O REGIME CONSTITUCIONAL DA NO-CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIES

SOBRE FATURAMENTO E RECEITA (PIS E COFINS) E A INCIDNCIA SOBRE

IMPORTAES DE MERCADORIAS E SERVIOS - Heleno Taveira Trres
(Publicada no Juris Sntese n 52 - MAR/ABR de 2005)
Heleno Taveira Trres
Livre-Docente (USP)
Doutor (PUC/SP)
Mestre (UFPE) em Direito Tributrio
Professor Associado de Direito Tributrio do Departamento de Direito Econmico e Financeiro
da Faculdade de Direito da USP
Professor de Direito Tributrio Internacional do Programa de Mestrado e Doutorado da PUC/SP
Ganhador do 16 Prmio Tributarista IOB - Thomson (binio 2002 a 2003)
Advogado
Nota: Inserido conforme originais remetidos pelo autor.
Jurisprudncia Vinculada
1 - Consideraes iniciais
Guardando vistas tripartio de financiamento da seguridade social, em uma breve anlise da
nossa histria constitucional, v-se que as empresas sempre participaram do financiamento da
seguridade social, ao lado do Estado e dos trabalhadores. A Constituio de 1934 j o previa.
Essa presena era tmida no incio, mas com crescimento de importncia notvel nas ltimas
constituies, com especial nfase na que ora vige.
A automao das empresas reduziu em muito a base da contribuio fundada em folha de
salrios, o que levou a Constituio Federal de 1988 a criar duas novas materialidades para a
contribuio previdenciria das empresas: o faturamento e o lucro, alm da liberdade para
instituio de novas fontes de custeio (art. 195, 4). E essa substituio tende a se acentuar
ainda mais com a edio da Emenda Constitucional n 42, de 19.12.03, que sugere, mediante a
incluso do 13 ao art. 195, da Constituio, uma substituio gradual, total ou parcial, da
contribuio sobre folha de salrio por aquelas incidentes sobre a receita ou o faturamento.
Cuidando especificamente da contribuio para o financiamento da seguridade social incidente
sobre faturamento, sua competncia, contida no art. 195, I, da CF/88, foi exercida pelo
legislador em 1991, mediante a Lei Complementar n 70, de 30.12.91, afastando o FINSOCIAL
(veja art. 13), que vigorou entre a promulgao da Constituio de 1988 e a edio dessa lei
complementar, institudo pelo Decreto-lei n 1.940/82, no que dava cumprimento ao art. 56 do
Ato das Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT).
Mas ao lado desta, por fora da recepo constitucional (art. 239), inclusive com confirmao
do prprio Supremo Tribunal Federal (STF) , permaneceria no nosso sistema jurdico, com
idntica hiptese de incidncia, a contribuio para o PIS, editada nos termos da Lei
Complementar n 7/70, agora, com nova destinao, passando a financiar, nos termos do art.
239 da CF, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o respectivo 3. Na sua
nova formulao, a natureza jurdica do PIS, voltou a ser qualificada como sendo espcie de
tributo, o que j foi inclusive reconhecido pelo prprio Supremo Tribunal Federal, pelo
Acrdo da Ao Direta de Constitucionalidade n 1-1/DF, ademais de se pacificar o
entendimento sobre a distino existente entre esta e a CO-FINS, em vista das competncias
constitucionais virem prescritas em distintos fundamentos.
A seguir, as contribuies para o PIS e a COFINS foram alteradas por diversos diplomas
legislativos, mas nenhuma mudana foi to incisiva quanto a que foi veiculada pela Lei n
9.718, de 28.11.98, criando uma espcie de regime comum para ambas as contribuies, apesar
de algumas divergncias, e ainda:

a) por ampliar o conceito de receita bruta , estendendo-o para incluir a totalidade das receitas
auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a
classificao contbil adotada para as receitas; e
b) porque elevou a alquota da COFINS para 3%, instituindo um sistema de compensao com
a contribuio social sobre o lucro (CSL).
Na fase mais recente dessas modalidades de contribuies, foram criados os regimes de nocumulatividade para ambas, com leis especficas que modificaram os requisitos de apurao da
base de clculo das receitas e faturamentos das pessoas jurdicas, pelas Leis ns 10.637/02 e
10.833/03, com as alteraes aduzidas pela Lei n 10.865, de 30.04.04, que instituiu, ademais, o
PIS/PASEP-Importao e COFINS-Importao, incidentes na Importao de Produtos
Estrangeiros ou Servios e devidas pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Servios do
Exterior. E para cuidar exclusivamente sobre estes aspectos, que se prope o presente estudo.
2 - A relao entre a Lei n 9.718/98 e a EC n 20/98 - Relaes sintticas e seus reflexos sobre
os atuais regimes
Como sabido, com a Lei n 9.718/98, o termo receita bruta ganhou dimenso material mais
elstica, para alcanar a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes
o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para as receitas. Era a lei
superando os limites impostos pela conceituao usada na tipicidade constitucional; o que
entendemos ter se seguido mesmo aps a edio da EC n 20/98, que agrega o conceito de
receita quele de faturamento, como se demonstrar adiante. Estava assim redigida a
ampliao:
Art. 2 - As contribuies para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurdicas de
direito privado, sero calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislao vigente
e as alteraes introduzidas por esta Lei.
Art. 3 - O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde receita bruta da pessoa
jurdica.
1 - Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo
irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para as
receitas.
Pela proximidade, e assim de se entender, porque assim o foi, esperava-se que a Lei fosse
publicada aps a publicao da Reforma da Previdncia Social, na qual vinha a disposio que
alterava a redao do art. 195, estendendo a competncia ora discutida para alcanar tambm as
receitas. Contudo, a Emenda Constitucional n 20 foi publica-da no dia 16 de dezembro de
1998, exatamente 18 dias aps a publicao da Lei n 9.718/98. Indiscutvel, na ocasio em que
foi editada a referida Lei, faltava fundamento material de competncia, para que se pudesse
alcanar o conceito de receita. Isso poderia ter sido feito, mas sempre acompanhando os
requisitos legtimos para o exerccio de competncia residual (art. 195, 4, c/c o 154, I, CF).
Como no foi essa a forma utilizada, sua inconstitucionalidade era inconteste.
Eis que nos veio, ento, a EC n 20/98, quando se passou a discutir se o princpio da recepo
das normas constitucionais, que garante a manuteno de tudo o que no for com ela
incompatvel, seria suficiente para garantir a validade e a eficcia da Lei dantes
inconstitucional.
O curioso que, quase cinco anos mais tarde, veio a ocorrer o mesmo, agora, entre a edio da
Lei n 10.637/02, que instituiu o regime de no-cumulatividade para o PIS, e a Emenda
Constitucional n 42, de 19.12.03, que agregou ao art. 195 os 12 e 13. Deveras que o
raciocnio empregado a um deve ser o mesmo que se aplique aos demais, em louvor ao dever de
coerncia que precisa nortear o direcionamento da doutrina, e, nesse caso, com gravidades
ampliadas, em particular, pelas diferenas de tratamento que criaram.

A Doutrina mais especializada insurgiu-se de imediato contra a Lei n 9.718/98, com argutos
defensores dos valores maiores que norteiam a ordem constitucional e no se poderia ver
infringida por tamanha incoerncia sistmica. Em que pese a fora de convico das posies
assinaladas, todavia, com elas no formamos fila.
Por uma, porque o sistema jurdico admite contradies sistmicas, salvo nas hipteses de
aplicao do direito, quando se deve empregar as regras tpicas contra antinomias ou os
instrumentos prprios para afastar atos inconstitucionais ou ilegais; segundo porque a ordem de
recepo no necessita vir expressa a cada ato do ordenamento; e terceiro, porque a
interpretao mais atual do direito deve levar em conta no apenas o vnculo sintticosemntico dos enunciados, mas ocupar-se de adensar, o quanto mais, o vnculo semnticopragmtico, mormente quando se trata de normas constitucionais.
Antecipe-se que sobre os pressupostos estamos plenamente de acordo. Assim, se a validade
formal exige um processo especfico e uma autoridade competente para insero da norma
como pertinente ao sistema jurdico; a validade material exige a plena adequao com o
contedo da norma hierarquicamente superior, como seu fundamento, sob pena de invalidao.
Temos, ento, que, em no havendo obedincia do legislador aos motivos (materiais)
estabelecidos constitucionalmente, irrompe no sistema um problema de contradio sistmica
(incompatibilidade vertical), que implica vcio de excesso de poder, em uma
inconstitucionalidade. Qualquer desconformidade entre o fato-norma - lei - introdutor da
norma instituidora de tributos e o texto constitucional (que lhe serve de pressuposto normativo motivo), impe-se o controle de constitucionalidade, que se estende ao exame dos motivos
(matria), para declarar a invalidade da lei viciada. Em conseqncia, todo ato que exceda os
limites formais ou materiais por ela estabelecidos invlido e, por conseguinte,
inconstitucional.
Disse Lourival Vilanova, com arguta sensibilidade, que para a conformao lgica do sistema
jurdico temos que admitir a persistncia de contradies: possvel um sistema de normas
jurdicas abrigar contradies. No podemos, aprioristicamente, dizer que seja impossvel.
um fato que h conflitos contraditrios.
E mais adiante complementa:
Se as h, as contradies normativas, ento a cincia jurdica, no as admitindo, est-se
colocando em funo diversa da cognoscente ou descritiva. Toma a posio de emitente de
proposies prescritivas: no pode admitir, no tolera, no suporta (duldet). Por isso, desfaz o
contraditrio, ou refaz o sistema. (...) eliminar uma das duas conflitantes s possvel atravs
de normas. Normas so eliminadas por normas, proposies prescritivas por proposies
prescritivas.
Assim, seguindo a mesma linha, conclui:
Por isso, mesmo o que logicamente impossvel, a validade conjunta de normas
contraditrias, empiricamente existente.
nossa opinio que a Lei atacada participava do ordenamento com presuno de
constitucionalidade e como no houve declarao de inconstitucionalidade no perodo, no h
porque no se admitir o efeito de recepo pela EC n 20/98. E mais ainda porque a prpria EC
n 20/98 previa a manuteno da legislao vigente at que outras fossem editadas ; tampouco
vlida a pretenso de se exigir que a Lei n 9.718/98 houvesse de ser recepcionada
expressamente.
Ora, quando editada a Lei n 9.718/98, de fato, pela incoerncia material firmada entre ela e o
texto constitucional, no que alargava a competncia sobre a materialidade da hiptese de
incidncia da COFINS, sem dvidas, quedava-se em campo de contradio, somente superada
com o advento da EC n 20/98, dezoito dias depois. E digo superada porque como no houve

norma jurdica que a retirasse do sistema, por revogao, suspenso de eficcia ou por
declarao de inconstitucionalidade , sua permanncia sob presuno de constitucionalidade a
garantia na existncia, para os fins de produzir seus efeitos.
Admitir a existncia de inconstitucionalidade na espcie equivale a concluir que as normas
jurdicas so objetos dados que a experincia colhe previamente a qualquer ato de
interpretao , que o mesmo que dizer de aplicao do direito, em uma postura de mera
literalidade e apego ao pragmatismo. Mas a lgica do sistema jurdico refuta esse tipo de
raciocnio a priori, motivo por que admite existir normas contraditrias.
A partir da entrada em vigor da EC n 20/98, com abrigo da nova configurao dada
competncia firmada no art. 195, I, da CF, no h que se falar propriamente em saneamento de
vcios, mas sim de recepo, esse efeito que s as normas constitucionais possuem para
emprestar validade s normas j existentes, mas que no sejam com elas incompatveis. a
vontade constitucional sobrepujando aos interesses da vontade legislativa, com indiscutvel
mcula aos direitos fundamentais, por no se admitir, a partir de deciso discutvel do STF, de
que a alterao do quadro de competncias no implica afetao clusula ptrea do art. 60,
4, d, da CF. Mas s por isso. Aps admitida ao sistema, pela recepo da competncia
modificada, j no cabe discutir sua inconstitucionalidade luz do regime anterior.
Conclui-se, pois, que uma lei pode ser declarada inconstitucional apenas quando sua
incompatibilidade for averiguada no momento do julgamento , preservando a
constitucionalidade das leis no momento que entraram em vigor, em face da Constituio
vigente, mesmo que naquela oportunidade fossem inconstitucionais. E a razo totalmente
lastreada pelas teorias do direito que s admitem retirada de instrumento normativo do sistema
por ato jurdico previamente destinado a tal finalidade, para os fins de revogao, suspenso de
eficcia ou declarao de nulidade (por ilegalidade ou inconstitucionalidade).
Tampouco vale a assertiva, comum na doutrina, segundo a qual deu-se especfica modalidade
de repristinao, de todo proibida pelo sistema. Esse conceito no tem qualquer sentido quando
empregado na relao com normas constitucionais, at porque a regra que a prev ato
infraconstitucional e tampouco pode-se afirmar como uma categoria a priori e absoluta. Falo da
Lei de Introduo ao Cdigo Civil, veiculada pelo Decreto-lei n 4.657/42, cujo art. 2, 3,
assim dispe:
3 - Salvo disposio em contrrio, a lei revogada no se restaura por ter a lei revogadora
perdido a vigncia.
Lendo o dispositivo acima v-se aflorar mui claramente o erro contumaz da doutrina, ao dizerse acriticamente que nosso direito admite, sem restries, a vedao repristinao de leis
revogadas. A redao do dispositivo no poderia ser mais clara:
3 - Salvo disposio em contrrio (...).
Ou seja, to-somente se no houver expressa disposio a respeito , determinando a restaurao
dos efeitos da lei revogada, pode-se afirmar a impossibilidade de se restaurar os efeitos de lei
revogada. Outrossim, o Decreto-lei fala em lei revogadora que tenha perdido a vigncia em
relao lei revogada, que no pode ser restaurada, salvo expressa disposio que o autorize.
Lei com Lei de que trata a LICC, no plano das relaes de coordenao, entre atos de
mesma hierarquia; no de Lei com Constituio, fundadas em relaes de subordinao e
validao. Nessa segunda relao vale a teoria da recepo, de tal sorte que sob a vigncia das
normas constitucionais, s tero espao para surtir seus efeitos atos com ela compatveis,
mesmo que fossem incompatveis com o texto constitucional anterior sua vigncia, e isso vale
inclusive para as normas editadas por meio de Emendas Constituio.
Aps a vigncia da EC n 20/98, contudo, assiste razo a qualquer contribuinte perquirir em
juzo o que eventualmente tenha desembolsado no perodo que medeia entre a data de entrada

em vigor da Lei n 9.718/98 e aquela da vigncia da EC n 20/98, refletido aps passados os 90

dias, pela anterioridade do art. 195, 6, da CF, por ausncia de compatibilidade material com o
texto constitucional da poca.
E no que concerne aos regimes de no-cumulatividade introduzidos pelas Leis que modificaram
a contribuio para o PIS e COFINS, as assertivas referidas anteriormente valem por igual.
3 - Limites ao alargamento do conceito de faturamento e de receita e suas relaes com o
ordenamento
Diversamente do vcio formal (relativo ao processo ou autoridade competente), o vcio
material do ato normativo, que diz respeito incompatibilidade entre o contedo da lei e a
correspondente demarcao constitucional da matria, envolve um necessrio excesso de poder
do legislador. E bem se sabe que este vcio de inconstitucionalidade constitui-se em um dos
mais srios problemas que o direito tem para enfrentar.
A liberdade do legislador, ante textualidade constitucional, plenamente limitada, pela
imprescindvel vinculao do ato legislativo s normas e aos fins (materiais) da Constituio,
para efeito da compatibilidade e congruncia vertical do sistema de normas jurdicas em todo o
sistema.
Desde logo, vale ressaltar que somos inteiramente contrrios mxima, to em voga, segundo a
qual o legislador no teria compromisso com a preciso dos termos tcnicos, reservando-se-lhe
direito ao uso dos termos da linguagem social , comum. Antes que uma mxima desprovida de
sustentao, proposta que contraria o prprio direito positivo vigente.
A essa concluso deve-se chegar porque a LC n 95/98 reclama, no seu art. 11, que as
disposies normativas sejam redigidas com clareza, preciso e ordem lgica, observadas, para
esse propsito, as seguintes normas:
I - para a obteno de clareza:
a) usar as palavras e as expresses em seu sentido comum, salvo quando a norma versar sobre
assunto tcnico, hiptese em que se empregar a nomenclatura prpria da rea em que se esteja
legislando; determinao hermenutica.
.................................................................................
II - para a obteno de preciso:
a) articular a linguagem, tcnica ou comum, de modo a ensejar perfeita compreenso do
objetivo da lei e a permitir que seu texto evidencie com clareza o contedo e o alcance que o
legislador pretende dar norma;
Mister recordar que essa norma jurdica deve ser observada inclusive quando se esteja diante da
elaborao de Emendas Constituio, pelo Legislativo Nacional.
Sendo a matria tributria tipicamente um assunto tcnico, impe-se que seja empregada a
nomenclatura prpria da rea em que se esteja legislando, e mais, que se observe tambm os
limites materiais constantes do art. 110, do CTN, sobre os limites do exerccio de competncia
restrito ao significado que os termos possurem no direito privado.
Segundo o art. 110 do CTN, o sentido que se deve atribuir ao termo juridicamente qualificado
como faturamento ou receita, pela Constituio, para o exerccio de Competncia da Unio,
dever ser aquele que a legislao de direito privado designe como tal. Os conceitos de
faturamento e de receita tornaram-se o ncleo da competncia tributria em questo,
prescrevendo, assim, seus limites materiais. Logo, no poderiam ser superados pelas leis postas.
Parece bvio, mas cabe repisar. A Constituio prescreve limites perante os quais o legislador
tributrio no encontra opes para inovar, devendo conter-se em reenvios, plenos ou parciais,
aos conceitos, formas e institutos de outros ramos jurdicos, mormente ao direito privado. E
isso ocorre quando tais conceitos so usados como medidas de limitao ao exerccio da

competncia tributria. Neste caso, a aplicao dos princpios gerais que informam o contedo
do respectivo instituto ser de suma importncia.
Desse modo, o art. 110 do CTN apenas declara o quanto j deveramos dessumir desde a
Constituio, in verbis:
A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e
formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal,
pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos
Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.
Refletindo sobre o teor desse artigo temos que A lei tributria somente poder alterar a
definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado quando
estes no forem tipos constitucionalmente previstos para repartio de competncias. O art.
146, I, da CF, impe na atualidade esta coerncia. Pudessem a Unio, o Distrito Federal, os
Estados ou os Municpios manipular os conceitos que servem repartio de competncias,
mediante leis suas, modificando os tipos prescritos, restaria prejudicada a hierarquia normativa
(da Constituio em face das leis) e os princpios garantsticos de certeza e segurana jurdica.
Trata-se de reforo ao quanto j se dessome da prpria Constituio, mas que sempre
importante. a mais ldima afirmao das funes de norma geral em matria de legislao
tributria, prescrita pelo art. 146, I, da CF, em favor da eliminao de eventuais conflitos de
competncia, em matria tributria.
3.1 - O conceito de faturamento no direito brasileiro
Na oportunidade da edio da Lei n 9.718/98, prescrevia o art. 195, da CF, competncia para
instituir contribuio:
I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salrios, o faturamento e o lucro.
E a partir dessa demarcao constitucional de competncia que devemos encaminhar nossa
construo semntica do sentido delimitado pela regra, ou seja, a partir do conceito de
faturamento, tal como se encontrava prescrito.
Cumpre desde logo definir o que se deve entender por faturar, como conduta juridicamente
qualificada para servir como materialidade da hiptese de incidncia tributria.
No direito positivo encontramos duas referncias muito importantes. Antes da sua derrogao
pela Lei n 10.406, de 10.01.02, que instituiu o Novo Cdigo Civil, o art. 219 do Cdigo
Comercial assim dispunha:
Art. 219 - Nas vendas em grosso ou por atacado entre comerciantes, o vendedor obrigado a
apresentar ao comprador por duplicado, no ato da entrega das mercadorias, a fatura ou conta
dos gneros vendidos, as quais sero por ambos assinadas, uma para ficar na mo do vendedor
e outra na do comprador. No se declarando na fatura o prazo do pagamento, presume-se que a
compra foi vista (art. 137). As faturas sobreditas, no sendo reclamadas pelo vendedor ou
comprador, dentro de 10 (dez) dias subseqentes entrega e recebimento (art. 135), presumemse contas lquidas.
Vinculavam-se, pois, as faturas, aos contratos de compra e venda mercantil, nas operaes entre
comerciantes, por atacado.
A Lei n 5.474, de 18.07.68, que veio para disciplinar as duplicatas, prescreveu, no seu art. 1, a
obrigao de emisso de faturas, nos seguintes moldes:
Art. 1 - Em todo o contrato de compra e venda mercantil entre partes domiciliadas no
territrio brasileiro, com prazo no inferior a 30 (trinta) dias, contado da data da entrega ou
despacho das mercadorias, o vendedor extrair a respectiva fatura para apresentao ao
comprador.

 1 - A fatura discriminar as mercadorias vendidas ou, quando convier ao vendedor, indicar

somente os nmeros e valores das notas parciais expedidas por ocasio das vendas, despachos
ou entregas das mercadorias.
Passou, assim, a legislao, a exigir a fatura, cumulativamente, nos casos de vendas a grosso,
por fora do art. 219 do CCB, e em qualquer venda a prazo, superior a 30 dias, por exigncia da
referida Lei. No precisa dizer o quanto isso trazia de complicaes para os comerciantes e
prestadores de servios (que passaram a obrigar-se emisso de faturas por outros motivos).
Mister, pois, que se criasse uma uniformizao.
Por isso, como explica Ives Gandra da Silva Martins, a partir desse momento a fatura passou a
ser utilizada no direito brasileiro como instrumento comprobatrio de qualquer venda, a prazo
ou a vista, em virtude de uma preferncia de se emitir, em um mesmo documento, fatura e nota
fiscal, que passara a ser exigida pela legislao tributria. Em vista disso, generalizou-se o
entendimento de que o termo faturamento corresponde ao somatrio dos valores das vendas
de mercadorias e prestaes de servios a vista ou a prazo, conceito esse encampado pela LC n
70/91.
Na doutrina do direito mercantil, a noo de faturamento sempre foi pacfica. Assim, J. X.
Carvalho de Mendona j conceituara fatura como a escrita unilateral do vendedor que
acompanha as mercadorias, objeto do contrato, ao serem entregues ou expedidas. Este mesmo
autor afirmava ainda ter ela, como objeto, o contrato de compra e venda de mercadorias ou de
prestao de servios espelhando seu preo.
Faturar significa extrair faturas, o somatrio das diversas faturas, que corresponde designao
das mercadorias ou artigos vendidos, com a indicao da quantidade e espcie, alm do
respectivo preo. E no foi outro o juzo de Geraldo Ataliba, quando afirmava que:
(...) Faturamento a soma de faturas - a cada venda extrai-se uma fatura - Periodicamente,
somadas as faturas, obtm-se o faturamento. (...) Tributar faturamento onerar tributariamente
as operaes a que correspondem as faturas - Logo, o mesmo que tributar as vendas (...).
No quer dizer que estejamos totalmente de acordo com a inteira cita, pois tributar
faturamento e tributar vendas so coisas bem distintas.
Em outra ocasio, assim se pronunciaram Geraldo Ataliba e Clber Giardino, sobre o termo
fatura, a significar:
(...) a relao de mercadorias ou artigos vendidos, com os respectivos preos de venda,
quantidade e demonstrao acerca de sua qualidade e espcie, extrada pelo vendedor e
remetida por ele ao comprador.
Ademais, lembram que o termo passou a designar outros objetos que no a simples venda de
mercadorias, assumindo a acepo de (...) somatrio do produto de vendas ou de atividades
concludas num dado perodo (ano, ms, dia). Representa, assim, o vulto das receitas
decorrentes da atividade econmica geral da empresa.
Na qualificao do faturamento, faz-se mister a prvia concretizao de operaes mercantis
que o suporte, mediante venda de produtos, prestao de servios, ou realizao de outras
operaes suficientes para esse fim. Com o termo fatura indica-se, pois, a quantidade de
mercadorias ou intangveis vendidos, ou servios prestados, com os respectivos dados acerca de
sua qualidade e espcie, seguidos do preo de venda, emitida pelo vendedor ao comprador.
Para definir a hiptese de incidncia da contribuio, a Lei Complementar n 70/91 qualificava
ento o faturamento (mensal) como a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias
e servios e de servios de qualquer natureza (art. 2, caput). Como se v, no seria a operao
isolada de vendas ou de prestao de servios que definiria o faturamento, mas o somatrio de
todas estas. A opo pelo conceito de faturamento supera o fato jurdico tributrio isolado das
vendas, das operaes com produtos industrializados ou com prestaes de servios. E assim, o

legislador autorizou apenas a incidncia do tributo sobre a obteno de receita decorrente das
operaes por:
a) vendas de mercadorias;
b) vendas de servios; ou
c) vendas de mercadorias e servios.
Nesse diapaso, a simples emisso de faturas no seria suficiente para justificar a tributao
sobre as operaes que antecedem sua emisso e possibilitam a ulterior formao do
faturamento. A emisso de fatura torna-se, pois, irrelevante para a configurao do fato jurdico
tributrio, porquanto no se exigiria nenhum procedimento formal de documentao, e mesmo
quando contribuinte no promovesse a expedio de fatura, ainda assim ocorreria a incidncia
do tributo. Carecem, os tributos sobre faturamento, do chamado princpio documental, que
consiste no acrscimo de um plus configurao do fato gerador, com a exigncia de que,
alm da essencial consistncia do fato, ato ou negcio que nele se contm (gestum) - id quod
interest - tal fato tenha por forma de exteriorizao uma verso documental, um scriptum, um
instrumento especfico. Tal exigncia, portanto, no se faz sobre aqueles.
3.2 - O conceito de receita e seus limites no direito brasileiro
Veio, ento, a EC n 20/98, com uma ampliao evidente ao critrio material, permitindo que o
legislador alcanasse tanto o faturamento quanto a formao de receita. Mas isso no quer
dizer que o Constituinte houvesse atribudo ao legislativo federal liberdade para atingir toda e
qualquer espcie de entrada na sociedade empresria que se incorpore ao patrimnio,
independentemente da origem ser ou no vinculada atividade empresarial desempenhada,
porquanto devem manter ntido vnculo com as atividades que constituem as fontes do seu
resultado.
A expanso material da COFINS sobre receitas que refogem ao conceito de receita bruta, nos
moldes do quanto seria possvel sua equiparao ao conceito constitucional de faturamento, no
se pode aceitar. o caso das receitas financeiras, por exemplo. A Lei n 9.718/98, nesse
diapaso, suplantou os limites da redao conferida pela EC n 20/98 ao art. 195, I, da CF. E
aqui concentramos os limites da nossa crtica.
Receita e faturamento no so sinnimos. Antes, faturamento tem campo semntico assaz
diverso do conceito genrico de receita, o qual, inclusive, encontra-se positivado,
abrangendo, alm da receita obtida com a comercializao ou prestao de servios, que so as
chamadas receitas operacionais (art. 187, III, da Lei n 6.404/76), tambm as ditas receitas no
operacionais (art. 187, IV). Sobre o conceito de faturamento, j fizemos as devidas
consideraes anteriormente. Resta falar sobre o conceito das receitas.
A noo de receita est diretamente vinculada ao resultado da empresa. Como afirma Bulhes
Pedreira , a formao do resultado da sociedade empresria decorre dos processos de mutao
patrimonial das diversas categorias que compem os elementos do custo e da receita.
Receita, para ele, define-se como a quantidade de valor financeiro, originrio de outro
patrimnio, cuja propriedade adquirida pela sociedade empresria ao exercer as atividades
que constituem as fontes do seu resultado.
E prossegue:
Receita valor financeiro cuja propriedade adquirida por efeito do funcionamento da
sociedade empresria. As quantidades de valor financeiro que entram no patrimnio da
sociedade em razo do seu financiamento e capitalizao no so receitas: na transferncia de
capital de terceiros a sociedade adquire apenas o poder de usar o capital; na de capital prprio
adquire a propriedade de capital destinado a aumentar seu capital estabelecido.
As receitas podem ser derivadas do exerccio da funo empresarial ou de outras fontes,
previstas para o custeio da atividade produtiva da empresa. No primeiro caso, se a empresa

produz outro tipo de bem econmico, a sociedade vende ou fornece produtos recebendo em
contraprestao receita bruta de venda de bens ou de servios, enquanto valor financeiro cuja
disponibilidade adquire com a venda dos bens ou prestao dos servios.
Para demonstrar que a noo de receita supera aquela de receita bruta, preciso ainda
considerar uma diferena fundamental, entre receita lquida e receita bruta, sendo esta o total
recebido pela sociedade; e receita lquida, aquela receita bruta deduzida dos respectivos
sacrifcios financeiros da sociedade para sua obteno, que se qualifiquem como custos.
Como diz Bulhes Pedreira, receita lquida esse valor diminudo de dedues e abatimentos
e dos tributos cujo fato gerador seja a venda dos bens ou o fornecimento dos servios. Uma
clara demonstrao do papel de cada uma encontra-se na Lei n 6.404/76, quando esta trata da
demonstrao de resultados do exerccio da sociedade empre-sria , no seu art. 187.
A receita, portanto, no pode ser usada como referncia a tudo quanto ingresse na sociedade
empresria e se incorpore ao patrimnio, independentemente de a origem ser ou no vinculada
atividade empresarial desempenhada, porquanto devem manter ntido vnculo com as
atividades que constituem as fontes do seu resultado. Pensar de outro modo implicaria
desvincular o conceito de receita daquele de resultado, o que seria uma sandice.
A esta advertncia esteve atento o legislador quando disps sobre o assunto em matria de
Imposto sobre a Renda, como se pode ver no RIR , art. 224:
Art. 224 - A receita bruta das vendas e servios compreende o produto da venda de bens nas
operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado auferido nas operaes
de conta alheia.
Pargrafo nico - Na receita bruta no se incluem as vendas canceladas, os descontos
incondicionais concedidos e os impostos no cumulativos cobrados destacadamente do
comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos servios seja mero
depositrio.
Dito isso, de se ver o quanto foi longe nosso Legislativo Federal, ao definir, como base de
clculo da contribuio para o PIS e da COFINS, o faturamento, que corresponde receita
bruta da pessoa jurdica, assim entendido o total das receitas, independentemente do tipo de
atividade por ela exercida e da classificao contbil adotada para as receitas auferidas no
perodo. Quer dizer, todos os conceitos foram superados nas suas significaes de base, sem
qualquer critrio ou zelo pela tcnica, contra a legislao que dispe sobre os critrios de
elaborao das leis (LC n 95/98) e em prejuzo da exigncia de respeito aos conceitos de
direito privado que sejam usadas para atribuir competncia (art. 110 do CTN).
Como bem descreveu Misabel Derzi:
Portanto, no importa mais que a empresa-contribuinte no venda mercadorias ou no preste
servios ou, mais especificamente, no preste servios de captao e de investimentos
financeiros. Interessam apenas entradas (prprias) ou receitas de qualquer natureza. Em lugar
de incidir o tributo sobre o faturamento (como o produto das vendas de mercadorias e servios,
conforme o tipo de atividade exercida pela empresa), de acordo com o que determinava a
Constituio Federal, em sua redao original, o fato gerador e a base de clculo das
contribuies para a COFINS e o PIS, por determinao da Lei n 9.718/98, abrangem
quaisquer receitas, operacionais, no operacionais ou financeiras.
Essa a situao de coisas na qual nos encontramos, mas da a nos conformamos com tamanha
afronta aos caros princpios do ordenamento, vai uma longa distncia.
Pense-se, por exemplo, nas receitas de partes alheias, ou mesmo nas receitas financeiras. Dentre
essas receitas, que se compem dos juros, dos descontos, da correo monetria prefixada, do
lucro na operao de reporte e do prmio de resgate de ttulos ou debntures ganhos pelo
contribuinte, apenas por serem includos no lucro operacional, passam a servir base de clculo

da contribuio. Diga-se o mesmo com as variaes monetrias e cambiais ativas, os

rendimentos de participao societria, os acrscimos decorrentes de investimentos em
sociedades coligadas ou controladas avaliados pelo valor de patrimnio lquido e as subvenes
e recuperaes de custo.
4 - A adoo de medidas provisrias na regulamentao de matrias que foram objeto de
emendas - Cabimento
H algumas questes tcnicas, no tratamento das contribuies em anlise, que precisam ser
compreendidos nos seus devidos limites, sob pena de se cair em excessos inconcebveis. Vejase, por exemplo, o quanto se diz a respeito do art. 246 da CF, in ver-bis:
Art. 246 - vedada a adoo de medida provisria na regulamentao de artigo da
Constituio cuja redao tenha sido alterada por meio de emenda promulgada entre 1 de
janeiro de 1995 at a promulgao desta emenda, inclusive. (texto original que se encontrava
na EC n 6, de 15.08.95, com redao alterada pela EC n 32, de 11.09.01)
Entendem alguns autores que o recurso da medida provisria para dispor sobre qualquer
modificao dos elementos da regra-matriz de incidncia das materialidades inseridas na
Constituio, entre os dois limites temporais indicados pelo referido artigo, seria sempre
inconstitucional. Essa afirmao que precisa, sem dvidas, de reparos.
No mbito do direito administrativo, o poder regulamentar nunca poder desbordar os limites
da legalidade e, por esse motivo, em cumprimento ao quanto prescreve a Constituio, todo e
qualquer agir da Administrao, nos atos de regulamentao das leis, deve adotar sempre os
veculos prprios: decretos do Presidente da Repblica (art. 84, IV) ou instrues dos Ministros
de Estado (art. 87, pargrafo nico, I, da CF); e nos limites da legalidade, sob pena de serem
sustados pelo Congresso Nacional (art. 49, V), quando exorbitem tal poder.
A Constituio usa de terminologia imprpria quando fala de regulamentar a matria, ao se
referir s atividades do Poder Legislativo, mas certamente o nico modo de bem compreender
esse dispositivo assentar o impedimento para a primeira insero do tratamento legal
aplicvel, ao que suas ulteriores mudanas nada teriam que ver com a regulamentao
reclamada. Passada a regulamentao, entendida esta como primeiro tratamento legislativo,
qualquer alterao pretendida passaria a ser regime tpico de mutao legislativa, o que, salvo
os impedimentos do art. 62 da CF, no seria matria vedada adoo das medidas provisrias.
O complemento agregado ao termo regulamentao, i. e., artigo da Constituio cuja
redao tenha sido alterada por meio de emenda a base da nossa argumentao. Pretendeu o
Poder de Reforma constitucional afastar da Administrao o direito de dispor sobre as matrias
contempladas em emendas; mas, uma vez que tais matrias j foram objeto do exerccio do
Poder Legislativo, no se justificaria a permanncia de tal vedao, o que passaria a ser
redigido pelo quanto prescreve o art. 62 da CF.
Contudo, se possvel dizer isso sobre as alteraes realizadas pelas leis j citadas
anteriormente, o mesmo j no se pode afirmar quanto s modificaes perpetradas pela Lei n
9.718, de 28.11.98, por ser esta converso da Medida Provisria n 1.724, de 29.10.98,
especialmente no que concerne ampliao do conceito de faturamento para alcanar a receita
bruta, inconteste, nessa hiptese houve superao indevida do texto que poca j vigia,
porquanto decorresse da Emenda Constitucional n 6, de 15.08.95, mesmo quando entrou em
vigor a EC n 20/96. E, desse modo, todas as arrecadaes fundadas no conceito de receita
bruta, em superao ao quanto se definia como faturamento, irremediavelmente gravada pelo
vcio da inconstitucionalidade.
Quer dizer, o tratamento conferido expanso da base de clculo das contribuies ao
PIS/PASEP e a COFINS, com fundamento na modificao da Emenda Constituio n 20/98,
sobre o inciso I do art. 195, por ter sido veiculado por lei cuja origem era medida provisria,

perde sua completa subsistncia na ordem vigente, pela mcula grave de inconstitucionalidade,
haja vista a afronta aos termos do art. 246 da CF. E assim, tanto no que concerne a essa questo
formal, quanto superao dos limites materiais j afirmados, no h espao para as cobranas
fundadas no quanto se tenha afastado dos contornos do conceito de faturamento, nos termos
do direito privado vigente, at a entrada das Leis ns 10.833/03 e 10.637/02, e, de modo ainda
mais grave, aps a Lei n 10.865/04, no que concerne ao tratamento dado incidncia sobre
importaes de mercadorias e servios. Impede-o o princpio de determinao conceitual dos
tipos tributrios, exigido na continuidade do processo de positivao desde a Constituio at o
ltimo ato de aplicao possvel.
Destarte, o nosso entendimento que o regime da base de clculo atribudo pela MP n 135/03,
que deu origem Lei n 10.833/33, no caso da COFINS, bem como da MP n 66/02, que serviu
para converso na Lei n 10.637/02, no caso da contribuio para o PIS, encontram-se
perfeitamente compatveis com o texto constitucional, por disporem de matria anteriormente
versada em Lei. Nesta hiptese, no se pode desconsiderar a preexistncia de lei vigente, com
presuno de constitucionalidade, apesar de inconstitucional. Ausente a declarao de
inconstitucionalidade da Lei n 9.718/98, antes da entrada em vigor das referidas medidas
provisrias, estas foram editadas sob a gide da presuno de coerncia sistmica, de tal modo
que a eventual declarao de inconstitucionalidade da Lei n 9.718/98 no lhes pode afetar.
Assim, as Leis ns 10.833/03 e 10.637/02 esto plenamente habilitadas para surtir seus efeitos,
nos limites materiais do conceito jurdico de receita exposto, o que, at o presente, no se viu
corretamente demarcado.
5 - A criao da no-cumulatividade para o PIS e para a COFINS - Novo regime de apurao da
base de clculo
As contribuies sob anlise, PIS e COFINS, podem ser cobradas de forma cumulativa ou no
cumulativa, submetidas substituio tributria ou mantidas em regimes ordinrios de
tributao, de modo monofsico ou plurifsico, na medida em que a passagem dos bens de
vendedores para adquirentes ou de servios, dos prestadores a tomadores, permite a aplicao
de qualquer das tcnicas.
As contribuies assinaladas, contudo, afetam gravemente a economia e com especial
gravidade os setores produtivos e de prestao de servios. Da, por dever de justia fiscal,
cumpre subordin-los tributao plurifsica no cumulativa, visando a reduzir o impacto
desastroso e negativo que uma tributao sobre o faturamento promove contra a economia e
contra as empresas, mormente aquelas novas ou que se encontram em dificuldade ou em
processo de recuperao, acentuando as desigualdades e os problemas enfrentados por tais
empresas em crescimento ou em superao das suas situaes negativas, por representar, nessas
hipteses, tpico consumo de patrimnio.
Para atender aos interesses dos contribuintes e reduzir as graves injustias fiscais perpetradas
pelos anos seguidos de emprego do mecanismo cumulativo, advieram as regras gerais de
determinao da base de clculo da contribuio ao PIS e da COFINS, visando a garantir o
direito eliminao dos malefcios causados, inclusive sendo acompanhadas de regra
constitucional de proteo.
Nesse contexto, veio nos a Medida Provisria n 66, de 29.08.02, que introduziu a nocumulatividade para apurao da base de clculo da contribuio ao PIS, alm de majorar a
alquota para 1,65% (um por cento e sessenta e cinco dcimos), sendo convertida na Lei n
10.637, de 11.01.03, modificada posteriormente pelas Leis ns 10.684/03, 10.833/03 e
10.865/04. E no que concerne COFINS, a no-cumulatividade para apurao da sua base de
clculo s veio com a Medida Provisria n 135, de 30.10.03, que estabeleceu, ademais, a

alquota da referida contribuio base de 7,6% (sete por cento e seis dcimos), sendo
posteriormente convertida na Lei n 10.833/03, com as alteraes da Lei n 10.865/04.
Apesar de terem sido institudos em diferentes leis, manteve-se a unidade material projetada
pela Lei n 9.718/98, para o PIS e para a COFINS, seguindo idnticos:
a) a materialidade da hiptese de incidncia, definida como sendo o faturamento, i. e., a receita
bruta das pessoas jurdicas, nos termos do art. 1 da Lei n 9.718/98;
b) os contribuintes, qualificados como a pessoa jurdica que aufere a receita bruta; e
c) a base de clculo, qualificada como o faturamento, que corresponde receita bruta da pessoa
jurdica, assim entendido o total das receitas, independentemente do tipo de atividade por ela
exercida e da classificao contbil adotada para as receitas auferidas no perodo.
Reside distino, no critrio quantitativo, apenas sobre as alquotas: 1,65% para o PIS e 7,6%
para a COFINS , bem como sobre os critrios para atender a algumas dedues, em casos
especficos.
A nova tcnica de apurao da base de clculo dos tributos indicados anteriormente consiste na
permisso para serem descontados da base de clculo da pessoa jurdica, apurada sobre a receita
bruta, os valores relativos a certas operaes de entrada de bens, encargos, custos e despesas.
Encontrada a base de clculo no cumulativa, aplica-se ento a respectiva alquota, pertinente
ao regime geral ou a algum regime especial, se houver.
Em resumo, esse o novo modelo de tributao do PIS e da COFINS, quanto apurao de
base de clculo e definio das alquotas aplicveis:
I - Base de clculo:
1 - Regime geral de apurao - aplicao da tcnica de no-cumulatividade, fundada nos
descontos permitidos (salvo as excees previstas, repartidas por setores ou atividades), nos
termos das previses legais;
2 - Regime especial de apurao - com reserva da manuteno da cumulatividade, do qual a
monofasia espcie, excluindo-se o direito aos descontos, para determinadas pessoas, setores
ou atividades, por expressa disposio de lei.
II - Alquotas:
1 - Regime geral de apurao - 7,6%, para COFINS; 1,65%, para o PIS.
2 - Regime especial de apurao - a previso de alquotas acompanha as dantes vigentes,
previstas para o regime cumulativo, e aquelas adotadas em regimes especiais, como as dos
monofsicos.
Essa separao de regimes e alquotas fica muito evidente na leitura do art. 2, seguido do art.
3, da Lei n 10.833/03, in verbis:
Art. 2 - Para determinao do valor da COFINS aplicar-se-, sobre a base de clculo apurada
conforme o disposto no art. 1, a alquota de 7,6% (sete inteiros e seis dcimos por cento).
Esse um modo de apurao ordinrio, e para este, diz o art. 3:
Art. 3 - Do valor apurado na forma do art. 2 o que deixa evidente existir outros modos de
apurao, que o da COFINS cumulativa, a pessoa jurdica poder descontar crditos
calculados em relao a;
E s nessa hiptese, agora, aplicar-se-o as alquotas tpicas dos regimes especiais que no
tenham sido revogados ou que no futuro possam ser criados.
A COFINS cumulativa foi preservada no art. 10 da referida Lei, ao prescrever que:
Art. 10 - Permanecem sujeitas s normas da legislao da COFINS, vigentes anteriormente a
esta Lei, no se lhes aplicando as disposies dos arts. 1 a 8.
( dizer, no se aplicando o regime de no-cumulatividade, com direito aos descontos ali
referidos, salvo as excees expressas).

Nesse sentir, a tcnica de apurao no cumulativa da base de clculo das aludidas

contribuies inaugura o ordenamento como um regime todo novo, autnomo em relao tanto
forma preexistente de clculo destes, como sobre os modelos de no-cumulatividade por
todos conhecidos e empregados na circulao plurifsica do IPI e do ICMS, ao superar o
regime de crdito escritural sobre o mesmo bem; limitando-se, agora, em determinar descontos
(art. 3 da Lei n 10.833/03 e art. 15 da Lei n 10.865/04) de crditos relativos aos elementos
que ingressaram na sociedade empresria com pagamento da contribuio por outra sociedade
que com eles tenha auferido receita ou faturamento. Trata-se de desconto sobre o valor de
ingresso, e no sobre o de sada, a ttulo de valor agregado ou equivalente.
No modelo vigente de apurao da base de clculo, importa averiguar o que no se deve somar
ao cmputo da receita bruta da pessoa jurdica, porque j serviu a esse fim numa operao
anterior, na apurao da base de clculo de outra sociedade empresria. Comprova-o o 10 do
art. 3 da Lei n 10.833/03, quando diz:
10 - O valor dos crditos apurados de acordo com este artigo no constitui receita bruta da
pessoa jurdica, servindo somente para deduo do valor devido da contribuio.
Com isso, cada elemento passvel de circulao sujeita-se a uma nica incidncia concreta, sem
que se verifique qualquer espcie de tomada de crdito, para os fins de compensao
ulterior, na operao seguinte.
Discutvel, contudo, a excluso que faz sobre determinados elementos para fins de apurao
do crdito, como o valor de mo-de-obra paga a pessoa fsica ou mesmo, como includo pela
Lei n 10.865/04, da aquisio de bens ou servios no sujeitos ao pagamento da contribuio,
inclusive no caso de iseno, nesse caso, quando revendidos ou utilizados como insumo em
produtos ou servios sujeitos alquota 0 (zero), isentos ou no alcanados pela contribuio (
2 do art. 3 da Lei n 10.833/03); bem como dos bens e servios adquiridos de pessoa jurdica
domiciliada no exterior ( 3, I). Tais medidas no se coadunam com a determinao
constitucional do 12 do art. 195, porquanto essa regra deixa ao legislador da Unio apenas
duas alternativas: garantir a no-cumulatividade na apurao da base de clculo de todas as
pessoas jurdicas (i) ou, de acordo com o setor de atividade econmica de cada uma, reservar-se
cumulatividade para aquelas que excepciona de modo expresso (ii), com alquotas diferentes
das que se empregaram ao sistema de no-cumulatividade, mas desde que isso se reflita como
estmulo e fomento, e nunca como agravamento da situao econmica do contribuinte.
Do que se disse para a COFINS, naquilo que a legislao contempla como equivalente, aplicase tambm ao PIS, segundo sua legislao especfica.
5.1 - A no-cumulatividade do PIS e da COFINS na Constituio
Para esclarecer, do modo o mais objetivo possvel, a diferenciao que antes se enfatizou, fazse mister encaminhar reflexes a partir do texto constitucional, cuja fixao de regras
determinantes de direitos fundamentais excluda da provisoriedade que pode afetar todas as
demais regras jurdicas.
Com a edio da Emenda Constitucional n 42, de 19.12.03, agregaram-se ao art. 195 os 12
e 13, elevando o regime geral de no-cumulatividade condio de direito constitucional
no-cumulatividade nas contribuies que tenham como fato gerador e base de clculo receita
ou faturamento; aplicando-se, inclusive, na hiptese de eventual substituio da contribuio
sobre folha de salrios , desde que a substitutiva mantenha os mesmos pressupostos.
Trata-se de clusula ptrea que se adiciona Constituio, como medida inerente ao direito de
tributao segundo a capacidade contributiva, em matria de contribuies sobre receita ou
faturamento que, por fora do 2 do art. 5, assoma-se aos direitos individuais protegidos pelo
art. 60, 4, d, da CF, de tal modo que sequer outra Emenda Constituio poder modificar
seu contedo. que os mtodos de progressividade, proporcionalidade e no-cumulatividade

so tcnicas em favor do atendimento a tal desiderato, na graduao da carga tributria, todos

reconhecidos e positivados na Constituio.
O 12 atribui lei o papel de definir os setores de atividade econmica para os quais as
contribuies sero no cumulativas. Dessa atribuio de dever ao legislador, contudo, no se
pode dessumir que fora interesse do Constituinte deixar liberdade legislativa a opo entre
conceder ou no o direito no-cumulatividade aos respectivos contribuintes; mas sim, e s
nesses limites, que caber lei veicular:
a) o regime geral de no-cumulatividade; e
b) garantir tratamento mais favorvel a determinados contribuintes, a depender do setor e das
atividades, quando a no-cumulatividade aplicada seja insuficiente para atingir esse objetivo em
determinados segmentos ou pessoas jurdicas, sempre identificadas na generalidade dos
setores de atividade, que foi o nico critrio eleito pelo Constituinte para discriminar
contribuintes, quando ento torna-se possvel o recurso cumulatividade.
Desde a Emenda n 20/88, que fez inserir, no art. 195, o respectivo 9, segundo o qual as
contribuies sociais previstas no inciso I deste artigo podero ter alquotas ou bases de clculo
diferenciadas, em razo da atividade econmica ou da utilizao intensi-va de mo-de-obra,
nosso ordenamento somente admite tratamento diferenciado entre contribuintes, em matria de
contribuies, quanto aos elementos determinantes do critrio quantitativo, em razo da
atividade econmica ou da utilizao intensiva de mo-de-obra; pelo que qualquer outro modo
contraria frontalmente o art. 150, II, da CF, que garante a no-discriminao entre contribuintes
que se encontrem em situao equivalente. Esse o fundamento maior do nosso sistema
tributrio e se mantm preservado sempre, mesmo nas hipteses do referido 9 do art. 195 da
CF.
Penso que tal orientao impe-se exclusivamente COFINS, e no ao PIS, pela referncia que
faz, expressamente, ao inciso I do art. 195, dizendo aplicar-se s contribuies do empregador,
da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo,
pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro.
Nenhuma referncia ao art. 239 da CF.
Desse modo, para todos os demais tributos, inclusive contribuies que no se encontram
previstas no art. 195, I, da CF, como o PIS, com competncia fixada no art. 239 da CF, bem
como para as demais formas de situaes equivalentes que no sejam vinculadas ao
desempenho de atividade econmica, deve-se atender ao princpio da isonomia e da nodiscriminao constante no art. 150, II, cuja eficcia tambm se propaga sobre a determinao
das alquotas e base de clculo, internamente, entre contribuintes que se encontrem em situao
equivalente, dizer, desenvolvendo a mesma atividade econmica.
Nenhuma liberdade tem o legislador de selecionar o setor de atividade econmica para o qual
deva empregar o regime no cumulativo; deve adot-lo para todos, reservando-se liberdade
para restringir o seu uso apenas quando, apesar da no-cumulatividade, no seja possvel atingir
a finalidade de manuteno da capacidade contributiva, destacando para estes a manuteno de
regimes de cumulatividade ou de monofsicos. E assim o ser para os setores que no tm
condies de formar crdito suficiente para compensar com os dbitos, por exemplo; mas
tambm como critrio de incentivo e promoo, conferindo-lhes tratamento mais favorvel.
dizer, h duas opes legislativas: ou emprega a no-cumulatividade, com os descontos
correspondentes, que se prestam tcnica adotada pelo legislador (i); ou mantm o regime
cumulativo com as alquotas pertinentes, em geral, mais vantajosas ao contribuinte (ii).

Feita essa considerao, podemos perfeitamente designar os regimes existentes para esses
tributos na seguinte ordem:
a) PIS cumulativo (includos os monofsicos) e
b) PIS no cumulativo;
c) COFINS cumulativa (includos os monofsicos) e
d) COFINS no cumulativa,
todos variando segundo a seleo legal dos setores de atividade econmica ou da utilizao
intensiva de mo-de-obra. Contudo, pelas advertncias feitas anteriormente, no caso do PIS,
nenhuma diferena de tratamento da base de clculo poder ser feita em prejuzo do art. 150, II,
da CF, i. e., sobre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, a ttulo de aplicao
do 9 do art. 195 da CF, por no se lhe poder aplicar o regime excepcional.
Quanto ao mtodo a ser adotado, no lhe fez meno os 12 e 13 ao art. 195, da CF, a exemplo
do que consta sobre IPI (art. 153, 3, II) e ICMS (art. 155, 2, I, da CF). Por conseguinte,
ficou livre o legislador para empregar a tcnica que melhor lhe convier, contanto que suficiente
para eliminar a superposio de crditos tributrios na cadeia da plurifasia, garantindo-se,
assim, que em toda ela a carga tributria seja a mesma, segundo os efeitos legais.
Com isso, no possvel afirmar que todo o regime vigente da COFINS seja no cumulativo.
Dever ser no cumulativo, mas com licena para a cumulatividade, a depender do setor de
atividade econmica ou da utilizao intensiva de mo-de-obra ( 9 do art. 195 da CF). Assim,
cumpre ao legislador empregar:
a) o sistema de no-cumulatividade, com a respectiva alquota majorada (COFINS: 7,6%) e
descontos permitidos correspondente base de clculo; ou
b) o regime de cumulatividade, segundo seleo dos setores de atividade econmica, com
alquotas fixas (COFINS: 3,0%, ou tpica dos monofsicos e outras especiais), sem que isso
possa ser usado para agravar a situao do contribuinte, que deveria ter direito inafastvel
garantia de no-cumulatividade na plurifasia.
Do exposto, como se dessome, a no-cumulatividade da contribuio ao PIS e COFINS
ganhou estatura constitucional e convive ao lado dos regimes cumulativos existentes que no
foram revogados expressamente ou derrogados pela referncia natureza do regime geral
adotado. Ou seja, o regime geral no dever prevalecer sobre os regimes especiais que no
foram expressamente revogados. E esse um vetor hermenutico fundamental para descortinar
o regime aplicvel.
Seguindo o iderio da Lei n 10.833/03, esta reconhece como regime geral aplicvel a toda e
qualquer pessoa jurdica, no seu art. 2, o emprego da tcnica de no-cumulatividade (i), com
direito ao desconto dos valores indicados no art. 3; contudo, excepciona, para algumas pessoas
a sua utilizao, mantendo-as no regime cumulativo, em mbito tipicamente extraordinrio, do
qual a tcnica de tributao monofsica espcie (ii), naquelas operaes com receitas
apuradas no limiar da cadeia de plurifasia, dantes submetidos ao regime de substituio
tributria.
Cumpre lembrar, com nfase, que a Lei somente poder excetuar o regime geral sob
fundamento calcado integralmente nas atividades e situaes econmicas do sujeito passivo,
como determina o prprio art. 195, 12, da CF, o que justifica seu cabimento, exclusive a
pretenso de extremar pessoas jurdicas pelo critrio de apurao da base de clculo do Imposto
sobre a Renda, o que no encontra amparo inconstitucional. Mas em uma interpretao
rigorosamente conforme a Constituio, a seleo dos setores deveria acompanhar os critrios
constitucionais da atividade econmica ou da utilizao intensiva de mo-de-obra (art. 195,
9, da CF),que no poderiam ser afastados dessa hiptese, ao servir, com legitimidade nica,
separao dos regimes aplicveis s pessoas jurdicas. Nesse campo de excees foram postas,

por exemplo, as operaes sujeitas s tcnicas monofsicas de tributao, que so aquelas de

concentrao das alquotas sobre o primeiro elo da cadeia de plurifasia, no processo de
circulao de mercadorias, na medida em que as atividades que desenvolvem justifica tal
separao.
5.2 - No-cumulatividade e determinao do montante dos descontos e respectivas alquotas
(de entrada)
Uma das principais inovaes dessa nova legislao foi, sem dvidas, a introduo de um novo
mtodo para promover o benefcio da no-cumulatividade, afastando-se da tcnica usada no IPI
e no ICMS, de tomadas de crditos de operaes anteriores para compensao com os dbitos
das operaes futuras, pagando exclusivamente a diferena verificada entre ambos.
Na nova modalidade, cada pessoa jurdica apura sua base de clculo, sem qualquer direito a
crdito; mas sim, afastadas as excluses legais, mediante deduo dos descontos, permitidos
por lei, de determinadas receitas da formao da chamada receita bruta. Desse modo, h dois
clculos a fazer:
a) aquele de apurao dos descontos (modalizado em permitido); e o outro,
b) de apurao da base de clculo do dbito da pessoa jurdica (modalizado em obrigatrio), a
ttulo de receita bruta resultante do total de receitas, excludas aquelas que a lei determina e
operado o respectivo desconto permitido por lei.
A pessoa jurdica pode no ter direito a qualquer regime especial. Nesse caso, a alquota
(conhecida como de entrada, terminologia que uma espcie de reflexo condicionado do
direito de crdito do IPI ou ICMS) a ser usada na apurao dos descontos (i) ser a mesma
alquota (chamada de sada) a ser empregada na apurao do dbito tributrio (ii), pela
determinao da base de clculo (PIS: 1,65%; COFINS: 7,6%).
Contudo, porque os arts. 10 e 8 das Leis ns 10.833/03 e 10.684/03, respectivamente, excluem
as pessoas jurdicas e atividades que neles no se encontram listadas do regime cumulativo,
mantendo-as na condio de sujeitos passivos das contribuies na modalidade de apurao no
cumulativa da base de clculo, deve-se verificar se, para tais pessoas jurdicas, h algum regime
especial pertinente alquota aplicvel. Vendo-se que tais alquotas existem, devero ser
aplicadas apurao do tributo, em face da ausncia de revogao expressa. S a legalidade
pode retirar direitos dos contribuintes; nunca a interpretao, e tampouco o recurso analogia.
O valor do desconto, cujo cmputo exige atendimento legalidade em todos os seus contornos,
por ser elemento integrante do dimensionamento da base de clculo, dever ser calculado
segundo as regras previstas nos arts. 1 a 3 das Leis ns 10.833/03 e 10.684/03. Nesses casos,
manda a Lei, aplica-se a alquota do art. 2 (PIS: 1,65%; COFINS: 7,6%) aos fatores de
despesas, encargos de depreciao e custos listados, no seu somatrio do perodo. Aps isso,
para os fins de apurar a base calculada do dbito da pessoa jurdica, da receita bruta mensal
(exceto as excluses), subtrai-se a base calculada dos descontos, encontrando-se, como
resultado, a base de clculo qual se aplicar a alquota do dbito, para determinar o
montante do tributo devido.
Que a apurao dessas duas bases calculadas seja feita com alquotas diferentes, nenhum
problema se verifica, desde que seja preservado o direito garantia de no-cumulatividade para
o contribuinte; por isso, tendo em vista os requisitos que justificam diferenciao de tratamento
entre contribuintes, em face dos setores de atividades econmicas onde atuam, a manuteno
das alquotas do regime especial inconteste, devendo ser aplicadas, sem prejuzo dos
descontos se operarem sob a gide da alquota de desconto.
Como se v, quanto determinao da alquota de desconto, no h regime especial para esse
fim, e tampouco as alquotas de sada podem ser reclamadas nessa hiptese: por uma, porque
aquelas so aplicadas sobre a base calculada da pessoa jurdica que a Lei menciona; e por duas,

porque pretend-las aplicar para fins de definio dos descontos seria o mesmo que usar de
analogia, haja vista a ausncia de cominao legal, em prejuzo do disposto no art. 108, 2, do
CTN, o que vedado de plano pelo ordenamento.
6 - Inconstitucionalidades do PIS/PASEP-Importao e do COFINS-Importao
Com a entrada em vigor da Medida Provisria n 164, de 29.01.04, convertida na Lei n 10.865,
de 30.04.04, que instituiu a Contribuio para os Programas de Integrao Social e de
Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (PIS/PASEP) e Contribuio para o
Financiamento da Seguridade Social (COFINS), para alcanar a importao de bens e servios,
sejam estes prestados por pessoa fsica ou pessoa jurdica residente ou domiciliada no exterior,
quando executados no Pas ou executados no exterior, mas cujo resultado se verifique no Pas,
viu-se no apenas uma inconteste ampliao do campo de incidncia de cada uma destas
contribuies, mas tambm abrir-se profundo descompasso com o campo semntico de
identificao do contribuinte de cada uma destas contribuies previdencirias, alm do
grave prejuzo ao princpio de tratamento nacional, princpio consagrado do GATT e do GATS
e aplicvel aos sujeitos no-residentes que comercializem produtos ou prestem servios no Pas,
mesmo que os tributos sejam devidos pelos adquirentes dos bens ou servios.
De fato, em uma breve anlise do texto da Lei n 10.865/04, v-se a construo normativa
transpassar, com rara evidncia, os limites do cancelo constitucional de atribuio de
competncia para legislar, tanto no que concerne ao conceito constitucionalmente pressuposto
de contribuinte das referidas contribuies, que deveria ser, na espcie, o sujeito que realizasse
o fato jurdico tributrio correspondente materialidade qualificada na Constituio, ou seja,
auferindo receitas ou faturamentos; e no como majorao dos custos ou despesas que
eventualmente suporte algum residente, pessoa fsica ou jurdica, em vantagem de certo no
residente, que jamais poderia ser chamado a contribuir com a previdncia brasileira.
Para melhor clareza, a redao do art. 5 deve ser trazida colao, in verbis:
Art. 5 - So contribuintes:
I - o importador, assim considerada a pessoa fsica ou jurdica que promova a entrada de bens
estrangeiros no territrio nacional;
II - a pessoa fsica ou jurdica contratante de servios de residente ou domiciliado no exterior.
Indo ao texto constitucional, diz o 2 do art. 149 da CF:
2 - As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de que trata o caput
deste artigo:
..................................................................................
II - incidiro tambm sobre a importao de produtos estrangeiros ou servios;
Ora, temos aqui, com hialina clareza, autorizao legislativa que corresponde a dois tipos de
contribuies bem definidas, as de Interveno no Domnio Econmico (CIDE) e aquelas ditas
Sociais, das quais as previdencirias so espcies, criando-se, assim, nova modalidade de
contribuio previdenciria, nos moldes do art. 195, IV, como adicionado pela EC n 42/03, ao
determinar o financiamento da previdncia mediante contribuio:
IV - do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar;
Que, na situao, o consumo de servios, quando identificado o setor carente de interveno,
possa justificar a instituio de CIDE e respectiva cobrana, nenhum problema pode ser
argido, como se v no caso daquela que se aplica aos servios prestados no exterior, que, a
partir de agora, com pesar das repercusses sobre a economia e sobre as atividades carentes de
servios e tecnologia importados, encontra-se adequadamente justificada no ordenamento
(mediante a competncia expressa do art. 149, 2, II, da CF, a saber: incidiro tambm sobre a
importao de produtos estrangeiros ou servios). Mas que possamos aceitar a outra hiptese
como admissvel, h incontornveis barreiras para tanto. Seno, vejamos:

I - o regime de tributao sobre faturamento (art. 195, I), aplicvel exclusivamente a

empresas e entidades que a estas possam ser equiparadas, no se concilia, no mecanismo de
trplice financiamento da previdncia, com outra modalidade de contribuio que incida sobre
bens ou servios (art. 195, IV) e alcance, desse modo, qualquer modalidade de sujeito
importador. So princpios e mecanismos jurdicos distintos que se projetam a informar, no
primeiro caso, as contribuies sobre receita ou faturamento, como se v nos 9, 12 e 13
do art. 195; e, agora, tal competncia tributria que mais no faz do que criar novo tributo
aduaneiro (art. 195, IV), cuja ausncia de legislao surge camuflada em razo da persistente
rejeio social a novos tributos;
II - em virtude da concluso anteriormente mencionada, no caso de se ter exigncia de
contribuies limitada, subjetivamente, s empresas (i) e, materialmente, ao conceito de receita
ou faturamento (ii), somente o fato jurdico tributrio de perceber faturamento, por sujeito
passivo residente e qualificado (ou equivalente) como empresa, a quem cabe o nus de
financiar a previdncia, segundo o regime de trplice fonte de custeio tal como ficou assentado
anteriormente, poderia justificar a legtima cobrana dos tributos reclamados pela Lei n
10.865/04. Afirmar que as espcies de tributos criados so semelhantes, diferenciado-se apenas
em razo do destino da receita pblica, para justificar tais hipteses de candente agresso
ordem constitucional vigente, retomar a j olvidada teoria dos tributos fundada no destino da
receita pblica, ao que at o prprio Cdigo Tributrio Nacional j rejeitou de modo expresso
(art. 4, II);
III - porque o art. 195, I, da CF, no poderia ter sido mais claro, ao dispor sobre a competncia
tributria, exigindo:
(...) contribuies - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:
...
b) a receita ou o faturamento;,
dele temos de extrair, com rigor, a delimitao possvel para ao legislativa. Assim,
subjetivamente, o dispositivo evidencia que a Lei tem um referencial a considerar, qual seja, o
conceito de empresa, razo pela qual somente poder equiparar-lhe com outras atividades
humanas com finalidades econmicas ou profissionais (ex vi do art. 126, III, do CTN) que
denunciem o nimo empresarial. E materialmente, quando tais entidades obtenham receita ou
faturamento, que so conceitos que dependem de entradas de valores em virtude da
realizao das suas atividades prprias; e no pela realizao de custos ou despesas;
IV - a competncia conferida pelo dispositivo do inciso IV, acrescentado ao art. 195, pela EC n
42/03, confirma tudo o quanto j dissemos, pois se presta exclusivamente a conferir
competncia para instituir nova contribuio sobre a importao de bens ou servios do
exterior, aplicvel ao importador ou a quem a lei a ele possa equiparar. Nesses casos,
certamente que os princpios aplicveis so distintos, inclusive com os rigores de adaptao ao
Acordo de Valorao Aduaneira, para os efeitos de controle da base de clculo, que o valor
aduaneiro. No atentar para tais particularidades romper com o esprito constitucional de
equilibro fiscal do federalismo, mediante a criao de adicionais de tributos aduaneiros.
No se instituiu nova contribuio social, contudo, como autoriza o art. 149 da CF; mas sim,
acompanhando o mote reformista das contribuies ao PIS e COFINS, a partir da EC n 42/03,
apenas foi ampliado o campo subjetivo e material destas, dando-lhes nova feio, agora, como
uma tpica espcie de adicional do imposto de importao e do imposto municipal sobre
servios, i. e., como se fosse um IVA-Importao, ao arrepio dos limites reservados ao art. 154,
I, da Constituio, apenas permitido em virtude da sagaz manobra legislativa de antecipar
Emenda Constituio para faz-lo, to-s para mitigar indesejadas conflituosidades;

V - em defesa da legislao questionada, poderia ser chamado o inciso III do citado art. 149 da
CF, segundo o qual as mencionadas contribuies podero ter alquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao e, no caso
de importao, o valor aduaneiro;
b) especfica, tendo por base a unidade de medida adotada.
Mas em uma leitura detida, v-se que na hiptese de a materialidade colhida pelo tributo ser a
importao, e somente nesse caso, a base de clculo h de ser o valor aduaneiro, a ser
apurado, portanto, seguindo o Acordo de Valorao Aduaneira, do GATT (i); e, no caso dos
servios, o valor da operao (ii), mas ambos extremados dos casos de se adotar o faturamento
ou a receita bruta (iii) como critrio de definio material da base de clculo;
VI - recordemos que a edio da Emenda Constitucional n 42, de 19.12.03, agregou ao art. 195
os 12 e 13, garantindo o direito constitucional no-cumulatividade nas contribuies que
tenham como fato gerador e base de clculo receita ou faturamento; aplicando-se, inclusive, na
hiptese de eventual substituio da contribuio sobre folha de salrios, desde que a
substitutiva mantenha os mesmos pressupostos.
Nesse caso, como o 12 atribui lei o papel de definir os setores de atividade econmica
para os quais as contribuies sero no cumulativas, no se poder supor que fora interesse do
Constituinte deixar liberdade legislativa a opo entre conceder ou no o direito nocumulatividade aos respectivos contribuintes, cabendo virem sempre identificadas na
generalidade dos setores de atividade, que foi o nico critrio eleito pelo Constituinte para
permitir o recurso. Trata-se de clusula ptrea que se adiciona Constituio, como medida
inerente ao direito de tributao segundo a capacidade contributiva, em matria de
contribuies sobre receita ou faturamento que, por fora do 2 do art. 5, assoma-se aos
direitos individuais protegidos pelo art. 60, 4, d, da CF, de tal modo que sequer outra
Emenda Constituio poder modificar seu contedo.
De nenhum modo a importao de bens e servios, sejam estes prestados por pessoa fsica ou
pessoa jurdica residente ou domiciliada no exterior, quando executados no Pas ou executados
no exterior, mas cujo resultado se verifique no Pas, pode ser definida como setor de atividade
econmica, para os fins de tratamento discriminatrio, em relao aos demais, no plano interno.
Atos de importao (que o objeto dessa materialidade) no so equivalentes de atividades
de importao, que significa o desempenho especfico da ao de importar, passvel de
justificar uma incidncia sobre receita ou faturamento. Que fosse um tratamento diferenciado
para as empresas cujo objeto correspondesse ao ato de importar (setor), haveria plena
conformao com a reserva constitucional de no-cumulatividade, mas, ainda assim, que tal
regime fosse compatvel com o tratamento no cumulativo ou, sendo cumulativo, que se
apresentasse menos gravoso, sob pena de incidir em afetao do princpio da isonomia. Ainda
por esse motivo, a presente Lei tambm inconstitucional.
Corolrio do quanto j se exps, no h como dar guarida, alm de tudo o mais, ao pargrafo
nico do art. 5 da referida Lei n 10.865/04, cuja redao a seguinte:
Pargrafo nico - Equiparam-se ao importador o destinatrio de remessa postal internacional
indicado pelo respectivo remetente e o adquirente de mercadoria entrepostada.
Certamente, a malcia que conduz a operosa mente legislativa toma em conta que somente um
mnimo dos destinatrios de tais correspondncias mover-se- para atacar a malsinada regra.
Isso mostra bem o grau de deteriorao das instituies pblicas desse Pas.
No poderia o exerccio de uma competncia dirigida e limitada exclusivamente s empresas
e sujeitos que ao conceito de empresa se possam equiparar, o que essencialmente deve
acompanhar a identificao de atividades prprias de empresrio, para as hipteses
exclusivas de auferir receita ou o faturamento, nos moldes do art. 195, I, da Constituio, vir-

se desvirtuada a tal ponto, com todas as advertncias do art. 110 do CTN, segundo o qual os
conceitos de direito privado, quando usados na Constituio, expressa ou implicitamente, para
definir competncias ou limitaes, so vinculantes para o Legislador. E dizemos isso por no
aceitar que as contribuies amparadas nas competncias dos arts. 195, I, e 239 da CF, possam
se prestar aos feitos reclamados pelo inciso IV do referido art. 195, pela grave divergncia de
fundamentao e de princpios.
Conforme o pargrafo nico do referido art. 5, pessoas fsicas, inclusive, encontrar-se-iam
equiparadas a empresas, indistintamente, sujeitando todos, sem qualquer respeito aos limites da
materialidade contida no art. 195, I, da CF, a uma exigncia de contribuio de empresa sobre
aquisio de mercadorias, isoladamente, sem qualquer vnculo material com o conceito tcnico
de direito privado receita ou faturamento. Essa hiptese revela-se de tal ordem abusiva que
sequer merece maiores comentrios, pelas evidncias claras de incompatibilidade com o texto
constitucional.
Outro obstculo diz respeito sua contradio com os princpios afirmados em tratados
internacionais em vigor, haja vista o reclamo do art. 98 do CTN, na funo de norma geral em
matria de legislao tributria (art. 146, III, b, da Constituio Federal). Decerto que a
legislao, a pretexto de cumprir a competncia constitucional, poderia ter introduzido Lei
perfeitamente compatvel os princpios e limitaes ali contemplados; e exatamente porque no
o fez, eventual conflito entre a lei e tratados internacional podem, melhor, devem, ser alegados,
em favor da prevalncia destes, nos termos do quanto afirma a Constituio e reconhece o art.
98 do CTN.
Nesse diapaso, v-se, em desfavor das indigitadas contribuies, seu conflito com o inteiro
teor do artigo III do Acordo Geral de Preos e Tarifas, conhecido como GATT/94, ou seja, com
o princpio do tratamento nacional , plenamente consagrado na Jurisprudncia, como se v nas
Smulas ns 20 e 71 do STJ, haja vista criar uma onerao fiscal superior para os produtos
importados, em virtude da ausncia de creditamentos e outros. Cumpre salientar que as
disposies do GATT aplicam-se independentemente da espcie de tributo que gerar o
respectivo gravame desconforme com o tratamento equiparado, se imposto ou contribuio.
Ora, sendo o princpio de no-discriminao tpico direito individual, assentado no art. 150, II,
da CF, quando pensado no seu sentido mais genrico; ele se particulariza sob a forma do
chamado princpio do tratamento nacional, nos termos dos acordos internacionais
mencionados, sendo assim recepcionado, i. e., como modalidade de direito individual, nos
estreitos rigores do art. 5, 2, da CF. Alado, ento, ao orbe mximo de princpio que
consagra a garantia direito individual, somos do entendimento que sequer Emenda
Constituio pode afast-lo de sua vigncia, enquanto presentes as condies suficientes para o
seu emprego. Destarte, mesmo que sejam, tais contribuies, o PIS/PASEP-Importao e o
COFINS-Importao, criadas a partir de Emenda Constituio, tem-se na espcie vitanda
contrariedade ao quanto prescreve a vedao do art. 60, 4, IV, da CF, que no admite esse
veculo introdutor de normas nos casos de Emendas tendentes a abolir direitos ou garantias
individuais.
Os motivos de descompasso evidente entre o tratamento interno e aquele aplicado ao produto
importado demonstra-se por vrios ndices. De imediato, por ser tributao que colhe o produto
ou prestao de servio, isoladamente, e no sob a forma de faturamento com a venda da
mercadoria, em cumprimento competncia constitucional, convertendo-se em odioso
adicional dos tributos aduaneiros. Em seguida, pelas impossibilidades de aproveitamento de
qualquer espcie de crdito ou redutivo que permitisse alcanar tal equiparao, salvo em
alguns poucos casos, como se verifica no 3 do art. 7 da Lei n 10.865/04. E ainda, o que
mais chama a ateno, pela aplicao de diversas alquotas majoradas, constantes do art. 8, aos

produtos que indica, superando qualquer limite da carga tributria decorrente da cumulao das
duas contribuies sobre faturamentos auferidos com os similares internos.
Por essas razes, reconhecemos a inconstitucionalidade absoluta das contribuies PIS/PASEPImportao e COFINS-Importao, incidentes na Importao de Produtos Estrangeiros ou
Servios e devidas pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Servios do Exterior, a partir da
anlise dos critrios material e subjetivo adotados na Lei, sendo estes elementos da norma
tributria, na hiptese de contribuies previdencirias, dos mais importantes, alm dos demais
aspectos j assinalados.
6.1 - Os regimes do PIS/PASEP-Importao e do COFINS-Importao em face dos art. III e VII
do GATT - O Acordo de Valorao Aduaneira
Em desfavor das indigitadas contribuies, pelo seu conflito com o inteiro teor dos artigos III e
VII do GATT/94, deve-se analisar as disposies da Lei n 10.865/04 em relao ao princpio
de no-discriminao, ou do tratamento nacional, bem como do regime de apurao da base de
clculo do Imposto de importao, nos moldes do Acordo de Valorao Aduaneira. E esse
obstculo, mesmo que indiretamente, pela contradio com os princpios afirmados em tratados
internacionais em vigor, haja vista o reclamo do art. 98 do CTN, na funo de norma geral em
matria de legislao tributria (art. 146, III, b, da Constituio Federal), no deixa de ter
fundamentao constitucional.
Segundo o princpio do tratamento nacional , ou da no-discriminao de tratamento fiscal,
plenamente consagrado inclusive na nossa Jurisprudncia, como se v nas Smulas n 20 e 71
do STJ, os produtos originrios de qualquer um dos estados signatrios do Acordo gozaro de
tratamento no menos favorvel que o concedido a produtos similares de origem nacional no
que concerne a todas as leis, regulamentos e exigncias que afetem a sua venda, colocao no
mercado, compra, transporte, distribuio ou uso no mercado interno.
Em face desse preceito, haja vista a criao, mediante a Lei n 10.865/04, de onerao fiscal
superior aos produtos importados, em virtude da ausncia de creditamentos e outros, gerando
graves divergncias de tratamento, cumpre ao ordenamento garantir a equiparao de
tratamento. E antes que se pense na possibilidade de fugir a tal limitao pela porta aberta, s
escncaras, da distino entre imposto e contribuies, cumpre salientar que as disposies do
GATT aplicam-se independentemente da espcie de tributo que gere o respectivo gravame
desconforme com o tratamento equiparado, se imposto ou contribuio.
Os motivos de descompasso evidente entre o tratamento interno e aquele aplicado ao produto
importado demonstra-se por vrios ndices. De imediato, por ser tributao que colhe o produto
ou prestao de servio, isoladamente, e no sob a forma de faturamento com a venda da
mercadoria, em cumprimento competncia constitucional, convertendo-se em odioso
adicional dos tributos aduaneiros. Em seguida, pelas impossibilidades de aproveitamento de
qualquer espcie de crdito ou redutivo que permitisse alcanar tal equiparao, salvo em
alguns poucos casos, como se verifica no 3 do art. 7 da Lei n 10.865/04. E ainda, o que
mais chama a ateno, pela aplicao de diversas alquotas majoradas, constantes do art. 8, aos
produtos que indica, superando qualquer limite da carga tributria decorrente da cumulao das
duas contribuies sobre faturamentos auferidos com os similares internos.
Ora, sendo o princpio de no-discriminao tpico direito individual, assentado no art. 150, II,
da CF, quando pensado no seu sentido mais genrico; ele se particulariza sob a forma do
chamado princpio do tratamento nacional, nos termos dos acordos internacionais
mencionados, sendo assim recepcionado, i. e., como modalidade de direito individual, nos
estreitos rigores do art. 5, 2, da CF. Alado, ento, ao orbe mximo de princpio que
consagra a garantia direito individual, somos do entendimento que sequer Emenda
Constituio pode afast-lo de sua vigncia, enquanto presentes as condies suficientes para o

seu emprego. Destarte, mesmo que sejam, tais contribuies, o PIS/PASEP-Importao e o

COFINS-Importao, criadas a partir de Emenda Constituio, tem-se na espcie vitanda
contrariedade ao quanto prescreve a vedao do art. 60, 4, IV, da CF, que no admite esse
veculo introdutor de normas nos casos de Emendas tendentes a abolir direitos ou garantias
individuais.
Passemos, agora, anlise da determinao da base de clculo, a qual, segundo o art. 149, III,
dever ser o valor aduaneiro da mercadoria importada. O Acordo de Valorao Aduaneira
vigente somente admite como base de clculo dos tributos aduaneiros o chamado valor de
transao e, na impossibilidade de se alcanar esse objetivo, aquele que for alcanado
mediante o emprego de outros cinco mtodos, em ordem obrigatoriamente sucessiva e
seqencial, a partir de demonstrao fundamentada que o mtodo anterior no se poderia
aplicar hiptese.
O artigo VII do GATT , na sua origem, estabelecia que o valor aduaneiro da mercadoria
importada deveria ser alcanado com base no valor atual (ou real) da mercadoria ou de
similar , a ser definido segundo o preo pelo qual essas mercadorias fossem vendidas ou
oferecidas venda, em condies de plena concorrncia, em pocas e lugares determinados
pela legislao do pas importador.
Interpretando esse artigo, duas correntes passaram a disputar a primazia do entendimento sobre
os critrios de aplicao do modelo, para os fins de padronizar a apurao do valor aduaneiro
em nvel mundial. A primeira, entendia o conceito de valor sob a ordem da chamada noo
terica, que mais tarde sairia fortalecida, ao servir como medida para a Definio de Valor de
Bruxelas; e a segunda, chamada de noo positiva, que foi acolhida posteriormente pelo
Acordo de Valorao Aduaneira do GATT. Conforme a primeira dessas, a determinao do
valor deveria tomar em conta o preo pelo qual se venderiam as mercadorias, quando a venda
se realizasse em uma das condies de lugar, tempo, independncia entre comprador e
vendedor, dentre outras, segundo as regras do Acordo, permitindo, assim, apreciaes
comparativas entre o preo declarado e aquele terico. Cuidava-se de um preo pelo qual
normalmente as mercadorias seriam vendidas. Quanto chamada noo positiva, nesse caso,
seria necessrio partir do preo pelo qual se vendem as mercadorias, sempre que tal preo no
houvesse sido influenciado por alguma relao especial entre as partes contratantes, caso em
que o preo seria considerado como se no fora influenciado por tais relaes, nas vendas de
mercadorias similares.
De imediato j se percebe a diferena entre o conceito de valor normal, adotado pela
Definio do Valor de Bruxelas (DVB), baseada na necessria identificao do chamado
preo terico, i. e., quanto ao valor que se alcanaria em uma operao de mercado, entre
partes independentes (da ser chamado de mtodo terico); da noo de valor admitida pelo
Acordo de Valorao Aduaneira, calcado em uma fundamentao exclusivamente objetiva, da
sua denominao de valor positivo. Neste, o preo declarado seria sempre considerado sem
qualquer abertura para indagaes a respeito dos modos usados para alcanar sua formao,
reservando-se fiscalizao apenas verificar sua conformidade quando no tenham sido
adequadamente declarados pelo importador, nos termos dos critrios de ajustes (art. 8) ou
quando existam entre os sujeitos importador e exportador evidentes relaes vinculadas. Na
presena de algum dos pressupostos assinalados nos respectivos mtodos, deve ser o
cumprimento de procedimento cabvel, atendendo a ordem seqenciada de apreciao dos
referidos pressupostos.
Em Bruxelas, o Grupo de Estudos sobre a Unio Aduaneira Europia promoveu uma srie de
estudos a respeito do emprego das regras de valorao aduaneira, que culminaram na
Conveno sobre Valorao de Mercadorias para fins Aduaneiros, assinada por 33 pases (O

Brasil no foi signatrio), em 15 de dezembro de 1950, en-trando em vigor no dia 28 de julho

de 1953. A principal contribuio ofertada encontrava-se na Definio do Valor de Bruxelas
(DVB). E assim dispunha o seu art. 1:
Art. 1 - Para a aplicao dos direitos aduaneiros ad valorem, o valor das mercadorias
importadas destinadas a consumo, o preo normal, ou seja, o preo estimado que se possa
fixar para estas mercadorias, no momento em que os direitos aduaneiros so exigveis, como
resultado de uma venda efetuada em condies de livre concorrncia, entre um comprador e um
vendedor independentes um do outro.
O que importaria, para os fins de aplicao das alquotas ad valorem, no sistema da DVB, para
a aferio da base de clculo fundada no valor aduaneiro das mercadorias importadas, a ttulo
definitivo, seria o preo normal das mercadorias, a partir de uma venda efetuada em
condies de livre concorrncia, entre um comprador e um vendedor independentes. Atribuase, com isso, competncia autoridade aduaneira para apreciar a adequao entre o preo
conferido mercadoria e as prticas de mercado, em regime de comparabilidade, buscando
identificar se as condies da venda apresentadas para uma dada mercadoria corresponderiam
s condies de venda no mercado livre. Havendo compatibilidade, no se faria necessrio
invocar o procedimento de controle, denominado valorao aduaneira; existindo discordncia,
entre a venda real e a chamada venda terica (comparvel), poderia, ento, indicar-se o
preo normal, com base nas informaes prestadas pelo importador, alm de outros dados,
para os fins de examinar a correo do preo oferecido na demonstrao da base de clculo. A
discricionariedade evidente abria espao para muitas barreiras invisveis e outras prticas
pouco ortodoxas.
A Definio de Valor de Bruxelas no possua mtodos de valorao, reduzindo-se a uma nica
medida de valorao: o preo normal da mercadoria, isto , o preo que a mercadoria alcanaria
em uma venda efetuada em condies de livre concorrncia entre comprador e vendedor
independentes um do outro.
O CTN, por ocasio da sua entrada em vigor, trouxe no seu art. 19, como mtodo de apurao
da base de clculo do Imposto de Importao, a seguinte redao:
II - quando a alquota seja ad valorem, o preo normal que o produto, ou seu similar,
alcanaria, ao tempo da importao, em uma venda em condies de livre concorrncia, para
entrega no porto ou lugar de entrada do produto no Pas;
Duas observaes, desde logo, devem ser feitas a respeito desse artigo. Primeiro, que se v
claramente a recepo da regra que vigia poca, da Definio do Valor de Bruxelas (DVB),
adstrita ao conceito de valor normal, luz da teoria do valor terico, hoje superada pelo
conceito de valor positivo, contido no Acordo de Valorao Aduaneira. Segundo, que se
dessome facilmente a prevalncia dos acordos internacionais sobre a legislao interna,
inclusive sobre o prprio CTN, o que demonstra, ainda mais, a declaratividade da regra do art.
98 do CTN, na aplicao dos tratados e convenes internacionais, mediante sua prevalncia
sobre o direito interno.
Na prtica, a aplicao desse critrio permitiu aos diversos pases que o adotaram formar uma
larga experincia a respeito da idia da valorao aduaneira, prestando-se como meio hbil para
detectar uma srie de inconvenientes, como a prpria discricionariedade que se abria na
apreciao do conceito de valor normal. Em vista disso, na Rodada do GATT, realizada no
perodo de 1973 a 1979, em Tquio, intensificaram-se os esforos para atingir um modelo de
valorao aduaneira que pudesse pr fim ao protecionismo e evitar a discricionariedade,
fundado em maior objetividade e na garantia de segurana jurdica.
Surge, ento, o Acordo sobre a Implementao do Artigo VII do GATT, chamado de Acordo de
Valorao Aduaneira, que se aperfeioou na Rodada Uruguai de negociaes, concluda em

1994. O Acordo tornou-se parte integrante do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e
Comrcio (GATT), passando a ser obrigatrio para todos os membros da Organizao Mundial
de Comrcio (OMC), criada nesta rodada de negociaes. Nesta oportunidade, ficou entendido
que o valor aduaneiro de uma mercadoria importada deveria ser determinado mediante
aplicao do chamado valor de transao e, na impossibilidade de se alcanar esse objetivo,
pelo emprego de outros cinco mtodos, em ordem obrigatoriamente sucessiva e seqencial, a
partir da demonstrao fundamentada que o mtodo anterior no se poderia aplicar hiptese
sob exame.
O mencionado dispositivo do CTN quedou-se, assim, superado, pela introduo das concluses
da Rodada Tquio, do GATT, em 1979, razo pela qual o Decreto-lei n 37, de 18.11.66, que
poca fora elaborado luz das regras da Definio do Valor de Bruxelas (DVB) , fora
tambm alterado, com a redao dada pelo Decreto-lei n 2.472, de 1.09.88, que passou a
prever, em seu art. 2, como sendo a base de clculo do Imposto de Importao, quando a
alquota fosse ad valorem, o valor aduaneiro , apurado segundo normas do Artigo VII do
GATT.
Posteriormente Rodada Uruguai, de 1994, o Anexo 1A da Ata Final que Incorpora os
Resultados da Rodada Uruguai de Negociaes Comerciais Multilaterais do GATT, assinada
em Maraqueche, em 12 de abril de 1994, denominado de Acordo de Valorao Aduaneira
(AVA), aps a competente incorporao ao direito nacional (mediante a autorizao veiculada
pelo Decreto Legislativo n 30, de 15.12.94, e ulterior ratificao), foi publicado o Decreto n
1.355, de 30.12 do mesmo ano, para os fins de cumprimento administrativo da respectiva Ata
Final das Negociaes Comerciais Multilaterais do GATT, com vigncia a partir de 1 de
janeiro de 1995. Em seguida, porque havia uma srie de questes transitrias a cumprir, veio o
Decreto n 2.498, de 13.02.98, que permaneceu em vigncia at a edio do Decreto n 4.543,
de 26.12.02.
Cuidando da base de clculo do Imposto de Importao, o Decreto n 4.543/02, atual
Regulamento Aduaneiro, indica as principais premissas do seu regime atual. De imediato, no
art. 75, mantendo fidelidade ao modelo adotado no AVA, reitera que a base de clculo do
imposto, quando a alquota for ad valorem, ser sempre o valor aduaneiro, apurado segundo
as normas do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comrcio - GATT 1994, ou seja,
observando-se a aplicao sucessiva dos seis mtodos, previstos nos artigos 1 a 7 do Acordo de
Valorao Aduaneira, a comear pelo mtodo de preo de transao, luz do quanto tenha
sido declarado pelo contribuinte-importador.
Em seguida, dispe uma espcie de princpio da universalidade da aplicao do mecanismo de
controle, no art. 76, ao prever que toda mercadoria submetida a despacho de importao est
sujeita ao controle do correspondente valor aduaneiro. Para o exerccio da competncia da
fiscalizao, contudo, prescreve limitao fundamental, porque de fundamento que se trata, ao
prescrever que o exerccio do controle de valorao aduaneira consiste na verificao da
conformidade do valor aduaneiro declarado pelo importador com as regras estabelecidas no
Acordo de Valorao Aduaneira. Isso tambm previso que acompanha o prprio Acordo de
Valorao Aduaneira, mas que nem sempre levada s ltimas circunstncias.
Desse modo, uma vez que o valor aduaneiro de uma mercadoria importada somente poder
ser determinado mediante aplicao do chamado valor de transao e, na impossibilidade de
se alcanar esse objetivo, pelo emprego de outros cinco mtodos, em ordem obrigatoriamente
sucessiva e seqencial, a partir de demonstrao fundamentada que o mtodo anterior no se
poderia aplicar hiptese sob exame, dessome-se como absolutamente incompatvel com o
texto constitucional, ex vi do art. 149, III, a, que reduz a base de clculo exclusivamente ao
valor aduaneiro, no caso de importao de mercadorias, ou mesmo do valor da operao, na

hiptese de servios, as disposies do art. 7 da Lei n 10.865/04, no que concerne aos

acrscimos ali contemplados , para os fins de serem adicionados referida base de clculo.
Lembramos ainda que, segundo as disposies gerais do Acordo, o chamado primado do valor
da transao, que deve servir como critrio inafastvel para o emprego da valorao aduaneira,
a ser levado at as ltimas circunstncias no emprego do primeiro mtodo, deve vir
acompanhado dos princpios de neutralidade (i) e de objetividade (ii), com respeito aos atos
negociais praticados, de modo a promover a mais ampla expresso de certeza e segurana
jurdica para os contribuintes. E como entendemos que as convenes internacionais
prevalecem sempre sobre quaisquer das regras infraconstitucionais do ordenamento, havendo,
inclusive, regra expressa que o afirma, o art. 98 do CTN, norma geral em matria de legislao
tributria (art. 146 da CF), in verbis: os tratados e as convenes internacionais revogam ou
modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha, desse
modo, conforme o princpio da prevalncia da aplicabilidade das normas contidas em
convenes internacionais, estas aplicar-se-o aos casos concretos com as alteraes e
derrogaes pertinentes. Por esse motivo, na espcie, todas as superaes que a Lei n
10.865/04 promoveu aos limites da base de clculo fundada nos limites do valor aduaneiro,
identificado sob a gide dos princpios de neutralidade (i) e de objetividade (ii), so
inconstitucionais.
7 - Consideraes finais
Por tudo o quanto exposto quedou-se demonstrado, reserva-se ao Judicirio a ltima esperana
de recuperao dos valores constitucionais que foram duramente afetados por to severas
medidas arrecadatrias. No podem, as contribuies previdencirias, no plano jurdico,
exsurgirem como instrumentos de fcil superao dos limites constitucionais aplicveis aos
impostos, e tampouco que mudanas constitucionais freqentes sirvam de apangio aos
interesses estatais sempre que as regras maiores revelem alguma dificuldade para ingressar em
algum campo limitado pelo Constituinte; e, no plano da vida, como meio de opresso aplicvel
aos nacionais que adquirem mercadorias importadas ou tomam servios no exterior, na maioria
das vezes, pela carncia de qualidade e inferioridade tcnica do que se presta no pas, fruto da
incompetncia estatal de formao e capacitao de profissionais e do desmantelamento, quase
pleno, dos centros de produo do saber e de pesquisas. Em um e em outro caso, a Nao
queda-se prejudicada em medida muito mais relevante do que no quanto se pudesse arrecadar
com tais tributos odiosos.