consumidos, aproximando-se, portanto, de um princpio bsico do
direito das relaes de consumo, que o da necessidade de sempre se fornecer uma
informao clara, correta, precisa e completa ao consumidor
32
.
bem certo que nos tributos sobre o consumo, por serem uma espcie
de tributao indireta, acabam sendo repercutidos na cadeia produtiva e incorporados ao
preo final dos bens e servios, sem que os consumidores, contribuintes de fatos do
encargo fiscal e, portanto responsveis de fato por suportar o encargo econmico
tributrio, tenham noo da carga embutida. Assim, essa tributao acaba anestesiando
o indivduo acerca do que arrecadado ao se adquirir determinado produto, uma vez
que o peso do gravame fiscal acaba sendo disfarado em seu preo
33
.
31
BRASIL. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, DF:
Senado, 1988.
32
33
Neste sentido cabe notar que esse efeito de anestesia fiscal bastante perceptvel nos tributos
indiretos em que a regra a repercusso econmica dos tributos, e esta a que lhes confere a espcie. Nos
tributos diretos, pela ausncia de repercusso, cada contribuinte tem como aferir de pronto o montante de
tributo que est pagando. Dessa percepo decorre que os tributos indiretos so denominados muitas
vezes de tributos anestesiantes e os diretos de irritantes GASSEN, Valcir. A tributao do
consumo. Florianpolis: Momento Atual, 2004, p. 120.
18
Sob essa perspectiva, inclusive, desde j importante ressaltar quo

necessrio que adotar medidas como a implementada pela Lei 12.741/12
34
, a qual
determina que as notas fiscais informem o valor dos impostos embutidos no preo de
produtos ou servios adquiridos pelo consumidor.
Todavia, no podemos reduzir o princpio da transparncia fiscal
mera discriminao do peso do tributo. Muito embora tal inovao legislativa se mostre
como um grande avano, tal princpio representa muito mais que isso. Este preceito
assume a funo de verdadeiro fundamento do Estado Democrtico de Direito, a partir
do momento em que permite, atravs da obrigao dirigida ao ente estatal de legislar de
maneira clara e precisa, a criao de uma conscincia crtica por parte do contribuinte
acerca do seu papel enquanto financiador do aparato estatal.
A transparncia fiscal se mostra assim como pressuposto de existncia
do prprio Estado Democrtico de Direito, uma vez que, diante de tal configurao de
Estado, a tributao deve obedecer diversos preceitos, entre eles o de ser clara de tal
modo que possa ser aferida uma justificao calcada em argumentos socialmente
aceitveis. Tal princpio fruto justamente do fato de que no vivemos mais em um
Estado opressor e arbitrrio.
Como vimos, o agir deste ente poltico deve ser um agir tico, pautado
pelos princpios morais daquela comunidade como forma de refletir sua concepo de
justia e equidade. E com o apoderamento da propriedade privada no poderia ser
diferente. A atividade fiscal deve necessariamente obedecer a tais balizamentos, sendo
que uma das maneiras de melhor se controlar tal agir estatal justamente atravs de
uma tributao clara, apta a incutir no contribuinte o esprito crtico de um cidado
fiscal.
Dessa forma, o princpio da transparncia fiscal representa a
legitimao do prprio Estado atravs de ideais democrticos e republicanos.
Democrticos por permitir que todos tenham acesso ao contedo da norma jurdica
tributria, a qual, como vimos, no pode se utilizar de subterfgios que impeam sua
compreenso pelo cidado comum. E republicanos por incutir neste mesmo cidado um
34
BRASIL. Lei n. 12.741, de 8 de Dezembro de 2012. Dispe sobre as medidas de esclarecimento ao
consumidor, de que trata o 5 do artigo 150 da Constituio Federal; altera o inciso III do art. 6 e o
inciso IV do art. 106 da Lei n 8.078, de 11 de setembro de 1990 - Cdigo de Defesa do Consumidor.
Dirio Oficial da Unio, Braslia-DF, 10 dez. 2012. Disponvel em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2012/Lei/L12741.htm >Acesso em 26 out. 2012
19
esprito de res publica, de cultivar o cuidado com a coisa pblica, permitindo que os
membros da comunidade poltica passem a controlar e exigir de seus representantes um
compromisso para com toda a sociedade
35
.
No entanto, o cenrio que observamos hoje justamente o contrrio,
com um afastamento do cidado comum do fenmeno tributrio, muitas vezes causado
justamente por um alto grau de complexidade e burocratizao deste ramo do saber
jurdico. Desta forma, cria-se um direito tributrio descolado da realidade social
36
,
contribuindo para um processo de alienao no qual o contribuinte, longe de se tornar
um cidado, consciente de seu papel enquanto membro de uma comunidade poltica,
passa a ser mero financiador da atividade estatal, contribuindo para a manuteno desta
mquina administrativa, sem ao menos possuir o esprito crtico necessrio para
questionar tal situao.
Sob esta perspectiva, em nada auxilia os debates acadmico e
jurisdicional que extirpam o princpio da transparncia tributria dos bancos de nossas
instituies de ensino e da aplicao do direito, relegando a tal preceito um papel
secundrio, e at mesmo subalterno, diante de uma srie de outros princpios tidos como
de primeira grandeza
37
.
Dessa forma, resta evidente que muito mais do que a simples
discriminao dos tributos no valor final dos bens consumidos
38
, o princpio da
transparncia tributria pressupe um agir tico por parte do ente estatal, de maneira a
permitir que seja criada uma relao jurdico-tributria calcada em valores como boa-f
e lealdade, como forma, inclusive, de estimular a formao de um esprito crtico por
parte do contribuinte. Apenas com essa conscientizao que o contribuinte deixar de
35
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito tributrio e financeiro. 8 Ed. Rio de J aneiro: Renovar.
Pg 110 e ss.
36
GASSEN, Valcir. Apresentao. In: Gassen, Vacir (org). Equidade e eficincia da matriz tributria
brasileira: Dilogos sobre Estado, Constituio e Direito Tributrio. Braslia: Consulex, 2012, pg. 6.
37
Tal constatao facilmente verificvel a partir de uma anlise dos diversos manuais de direito
tributrio, os quais, em sua maioria, relegam ao princpio da transparncia um lugar de menor destaque,
dedicando ao seu estudo no mais que poucas linhas, quando no apenas transcrevendo o disposto no j
citado artigo 150, 5 da Constituio Federal, o que, por si s, como temos demonstrado, insuficiente
para a real percepo do que representa esse preceito.
38
Importante deixar claro, mais uma vez, que no pretendemos menosprezar a Lei 12.741/12, que em
muito contribuiu para a formao de uma cidadania fiscal. O que se pretende aqui iniciar a
desconstruo de um argumento falacioso que defende que a transparncia tributria se reduziria a isso,
argumento esse que ser melhor abordado a frente.
20
ser mero financiador da atividade estatal e passar a ser verdadeiro membro da

comunidade poltica, capaz de exigir do Estado as prestaes correspondentes aos seus
tributos.
Neste sentido, devem ser elogiadas prticas como as encampadas
pelos artigos 48 e 48-A da Lei de Responsabilidade Fiscal LC n. 101/00
39
, bem como
pela Lei n 12.527/11
40
e pela prpria Lei 12.741/12, ao mesmo tempo em que devem
ser condenadas todas as medidas tendentes a iludir o contribuinte, tais como a incluso
de um tributo em sua prpria base de clculo, como ocorre com o ICMS, objeto de
anlise do presente estudo.
Dessa maneira, superado o princpio da transparncia fiscal e ainda
sob a perspectiva de analisar a relao jurdico-tributria enquanto regida por princpios
que reflitam a concepo de justia e equidade de nossa comunidade poltica, se faz
necessrio agora tecer alguns comentrios acerca do princpio da capacidade
contributiva.

2.3. O princpio da capacidade contributiva

39
Art. 48. So instrumentos de transparncia da gesto fiscal, aos quais ser dada ampla divulgao,
inclusive em meios eletrnicos de acesso pblico: os planos, oramentos e leis de diretrizes
oramentrias; as prestaes de contas e o respectivo parecer prvio; o Relatrio Resumido da
Execuo Oramentria e o Relatrio de Gesto Fiscal; e as verses simplificadas desses documentos.
Pargrafo nico. A transparncia ser assegurada tambm mediante:
I incentivo participao popular e realizao de audincias pblicas, durante os processos de
elaborao e discusso dos planos, lei de diretrizes oramentrias e oramentos
II liberao ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade, em tempo real, de
informaes pormenorizadas sobre a execuo oramentria e financeira, em meios eletrnicos de
acesso pblico
III adoo de sistema integrado de administrao financeira e controle, que atenda a padro
mnimo de qualidade estabelecido pelo Poder Executivo da Unio e ao disposto no art. 48-A.
Art. 48-A. Para os fins a que se refere o inciso II do pargrafo nico do art. 48, os entes da
Federao disponibilizaro a qualquer pessoa fsica ou jurdica o acesso a informaes referentes a:
I quanto despesa: todos os atos praticados pelas unidades gestoras no decorrer da execuo da
despesa, no momento de sua realizao, com a disponibilizao mnima dos dados referentes ao nmero
do correspondente processo, ao bem fornecido ou ao servio prestado, pessoa fsica ou jurdica
beneficiria do pagamento e, quando for o caso, ao procedimento licitatrio realizado;
II quanto receita: o lanamento e o recebimento de toda a receita das unidades gestoras,
inclusive referente a recursos extraordinrios.
40
Tambm conhecida como Lei da Transparncia, este diploma legal regula o acesso a informaes
previsto no inciso XXXIII do art. 5
o
, no inciso II do 3
o
do art. 37 e no 2
o
do art. 216 da Constituio
Federal.
21
O princpio da capacidade contributiva, enquanto princpio tributrio,

no representa apenas um limitador da atividade fiscal, mas tambm opera, naquilo que
defendemos, como um orientador bsico de como a atuao estatal deve ser voltada para
a realizao de uma maior justia social.
Este princpio delimita como ser apurada a possibilidade de
arrecadao de cada contribuinte, permitindo que a instituio de tributos seja
compatvel com a capacidade econmica prpria de cada cidado. Determina-se, com
isso, que o contribuinte deva contribuir para a manuteno do Estado de acordo com seu
poder econmico, variando, portanto, de pessoa para pessoa.
A capacidade contributiva, segundo Ricardo Lodi Ribeiro

[...] encontra seu fundamento na Justia fiscal e na Igualdade, na
medida em que todos devem contribuir para as despesas pblicas, em
razo de suas possibilidades econmicas, ainda que no sejam
diretamente beneficirias dessas despesas. Assim, de acordo com esta
diretriz, legtimas so as distines que se baseiem na diferena entre
as riquezas que vrios contribuintes manifestam
41

Ainda segundo esse autor, a capacidade contributiva pode ser
articulado segundo duas perspectivas, a da igualdade material e da solidariedade:

Nessa perspectiva igualitria, h que se inquirir em relao ao que
as coisas so iguais e, a partir da, averiguar se as distines
encontradas justificam, de fato, a atribuio de um tratamento
diferenciado pelo legislador tributrio. As distines que devem ser
levadas em considerao pela lei so as que se baseiam numa
manifestao de riqueza, salvo se presente outro fundamento a ser
ponderado com a Capacidade contributiva.
Por outro lado, sob a perspectiva da Solidariedade, sendo uma das
tarefas do Estado Social e democrtico de Direito a garantia da
dignidade da pessoa humana o que est sempre a exigir prestaes
estatais positivas -, necessrio angariar recursos daqueles cuja
sobrevivncia digna no depende das prestaes estatais para, dessa
forma, socorrer os reclames elementares da grande massa que,
embora no tenha recursos para contribuir, necessita das prestaes
estatais. Nesse sentido, o princpio da Capacidade Contributiva, como
instrumento da Justia distributiva, promove a redistribuio de
renda.
42

41
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. Rio de J aneiro: Editora
Lumen J uris, 2010. Pg. 153
42
Ibid Pg. 153
22

Este preceito jurdico vem parcialmente previsto na atual Constituio
Federal no artigo 145, pargrafo primeiro
43
. Todavia, cabe aqui a mesma ressalva feita
na anlise do princpio da transparncia tributria. No podemos compartilhar da tese de
que a orientao prevista em tal dispositivo constitucional limita a aplicao deste
princpio apenas s hipteses em que for possvel sua observncia.
Enquanto Estado Social que , no pode o Brasil sequer cogitar
instituir tributos sem plenamente atender capacidade contributiva muito embora no
seja isso que observemos em nossa realidade constitucional
44
. Tal preceito corolrio
de qualquer comunidade poltica que preze por implementar uma sociedade justa e
igualitria, uma vez que seria ilgico conceber uma tributao que retire do cidado
mais do que ele tem a oferecer. Chega, inclusive, se valendo de um paralelo com
conhecida fbula, a parecer que se pretende extirpar com a galinha dos ovos de ouro
45
.
Assim, o Estado s pode instituir tributos onde houver manifestao
de riqueza apta a proporcionar o pagamento de tributos
46
. Onde no houver esse
substrato, no haver o que ser tributado, uma vez que tal princpio deve ser
interpretado como verdadeiro orientador de todo o sistema fiscal de nossa nao. Caso a
administrao tributria no possa identificar tais manifestaes de riqueza, ou
identifique de forma equivocada, cabe ao contribuinte prejudicado e sem as condies
de arcar com o nus tributrio invocar o princpio da capacidade contributiva, uma vez
que este representa um mandamento direcionado diretamente ao Estado no momento em
que este institui tributos.
43
CF, art.145 (...) 1 Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo
a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. BRASIL. Constituio (1988).
Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, DF: Senado, 1988.
44
Nossos tribunais e boa parte da doutrina insistem em defender que a capacidade contributiva s seria
aplicvel aos impostos pessoais, nos quais poderia ser verificvel a capacidade econmica do cidado
quando da aferio do tributo a ser pago.
45
TIPKE, Klaus. Moral Tributria do Estado e dos Contribuintes. Traduo: Luiz Dria Furquim.
Porto Alegre: Srgio Antonio Fabris Ed. 2012. Pg 60
46
TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justia fiscal e princpio da capacidade contributiva. So
Paulo: Malheiros, 2002. Pg 31
23
A aplicao do princpio da capacidade contributiva nos remete

tambm, a necessidade de se respeitar a isonomia tributria. Tal preceito representa
clara manifestao do dever de tratamento igualitrio que o Estado deve ter para com
seus cidados, de maneira que, no que tange a sua capacidade econmica, os iguais
igualmente devem ser tratados e aqueles que se encontram em situao de desigualdade
devem ser desigualmente tratados.
Este princpio determina uma vedao ao tratamento desigual de
expresses de riqueza semelhantes. Busca-se, com isso, evitar que o aparato estatal seja
usado em prol dos interesses de determinado grupo social ou como instrumento de
perseguio a outros segmentos da sociedade. Entretanto, mais do que uma igualdade
formal, este mandamento jurdico prega tambm o respeito diferena e nesse ponto
que se aproxima da capacidade contributiva.
Cabe comunidade poltica definir, por meio do exerccio de seu
poder de tributar, quais situaes apresentam um grau de dessemelhana que permita a
adoo de um tratamento jurdico diferenciado, necessitando, entretanto, justificar
constitucionalmente esta diferenciao
47
. E em nossa comunidade poltica, atendendo
concepo de justia e equidade, tal grau de dessemelhana ser medido de acordo com
a capacidade que aquele determinado grupo de contribuintes ter para arcar com as
contribuies devidas ao Estado.
Desta forma, nas palavras de Luciano Amaro, ho de ser tratados,
pois, com igualdade aqueles que tiverem igual capacidade contributiva, e com
desigualdade os que revelem riquezas diferentes e, portanto, diferentes capacidades de
contribuir
48
.
O princpio da capacidade contributiva guarda ainda relao estreita
com a ideia de existncia de um mnimo vital e da proibio ao confisco
49
. Tais
47
MELLO, Celso Antonio. O contedo jurdico do princpio da igualdade. 2 ed. So Paulo: Revista
dos Tribunais, 1978. Pgs. 53 - 6
48
49
Entende-se por atividade confiscatria: o ato de apreender e adjudicar bens ao fisco, pertencentes a
outrem, em virtude de transgresso ou crime, como medida punitiva, que pode decorrer de ato
administrativo ou condenao judicial, fundados em lei. (FRANA, 1977, Apud VARGAS, J orge de
Oliveira. Princpio do no-confisco como garantia constitucional da tributao justa. Curitiba: J uru,
2003, p. 69). E, ainda, entende-se por tributos confiscatrios, aqueles que absorvem parte considervel
do valor da propriedade, aniquilam a empresa ou impedem o exerccio de atividade lcita e moral.
(BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de J aneiro: Editora
Forense, 2005, p. 564).
24
preceitos auxiliam na delimitao dos contornos da atividade estatal, proibindo os

excessos da tributao e garantindo o mnimo existencial, enquanto condio necessria
para a realizao de uma vida digna por parte do cidado.
Como limite inferior da capacidade contributiva, poder-se-ia falar no
mnimo vital ou mnimo existencial, de modo que no haveria capacidade contributiva
aqum desse mnimo. Somente depois de satisfeito esse mnimo, pode ser considerada a
existncia de manifestao de riqueza apta a ser tributada. E enquanto limite superior
temos a chamada vedao ao confisco, isto , a proibio ao excesso da tributao.
Por mnimo existencial entendemos, a poro de riqueza que garante
ao contribuinte e seus dependentes uma existncia digna de cidado
50
. Assim, o
mnimo existencial acaba por representar a parcela mnima de direitos fundamentais do
cidado e de sua famlia, que devem permanecer fora da atuao fiscal do Estado. Toda
tributao que atingir esse plexo mnimo ter notvel vis inconstitucional,
representando, assim, uma afronta aos princpios basilares de nossa comunidade
poltica.
Ainda que no venha expressamente descrito na Constituio, no se
pode negar a proteo que a mesma d ao mnimo existencial. Assim como os
princpios j abordados neste trabalho, sua existncia transcende qualquer norma escrita
e pode ser inferida dos prprios princpios jurdicos, bem como de alguns dispositivos
esparsos, como o art. 7, inciso IV da Constituio Federal, por exemplo, o qual
estabelece um rol de direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, e que faz refletir a ideia
de um mnimo garantido ao cidado para que possa existir de maneira digna.
Todavia, resta claro que essa parcela mnima de sobrevivncia digna
depende das particularidades de cada contribuinte
51
, no podendo sua mensurao no
levar em considerao diversas variveis, tais como histricas, regionais, sociais e
individuais. Mas, ainda assim, possvel considerar a existncia de um ncleo
50
Malheiros, 2012. Pg 116
51
O mnimo existencial, de acordo com a carta constitucional, abrange a garantia de atendimento das
necessidades vitais bsicas vinculadas a moradia, alimentao, sade, lazer, vesturio, higiene, transporte
e previdncia social, depois de atendido a tais necessidades, pode o cidado ser apontado como possvel
contribuinte, antes no; e deve o Legislador observar, ao instituir ou majorar tributos, exatamente estes
pontos e garanti-los, sob pena de ofensa ao princpio ora sob anlise. DUTRA, Micaela Dominguez. A
aplicao do princpio da capacidade contributiva aos tributos no sistema tributrio nacional. In:
Revista Frum de Direito Tributrio RFDT n. 35. Editora Frum, 2008, p. 120.
25
essencial, que seria representado pelas necessidades sociais fundamentais e, assim,

encarado como direito do cidado oponvel e exigvel perante o Estado.
Desta forma, a noo de mnimo existencial assume importncia
singular no desenvolvimento de um sistema tributrio que busque a efetivao de uma
sociedade mais justa que cumpra, portanto, as promessas constitucionais tpicas de um
Estado Social e Democrtico de Direito.
Assim, a capacidade contributiva s existe aps a observao desse
mnimo indispensvel a uma existncia digna para o contribuinte e sua famlia. Antes
disso, tal riqueza no pode representar capacidade contributiva e a sua tributao ter
efeitos de confisco da renda ou do patrimnio. Com isso a capacidade tributria s se
inicia aps a satisfao do mnimo existencial e todo recurso necessrio para sua
existncia, no pode ser alvo de tributao.
Afinal, conforme bem salienta Roque Antonio Carraza, se as pessoas
polticas recebem a competncia tributria da Constituio e se essa brotou da vontade
soberana do povo, evidente que a tributao no pode operar-se exclusivamente e
precipuamente em benefcio do Poder Pblico ou de determinada categoria de
pessoas
52
. No podemos esquecer que o principal destinatrio do produto da
arrecadao o prprio cidado, que deve receber o retorno dessa receita atravs da
prestao de servios pblicos eficientes. No h qualquer razo, portanto, para que,
com o objetivo de financiar o Estado, o contribuinte seja reduzido misria.
J o outro desdobramento da capacidade contributiva fica a cargo da
vedao ao confisco, que se encontra expressamente prevista no texto constitucional
53
.
Esse preceito opera como um importante orientador
54
da atividade estatal, que limita o
agir fiscal do Estado em prol da proteo da capacidade econmica do contribuinte.
A vedao ao confisco busca garantir um mnimo de disponibilidade
de ativo financeiro do contribuinte, de modo que este continue produzindo e gerando
52
Malheiros, 2012. Pg 93
53
CF, Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...) IV - utilizar tributo com efeito de confisco.
54
esse o entendimento de Luciano Amaro, ao afirmar que: O princpio da vedao de tributo
confiscatrio no um preceito matemtico; um critrio informador da atividade do legislador e , alm
disso, preceito dirigido ao intrprete e ao julgador, que, vista das caractersticas da situao concreta,
verificaro se determinado tributo invade ou no o territrio do confisco. AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 16 ed. So Paulo: Editora Saraiva, 2010. Pg. 145
26
riquezas, no apenas para sobrevivncia da propriedade privada do cidado, mas

tambm para a do prprio Estado
55
. A ideia permitir que o contribuinte seja livre para
buscar com seu esforo prprio os meios pelos quais possa realizar seus objetivos
individuais
56
. Afinal, no faz parte dos ideais de um Estado Social e Democrtico de
Direito a viso de um Estado totalizante, que no confere aos indivduos o mnimo de
liberdade, formal ou material, para que possa desenvolver sua esfera privada da maneira
que lhe aprouver.
Assim, o princpio da vedao ao confisco igualmente guarda relao
com a capacidade contributiva, embora sejam distintos
57
. Como vimos, concretizar a
capacidade contributiva em si no depende da proteo da esfera de disponibilidade
patrimonial do contribuinte, o qual cuidada pela vedao ao confisco. Todavia, no
observar a capacidade contributiva significa dizer que o no confisco igualmente no foi
atendido.
Com isso, o princpio da no confiscatoriedade cobra do legislador
uma conduta orientada pelo equilbrio e moderao ao instituir os tributos, com o
objetivo sempre de alcanar um direito tributrio justo
58
.
Desta forma, a efetiva capacidade do cidado, de contribuir
economicamente com a manuteno e atividades desenvolvidas pelo Estado, deve ser
sempre respeitada, sob pena de retirar pouco de quem poderia contribuir de forma mais
efetiva e tirar muito de quem no tem condies econmicas de ter uma existncia
digna. Embora o cidado-contribuinte deva contribuir para manuteno do Estado e da
prpria sociedade, o sistema tributrio deve se mostrar apto a proporcionar as condies
mnimas de sobrevivncia desse mesmo cidado e manter um mnimo patrimonial para
que o contribuinte possa viver com dignidade.
Assim, analisadas algumas das bases de nossa realidade enquanto
Estado Social e Democrtico de Direito, cumpre agora analisar o principal tributo de
nosso sistema jurdico, o Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias
55
Malheiros, 2012, pg. 112 e ss.
56
DWORKIN, Ronald. Is democracy possible here? : principles for a new political debate. New
J ersey: Princeton University, c2006. xii Pg. 102 e ss
57
Malheiros, 2012, pg. 112 e ss.
58
Ibid pg. 112 e ss.
27
e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de

comunicao, comumente conhecido por ICMS, e analisar se sua base de clculo, mais
especificamente o fato do prprio tributo integrar sua base, condizente com tais
princpios aqui elencados e se, por fim, reflete a concepo de justia e equidade que
nos tpica.

28
3. O ICMS E SEU CLCULO POR DENTRO

Como visto, o poder conferido ao Estado de cobrar de seus cidados
os meios para a sua manuteno encontra certos limites, os quais definem e legitimam a
atuao fiscal deste organismo poltico. Caso contrrio, teramos uma situao de
enorme insegurana frente ao poder estatal de cobrar os tributos que este bem
entendesse. Era o que ocorria antes da construo do Estado moderno que tem como
uma das caractersticas mais importantes a ciso em definitivo entre o Estado e a
propriedade.
Em um Estado Constitucional de enorme importncia o respeito s
regras do jogo por parte dos cidados, assim como tambm importante o respeito por
parte do Estado de seus limites de atuao, os quais no apenas delimitam a atividade
estatal, como tambm, na maioria das vezes, preenchem tal agir com um significado
principiolgico que reflete a concepo de justia e equidade daquela comunidade
poltica.
Assim, vimos que o Estado apenas pode instituir e cobrar tributos
dentro dos limites estabelecidos pelo ordenamento jurdico, e vimos que dois desses
limites so os princpios da transparncia fiscal e da capacidade contributiva.
Com isso, aps estes breves esclarecimentos quanto aos fundamentos
de nosso Estado, cabe agora tratarmos do ICMS, imposto de competncia dos Estados-
Membros e do Distrito Federal, e que representa o tributo mais importante em termos de
arrecadao em nosso pas.
Segundo dados fornecidos pela Comisso Tcnica Permanente do
ICMS COTEPE, do Conselho Nacional de Poltica Fazendria CONFAZ, a
arrecadao desse tributo girou em torno dos 302 bilhes no ano de 2011, representando
aproximadamente 20% do total arrecadado por Unio, Estados e Municpios naquele
ano
59
. E a que tudo indica, o ano de 2012 caminha para atingir os mesmos resultados do
perodo anterior
60
.
59
Dados obtidos por meio do site do COTEPE/CONFAZ, no link Valores correntes <
http://www.fazenda.gov.br/confaz/boletim/ >acessado em 31 dez 2012. Para a arrecadao total do
perodo, consultar o site <http://www.impostometro.com.br >mantido pela Associao Comercial de So
Paulo. acessado em 31 dez 2012
60
Informaes obtidas atravs do site <http://veja.abril.com.br/noticia/economia/icms-e-o-tributo-que-
mais-pesa-no-bolso-do-brasileiro>acessado em 31 dez 2012.
29
Ou seja, em um pas composto por diversos entes federados, com um

sistema tributrio complexo, composto pelas mais diversas figuras tributrias, tais como
taxas, contribuies de melhorias, contribuies especiais, emprstimos compulsrios e
impostos, apenas uma espcie, de um desses gneros responsvel por um quinto de
todo o montante arrecadado.
Tal fato, por si s, j demonstraria a relevncia de estudarmos tal
imposto, uma vez que este representa a principal fonte de recursos para a manuteno
de nossos aparatos estatais. Todavia, a excessiva tributao sobre o consumo, da qual o
ICMS faz parte, acaba por proporcionar a criao de uma matriz tributria altamente
regressiva, responsvel por onerar mais os cidados com menor poder aquisitivo e
aprofundar o fosso da desigualdade social que impera em nosso pas.
Tal efeito ser melhor analisado no prximo captulo, quando
debateremos o papel que a incluso do ICMS em sua prpria base de clculo tem nesse
panorama de regressividade, e como tal realidade afronta os princpios constitucionais
anteriormente elencados. Como j afirmado, no presente tpico nos deteremos a analisar
aspectos gerais deste imposto estadual e, principalmente, como o debate acerca de sua
incluso em sua prpria base de clculo vem sendo abordada nos tribunais ptrios.
Assim, inicialmente, cumpre destacar as principais caractersticas
deste tributo.

3.1. O ICMS

O ICMS responsvel por onerar o consumo de bens e os servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que tais operaes se
iniciem no exterior.
Quando trata de bens, devemos ter em mente qualquer bem mvel que
vendido por pessoa que habitualmente pratica a atividade de mercancia
61
. A
habitualidade da prtica comercial constitui, assim, requisito essencial para a incidncia
do referido imposto, muito embora a prpria Constituio Federal abra determinadas
excees. Nos casos de importao de produtos, por exemplo, o ICMS devido mesmo
61
CASSONE, Vittorino. ICMS materialidade e caractersticas constitucionais In MARTINS, Ives
Gandra da Silva (org.). Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2011. Pg.794
30
que o bem no seja destinado atividade mercantil ou o importador no seja um

comerciante habitual.
Observa-se tambm que necessrio que ocorra a movimentao de
titularidade da mercadoria, ou seja, necessrio que ela circule com transferncia
efetiva da propriedade
62
.
A fixao de suas alquotas segue por base as seguintes operaes:
operaes internas; operaes interestaduais com destinatrio contribuinte do ICMS;
operaes interestaduais com destinatrio contribuinte consumidor final; e operaes
interestaduais com destinatrio no contribuinte. De acordo com cada uma delas, a
competncia para fixar a alquota ser ou do prprio Estado-Membro e do Distrito
Federal, ou do Senado Federal, que determinar a porcentagem de incidncia por
intermdio de resoluo
63
.
necessrio ter em mente ainda que, conforme determinado na
prpria Constituio, tais alquotas podero ser seletivas, de modo a levar em
considerao a essencialidade do produto no momento de fixao do tributo
64
. Todavia,
muito embora a Constituio disponha que o ICMS poder ser seletivo, nos filiamos
tese de que esse poder nada mais que um poder-dever, representando, portanto, uma
norma cogente ao poder pblico, no qual ele sempre dever observar a seletividade em
62
Nesse sentido, o Superior Tribunal de Justia editou o enunciado sumular n. 166 que prev que No
constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento fsico de mercadoria de um para outro
estabelecimento do mesmo contribuinte. Assim, tem o entendimento aquela Egrgia Corte que, mesmo
que situados em diferentes Estados-Membros, a transferncia de bens para estabelecimentos mercantis do
mesmo contribuinte, no configura a necessria prtica de negcio jurdico mercantil apto a ensejar a
incidncia do ICMS (REsp 36.060/MS). BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Smula n. 166.
Disponvel em: <www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_interno_e_sumula_stj/stj__0166.htm>.
Acesso em: 01 janeiro. 2013.
63
SOUZA, Ftima Fernandes Rodrigues de. ICMS base de clculo e alquota In MARTINS, Ives
Gandra da Silva (org.). Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2011. Pg. 852. Importante
destacar, todavia, que, no tocante s alquotas, o ICMS vem sendo rediscutido nas esferas pblicas de
nosso pas. O objetivo deste debate unificar as alquotas com o objetivo de cessar com a concesso de
benefcios irregulares por parte dos Estados, tambm conhecida por guerra fiscal. Neste sentido, o ano de
2012 representou um marco, com a unificao das alquotas para bens importados, bem como o
encaminhamento efetuado pelo Governo Federal ao Congresso Nacional de um novo projeto que prev a
unificao das alquotas que envolvam operaes interestaduais. O debate promete entrar com fora
durante o ano de 2013, com a meta estipulada pelo Governo Federal de resolver tal questo para
implementar a nova sistemtica j em 2014.
64
CF, art. 155, 2, III - poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos
servios. BRASIL. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, DF:
Senado, 1988.
31
funo da essencialidade do bem no momento de fixao das alquotas desse tributo. Tal
determinao deve ser sempre observada como forma de ordenao poltico-econmica,
no qual o Estado, atravs deste imposto, estimula prticas tidas por condizentes com os
princpios e objetivos de nossa comunidade poltica ao mesmo tempo em que onera
aquelas em que no reflitam esses mesmos ideais
65
.
Assim, essa extrafiscalidade observada atravs da variao na fixao
das alquotas do ICMS pode ser considerada como um importante instrumento para
reduo das desigualdades sociais, uma vez que por meio da imposio desse tributo,
poderamos por um lado onerar mais aqueles bens tidos por suprfluos, e por outro
baratear aqueles considerados de primeira necessidade, reduzindo com isso a
regressividade de nossa matriz tributria. No entanto, no isso que se nota na maioria
dos casos
66
, existindo produtos de primeira necessidade com alquotas maiores do que
os bens ditos suprfluos
67
.
O momento de incidncia do ICMS vem definido pelo art. 12 da LC
87/96, e varia segundo o fato gerador em apreo. Tal artigo disciplina a matria
exaustivamente, estabelecendo para cada fato gerador do referido imposto, seja ele a
circulao do bem, seja a prestao do servio, o momento adequado de nascimento da
obrigao tributria.
Os sujeitos passivos vm determinados na referida lei complementar,
sendo basicamente aqueles que desenvolvam a atividade mercantil atravs de operaes
de circulao de bens e servios que sejam tributados pelo ICMS, bem como aqueles
sujeitos que o art. 4 da LC 87/96 define como contribuintes. No entanto, a repercusso
econmica faz com que o encargo fiscal seja transferido ao contribuinte de fato,
enquanto consumidor final do bem ou servio tributado, uma vez que os contribuintes
de direito incorporam esse tributo ao valor do bem ou servio a ttulo de custos da
cadeia produtiva
68
.
65
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 15. Ed. So Paulo: Malheiros 2011, pg 487 e ss.
66
Para verificar e constatar quais so os bens tributados e a carga tributria suportada vide:
www.quantocustaobrasil.com.br/site/ acessado em 01 de janeiro de 2013.
67
SOUZA, Ftima Fernandes Rodrigues de. ICMS base de clculo e alquota In MARTINS, Ives
Gandra da Silva (org.). Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2011. Pg 852
68
MEIRELLES, J os Ricardo. Impostos indiretos no MERCOSUL e integrao. So Paulo: LTr,
2000., Pg. 109.
32
Observa-se ainda que o ICMS atende ao preceito normativo da no

cumulatividade, tambm por fora expressa de nossa Constituio, em seu art. 155, 2,
I. esta caracterstica que, de certa forma, permite dizer que o ICMS um imposto de
tipo IVA (imposto sobre o valor agregado).
Tal frmula de clculo foi criada em meados dos anos 50 do sculo
XX, quando buscou-se superar os efeitos danosos gerados pelos tributos cumulativos
atravs da criao de um sistema de crditos tributrios que permitiria a deduo na
operao subsequente daquilo que j havia sido recolhido anteriormente a ttulo daquele
determinado tributo e repassado atravs do sistema de preos ao contribuinte seguinte.
Referido sistema de compensao de crditos permitiu que se tributasse apenas aquilo
que fosse acrescido naquela fase da cadeia produtiva, motivo pelo qual, esta
classificao passou a ser mundialmente descrita como tributao sobre o valor
agregado.
Este modelo vem sendo adotado como maneira de reduzir os reflexos
da cumulatividade, principalmente na tributao sobre o consumo, evitando, assim, o
encarecimento causado pela incidncia da tributao em cascata e auxiliando na
apurao adequada do valor da carga tributria embutida no preo final dos bens e
servios consumidos pela populao em geral
69
.
Por fim, cabe agora analisar sua base de clculo
70
. A regra-matriz
71
de
incidncia deste tributo determina que ele ter por base de clculo o valor da operao
de circulao do bem ou da prestao do servio, includos nisso os encargos
69
Os tributos que utilizam tal tcnica passaram a designar-se, na Frana, em estudo pioneiro de Maurice
Laur, de 1952, de taxe sur la valeur ajoute TVA -. Na Inglaterra a designao foi praticamente a
mesma - value added tax VAT , mas, como no poderia deixar de ser, o sinal j convencionado na
Frana foi firmado de forma diferente. Em pases de lngua portuguesa os tributos sobre o consumo de
tipo valor agregado, ou acrescido, recebem em regra a denominao de impostos sobre o valor
agregado IVA-. GASSEN, Valcir. A tributao do consumo. Florianpolis: Momento Atual, 2004.
Pg 123
70
Para Carrazza, a base de clculo o elemento responsvel por dimensionar o aspecto material da
hiptese de incidncia tributria. CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 15. Ed. So Paulo: Malheiros
2011, Pg 333.
71
Entenda-se aqui, por regra-matriz, a ideia consagrada pelo professor Paulo de Barros Carvalho, no qual
corresponderia anlise da norma jurdica responsvel por instituir determinado tributo. Em relao s
diversas concepes que giram em torno do vocbulo matriz quando utilizado na seara da tributao,
interessante contribuio a elaborada por KINCHESCKI, Cristiano. A formao histrica da matriz
tributria brasileira. In: Gassen, Vacir (org). Equidade e eficincia da matriz tributria brasileira:
Dilogos sobre Estado, Constituio e Direito Tributrio. Braslia: Consulex, 2012, pg 116.
33
financeiros nos pagamentos a prazo, o valor correspondente a seguros, juros e demais

importncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como os descontos recebidos sob essa
condio (Lei Complementar LC - n.87/96, art. 13, 1, II, a), e o eventual frete, caso
o transporte do bem seja feito pelo prprio remetente ou por terceiro, por sua conta e
ordem, e seja cobrado em separado. No estar includo no montante o valor pago a
ttulo de IPI quando a operao, realizada entre contribuintes e relativa a produto
destinado industrializao ou comercializao, configurar fato gerador de ambos os
impostos.
Todavia, h de se ressaltar que o montante do ICMS integra a sua
prpria base de clculo, naquilo que ficou convencionado de forma eufemstica clculo
por dentro, e cuja constitucionalidade o objeto de pesquisa desse trabalho.
Essa prtica vem hoje prevista em nossa Constituio, ingressando em
seu texto por meio da Emenda Constitucional - EC - 33/2001 e reconhecida por nosso
judicirio, o qual em diversos momentos referendou sua existncia. Todavia
importante nos debruarmos um pouco mais sobre sua histria constitucional, at
porque ela nunca foi unanimidade em nosso meio jurdico, tendo em vista que acaba por
mascarar a alquota real do imposto, que sempre supera a sua nominal, prejudicando a
transparncia do verdadeiro peso do tributo no consumo final da mercadoria e
configurando uma espcie de aumento das alquotas por via transversa.

3.2. O clculo por dentro do ICMS

Tambm denominado como clculo por dentro, a incluso do ICMS
em sua prpria base de clculo representa um artifcio legal que determina que, no
momento da apurao do quantum debeatur a ser recolhido pela imposio deste
tributo, deve o contribuinte, para fins de apurao, considerar que o prprio imposto
integre a sua base de clculo. Tal mecanismo contbil cria uma exacerbao da alquota
realmente aplicvel, que, em efeitos prticos, acaba por ser superior alquota
legalmente prevista.
Demonstrando essa regra em um clculo simples, temos que ao
calcular o quanto deve ser recolhido, o contribuinte deve fazer a seguinte operao
matemtica:

34
(i) Em uma venda efetuada a R$ 100,00, na qual a alquota

nominal de ICMS seja de 25%;
ICMS =(base de clculo x 25) / (base de clculo 25) =>
ICMS =(100 x 25) / (100 25) =>
ICMS =2500 / 75 =>
ICMS =R$ 33,33

Observa-se, com isso, que uma alquota nominalmente prevista para
ser de 25%, acaba por corresponder, na verdade a 33,33% do valor final da mercadoria,
numa equao que parece beirar s raias do ilgico, pois, apenas dessa forma que uma
alquota de 25% aplicada sobre uma base de clculo de R$ 100,00 possa ter por valor
algo superior ao montante de R$ 25,00.
Assim, apenas para reforar a compreenso do problema, aplicando-se
a mesma forma de clculo s demais alquotas, temos que uma alquota nominal de
18%, na verdade, equivaleria a 21,95% do valor do bem. Uma alquota de 12%
corresponderia alquota real de 13,63%. De 7%, seria 7,52%, e assim por diante,
representando, com isso, um aumento transverso do montante arrecadado e,
consequente agravamento do nus fiscal sobre o preo do produto final para os
contribuintes, os quais acabam por repassar economicamente tal encargo para o
consumidor do bem, atravs daquilo que denominamos de repercusso econmica do
tributo.
Tal perplexidade acompanha esta frmula matemtica desde suas
origens, sendo motivo de intensas discusses, tanto nos meios doutrinrios, quanto em
nossos tribunais.
A incluso desse imposto em sua prpria base de clculo nos remete
criao do antigo Imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICM), pela ento Emenda
Constitucional n 18/65. Esta emenda introduziu o ICM ao j complexo sistema
tributrio brasileiro da poca, sendo objeto de regulao especfica pelo Decreto-Lei n
406/68, o qual passou a dispor que o montante do tributo integraria a sua base de
clculo, constituindo o respectivo destaque mera indicao para fins de controle
72
.
72
Decreto-Lei n406/68, art. 2, 7 Disponvel em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-
lei/del0406.htm>acessado em 05 de janeiro de 2013.
35
Com a promulgao da Constituio de 1988, o Imposto sobre

Circulao de Mercadorias foi alterado para incluir tambm a prestao de alguns
servios, passando a ser denominado ICMS. Embora neste momento ainda no
houvesse qualquer referncia na Carta Magna em relao incluso do tributo em sua
prpria base de clculo, seu texto remetia lei complementar a responsabilidade sobre
discorrer acerca do tema
73
.
Todavia, em face da ausncia edio imediata de referido diploma
legal, que s viria a ser promulgado em 1996, o Ministro da Fazenda e os Secretrios de
Fazenda dos Estados e do Distrito Federal, com base no disposto no 8 do art. 34 do
Ato das Disposies Constitucionais Transitrias da Constituio Federal
74
e na Lei
Complementar n 24/75
75
, editaram o Convnio ICM 66/88, com a finalidade de fixar
normas para regular provisoriamente o ICMS.
Este convnio, ao discorrer sobre a base de clculo do ICMS, manteve
em seu art. 14 a mesma frmula de clculo j prevista no diploma legal que sucedeu,
transportando, com isso, o clculo por dentro para nossa experincia constitucional
atual. Assim, a edio de tal ato normativo autorizou os Estados a manterem a incluso
do tributo em sua prpria base de clculo, permitindo que tais entes polticos
dispusessem acerca da matria em suas leis estaduais, como de fato o fizeram.
Em 1996, foi editada a Lei Complementar n 87, tambm conhecida
como Lei Kandir. Este diploma normativo passou a regular em definitivo os aspectos
gerais do ICMS, substituindo, assim, o Convnio ICM 66/88. Entretanto, ao regular a
base de clculo, a LC 87/96, persistiu em manter o chamado clculo por dentro,
conforme disposto em seu art. 13, 1, I, dispondo sobre a matria com a mesma
redao dos diplomas legais anteriores.
Esta situao, todavia, no passou inclume pelos contribuintes deste
imposto, os quais ajuizaram diversas aes no decorrer da dcada de 90 com o intuito de
73
CF, art. 146, III, a dispe que cabe lei complementar (...) estabelecer normas gerais em matria de
legislao tributria, especialmente sobre definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao
aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e
contribuintes. BRASIL. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil.
Braslia, DF: Senado, 1988.
74
Ibid
75
Disponvel em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp24.htm>acessado em 06 de janeiro
de 2013.
36
ver declarada a inconstitucionalidade desta forma de clculo. Entre os diversos

argumentos levantados por eles para questionarem tal frmula de clculo, os mais
corriqueiros eram que a incluso do ICMS em sua base de clculo no estaria prevista
na prpria Constituio e que acabava por violar o preceito da no-cumulatividade,
representando uma forma de bitributao, alm de infringir o princpio da razoabilidade,
da legalidade e da prpria capacidade contributiva, uma vez que, segundo eles, por ser
base de clculo dele mesmo, a incidncia do ICMS sobre essa parcela no atingiria
riqueza alguma do contribuinte apta a ser tributada
76
.
Contudo, tais argumentos acabaram por serem refutados por nosso
judicirio, quando o Supremo Tribunal Federal, ao analisar o tema em seu plenrio em
junho de 1999, buscou pacificar a matria defendendo a constitucionalidade da incluso
do ICMS em sua prpria base de clculo.

3.3. O Supremo Tribunal Federal e o debate acerca da constitucionalidade do
clculo por dentro do ICMS

Como j afirmado, no decorrer dos anos 90, o clculo por dentro do
ICMS passou a ser severamente criticado em nosso meio jurdico, levando os
contribuintes a ingressarem com diversas aes questionando a matria. Tais
questionamentos acabaram por chegar ao Supremo Tribunal Federal por meio controle
difuso de constitucionalidade e, em junho de 1999, seu plenrio foi provocado a se
posicionar acerca do tema quando do julgamento do recurso extraordinrio n
212.209/RS, como formar de encerrar a celeuma instaurada.
Naquela oportunidade, a corte entendeu, por maioria, declarar
constitucional a incluso do ICMS em sua base de clculo argumentando, basicamente,
que no haveria violao sistemtica da no cumulatividade, e muito menos violao a
qualquer outro princpio constitucional, tendo em vista, principalmente, de que a
Constituio Federal conferia competncia Lei Complementar para fixar a base de
clculo daquele tributo, e uma vez que esta estipulasse o clculo por dentro e guardando
76
FEDERIGHI, Wanderley J os. O ICMS e o clculo por dentro. In: Caderno de direito tributrio e
finanas pblicas. Ano 7, n. 27. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1999 pg. 9 e BIFANO, Elidie Palma.
Aspectos relacionados ao clculo por dentro. Belo Horizonte, n. 33, ano 6 Maio 2008. pg. 6.
37
a base de clculo relao com o fato gerador, este que constitucionalmente previsto,
no haveria que se falar em qualquer violao Carta Magna
77
.
Ademais, argumentou-se naquele momento que no haveria na
Constituio Federal qualquer vedao sobreposio de tributos e que, no caso do
ICMS, o preo da operao seria composta por diversos fatores, tais como: custos de
produo, despesa com aluguis, empregados, energia eltrica, o lucro do comerciante e
os prprios tributos pagos anteriormente
78
.
Todavia, ainda que o Supremo Tribunal Federal pretendesse por um
fim ao debate com esse julgamento, pacificando a matria, tal pretenso de fixar o tema
no vingou como planejado.
bem verdade que, enquanto deciso do plenrio da Corte Suprema,
referido entendimento exerceu um forte papel vinculante, sendo reproduzida em
diversos outros processos que questionavam a constitucionalidade dos dispositivos
normativos que previam a incluso do ICMS em sua prpria base de clculo. Contudo,
tal posicionamento continuou sofrendo pesadas crticas, tanto no mbito acadmico,
quanto no prprio Supremo Tribunal Federal, onde o ministro Marco Aurlio, relator
vencido do recurso extraordinrio n 212.209/RS, embora se inclinasse jurisprudncia,
sempre deixava consignado seu inconformismo e opinio contrria de seus pares na
corte.
Porm, talvez o posicionamento de maior destaque acerca da matria
seja o encampado por Roque Antonio Carrazza
79
, ferrenho opositor ao clculo por
dentro do ICMS. Para esse autor, tal mecanismo jurdico possibilita uma manipulao
da base de clculo de maneira a desvirtuar tal elemento, resultando, como consequncia,
na descaraterizao de todo o tributo
80
.
Segundo ele, a base de clculo teria por finalidade tanto a
quantificao da prestao pecuniria do sujeito passivo tributrio, a qual devida com
o nascimento do tributo em si, quanto, e principalmente, na definio (ou confirmao)
da natureza jurdica da exao
81
. Seria, portanto, justamente esta segunda caracterstica
77
Voto proferido pelo min. Moreira Alves
78
Voto proferido pelo min. llmar Galvo
79
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 15. Ed. So Paulo: Malheiros 2011 Pg 332 e ss.
80
Ibid Pg. 335
81
Ibid Pg. 333
38
da base de clculo que determinaria que esta mantivesse total congruncia com a
hiptese de incidncia constitucionalmente definida, no podendo a norma instituidora
do tributo trazer para si elementos que destoassem de tal realidade.
Sob essa perspectiva, defende o autor que a Constituio, ao desenhar
a figura do ICMS, determinou que sua base de clculo deveria "necessariamente ser
uma medida ou da operao mercantil, ou da prestao do servio de transporte
municipal, ou, ainda, da prestao do servio de comunicao"
82
, no podendo a lei
complementar instituidora desse tributo a alterasse.
certo que a Constituio Federal, em seu art. 146 delegou, lei
complementar a definio da base de clculos dos impostos nela previstos. Todavia,
segundo Carrazza, tal previso no pode ser interpretada como uma autorizao para
que a lei desvirtue a base de clculo constitucionalmente possvel
83
. Argumenta ele,
corretamente, que a lei complementar no possui a prerrogativa de buscar legitimidade
nela mesma, devendo suas previses normativas guardarem total relao com o disposto
na Carta Magna
84
.
Tal autor defende ainda que o clculo por dentro alm de representar
um alargamento indevido da base de clculo do ICMS, tambm pode ser interpretado,
sob outra perspectiva, como uma majorao, to inconstitucional quanto, da alquota
deste tributo
85
. Como j demonstrado anteriormente, a incidncia em cascata deste
imposto cria uma discrepncia entre a alquota nominal, prevista em lei, e a alquota
real, a efetivamente recolhida pelo contribuinte de direito e repassada ao consumidor
final da mercadoria ou servio.
Essa majorao indevida de alquota desrespeitaria, segundo o autor, o
teto do tributo, o qual, de acordo com a Constituio Federal, fixada pelo Senado
atravs de resoluo, e para o autor, representa um direito dos contribuintes entabulado
no chamado estatuto do contribuinte
86
. De acordo com tal distribuio de competncia,
no poderia uma lei, se utilizar de artifcios matemticos para promover um verdadeiro
82
CARRAZZA, Roque Antonio. Op. Cit. Pg. 336
83
Ibid, Pg. 340
84
Ibid, Pg. 338
85
Ibid, Pg. 343
86
Ibid, Pg. 344
39
aumento da alquota, que permaneceria camuflado sob uma operao contbil, passando
na maior parte das vezes desapercebido pelo cidado comum.
Todavia, em que pesem todos esses argumentos, o entendimento
representado pelo recurso extraordinrio n 212.209/RS permaneceu inalterado, muito
embora o Supremo Tribunal Federal tenha tido diversas oportunidades para alter-lo.
At que no ano de 2001 foi promulgada a Emenda Constitucional n
33, a qual acrescentou a alnea i ao art. 155, 2, XII, da Carta Magna, prevendo que
a lei complementar deveria observar a incluso do ICMS em sua prpria base de clculo
tambm nas operaes de importao
87
. Tal expresso permitiria a interpretao
equivocada de que o clculo por dentro j estaria autorizado pela Carta Magna, quando
na verdade nunca houve autorizao constitucional expressa para tal artifcio
matemtico, sendo toda a operao fruto de legislao infraconstitucional que ao
institu-lo, violava toda a estrutura e perfil constitucional do imposto.
Assim, ingressava o clculo por dentro em nosso texto maior sob uma
via reflexa, conferindo suposta legitimidade a um instituto inteiramente controverso
atravs de uma interpretao deturpada de um dispositivo questionvel de que a leitura
da Constituio j autorizava a incluso do ICMS em sua base de clculo nas operaes
internas, precisando a Carta Maior fixar agora igual tratamento s operaes
provenientes do exterior, como forma, inclusive, de dar fora ao princpio da isonomia.
Como exposto, entretanto, ainda que houvesse essas sucessivas
guinadas rumo constitucionalizao do clculo por dentro, sua legitimidade ainda
permanecia questionada no judicirio. Com o intuito de por um basta definitivo a tal
discusso, o Supremo Tribunal Federal retomou a questo em seu plenrio em maio de
2011, mas agora sob a sistemtica processual da repercusso geral, dando um claro sinal
de que ele no retomaria mais a anlise desse tema.
Porm, ainda que aquela corte possusse uma excelente oportunidade
para reavaliar profundamente o tema, ao analisar o recurso extraordinrio n
582.461/SP, de relatoria do ministro Gilmar Mendes, ela se limitou no voto vencedor a
reproduzir seu entendimento pacificado quando do julgamento do recurso extraordinrio
212.209/RS, argumentando, principalmente, que o tribunal j havia se posicionado
acerca da matria e no haveria o que se alterar. Assim, argumentou-se naquela
87
CF, art. 155, 2, XII, i: i) fixar a base de clculo, de modo que o montante do imposto a integre,
tambm na importao do exterior de bem, mercadoria ou servio. BRASIL. Constituio (1988).
Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, DF: Senado, 1988.
40
oportunidade que a quantia referente ao ICMS faz parte do conjunto que representa a
viabilizao jurdica da operao
88
, no havendo qualquer vedao a tributao do
montante referente ao ICMS recebido pelo contribuinte de jure e repassado pelo
contribuinte de facto, pois constituiria parte do valor final
89
.
Por fim, o relator trouxe baila o argumento j aqui exposto de que a
Emenda Constitucional n 33/01, ao autorizar a incluso do ICMS em sua prpria base
tambm s importaes, deixa evidente que tal frmula j estaria presente e
constitucionalmente vlida para as operaes internas, concluindo pelo desprovimento
do recurso, tendo em vista a total compatibilidade do clculo por dentro com a
Constituio, bem como a inexistncia de bices para sua instituio
90
.
Os votos que se seguiram repercutiram os mesmos argumentos j
conhecidos, se restringindo a revalidar o julgamento realizado em 1999, mas
conferindo-lhe, agora, os efeitos da repercusso geral. Com a exceo do ministro
Marco Aurlio, que protestou ante a mera ratificao da jurisprudncia da casa ainda
que em composio completamente diversa daquela que proferiu a deciso anterior, e
do ministro Celso de Mello, que tambm se posicionou contrariamente ao relator, os
demais julgadores acompanharam o voto do ministro Gilmar Mendes.
Dessa forma, reforou-se tal posicionamento com alegaes de que
no haveria garantia constitucional contra a sobreposio de tributos ou a favor da
tributao apenas da receita lquida
91
; de que a haveria um princpio-regra na prpria
Constituio que preceituaria ser competncia de lei complementar fixar a base de
clculo desse imposto, e que tal princpio determinaria que o montante devido
integrasse essa base
92
; de que o fenmeno que enseja a tributao a riqueza gerada e
que esta sempre conter o tributo, sendo natural que a regra seja o clculo por dentro
93
;
ou ainda que no estaria vulnerado o preceito da no-cumulatividade
94
.
88
Voto proferido pelo min. Gilmar Mendes, pg. 5
89
Voto proferido pelo min. Gilmar Mendes, pg. 8
90
Voto proferido pelo min. Gilmar Mendes, pg 8
91
Voto proferido pelo min. Ellen Gracie, pg 3
92
Voto proferido pelo min. Luiz Fux, pg. 1
93
Voto proferido pelo min. Dias Toffoli, pg. 4
94
Tal argumento recorrente ao voto de todos os ministros.
41
Desta forma, concluiu o Supremo Tribunal Federal pela

constitucionalidade de tal artifcio, reafirmando a tese de que no haveria qualquer
vedao na Constituio aplicao desse singelo rearranjo econmico. Observou-se
ainda a tentativa de se editar uma smula vinculante para que a questo fosse
sedimentada de vez em todo o judicirio ptrio, tendo em vista que, uma vez decidida
em grau de repercusso geral, esta matria no deveria mais ser apreciada pelo
Supremo.
Todavia, em que pese a articulao de todos esses argumentos
favorveis aplicao de tal tcnica tributria na definio da base de clculo do ICMS,
bem como a tentativa de encerrar o tema escorando-se na alegao de uma suposta
coerncia jurisprudencial daquela corte, tem-se que o posicionamento do Supremo
Tribunal Federal no refletiu a melhor interpretao construtiva da prtica jurdica de
nossa comunidade, distanciando-se, com isso, da observncia daquilo que Dworkin
classifica como integridade no direito, justamente por se afastar das concepes de
justia e equidade tpicas de nossa comunidade poltica, bem como por no conferir aos
cidados membros deste empreendimento uma igual considerao e respeito.
Tal perspectiva ser mais bem abordada no prximo captulo, no qual
retomaremos conceitos desenvolvidos no captulo precedente e reavaliaremos a deciso
dada pelo Supremo Tribunal Federal sob a luz de alguns dos princpios que do
sustentao nossa experincia constitucional, justamente por refletir os ideais de nossa
comunidade.

42
4. RECONSTRUNDO A DECISO DO SUPREMO TRIBUNAL

FEDERAL: A INCONSTITUCIONALIDADE DO CLCULO POR DENTRO
DO ICMS

Conforme exposto nos captulos anteriores, observamos que a
atividade fiscal do Estado, enquanto exerccio de um poder, deve ser legitimada de
alguma maneira perante a sociedade sobre a qual incide. Vimos que essa legitimidade
deriva de uma srie de princpios estabelecidos segundo um agir democrtico e que
refletem os ideais de justia e equidade de determinada comunidade poltica, enquanto
forma de demonstrao igual considerao e respeito existente entre os membros desta
sociedade.
Vimos tambm que esses princpios exercem o papel de balizadores
da atividade fiscal, no devendo ser reduzidos, no entanto, a meros limites da
competncia tributria, mas sim interpretados como verdadeiros informadores desse agir
estatal, preenchendo tal fenmeno com um contedo de significado. Sob este enfoque,
analisamos dois desses princpios, demonstrando o quo fundamentais so para a
interpretao construtiva de todo o fenmeno tributrio.
Aps este estudo, nos debruamos sobre a incluso do Imposto sobre
Circulao de Mercadorias e Servios em sua prpria base de clculo, tambm
conhecido como mtodo do clculo por dentro. Discorremos no s sobre a importncia
desse tributo ou seus aspectos dogmticos, mas, principalmente, como que sua forma de
clculo acaba por produzir uma majorao indevida de sua alquota, a qual acaba sendo
repassada ao consumidor final dos bens comercializados, sem que este tenha real
conscincia de tal realidade.
E, por fim, desenvolvemos uma breve anlise acerca da maneira como
o debate envolvendo a constitucionalidade de tal artifcio matemtico foi conduzido em
nosso judicirio, dando destaque para os ensinamentos esposados por Roque Antonio
Carrazza, em contraponto com aqueles defendidos pelo Supremo Tribunal Federal, o
qual, quando provocado a se pronunciar sobre a legitimidade do clculo por dentro,
referendou esta frmula em duas oportunidades distintas.
Aps essa breve recapitulao, cumpre agora encaminharmos o
captulo derradeiro do presente trabalho, no qual ser analisado o acrdo prolatado no
recurso extraordinrio n. 582.461/SP sob a perspectiva da concepo de direito
enquanto integridade, esposada por Ronald Dworkin. Verificaremos se tal entendimento
43
pode ser considerado como um captulo digno de nossa histria constitucional, tendo
como ponto de partida os princpios anteriormente elencados da capacidade contributiva
e transparncia fiscal.
Todavia, antes de iniciarmos tal empreendimento, necessrio nos
debruarmos um pouco mais na teoria deste filsofo, tarefa esta j iniciada no primeiro
captulo deste trabalho e que pretendemos desenvolver com um pouco mais de
profundidade neste momento.

4.1. O direito enquanto integridade
Como vimos anteriormente, enquanto virtude poltica, o direito como
integridade exige que o Estado aja de maneira coerente e fundamentado em princpios
com todos os seus cidados, estendendo, assim, a cada um deles os padres
fundamentais de justia e equidade daquela comunidade poltica
95
. Vimos tambm que
sua existncia pressupe que a comunidade poltica se comporte enquanto um ente
personificado, capaz de expressar uma moral pblica que no necessariamente reflita
com a moral convencional ou popular, ou a majoritariamente estabelecida
96
.
Assim, a prtica jurdica em nossa comunidade deve buscar ao
mximo interpretar o ordenamento como sendo parte de um sistema coerente de
princpios, criados por um nico autor, a comunidade personificada. Desta forma,
Dworkin estabelece que a aplicao da integridade se dividiria em duas leituras
possveis: a integridade na legislao, a qual exigiria que os responsveis pela
elaborao das leis daquela comunidade produzam normas coerentes com seus
princpios; e a integridade na jurisdio, direcionada queles responsveis por decidir o
que a lei para que esta seja tambm interpretada de maneira a manter o ordenamento
como algo coerente
97
.
95
Martins Fontes, 2007. Pg 201 - 202
96
A ideia de integridade poltica personifica a comunidade no segundo modo, como uma personificao
atuante, pois pressupe que a comunidade pode adotar, expressar e ser fiel a princpios prprios,
diferentes daqueles de quaisquer de seus dirigentes ou cidados enquanto indivduos. Ibid. pg. 208
97
Ibid pg. 203
44
Observa-se que, com isso, a leitura do direito segundo a virtude da

integridade deve assumir uma postura necessariamente interpretativa, onde o intrprete
deve buscar manter o ordenamento como algo coeso e coerente, interpretando a histria
institucional daquela comunidade como forma de buscar os princpios a ela inerentes
para dar ao caso concreto a melhor deciso possvel.
Como reflexo desta prtica interpretativa, Dworkin defende que o
aplicador do direito deve conferir um especial poder jurisprudncia dos tribunais,
concebendo o corpo do direito que administra como um todo, e no como uma srie de
decises distintas e divorciadas, as quais ele livre para tomar, como nada alm de um
interesse estratgico voltado para o futuro
98
.
Para analisar melhor tal concepo de interpretao construtiva,
Dworkin compara a atividade jurisdicional com a elaborao de um romance em cadeia,
uma obra literria desenvolvida em conjunto, no qual cada autor escreve um captulo
distinto, recebendo a obra inacabada e dando a sua contribuio, de maneira a tentar
manter a coerncia do texto como um todo, bem como dar obra a melhor leitura
possvel atravs da elaborao de seu captulo. Segundo Dworkin:

Em tal projeto, um grupo de romancistas escreve um romance em
srie; cada romancista interpreta os captulos que recebeu para
escrever um novo captulo, que ento acrescentado ao que recebe o
romancista seguinte, e assim por diante. Cada um deve escrever seu
captulo de modo a criar da melhor maneira possvel o romance em
elaborao, e a complexidade dessa tarefa reproduz a complexidade
de decidir um caso difcil do direito como integridade
99

Assim, voltando-se atividade jurisdicional, o autor equipara o papel
do julgador na aplicao do direito atividade desenvolvida por esses romancistas, uma
vez que ele deve interpretar o histrico de decises de seu tribunal como uma obra
nica, como se fosse fruto do labor de um nico juiz, devendo ser tarefa sua aplicar esse
direito sob sua melhor perspectiva, acrescentando mais um captulo a esse romance.
Afasta-se a interpretao do direito, dessa forma, de uma viso
positivista na qual o julgador estaria livre para adotar, desde que dentro de uma moldura
normativa, a deciso que bem entendesse. O jurista deve permanecer ligado ao passado
98
DWORKIN, Ronald. . Op. Cit. pg. 203
99
Ibid pg. 275 - 276
45
institucional de sua comunidade, buscando reinterpret-lo a todo instante para atingir a

melhor deciso ao caso colocado sob sua anlise, bem como sempre ter em mente a sua
funo de manter a coerncia da prtica judiciria daquele organismo poltico.
Todavia, a aplicao do direito no estaria completamente vinculada
ao histrico jurisprudencial. Dworkin deixa claro que direito enquanto integridade no
representa a mera reproduo de decises anteriores a casos atuais. A exigncia dessa
virtude poltica muito mais ampla do que isso.
Segundo ele, quando a integridade determina que o julgador deve
manter a coerncia do sistema normativo, o autor se refere mais a uma coerncia com
concepes gerais de justia e equidade na correta proporo, do que necessariamente
com o histrico da corte. Com isso,

uma instituio que aceite esse ideal s vezes ir, por essa razo,
afastar-se da estreita linha das decises anteriores, em busca de
fidelidade aos princpios concebidos como fundamentais a esse
sistema como um todo.
100

Assim, Dworkin afasta a interpretao construtiva prevista pela
integridade de outras interpretaes fornecidas pelo convencionalismo ou pelo
pragmatismo. Para o autor, o direito enquanto integridade rejeita a acepo de que as
manifestaes jurdicas sejam relatos factuais do convencionalismo, voltados para o
passado, ou programas instrumentais do pragmatismo jurdico, voltados para o futuro.
Uma interpretao voltada para a integridade

Insiste em que as afirmaes jurdicas so opinies interpretativas
que, por esse motivo, combinam elementos que se voltam tanto para o
passado quanto para o futuro; interpretam a prtica jurdica
contempornea como uma poltica em processo de desenvolvimento.
Assim, o direito como integridade rejeita, por considerar intil, a
questo de se os juzes descobrem ou inventam o direito; sugere que
s entendemos o raciocnio jurdico tendo em vista que os juzes
fazem as duas coisas e nenhuma delas
101

Observa-se, com isso, que, muito embora o passado institucional
daquela comunidade poltica seja fundamental para a interpretao e aplicao do
100
DWORKIN, Ronald. Op. Cit. pg. 264
101
Ibid Pg 271 - 273
46
direito, a atividade exegtica do julgador no pode se reduzir a mera reproduo acrtica

de decises passadas. Sua interpretao deve ser fiel aos princpios derivados da justia
e equidade, enquanto frutos de um agir democrtico que representa a moral pblica
daquela comunidade enquanto entidade personificada.
Tal personificao, por sua vez, pressupe um modelo especial de
comunidade. Pressupe uma comunidade na qual seus integrantes estejam associados de
tal forma que seus destinos estejam fortemente ligados, sendo governados por princpios
comuns, e no apenas por regras oriundas de um acordo poltico.
Esta comunidade, denominada de comunidade de princpio, superior
a todos os outros modelos associativos, justamente por permitir que seus cidados sejam
tratados de maneira equnime, pressupondo que a cada um seja conferido um mesmo
interesse, no podendo um nico cidado ter seu futuro sacrificado em prol de polticas
de maioria ou argumentos econmicos
102
. Cria-se, assim, uma exigncia de igual
considerao e respeito, tanto entre os membros dessa comunidade, quanto entre o
Estado e seus sditos.
Um Estado que desconsidera tal exigncia de igual considerao e
respeito acaba por carecer de legitimidade, no podendo mais exigir de seus membros
um cumprimento das regras estabelecidas segundo seus processos legislativos, muito
menos das decises estabelecidas em suas cortes
103
.
Dessa forma, fica evidente que o passado institucional tem para a
integridade um papel primordial, fornecendo ao julgador um histrico importante de
maneira a limitar seu rol interpretativo. Deve o julgador analisar esse passado e buscar
nele as solues para o caso concreto quando necessrio. Todavia, tal labor
interpretativo no algo estril. Sua busca no se restringe deciso em si, mas a
anlise de sua fundamentao segundo princpios inerentes daquela comunidade.
Sua vinculao ao seu passado s legtima enquanto refletir uma
concepo de igual considerao moralmente justificvel perante a sociedade. A partir
do momento que essa fundamentao no represente a melhor resposta ao caso
concreto, deve o julgador buscar na moralidade da comunidade uma deciso que reflita
seus princpios orientadores.
102
DWORKIN, Ronald. Op. Cit. Pg 254 - 255
103
Id. Is democracy possible here? : principles for a new political debate. New J ersey: Princeton
University, c2006. xii Pg. 96 - 97
47
Com isso, seja para se filiar a um passado institucional, seja para

afastar-se desse histrico institucional, as decises exaradas pelos intrpretes do direito
devem ser sempre fundamentadas em um rol coerente de princpios que justifiquem
aquele ato perante toda a comunidade como a melhor leitura de sua prpria estrutura
poltica
104
.
Sob essa perspectiva, a exigncia que nos feita pelo ideal da
integridade que, enquanto intrpretes de nosso ordenamento jurdico, no devemos
jamais cessar com a interpretao de nossas decises, mesmo que tenhamos plena
convico de que tenhamos desenvolvido tal tarefa com sucesso. A coerncia exigida
pela integridade nos determina que sempre reinterpretemos o conjunto de decises de
nossos tribunais, seja para manter um posicionamento consolidado, seja para alter-lo se
assim o exigirem os princpios da moralidade e da justia de nossa comunidade
105
.

4.2. Revisitando a deciso do Supremo Tribunal Federal: o apego ao seu
passado institucional
Verifica-se, portanto, que, de acordo com Dworkin, interpretar o
direito segundo um ideal de integridade nos exige que enxerguemos o ordenamento
como algo coeso, no qual cada deciso jurisprudencial um captulo de uma histria
institucional que deve ser respeitada e levada em considerao quando formos aplicar
uma norma jurdica ao caso concreto. O juiz apenas mais um autor desse romance em
cadeia, e sua deciso deve ser dada de tal forma que parea que tal obra literria tenha
apenas um autor, a comunidade personificada. Todavia, ainda que seja apenas mais um
autor, obrigado a manter a coerncia do sistema de direitos daquela comunidade, o
aplicador do direito deve buscar, ainda assim, encontrar a melhor resposta para o caso
concreto.
104
Os J uzes que aceitam o ideal interpretativo da integridade decidem casos difceis tentando encontrar,
em algum conjunto coerente de princpios sobre os direitos e deveres das pessoas, a melhor interpretao
da estrutura poltica e da doutrina jurdica de sua comunidade. Tentam fazer o melhor possvel essa
estrutura e esse repositrio complexos. DWORKIN, Ronald. O imprio do direito. Traduo J efferson
Luiz Camargo et al. 2 ed. So Paulo: Martins Fontes, 2007. Pg 305
105
Ibid Pg 273
48
Sob uma perspectiva inicial, aplicando tais ensinamentos ao nosso

objeto de anlise, possvel que nos deparemos como o seguinte questionamento: ao
analisar a incluso do ICMS em sua prpria base de clculo quando do julgamento do
recurso extraordinrio n. 582.461/SP, no estaria correto o Supremo Tribunal Federal
em respeitar a jurisprudncia consolidada daquela corte, a qual j havia analisado o
mesmo tema a mais de uma dcada e decidido por sua constitucionalidade? No estaria
o tribunal respeitando uma viso de direito enquanto integridade ao manter a coerncia
da interpretao atravs da manuteno de seu passado institucional? Afinal, acertaram
os ministros em meramente referendar o clculo por dentro atravs da reproduo de
seu entendimento?
Como podemos observar, as respostas a essas perguntas comearam a
ser estruturadas j no tpico anterior, quando nos detalhamos acerca das exigncias
feitas ao intrprete do direito que deseja seguir a integridade enquanto um programa de
interpretao.
Vimos neste tpico que, muito embora o juiz realmente deva prestar
honra ao seu passado institucional, enquanto autor em um romance em cadeia ele
tambm deve dar sua contribuio a tal obra literria. Desta forma, ele deve buscar
interpretar o direito que est diante dele buscando ao mximo traduzir os princpios de
sua comunidade que reflitam concepes de justia e equidade daquele grupo
associativo. Com isso, vimos que, em determinadas oportunidades ele pode inclusive se
afastar de seu passado institucional caso acredite que a simples reproduo da deciso
no v refletir tais princpios.
Assim, uma vez que o julgador no est completamente vinculado ao
histrico jurisprudencial, o questionamento a ser feito neste momento muda um pouco
de tom. Devemos indagar, na verdade, se a manuteno dessa deciso pelo Supremo
Tribunal Federal realmente respeitou os princpios de nossa comunidade poltica. A
simples reproduo acrtica de decises, em nome de uma suposta coerncia
institucional respeitou os cidados de nossa comunidade com uma igual considerao e
respeito, ou por acaso nos afastamos de nossos princpios de justia e equidade? Para
responder esta questo, necessrio retomarmos algumas digresses realizadas nos
captulos anteriores.
Como vimos, o Estado brasileiro um Estado que se proclama Social
e Democrtico, de maneira que assume certos compromissos perante seus cidados,
compromissos estes que se refletem em uma busca pelo combate desigualdade social.
49
Desta forma, no h equvoco em dizer que o agir de nosso Estado pautado segundo
ideias de justia e equidade que visam, acima de tudo, transformar a nossa comunidade
poltica diminuindo o fosso existente entre diferentes estratos de nossa sociedade.
Cumprimos, assim, de um modo em geral, aquele requisito de
legitimidade levantado por Dworkin de que o Estado, enquanto uma comunidade de
princpios, deve tratar seus membros com igual considerao e respeito
106
, binmio esse
que s pode ser interpretado como um respeito do Estado s diferenas existentes entre
seus cidados
107
.
Sob essa perspectiva, de que o Estado deva agir segundo um respeito
diferena, uma matriz tributria que atenda esses requisitos de legitimidade deve buscar
ao mximo atingir a progressividade. Sendo o sistema tributrio uma ferramenta
essencial para a redistribuio de resultados, resta evidente que um combate a
desigualdades sociais, enquanto busca por um tratamento equnime, deve buscar
tributar mais aqueles que possuem uma maior capacidade de contribuio para a
manuteno do Estado, ao mesmo tempo em que tal ente poltico deve buscar usar tais
recursos para financiar programas de assistncia queles que menos possuem
108
.
Assim, segundo nosso paradigma de Estado, o ideal de justia s pode
ser interpretado enquanto a realizao de uma justia social. A redistribuio de
resultados materiais para nossa comunidade poltica s est moralmente justificada se
atender a tal requisito. J a equidade de tratamento, por sua vez, deve ter em conta que a
preocupao dispensada pelo Estado para com seus cidados respeite as diferenas
materiais existentes entre eles.
Esses so os compromissos assumidos por nossa comunidade, e a sua
realizao se d por meio de prticas tanto de nossos legisladores, quanto de nossos
106
DWORKIN, Ronald. Is democracy possible here? : principles for a new political debate. New
J ersey: Princeton University, c2006. xii Pg. 118 - 119
107
CARVALHO NETO, Menelick de; OLIVEIRA, Paulo Henrique Blair de. Igualdade como diferena,
liberdade como respeito. Publicado no C&D n 26. Disponvel em <
http://www.fd.unb.br/index.php?option=com_content&view=article&id=248%3Aigualdade-como-
diferenca-liberdade-como-respeito&catid=180%3Acad-noticias-menor-impacto&Itemid=2829&lang=br>
acessado em 29 jan 2013
108
Nas palavras de Dworkin, Taxes are the principal mechanism through which government plays this
redistributive role. It collects money in taxes at progressive rates so that the rich pays a higher percentage
of their income or wealth than the poor, and it uses the money to finance a variety of programs that
provide unemployment and retirement benefits, health care, aid to children in poverty, food supplements,
subsidized housing, and other benefits. DWORKIN, Ronald. Op. Cit. Pg.. 92
50
juzes que busquem a maior efetivao possvel de princpios que reflitam estas
concepes de justia e equidade. Entre tais princpios, listamos dois que so
fundamentais para a anlise de referido posicionamento do Supremo Tribunal Federal.
So eles o princpio da capacidade contributiva e o princpio da transparncia fiscal,
mencionados no primeiro captulo deste trabalho.
Ao analisar a incluso do ICMS em sua prpria base de clculo em
maio de 2011, nossa Corte Suprema utilizou como uma de suas justificativas o seu
histrico institucional favorvel constitucionalidade de tal forma de clculo. De
acordo com o tribunal, no haveria motivos para alterar tal entendimento, uma vez que o
clculo por dentro se mostraria coerente com nosso sistema tributrio.
Todavia, a essa altura j est assentado que a coerncia de uma corte
no se reduz reproduo de suas decises. necessrio verificar se a deciso
realmente se coaduna com os princpios caractersticos de nossa comunidade. Assim,
devemos nos questionar se realmente tal frmula matemtica se comporta com os
princpios constitucionais que buscam tratar os cidados de nossa comunidade com
igual considerao e respeito.
Primeiramente, para tanto, necessrio ter em mente que o ICMS
integra o rol dos chamados tributos sobre o consumo. Tais tributos, tambm conhecidos
por tributos indiretos, tem como uma de suas principais caractersticas a repercusso
econmica de seu nus atravs da cadeia de consumo, de modo que o responsvel por
arcar com seu custo acaba sendo o ltimo elo dessa corrente: o consumidor final.
Assim, cria-se uma ciso entre o responsvel por recolher o tributo e aquele que arca
economicamente com a exao, a qual passa a integrar o custo do produto enquanto seu
preo.
O problema de tal sistema de transferncia que no haveria um
respeito capacidade contributiva do consumidor em si
109
. No h hoje, um
instrumental jurdico apto a, no momento da aquisio do bem ou do servio, permitir
uma distino de alquota de acordo com aspectos pessoais do consumidor. Ou seja, em
termos prticos, independentemente do poder aquisitivo de determinado indivduo, a
109
importante destacar neste momento que temos conscincia de que o consumidor final no o
contribuinte em si de referido tributo, mas to somente responsvel por arcar economicamente com seu
nus atravs de um sistema de transferncia de encargo no qual o tributo repassado por meio do preo a
ser pago para a aquisio do bem ou da prestao do servio. Todavia, no podemos deixar de questionar
se ainda assim no deveria um sistema de justia levar em considerao sua capacidade de contribuir para
com a arrecadao de nosso Estado ao determinar como se dar esse agir fiscal.
51
carga tributria incidente em determinado bem ser sempre a mesma, e tal situao
acabar por atingir desproporcionalmente as pessoas de menor poder aquisitivo, uma
vez que o nus fiscal ser proporcionalmente maior para as pessoas que possurem
menos recursos.
bvio que o Estado possui diversos outros meios para corrigir tais
distores, como a aplicao de alquotas seletivas de acordo com a essencialidade do
bem, ou a aplicao de polticas de estmulo comportamental atravs da valorizao do
carter extrafiscal dos tributos. Entretanto, o fato que a tributao sobre o consumo em
si, dificilmente atender ao princpio da capacidade contributiva, uma vez que seus
prprios mecanismos de arrecadao impedem tal observncia.
Assim, um pas que baseia sua arrecadao em uma tributao sobre o
consumo tende a apresentar uma matriz tributria mais regressiva, de modo a onerar
mais quem menos recebe. Esse o caso do Brasil, no qual, ainda que promulgue ideais
de uma justia social em sua Constituio Federal, no caso concreto, centraliza o
produto de sua arrecadao em uma extensa tributao sobre o consumo.
De acordo com dados fornecidos pelo Instituto de Pesquisa Econmica
Aplicada IPEA -, a tributao incidente sobre o consumo da populao brasileira, do
qual o ICMS faz parte, representa a maior parcela na arrecadao tributria. Do total
arrecadado temos sobre o patrimnio 3,52%, sobre a renda 24,14%, e, sobre o consumo
68,20%.
Ademais, observa-se que no Brasil a distribuio do nus tributrio
no se d de modo equnime. Estudos do IPEA demonstram que o sistema tributrio
brasileiro tributa proporcionalmente mais aqueles que menos ganham, sendo, portanto,
caracterstica a alta regressividade de seu sistema tributrio.
Segundo tais pesquisas ainda, possvel constatar que os 10% mais
pobres da populao brasileira destinam aproximadamente 32,8% de sua renda para o
pagamento de tributos em geral, enquanto que o encargo para os 10% localizados no
topo da pirmide social foi estimado em 22,7% de sua renda
110
.
Dessa forma, resta evidente que a carga tributria incidente sobre as
famlias de baixa renda relativamente mais pesada, o que diminui significativamente
110 LULA, Edla. Justia Tributria: Quem vai pagar a conta?. In: Revista Desafios do
Desenvolvimento. Nmero 65. Ano 8, 2011. Disponvel em:
<http://desafios2.ipea.gov.br/003/00301009.jsp?ttCD_CHAVE=5063>. Acesso em: 01 fev. 2013.
52
seu poder de compra, e, por consequncia, desrespeita o princpio da capacidade

contributiva, enquanto orientador de um sistema tributrio mais justo.
tendncia dos pases em desenvolvimento concentrar suas
arrecadaes nos tributos sobre consumo da populao. Para tanto, utilizam como
justificativa o fato de que a renda mdia da populao seria mais baixa, o que
dificultaria uma tributao sobre outras bases econmicas
111
. Todavia, tal opo s
tende a aumentar o fosso de desigualdades em nossa nao, uma vez que no permite
que as populaes mais pobres possam destinar o pouco dos recursos que conseguem
auferir para outros objetivos que no a sua prpria subsistncia, impossibilitando que
essas pessoas ascendam na pirmide social.
Assim, ainda que tente combater as desigualdades sociais atravs de
programas afirmativos, atitude esta extremamente necessria para a resoluo de nossos
problemas enquanto nao, o fato que uma tributao altamente regressiva como a
brasileira, que se sustenta basicamente em tributos sobre o consumo, mina qualquer
esforo para a realizao de mudanas significativas.
Na verdade, chega a beirar a incoerncia se nos determos ao fato de
que so justamente essas pessoas com baixo poder aquisitivo que financiam atravs
desses tributos indiretos os programas sociais responsveis por tir-los da misria. Nas
palavras de Klaus Tipke, o Estado Tributrio no pode retirar do contribuinte aquilo
que, como Estado Social, tem de lhe devolver
112
.
Nesse sentido, que a incluso do ICMS em sua prpria base de
clculo apenas auxilia para o incremento da regressividade de nosso sistema tributrio.
Vimos no captulo anterior que, em termos prticos, o clculo por dentro deste tributo
representa um aumento indevido de sua alquota, de modo que alquotas nominais de
25%, por exemplo, representam, em alquota real, algo em torno dos 33,33%. Tal
majorao indevida repercutida por toda a cadeia de consumo, sendo suportada, ao
final, pelo consumidor que adquire aquele produto e no tem mais como repassar o nus
tributrio.
111
possvel observar tal argumento em diversas declaraes de nossas autoridades fazendrias. Neste
sentido, vide <http://noticias.bol.uol.com.br/economia/2009/07/07/tributacao-sobre-o-consumo-foi-a-que-
mais-cresceu-em-2008-diz-receita.jhtm >acessado em 12 fev 2013.
112
TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justia fiscal e princpio da capacidade contributiva. So
Paulo: Malheiros, 2002. Pg 31
53
A situao ainda mais grave se levarmos em considerao que o

ICMS ainda integra a base de clculo de outros tributos que tambm repercutem sobre o
consumo, como PIS e COFINS, por exemplo, aumentando ainda mais a regressividade
de nosso sistema tributrio
113
.
Com isso, no h como sustentar, com base em nossos ideais de justia
e equidade que um tributo tenha sua base de clculo majorada por vias transversas,
ainda mais se tal majorao representa, como no caso, uma exacerbao das
desigualdades sociais de nossa comunidade. No h como defender que um tributo seja
calculado de tal forma a aumentar a regressividade do sistema como um todo,
sacrificando aqueles que se encontram em situao de vulnerabilidade em prol de
argumentos econmicos ou metas de arrecadao. Como vimos, as exigncias de uma
comunidade de princpios no permitem tal espcie de sacrifcio, uma vez que este
deixa de conferir aos cidados deste Estado uma igual considerao e respeito.
Todavia, a inconstitucionalidade do clculo por dentro do ICMS no se
limita ao princpio da capacidade contributiva. Alm de contribuir para o aumento do
fosso de desigualdades de nosso pas atravs de um acrscimo da regressividade de
nosso sistema tributrio, o subterfgio representado por tal prtica contribui
severamente para a m formao dos membros de nossa comunidade poltica enquanto
cidados conscientes de seu papel no produto da arrecadao do Estado. Como vimos
no primeiro captulo, tal artifcio representaria, assim, uma grave violao ao princpio
da transparncia fiscal.
Tal constatao facilmente verificvel, uma vez que em um sistema
complexo e extremamente excludente como o nosso sistema tributrio so poucas as
pessoas que teriam a capacidade necessria para compreender como se opera uma
frmula matemtica que permite a uma alquota nominal de 25% equivaler em termos
reais a 33,33% do valor do produto consumido.
Permitir a utilizao de tais tcnicas s contribui para uma alienao
dos cidados de todo o processo decisrio de nosso pas, uma vez que eles no tem a
menor noo de sua importncia enquanto financiadores da atividade estatal. A falta de
compreenso desse papel pode ser muito bem observada pelo simples fato de que so
poucos os que tem conhecimento hoje de que nossa exacerbada tributao sobre o
113
Tal tema hoje objeto de discusso no Supremo Tribunal Federal, o qual analisa a constitucionalidade
dessa tributao em cascata tanto no controle difuso, quanto no concentrado de constitucionalidade.
54
consumo acaba por proporcionar que cidados com menor poder aquisitivo financiem
todo o aparato estatal. Se foge a compreenso dessa simples constatao, o que dir de
uma forma de clculo que permite que um tributo incida em sua prpria base de
clculo? Em que medida essa operao matemtica auxilia a formao de um cidado
consciente?
No se quer aqui que o sistema tributrio de nosso pas seja inteligvel
do dia para a noite, e que todos os cidados de nosso pas compreendam as nuances de
uma matria to complexa. Entretanto, no podemos referendar medidas que nos
afastem da obteno de tal resultado, uma vez que, enquanto princpio de nossa
comunidade poltica, a transparncia fiscal se mostra como uma medida de igual
considerao e respeito do Estado para com seus membros.
Permitir que um tributo seja calculado de tal forma desacreditar todo
o objetivo do Estado de se pautar por uma conduta tica e equnime para com os seus
cidados, e esquecer o compromisso assumido de combater as desigualdades sociais,
combate este que passa, necessariamente, pela formao de cidados conscientes que
possam ser verdadeiros membros de um processo democrtico de tomada de decises.
Assim, evidente que o clculo por dentro do ICMS no sobrevive anlise segundo o
princpio da transparncia fiscal, uma vez que ele em nada contribui para a formao de
um sistema transparente, representando, na verdade, uma verdadeira forma de criar
iluses acerca do quanto cada um fornece ao Estado atravs de tal tributo.
Assim, superada tais questes, importante retomarmos a anlise de
tal deciso do Supremo Tribunal Federal. Poderia surgir neste momento o
questionamento de que os princpios aqui elencados representam garantias apenas ao
consumidor final, o qual no integraria a relao jurdico-tributria, que se restringe ao
contribuinte de direito, enquanto responsvel pela realizao do fato gerador, que a
circulao da mercadoria, e o Estado, sujeito ativo da exao fiscal.
bem verdade que no pode o contribuinte de fato questionar hoje,
judicialmente, o tributo indireto, pois, ainda que suporte o nus econmico deste, vez
que repercutido no preo final do produto consumido, realmente no integraria a
relao jurdico-tributria. No se pretende aqui questionar a falta de legitimidade ativa
deste contribuinte de fato, ainda que tal posicionamento seja claramente criticvel e
fruto de uma construo jurisprudencial que nem sempre existiu
114
.
114
Importante destacar que tal questo retorna a pauta de debate hoje por meio do recurso em mandado de
segurana (RMS) n 29475, sob anlise da 1 Seo do Superior Tribunal de J ustia. Atravs de tal
55
O que no podemos permitir que tal argumento seja utilizado para se

retirar da esfera pblica o debate acerca desta evidente violao aos princpios da
capacidade contributiva e da transparncia fiscal.
O clculo por dentro atinge frontalmente o cidado de baixa renda,
tanto do ponto de vista material, por representar um agravamento da regressividade de
nossa matriz tributria, quanto sob a perspectiva subjetiva, por negar-lhe o
conhecimento necessrio para a formao de uma posio crtica acerca de seu papel na
arrecadao, mantendo-o na ignorncia atravs de uma verdadeira iluso fiscal.
Portanto, a nosso ver, inconstitucional a incluso do ICMS em sua
prpria base de clculo por violar os compromissos de justia e equidade firmados por
nossa comunidade poltica por meio dos princpios da capacidade contributiva e
transparncia fiscal. E mais equivocada ainda foi a deciso do Supremo Tribunal
Federal que, se apegando a uma suposta coerncia institucional, perdeu excelente
oportunidade de rever tal instituto jurdico segundo uma perspectiva de igual
considerao e respeito, que daria a melhor imagem de nosso direito s futuras
geraes.

4.3. Revisitando a deciso do Supremo Tribunal Federal: desconstruindo a
legitimao da EC n. 33/01
Todavia, o apego ao entendimento da corte no foi o nico argumento
a fundamentar o voto vencedor no julgamento do recurso extraordinrio objeto de
anlise no presente trabalho. Como vimos, a outra alegao responsvel por conduzir
referida deciso foi a de que com a promulgao da Emenda Constitucional n 33, de
2001, o mecanismo de calcular por dentro o ICMS ingressou expressamente em nossa
Carta Magna.
Segundo tal entendimento, se antes no haveria vedao a tal artifcio,
hoje h uma clara autorizao a que a lei complementar estipule que o clculo por
dentro no ICMS, uma vez que a alnea i no inciso XII do 2 do art. 155 da
Constituio Federal passou a vigorar com a determinao de que possvel fixar a
processo, aquela corte pretende rediscutir a possibilidade do contribuinte de fato questionar judicialmente
tributos, bem como pleitear a restituio desses valores.
56
base de clculo, de modo que o montante do imposto a integre, tambm na importao

do exterior de bem, mercadoria ou servio.
Desta forma, ainda de acordo com o julgado, tendo o texto fixado que
o ICMS deve ser assim calculado tambm para bens oriundos do exterior, a
interpretao natural de que a Carta Magna j autorizaria o emprego deste clculo para
as operaes internas, sendo tal alterao constitucional desenvolvida unicamente para
conferir um certo tratamento isonmico.
De fato, a interpretao conferida por esta emenda muito tentadora,
uma vez que atravs dessa preocupao em conferir s operaes oriundas do exterior
um mesmo tratamento dispensado s operaes internas, a Constituio Federal parece
ter dado a legitimidade que sempre faltou ao clculo por dentro do ICMS. Entretanto,
como demonstramos no decorrer deste trabalho, a inconstitucionalidade da incluso
deste tributo em sua prpria base de clculo no deriva da ausncia de uma autorizao
expressa de nossa Constituio. Sua falta de legitimidade se origina justamente porque
tal mtodo de clculo no respeita princpios fundamentais de nosso sistema tributrio.
Segundo esta perspectiva, a prpria emenda constitucional, ao
autorizar este artifcio matemtico, iria de encontro a tais balizamentos, violando um
ideal de igual considerao e respeito para com os cidados desse Estado e, portanto,
carecendo de legitimidade para subsistir. Assim, tal emenda, por si s, no representaria
uma autorizao que a lei complementar institusse o tributo com clculo por dentro.
A inconstitucionalidade que aqui remetemos muito mais profunda que isso, e nem
mesmo o Poder Constituinte Derivado, no gozo de suas prerrogativas constitucionais de
editar emendas Constituio, poderia salvar tal clculo sem, todavia, violar os ideais
de justia e equidade tpicos de nossa comunidade poltica, e cujo cumprimento
exigido pela concepo de integridade quando aplicada ao poder legislativo.
Segundo as lies de Dworkin, ao aplicarmos o ideal de integridade ao
nosso legislativo, criamos a obrigao de que aqueles que sejam responsveis por
legislar se esforcem ao mximo para que o ordenamento jurdico se mantenha coerente
aos princpios daquela comunidade poltica, de modo a que este sistema de leis possa
ser interpretado como fruto do trabalho de um nico autor, a prpria comunidade
enquanto ente personificado
115
. Dessa forma, o legislador que segue a integridade como
115
Martins Fontes, 2007. Pg 203
57
princpio orientador deve tentar tornar o conjunto de leis moralmente coerente

116
, e
no buscar mecanismos que objetivam legitimar prticas que violem tais princpios.
Com isso, poderia surgir a seguinte indagao: poderia uma norma
constitucional ser declarada inconstitucional? Antes de adentrarmos na resposta de tal
questo, necessrio tecer algumas breves consideraes. Todavia, adiantamos desde j
que a resposta a esta interrogao positiva.
Como vimos, uma vez inserido no paradigma do Estado
Constitucional, o exerccio do poder de tributar no pode ser concebido dissociado de
certos balizamentos, necessrios para fixar a competncia do Estado em instituir
tributos. Em nossa experincia constitucional, ficou determinado que os limites
impostos a este poder estatal seriam de dois tipos: os princpios constitucionais
tributrios e as imunidades tributrias.
Tal conjunto de regramentos ficou conhecido na doutrina como o
estatuto do contribuinte. Ele corresponde, assim, a um plexo de direitos oponveis ao
poder pblico e que limitam a atuao deste perante os indivduos daquela sociedade, de
maneira a inibir o Estado de desrespeitar os direitos subjetivos do contribuinte quando
no exerccio de sua competncia tributria
117
.
Este estatuto, do qual os princpios da capacidade contributiva e da
transparncia fiscal fazem parte, reflexo direto daquele rol de direitos elencados por
nossa Constituio como fundamentais, guardando, portanto, uma ntima relao com a
prpria ideia de um Estado Constitucional
118
. E uma vez definidos como direitos
fundamentais, tais mandamentos possuem a caracterstica da imutabilidade, ou seja, no
pode o constituinte derivado remover qualquer dessas limitaes constitucionais visto
que elas so clusulas ptreas de nossa Carta Magna.
Tambm pudera, mesmo que fosse permitida a supresso dos
dispositivos que disciplinam esses princpios, nenhum efeito normativo se observaria,
visto que a simples interpretao sistemtica da Constituio permitiria, como
116
Ibid Pg 213. Importante destacar que o autor, ao argumentar que as leis devem ser moralmente
coerentes, nos remete a uma ideia de moral comunitria refletindo os princpios comuns a todos os grupos
sociais integrantes daquela comunidade poltica.
117
Malheiros, 2012, pg., pg. 445
118
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2009. Pg. 164
58
concluso lgica, a obteno dos mesmos efeitos jurdicos produzidos por tais
normas
119
. Assim, o Estado fica proibido de violar tais direitos, uma vez que eles
representam o alicerce de nossa experincia constitucional, protegendo aqueles valores
tidos por essenciais por nossa comunidade poltica e que a caracterizam enquanto tal.
Desta forma, a atividade estatal deve se desenvolver no interior desse
lcus normativo traado pelo ordenamento constitucional. Ao impor esta restrio, a
ordem jurdica protege o cidado das arbitrariedades do Estado, conferindo-lhe uma
srie de instrumentos hbeis para rechaar qualquer ingerncia do poder pblico nos
espaos protegidos.
Tais direitos individuais cumprem assim a funo de verdadeiros
trunfos polticos, os quais no podem ser negados em funo de qualquer justificativa,
seja ela de ordem social, poltica ou, como no nosso caso, econmica, e justamente por
isso exercem verdadeiro papel de clusulas ptreas ou, como preferirem, clusulas da
garantia de eternidade
120
.
Em nossa Carta Magna, tais clusulas vem previstas no art. 60, 4, e
buscam proteger a forma federativa de Estado, o voto direto, secreto, universal e
peridico, a separao dos Poderes e os direitos e garantias individuais. A existncia de
tal dispositivo representa um verdadeiro limite imposto ao constituinte derivado, o qual
no pode reformar a Lei Maior nestes tpicos, sem ferir toda a experincia
constitucional de nossa comunidade poltica. Nas palavras do prprio ministro Gilmar
Mendes, relator do recurso extraordinrio n. 582.461/SP:
tais clusulas de garantia traduzem, em verdade, um esforo do
constituinte para assegurar a integridade da Constituio, obstando a
que eventuais reformas provoquem a destruio, o enfraquecimento
ou impliquem profunda mudana de identidade. que, como ensina
Hesse, a Constituio contribui para a continuidade da ordem
jurdica fundamental, na medida em que impede a efetivao de um
suicdio do Estado de Direito Democrtico sob a forma da
legalidade.
121

119
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. Rio de J aneiro: Editora
Lumen J uris, 2010. pg. 14
120
MENDES, Gilmar Ferreira, BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. 7
Ed. Rev. E Atual., So Paulo: Saraiva, 2012. pg. 1126
121
MENDES, Gilmar Ferreira, BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Op. Cit. Pg. 1127
59
E assim, sob essa perspectiva que o Supremo Tribunal Federal, em

diversas oportunidades, se debruou acerca da constitucionalidade ou no das emendas
aprovadas pelo Poder Constituinte Derivado, verificando se, ainda que aprovadas
segundo o rito previsto em nossa Constituio, no feriam de morte o seu texto por
violarem tais clusulas ptreas.
Desta forma, resta evidente que no pode esse mesmo tribunal se
utilizar do argumento de que uma simples emenda referendou o ingresso do clculo por
dentro em nossa experincia constitucional. A incluso do ICMS em sua prpria base de
clculo no inconstitucional apenas porque criado sem autorizao expressa da Carta
Magna, mas sim porque viola princpios que refletem a prpria concepo de igual
considerao e respeito que um Estado deve ter para com os membros de sua
comunidade caso deseje possuir legitimidade perante estes.

4.4. A inconstitucionalidade do clculo por dentro do ICMS e os novos
caminhos para o debate
Como vimos, sob diversas perspectivas, muito embora tenha se filiado
ao passado institucional da corte, a deciso exarada pelo Supremo Tribunal Federal em
maio de 2011, quando da anlise da constitucionalidade da incluso do ICMS em sua
prpria base de clculo, no atenderia aos requisitos da integridade enquanto programa
interpretativo apto a permitir que, em uma comunidade de princpios, o direito seja lido
segundo uma lente de igual considerao e respeito para com os cidados. A ausncia
de tal preocupao, segundo Dworkin, faria com que a deciso pudesse vir a ser
questionada, justamente por carecer de legitimidade.
Todavia, ao exarar tal deciso a Corte Suprema conferiu ao recurso
extraordinrio os efeitos processuais da repercusso geral, inclusive como forma de
buscar encerrar a celeuma que envolvia o clculo por dentro do ICMS, ainda que j
existissem diversas decises pela sua constitucionalidade. Tais efeitos conferidos a essa
deciso so uma clara mensagem de que o tribunal no vai mais se debruar sobre o
tema, passando a aplicar essa deciso aos casos anlogos que cheguem ao seu exame,
numa clara reproduo acrtica, a qual deve ser evitada, conforme j mencionamos em
momento anterior.
60
Assim, mais severa ainda deve ser a censura ao posicionamento da

corte, que ao invs de buscar uma fundamentao responsvel, que objetivasse dar a sua
deciso uma base em princpios socialmente debatidos, se limitou a reproduzir uma
deciso de mais de uma dcada e que, j naquela poca, era alvo de diversas crticas,
como vimos no decorrer do segundo captulo deste trabalho.
E justamente por tal razo que o debate em torno da
constitucionalidade da incluso do ICMS em sua prpria base de clculo no deve se
extinguir com o julgamento do recurso extraordinrio n. 582.461/SP.
Como vimos no presente trabalho, o exerccio exegtico exigido por
uma concepo de direito enquanto integridade nos remete a uma constante
reinterpretao das decises proferidas em nossos tribunais. A reproduo de decises
passadas enquanto forma de manter a coerncia institucional da corte s deve se manter
enquanto ela refletir parmetros de igual considerao e respeito, caso o contrrio, deve
o intrprete buscar novos captulos ao romance em cadeia, inclusive como forma de
tentar dar a histria a melhor interpretao possvel.
E por esse motivo, tanto decises revisitadas, quanto mudanas
jurisprudenciais, devem ser profundamente fundamentadas em princpios, mostrando
para a comunidade poltica como que elas se oferecem como a melhor deciso a refletir
a sua estrutura poltica e, consequentemente, abrindo espaos para possveis crticas.
Esta uma exigncia de uma instituio que busca atingir a legitimidade perante os
demais membros da sociedade.
Dessa forma, a deciso do Supremo Tribunal, longe de por um fim a
questo, deve justamente fomentar o debate perante a arena pblica, para que se possa
verificar sob outros parmetros se a deciso da corte realmente legtima segundo uma
perspectiva de igual considerao e respeito do Estado para com a comunidade.
Sob essa perspectiva, salutar que o debate seja travado em nossos
meios acadmicos, os quais so responsveis pela formao crtica de nossos operadores
do direito. No podemos nos limitar a reproduzir decises anteriores das cortes de nosso
pas. Devemos sim ter respeito a essa histria institucional, recorrendo a ela toda vez
que for necessrio, inclusive como forma de dar a melhor deciso ao caso concreto.
Todavia, assim como o julgador no a mera boca da lei, como equivocadamente j foi
defendido em nossas universidades, no o operador do direito totalmente vinculado
jurisprudncia das cortes supremas. Dworkin demonstrou tal afirmao quando
desenvolve sua ideia de direito enquanto integridade.
61
Salutar tambm o debate que envolve a matria perante o Congresso

Nacional, onde dois projetos de lei complementar buscam abolir a incluso do ICMS
em sua prpria base de clculo
122
. Ambos os projetos possuem como justificativa a
defesa ao princpio da capacidade contributiva, demonstrando que o debate em tal arena
pblica vem sendo pautado de acordo com os ideais de uma comunidade calcada
segundo princpios publicamente debatidos.
Tal iniciativa de nosso Congresso Nacional deve ainda ser aplaudida
porque de vital importncia que este debate seja mantido, inclusive como forma de
no permitir que tal artifcio matemtico se irradie para o restante de nosso sistema
tributrio, contaminando impostos que j so calculados por fora, bem como
possibilitando a reviso tributos que possam ser calculados por dentro.
Assim, resta evidente que muito embora a jurisprudncia parea
pacfica em relao a to espinhoso tema, diversos caminhos ainda permanecem em
aberto, devendo todos ns buscar ocupar os espaos pblicos para exigir de nosso
Estado o cumprimento de seus princpios constitucionais previstos quando da
promulgao de nossa Constituio Federal.

122
So os PLPs 163/2012 e 23/2011. Disponveis em
<http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra;jsessionid=545ACD72A2ABA5360A3
9C37964E8C445.node2?codteor=982113&filename=PLP+163/2012> e
<http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra?codteor=845640&filename=PLP+23/2
011>acessados em 10 de fev de 2013
62
5. CONCLUSO

Dessa forma, chegada a hora de traarmos as breves concluses do
presente trabalho, ponderando acerca da reconstruo da deciso consubstanciada no
recurso extraordinrio n. 582.461/SP sob a perspectiva da concepo de direito
enquanto integridade, esposada por Ronald Dworkin.
Como vimos, em maio de 2011, o Supremo Tribunal Federal prolatou
deciso em um recurso extraordinrio referendando, por maioria, a incluso do
montante do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios na sua
prpria base de clculo, utilizando como fundamentos essenciais a manuteno da
coerncia jurisprudencial da casa, que h dcadas j se pronunciava pela
constitucionalidade de tal medida, bem como no fato de que a Emenda Constitucional
n. 33/01 teria autorizado expressamente tal frmula de clculo, mesmo que, segundo tal
entendimento, no houvesse bice anterior em nossa Carta Magna.
Ainda que tenha havido divergncias quando deste julgamento, com
votos em sentido contrrio dos ministros Marco Aurlio de Melo e Celso de Mello, os
quais criticaram duramente o modo como foi exarada a deciso, a Corte Suprema no s
conferiu ao julgado os efeitos da repercusso geral, como tambm demonstrou a
tendncia de se editar smula vinculante para a matria, com o claro intuito de por um
fim a qualquer questionamento acerca do tema.
No nosso objetivo aqui questionar os remdios processuais a
disposio de nosso judicirio para conferir uma suposta segurana jurdica atravs da
pacificao de matrias controversas. Tal posicionamento, muito embora seja criticvel,
mereceria mais linhas do que as dispensadas neste trabalho. No buscamos desmerecer
tambm o respeito ao histrico jurisprudencial prestado pelo tribunal, que ao decidir o
tema, se remeteu aos captulos anteriores de seu romance em cadeia.
Conforme vimos no decorrer do presente trabalho, o passado deve sim
ser respeitado e deve ser constantemente reinterpretado para que possamos manter a
coerncia de nosso sistema jurdico. No pode o julgador ser livre para julgar a seu bel
prazer. Ele faz parte de uma estrutura maior, e suas decises compem um romance no
qual ele deve dar continuidade da melhor forma possvel, e no romper com a histria
simplesmente por discordar dela.
63
O que criticamos aqui foi como essa homenagem foi prestada,

desassociando por completo a deciso de qualquer critrio de realizao de justia e
equidade no caso concreto. Neste sentido, inclusive interessante notar o
reconhecimento a tal afastamento no voto do ministro Luiz Fux, o qual afirma que o
posicionamento divergente se sustentaria no campo da J ustia Tributria, mas que
naquela oportunidade, ela deveria ceder, pois a Constituio estabeleceria que lei
complementar determina a base de clculo do imposto, e que no haveria nada a se fazer
a respeito. Como vimos nesse trabalho, ainda que a Constituio confira competncia
lei complementar para fixar a base de clculo, tal lei no tem total liberdade de faz-lo,
devendo ser balizada segundo os diversos princpios jurdicos existentes em nosso
ordenamento e que refletem a concepo de justia e equidade to caros a nossa
comunidade. Assim, ainda que com essa autorizao, caso a lei venha a fixar uma base
de clculo que viole algum desses princpios, como ocorre com a Lei Complementar n.
87/96 ao instituir o clculo por dentro no ICMS, deve ela ser declarada inconstitucional.
Conforme vimos no decorrer deste trabalho, o clculo por dentro
representa uma majorao indevida das alquotas do ICMS, as quais acabam por agravar
o cenrio de regressividade de nosso sistema tributrio, que se sustenta basicamente em
tributos sobre o consumo para sustentar a mquina estatal. Tal artifcio matemtico
acaba por ludibriar tambm o consumidor final, real responsvel por arcar com o nus
econmico do tributo, o qual acredita estar pagando determinada alquota de imposto,
quando na verdade o gravame recolhido bem maior. Assim, alienam-se estes cidados
do seu papel enquanto contribuintes de fato, impedindo que estas pessoas possam se
posicionar de maneira crtica em relao ao papel do Estado perante a sociedade.
Desta forma, restam violados os princpios da capacidade contributiva
e da transparncia fiscal, os quais alm de exercerem o papel de limitadores da atividade
fiscal, deveriam tambm orientar tal agir, preenchendo-o com contedo principiolgico.
Diferente daquilo sustentado pelo Supremo Tribunal Federal, no h como defender o
clculo por dentro do ICMS em nosso ordenamento constitucional. No h como falar
que nossa Carta Magna autoriza tal frmula matemtica, ou que uma emenda que veio
autorizar um tratamento isonmico s operaes externas acabou por referend-la. No
h como sustentar que ele seria uma forma de calcular o tributo. E no h como afirmar,
portanto, que este artifcio seria constitucional.
Como vimos, essa majorao indevida vai de encontro a princpios
basilares de nossa estrutura poltica-constitucional. Ao violar tais enunciados, violam-se
64
tambm as bases de nossa comunidade, enquanto comunidade de princpios, uma vez

que no h como argumentar que tal tratamento conferido pelo Estado fornece uma
igual considerao e respeito deste ente poltico a todos os seus cidados. Vimos que
no h como articular uma defesa sria nesse sentido.
Importante se ressaltar aqui que a crtica que se faz no ao valor da
alquota em si, que por si s j excessiva, e sim a forma como o poder pblico cobra
tais valores. Conforme transcrito acima, a adoo do chamado clculo por dentro
camufla o peso do tributo no preo final do produto, anestesiando sua cobrana para o
consumidor final. A nosso ver, seria melhor que o Estado assumisse a cobrana de
33,33% sobre determinado bem, a ttulo de ICMS, do que instituir uma alquota ficta de
25%, que s tem essa porcentagem para efeitos nominais.
Pelo menos sob essa perspectiva, o Estado teria que se justificar
perante a arena pblica acerca de seu papel perante a sociedade. O que no pode ocorrer
que ele arrecade este montante atravs de medidas polticas que ludibriam a sociedade,
conferindo a falsa sensao de que o grame fiscal seria bem menor.
Com isso, pretendemos demonstrar que a incluso do ICMS em sua
prpria base de clculo , ainda que discorde nosso Supremo Tribunal Federal,
flagrantemente inconstitucional, chegando a beirar as raias da incoerncia a adoo de
tal medida em um Estado que preza por relao de igual considerao e respeito para
com seus cidados. O posicionamento da corte em nada contribui para a formao de
uma sociedade mais digna, justamente por negar dignidade a seus cidados, permitindo
que o sistema tributrio, importante ferramenta para a concretizao de uma verdadeira
redistribuio de resultados materiais, passe ao invs a perpetrar injustias e aprofundar
ainda mais o fosso de desigualdades que divide nosso pas.

65
6. REFERNCIAS

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Universidade de Braslia - UnB

julgamento pelo Supremo Tribunal Federal do recurso extraordinrio n. 582.461/SP.

Por fim, pretenderemos demonstrar como que a deciso que

2. O AGIR FISCAL DO ESTADO E SEUS PRINCPIOS

Por imunidade tributria, entenda-se, nas palavras de Amaro, como

justia ou equidade ou alguma outra dimenso de moralidade

sim como os princpios do prprio organismo poltico

Sob essa perspectiva, inclusive, desde j importante ressaltar quo

ser mero financiador da atividade estatal e passar a ser verdadeiro membro da

O princpio da capacidade contributiva, enquanto princpio tributrio,

A aplicao do princpio da capacidade contributiva nos remete

preceitos auxiliam na delimitao dos contornos da atividade estatal, proibindo os

essencial, que seria representado pelas necessidades sociais fundamentais e, assim,

riquezas, no apenas para sobrevivncia da propriedade privada do cidado, mas

e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de

3. O ICMS E SEU CLCULO POR DENTRO

Ou seja, em um pas composto por diversos entes federados, com um

que o bem no seja destinado atividade mercantil ou o importador no seja um

Observa-se ainda que o ICMS atende ao preceito normativo da no

financeiros nos pagamentos a prazo, o valor correspondente a seguros, juros e demais

(i) Em uma venda efetuada a R$ 100,00, na qual a alquota

Com a promulgao da Constituio de 1988, o Imposto sobre

ver declarada a inconstitucionalidade desta forma de clculo. Entre os diversos

Desta forma, concluiu o Supremo Tribunal Federal pela

4. RECONSTRUNDO A DECISO DO SUPREMO TRIBUNAL

Observa-se que, com isso, a leitura do direito segundo a virtude da

institucional de sua comunidade, buscando reinterpret-lo a todo instante para atingir a

direito, a atividade exegtica do julgador no pode se reduzir a mera reproduo acrtica

Com isso, seja para se filiar a um passado institucional, seja para

Sob uma perspectiva inicial, aplicando tais ensinamentos ao nosso

seu poder de compra, e, por consequncia, desrespeita o princpio da capacidade

A situao ainda mais grave se levarmos em considerao que o

O que no podemos permitir que tal argumento seja utilizado para se

base de clculo, de modo que o montante do imposto a integre, tambm na importao

princpio orientador deve tentar tornar o conjunto de leis moralmente coerente

E assim, sob essa perspectiva que o Supremo Tribunal Federal, em

Assim, mais severa ainda deve ser a censura ao posicionamento da

Salutar tambm o debate que envolve a matria perante o Congresso

O que criticamos aqui foi como essa homenagem foi prestada,

tambm as bases de nossa comunidade, enquanto comunidade de princpios, uma vez

CASSONE, Vittorino. ICMS materialidade e caractersticas constitucionais In

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