INCONSTITUCIONALIDADES DAS MAJORAES DA COFINS PROMOVIDAS PELA

LEI 9.718/98 - Paulo Roberto Coimbra Silva

(Publicada na Revista de Estudos Tributrios n 08 - JUL-AGO/1999, pg. 141)
Paulo Roberto Coimbra Silva
Professor de Direito Financeiro e Tributrio da
Faculdade de Direito de Itana/MG,
Mestrando na Faculdade de Direito da UFMG e
Advogado em Minas Gerais e So Paulo.
Nota: Inserido conforme originais remetidos pelo autor.
SUMRIO: 1. Algumas Inovaes no Bojo da Lei 9.718/98; 2. Inconstitucional Majorao da
Base de Clculo do PIS e da COFINS de Faturamento para Receita Bruta Lato Sensu; 3.
Inconstitucional Majorao da Alquota e Base de Clculo da COFINS Mediante Lei Ordinria;
4. Violao ao Princpio da Eqidade; 5. A Inverso do Princpio da Capacidade Contributiva e
a Afronta Isonomia Tributria; 6. A Antecipao da CSLL e a Relatividade da Presuno de
Lucratividade; 7. Inconstitucionalidade das Restries Compensao e Escriturao de
Crditos; 8. Concluses.
1 - ALGUMAS INOVAES NO BOJO DA LEI 9.718/98
Em decorrncia do chamado Programa de Ajuste Fiscal, implementado pelo Governo Federal
nos ltimos dias de 1998, foi promulgada a lei n 9.718, com o ntido propsito de incrementar
a arrecadao dos recursos pblicos. Em incontida voracidade fiscal, a aludida lei no se pejou
em alargar atabalhoadamente a base de clculo da CONFINS e de majorar sua alquota com a
previso de inusitada e injusta possibilidade de compensao deste seu aumento com tributo
incidente sobre o lucro.
A Contribuio Social para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, originalmente
instituda pela Lei Complementar n 7/91, com fulcro no art. 195, I, da CF/88, era exigida
alquota de 2% (dois por cento) sobre o "faturamento mensal" dos empregadores.
Contudo, em decorrncia da promulgao da lei n 9.718, de 27 de novembro de 1998, passou a
aludida contribuio a incidir sobre base de clculo ampliada, a saber, "a totalidade das receitas
auferidas pela pessoa jurdica", conforme se verifica pelo 1 do art. 3 da citada lei, adiante
transcrito:
"Art. 3. O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde receita bruta da pessoa
jurdica.
1. Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo
irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil para as receitas."
A par da prematura e atabalhoada ampliao da base de clculo, a Lei n 9.718/98 traz em seu
bojo outra abusiva e inconstitucional disposio, consistente no significativo aumento da
alquota da COFINS em 50% (cinqenta por cento), que de 2 (dois) passou a ser exigida 3%
(trs por cento).
Prev a referida lei a possibilidade da compensao da tera parte da COFINS, i. , o seu
aumento em 1% (um por cento), com a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL)
devida em cada perodo de apurao, anual ou trimestral, em que se verifique resultado
positivo, no sendo permitida a escriturao dos crditos no efetivamente compensados nos
respectivos perodos de apurao, seno confira-se:
"Art. 8. Fica elevada para trs por cento a alquota da COFINS.
1. A pessoa jurdica poder compensar, com a contribuio social sobre o lucro lquido CSLL, devida em cada perodo de apurao trimestral ou anual, at um tero da COFINS
efetivamente paga, calculada na forma deste artigo.
2. A compensao referida no 1:

I - somente ser admitida em relao COFINS correspondente a ms compreendido no

perodo de apurao da CSLL, limitada o valor desta;
II - ....................
3. Da aplicao do dispositivo neste artigo, no decorrer, em nenhuma hiptese, saldo de
COFINS ou CSLL a restituir ou compensar com o devido em perodos de apurao
subsequentes.
2 - INCONSTITUCIONAL MAJORAO DA BASE DE CLCULO DO PIS E DA COFINS
DE FATURAMENTO PARA RECEITA BRUTA LATO SENSU
Pretendeu a lei n 9.718/98 ampliar a base de clculo do PIS e da COFINS de faturamento para
receita bruta, expandindo-se o conceito estabelecido pela Lei Complementar n 70/91, de modo
a abranger, alm das receitas oriundas ou decorrentes da venda de mercadorias e/ou prestao
de servios, os rendimentos em aplicaes financeiras; receitas no-operacionais; descontos
condicionais obtidos; recebimento de indenizao decorrente da perda de bens segurados;
ressarcimento de tributos, exceto ST; etc.
Contudo, data de sua promulgao, o art. 195, I, da CF/88, antes da EC n 20, permitida a
instituio de contribuies previdencirias apenas sobre faturamento, e no sobre o conceito
alargado de receitas brutas.
Como muito apropriadamente observa o Prof. HUGO DE BRITO MACHADO, o Cdigo
Comercial, em seu art. 219, e a lei n 5.474/68, pelo disposto em seus arts. 1 e 20, conduzem
concluso de que faturamento corresponde ao somatrio dos valores das vendas de mercadorias
e de prestao de servios, seja a vista, ou a prazo 1.
Evidente, pois, a contradio entre a o 1, do art. 3, da Lei n 9.718/98 e o inciso I, do art.
195, da CF/88, ento em vigor. Vale lembrar que este ltimo, frise-se, utilizou conceito de
direito privado para definir competncia tributria que, nos claros termos do art. 110, do CTN,
no suscetvel de alterao para burlar a rgida limitao e repartio de competncias.
A par disso, ainda que se admita, ad argumentandum tantum, a possibilidade jurdica da
alterao do conceito de faturamento, instituto do direito privado, para efeitos tributrios, a
prpria Lei Complementar n 70/91 que definiu, em seu art. 2, como base de clculo da
COFINS a receita bruta "das vendas de mercadorias e servios de qualquer natureza",
permanece em vigor, uma vez que no pode ser alterada por lei ordinria (vide item 3 infra).
Ainda que o pudesse, indispensvel para a instituio de contribuies previdencirias sobre
base de clculo ento - antes da EC n 20/98 - no arrolada nos incisos do art. 195 a edio de
Lei Complementar, por expressa referncia de seu 4 ao art. 154, I, tambm da Lex Mater, que
condiciona a competncia residual da Unio sob a reserva do legislador complementar.
Vale registrar que sendo a Lei n 9.718/98 inconstitucional, sua nulidade ou inexistncia
jurdica no pode ser elidida pela posterior promulgao da EC/20 que, frise-se, no possui
efeitos retro operantes, ver-se- adiante.
3 - INCONSTITUCIONAL MAJORAO DA ALQUOTA E BASE DE CLCULO DA
COFINS MEDIANTE LEI ORDINRIA
Segundo o precioso magistrio de JOS CRETELLA JNIOR, constitucionalista de escol, "o
objetivo de criao da lei complementar foi o de proteger algumas matrias, em seu aspecto
especfico, de alteraes imprudentes, ao mesmo tempo cerc-las de certa rigidez, ..." 2. Esse
tertium genus lege, introduzido, inicialmente, pela Emenda n 4 da CF/48, que suprimiu a
tradicional dicotomia entre a Constituio e as leis ordinrias, no tem a rigidez das normas
constitucionais, to pouco a flexibilidade das leis ordinrias, dotando as matrias a ele
reservadas pelo legislador constituinte de uma maior estabilidade, no as sujeitando a
modificaes ao talante de maiorias ocasionais do Congresso Nacional.

Conforme muito bem salientado no magistrio de CELSO BASTOS, "com relao lei
ordinria ou ato normativo de igual fora hierrquica foroso reconhecer que estes so
incapazes de modificar a Lei Complementar" 3, sob pena de inverso do princpio de hierarquia
das normas estabelecida na Constituio Federal (arts. 59 e 69) e total subverso do
ordenamento jurdico ptrio.
Neste rumo, de boa ensinana so as recentes consideraes de HUGO DE BRITO
MACHADO, ilustre ex-integrante do TRF da 5 Regio e Professor Titular de Direito
Tributrio da Universidade Federal do Cear, ao prelecionar:
"Na verdade a lei complementar espcie normativa superior lei ordinria,
independentemente da matria que regula. Mesmo que disponha sobre matria a ela no
reservada pela Constituio, no poder ser revogada por lei ordinria. A superioridade
hierrquica da lei complementar tem sido afirmada, sem qualquer questionamento, por
eminentes constitucionalistas (RAUL MACHADO HORTA, Estudos de Direito Constitucional,
Del Rey, Belo Horizonte, 1995, p. 649)... A doutrina segundo a qual a lei complementar,
naquilo em que cuida de matrias a ela no reservadas pela Constituio, pode ser alterada por
lei ordinria, amesquinha o princpio da segurana jurdica, na medida em que o campo das
matrias atribudas pela Constituio impreciso. Abre ensejo a que muitas questes sejam
suscitadas, por exemplo a respeito do que se deve entender por normas gerais de direito
tributrio... em sistemas jurdicos como o nosso, as normas ganham identidade e se posicionam
no escalonamento hierrquico em razo do rgo que a produz e do procedimento adotado em
sua produo." 4
H muito ecoava o abalizado entendimento de GILBERTO DE ULHOA CANTO, festejado
tributarista, ao sustentar no ser taxativo o rol das matrias reservadas pela Constituio
competncia do legislador complementar:
"...a questo parece ser, portanto, se a enumerao do item III do art. 146 da Constituio
vigente taxativa ou exemplificativa. Para mim exemplificativa, como decorre das palavras
'...especialmente sobre...', segundo as quais o enumerado necessrio, mas no nico. dizer
'pelo menos...', para definir aquilo que a lei complementar no pode deixar de regular, mas
permitindo que ela disponha sobre outras matrias...". 5
A bem da verdade, imperativo reconhecer consistir a expressa previso de matrias reservadas
competncia do legislador complementar em preciosa limitao constitucional ao poder de
tributar, e no em restrio das matrias a serem veiculadas por instrumento normativo que lhe
confiram maior estabilidade, hiptese em que prestaria um desservio ao altaneiro princpio da
segurana jurdica.
Neste sentido, DOUGLAS YAMASHITA, em substancioso e recente trabalho especfico sobre
o tema em foco, aps observar a possibilidade de uma nefasta instabilidade legislativa
decorrente de maiorias ocasionais no Congresso Nacional, e em prestgio ao princpio da
segurana jurdica, pondera:
"Leis Complementares so instrumentos legislativos (art. 59, II, da CF/88) explicitadores da
Constituio que, por seu rigor formal (art. 69 da CF/88), so mais difceis de serem alteradas
ou revogadas. Por isso, leis complementares garantem maior estabilidade normativa e, assim,
maior segurana jurdica s relaes jurdicas que disciplinam, quando comparadas s leis
ordinrias
Restringir o uso de leis complementares s matrias expressamente discriminadas pela
Constituio, como quer a doutrina tradicional, significaria desprezar a inestimvel segurana
jurdica que tais diplomas legais podem proporcionar...
...toda vez que a Constituio no exige lei complementar para regulamentar seus dispositivos,
faculta-a. Outorga ao Poder Legislativo o poder discricionrio para decidir se aquela matria

merece ser elevada ao nvel de reserva de lei complementar para adquirir maior estabilidade
normativa e segurana jurdica desse instrumento legislativo ou se a matria pode ser deixada
ao sabor de tendncias polticas mais imaturas, o que corresponde, exatamente, realidade
brasileira." 6
E ao final, conclui o jovem estudioso:
"A Lei Complementar n 70/91 , sob o aspecto formal, uma lei complementar, pois assim foi
proposta, votada, sancionada e publicada. lei complementar tambm sob o aspecto material,
na medida em que, a prpria Constituio outorga ao Congresso Nacional a discricionariedade
para elevar a COFINS ao nvel de lei complementar, a fim de garantir mais segurana jurdica,
por meio de estabilidade normativa, proporcionada pelo rgido quorum qualificado de leis
complementares." 7
Muitos so os convincentes argumentos tendentes a evidenciar a impossibilidade jurdica da
derrogao de uma Lei Complementar ou uma Ordinria que a suceda no tempo. Respeitveis
aqueles que assim sustentam, firmes e coerentes lio clssica sedimentada na teoria de
HANS KELSEN, que propugnou uma "estrutura escalonada da ordem jurdica" 8, conducente
indesvivel concluso da prevalncia da lei complementar sobre a lei ordinria, e a decorrente
impossibilidade de derrogao ou abrogao daquela por esta.
4 - VIOLAO AO PRINCPIO DA EQUIDADE
A lei ordinria n 9.718/98 pretendeu majorar a alquota da COFINS de 2% (dois por cento)
para 3% (trs por cento), autorizando a compensao do montante majorado, correspondente
tera parte do valor recolhido, com a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) em
cada perodo de apurao.
Pela inusitada sistemtica introduzida pela multicidada lei, fcil perceber que sofrer maior e
mais pesada onerao tributria as pessoas jurdicas de menor rentabilidade, porquanto se
apurarem prejuzo, como tem ocorrido com indesejvel freqncia, no tero CSLL a recolher;
ou, se o apurarem, ser ela insuficiente para a efetivao da compensao permitida.
Pior ainda para as instituies filantrpicas, fundaes e associaes sem fins lucrativos, que
inobstante no terem faturamento, nos termos da Lei n 9.718/98, so obrigadas a recolher a
COFINS e nada podero compensar, uma vez que no apuram resultado.
D'outra margem, sobre as pessoas jurdicas mais rentveis incidir uma carga tributria
proporcionalmente menor, na medida em que conseguiro compensar integralmente o aumento
da COFINS com a CSLL nos perodos em que apurarem lucro igual ou superior a 12% (doze
por cento) de seu faturamento.
Em tais condies, quanto maior o lucro, menor ser a participao da empresa no custeio da
seguridade social. Quanto menor sua rentabilidade, maiores sero seus encargos sociais
resultante do somatrio da COFINS e da CSLL. Flagrante o despautrio e a iniqidade!
Tamanha injustia tem sido objeto de merecidas e contundentes crticas da melhor doutrina
ptria, como ilustra a irrepreensvel opinio de HUGO DE BRITO MACHADO, ao asseverar
com sua peculiar clarividncia:
"O art. 3, inciso I, diz ser um dos objetivos fundamentais de nossa repblica o de construir uma
sociedade livre, justa e solidria. O legislador um dos principais artfices na construo de
uma sociedade, e uma lei injusta marcha decididamente em sentido oposto ao referido
dispositivo constitucional. Assim, pode-se afirmar que a lei em exame contraria aquele
dispositivo da Lei Maior porque, ao fazer com que quem ganha menos pague mais, ,
induvidosamente, injusta." 9
Mais adiante, considerando o princpio da eqidade, que deve nortear a participao no
financiamento da seguridade social, expe e conclui o Mestre piauiense com notvel coerncia
e acerto:

"Assim, quanto maior seja o lucro lquido, em relao ao faturamento, menor ser o nus a ser
suportado pela empresa. Isto quer dizer que, quanto maior o lucro, menor a contribuio total
da empresa para a seguridade social.
O art. 194, inciso V, por seu turno, diz que a seguridade social deve ser organizada com base
nos objetivos que enumera, entre os quais coloca a eqidade na forma de participao no
custeio. E, nos termos da Lei n 9.718/98, evidente, a falta absoluta da eqidade no critrio de
determinao do valor total da contribuio representado pelo somatrio da COFINS com a
CSL, o que contraria flagrantemente a referida norma da Constituio Federal, revelando-se,
pois, uma antinomia entre as normas da lei ordinria e as normas da Constituio." 10
Com efeito, nos termos do art. 8, 1, 2, I e 3, quanto maior a lucratividade de uma
empresa, menor ser sua participao no custeio da seguridade social em relao ao seu
faturamento. Em contrapartida, quanto menor sua rentabilidade, proporcionalmente maiores
sero seus encargos previdencirios a ttulo de COFINS. Neste ponto, indisfarvel o
desrespeito da lei 9.718/98 ao princpio da eqidade - que se confunde com o prprio ideal de
JUSTIA ! - na criao ou majorao das contribuies sociais, porquanto, insista-se,
sobrecarrega as empresas deficitrias ou pouco lucrativas com um nus adicional a ttulo de
encargos sociais, enquanto dessa participao no custeio da seguridade social so aliviadas as
empresas mais rentveis, exatamente nas quais a capacidade contributiva se revela de forma
mais evidente.
5 - A INVERSO DO PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E A AFRONTA
ISONOMIA TRIBUTRIA
Nos termos da lei sub examine, viu-se no item supra, quanto maior o lucro auferido por uma
empresa, menor ser a alquota final da COFINS, em virtude da possibilidade de sua
compensao com a CSLL; e, em contrapartida, os contribuintes que no obtiverem lucro,
sujeitar-se-o ao efetivo pagamento da COFINS alquota 50% maior, sem qualquer
compensao, uma vez que vedada a compensao em perodo de apurao posterior.
De notar-se que condicionando-se a compensao apurao de lucro, nos termos da Lei n
9.718/98, verifica-se uma aplicao do princpio da capacidade contributiva s avessas,
porquanto pretende a malsinada lei instituir uma tributao inversamente proporcional
rentabilidade das pessoas jurdicas, contrariando abertamente princpios universais do direito
tributrio.
Inegvel ser a capacidade contributiva diretamente proporcional ao lucro auferido. No
obstante, de acordo com a Lei n 9.718/98, quanto maior lucro, maior ser a compensao da
COFINS com a CSL, reduzindo-se, de forma indireta, a majorao da alquota da COFINS para
as empresas mais rentveis. E pior, tal benefcio extensivo somente aos contribuintes que
aufiram lucro, devendo as empresas deficitrias, ou que apurem resultado positivo inferior a
12,5% (doze e meio por cento) de seu faturamento - considerando ser a alquota da CSL 8%,
suportar a elevao da alquota da COFINS em proporo inversa sua rentabilidade.
Confira-se pelo seguinte exemplo, bastante prximo da realidade: trs empresas atuantes no
mesmo setor da economia, empresa 'A', empresa 'B' e empresa 'C', tm idntico faturamento
num determinado perodo de apurao, correspondente a R$ 100.000,00 (cem mil reais).
Contudo, em decorrncia de contingncias e fatores alheios vontade de seus dirigentes, a
empresa 'A' apura resultado negativo; a empresa 'B' apura um excepcional lucro equivalente a
15% de seu faturamento; e a empresa 'C' apura lucro correspondente a 3% de seu faturamento.
Neste caso, tem-se:
CONTRIBUINTE COFINS
(LTIMO DIA TIL DO 1 DECNDIO DE CADA MS)

RESULTADO

(LUCRO/PREJUZO)
CSLL
(LTIMO DIA TIL DO MS SUBSEQENTE) REDUO DA COFINS DECORRENTE
DA COMPENSAO COM A CSLL
Empresa A R$ 3.000,00 (R$ 10.000,00)
R$ 0,00
R$ 0,00
Empresa B R$ 3.000,00 R$ 15.000,00 R$ 1.200,00 R$ 1.000,00
Empresa C R$ 3.000,00 R$ 3.000,00 R$ 240,00
R$ 240,00
Assim, devem elas efetivamente recolher a ttulo de COFINS:
CONTRIBUINTE COFINS
Empresa A R$ 3.000,00
Empresa B R$ 2.000,00
Empresa C R$ 2.760,00
V-se, claramente, que a empresa 'B', mais rentvel, no sofrer nenhum nus econmico,
continuando a recolher a COFINS alquota efetiva de 2%, na medida em que consegue
compensar integralmente sua majorao com a CSL apurada no mesmo perodo de apurao. O
mesmo no se d com as demais, de menor ou nenhuma rentabilidade naquele perodo de
apurao, que devero recolher mais a ttulo de COFINS, na razo inversa de sua lucratividade.
Destarte, pouqussimas empresas podero compensar integralmente a tera parte da COFINS
com a CSLL, sendo beneficiados apenas os contribuintes que auferirem elevadssimas margens
de lucro, quase inatingveis nos dias atuais, no obstante revelarem uma maior capacidade
contributiva.
Vale registar que no somente o princpio da capacidade contributiva ostensivamente
desrespeitado, mas tambm o princpio da isonomia tributria que, no magistrio de AMLCAR
ARAJO FALCO, pranteado tributarista, prematuramente ceifado por trgica morte,
corresponde ao respeito da tributao capacidade econmica de cada contribuinte 11.
Recorde-se que a Lex Mater, em seu art. 150, II, veda " Unio, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municpios instituir tratamento desigual entre contribuintes em situao equivalente...".
O desrespeito ao princpio da isonomia decorre da flagrante inadequao do critrio
discriminatrio eleito pelo legislador ordinrio, nos termos da lei n 9.718/98, para estabelecer a
diferenciao no tratamento tributrio destinado aos contribuintes.
Se a lucratividade ou rentabilidade de uma empresa pode ser admitida como um critrio vlido
para revelar uma desigualdade entre contribuintes, possibilitando, em tese, a previso de um
tratamento diferenciado na proporo de suas diferenas, evidente que a distino do
tratamento tributrio deve ser coerente com as desigualdades observadas.
Neste sentido, os contribuintes mais rentveis podem merecer uma maior tributao, na
proporo direta de sua rentabilidade - como ocorre no caso do adicional do IRPJ ou das
alquotas progressivas no IRPF; e aqueles menos rentveis merecem um tratamento tributrio
privilegiado, i. , menos oneroso.
Contudo, exatamente o inverso se verifica no caso da Lei n 9.718/98 ao possibilitar a
compensao do aumento da COFINS apenas s empresas de maior rentabilidade, instituindo
dispositivo conducente odiosa concentrao de rendas, na medida em que favorece quem
aufere mais rendas e aumenta o prejuzo de outros tantos.
Tal disparate no passa despercebido aos olhos atnitos dos estudiosos, sendo
contundentemente denunciado e criticado pela melhor doutrina, seno confira-se:
"Assim, quanto maior seja o lucro lquido, em relao ao faturamento, menor ser o nus a ser
suportado pela empresa. Isto quer dizer que, quanto maior o lucro, menor a contribuio total
da empresa para a seguridade social.
(...)

Ocorre que essa compensao, como prevista na Lei n 9.718/98, implica tributar menos que
ganha mais, invertendo, assim, claramente, o princpio da capacidade contributiva." 12
E, aps asseverar, oportunamente, a universalidade do princpio da capacidade contributiva,
cuja aplicao imperativa tambm em relao s contribuies sociais, conclui, peremptrio,
HUGO DE BRITO MACHADO:
"A prevalncia do valor justo , sem dvida, critrio que, somado ao critrio hierrquico, deve
prevalecer tanto na atividade de elaborao, como na de aplicao das normas jurdicas. No
temos dvida, portanto, de que a antinomia que se mostra clara entre as normas da Lei acima
referidas, e as normas da Constituio, deve ser superadas, para que prevaleam as ltimas." 13
6 - A ANTECIPAO DA CSLL E A RELATIVIDADE DA PRESUNO DE
LUCRATIVIDADE
Mediante uma anlise mais detida dos dispositivos da Lei n 9.718/98, percebe-se promover ela
uma antecipao no recolhimento da CSLL - cujo vencimento ocorre no ltimo dia til do ms
subseqente, passando ela a ser recolhida juntamente com a COFINS - no ltimo dia do
primeiro decndio do ms subseqente, i. , sempre antes do dia 11, com a presuno de que
todas as pessoas jurdicas apurem um lucro correspondente a, no mnimo, 1% (um por cento) de
seu faturamento.
Sob qualquer ngulo que se mire a quaestio juris, flagrante a abusividade e
inconstitucionalidade da Lei n 9.718/98, tal qual promulgada.
A CSLL, que deveria ser recolhida somente no final do ms subseqente quele em que se
verifica o resultado, para suprir os rombos no caixa da Unio, tem seu vencimento antecipado
para a primeiro decndio do audido ms, devendo ser recolhida juntamente com a COFINS.
Como muito difcil se apurar a CSL devida at o dia 10 do ms subsequente, cujo clculo
complexo, presume-se que sua Base de Clculo seja equivalente a 1% (um por cento) do
faturamento da pessoa jurdica. Contudo, imperioso sobrepor-se a realidade presuno,
reconhecendo que a presuno da Base de Clculo de uma exao tributria sempre relativa,
sob pena de se promover a tributao de lucro fictcio, com insustentvel afronta a incontveis
princpios constitucionalmente erigidos em favor dos contribuintes, tais como o da capacidade
contributiva, o da estrita legalidade, o da isonomia tributria, entre outros.
Por certo, no juridicamente vlida a presuno de um determinado lucro sem se facultar ao
contribuinte a possibilidade de provar o contrrio, fazendo prevalecer a realidade sobre a
presuno.
Ora, at mesmo no caso de mala fides, quando inexistentes ou inidneos seus documentos e
registros fiscais, assegura-se ao contribuinte ou responsvel no conformado com o
arbitramento o direito avaliao contraditria, administrativa ou judicial (art. 148 do CTN).
De ver-se que os lanamentos lastreados em base de clculo arbitrada gozam de presuno de
certeza e liquidez, tendo efeito de prova pr-constituda (art. 204 do CTN), mas, essa
presuno, insista-se, sempre relativa, podendo ser ilidida por prova em contrrio ( nico do
art. 204 do CTN), causa at da reviso ex officio do prprio lanamento (art. 145, III c/c art.
149, IV, ambos do CTN).
Neste sentido, tem a jurisprudncia, h muito, prestigiado a realidade em detrimento das
presunes e arbitramentos de valor perpetrados pelas autoridades fazendrias, como revelam
as decises das 5 e 6 Turmas do extinto TFR nas AC n 52.828-SP 14 e 46.446-SP 15,
respectivamente, ambas decidindo no prevalecer o levantamento por presuno contra laudo
pericial fundamento.
7 - INCONSTITUCIONALIDADE DAS RESTRIES COMPENSAO E
ESCRITURAO DE CRDITOS

Das consideraes retro expendidas e conforme j evidenciado, a restrio compensao a um

nico perodo de apurao, com a vedao de escriturao de crditos para posterior
compensao, acintosamente inconstitucional.
Na remotssima possibilidade de no reconhecer o Poder Judicirio a inconstitucionalidade da
inusitada majorao da COFINS, seja pela sua flagrante injustia fiscal ou pela prevalncia da
Lei Complementar, no podero jamais prosperar as restries sua compensao, sob pena de
frontal violao aos princpios da eqidade na participao do custeio da seguridade social (art.
194, V); da capacidade contributiva (art. 145, 1); da isonomia tributria (art. 150, II); alm de
se tolerar o arbitramento de um lucro lquido mnimo para todas as pessoas jurdicas.
Tambm abusiva se revela a restrio da compensao da majorao da COFINS apenas com a
CSLL, porquanto a previso da possibilidade de compensao de um tributo incidente sobre
faturamento com outro incidente sobre o lucro enseja, inexoravelmente, a violao da isonomia,
uma vez que as empresas, inseridas na economia de mercado onde impera o princpio da livre
concorrncia, tm diferentes margens de lucro.
No , pois, lgico nem razovel contrariar a justia e bom senso consignados nos arts. 66, da
lei n 8.383/91, 58, da lei n 9.065/95, e 74, da lei n 9.430/96 - este ltimo regulamentado pelo
Decreto 2.138/97, IN 21/97 e IN 73/97 (cpias anexas), que prevem a possibilidade de
compensao em perodos subseqentes e de todos os tributos geridos pela Secretaria da
Receita Federal entre si.
A propsito de tais restries, precisas so as consideraes de ANTNIO CARLOS LOVATO,
Professor de Direito Tributrio da Universidade Estadual de Londrina/PR ao observar:
"Essa restrio, na prtica, significa que as empresas com prejuzos acabaro pagando mais
COFINS do que as empresas que tm lucro, ou seja, d-se tratamento desigual a contribuintes
iguais, uma vez que o fator de discriminao est sedimentado em base no condizente com
Constituio Federal. Ao prever a compensao entre um tributo incidente sobre faturamento
com um tributo incidente sobre o lucro, denota uma evidente irregularidade, pois uma empresa
com prejuzos estar sendo duplamente onerada, uma vez que, alm dos prejuzos, ter que
pagar mais contribuio social e, por isso, ter ainda mais prejuzos, com a agravante da
vedao de proceder a compensao no futuro. Ressalte-se que uma empresa poder,
dependendo de sua atividade econmica, ter um enorme faturamento, e por isso ser altamente
onerada pela COFINS, o que no significa que ter na mesma proporo lucro lquido, podendo
at ter prejuzos. Por outro lado, uma empresa poder ter um pequeno faturamento e recolher
um valor nfimo em relao COFINS, e ainda poder compensar, com o lucro lquido, o valor
correspondente ao aumento da COFINS." 16
8 - CONCLUSES
8.1 - A alquota e base de clculo da COFINS, previstas originalmente na Lei Complementar n
70/91, no podem ser validamente modificadas pela Lei ordinria n 9.718/98.
8.2 - A Emenda Constitucional n 20 no pode produzir efeitos retro-operantes, de modo a
convalidar a Lei n 9.718/98 ao pretender ampliar a base de clculo da COFINS de faturamento
para receita bruta, que , neste particular, nula de pleno jure.
8.3 - A majorao da alquota da COFINS, tal qual prevista na Lei n 9.718/98, viola o princpio
da eqidade, que deve nortear a participao de todos no custeio da seguridade social, na
medida em que quanto maior o lucro, menor ser a participao da empresa no custeio da
seguridade social e, em contrapartida, quanto menor sua rentabilidade, maiores sero seus
encargos sociais resultantes do somatrio da COFINS e da CSLL.
8.4 - A Lei n 9.718/98, enseja uma aplicao do princpio da capacidade contributiva s
avessas, porquanto pretende instituir uma tributao inversamente proporcional rentabilidade
das pessoas jurdicas.

8.5 - Ao prever a compensao entre um tributo incidente sobre o faturamento com outro
incidente sobre o lucro, h patente incoerncia entre as desigualdades verificadas, porquanto
possibilita-se a reduo da COFINS, via compensao com a CSLL, somente para os
contribuintes que apurem lucros, e na proporo direta de sua rentabilidade, favorecendo
concentrao de rendas.
8.6 - Reconhecendo-se a antecipao do pagamento da CSLL, cujo recolhimento passa a se dar
juntamente com a COFINS, imperioso sobrepor-se a realidade presuno de que todas as
pessoas jurdicas auferem lucro correspondente a 1% de seu faturamento, sob pena de se
promover a tributao de lucro fictcio, com insustentvel afronta a incontveis princpios
constitucionalmente erigidos em favor dos contribuintes.
8.7 - Abusivas so as restries compensao da majorao da COFINS com a CSLL, e
limitadas a um nico perodo de apurao, sendo imperativo, na hiptese de no ser julgada
inconstitucional a majorao da alquota da COFINS, reconhecer o direito de todos
contribuintes que no consigam efetuar a compensao integral da tera parte da COFINS com
a CSLL, de escriturarem os crditos no integralmente compensados para posterior
aproveitamento, bem como a justa possibilidade de sua compensao no somente com a
CSLL, mas com todos os tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, de modo a
se evitar as indesejveis distores supra denunciadas.