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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA

PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM
ENGENHARIA DE PRODUO
Carlos Alberto Diehl
CONTROLE ESTRATGICO DE CUSTOS: CONTROLE ESTRATGICO DE CUSTOS:
um modelo referencial avanado um modelo referencial avanado
Tese de Doutorado
Florianpolis Brasil
2004
Carlos Alberto Diehl
Universidade do Vale do Rio dos Sinos / CNPq
CONTROLE ESTRATGICO DE CUSTOS: CONTROLE ESTRATGICO DE CUSTOS:
um modelo referencial avanado um modelo referencial avanado
Tese submetida como parte dos requisitos para obteno do ttulo de
Doutor em Engenharia de Produo.
UFSC - Universidade Federal de Santa Catarina
PPGEP - Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo
Orientador: Prof. Antnio Diomrio de Queiroz, Dr.
Co-orientador: Prof. Hugues Boisvert
HEC - cole des Hautes tudes Commerciales de Montral
Doctorat en Administration
rea de Concentrao: Inteligncia Organizacional (Gesto das Organizaes)
Florianpolis Brasil
2004
Traduzido do Original: Ttulo da Obra. Florianpolis, UFSC, 2004.
CONTROLE ESTRATGICO DE CUSTOS:
um modelo referencial avanado
Ficha Catalogrfica:
Diehl, Carlos Alberto
Controle Estratgico de Custos: um modelo referencial
avanado. Florianpolis, 2004.
304p.
Tese (Doutorado) - Engenharia de Produo e Sistema
(EPS) Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC)
Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo
(PPGEP).
1. Controle Estratgico. 2. Controle de Gesto. 3.
Estratgia. 4. Sistemas de Custos 5. Universidade Federal de
Santa Catarina (UFSC). 6. DE QUEIROZ, A.D.
Carlos Alberto Diehl
CONTROLE ESTRATGICO DE CUSTOS:
um modelo referencial avanado
Esta tese foi julgada e aprovada para a obteno do ttulo de Doutor em Engenharia de
Produo no Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo da Universidade
Federal de Santa Catarina
Florianpolis, 12 de fevereiro de 2004.
Prof. Edson Pacheco Paladini, Dr.
Coordenador do Programa
Banca Examinadora:
Prof. Dr. Antnio Diomrio de Queiroz
UFSC (Orientador)
Prof. Dr. Antonio Cezar Bornia
UFSC
Prof. Dr. Ely Laureano Paiva
UNISINOS
Prof. Dr. Francisco Jos Kliemann Neto
UFSC/ UFRGS
Profa. Dra. Ilse Maria Beuren
UFSC
Profa. Dra. Regina Panceri
UNISUL
DEDICATRIA DEDICATRIA
Duvido que algum no tenha alguma crtica ou reclamao de sua infncia. Ainda
mais quando ela foi repleta de privaes e de graves problemas de sade familiar. Mesmo
com todas dificuldades dele, guardo na lembrana uma lio de meu pai: ele se lamentava
profundamente por ter abandonado os estudos devido a uma oferta de promoo profissional.
Dizia ele que o estudo o teria levado mais longe do que uma promoo profissional, mesmo
por que a falta o impediria mais adiante. E foi o que ocorreu. Esta uma lio de vida,
mostrada pela prpria experincia dele e no imposta como um conhecimento que ele tinha
do tipo faz assim por que eu sei que certo ou faz assim por que sei mais pela
experincia.
Esta lio, aprendida na dor de meu pai, tem me servido como um guia ao qual
freqentemente recorro quando dvidas sobre que caminho seguir me assolam. Primeiro, ela
serve como uma lembrana, dita na simplicidade das palavras de um homem com instruo
primria, mas cultura superior e vinda da experincia, que embora amarga, teve seu valor na
medida em que, como algum j disse: o objetivo de um pai no fazer o filho viver com
suas verdades, mas no viver com suas mentiras.
Segundo, ela me fez ver sempre a importncia de pensar no longo prazo (a estratgia!).
Tem me acompanhado pela vida essa noo de entender a implicao de minhas aes ao
longo do tempo, e tenho, na medida do possvel, tentado agir sempre em consonncia com
meus objetivos maiores, mesmo que isso traga um desconforto imediato.
Por fim, essa lio sempre me serviu para lembrar a importncia do conhecimento.
Creio que a maioria das genialidades est na simplicidade. E a simplicidade de palavras
simples, ditas por uma pessoa simples, me fez (e continua me fazendo) refletir ampliadamente
sobre o alcance de uma lio to preciosa, pela sua aplicao em tantos momentos
importantes, pelas valiosas metforas que ela proporcionou.
Por tudo isso, e pelas outras tantas lies, este trabalho, fruto de um caminho de 28
anos pela estrada do conhecimento tambm teu, pai!
AGRADECIMENTOS AGRADECIMENTOS
Agradecer a pessoas e organizaes em uma tese no , embora parea, tarefa fcil.
Corre-se o risco de esquecer de algum. No entanto, creio, o maior risco seria o de no
registrar pelo menos alguns dos tantos apoios recebidos. Para tentar evitar o esquecimento,
listarei aquelas pessoas e instituies que, se a memria no me trair, explicaro, em ordem
mais ou menos cronolgica, um pouco desta caminhada.
Antes de tudo, Nanci. Em geral, as mes se dedicam a seus filhos e buscam lhes
oferecer apoio, inclusive com palavras. A Nanci esteve sempre ao meu lado, apoiando-me, de
forma quase silenciosa. Levantando de madrugada para preparar um caf, deixando ou mesmo
fazendo uma janta tardia, quando retornava ao final da noite dos estudos e tantos outros
esforos que se precisaria uma vida para contar. Ou viver. Algum que fez tudo que estava ao
seu alcance para que os filhos pudessem trilhar a estrada do conhecimento.
Depois, a Unisinos. O apoio institucional e financeiro oferecidos pela universidade
onde, nos ltimos anos, tenho tido a maior parte de minha atuao. O ambiente acadmico e o
auxlio de tantos colegas permitiram iniciar essa caminhada.
Tambm ao prof. Kliemann que, ao me por em contato com meu orientador,
referendando minha escolha com palavras generosas, prestou-me grande ajuda. E tambm
pelas quase interminveis (e estimulantes) discusses sobre os temas abordados nesta tese.
Ao meu orientador, prof. Diomrio, pelo inestimvel apoio, pelas palavras de estmulo
e confiana, pela orientao segura e inteligente e, se tudo isso ainda no fosse o bastante,
pela presena sempre amvel e cordial. Quem, alm de orientador, foi amigo. Um verdadeiro
Gentleman.
Ao prof Boisvert, meu co-orientador em Montreal, pela insistncia, principalmente,
quanto ao aspecto metodolgico deste trabalho e pela sua disponibilidade em me receber e
apoiar na HEC. Tambm importante lembrar a ajuda e o incentivo dados pelo seu colega,
prof. Alexander Mersereau, principalmente no tocante a Controle Estratgico.
Zandra e ao Thomas, pela ajuda, carinho e companheirismo ao longo de quase um
ano em um pas estranho, mas maravilhoso.
Arezzo, na figura do seu diretor administrativo-financeiro, sr. Kurt Richter, que me
abriu a empresa e ofereceu compartilhar sua experincia, tempo e conhecimento.
Pedrozo, nas figuras do seu Gerente Executivo, sr. Roger Luciano da Silva, que, com
pacincia e dedicao, me recebeu e apoiou e diretores, srs. Ivan Pedrozo e Albino Pedrozo,
que se dispuseram a investir um pouco do seu precioso tempo neste trabalho.
Ao meu amigo e colega Cludio Gonalo, pela ajuda, discusses, revises e pacincia
ao longo de quatro anos de convvio.
Aos membros da banca de exame de qualificao, profs Ilse, Bornia e Ely pelas
contribuies que permitiriam a melhoria deste trabalho.
Finalmente, a mais importante: a BEATRIZ. Que, segundo a etimologia da palavra,
significa "a que te faz feliz". Se puder resumir em uma palavra ela companheirismo. S
quem realmente ama pode ser to companheira como ela tem sido ao longo desses mais de
dez anos. E s quem realmente ama pode apoiar como ela me apoiou nesses ltimos quatro
anos.
De todo modo, gostaria tambm de agradecer queles colegas, familiares e amigos,
que, de uma forma ou outra, colaboraram com suas dicas, discusses ou mesmo com palavras
de afeto e estmulo.
Espero no ter injustiado ningum, mas caso isso tenha acontecido, prometo em uma
prxima verso fazer a incluso.
EPGRAFE EPGRAFE
"Acompanhou-me, pela vida em fora, como fiel conselheira, a convico de que todo
nosso esforo deve consistir em conservar o frescor juvenil de nossos pensamentos e
sentimentos. Instintivamente me esforcei para no me tornar quilo que, usualmente, se
entende por 'homem maduro'.
A expresso de 'maduro', aplicada ao homem, sempre me inspirou, e continua
inspirando, um acentuado mal-estar. Ouo nela dissonncias dolorosas, sinnimos de
empobrecimento, atrofiamento e embotamento. O que se observa, ordinariamente, num
homem 'maduro' uma espcie de sensatez feita de resignao, modelada pelo exemplo
alheio, e que abre mo, sucessivamente, das idias e convices que j nos foram to caras
na mocidade. Acreditava-se na vitria da verdade; agora no mais. Cria-se nos homens;
agora, no mais. Zelava-se pela justia; agora, no mais. Confiava-se na fora da bondade e
da tolerncia; agora, no mais. Havia entusiasmo; agora, no mais. Para se navegar mais
comodamente, atravs das escolhas e temporais da vida, aliviou-se o barco. Atiraram-se fora
muitos bens que, antes, se consideravam indispensveis. Na realidade, o barco ficou mais
leve, mas aquilo que se atirou fora eram, de fato, as provises de boca e a reserva de gua.
Agora, navega-se com maior facilidade, mas rumo fome e inanio.
Na mocidade, entre adultos, ouvi conversas repassadas de uma nostalgia que enchiam
de tristeza o corao. Eles voltavam os olhos para o idealismo e a capacidade de entusiasmo
de sua mocidade, como para algo precioso que deveriam ter conservado a qualquer preo.
Ao mesmo tempo, porm, consideravam como uma espcie de lei da natureza a suposta
impossibilidade de fazer assim.
Invadiu-me ento o medo de que, um dia, tambm eu estivesse reduzido a olhar para
trs com a mesma tristeza. Decidi no me sujeitar a esse trgico processo de transformar-me
num 'homem sensato'. E atravs da vida fiz o mximo possvel para realizar aquilo que, com
a pertincia prpria da idade, tinha prometido a mim mesmo realizar ".
Albert Schweitzer
EXPLOSO
A loucura que trago
Por dentro,
maior que a lucidez
Que me acompanha!
Rev mundos
Revive vidas
Explora devaneios,
s vezes, feridas
Viaja sem cessar
Um turbilho na mente
Pensamentos inteis
Sonhos latentes
Se a racionalidade
Progride
A imaginao ...
Explode!!!
Pelo autor
RESUMO RESUMO
Esta tese apresenta, a partir da consolidao de vrias pesquisas realizadas na rea de
custos, um modelo referencial avanado de controle estratgico de custos. O primeiro captulo
faz uma contextualizao do tema e apresenta a problemtica enfrentada em Controle
Estratgico de Custos. O segundo captulo apresenta referencial terico sobre Estratgia e o
terceiro, sobre Controle de Gesto. Juntos, eles oferecem embasamento terico para o
desenvolvimento do trabalho. O quarto captulo estuda as organizaes de servios, visando
fornecer subsdios para os estudos de caso realizados. O quinto captulo prope, ento, o
Modelo Referencial de Controle Estratgico de Custos, usando como base uma srie de
pesquisas realizadas. No sexto captulo construda a metodologia de pesquisa utilizada para
a investigao de campo, baseada em estudos de caso mltiplos. O stimo captulo apresenta
os casos estudados pelo autor, com suas respectivas anlises. Finalmente, o captulo oito
apresenta as concluses, demonstrando a utilidade e a validade do controle estratgico de
custos e as recomendaes para trabalhos futuros.
Palavras-chave: Controle, Estratgia, Custos
ABSTRACT ABSTRACT
This thesis, which is the fruit of a series of research projects on the field of costs,
presents a referential model for the strategic control of costs. The first chapter presents an
overview about current issues and some questions about the subject. The second and third
chapter present, respectively, Strategy and Management Control Theories. Together they offer
a conceptual basis to develop the Strategic Cost Control Model. The fourth chapter presents
service organizations concepts as a subsidy for case studies. From several researches, the fifth
chapter presents a proposal for a Framework for Strategic Cost Control, based on research on
the field. The sixth chapter presents the methodology for field research, through multiple case
studies. The seventh chapter shows the cases studied by the author and their analyses. Finally,
chapter eight presents conclusions, showing the validity and utility of Strategic Control of
Cost and future work recommendations.
Key Words: Control, Cost, Strategy
RESUME RESUME
Cette thse prsente, partir de la consolidation de plusieurs recherches ralises dans
le domaine des cots, un modle rfrentiel avanc de contrle stratgique de ce sujet. Le
premier chapitre fait une contexture du thme et montre la problmatique quon a d faire
face dans le Contrle Stratgique de Cots. Le deuxime chapitre prsente le rfrentiel
thorique sur la Stratgie et le troisime, sur le Contrle de Gestion. Ensemble ils offrent la
base thorique pour le dveloppement du travail. Le quatrime chapitre tudie les
organisations des services, dans le but de fournir des subsides pour les tudes de cas raliss.
Le cinquime chapitre propose, cependant, le Modle Rfrentiel de Contrle Stratgique des
Cots, en utilisant comme base une srie de recherches ralises. Dans le sixime chapitre la
mthodologie de recherche utilise pour linvestigation de champ est construite, base dans
des tudes de cas multiples. Le septime chapitre prsente les cas tudis par lauteur, avec
ses respectives analyses. Pour finir, le chapitre huit expose les conclusions, en exemplifiant
lutilit et la validit du contrle stratgique des cots et les recommendations pour des
travaux futurs.
Mots-cls : Contrle, Cots, Stratgie
RESUMEN RESUMEN
Esta tesis presenta un modelo referencial avanzado de control estratgico de costes,
creado a partir de varios estudios realizados en el rea de costes. El primer captulo
contextualiza el tema y presenta la problemtica enfrentada en el Control Estratgico de
Costes. En el segundo captulo se expone un marco referencial terico sobre Estrategia, y en
el tercero sobre Control de Gestin. Juntos ofrecen la base terica para el desarrollo del
trabajo. En el cuarto captulo se estudian las organizaciones de servicios, con el objeto de
aportar conocimientos para el estudio de caso realizado. En el quinto captulo se propone,
entonces, el Modelo Referencial de Control Estratgico de Costes usando como base una serie
de investigaciones realizadas. En el sexto captulo se construye la metodologa de
investigacin de campo basada en estudios de caso mltiples. El sptimo captulo presenta los
casos estudiados por el autor, con sus respectivos anlisis. Por ltimo, el captulo octavo
presenta la conclusiones, demuestra la utilidad y validez del control estratgico de costes y
propone recomendaciones para futuros trabajos.
Palabras-clave: Control, Costo, Estrategia
LISTA DE ILUSTRAES LISTA DE ILUSTRAES
Figura 1 - Modelo contingencial mnimo necessrio - fonte: OTLEY, 1980.................. 37
Figura 2 - Cadeia de causalidade para explicao do desempenho
estratgico fonte: LORINO; TARONDEAU, 1998 (traduo nossa) ..................... 45
Figura 3 - O modelo bsico da escola do design - fonte: MINTZBERG et al.,
2000. ...................................................................................................................... 49
Figura 4 - O modelo Steiner de planejamento estratgico - fonte:
MINTZBERG et al., 2000........................................................................................ 51
Figura 5 - Modelo das foras competitivas - fonte:PORTER, 1997. ............................. 52
Figura 6 - Cadeias de valor - fonte: adaptado de PORTER, 1992. .............................. 55
Figura 7 - Cadeia de valores interna - fonte: PORTER, 1992. ..................................... 56
Figura 8 - Estratgias genricas - fonte: PORTER, 1997. ........................................... 57
Figura 9 - Matriz de crescimento-participao - fonte: HENDERSON, 1979................ 63
Figura 10 - O ciclo adaptativo adaptado de MILES; SNOW, 1978........................... 67
Figura 11 Relacionamento entre heterogeneidade e imobilidade de
recursos, valor, raridade, imitabilidade imperfeita e substituibilidade e
vantagem competitiva sustentvel adaptado de BARNEY, 1991......................... 70
Figura 12 - Estratgias deliberadas e emergentes - fonte: MINTZBERG et
al., 2000 ................................................................................................................. 78
Figura 13 - Estratgias decididas, no-decididas e implementadas ............................ 85
Figura 14 - Controle de processo................................................................................ 88
Figura 15 - Controle de gesto ampliado fonte: DE QUEIROZ, 2002....................... 89
Figura 16 - O sistema de controle de gesto (SCG) .................................................... 90
Figura 17 O Balanced Scorecard - fonte: KAPLAN; NORTON, 1997. ..................... 94
Figura 18- Mapa estratgico parcial da Mobil adaptado de KAPLAN;
NORTON, 2001a (original no Anexo A) .................................................................. 96
Figura 19 Exemplo de desdobramento de meios ou medidas usando o
diagrama de rvore adaptado de AKAO, 1997.................................................... 99
Figura 20 - Pontos de controle e pontos de verificao............................................. 100
Figura 21 - Sistema de controle estratgico - fonte: SIMONS, 1995.......................... 110
Figura 22 - Custos adicionados cadeia de valor ..................................................... 142
Figura 23 - A localizao do cec na organizao ...................................................... 153
Figura 24 - O CEC inserido no Modelo de Simon...................................................... 154
Figura 25 - Viso geral do modelo proposto.............................................................. 158
Figura 26 - Caractersticas de estudos de caso......................................................... 163
Figura 27 - Integrao de classificaes estratgicas - fonte: LANGFIELD-
SMITH, 1997........................................................................................................ 169
Figura 28 - Foco da pesquisa em relao ao modelo proposto (ver Figura
25)........................................................................................................................ 172
Figura 29 Viso geral do organograma da Arezzo................................................. 203
Figura 30 - Organograma Grupo Pedrozo................................................................. 220
Figura 31 As Alavancas de Controle e o CEC na Arezzo e na Pedrozo
viso geral............................................................................................................ 259
Figura 32 - Evoluo do PIB por setor de atividade (100 = soma da
participao dos setores plotados). Adaptado de IBGE, 2002. Disponvel
em http://fgvdados.fgv.br/.Acesso em 27 de Maro de 2002. ............................... 288
Figura 33 - Evoluo da renda mdia por setor de atividade - adaptado de
IBGE, 2002. Disponvel em http://fgvdados.fgv.br/. Acesso em 27 de
Maro de 2002. .................................................................................................... 289
Figura 34 - Evoluo dos ndices de ocupao por setor de atividade na
regio metropolitana de Porto Alegre (RMPA) adaptado de DIEESE,
2002. Disponvel em http://www.dieese.org.br. Acesso em 28 mar. 2002............ 289
Figura 35 - Evoluo dos ndices de ocupao para o setor de servios e
total e curvas de regresso linear RMPA - adaptado de DIEESE, 2002.
Disponvel em http://www.dieese.org.br. Acesso em 28 mar. 2002. .................... 290
Figura 36 - O tringulo de Servios - fonte: ALBRECHT, 1998 ................................. 292
Figura 37 - O ciclo de servio - fonte: ALBRECHT, 1998 .......................................... 293
Figura 38 - Processos de servios em funo do volume de clientes fonte:
FITZGERALD et al., 1991. ................................................................................... 295
LISTA DE QUADROS LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Resumo de definies de estratgia militar fonte: FIEVET,
1992. ...................................................................................................................... 41
Quadro 2 - Recursos, habilidades e organizao em funo da estratgia
genrica - fonte: PORTER, 1997............................................................................ 58
Quadro 3 - Direcionadores de custo e singularidade - fonte: adaptado de
PORTER, 1992...................................................................................................... 59
Quadro 4 - As dez escolas estratgicas - fonte: adaptado de MINTZBERG et
al., 2000 ................................................................................................................. 77
Quadro 5 Resumo das abordagens sobre estratgia............................................... 83
Quadro 6 Resumo das abordagens sobre estratgia (cont.) .................................... 84
Quadro 7 Resumo dos conceitos relativos a controle de gesto .............................. 93
Quadro 8 - Resumo de elementos de sistemas de controle estratgico.................... 109
Quadro 9 - Comparao entre sistemas de controle diagnstico e sistemas
de controle interativo adaptado de SIMONS, 1995........................................... 115
Quadro 10- Direcionadores de custo estruturais e de execuo - fonte:
SHANK; GOVINDARAJAN, 1997. ........................................................................ 143
Quadro 11 - Tticas para estudo de caso - fonte: Cosmos Corporation apud
YIN, 1994, p.33. .................................................................................................. 164
Quadro 12 - Resumo de caractersticas de posies competitivas............................ 167
Quadro 13 - Resumo de caractersticas de tipologias estratgicas ........................... 168
Quadro 14 - Resumo de caractersticas de misses estratgicas ............................. 169
Quadro 15 - Resumo das caractersticas utilizadas para identificar a posio
estratgica............................................................................................................ 170
Quadro 16 - Resumo das variveis a serem avaliadas.............................................. 178
Quadro 17 - Viso geral da metodologia................................................................... 182
Quadro 18 - Resumo dos principais elementos diferenciais de controle de
gesto em organizaes de servios.................................................................... 195
Quadro 19 Resumo das classificaes estratgicas da Arezzo.............................. 208
Quadro 20 Resumo das classificaes estratgicas da Pedrozo........................... 229
Quadro 21 Resumo das caractersticas dos estudos de caso................................ 247
Quadro 22 - Resumo das caractersticas dos estudos de caso (cont.) ...................... 248
Quadro 23 - Resumo de caractersticas de processos de servios - adaptado
de FITZGERALD et al., 1991................................................................................ 295
Quadro 24 - Comparao da classificao de processos de servios ....................... 296
LISTA DE SMBOLOS E ABREVIATURAS LISTA DE SMBOLOS E ABREVIATURAS
5
5W2H: What, Why, When, Who, Where, How and How
Much O Que, Porque, Quando, Quem, Onde,
Como e Quanto 99
A
ABC: Activity Based Costing Custeio Baseado em
Atividades 139
AIS: Accounting Information System Sistema de
Informao Contbil 37
ANATEL: Agncia Nacional de Telecomunicaes 190
B
BCG: Boston Consulting Group 62
BSC: Balanced Scorecard 94
C
CEC: Controle Estratgico de Custos (SCC - Strategic
Cost Control 27
CEO: Chief Executive Office Presidente Executivo217
CG: Controle de Gesto (MC Management Control) . 27
CMS: Sistemas de Gesto de Custos (Cost Management
System 27
CNAE: Classificao Nacional de Atividades
Econmicas 192,
202, 219
D
DAF: Diretor Administrativo-Financeiro 201
DIEESE: Departamento Intersindical de Estatstica e
Estudos Scio-Econmicos 289
DP: Diretor-Presidente 183
DRE: Demonstrativo de Resultado do Exerccio 93
E
ERP: Enterprise Resource Planning Sistema de Gesto
Integrada 215
EVA: Economic Value Added - Valor Econmico
Adicionado 102
F
FHC: Fernando Henrique Cardoso Presidente do Brasil
de 1995 a 2002 190
G
GEC: Gesto Estratgica de Custos 25
GIGO: Garbage In, Garbage Out (Lixo Entra, Lixo Sai)97
GPD: Gerenciamento Pelas Diretrizes 98
GPO: Gerenciamento por Objetivos 113
I
IBGE: Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica288
M
MIS: Management Information System Sistema de
Informao Gerencial 37
MS: Management System- Sistema de Gesto 93
MVA: Market Value Added - Valor de Mercado
Adicionado 102
O
ONG: Organizaes No-Governamentais 60
P
P&D: Pesquisa e Desenvolvimento 119
PCGA: Princpios Contbeis Geralmente Aceitos 91
PDCA: Plan, Do, Check, Act Planejar, Executar,
Avaliar, 100
PIB: Produto Interno Bruto 288
Q
QE: Questo de Estudo 171
R
RH: Recursos Humanos 59
ROI: Return Over Investment Retorno Sobre
Investimento (RSI) 169
S
SAD: Sistemas de Apoio Deciso (DSS - Decision
Support System) 131
SC: Sistemas Contbeis (AS Accounting Systems 27
SCE: Sistema de Controle Estratgico (SCS Strategic
Control System) 27
SCM: Strategic Cost Management 25
SG: Sistema Gerencial (MS Management System37
SWOT: Strengthens, Weakness, Opportunities and
Threatens Foras, Fraquezas, Oportunidades
e Ameaas 121
T
TCU: Tribunal de Contas da Unio 194
TI: Tecnologia de Informao 131
TQM: Total Quality Management 98
U
Unisinos: Universidade do Vale do Rio dos Sinos28
V
VC: Varivel Crtica 117
VPL: Valor Presente Lquido 102
Z
ZPF: Relatrio de Posio Financeira - Arezzo 202
SUMRIO SUMRIO
DEDICATRIA.................................................................................................................... V
AGRADECIMENTOS........................................................................................................ VII
EPGRAFE........................................................................................................................... X
RESUMO............................................................................................................................ XII
ABSTRACT....................................................................................................................... XIII
RESUME........................................................................................................................ XIV
RESUMEN......................................................................................................................... XV
LISTA DE ILUSTRAES............................................................................................ XVI
LISTA DE QUADROS ................................................................................................... XVII
LISTA DE SMBOLOS E ABREVIATURAS.............................................................. XVIII
SUMRIO.......................................................................................................................... XX
CAPTULO 1 APRESENTAO OS DESAFIOS DO CONTROLE
ESTRATGICO................................................................................................................. 24
1.1 O PROBLEMA................................................................................................................ 24
1.2 OBJETIVOS..................................................................................................................... 26
1.2.1 Objetivo Geral...........................................................................................................26
1.2.2 Objetivos Especficos...............................................................................................26
1.3 ORGANIZAO DESTA TESE.......................................................................................... 27
1.4 ETAPAS DE TRABALHO.................................................................................................. 27
1.5 JUSTIFICATIVA................................................................................................................ 28
1.5.1 Justificativa deste Trabalho como Tese de Doutoramento..................................30
1.6 VISO GERAL ................................................................................................................ 33
1.6.1 Do Controle de Custos Gesto Estratgica de Custos.....................................33
1.6.2 Controle de Gesto em Custos ..............................................................................35
CAPTULO 2 ENTENDENDO A ESTRATGIA............................................................ 40
2.1 INTRODUO.................................................................................................................. 40
2.1.1 Origens ......................................................................................................................40
2.1.2 Definies .................................................................................................................41
2.1.3 Prtica Estratgica...................................................................................................43
2.1.4 Processos e Recursos Estratgicos.......................................................................44
2.2 OS PRIMRDIOS ACADMICOS...................................................................................... 46
2.2.1 Evoluo....................................................................................................................46
2.3 A ESCOLA DO DESIGN................................................................................................... 47
2.4 A ESCOLA DO PLANEJAMENTO ..................................................................................... 50
2.5 A ABORDAGEM ANALTICA OU DE POSICIONAMENTO .................................................... 51
2.5.1 O Modelo das Foras Competitivas.......................................................................52
2.5.2 A Cadeia de Valor ....................................................................................................54
2.5.3 A Escolha das Estratgias Genricas....................................................................56
2.5.4 Dificuldades da escola de posicionamento............................................................59
2.5.5 Aspectos Econmico-Financeiros..........................................................................60
2.6 A ABORDAGEM DE MISSO ESTRATGICA OU BCG (BOSTON CONSULTING GROUP) . 62
2.6.1 Conceitos ..................................................................................................................62
2.6.2 Anlise.......................................................................................................................64
2.6.3 Aspectos Econmico-Financeiros..........................................................................64
2.7 A ABORDAGEM DE CONFIGURAO ORGANIZACIONAL................................................ 66
2.7.1 O Ciclo Adaptativo....................................................................................................66
2.7.2 Tipos de Adaptao Organizacional ......................................................................67
2.7.3 Aspectos Econmico-Financeiros..........................................................................69
2.8 VANTAGEM BASEADA EM RECURSOS............................................................................ 70
2.8.1 Heterogeneidade e Imobilidade de Recursos .......................................................71
2.8.2 Caractersticas de Recursos Estrategicamente Relevantes................................71
2.8.3 Competncias Essenciais (Core Competences) como raiz da competio......73
2.9 A IMPLANTAO DA ESTRATGIA: DIMENSES COMPETITIVAS.................................... 74
2.10 A ABORDAGEM HOLSTICA DE MINTZBERG................................................................. 76
2.10.1 Porque o que decidido no necessariamente implementado.....................78
2.11 OUTRAS CONSIDERAES........................................................................................... 80
2.12 O QUADRO ESTRATGICO ADOTADO NESTE TRABALHO.............................................. 84
CAPTULO 3 CONTROLE DE GESTO....................................................................... 87
3.1 DEFINIO DE CONTROLE DE GESTO.......................................................................... 87
3.1.1 Definio de Controle...............................................................................................87
3.1.2 Controle de Gesto ..................................................................................................88
3.1.3 Sistema de Gesto de Custos (CMS) ou Contabilidade Gerencial ....................91
3.1.4 Sistema Contbil (SC) .............................................................................................91
3.1.5 Sistema de Controle Estratgico (SCE).................................................................92
3.1.6 Compreenso de Conceitos Utilizados em Controle de Gesto.........................93
3.2 SISTEMAS DE CONTROLE E DESDOBRAMENTO ESTRATGICO ...................................... 93
3.2.1 O Balanced Scorecard (BSC) ..............................................................................94
3.2.2 O Gerenciamento pelas diretrizes (GPD ou PD - Policy Deployment)...............98
3.2.3 O EVA Economic Value Added.........................................................................102
3.2.4 Oramento ..............................................................................................................104
3.3 AS ALAVANCAS DE CONTROLE (LEVERS OF CONTROL) - O MODELO DE SIMONS ..... 109
3.3.1 Sistema de Crenas...............................................................................................110
3.3.2 Sistema de Limites.................................................................................................111
3.3.3 Sistemas de Controle Diagnstico .......................................................................113
3.3.4 Sistema de Controle Interativo..............................................................................114
3.3.5 Balanceando as variveis......................................................................................115
3.4 OS FATORES CONTINGENCIAIS E ORGANIZACIONAIS QUE AFETAM O SCG................. 117
3.4.1 O SCG e o Ambiente Competitivo........................................................................119
3.4.2 A Relao entre o SCG e a Estratgia ................................................................124
3.4.3 A Relao entre o SCG e a Estrutura Organizacional .......................................126
3.5 O CONTROLE DE GESTO E O CICLO DE RETROALIMENTAO (FEEDBACK) E
APRENDIZAGEM.................................................................................................................. 132
CAPTULO 4 CONTROLE ESTRATGICO DE CUSTOS - UM MODELO
AVANADO - A PROPOSTA....................................................................................... 136
4.1 INTRODUO................................................................................................................ 136
4.1.1 Avanando - Uma Viso Estratgica ...................................................................136
4.1.2 O ABC e o Suporte Estratgia...........................................................................139
4.2 CARACTERSTICAS AVANADAS PARA O CEC - UMA NOVA CONCEPO ................. 141
4.2.1 Temas na Gesto Estratgica de Custos............................................................141
4.2.2 Viso Abrangente...................................................................................................144
4.2.3 Viso Externa..........................................................................................................147
4.2.4 Estrutura Organizacional.......................................................................................148
4.2.5 O Ciclo de Aprendizagem.....................................................................................150
4.2.6 Localizao do CEC na Organizao ..................................................................152
4.3 O CONTROLE ESTRATGICO DE CUSTOS E AS ALAVANCAS DE CONTROLE................ 153
4.3.1 O Monitoramento de Custos: Sistema de Controle Diagnstico e Sistema de
Controle Interativo............................................................................................................154
4.3.2 Os sistemas de influncia: Sistemas de Crenas e Sistemas de Limites........156
4.4 O CEC SUMRIO, VISO GERAL E CONCLUSO..................................................... 157
CAPTULO 5 METODOLOGIA DE PESQUISA.......................................................... 162
5.1 METODOLOGIA DE ESTUDO DE CASO.......................................................................... 162
5.1.1 Definies ...............................................................................................................162
5.1.2 A Qualidade de um Estudo de Caso....................................................................163
5.2 ELEMENTOS DESTE PROJETO DE PESQUISA................................................................ 165
5.2.1 Varivel Dependente: CEC...................................................................................166
5.2.2 Varivel Contingencial: Escolhas Estratgicas...................................................166
5.2.3 Questo de estudo (QE)........................................................................................171
5.2.4 Proposies............................................................................................................172
5.2.5 Unidade de Anlise ................................................................................................178
5.2.6 A Lgica de vnculo entre dados e proposies .................................................179
5.2.7 Critrios para interpretar dados ............................................................................181
5.2.8 Sumrio e Viso Geral da Metodologia...............................................................182
5.2.9 Mtodos de Coleta de Dados ...............................................................................183
5.2.10 Tticas propostas para garantir a qualidade do estudo de caso ....................185
5.3 LIMITAES ................................................................................................................. 187
5.4 DIFICULDADES ............................................................................................................. 188
5.4.1 Definio de Controle.............................................................................................188
5.4.2 Acesso s organizaes........................................................................................188
5.4.3 Nvel de estruturao de entrevistas....................................................................189
CAPTULO 6 CASOS EM CONTROLE ESTRATGICO DE CUSTOS.................. 190
6.1 ORGANIZAES DE SERVIOS: NOVOS DESAFIOS EM GESTO.................................... 190
6.1.1 Conceituao de Servio.......................................................................................192
6.1.2 Implicaes para Controle de Gesto..................................................................193
6.1.3 Estratgias em Organizaes de Servios no Brasil..........................................199
6.2 COLETA DE DADOS...................................................................................................... 200
6.3 O CASO AREZZO ......................................................................................................... 200
6.3.1 Caracterizao da Empresa..................................................................................202
6.3.2 Anlise da Estratgia da Arezzo...........................................................................204
6.3.3 Anlise dos Controles Estratgicos de Custo da Arezzo ...................................209
6.3.4 Consideraes Finais do Caso Arezzo ................................................................217
6.4 O CASO PEDROZO....................................................................................................... 218
6.4.1 Caracterizao da Empresa..................................................................................219
6.4.2 Anlise da Estratgia da Pedrozo ........................................................................221
6.4.3 Anlise dos Controles Estratgicos de Custo da Pedrozo ................................229
6.4.4 Consideraes Finais do Caso Pedrozo .............................................................243
6.5 ANLISE E DISCUSSO DOS CASOS ............................................................................ 244
6.5.1 Aspectos Gerais.....................................................................................................244
6.5.2 Anlise Frente ao Modelo das Alavancas de Controle ......................................249
6.5.3 Consideraes Finais sobre os Estudos de Caso..............................................260
CAPTULO 7 CONCLUSO E RECOMENDAES ................................................ 263
7.1 CONCLUSES .............................................................................................................. 263
7.2 RECOMENDAES PARA TRABALHOS FUTUROS......................................................... 265
REFERNCIAS............................................................................................................... 269
APNDICE A GLOSSRIO E ESTRANGEIRISMOS............................................. 277
APNDICE B ROTEIRO DO ESTUDO DE CASO.................................................. 278
APNDICE C O SETOR DE SERVIOS.................................................................. 288
ANEXO A - MAPA PARCIAL DA ESTRATGIA DA MOBIL - ORIGINAL............. 300
NDICE REMISSIVO....................................................................................................... 301
FICHA DE IDENTIFICAO......................................................................................... 306
Captulo 1
APRESENTAO OS DESAFIOS DO CONTROLE ESTRATGICO
1.1 O PROBLEMA
Para organizaes, exercer controle sobre suas atividades um problema recorrente. Se
por um lado o controle necessrio para atingir resultados, atravs de planejamento, estmulo,
ao e correo, por outro lado, excessivo controle pode gerar engessamento, um efeito
contraproducente. Em nvel gerencial, este problema tem um nvel de dificuldade
significativo, devido necessidade de transformar planos em aes concretas. Porm, em
nvel estratgico, o grau de dificuldade mesmo maior, pois estratgias so freqentemente
intenes, ou vontade de ao sobre o ambiente (LORINO; TARONDEAU, 1998). E traduzir
intenes em aes e, por conseqncia, estabelecer controle sobre elas torna-se desafio ainda
mais complexo e difcil.
Especificamente, controles de custo tm encontrado maior dificuldade de se adaptarem
s necessidades de controle organizacional, pois existe um entendimento generalizado - de
senso comum - de que redues de custo so sempre bem-vindas. So vrios os casos
conhecidos na literatura de gesto onde distores na aplicao do conceito de gesto de
custos levaram runa de marcas, de projetos de desenvolvimento e inovao, entre outros, no
af simplista de reduzir custos (ver, por exemplo, GOLDRATT, 1992).
Freqentemente as organizaes tm dificuldades para estabelecer sistemas de custeio
que suportem suas estratgias. Existem muitas organizaes que possuem sistemas de custeio
no coerentes com as suas realidades mercadolgicas e gerenciais (FRY; STEELE;
SALADIN, 1995). Shank e Govindarajan (1997) afirmam que necessrio conhecer os
problemas envolvidos no projeto de sistemas de controle, embora seja saudvel vincular estes
sistemas s estratgias adotadas. Neste sentido, inclusive, propuseram uma primeira tentativa
de incorporar a estratgia aos controles de custo, a gesto estratgica de custos (GEC ou
SCM Strategic Cost Management).
Gianesi e Corra (1994) afirmam que
Uma recente pesquisa analisou os enfoques tradicionalmente utilizados para
gerenciar os servios internos empresa e concluiu que estes normalmente no
conseguem contribuir de maneira eficaz para os objetivos estratgicos da
organizao [...] os enfoques tradicionais podem ser divididos em trs categorias:
[...] o enfoque contbil concentra sua ateno na minimizao dos custos internos
gerados pelos servios internos. Este enfoque teria nascido da supervalorizao dos
mtodos contbeis. O foco gerencial seria o de estimar os custos indiretos gerados
por servios internos e aloc-los aos usurios, segundo critrios de rateio baseados
em utilizao [...] [no] enfoque organizacional [...] permanece a dificuldade de
determinao das necessidades prioritrias dos usurios, enquanto contribuintes para
atingir os objetivos globais da organizao [...] enfoque operacional [...] os servios
internos so geridos como uma 'fbrica de servios', com a transposio de tcnicas
de gesto industrial, visando diminuio de custos e aumento de produtividade
(p.26-27).
Da mesma forma, Barbosa e Tachibana (1999) colocam que as prticas contbeis
tradicionais dificultam o gerenciamento competitivo, bem como no proporcionam uma viso
sistmica da empresa. necessrio conhecerem-se as relaes entre os controles de custos e a
estratgia da organizao, de forma a poder analisar quais caractersticas so importantes para
o alinhamento entre estes. Adicionalmente, os modelos atuais de controle de custos
demonstram viso limitada de seu alcance, bem como de sua configurao.
De uma certa forma, pode se dizer que o fato dos sistemas de custeio terem sido
concebidos para indstrias fabris (JOHNSON; KAPLAN, 1993) criou uma dificuldade
adicional. Estes sistemas, como originalmente desenhados, apresentam dificuldades ao serem
utilizados para organizaes de servios, pois a elevada parcela de custos indiretos leva a
maior complexidade para a alocao dos mesmos aos objetos de custo. Isso fez com que, ao
invs de utilizar informaes de custo distorcidas geradas por estes sistemas, eles fossem
simplesmente desconsiderados.
Assim, controles de custos de cunho estratgico apresentam elevada dificuldade de
concepo, implantao, implementao e operao, principalmente em organizaes de
servios. Ainda, no h evidncias na literatura de haver atualmente uma proposta que
contemple de forma satisfatria essa questo, mesmo porque a incluso da estratgia em
pesquisas na rea contbil tm sido negligenciada (OTLEY, 1999). necessrio, ento, o
desenvolvimento de um modelo que permita a incorporao do pensamento estratgico nos
controles de custos da organizao.
1.2 OBJETIVOS
1.2.1 Objetivo Geral
Propor um modelo de referncia de controle de custos que suporte a estratgia da
organizao.
1.2.2 Objetivos Especficos
a) Avaliar caractersticas dos controles de custos relacionadas s estratgias das
organizaes;
b) Verificar de que modo as organizaes utilizam os controles de custos para o suporte
estratgia;
c) Avaliar a aplicabilidade de um modelo avanado de controle estratgico de custos a
organizaes de servios no Brasil, por meio de estudos de caso mltiplos.
1.3 ORGANIZAO DESTA TESE
i) Apresentao da problemtica e viso geral do trabalho;
ii) Reviso terica sobre os temas estratgia, controle de gesto e servios;
iii) Proposta de modelo de controle estratgico de custos;
iv) Metodologia utilizada;
v) Resultados obtidos;
vi) Anlise, discusso e recomendaes.
1.4 ETAPAS DE TRABALHO
O mtodo utilizado pode ser genericamente classificado como pesquisa aplicada, onde
busca-se entender a natureza e a fonte dos problemas (ROESCH, 1999). Especificamente, foi
o objetivo compreender relaes entre controles de custos utilizados nas organizaes e as
estratgias adotadas e propor um modelo de controle de custos que suporte estas ltimas.
Primeiramente, foi realizada pesquisa bibliogrfica, complementada pela participao
em disciplinas nas reas estratgia, controle de gesto e custos. Visou-se construir uma base
terica consistente para permitir a identificao dos principais elementos que podem
influenciar o uso de estratgias competitivas e sistemas de gesto de custos. O detalhamento
desta etapa pode ser descrito como segue:
i) Estabelecimento de base conceitual em estratgia;
ii) Estabelecimento de base conceitual em controle de gesto (CG)), CMS
(Sistemas de Gesto de Custos - Cost Management System)), SC (Sistemas
Contbeis)) e SCE (Sistema de Controle Estratgico));
iii) Estabelecimento de base conceitual em servios, para a aplicao do modelo
nesse contexto;
iv) Definio do Controle Estratgico de Custos (CEC).
Aps, foram colhidos dados iniciais para a montagem de uma pesquisa qualitativa
sobre custos estratgicos aplicado s organizaes de servio. Usaram-se como informaes
iniciais quelas obtidas pelo autor na pesquisa Dimenses e Estratgias Competitivas: um
estudo em organizaes de servios, realizada atravs da Universidade do Vale do Rio dos
Sinos (Unisinos). Foi feito contato mais prximo com uma empresa, atravs de uma pesquisa
piloto, utilizando-se de entrevistas que auxiliaram na preparao de um instrumento de
pesquisa para a etapa seguinte.
Depois, atravs de entrevistas em profundidade, buscou-se compreender as relaes
entre os controles de custos usados pelas organizaes objetos de estudo e suas respectivas
estratgias. Utilizaram-se roteiros semi-estruturados e tambm a tcnica dos incidentes
crticos.
Na seqncia, fez-se a anlise dos dados obtidos na etapa anterior, visando identificar
relaes entre controles de custos e as estratgias organizacionais.
Finalmente, a partir das anlises da etapa anterior e da base conceitual construda nas
etapas iniciais, foram propostas as concluses acerca das relaes entre controles estratgicos
de custos e estratgias organizacionais.
1.5 JUSTIFICATIVA
A crescente competitividade da sociedade atual, sobretudo nos meios empresariais,
tem exigido das organizaes estratgias cada vez mais adequadas aos seus propsitos.
Embora no Brasil tivesse havido certa defasagem em relao a outros pases, notadamente os
Estados Unidos e a Unio Europia, devido principalmente ao mercado fechado at o incio
da dcada passada, a competio tambm chegou ao pas. Em um primeiro momento, houve
uma maior exigncia por parte dos clientes em relao s organizaes de manufatura.
A abertura de certos setores da economia na rea de servios (por exemplo, telefonia e
portos) tem causado uma busca bastante significativa de novos padres de eficincia e
eficcia. Embora os recentes questionamentos acerca do chamado Consenso de Washington,
que funcionou como base poltico-terica da globalizao, ainda so sentidos sobre as
organizaes os efeitos da queda de barreiras alfandegrias, mercadolgicas e mesmo
culturais, ensejando a busca de maior competitividade.
No s do ponto de vista operacional, mas no aspecto global das organizaes, mesmo
nas ainda estatais, tem se procurado elevar o desempenho dessas frente ao seu mercado. Isto
se d tanto para garantir quanto para elevar sua participao como para aumentar a
lucratividade e permitir o retorno do investimento.
Especificamente, o setor de servios no Brasil tem ocupado um espao cada vez maior.
Em 1989, o setor empregava em torno de 50% da populao economicamente ativa, mas
deveria chegar em 2000 empregando em torno de 60%, mantida a atual tendncia (GIANESI;
CORRA, 1994). Os mesmos autores colocam que parece evidente, portanto, a necessidade
de desenvolverem-se conceitos e tcnicas de administrao para o setor de servios.
Afirmam ainda (p.21) que fica patente o reconhecimento das operaes de servios como
fator de diferenciao competitiva, constante em mais uma das dimenses propostas para
anlise do poder de competitividade.
Quanto oportunidade e viabilidade, o desenvolvimento de pesquisa na rea de
estratgias competitivas em organizaes de servios pelo autor e mais dois pesquisadores,
junto a Unisinos, instituio qual o autor vinculado, permite a obteno de informaes
importantes consecuo deste trabalho. Tambm o apoio institucional fornecido ao autor por
essa instituio refora a viabilidade e oportunidade do trabalho. Adicionalmente, a Unisinos
possui um programa de ps-graduao stricto sensu em administrao com linhas de pesquisa
em estratgias organizacionaise gesto da competitividadee um programa de ps-graduao
stricto sensu em cincias contbeis, com linha de pesquisa em finanas corporativas e
controle de gesto, todas as trs reas de interesse desta tese.
1.5.1 Justificativa deste Trabalho como Tese de Doutoramento
No tem havido estudos empricos que tenham rendido concluses firmes acerca das
relaes entre controles e estratgias (OTLEY, 1999).
Otley (1999) prope cinco conjuntos de questes que necessitariam ser pensadas como
forma de desenvolver um modelo para a gesto do desempenho organizacional. Estes
conjuntos precisariam ser pesquisados em maior profundidade e esto fortemente
relacionados com algumas das questes centrais da gesto moderna e da gesto das prticas
contbeis. O segundo conjunto est fortemente relacionado com a estratgia e seu
desdobramento e pode ser representado por:
Quais estratgias e planos a organizao adotou e quais so os processos e atividades
que se decidiu utilizar para implement-la com sucesso? Como podem ser avaliados
e medidos os desempenhos dessas atividades? (p.365, traduo nossa)
Este trabalho busca auxiliar compreender a relao entre as medidas de desempenho
vinculadas a custos relacionados estratgia da organizao. Neste sentido, encontra-se no
conjunto de pesquisas que auxilia a responder essa questo.
Goold e Quinn (1990) identificam alguns problemas que existem para o projeto de
controles estratgicos e devem ser focados por pesquisas nesta rea:
1. desenvolvimento de controles estratgicos que possam acomodar incerteza e
flexibilidade na implementao da estratgia; 2. definio de metas estratgicas que
sejam convenientes para motivar gerentes; 3. assegurar que controle estratgico
assiste, antes que tenta substituir, julgamento gerencial; 4. construo de um sistema
de controle estratgico que incrementa, antes que destri, confiana mtua entre os
nveis gerenciais (p.54, traduo nossa).
Este trabalho examina os problemas identificados, ao investigar o uso de controles
mais abrangentes, avaliar o uso de sistemas de recompensa e buscar entender aspectos
subjetivos e intuitivos e relaes entre os agentes organizacionais.
Muito da literatura atualmente consagrada aos temas contabilidade gerencial,
contabilidade estratgica, custos estratgicos e afins tm sido proposta a partir de experincias
de consultoria. Naturalmente, este tipo de interveno, sem dvida detentor de valor, no tm
como principal cuidado aspectos cientficos e metodolgicos. Corroborando isto,
uma barreira a menor exposio dos pesquisadores contemporneos de
contabilidade aos mtodos de estudo de campo quando comparados aos mtodos
experimentais e de levantamento [survey]. A segunda que estudos de campo so
freqentemente criticados como sendo pouco interessados em ou incapazes de
atender questes de confiabilidade e validade. A terceira que a natureza, o foco e
os propsitos dos estudos de campo so com freqncia suficientemente diferentes
daquelas pesquisas experimentais ou de levantamento, de tal forma que questes de
validade e confiabilidade no podem ser diretamente transferidas atravs dos
mtodos, tanto em respeito natureza das ameaas validade e confiabilidade ou
em respeito s estratgias e tticas listadas para lidar com essas
ameaas(MCKINNON, 1988, p.52, traduo nossa).
E tambm,
[...] h um considervel escopo para mais estudos intensivos de nicas organizaes
auxiliando a elucidar o impacto de diferentes prticas de controle contbil dentro de
seu contexto mais amplo [...] [tambm] novos desenvolvimentos em prticas de
controle contbil que tem se refletido, algumas tardiamente, em mudanas nas
prticas de contabilidade gerencial requerem tambm estudo (OTLEY;
POLLANEN, 2000, traduo nossa).
Neste sentido, o estmulo a pesquisas cientficas importante na medida que pode
auxiliar a elucidar os elementos constantes do Controle Estratgico e suas relaes.
1.5.1.1 Originalidade
H uma carncia de trabalhos amplos, de cunho marcadamente cientfico na rea de
gesto estratgica de custos a partir de uma viso global da organizao e seus sistemas de
avaliao de desempenho.
Mais importante ainda a carncia de estudos nesta rea no Brasil, malgrado vrios
ttulos de livros acadmicos sem a necessria definio clara e cientfica do que seja o assunto
(p.ex., gesto estratgica de custos usado em livros sobre contabilidade de custos). Em geral,
estas obras tm se baseado em um formato j consagrado, a partir da contabilidade de custos
clssica, agregando algumas tcnicas contemporneas, no consistindo de um modelo
integrado. Adicionalmente, estes trabalhos tm tido notadamente carter de relato de prticas
profissionais.
Tambm, a pequena quantidade de trabalhos no setor de servios contemplando
organizaes brasileiras um aspecto que refora a originalidade desta tese. Dado que um
modelo abrangente de controle estratgico de custos deve necessariamente, a partir de uma
abordagem contingencial, incluir aspectos de contexto, isto , ambiente, e aspectos culturais, a
originalidade deste trabalho fica evidenciada.
1.5.1.2 No-trivialidade
O esforo necessrio para reunir em uma primeira proposta, ainda que tentativa, um
modelo referencial de controle estratgico de custos, incorporando aspectos j conhecidos e
sugerindo outros ainda a serem afirmados, consiste de tarefa significativa e digna de um
trabalho de doutoramento.
Tambm o trabalho de pesquisa de campo, em estudo de caso baseado no modelo
proposto nesta tese, consiste de esforo cientfico significativo em entender, a partir de um
modelo abrangente, diversos aspectos do que pode ser considerada gesto estratgica de
custos, de um ponto de vista amplo, alm dos aspectos puramente econmico-financeiros e
contbil-fiscais.
1.5.1.3 Contributividade
Pelos aspectos de contribuio ao campo de conhecimento contabilidade gerencial
ou contabilidade de custos, como j destacado por diversos autores (MCKINNON, 1988,
OTLEY, 1999, OTLEY; POLLANEN, 2000), no sentido de aprofundar estes conhecimentos e
fornecer uma viso mais abrangente. Neste ltimo ponto, principalmente ao incorporar
aspectos scio-comportamentais, ampliando o espectro de controles de custo para alm dos
tradicionais (cibernticos e formais). O trabalho de pesquisa nessa rea, contabilidade
gerencial , no Brasil, fortemente exercido na rea de Engenharia de Produo.
1.6 VISO GERAL
1.6.1 Do Controle de Custos Gesto Estratgica de Custos
Os controles de custos tiveram seu nascimento moderno nas fbricas do final do sculo
XIX. Eram usados como ferramentas de controle de capatazes, gerentes e proprietrios.
Consistiam de ferramentas simples, basicamente visando verificar o lucro obtido, a partir da
deduo das despesas incorridas das vendas efetuadas.
O advento da produo em massa, e ao mesmo tempo do mercado de capitais, levou
captao de recursos financeiros externos, origem da bolsa de valores. Como forma de
garantir informao fidedigna aos investidores surgiu a figura do contador ou auditor pblico,
cujo principal objetivo era avaliar aspectos econmico-financeiros das organizaes. Para
assegurar a comparabilidade entre diversas organizaes ao longo do tempo, uma srie de
princpios, convenes e regulamentos foram estabelecidos. A rigidez destas orientaes,
somada ao seu objetivo principal, qual seja, de informar o desempenho da organizao em um
nvel macro ao pblico externo (objetivo societrio), tornou estes instrumentos inapropriados
para seu objetivo original, o gerenciamento. Outra funo era fornecer uma base para o
clculo dos impostos (objetivo fiscal).
As informaes em nvel intermedirio, principalmente (custo de produtos), eram (e
ainda so) muito agregadas, distorcidas e defasadas. Para o gerente convencional, pouco
importa se as distores se anulam ao final e se as ltimas linhas do balano "fecham, batem".
No informa o que deve ser feito.
No entanto, devido ao grande prestgio e a continuidade destas ferramentas e de seus
utilizadores (principalmente contadores), continuaram a influenciar a vida organizacional de
uma forma avassaladora, a ponto de chegar a se afirmar que a perda de competitividade da
indstria americana na dcada de 80 foi devida ao uso de sistemas de custeio inadequados
(GOLDRATT, 1992).
Despertados pela grande perda de competitividade, alguns praticantes e acadmicos da
rea propuseram alternativas a estes sistemas de custeio tradicionais, buscando resgatar o
objetivo original dos sistemas de custos como ferramentas de gerenciamento. Um exemplo do
uso de controles de custo como ferramenta gerencial pode ser visto em Kliemann Neto
(1995). Uma das propostas que buscava resgatar o uso dos sistemas de custeio como
ferramenta gerencial sugeria a existncia de dois sistemas de custos: um para fins societrios e
fiscais e outro para fins gerenciais (KAPLAN, 1988). Um dos grandes marcos no repensar da
rea o famoso livro de Johnson e Kaplan "Relevance Lost: the rise and fall of management
accounting"
1
de 1987 (JOHNSON; KAPLAN, 1993). Este livro inaugurou uma fase de
debates e propostas, cujo resultado concreto mais evidente seja o Sistema ABC, proposto
inicialmente pelo grupo CAM-I
2
. Nesta obra, os autores fazem um apanhado da evoluo dos
sistemas de custeio a partir do fim do sculo XIX e realizam crticas contundentes. Ao final
do livro, propem algumas alternativas e algumas questes que deveriam ser respondidas
pelos sistemas de custeio.
Avanando nesta direo, Shank e Govindarajan propuseram uma nova viso para a
gesto de custos, a gesto estratgica de custos, que culminou em seu livro "Strategic Cost

1
Publicado no Brasil sob o ttulo: Contabilidade Gerencial: a restaurao da relevncia da contabilidade nas
empresas, pela editora Campus em 1993.
2
Uma discusso sobre este tema pode ser visto em BERLINER; BRIMSON, 1992
Management"
3
de 1993 (SHANK; GOVINDARAJAN, 1997). Este tema ser retomado a
partir da seo 4.2, em maior detalhe.
1.6.2 Controle de Gesto em Custos
A utilizao de determinado modelo de gesto de custos em uma organizao ir
depender de uma srie de elementos, dentre os quais cabe destacar a estratgia competitiva
seguida. Shank e Govindarajan (1997, p.116) afirmam que as estratgias diferem nos
diferentes tipos de organizao e os controles devem ser talhados para as exigncias das
estratgias especficas. Os sistemas de gesto de custos so, ento, parte desta organizao e
moldam alguns dos controles necessrios para a operao destes negcios. Mais adiante,
(p.36) concluem que o papel do controle gerencial realmente depende da estratgia que
estiver sendo seguida, e os eficazes sistemas de gesto de custos diferenciam-se de acordo
com a estratgia. Tambm colocam que:
Os projetistas dos sistemas de controle gerencial devem observar de forma explcita
o contexto estratgico em que os controles esto sendo aplicados[] o processo de
controle gerencial adequado influenciado pelas estratgias que uma determinada
unidade de negcios est seguindo (p.137).
Assim, os sistemas de gesto, incluindo os controles adotados, devem ser coerentes
com as estratgias seguidas. Os autores afirmam ainda que estratgias diferentes requerem
diferentes perspectivas de controle. Por exemplo, em uma estratgia de liderana em custos
em um setor maduro, um custo-meta extremamente bem planejado pode ser vital.
De acordo com White (1996), a literatura pesquisada para este estudo unnime em
recomendar que companhias vinculem aquelas medidas [medidas de desempenho] sua
estratgia competitiva (traduo nossa). O alinhamento dos sistemas de controle estratgia

3
Publicado no Brasil sob o ttulo "A Revoluo dos Custos: como reinventar e redefinir sua estratgia de custos
para vencer em mercados crescentemente competitivos", em 1997.
pode elevar o desempenho dessa e pode estar diretamente relacionado com o sucesso das
organizaes (CUNNINGHAM, 1992).
Corroborando este contexto, Albrecht (1998) sugere em sua obra a importncia de ter-
se um sistema de gesto de custos coerente com a estratgia da organizao, que permita, por
exemplo, o uso de tticas para reduo de custos em organizaes de servios.
Ainda, Berliner e Brimson (1992, p.11) afirmam que:
Um sistema de gerenciamento de custos pode ser definido como um sistema
gerencial de planejamento e controle de custos com os seguintes objetivos: [...]
identificar e avaliar novas atividades que possam melhorar o desempenho futuro da
empresa (administrao de investimentos) [...] O CMS [Cost Management System
Sistema de Gesto de Custos] melhorar os instrumentos para tomada de decises
[...] O CMS vai reconhecer [...] o monitoramento das decises estratgicas.
Diferentes estudos sobre estilos de uso de oramento como ferramenta gerencial,
realizados em contextos distintos podem chegar a concluses mesmo antagnicas. A
explicao contingencial que o tipo de uso a ser feito ir depender de aspectos contextuais
(OTLEY, 1980).
Partindo da concepo ampla de estratgia proposta por Porter (1992), so
identificadas duas fontes de vantagem competitiva: custo e diferenciao. A implementao
dessas estratgias se dar a partir de dimenses estratgicas, como identificadas por vrios
autores (WHEELWRIGHT, 1984; GARVIN, 1992; SLACK, 1993; CAMPOS, 1994;
GIANESI; CORRA, 1994 entre outros) e j reunida e consolidada em alguns trabalhos (por
exemplo, DIEHL; GONALO; MARTINS, 2001), que buscam atender os objetivos
estratgicos. Os objetivos organizacionais (ou estratgicos) podem ser considerados como
variveis intervenientes na medida da efetividade da organizao (Figura 1)(OTLEY, 1980),
pelo menos parcialmente e variveis contingentes centrais (OTLEY, 1999). ento necessrio
verificar a adequao do controle de gesto (CG ou MC Management Control) a estes
objetivos, como forma de contribuir para a efetividade da organizao. Diferentes abordagens
de controle so apropriadas a diferentes tipos de organizao (BRUNS e WATERHOUSE,
apud OTLEY, 1980).
Variveis que no
podem ser influenciadas
pela organizao
Objetivos
Organizacionais
Variveis Contingenciais
Pacote de Controle Organizacional
Projeto
de AIS
Outros
Projetos de MIS
Projeto
Organizacional
Outros Arranjos
de Controle
Variveis Intervenientes
Efetividade Organizacional
(medidas em relao aos objetivos)
Outros Fatores
Variveis que no
podem ser influenciadas
pela organizao
Objetivos
Organizacionais
Variveis Contingenciais
Pacote de Controle Organizacional
Projeto
de AIS
Outros
Projetos de MIS
Projeto
Organizacional
Outros Arranjos
de Controle
Pacote de Controle Organizacional
Projeto
de AIS
Outros
Projetos de MIS
Projeto
Organizacional
Outros Arranjos
de Controle
Variveis Intervenientes
Efetividade Organizacional
(medidas em relao aos objetivos)
Outros Fatores
Legenda:
AIS: Accounting Information System Sistema de Informao Contbil
MIS: Management Information System Sistema de Informao Gerencial
Figura 1 - Modelo contingencial mnimo necessrio - fonte: OTLEY, 1980
No entanto, a estratgia que a organizao efetivamente pratica pode ser diferente
daquela deliberada ou planejada, como observado por Mintzberg e outros (2000). Dado que
diversos autores (ECCLES, 1991; GOLDRATT; COX, 1995; SIMONS, 1995; NORREKLIT,
2000) sugerem que os sistemas de controle esto mais fortemente relacionados com a prtica
gerencial da organizao, necessrio, ento, identificar a estratgia praticada, de forma a
avaliar mais adequadamente o sistema de controle estratgico (SCE) em particular, e o
sistema gerencial (SG), e por conseqncia o CEC (Controle Estratgico de Custos). Johnson
e Kaplan (1993), de forma anloga, identificaram o desempenho insatisfatrio das
organizaes, pelo uso de sistemas de custeio que haviam perdido sua relevncia em relao
ao ambiente e a estratgia. Assim, compreender as relaes entre controles de gesto,
especificamente controles de custos, e a estratgia organizacional, permite uma avaliao
inicial deste construto.
Tambm o sistema de crenas (ou sistema de valores) e o ciclo de aprendizagem
possuem influncia sobre o CEC. Alguns autores so enfticos em sugerir que o sistema de
valores da organizao deveria ser o ponto de partida para o desenho de qualquer controle de
gesto (FEURER; CHAHARBAGHI, 1995). O sistema de aprendizagem tem sido
reconhecido como um importante elemento a ser considerado no projeto de controles de
gesto e fundamental para o sucesso da organizao a longo prazo (PRAHALAD; HAMEL,
1991; SIMONS, 1995; KAPLAN; NORTON, 1997; KAPLAN; NORTON, 2001a; KAPLAN;
NORTON, 2001b).
Finalmente, busca-se propor um modelo para o controle estratgico de custos (CEC) e
a compreender algumas relaes que este tem com a estratgia praticada. O CEC, proposto
nesta tese, integra conceitos de escolas prescritivas, como aqueles sugeridos pelo modelo de
sistema de controle estratgico (SCE) idealizado por Simons (1995), sem abandonar
importantes consideraes crticas de escolas menos deterministas (por exemplo, Mintzberg).
Este modelo de SCE foi escolhido, pois abrangente, envolvendo tanto aspectos objetivos
(sistemas de avaliao de desempenho), quanto subjetivos (sistemas de crenas e limites).
Tambm apresenta aspectos de monitoramento interno e externo, e como j referido por
vrios trabalhos (WHITE, 1996; KAPLAN; NORTON, 1997; SHANK; GOVINDARAJAN,
1997; KAPLAN; COOPER, 1998; GOMES; SALAS, 1999), um sistema de controle
estratgico e/ ou um CMS devem ser capazes de monitorar o ambiente competitivo em que a
organizao est inserida. Outro aspecto positivo deste modelo a presena, alm de
controles administrativos de resultados de controles sociais e/ ou comportamentais, um
importante aspecto para CMS (CUNNINGHAM, 1992). Do ponto de vista de gesto de longo
prazo, os modelos de controle de custos como atualmente concebidos so falhos (por
exemplo, custo-padro), pois no so estratgicos; por isso a necessidade de evoluir para um
modelo avanado de controle efetivamente estratgico de custos.
Em termos prticos, Cunningham (1992) prope para a avaliao dos sistemas de
controle de gesto o levantamento de informaes concernentes
[...] aos tipos de mecanismos usados para medir e avaliar o desempenho e a extenso
de seu uso, o papel do oramento em atividades de controle de gesto, o tipo de
informaes contbeis usadas para apoiar decises, onde, na organizao, as
medidas so feitas e a que nvel as decises so tomadas [...] o papel dos sistemas de
controle de gesto e contbil em avaliar inovaes e decises de capital [...] como a
competio pode ter afetado os tipos de controle e medidas usados [...] a efetividade
dos sistemas em perseguir a estratgia competitiva (p. 90, traduo nossa).
Esta tese foca na compreenso da relao entre a estratgia e o CEC. Embora o CEC
v ser influenciado por diversas variveis contingenciais, busca-se entender como se d a
relao entre o CEC e a estratgia realizada da organizao.
As contribuies esperadas desta tese so: um modelo abrangente para o CEC, na
interface do SCE e do CMS, suas relaes com as estratgias da organizao e a proposta de
algumas percepes (insights) sobre caractersticas a serem consideradas no projeto de CEC.
Captulo 2
ENTENDENDO A ESTRATGIA
2.1 INTRODUO
2.1.1 Origens
O termo estratgia parece ter origens militares, como possvel perceber nos textos
de Von Clausewitz (DENT, 1990, LORINO; TARONDEAU, 1998) e j havia sido tratado h
milhares de anos
4
. Em termos militares, a estratgia se baseia sobre trs princpios (FIEVET,
1992):
a) Princpio de concentrao de esforos: a acumulao de meios necessrios sobre
em um local e tempo especficos, de forma a obter uma vitria decisiva (ou princpio
da vontade querer);
b) Princpio de liberdade de ao: mais relacionado ao propriamente dita, consiste
em manter a capacidade de manobra, conforme o contexto (princpio de liberdade -
poder);
c) Princpio de economia de foras: usar os meios necessrios para assegurar a vitria,
no mais que isso, de forma a manter um sistema dinmico (princpio de eficcia -
saber).
Outras definies interessantes sobre estratgia militar so resumidas no Quadro 1.

4
Ver por exemplo: Sun Tzu. A Arte da Guerra. Rio de Janeiro: Record, 10ed, 1983.
elementos da estratgia
nvel geral operacional
atitude ofensiva defensiva
ao direta indireta
funes domnio do tempo deciso controle
condies de execuo comunicao descentralizao participao
etapas do processo estratgico encontrar a via deciso - ordenar execuo
Quadro 1 - Resumo de definies de estratgia militar fonte: FIEVET, 1992.
Em termos prticos, deve-se definir o o qu, o quem e o como (FIEVET, 1992).
No meio militar, o efeito surpresa sempre buscado. mesmo dito que um inimigo
surpreso est semi-vencido (TZU, 1983). O efeito surpresa pode ser obtido a partir de
(FIEVET, 1992):
a) Terreno;
b) Escolha do momento;
c) Uso de meios inesperados;
d) Emprego de novas armas;
e) Emprego de novas tcnicas;
f) Manobra (estratagema/ truque, barrar as intenes dos inimigos, ou nova forma de
manobra);
g) Foras morais.
2.1.2 Definies
Ultimamente, devido ao crescimento do interesse sobre estratgia e o efeito que o
termo tem tido na chamada literatura de negcios, h tendncia a nomear-se estratgico
tudo aquilo que se reveste ou quer se revestir de importncia. comum ver-se mesmo nas
obras indicadas aos acadmicos o termo estratgia, ou alguma variao, ser empregado como
complemento a outro termo, no que parece ser a inteno de dar um ar de modernidade ou de
avano do tema que se est tratando. Assim, vem-se: gesto estratgica de custos, gesto
estratgica da qualidade, marketing estratgico, logstica estratgica, etc. Com freqncia,
trata-se de temas recorrentes (embora no ultrapassados), abordados de formas tradicional e
atualizados com o til complemento do termo estratgia. Uma vez que tudo deve ser
estratgico, nada (LORINO; TARONDEAU, 1998, traduo nossa). Ento, para que se
possa ser claro acerca do assunto que se est tratando necessrio apresentarem-se algumas
definies.
Mesmo considerando-se estratgia um termo holstico (DENT, 1990), possvel
propor as seguintes consideraes auxiliando a definir estratgia (LORINO; TARONDEAU,
1998):
a) A estratgia traduz a busca de objetivos por uma organizao, isto , no se trata
de acaso;
b) A estratgia pragmtica, isto , ela existe enquanto ao sobre o ambiente;
c) A estratgia se baseia em uma teoria sobre um ambiente incerto, onde os
resultados no podem ser previstos com certeza;
d) A estratgia se apia sobre recursos ou capacidades e depende do tempo;
e) A estratgia visa melhorar o desempenho da organizao, usando a seu proveito as
condies do ambiente.
Neste texto, estratgia ser definida como o conjunto de decises de longo prazo, que
envolve o comprometimento de recursos organizacionais para ao concreta sobre o
ambiente competitivo, visando o desempenho da organizao atravs do alcance de
determinados objetivos.
2.1.3 Prtica Estratgica
Um aspecto que importante considerar no tema estratgia e que nem sempre
claramente abordado seu sentido prtico. A estratgia no existe, de fato, como proposta
meramente terica; ela s se realiza na prtica. Assim, para se observar a real estratgia de
uma organizao, necessrio ir alm dos discursos, declaraes e documentos formais.
Neste sentido, deve-se buscar identificar a prtica estratgica da organizao, a sua estratgia
realizada, que nem sempre a mesma que foi deliberada (MINTZBERG et al., 2000).
A estratgia pode ser entendida como a busca de uma vantagem comparativa
significativa e sustentvel (PORTER, 1992) e isto s pode ser obtido atravs de aes
concretas. Pode existir uma inteno estratgica (ou uma estratgia deliberada). Mas a
estratgia real da organizao s pode ser identificada pela sua prtica. A vantagem
comparativa se constri sobre um conjunto de competncias individuais e coletivas
concretizados sobre um processo de ao (LORINO; TARONDEAU, 1998, p.15, traduo
nossa).
Uma organizao no implementa efetivamente sua estratgia se ela no toma aes
concretas nesta direo. Simplesmente afirmar que a organizao se preocupa com qualidade
no se traduz em um comportamento de qualidade. Para esta realizao so, ento, necessrias
aes como: melhoria de produtos, implementao (mais que implantao) de programas e
processos de qualidade, uso de ferramentas da qualidade, pesquisa de satisfao de clientes
externos e internos, entre outras. Estratgia significa escolher e alocar os recursos de acordo
com estas escolhas (KROGH; NONAKA; ABEN, 2001). Em outras palavras,
No h estratgia sem referncia ao real e sem contato com a realidade ( FIEVET,
1992,p.67, traduo nossa).
[...] a estratgia a traduo de uma vontade de ao sobre o ambiente (LORINO;
TARONDEAU, 1998, p.16, traduo nossa).
A estratgia posta em marcha pelos processos [ou projetos] estratgicos traduz-se
em aes concretas [grifo deste autor] de intenes finalizadas (idem, p.5, traduo
nossa).
Assim, estratgia s se concretiza na prtica. A estratgia de fato existente quando
deixa o campo das especulaes conceituais e do planejamento e se realiza no dia-a-dia da
organizao.
2.1.4 Processos e Recursos Estratgicos
A prtica estratgica se d pela implementao de processos e projetos que possam
fornecer uma vantagem competitiva. Os processos estratgicos fazem uso de recursos e
capacidades que a organizao possui ou necessitar desenvolver. Processos estratgicos
(LORINO; TARONDEAU, 1998),
[...] so aqueles cujo domnio pode fundar uma vantagem comparativa perene. Eles
preenchem duas condies: 1) So crticos [...] podem contribuir para aproveitar
uma oportunidade ambiental ou a barrar uma ameaa ambiental [...] 2) So
longamente criadores de valor: para que as vantagens comparativas obtidas sejam
durveis, os processos crticos que as geram no devem ser acessveis ou
substituveis em um determinado mercado; que eles sejam raros e difceis de imitar
[...] so estratgicos aqueles processos que modificam as condies de insero da
firma sobre seu ambiente e que lhe fornecem vantagens concorrenciais durveis
(p.14-15, traduo nossa).
Os mesmos autores citam projetos e processos dentro de uma mesma perspectiva. Vale
a pena fazer uma distino: processos so repetitivos e estveis, isto , ocorrem durante um
certo perodo de uma forma semelhante e so razoavelmente previsveis. Exemplo:
compensao (processamento) de cheques bancrios. Um projeto tem incio, meio e fim
definidos e nico e singular. Um projeto no ser igual a outro, embora possa ter etapas
semelhantes. Exemplo: um projeto de implantao de automao bancria. possvel dizer
que um projeto pode ser usado para mudar a situao estratgica de uma organizao.
Recursos
Processos
Estratgicos
Contribuio
de Valor
Objetivos
Estrategicos
Figura 2 - Cadeia de causalidade para explicao do desempenho estratgico fonte: LORINO; TARONDEAU,
1998 (traduo nossa)
[...] a estratgia da empresa consiste em desenvolver uma carteira (portfolio ) de
recursos apresentando as seguintes condies: apresentar um forte potencial de
contribuio s estratgias de posicionamento, suscetveis de serem escolhidas pela
firma, engendrar vantagens sobre as empresas concorrentes e assegurar a perenidade
destas vantagens (p.8, traduo nossa).
Os processos estratgicos permitem a busca da vantagem competitiva. Estes processos
so operacionalizados por recursos ou competncias, que se materializam em produtos
centrais ou finais. Analogamente, Porter cita os elementos crticos da cadeia de valor da
empresa, como geradores de valor para os clientes
5
. Outras abordagens, de uma forma similar,
reforam a importncia dos recursos ou competncias centrais (core competences), inclusive
destacando algumas condies para sua identificao (PRAHALAD; HAMEL, 1991):
a) Uma competncia central oferece acesso potencial a um grande nmero de
mercados;
b) Uma competncia central tem uma significativa contribuio nos benefcios
percebidos pelo consumidor final;
c) Uma competncia central deve ser difcil de imitar.
Ora, se a busca da vantagem competitiva se d atravs de processos (e projetos)
estratgicos e se esses so operacionalizados por recursos e competncias estratgicos, ento
a identificao e o controle (em um sentido amplo) destes recursos e competncias , sem
dvida, controle estratgico. Inclusive refora a idia de que o comprometimento e/ ou
alocao de recursos quase invariavelmente associado com decises estratgicas (DENT,
1990) ou de que decises de alocao de recursos so componentes-chave na estratgia das
organizaes (Chandler apud DENT, 1990, traduo nossa). Conseqentemente, custos
estratgicos tambm estaro ligados identificao e controle dos custos destes recursos e
competncias.
A partir da prxima seo, discutem-se algumas das principais abordagens em termos
de estratgia. Inicialmente so mostradas as primeiras escolas de estratgia, com o objetivo de
mostrar um sentido de evoluo (sees 2.3 e 2.4). Na seqncia, so discutidas as trs
principais abordagens utilizadas (sees 2.5, 2.6 e 2.7) nessa tese, em ordem de sua
contribuio para a mesma. Aps, so discutidas as crticas e ponderaes de Mintzberg s
abordagens ditas tradicionais. Por fim, consolidando as teorias, so discutidas implicaes
prticas para pesquisa e apresentado o modelo usado nesta tese.
2.2 OS PRIMRDIOS ACADMICOS
2.2.1 Evoluo
Embora, como visto, o termo estratgia possa ter sua origem em tempos longnquos,
foi a partir da dcada de 50 que esta rea da administrao tem seu maior impulso. Dois livros
publicados em 1965 foram motivadores de uma maior ateno a este tema: Business Policy:
text and cases (Learned, Christensen, Andrew e Guth) e Corporate Strategy (Ansoff).
Segundo Mintzberg et al.(2000), este primeiro livro foi um dos precursores da escola do
design, enquanto o segundo estaria mais prximo da escola de planejamento.
Desde os primeiros trabalhos acadmicos sobre o tema estratgia, na dcada de 60,
muitas outras abordagens tm sido propostas. Atualmente, as principais correntes podem ser
representadas pela abordagem de posicionamento estratgico, cujo principal autor tem sido

5
Ver seo 2.5.2.
Michael Porter e outra, defendida principalmente por Henry Mintzberg
6
. As duas abordagens
possuem linhas prprias, embora Mintzberg parea propor uma viso mais ampla. No entanto,
Michael Porter tem deixado claro em alguns artigos seu argumento de que estratgias que no
tenham lucro como objetivo de longo prazo no mereceriam ser chamadas estratgias
(PORTER, 1996). De qualquer forma, estas abordagens parecem ser algumas mais aceitas sob
o tema estratgia. Diversos outros autores tambm abordam o tema, mas em geral, enfocando
um aspecto particular do que pode ser chamado de estratgia (tempo, flexibilidade, servio,
etc.).
A fim de melhor definir estas abordagens e tambm com o objetivo de estabelecer uma
linguagem comum nesta obra, que permita circunscrever o campo de trabalho, so
apresentadas mais adiante as principais abordagens acadmicas propostas sob o tema
estratgia
7
, a partir da viso de Mintzberg (2000).
A partir das prximas sees discutem-se escolas estratgicas mais atuais.
Primeiramente apresentam-se a escola de design e a escola do planejamento, apresentadas
principalmente para subsidiar a discusso das escolas seguintes.
2.3 A ESCOLA DO DESIGN
O modelo bsico da escola de design (Figura 3) se suporta na anlise dos ambientes
externo e interno da organizao, identificando quais os fatores-chave para o sucesso da

6
Michael Porter e Henry Mintzberg provavelmente so hoje os principais autores sobre o tema estratgia,
embora muitos outros possam ser citados (Slack, Ohmae, Certo, Wheelwright, s para citar alguns). Os dois
autores possuem diversos artigos e livros publicados em vrios idiomas.
7 Para um maior detalhamento no tema, o leitor poder consultar obras especficas do tema; algumas so citadas
na bibliografia ao final deste trabalho (por exemplo, BIGNETTI; PAIVA, 2002, BORENSTEIN; CAMARGO,
1997, GALBRAITH, 1973, GALBRAITH; SCHENDEL, 1983, GIANESI; CORRA, 1994, HAMEL;
PRAHALAD, 1990, HENDERSON, 1979, LANGFIELD-SMITH, 1997, MILES; SNOW, 1978, MINTZBERG,
1994, PORTER, 1992, PRAHALAD; HAMEL, 1991, SLACK, 1993 e WHEELWRIGHT, 1984).
mesma (externos) e quais as competncias distintivas (internas). A anlise externa avalia os
fatores de influncia existentes no ambiente externo (variveis ambientais) enquanto a anlise
interna se foca nos pontos fortes e pontos fracos
8
.
A partir da combinao destas duas anlises, diversas estratgias podem ser criadas, e
em seqncia, avaliadas e implementadas. Aspectos comportamentais e sociais so
incorporados a partir das expectativas dos agentes internos e externos e de suas prprias
crenas.
Alguns problemas podem ser levantados em relao a esta escola (MINTZBERG et al.,
2000):
a) A anlise das dificuldades e vantagens da organizao frente ao seu ambiente se d
a priori, isto , sem necessariamente serem testadas;
b) necessrio que a estrutura siga a estratgia: isto pode ser difcil, na medida que
alteraes que se fizerem necessrias podero demandar investimentos e, o que
pode ser mais difcil, esquecer seu passado;
c) Separao entre formulao e implementao: sendo uma postura pouco
participativa, em geral as pessoas que implementam a estratgia no a
formularam. Isto pode gerar um descolamento entre pensamento e ao que
inviabilizariam a estratgia;
d) Inflexibilidade: a estratgia prevista a priori e no considera mudanas do
ambiente. Conseqentemente, alteraes de contexto que possam invalidar a
estratgia podem ser desconsideradas. Alteraes nas premissas bsicas das
estratgias podem torn-las sem sentido, embora uma implantao perfeita
(SIMONS, 1995).

8
Para uma lista de variveis ambientais e pontos fortes e pontos fracos ver Power et al., 1986.
Foras e
Fraquezas da
Organizao
Avaliao
Interna
Competncias
Distintivas
Ameaas e
Oportunidades
no Ambiente
Avaliao
Externa
Fatores-chave
de Sucesso
Criao
de
Estratgia
Avaliao e
Escolha de
Estratgia
Implementao da Estratgia
V
alo
res
G
eren
ciais
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Foras e
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Organizao
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Organizao
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Competncias
Distintivas
Foras e
Fraquezas da
Organizao
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Interna
Competncias
Distintivas
Ameaas e
Oportunidades
no Ambiente
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Externa
Fatores-chave
de Sucesso
Ameaas e
Oportunidades
no Ambiente
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Externa
Fatores-chave
de Sucesso
Ameaas e
Oportunidades
no Ambiente
Avaliao
Externa
Fatores-chave
de Sucesso
Criao
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Estratgia
Avaliao e
Escolha de
Estratgia
Implementao da Estratgia
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Figura 3 - O modelo bsico da escola do design - fonte: MINTZBERG et al., 2000.
Embora todas essas crticas, a escola do design deve ser considerada como a pedra
fundamental de todo o moderno estudo de estratgia. Por isso, importante colocar que a
grande questo no ignorar esta escola, mas contextualizar suas orientaes ao invs de
trat-las como verdades absolutas, determinsticas.
Do ponto de vista econmico-financeiro, existe a considerao de variveis
ambientais, impactando a estratgia, a partir do ambiente externo. Internamente, existe a
avaliao de pontos fortes e pontos fracos na rea de finanas. H uma predominncia da
viso financeira, no sendo tratados dados e informaes de custos de forma explcita.
2.4 A ESCOLA DO PLANEJAMENTO
A escola de planejamento estratgico, fortemente influenciada por Ansoff, passa a ter
maior ressonncia na dcada de 70, valorizando o planejamento formal (MINTZBERG et al.,
2000). A Figura 4 mostra o modelo proposto por Steiner (apud MINTZBERG et al., 2000).
A idia bsica do planejamento de que a organizao, a partir de um conjunto de
premissas e avaliaes internas e externas (nos moldes da escola do design) ir estabelecer
uma srie de objetivos de longo prazo. Estes objetivos sero transformados em planos e esses
hierarquicamente desdobrados at o nvel que permita sua operacionalizao. O processo todo
acompanhado de estudos de planejamento e testes de viabilidade, culminando com um
processo de reviso e avaliao da implementao de planos.
Crticas escola do planejamento:
a) Previsibilidade: estratgias so pensadas em geral em longo prazo. Mas qual a
preciso de uma previso de longo prazo?
b) Formalizao: a idia de que planos, simplesmente, poderiam implementar
estratgias, como se a formalizao e a estruturao pudessem substituir a sntese
necessria e motivar as pessoas a realiz-las;
c) Descolamento ou desligamento: a idia de sistematizao de um processo como se
as decises envolvidas no processo fossem operacionais, programveis. Em uma
abordagem mais prtica, os japoneses usam o catch ball que,
simplificadamente, vem a ser a negociao vertical e horizontal das metas na
organizao, durante o desdobramento do plano estratgico (AKAO, 1997);
d) Gerao de estratgia: o planejamento pode ser til como ferramenta de
implantao, mas no demonstrado como gerar estratgias;
Planejamento
e Planos
Estratgicos
Misses da
Empresa
Objetivos a
Longo Prazo
Polticas
Estratgias
Programao e
Programas de
Mdio Prazo
Subojetivos
Subpolticas
Subestratgias
Planejamento e
Planos de
Curto Prazo
Metas
Procedimentos
Planos Tticos
Planos
Programados
Organizao
para
Implementao
de Planos
Reviso e
Avaliao
de Planos
Estudos de
Planejamento
Testes de
Viabilidade
PREMISSAS PLANEJAMENTO
IMPLEMENTAO E
REVISO
Finalidade
Scio-econmica
fundamental
organizacional
Valores dos
Principais
Executivos
Avaliao de
Oportunidade e
Problemas Externos
e Internos e Pontos
Fortes e Fracos da
Empresa
Planejamento
e Planos
Estratgicos
Misses da
Empresa
Objetivos a
Longo Prazo
Polticas
Estratgias
Planejamento
e Planos
Estratgicos
Misses da
Empresa
Objetivos a
Longo Prazo
Polticas
Estratgias
Programao e
Programas de
Mdio Prazo
Subojetivos
Subpolticas
Subestratgias
Programao e
Programas de
Mdio Prazo
Subojetivos
Subpolticas
Subestratgias
Planejamento e
Planos de
Curto Prazo
Metas
Procedimentos
Planos Tticos
Planos
Programados
Planejamento e
Planos de
Curto Prazo
Metas
Procedimentos
Planos Tticos
Planos
Programados
Organizao
para
Implementao
de Planos
Reviso e
Avaliao
de Planos
Estudos de
Planejamento
Testes de
Viabilidade
PREMISSAS PLANEJAMENTO
IMPLEMENTAO E
REVISO
Finalidade
Scio-econmica
fundamental
organizacional
Valores dos
Principais
Executivos
Avaliao de
Oportunidade e
Problemas Externos
e Internos e Pontos
Fortes e Fracos da
Empresa
Figura 4 - O modelo Steiner de planejamento estratgico - fonte: MINTZBERG et al., 2000.
A abordagem econmico-financeira desta escola segue as mesmas linhas da escola do
design, adicionando algumas previses econmicas. Agrega a esta, pelo fato de se basear em
planos para a implementao da estratgia, a utilizao de oramentos como guias e controles
de execuo.
A partir da dcada de oitenta o campo de conhecimento estratgia passa a ter um
impulso notvel em relao quantidade de publicaes, pesquisas e aplicaes
(MONTGOMERY; PORTER, 1991, MINTZBERG et al., 2000), embora no haja
concordncia quanto qualidade dos materiais produzidos.
2.5 A ABORDAGEM ANALTICA OU DE POSICIONAMENTO
O principal autor nessa linha Michael Porter, possivelmente um dos mais respeitados
pesquisadores e consultores na atualidade. Junto com Robert Kaplan, tem sido um dos mais
requisitados conferencistas. Seu livro, Competitive Strategy (1980)
9
, um marco na literatura
sobre o tema. Partindo de duas principais propostas de tcnicas para anlise de indstrias
10
,
que podem ser resumidas pelo modelo das foras competitivas e pelo modelo da cadeia de
valor, Porter defende a idia de que uma empresa ou mesmo a indstria inteira deve procurar
posicionar-se de forma a obter a melhor defesa contra ameaas e a maior vantagem
competitiva possveis. A seguir, estas idias so resumidamente discutidas.
2.5.1 O Modelo das Foras Competitivas
A tcnica de anlise de indstrias parte da idia de que a lucratividade de empresas no
mercado permanentemente ameaada por cinco tipos de foras competitivas (Figura 5):
CONCORRENTES
NA INDSTRIA
rivalidade entre
as empresas
existentes
CONCORRENTES
NA INDSTRIA
rivalidade entre
as empresas
existentes
FORNECEDORES
ENTRANTES
POTENCIAIS
SUBSTITUTOS
COMPRADORES
Ameaa de
novos
ent r ant es
Poder de
negoci ao
dos compr ador es
Ameaa de
produt os
substi tutos
Poder de
negoci ao dos
f or necedor es
FORNECEDORES
ENTRANTES
POTENCIAIS
SUBSTITUTOS
COMPRADORES
Ameaa de
novos
ent r ant es
Poder de
negoci ao
dos compr ador es
Ameaa de
produt os
substi tutos
Poder de
negoci ao dos
f or necedor es
Figura 5 - Modelo das foras competitivas - fonte:PORTER, 1997.

9
Publicado no Brasil com o ttulo: Estratgia Competitiva - tcnicas para anlise de indstrias e da
concorrncia, pela editora Campus.
10
Indstria, para Porter, pode ser definido como um grupo de empresas que competem em um determinado
mercado, possuindo produtos com caractersticas similares e que desempenham funes semelhantes. Uma
mesma empresa pode participar de vrias indstrias.
a) Fornecedores: os fornecedores buscam aumentar sua lucratividade tentando
reduzir seu custo total de fornecimento, muitas vezes transferindo seus custos
para a empresa compradora. Isto pode ocorrer na forma de reduo de servios,
mudana de produtos, contratos de longo prazo, etc;
b) Entrantes Potenciais: se uma indstria oferece elevada lucratividade, ela atrair a
ateno de empresas de outros segmentos, pelo retorno potencial percebido. De
forma indireta, estes competidores podero forar as empresas da indstria em
questo a reduzir sua margem de lucro, a fim de evitar, ou pelo menos
desestimular empresas de fora a entrarem no negcio. Outra ameaa sofrida a
de integrao. Fornecedores e compradores podem estar insatisfeitos com sua
posio na cadeia de valor
11
e ameaar ou mesmo efetivamente integrar a etapa
da indstria no seu negcio. Tanto no caso de ameaa ou efetiva integrao, a
indstria ou empresa pode se ver obrigada a reduzir sua lucratividade.
c) Compradores: visando maximizar o valor
12
obtido na compra de um produto,
compradores podem forar a empresa ou a indstria a oferecerem mais servios,
produtos de melhor qualidade ou condies de pagamento e fornecimento
vantajosas. Isto pode reduzir a lucratividade da empresa ou indstria.
d) Substitutos: quando o valor percebido pelos compradores da indstria baixo, ou
seja, o comprador acredita que recebe pouco pelo produto que adquire, pode ser
compelido a adquirir produtos substitutos
13
. Neste caso, para manter sua posio
a empresa pode ser obrigada a reduzir sua lucratividade.

11
O tema Cadeia de Valor abordado mais adiante.
12
Simplificadamente, o valor de um produto est relacionado sua capacidade de desempenhar funes, tanto
concretas quanto percebidas.
13
Produtos substitutos so aqueles que podem ser adquiridos e usados em lugar do produto original,
desempenhando algumas ou todas as funes desse, mesmo que no tenham sido, na origem, projetados para tal.
Isto , pode ser que as funes a serem desempenhadas sejam funes secundrias no produto substituto.
e) Rivalidade: finalmente, a prpria competio interna da indstria pode obrigar a
empresa a reduzir sua lucratividade. Cabe ressaltar que aps campanhas de
preos agressivas (e eventualmente, irracionais), uma determinada indstria pode
ter sua lucratividade reduzida como um todo. Assim, o efeito de uma guerra de
preos pode no s ameaar a lucratividade da empresa desafiada, mas de toda a
indstria, incluindo o desafiante. Isto pode mesmo levar o desafiante a uma
posio inferior anteriormente ocupada.
A intensidade da fora competitiva sobre a empresa ou indstria vai depender de uma
srie de fatores
14
, os quais determinam posio do competidor e sua capacidade de ameaar a
posio dos demais competidores.
Simplificadamente, a intensidade da fora competitiva est relacionada capacidade
do competidor de impor, racional ou irracionalmente, sanes ou restries aos demais
competidores, ou de sofrer estas sanes ou restries. Tambm as caractersticas da indstria
e o seu histrico desempenham funo importante na compreenso destas foras.
O modelo das cinco foras deve ser tomado como ponto de partida. H algumas foras
no consideradas no modelo: a ao de ONGs (p.ex. Greenpeace) e a influncia de governos,
entre outros, que podem ser determinantes na escolha da estratgia a ser seguida. Neste
sentido, a proposta de Porter pode ser complementada por outras propostas, por exemplo, a
anlise de interessados (Stakeholders) (FREEMAN; REED, 1983).
2.5.2 A Cadeia de Valor
A cadeia de valor (Figura 6) o processo pelo qual um grupo de empresas, operando
de forma interligada adiciona valor a um produto, ao longo do processo operativo,

14
Discusso mais detalhada sobre fatores que determinam a fora da ameaa pode ser visto em PORTER, 1997.
culminando com a entrega do produto (bem ou servio) ao consumidor, incluindo a servios
adicionais prestados. Por exemplo, uma cadeia de valor para um livro envolveria,
resumidamente, a extrao vegetal, fabricao de celulose, transformao em papel,
preparao do original pelo autor, impresso, distribuio e venda. O modo pelo qual a
empresa se posiciona na sua cadeia de valor, a forma pela qual ela administra sua cadeia de
valor interna (Figura 6), e a competitividade da prpria cadeia de valor, em relao s outras,
podero definir sua vantagem competitiva.
Cadeias de
Valor do
Comprador
Cadeias de
Valor do
Canal
Cadeia de
Valor da
Empresa
Cadeias de
Valor do
Fornecedor
Empresa de uma nica Fbrica
Cadeias de
Valor do
Comprador
Cadeias de
Valor do
Canal
Cadeia de
Valor da
Empresa
Cadeias de
Valor do
Fornecedor
Empresa de uma nica Fbrica
Cadeias de
Valor do
Comprador
Cadeias de
Valor do
Canal
Cadeia de Valor da
Empresa
Cadeias de
Valor do
Fornecedor
Cadeia de Valor
da Unidade
Empresarial
Cadeia de Valor
da Unidade
Empresarial
Cadeia de Valor
da Unidade
Empresarial
Empresa Diversificada
Cadeias de
Valor do
Comprador
Cadeias de
Valor do
Canal
Cadeia de Valor da
Empresa
Cadeias de
Valor do
Fornecedor
Cadeia de Valor
da Unidade
Empresarial
Cadeia de Valor
da Unidade
Empresarial
Cadeia de Valor
da Unidade
Empresarial
Empresa Diversificada
Figura 6 - Cadeias de valor - fonte: adaptado de PORTER, 1992.
2.5.2.1 A Cadeia de Valores Interna
A extenso do raciocnio da cadeia de valor leva compreenso da existncia de uma
cadeia de valor interna empresa, onde as diversas atividades desenvolvidas adicionam valor
ao produto. Porter classifica as atividades inicialmente em dois tipos: atividades primrias,
que adicionam diretamente valor ao produto, e atividades de apoio, que atravs do suporte s
demais atividades, adicionam valor indiretamente ao produto (Figura 7).
ATIVIDADES PRIMRIAS
ATIVIDADES
DE APOIO
M
A
R
G
E
M
M
A
R
G
E
M
INFRA-ESTRUTURA DA EMPRESA
DESENVOLVIMENTO DE TECNOLOGIA
GERNCIA DE RECURSOS HUMANOS
AQUISIO
LOGSTICA
INTERNA
OPERAES
LOGSTICA
EXTERNA
MARKETING
& VENDAS
SERVIO
ATIVIDADES PRIMRIAS
ATIVIDADES
DE APOIO
M
A
R
G
E
M
M
A
R
G
E
M
INFRA-ESTRUTURA DA EMPRESA
DESENVOLVIMENTO DE TECNOLOGIA
GERNCIA DE RECURSOS HUMANOS
AQUISIO
LOGSTICA
INTERNA
OPERAES
LOGSTICA
EXTERNA
MARKETING
& VENDAS
SERVIO
Figura 7 - Cadeia de valores interna - fonte: PORTER, 1992.
A forma como a empresa gerencia sua cadeia de valores interna ir determinar sua
capacidade de competir no mercado. Uma das idias bsicas que a empresa procure focar
seus esforos nas atividades onde tem maior competncia. Em raciocnio anlogo, Hamel e
Prahalad (1990) afirmam a importncia das competncias essenciais da organizao como
motivadoras da vantagem competitiva.
2.5.3 A Escolha das Estratgias Genricas
Finalmente, a partir das anlises sugeridas, a organizao ir escolher seu
posicionamento estratgico. Segundo Porter, so possveis trs posies estratgicas: custo,
diferenciao e enfoque (Figura 8). Estas estratgias esto baseadas em duas fontes de
vantagem competitiva: custo ou diferenciao.
ESCOPO
COMPETITIVO
1 - Liderana
de Custo
2 - Diferenciao
3A - Enfoque
no Custo
3B - Enfoque na
Diferenciao
VANTAGEM COMPETITIVA
Alvo Amplo
Alvo Estreito
Custo Mais Baixo Diferenciao
Figura 8 - Estratgias genricas - fonte: PORTER, 1997.
A estratgia de liderana de custo exige que a organizao se molde para oferecer o
menor custo total aos seus clientes. J a estratgia de diferenciao buscar oferecer um
diferencial aos clientes, atravs de dimenses estratgicas (qualidade intrnseca, servio,
inovao, tecnologia, marketing, etc.). Na estratgia de enfoque ser buscado um nicho
especfico de mercado visando atend-lo de forma nica e muito superior aos demais
competidores, atravs da configurao exclusiva da organizao para este segmento.
Recursos, habilidades e requisitos organizacionais para cada posio estratgica so
mostrados no Quadro 2.
estratgia
genrica recursos e habilidades comumente necessrios
requisitos organizacionais
comuns
investimento de e acesso a capital, continuamente controle rgido de custos
habilidades de engenharia de processos
responsabilidades e organizao
estruturadas
superviso intensiva do trabalho relatrios de controle freqentes
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sistema de distribuio de baixo custo
projeto de produto "fcil de montar"
incentivos baseados em atingir
alvos quantitativos rgidos
fortes habilidades de mercado
forte coordenao entre funes de
p&d, desenvolvimento de produtos e
marketing
engenharia de produto incentivos e medidas subjetivos
longa tradio na indstria ou combinao nica de
habilidades trazidas de outras indstrias
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o
reputao corporativa de liderana em tecnologia ou
qualidade
amenidades para atrair
trabalhadores altamente
qualificados, cientistas ou pessoal
criativo
forte cooperao dos canais
enfoque
combinao das diretrizes acima para um alvo em
particular
combinao das diretrizes acima
para um alvo em particular
Quadro 2 - Recursos, habilidades e organizao em funo da estratgia genrica - fonte: PORTER, 1997
As diferentes posies estratgicas so obtidas atravs da escolha da fonte de
vantagem competitiva e do escopo competitivo. Para diferentes fontes de vantagens
competitivas, existem diferentes direcionadores (drivers), como pode ser visto no Quadro 3.
Direcionadores so fatores estruturais responsveis pelo custo (liderana em custo) ou pela
singularidade (uniqueness) da dimenso competitiva (diferenciao). A diferente combinao
entre eles dar a organizao um determinado tipo de vantagem de custo ou diferenciao.
Um cuidado importante na escolha estratgica diz respeito aos riscos do meio-termo.
Porter advoga que uma organizao dificilmente ter sucesso ao optar por uma estratgia de
meio-termo, ou seja, nem buscar a liderana em custo, nem em diferenciao ou ainda um
nicho. A justificativa que as configuraes das cadeias de valor externa e interna da
organizao devero ser muito diferentes para cada tipo de estratgia, o que envolver trade-
offs, e que estas configuraes so, portanto, mutuamente excludentes.
direcionadores de custo direcionadores de singularidade
economias ou deseconomias de escala escala
aprendizagem e transferncias vnculos: cadeia de valor, fornecedores, canais
padres de utilizao de capacidade momento
vnculos (ligaes na cadeia de valor, ligaes verticais) localizao
inter-relaes com outros negcios inter-relaes
integrao aprendizagem e transferncia
momento ( timing) integrao
diretrizes independentes de outros direcionadores
(configurao produto, nvel de servios oferecido,
clientes servidos, polticas de recursos humanos , etc.)
diretrizes escolhidas (desempenho e
caractersticas do produto, servios oferecidos,
tecnologia, habilidades de pessoal, etc.)
localizao fatores institucionais
fatores institucionais
Quadro 3 - Direcionadores de custo e singularidade - fonte: adaptado de PORTER, 1992
2.5.4 Dificuldades da escola de posicionamento
As mesmas crticas que so feitas s escolas de planejamento e design podem ser feitas
escola do posicionamento (MINTZBERG et al., 2000). Outro aspecto que chama a ateno
a forma como o processo de escolhas estratgicas se d. Nesta escola, o processo quase
puramente racional, no existindo muito espao para o aprendizado nem para o intuitivo, ou
ainda, para o conhecimento tcito. Uma outra dificuldade que a escola de posicionamento
indica que a organizao deve procurar uma posio estratgica. Isto nem sempre ser
possvel, principalmente para organizaes menores. Muitas vezes, estas organizaes
desempenham o papel que restou como alternativa. Mesmo a sugesto de procurar uma
posio nica, fugindo da competio ampla por custo total, por exemplo, pode ser invivel,
devido estrutura da organizao, sua capacidade de investir ou restries ambientais.
Analogamente, Goold (1996, p.101) coloca que "uma estratgia baseada em produtos
superiores boa se voc tem os produtos necessrios; mas se no, esta estratgia no vai
contornar uma situao de crise".
Outra crtica passvel a esta abordagem, bem como a outras, a questo do vis
mercantilista dado por diversos autores. Por exemplo, a essncia da formulao estratgica
lidar com a competio (PORTER in: MONTGOMERY; PORTER, 1991, p.11). Neste
sentido, onde ficam as estratgias das ONGs (organizaes no-governamentais), rgos
pblicos e outras entidades sem fins lucrativos?
2.5.5 Aspectos Econmico-Financeiros
A escola do posicionamento reconhece explicitamente aspectos econmico-
financeiros. A idia central do modelo das foras competitivas que as mesmas exercem
presso sobre a lucratividade da organizao, seja pela reduo de preos, seja pelo aumento
de custos. Ao discutir barreiras de entrada, por exemplo, h consideraes do tipo:
a) Economias de escala e sua influncia na necessidade de investimento e/ou
desvantagens de custo;
b) Necessidades de capital, para cobrir custos irrecuperveis como publicidade, ou
P&D;
c) Desvantagens de custo independente de porte, tais como curva de aprendizado,
propriedade industrial ou outras.
O tema custos permeia as principais obras de Porter (1992, 1997). Desde a
considerao explcita da estratgia de liderana em custo total, passando por diversas outras
(custo e tecnologia, custo e sustentabilidade, etc), at o reconhecimento do fator custo como
crtico para a estratgia de diferenciao: "custo tambm de vital importncia para
estratgias de diferenciao por que um diferenciador deve manter proximidade de custos
com seus competidores" (PORTER, 1997, p.62).
A proposta de direcionadores de custos feita por Porter interessante. Sugere a anlise
dos fatores que efetivamente so as causas de custo: economias e deseconomias de escala,
aprendizado e transferncias, vnculos ou ligaes (verticais e na cadeia de valor), inter-
relaes com outras unidades de negcio, integrao, momento e diretrizes independentes de
outros direcionadores (RH, qualidade, etc.), localizao e fatores institucionais. So indicadas
tambm as anlises a serem feitas sobre os elementos de custo.
A relao entre custos e tecnologia explorada. Porter sugere que a tecnologia antes
capacitadora e influenciadora dos direcionadores de custo e singularidade (uniqueness) do que
causa e fator crtico dos mesmos.
Tambm a relao entre custos e a cadeia de valor abordada. So feitas vrias
sugestes sobre como explorar as ligaes dentro da cadeia de valor externa e ao mesmo
tempo como se posicionar na mesma a fim de obter vantagens competitivas. Por exemplo, do
ponto de vista corporativo, possvel ter-se ganhos de custo ao compartilhar atividades entre
diferentes unidades de negcio (por exemplo, aquisio). Outra forma transferir habilidades
entre as unidades de forma a reduzir o custo de aquisio ou desenvolvimento destas.
Especificamente para a estratgia de liderana em custos, h indicaes genricas de
habilidades, recursos e requisitos organizacionais para a implementao desta estratgia.
Embora no haja uma ligao direta com um controle de custos, tais orientaes, se aceitas
como verdadeiras, podem servir de base para a construo de controles estratgicos e,
particularmente, para controle estratgico de custos. Diferente de uma estratgia de
diferenciao, estratgia de liderana em custo vivel ir necessitar de um forte controle de
custos (STEWART, 1997).
H ampla referncia a custos nas obras analisadas, mas no foram encontrados
recomendaes ou reconhecimentos de um modelo de controle estratgico de custos, embora
haja indicaes de caractersticas que devam ser esperadas e de informaes desejadas. As
informaes requeridas de custo ainda seguem um modelo tradicional, qual seja, uma
abordagem contbil-fiscal e societria, embora com algumas consideraes do ponto de vista
da economia industrial. Mas no h considerao de aspectos mais subjetivos e qualitativos
das informaes de custo e nem mesmo sobre aprendizado, no que, esta crtica segue em
paralelo aquelas feitas por Mintzberg et al. (2000).
2.6 A ABORDAGEM DE MISSO ESTRATGICA OU BCG (BOSTON CONSULTING GROUP)
2.6.1 Conceitos
Trabalhos desenvolvidos ao final da dcada de 70 (HOFER; SCHENDEL, 1978,
HENDERSON, 1979), alguns baseados em experincias de consultoria (principalmente BCG)
deram origem ao conceito de misso estratgica ou planejamento de portfolio. Consiste
basicamente de uma tcnica para alocao dinmica de recursos financeiros em diferentes
unidades de negcio, ao longo do tempo. Estas escolhas so feitas a partir de uma matriz,
chamada matriz de crescimento-participao (Figura 9).
A idia que fundamenta essa proposta que os negcios e seus produtos associados
possuem um ciclo de vida, que, caso tenham sucesso, seguem o fluxo: criana-problema
estrela vaca leiteira. Os ces, tambm mostrados na Figura 9, so fracassos.
ALTO
BAIXO
Participao Atual de Mercado do Negcio
P
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e
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c
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C
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N
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ALTA BAIXA
Seqncia de
Sucesso
Estrela
Criana-problema
Vaca
Leiteira
Co
$
?
X X
Figura 9 - Matriz de crescimento-participao - fonte: HENDERSON, 1979.
As crianas-problema so negcios que possuem alto crescimento, mas baixa
participao de mercado, no rendendo fluxo de caixa positivo; logo, precisam ser
alimentados com recursos de outros negcios. Estrelas so negcios que possuem participao
de mercado razovel, mas ainda esto crescendo; eventualmente precisam receber recursos
externos. Vacas leiteiras so negcios que possuem participao elevada de mercado, mas
como seu crescimento pequeno, so geradores de caixa; caixa que ser reinvestido em
outros negcios. Ces so falhas estratgicas; no possuem participao de mercado nem
crescimento significativos; logo, no geram sobras de caixa.
Um interessante trabalho emprico apresentado em 1983 (GALBRAITH; SCHENDEL,
1983) refora a validade dessa proposta. Nessa pesquisa, anlises realizadas pelos autores
indicam que empresas com maior participao de mercado, independente da estratgia
perseguida, possuem melhor desempenho econmico-financeiro.
2.6.2 Anlise
Mas, se a tcnica pode ser poderosa, por simples, tambm se mostra perigosa. Pela
virtude de sua singeleza, ela faz uma srie de simplificaes. Usando apenas duas variveis
para representar os ambientes interno e externo, so ignoradas diversas outras variveis que
podem definir o sucesso de uma organizao: qualidade, atendimento, tipo de negcio,
recursos humanos, etc. Por exemplo, usando esta abordagem, seria improvvel que uma
empresa seguindo uma estratgia de Enfoque tivesse sucesso (ver seo 2.5). Alm disso,
resumir o sucesso estratgico de uma organizao pela sua lucratividade ou capacidade de
gerar caixa, uma viso bastante restritiva. Alis, como em vrios campos do conhecimento,
a definio de sucesso bastante arriscada e tentativas desse gnero contm, com freqncia,
presunes irrealsticas ou estreitas.
Outra crtica a ser feita em relao a esta abordagem o fato de que ela assume que
uma boa participao de mercado se traduz, necessariamente, em lucratividade. Um problema
ainda que pressupe que a situao dos negcios est bem delimitada pela matriz. Assim,
por exemplo, um negcio co, dificilmente passaria a estrela. Reconhecer quando um negcio
tem potencial e, portanto, requereria investimento, mais uma questo complexa.
Outro aspecto a ser criticado que a tcnica pode ser boa para expor posies
competitivas e testar estratgias, mas no para gerar estratgias, como mesmo defensores
desta abordagem reconhecem (GOOLD, 1996).
2.6.3 Aspectos Econmico-Financeiros
A abordagem de misso estratgica da unidade de negcio fundamentalmente
financeira. O principal diferenciador entre as misses o sentido e o volume do fluxo de
caixa. Em conseqncia desta avaliao, os investimentos so realizados em funo da misso
"destinada" unidade. O oramento deveria refletir estas decises. Em tese, os recursos
financeiros da corporao deveriam estar equilibrados entre as diferentes unidades de negcio
seguindo diferentes misses estratgicas. Para avaliar a situao econmico-financeira de
cada unidade so propostas algumas tcnicas, por exemplo: anlise de sensibilidade, ndice de
Probabilidade de Falha de Wilcox, entre outros (HOFER; SCHENDEL, 1978).
H tambm nessa abordagem, de forma indireta, uma viso de custos, ainda
tradicional. Ao se basear na participao de mercado, logo, no volume produtivo da unidade,
a abordagem pressupe que uma maior participao de mercado conduz a maior escala de
operao e maior utilizao da capacidade, trazendo ganhos de custo. Embora isso possa ser
verdade em vrios casos, nem sempre o . Como Shank e Govindarajan (1997) j discutiram,
o condutor ou direcionador de custos pode no ser a escala ou a utilizao, sendo, ento, estes
ltimos insuficientes para explicar vantagens de custos.
O tratamento de custos esperado ser coerente com a misso da unidade: assim, por
exemplo, unidades "co" teriam um controle rigoroso de custos, visando reduo drstica. Por
outro lado, unidades "estrela" ou "criana-problema" teriam menos foco em custos e
investimento e maior ateno participao de mercado.
Crticas podem ser feitas premissa que a maior participao de mercado levaria a
maior lucro. Primeiro, sabido que existe um ponto onde a "compra" de fatias de mercado
passa a no ser vantajosa. Segundo, uma maior participao de mercado sem conseqentes
ganhos de custo podem minar a lucratividade, ainda que as receitas sejam elevadas. Terceiro,
h (implicitamente ou no) uma presuno de que maiores participaes de mercado levam
necessariamente a reduo de custos, devido escala. Como ser discutido mais adiante,
existem outros direcionadores de custos que a escala, que podem ser mais importantes para o
custo total da unidade de negcio.
2.7 A ABORDAGEM DE CONFIGURAO ORGANIZACIONAL
A partir de vrias pesquisas desenvolvidas na dcada de 70, Miles e Snow publicaram
um livro (Organizational Strategy, Structure, and Process, 1978), em uma tentativa de
sintetizar e expandir os conceitos at ento estudados. A proposta se baseia na idia de um
ciclo adaptativo, a forma pela qual as organizaes evoluem, e estratgia pela qual cada uma
enfrenta este ciclo.
2.7.1 O Ciclo Adaptativo
Uma organizao deve buscar continuamente adaptar-se ao seu ambiente. Estas
mudanas dar-se-o atravs do ciclo adaptativo (Figura 10). Uma organizao inicia este ciclo
na tentativa de solucionar o chamado problema empresarial. Neste campo a grande questo
como atingir objetivos relativos ao binmio produto-mercado. No caso de organizaes j
estabelecidas, uma dificuldade adicional o fato de que a organizao, na situao atual, j
possui uma frmula para solucionar este problema, baseada em sucessos do passado.
O segundo estgio do ciclo o problema de engenharia. Basicamente, consiste em
criar um sistema que operacionalize a soluo do problema empresarial; ou seja, criar as
condies tecnolgicas e operacionais para oferecer ao mercado-alvo o produto-alvo.
O terceiro estgio a soluo do problema administrativo. O objetivo basicamente
reduzir a incerteza dentro do sistema organizacional, criada pelas solues dos problemas
anteriores. Um aspecto importante deste estgio que a soluo deve envolver tanto a
racionalizao quanto a articulao do sistema. Esta ltima alternativa deve capacitar os
processos de negcio a permitir a evoluo, ou seja, a continuidade do ciclo.
Engenharia
Sistema Operacional
Empresarial
Produto-Mercado
Administrativo
Racionalizao e Articulao
Empresarial
Produto-Mercado
Administrativo
Racionalizao e Articulao
Organizaes pr-
existentes:
Bloqueio do Sucesso
Figura 10 - O ciclo adaptativo adaptado de MILES; SNOW, 1978
2.7.2 Tipos de Adaptao Organizacional
A partir do ciclo adaptativo, os autores identificaram trs tipos bsicos de estratgia
empregada para enfrentar os problemas propostos: defensores, prospectores, analistas. Um
quarto tipo, chamado Reativo, consiste de uma falha estratgica em enfrentar os problemas.
a) Defensores: buscam estabilidade, procurando isolar uma parcela do mercado onde
possam manter os concorrentes afastados. A maior parte dos seus esforos
gerenciais focada na soluo do problema de engenharia. Em geral, possuem
alta eficincia e rentabilidade melhor do que os prospectores.
b) Prospectores ou Exploradores: so quase os opostos dos defensores; no entanto,
como estes, possuem uma elevada consistncia entre as solues e os problemas.
Focam a maior parte do seu esforo gerencial prospectando e explorando novos
mercados e produtos. Primam por manter uma reputao de inovao.
c) Analistas : so considerados como uma combinao de prospectores e defensores.
Como localizar e explorar novas oportunidades de mercado e produto enquanto
mantm simultaneamente o foco da firma nos seus produtos e clientes
tradicionais (MILES et al., 1978, traduo nossa). Eles somente movem-se para
um novo produto ou mercado quando sua rentabilidade pode ser demonstrada.
Tendem a seguir os prospectores, enquanto mantm uma eficincia prxima dos
defensores.
d) Reativos: contrrio aos demais tipos, os reativos no possuem nem consistncia,
nem estabilidade. Responde inapropriadamente ao ciclo adaptativo e ao
ambiente. Falham em perseguir qualquer uma das alternativas estratgicas,
resultando geralmente em desempenho pobre. Trs principais razes parecem
associadas a esta falha: estratgia no claramente articulada; a organizao e
estrutura no adequadas a nenhuma estratgia; e estagnao de estrutura e
estratgia, apesar de fortes mudanas ambientais.
A proposta fundamental baseando esta teoria a de uma configurao organizacional
dinamicamente adaptada estratgia perseguida e esta ltima adaptada ao ambiente
competitivo.
Em termos de estrutura decisria, advogado que os diferentes tipos de estratgia
poderiam estar mais adequados a diferentes estruturas. Por exemplo, defensores, com um foco
maior em eficincia se mostram mais adaptados a estruturas mais centralizadas enquanto
prospectores funcionariam melhor em estruturas mais descentralizadas (MILES et al., 1978).
No entanto, Simons (1987) encontrou resultados aparentemente contraditrios com essas
propostas. Em seu estudo, prospectores de sucesso usam alto grau de previses em relatrios
de controle, possuem oramentos com metas estritas, monitoram resultados com ateno,
atualizam seus sistemas de controle com mais freqncia, mas tm pouco controle de custos.
J defensores enfatizam sistemas de bnus por desempenho e possuem sistemas de controle
menos dinmicos.
Algumas crticas a esta abordagem se baseiam na utilizao de modelos para definir o
mundo real. Ou seja, haveriam estruturas pr-definidas adequadas a cada situao estratgica.
Embora linhas gerais possam ser seguidas, o mundo real bastante complexo para caber
dentro de modelos. Modelos pressupem a escolha de variveis a serem consideradas. Esta
seleo de variveis incorpora riscos importantes: escolher as variveis erradas e ignorar
alternativas potenciais (SCHREYGG; STEINMANN, 1987). Mas esta crtica vlida para
toda a teoria baseada em modelos. Talvez a maior crtica deva ser direcionada no teoria,
mas s pessoas que usam a teoria de forma absolutista.
2.7.3 Aspectos Econmico-Financeiros
A estrutura e os processos administrativos devem ser coerentes com a tipologia
estratgica que a organizao persegue. Assim, controles de custos e outros controles
econmico-financeiros tero uma postura associada ao estgio do ciclo adaptativo em curso.
Por exemplo, defensores tendero a ter uma configurao administrativa que privilegia
controles rigorosos de eficincia e, conseqentemente, de custos. A estrutura tender a ser
mais especializada, mais formal e hierarquicamente mais rgida.
Para prospectores, em geral os controles so mais flexveis e tendem mais a orientar
para a flexibilidade e apoiar anlises de investimentos do que policiar. Neste caso, um sistema
de custo-alvo, por exemplo, poderia ter mais relevncia do que um sistema de custos-padro.
No caso dos analistas, h uma mescla das caractersticas anteriores. Uma das formas
utilizadas para contornar a aparente contradio entre defender e explorar o uso de
planejamento intensivo. Tambm feito um esforo de coordenao entre as principais
funes (produo e marketing) para resoluo de conflitos.
Um aspecto importante nesta abordagem a idia do ciclo adaptativo. Uma
organizao poder passar pelas diferentes fases deste ciclo e nestes momentos adequar sua
configurao organizacional. Logo, estrutura e processos e, portanto, controles de custo,
passaro por diferentes configuraes, visando enfrentar o problema posto pelo ambiente.
2.8 VANTAGEM BASEADA EM RECURSOS
15
Uma abordagem estratgica sobre a qual tem crescido o interesse nos ltimos anos a
vantagem baseada em recursos. Fundamentalmente, esse modelo advoga que a vantagem
competitiva sustentvel deve ser obtida atravs de recursos estrategicamente relevantes
16
. A
Figura 11 a seguir mostra, esquematicamente, a proposta. Nessa viso, recursos so
todos ativos, capacidades, processos organizacionais, atributos da firma, informao,
conhecimento, etc. controlados por uma firma que capacite a firma a conceber e
implementar estratgias que melhore sua eficincia e efetividade [...] classificados
em trs categorias: capital fsico [...] capital humano [...] capital organizacional
(BARNEY, 1991).
Heterogeneidade
dos Recursos da
Empresa
Imobilidade dos
Recursos da
Empresa
Vantagem
Competitiva
Sustentvel
Valor
Raridade
Imitabilidade Imperfeita
Dependente da histria
Causalidade ambgua
Complexidade social
Substituibilidade
Heterogeneidade
dos Recursos da
Empresa
Imobilidade dos
Recursos da
Empresa
Vantagem
Competitiva
Sustentvel
Valor
Raridade
Imitabilidade Imperfeita
Dependente da histria
Causalidade ambgua
Complexidade social
Substituibilidade
Figura 11 Relacionamento entre heterogeneidade e imobilidade de recursos, valor, raridade, imitabilidade
imperfeita e substituibilidade e vantagem competitiva sustentvel adaptado de BARNEY, 1991

15
Essa seo est baseada, principalmente em BARNEY, 1991.
16
Hamel e Prahalad defendem proposta semelhante, chamando esses recursos de Competncias Essenciais ,
Mintzberg (2000) as chama de Capacidades Dinmicas.
2.8.1 Heterogeneidade e Imobilidade de Recursos
Para permitir a vantagem competitiva sustentvel, os recursos devem ser heterogneos
entre as diferentes organizaes do setor. A heterogeneidade permite que uma organizao
possa estabelecer, a partir desse dado recurso, vantagem sobre as demais, visto que essas no
o possuem. Para garantir que a vantagem competitiva seja sustentvel, esse recurso deve ser
imvel, isto , no podem ser transferidos entre diferentes organizaes, hiptese na qual a
organizao que o recebesse poderia obter a mesma estratgia, de forma a eliminar a
vantagem competitiva sustentvel.
2.8.2 Caractersticas de Recursos Estrategicamente Relevantes
Toda organizao possui diversos recursos, mas poucos deles renem condies ou
caractersticas para serem estrategicamente relevantes. Assim, para que um recurso possa
permitir o estabelecimento de vantagem competitiva sustentvel, ele deve ser valioso, raro,
imperfeitamente substituvel e no passvel de substituio por outro equivalente.
2.8.2.1 Valor
Recursos valiosos so aqueles que permitem a uma organizao conceber ou
implementar estratgias que elevem sua eficincia e efetividade. Isso pode ocorrer quando
esses recursos neutralizam ameaas ou exploram oportunidades.
2.8.2.2 Raridade
Recursos raros so aqueles que no so possudos por um grande nmero de
organizaes. Se, por outro lado, o recurso possudo por um grande nmero de
organizaes, essas podero conceber e implementar as mesmas estratgias, resultando que
nenhuma obter vantagem competitiva sustentvel.
2.8.2.3 Imitabilidade Imperfeita
Para serem fonte de vantagem competitiva sustentvel os recursos precisam tambm
no ser fceis e perfeitamente imitveis. Se um recurso raro e valioso, mas pode ser obtido
de alguma forma, por outras organizaes, ento ela no ser fonte de vantagem competitiva
sustentvel. So trs as razes pelas quais um recurso possui imitabilidade imperfeita:
a) Condies histricas nicas: organizaes so entidades sociais e histricas e sua
habilidade em desenvolver e explorar recursos depende de seu lugar no espao e
no tempo;
b) Ambigidade causal: ocorre quando no possvel entender perfeitamente as
relaes entre os recursos e vantagem competitiva sustentvel. Se essa relao
causal pudesse ser entendida, ela poderia ser copiada, eliminando a vantagem
competitiva;
c) Complexidade social: as relaes sociais entre os agentes intra e extra-
organizacionais podem ser complexas de tal forma que seja difcil para outras
organizaes as reproduzirem. Mesmo que vrios recursos tangveis sejam
semelhantes ou at idnticos entre diferentes organizaes, um determinado
arranjo social pode permitir a uma organizao explor-los de maneira tal que lhe
fornea uma vantagem competitiva sustentvel. Mintzberg (2000) chama isso de
cultura material e usando exemplos comparando culturas europia (produo
artesanal), americana (produo em massa) e japonesa (produo enxuta) reflete
sobre a dificuldade de se transferirem sistemas (ou filosofias) inteiros entre
diferentes culturas.
2.8.2.4 Substituibilidade
Finalmente, a ltima condio para estabelecer um recurso como fonte de vantagem
competitiva sustentvel, a impossibilidade ou a enorme dificuldade em substitu-lo. Se um
recurso valioso, raro e imperfeitamente imitvel, mas pode ser substitudo por outro, que
no seja ele mesmo raro e imperfeitamente substituvel, permitindo a organizao conceber e
implementar as mesmas estratgias, ento o segundo dito estrategicamente equivalente ao
primeiro. Se dois recursos so estrategicamente equivalentes, eles no podem ser fontes de
vantagem competitiva sustentvel.
2.8.3 Competncias Essenciais (Core Competences) como raiz da competio
Hamel e Prahalad (1990) defendem a idia de que os recursos estrategicamente
relevantes (ou competncias essenciais) so como razes de uma rvore que permitem o
desenvolvimento de vrios produtos. Nessa metfora, competncias essenciais seriam o que
permite a uma organizao desenvolver com sucesso vrios produtos. Em suas prprias
palavras,
Em longo prazo, a competitividade deriva de uma capacidade de formar, a custos
menores e com mais velocidade do que os concorrentes, as competncias essenciais
que propiciam produtos que no podem ser antecipados (p.297)
Para eles, competncias so desenvolvidas a partir do aprendizado coletivo
principalmente dirigido para explorar correntes de tecnologia. Um aspecto importante
colocado pelos autores diz respeito possibilidade de se obter economias de escopo e de
escala ao se multiplicarem as aplicaes de produtos essenciais
17
.

17
Os autores diferenciam produtos essenciais de produtos finais. Os ltimos so aqueles que ligam as
competncias essenciais aos produtos finais; a materializao das competncias essenciais. Em um exemplo
citado por eles, no caso da Canon, produto essencial seria motores para impressoras a laser, enquanto produto
final seria a prpria impressora.
Prahalad e Hamel fazem acreditar que possa ser possvel desenvolver competncias
essenciais a partir de um desenho adequado da arquitetura estratgica. Essa proposta no fica
muito distante da concepo inicial da chamada escola do design, que pregava que a estrutura
organizacional deve seguir a estratgia. Seu foco desenvolver uma adequada organizao, de
tal forma que induza o desenvolvimento de competncias essenciais. Analogamente, Gonalo
e outros (2002) afirmam que gestores no podem gerar o conhecimento, mas capacitar a
organizao a desenvolv-lo. Mintzberg, no entanto bastante ctico em relao
possibilidade de ser construir a cultura que permita a existncia da competncia essencial.
2.9 A IMPLANTAO DA ESTRATGIA: DIMENSES COMPETITIVAS
A escolha de uma estratgia genrica por uma organizao ou unidade de negcio no
garante a sua operacionalizao. De fato, a forma como a organizao se relaciona com o
ambiente depender da implantao de um determinado tipo de comportamento, que pode
ainda no ser existente. Assim, a estratgia genrica pode ser considerada como um alvo de
comportamento, em termos estratgicos, que a empresa ir buscar. O caminho, ou caminhos,
que a organizao utilizar para atingir este alvo, ou seja, a forma concreta atravs da qual ela
operacionalizar este alvo, pode ser chamado dimenso estratgica. Por exemplo, uma
organizao poder buscar a diferenciao, como estratgia genrica, atravs da qualidade do
seu atendimento. Ou ainda, pela sua confiabilidade de entrega, ou sua flexibilidade. Tambm
a tecnologia ou a inovao podem ser formas de buscar esta estratgia. Tambm a estratgia
genrica liderana em custos poder ser operacionalizada por vrias formas. Pode se ter
Diversificao, como forma de reduzir custos relativos, terceirizao, verticalizao, entre
vrias outras.
Vrios autores tm trabalhado este tema, usando um ou outro tipo de denominao. Por
exemplo, dimenses da qualidade, a partir de uma viso estratgica da qualidade:
desempenho, caractersticas, confiabilidade, conformidade, durabilidade, atendimento,
esttica e qualidade percebida (GARVIN, 1992). Outros autores propem, a partir de uma
viso estratgica de servios: competncia, flexibilidade, consistncia, velocidade de
atendimento, atendimento/ atmosfera, acesso, custos, tangveis e credibilidade/ segurana
(GIANESI; CORRA, 1994). Em uma viso funcional estratgia de produo, Slack (1993)
prope: qualidade, velocidade, confiabilidade, flexibilidade e custos. J Campos (1994), em
uma abordagem japonesa da qualidade, sugere: qualidade intrnseca, custos, atendimento,
moral e segurana. Wheelwrigth (1984), a partir de prioridades competitivas, sugere
qualidade, custos, flexibilidade e confiabilidade.
[...] dentro de uma dada indstria, diferentes companhias (diferentes unidades de
negcios) enfatizam cada uma destas quatro dimenses competitivas preo,
qualidade, confiabilidade e flexibilidade em graus variveis (WHEELWRIGHT,
1984, p.81, grifo nosso).
Mesmo Porter (1997) afirma:
[...] os mtodos para essa diferenciao podem assumir muitas formas: projeto ou
imagem da marca, [...] tecnologia, [...] peculiaridades, [...] servios sob encomenda,
[...] rede de funcionrios, [...] ou outras dimenses (p.51, grifo nosso).
Dimenso competitiva , ento, o campo concreto de atuao da organizao,
pretendido ou realizado. Neste trabalho, ser seguida a linha proposta por Diehl, Gonalo e
Martins (2001), utilizando-se as dimenses competitivas a seguir:
a) Conformidade: grau em que o projeto e as caractersticas operacionais de um
produto esto de acordo com padres preestabelecidos. Adequao as
especificaes;
b) Entrega: as condies de entrega dos produtos/ servios finais ou intermedirios da
empresa, tais como, prazos de entrega, quantidades corretas, locais determinados;
c) Flexibilidade: capacidade e disponibilidade para alterao de pedidos quanto a
datas, volumes e outros;
d) Segurana: a segurana ou domnio que os funcionrios de uma empresa
demonstram quanto ao conhecimento do servio/ produto e entendimento do
cliente;
e) Atendimento: a forma como o cliente atendido, envolvendo questes
principalmente relacionadas com o relacionamento cliente-empresa;
f) Aparncia: nos casos em que se aplica, a aparncia das instalaes e pessoas que
representam a empresa;
g) Imagem: a forma como a empresa explora a sua imagem, sua histria, suas marcas,
principalmente decorrente da tradio da empresa no negcio;
h) Acesso: como a empresa trata seus canais de acesso e comunicao com o cliente;
i) Inovao: como a empresa explora a inovao e lanamento de novos produtos;
j) Custos: a forma como a empresa gerencia os aspectos relacionados ao custo (real e
percebido).
2.10 A ABORDAGEM HOLSTICA DE MINTZBERG
Henry Mintzberg tem pesquisado o tema estratgia h vrios anos. Junto com Michael
Porter, provavelmente seja o autor mais conhecido na rea e um dos mais crticos em relao
ao primeiro. Seu foco tem sido mais entender e descrever estratgia do que prescrever.
Exatamente a se encontra uma de suas principais contribuies: tem sido uma voz
discordante e necessria dentro de um tema complexo, por vezes vago, e, portanto sujeito a
vrias formas de abordagem, nem sempre meritrias do ponto de vista acadmico. Seu foco
tem sido mais questionar do que responder.
Em uma de suas obras mais recentes (Strategy Safari, 1998
18
, ), junto com B.
Ahlstrand e J. Lampel faz uma reviso do tema, categorizando a estratgia em dez escolas
(Quadro 4).
escola processo de
formulao
alguns autores e Influncias
design concepo Selznick; Chandler; Learned, Christensen, Andrews e
Guth;
planejamento formal Ansoff; Steiner; Ackoff; Wack
posicionament
o
analtico Porter, Henderson, Von Clausewitz
empreendedor
a
visionrio Pouco destaque: Collins e Moore, Stevenson e Gumpert
cognitiva mental Vrios: Markidakis; H. Simon; Sawy e Pauchant; Smirich e
Subbart
aprendizado emergente Lindblom; Quinn; Wrapp; Weick; Senge; Argyris; Nonaka
e Takeuchi; Hamel e Prahalad; Mintzberg;
poder negociao MacMillan; Sarrazin; Allison; Cyert e March; Freeman;
Porter (fragmentos); Henderson; Fombrum e Astley;
cultural coletivo Pettigrew; Barney; Feldman; Rhenman; Normann;
ambiental reativo Hannan e Freeman; Oliver;
configurao transforma
o
Charles Darwin; Miller; Khandwalla; Friesen; Peters;
Tichy; Sherman; Kotter;
Quadro 4 - As dez escolas estratgicas - fonte: adaptado de MINTZBERG et al., 2000
Mintzberg (1994) sugere que a estratgia pode ser definida ou se manifestar de cinco
formas: atravs dos seus conhecidos 5Ps. Para ele, a estratgia pode ser:
a) Plano (Plan): um guia de ao para o futuro (mais prximo das propostas de
Ansoff);
b) Padro (Pattern): a forma como a organizao tem se comportado;
c) Posio (Position): o lugar competitivo que a organizao tem ocupado (prximo
ao que Porter prope estratgias genricas);
d) Perspectiva (Perspective): a maneira fundamental da organizao fazer as coisas, a
teoria do negcio (prximo ao que prope Drucker e tambm Hamel e Prahalad);

18
Publicado no Brasil com o ttulo Safri de Estratgia: um roteiro pela selva do planejamento estratgico, pela
Bookman, em 2000.
e) Pantomima ou Truque (Ploy): uma manobra, uma ameaa no realizada, como
forma de dissuadir ou fazer agir uma outra fora competitiva (anlogo ao que
Porter chama de sinais de mercado).
2.10.1 Porque o que decidido no necessariamente implementado
Um dos principais modelos propostos por Mintzberg analisa a relao entre estratgias
pretendidas e estratgias realizadas (Figura 12). Uma estratgia pode ser formalmente
concebida, geralmente de maneira cima-para-baixo (top-down) e buscada sua
implementao. De forma consciente ou no, essa estratgia pode ser parcialmente
abandonada (estratgia no-realizada), resultando a estratgia deliberada. Ao mesmo tempo,
estratgias emergentes podem surgir. Estas podem ter origem em experimentaes na linha de
frente, tticas que se ampliam, novas decises oriundas de mudanas ambientais, entre outras
circunstncias, e freqentemente acontecem de baixo-para-cima (bottom-up). A conjuno de
estratgias emergentes com estratgias deliberadas d origem estratgia realizada. Na vida
real, haver uma mistura entre estratgias deliberadas e estratgias emergentes, pois, uma
significa aprendizado zero, a outra significa controle zero (MINTZBERG et al., 2000, p.18).
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Estratgia
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Estratgia No Realizada
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Estratgia
Realizada
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Estratgia No Realizada
Figura 12 - Estratgias deliberadas e emergentes - fonte: MINTZBERG et al., 2000
Vrias so as razes para que uma estratgia pretendida no seja completamente
implementada ou mesmo implantada. Muitas vezes, o processo estratgico envolve uma etapa
de transmisso de tarefas, principalmente verticalmente na hierarquia. Tanto existem perdas
no previstas neste processo, como tambm existem mudanas deliberadas, em funo de
alteraes de contexto. At porque,
elas [as pessoas] no se desviaram completamente de suas intenes, mas tambm
no as atingiram perfeitamente. Isto porque, afinal de contas, realizao perfeita
significa previso brilhante, para no mencionar a falta de disposio para adaptar-se
a eventos inesperados, ao passo que a no realizao sugere uma certa dose de
negligncia (MINTZBERG et al., 2000, p.18).
Adicionalmente, a compreenso dos objetivos estratgicos ser diferente pelos
diferentes agentes organizacionais. Conseqentemente a implantao poder ser diferente da
forma inicialmente prevista ou pensada. Isto ser mais verdadeiro onde o processo formulao
se d de forma descolada do processo de implantao, haja baixo nvel de participao e/ ou
comprometimento ou ainda as crenas e valores no sejam bem compartilhadas na
organizao.
Outro aspecto relevante a considerar o aprendizado, assaz importante e muito
discutido atualmente, principalmente no meio acadmico e com crescente importncia no
meio organizacional. Um processo estratgico que permita incorporar conhecimentos obtidos
na linha de frente e advindos de experimentaes pode capacitar a organizao a um novo
patamar de conhecimento que fornea um diferencial competitivo de difcil imitao. At
porque com a obedincia cega a um processo de controle tradicional (feedback), a organizao
perde tempo e flexibilidade em termos de opes de resposta (LORANGE; MURPHY, 1984).
Estas crticas no necessariamente invalidam o processo tradicionalmente utilizado de
formulao da estratgia. A grande questo que se coloca a necessidade de compreender as
limitaes destes processos de formulao estratgica, geralmente de carter conceptivo,
formal e analtico. Alm disso, necessrio permitir ao processo global flexibilidade
suficiente para incorporar alteraes de contexto bem como idias ou propostas relevantes
surgidas durante a implantao e mesmo na implementao. Dependendo da organizao e do
ambiente competitivo mais til considerar-se as propostas estratgicas iniciais como
orientaes gerais (MINTZBERG et al., 2000). Tambm porque as orientaes so baseadas
em previses; como o futuro depende de vrios atores com um escopo amplo de possveis
escolhas (SCHREYGG; STEINMANN, 1987), definir a priori as aes, inflexivelmente,
significa ignorar esta caracterstica fundamental das previses.
interessante notar que um dos argumentos de convencimento usado junto a
executivos, para a utilizao de metodologias estratgicas de consultoria (e mesmo
acadmicas), justamente o dinamismo do ambiente competitivo. No entanto, este dinamismo
, com freqncia, solenemente ignorado, na medida em que o processo todo inflexvel. Por
outro lado, necessrio ter-se cuidado ao pregar indiscriminadamente o dinamismo do
ambiente competitivo, uma vez organizaes podem enfrentar mercados e circunstncias que
apresentam uma estabilidade significativa e, portanto, prescindir de uma elevada flexibilidade
estratgica.
2.11 OUTRAS CONSIDERAES
Muitas organizaes enfrentam contextos dinmicos, onde as demandas do ambiente
competitivo e a prpria sociedade passam por mudanas significativas por perodos longos.
Sendo a organizao um agente ativo neste contexto, e tambm por ter interesse em atender
este ambiente, ela precisa se adaptar. Seguindo esta adaptao, as estratgias da organizao
tambm devem evoluir. Uma organizao precisa continuamente reavaliar e, se necessrio,
adequar sua estratgia para fazer frente a alteraes de contexto, tanto externo quanto interno.
Neste sentido, o processo estratgico como um todo no esttico. Ele apresentar, portanto,
caractersticas de estratgias j abandonadas como daquelas ainda por vir. Como bastante
ressaltado por Mintzberg, o processo estratgico muitas vezes incidental, criado a partir de
fatos isolados, iniciativas avulsas, que podem, com o passar do tempo, ser incorporadas.
Todos estes elementos fazem do processo estratgico como um todo, um agregado de
caractersticas no necessariamente coerentes, nem completamente alinhadas. O processo
estratgico um aprendizado em constante evoluo e em alguns momentos a estratgia
resultante ter uma faceta mais assemelhada a um tipo ou outro de estratgia, inclusive se
considerada em uma mesma nomenclatura estratgica.
Outro elemento que deve ser considerado o momento no qual o processo estratgico
se encontra. O caminho que uma estratgia segue pode ser novo ou no. Pode ser til
distinguir entre projetos estratgicos correntes e novos (SCHREYGG; STEINMANN,
1987). Um caminho novo, ou seja, diferente do atualmente seguido, implica uma mudana de
comportamento, posio, perspectiva ou qualquer combinao destes. Esta mudana pode ser
traduzida atravs de um plano e pode ser apoiada por um truque, por exemplo. J a
manuteno de uma estratgia implicar menor esforo, menor custo e menor risco de
fracasso (da implementao). No primeiro caso, as caractersticas da alternativa estratgica
em implantao pela organizao podem diferir do modelo estratgico implementado. Assim,
possvel esperarem-se controles estratgicos aparentemente incoerentes com uma ou outra
estratgia; alteraes incrementais nos componentes dos controles estratgicos podem gerar
inclusive inconsistncias (LORANGE; MURPHY, 1984).
O tipo de ambiente em que a organizao est inserida influencia as escolhas
estratgicas. A teoria contingencial identifica o ambiente como um dos elementos a ser
pensado quando das escolhas das estruturas da organizao. A contingncia um fato bsico
na vidas das organizaes, para a qual eles devem se preparar (SCHREYGG;
STEINMANN, 1987). Por exemplo, ambientes de alta incerteza poderiam exigir uma postura
estratgica mais dinmica. Vrios pesquisadores tm sugerido que pode haver estratgias mais
adequadas a determinados tipos de ambiente. O nvel de incerteza do ambiente pode ser uma
varivel importante a ser considerada no processo estratgico (MILES; SNOW, 1978,
SCHREYGG; STEINMANN, 1987, PORTER, 1992, MINTZBERG et al., 2000).
Do ponto de vista de estratgia, as abordagens discutidas no aprofundam a questo de
controle de custos. Algumas abordagens discutem custos de um ponto de vista de economia
industrial (PORTER, 1992, 1996, 1997). Outras, propem a discusso apenas tangencialmente
(MILES; SNOW, 1978), embora baseado em observaes empricas. Ainda h a abordagem
de misso estratgica ou BCG (HOFER; SCHENDEL, 1978, HENDERSON, 1979), que
embora trate de forma mais profunda a questo econmico-financeira, tem base financeira
tradicional.
A base oferecida por estas propostas tem que ser encarada como ponto de partida para
a pesquisa, oferecendo subsdios preliminares em relao a controle estratgico de custos.
Mesmo assim, estas informaes podem ser utilizadas para identificar estratgias das
organizaes e permitir o estudo da relao entre estas e controles de custos. A fim de
oferecer uma viso geral das principais abordagens o Quadro 5 e o Quadro 6 mostram um
resumo.
abordagem Elementos
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2
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5
)
vantagens competitivas: custo e diferenciao
estratgias genricas:
liderana por custo total
estrutura mais rgida, busca o menor
custo total
rgido controle de custos
responsabilidades bem definidas
bnus por alvo quantitativos
forte superviso
focos e habilidades em processos/
operaes
liderana por diferenciao
estrutura mais flexvel
foco e habilidades em desenvolvimento
de produtos e mercado
forte coordenao entre funes
bnus por alvos subjetivos
reputao ou tradio
atrativos para pessoal qualificado ou
criativo
enfoque
combinao
das
caractersticas
ao lado para
um segmento
em particular
gicaouBCG(BostonConsultingGroup)(seo2.6)
misses estratgicas:
crianas-problema (construir)
alto crescimento, mas baixa participao
de mercado
fluxo de caixa negativo
precisam ser alimentados com recursos
de outros negcios
estrelas (manter)
participao de mercado
razovel
ainda crescendo
eventualmente precisam
recursos externos
vacas leiteiras (colher)
possuem participao
elevada de mercado
crescimento pequeno,
geradores de caixa
co (desinvestir) - fracasso estratgico
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2
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7
)
problema organizacional:
empresarial
foco em produto-
mercado
engenharia
oferecer condies
tecnolgicas e operacionais
para atender mercado
administrativo
reduzir incerteza
racionalizao e articulao do sistema
configurao organizacional:
defensores
estabilidade
isolam parcela de
mercado
rentabilidade melhor que
prospectores
maior centralizao,
formalidade e rigidez
controle rigoroso de
eficincia e custos
prospectores
elevada consistncia entre solues e
problemas
exploram produtos e mercados novos
reputao de inovao
descentralizao
flexibilidade
anlises de investimento para apoiar
deciso
analistas
seguem novas oportunidades
de mercado, quando podem
ser rentveis, mas mantm
produtos e clientes tradicionais
planejamento intensivo
esforo permanente de
coordenao entre as funes
e para resoluo de conflitos
reativos - fracasso estratgico
BaseadaemRecursos(seo2.8) recursos estrategicamente relevantes
valor
neutralizam ameaas ou
exploram oportunidades
raridade
poucas
organizaes
possuem
imitabilidade imperfeita
condies histricas nicas
complexidade social
ambigidade causal
substituibilidade
impossibilidade ou
dificuldade de ser
substitudo
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2
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9

)
conformidade: atendimento de especificaes
entrega: condies de entrega
flexibilidade: capacidade de alterao de pedidos
segurana: domnio do produto e entendimento
do cliente
atendimento: relacionamento cliente-empresa
aparncia: das pessoas e das instalaes
imagem: histria, marca, tradio
acesso: canais de acesso e comunicao com
cliente
inovao: lanamento de novos produtos
custos: gesto de custos
Quadro 5 Resumo das abordagens sobre estratgia
abordagem Elementos
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2
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1
0
)
cinco ps:
plano: guia de ao para o futuro
padro: forma de comportamento
posio: lugar competitivo
perspectiva: teoria do negcio
pantomima ou truque (ploy): manobra ou sinais de
mercado
estratgias:
planejada: previamente decidida
emergente: surgida na implementao
deliberada: planejada e implementada
no-realizada: abandonada
realizada: conjuno das anteriores que se
verifica na prtica
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1
1
)
a dinmica da estratgia: evoluo
momento estratgico atual
ambiente (externo)
Quadro 6 Resumo das abordagens sobre estratgia (cont.)
2.12 O QUADRO ESTRATGICO ADOTADO NESTE TRABALHO
Como reconhecido em vrios trabalhos, os estrategistas freqentemente misturam certa
dose de planejamento e outra de flexibilidade (SIMONS, 1995, MINTZBERG et al., 2000).
Desta forma, as estratgias emergentes no representam necessariamente aes no decididas.
Isto , uma organizao pode, deliberada e premeditadamente, optar por no traar estratgias
prvias, preferindo estar pronta a oferecer condies quelas estratgias emergentes que se
mostrarem mais promissoras. Assim, embora a estratgia emergente transformada em
estratgia realizada no tenha sido planejada, ela foi de fato decidida (Figura 13).
preciso, ento, diferenciar estratgias emergentes espontneas das estimuladas. As
primeiras surgem inesperadamente, e freqentemente no recebem apoio explcito at que se
implementem. Por exemplo, solicitaes personalizadas de clientes importantes podem dar
origem a uma estratgia de personalizao em um nicho, que s ser percebida aps sua
efetivao. As segundas, aps seu surgimento, podem ser explicitamente apoiadas. Por
exemplo, uma organizao de atuao global pode deixar por conta de suas subsidirias locais
decidir qual estratgia seguir, em funo de contextos especficos, oferecendo as condies
necessrias para sua implementao.
Embora no enfaticamente, mesmo Mintzberg reconhece a possibilidade de haver um
certo planejamento para estratgias emergentes. Ademais, a escolha ou avaliao das
alternativas de estratgias emergentes no bem tratada pela escola de aprendizagem, a no
ser pela tcnica de tentativa-e-erro, o que pode ser custoso e demorado (GOOLD, 1996).
Adicionalmente, o uso de um processo explcito e formalizado de planejamento estratgico
pode facilitar para a organizao o exerccio do controle estratgico ao mesmo tempo que
pode criar comprometimento e aceitao entre os grupos envolvidos (LORANGE; MURPHY,
1984).
Neste trabalho, ser avaliada principalmente a estratgia realizada ou praticada pela
organizao, visto que a teoria pesquisada, como ser detalhado posteriormente, sugere que o
SCE est mais fortemente relacionado com esta.
Estratgia
Decidida
Planejada Emergente
No-decidida
Descritiva
Prescritiva
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Implantao
Implementao (Prtica)
Deliberada
No-Deliberada
Realizada
Design
Planejamento
Posicionamento
Empreendedora
Cognitiva
Aprendizado
Poder
Cultural
Ambiental
Configurao
NO
REALIZADA
Figura 13 - Estratgias decididas, no-decididas e implementadas
O formato adotado tem uma viso mais determinista (BIGNETTI; PAIVA, 2002),
baseado principalmente na escola de posicionamento (PORTER, 1992, 1996, 1997) com
contribuies das abordagens de misso estratgica (HOFER; SCHENDEL, 1978,
HENDERSON, 1979 ) e de tipologia estratgica (MILES; SNOW, 1978). Esta proposta
parece mais adequada a ambientes mais estveis (BIGNETTI; PAIVA, 2002). De fato, uma
vez que se busca identificar aspectos de controle estratgico de custos, que so um estgio
mais avanado em termos de controle, pode ser esperado que em organizaes em ambientes
mais estveis estas caractersticas internas sejam mais fceis de se identificar. Isto no
significa que organizaes em ambientes mais instveis no possuam ou no demandem este
tipo de controle. Mas devido provvel velocidade das mudanas para uma organizao nesta
situao, o estudo destas caractersticas torna-se mais difcil e exigiria um estudo longitudinal.
Quando se pesquisa estratgia, uma rea vinculada a decises de longo prazo, um estudo
longitudinal poderia exigir vrios anos de acompanhamento.
Captulo 3
CONTROLE DE GESTO
Neste captulo sero discutidos aspectos concernentes ao controle de gesto.
Inicialmente, sero estabelecidas algumas definies; em seguida se discutiro trs sistemas
constantes do controle de gesto (contbil, de custo gerencial e de controle estratgico). Aps,
sero introduzidos algumas propostas de controle estratgico: o BSC, o GPD, o EVA, o
oramento e as alavancas de controle. Por fim, sero discutidos controle de gesto e fatores
contingenciais, visando elucidar algumas relaes entre eles.
3.1 DEFINIO DE CONTROLE DE GESTO
3.1.1 Definio de Controle
Controle tradicionalmente referido como o monitoramento do comportamento de
empregados, um processo regulador (GREEN; WELSH, 1988).
Controle explicitamente reconhecido como um processo regulador [...] controle
um processo propositado [...] fundamentalmente, controle um processo orientados
a metas [...] isto , ele regula o sistema para que o sistema preencha algum
propsito, consciente ou inconsciente (GREEN; WELSH, 1988, 289-291, traduo
nossa).
Regulao ciberntica usada para dirigir ou restringir uma atividade para assegurar
que recursos fluam em quantidade suficiente (i.e., cotas de produo, tempos), que
eles possuam certas caractersticas (i.e., controle de qualidade ou requisitos de
graduao), e que eles sejam disponveis quando necessrios (i.e., programao de
projeto ou de produo) (idem, p.291, traduo nossa).
O controle pode ser entendido, classicamente, como o "exerccio da autoridade sobre
um acontecimento ou processo ao longo do tempo, determinando que se realize conforme
padres desejados e tomando as medidas corretivas necessrias se houver o afastamento
desses padres" (DE QUEIROZ, 2002, p.2). Esquematicamente, pode ser representado pela
Figura 14.
PROCESSAMENTO ENTRADAS
SADAS
CONTROLE
PROCESSAMENTO ENTRADAS
SADAS
CONTROLE
Figura 14 - Controle de processo
O controle que ocorre a partir de medies realizadas somente nas sadas chamado de
controle a posteriori; quando ocorrem aes durante o processamento chamado de controle
concomitante (DE QUEIROZ, 2002).
3.1.2 Controle de Gesto
Inicialmente, algumas propostas:
O controle de gesto refere-se ao processo que resulta da inter-relao de um
conjunto de elementos internos (formais e informais) e externos organizao que
influem no comportamento dos indivduos que fazem parte da mesma (GOMES;
SALAS, 1999).
Controle de gesto,
[so] todos os mtodos procedimentos e dispositivos, incluindo sistemas de controle
de gesto que a gesto usa para assegurar cumprimento com as polticas e estratgias
da organizao (p.4) [...] Controle de gesto o processo pelo qual a gesto assegura
que a organizao realiza suas estratgias [...] primariamente um processo para
motivar e inspirar pessoas para desempenhar atividades organizacionais que iro
levar meta da organizao. tambm um processo para detectar e corrigir erros de
desempenho no intencionais e irregularidades intencionais, tais como roubo e mal
uso de recursos (ANTHONY et al., 1984, p.10-11, traduo nossa).
Sistema de Controle de Gesto: um processo organizado e sistemtico e a estrutura
que a gesto usa no controle de gesto (ANTHONY et al., 1984, p.4, traduo
nossa).
O controle de gesto, em uma viso ampliada, pode ser mostrado esquematicamente
como na Figura 15, ligando a ao estratgia.

Figura 15 - Controle de gesto ampliado fonte: DE QUEIROZ, 2002
Para os objetivos deste trabalho, trs sistemas de controle de Gesto sero abordados: o
sistema de gesto de custos, o sistema contbil (SC) e o sistema de controle estratgico. A
Figura 16 mostra a inter-relao entre estes sistemas.
Os controles de gesto envolvem duas categorias: a primeira envolve controles de
resultados, incluindo monitoramento de indicadores, controles administrativos e controles de
ao. A segunda categoria envolve controles comportamentais ou sociais, como valores e
normas, habilidades de atitudes do pessoal selecionado, projeto e alocao de trabalho e a
observao de comportamento de pessoal (CUNNINGHAM, 1992).
J Fisher (1995), a partir de outras propostas, sugere que existem dois tipos de
controles: um controle social e comportamental, envolvendo a direo dos subordinados em
suas atividades e um controle ciberntico, mais relacionados a aspectos formais (medio de
desempenho contra padres previamente estabelecidos e retorno sobre variaes).
SC
CMS
SCE
CMS: Sistema de Gesto de Custos
SC: Sistema Contbil
SCE: Sistema de Controle Estratgico
Sistema de Controle de Gesto (parcial)
SC
CMS
SCE
CMS: Sistema de Gesto de Custos
SC: Sistema Contbil
SCE: Sistema de Controle Estratgico
Sistema de Controle de Gesto (parcial)
Figura 16 - O sistema de controle de gesto (SCG)
Portanto, neste trabalho, o CG ser definido como:
O conjunto de processos (e seus instrumentos) formais e informais pelos quais a
organizao influencia o comportamento de seus agentes de forma a buscar o alcance de
seus objetivos, atravs do uso de seus recursos.
Tal definio vai ao encontro do modelo de controle de gesto proposto por Simons
(1995), que uma das bases deste trabalho. Entende-se que o comportamento dos agentes
organizacionais resultante tanto de aspectos objetivos quanto subjetivos. Controles de gesto
so de fato estabelecidos considerando-se tambm aspectos sociais e comportamentais, alm
dos tradicionais aspectos formais de controle (oramentos, metas, procedimentos, etc.),
mesmo que isso seja feito de forma inconsciente; isto , os executivos no percebem
explicitamente que isto se trata de uma forma de controle.
3.1.3 Sistema de Gesto de Custos (CMS) ou Contabilidade Gerencial
Um CMS tem quatro aspectos-chave: 1) objetivos prescritos externamente; 2)
entradas de dados; 3) controle programado de atividades; 4) sadas informativas
(STEWART, 1997, p.21, traduo nossa).
A contabilidade gerencial est associada com a obteno de informaes de custos e
dos recursos associados para fins de apoio deciso. Tambm objetiva fornecer informaes
para a melhoria da organizao. Desta forma, por no estar direcionado para fins fiscais e
societrios, no est sujeita aos princpios contbeis geralmente aceitos (PCGA). Esta uma
das razes pelas quais (ver por exemplo, KAPLAN, 1988) o CMS deve ser um sistema parte
do sistema contbil (SC). Embora a base de dados primria possa e deva ser a mesma, todas
as demais derivaes devem ser diferenciadas, porque baseadas em princpios diferentes.
Boisvert (1999),
A contabilidade de gesto tem por finalidade produzir informaes teis aos
gestores. Essa informao dever permitir-lhes reduzir os custos e melhorar a
performance da empresa. O contexto conceitual da contabilidade de gesto se define
com base em algumas questes como:
- Que atividades so necessrias para obter-se um determinado conjunto de objetos
de custo?
- Que recursos so necessrios para exercer estas atividades?
- Por que esses recursos so necessrios?
- Que fatores determinam a utilizao destes recursos? (p.18).
[...] produzir informao til para a tomada de deciso tanto estratgica quanto
operacional (p.87, traduo nossa).
3.1.4 Sistema Contbil (SC)
O sistema contbil est voltado ao controle contbil interno, com as principais
finalidades sendo a preparao de relatrios externos (anlise de demonstraes financeiras)
e o atendimento da legislao fiscal.
Anthony e outros (1984),
Tradicionalmente, o sistema de controle contbil enfatiza medidas preventivas para
refrear erros (enganos no intencionais) e irregularidades (atos intencionais
indesejveis). Para assegurar que erros e irregularidades que resultem em desvios
dos planos organizacionais sejam minimizados, controles internos contbeis
incluem:
1. Meios que assegurem que as transaes sejam executadas somente como
autorizadas pela gerncia;
2. Meios de assegurar que todas essas transaes sejam registradas para permitir, no
mnimo, a preparao dos apropriados relatrios financeiros e para manter a
contabilidade dos recursos;
3. Meios de assegurar, atravs de contagem e exame fsico peridicos, dos recursos
da organizao, que os registros contbeis da organizao esto corretos;
4. Meios de assegurar que o acesso aos recursos, tais como insumos e produtos
acabados, e o uso de recursos, tais como ferramentas e mquinas, sejam feitos
somente atravs de autoridade gerencial documentada (p.23, traduo nossa).
3.1.5 Sistema de Controle Estratgico (SCE)
Gomes e Salas (1999, p.23) afirmam o sistema de controle estratgico aquele que
est orientado manuteno e melhoria da posio competitiva da empresa. Mesmo
considerando as restries de Mintzberg e outros (2000) em se considerar a estratgia somente
como um tipo de abordagem os autores sugerem pelo menos dez escolas pode-se afirmar
que o sistema de controle estratgico est voltado para a competitividade da organizao.
Competitividade pode ser entendida como a capacidade da organizao de atingir um
desempenho que supere os demais participantes do seu ambiente.
O SCE est focado nas metas estratgicas da organizao. Metas estratgicas possuem
trs pontos-chave: focam no longo prazo, consideram o ambiente competitivo e incorporam
objetivos financeiros e no-financeiros (GOOLD; QUINN, 1990).
Controles estratgicos podem ser concernentes com comparaes [benchmarking]
competitivas e com medidas de desempenho no-financeiras, bem como resultados
de longo prazo. Isto tem implicaes para o tipo de dados requeridos (mais
subjetivos, mais externos), o tipo de anlise realizada (menos rotineira, mais
preocupada com opes) e para as conseqncias da ao (menos programveis)
(GOOLD; QUINN, 1990, p.46, traduo nossa).
Controle estratgico pode ser visto como uma atividade para contrabalanar o
planejamento estratgico e para fazer a pergunta se os planos estratgicos so ou no
ainda vlidos continuamente (SCHREYGG; STEINMANN, 1987, p.94, traduo
nossa).
3.1.6 Compreenso de Conceitos Utilizados em Controle de Gesto
Os termos SCE, CMS, MS e outros tm sido eventualmente utilizados de forma semi-
anloga, gerando algum tipo de confuso acerca de ao que exatamente os autores se referem.
Como forma de permitir maior clareza a este trabalho, apresenta-se a seguir um resumo dos
conceitos e sua utilizao nesta obra (Quadro 7).
termo conceito exemplo de indicadores
CMS
cost management system sistema de
gerenciamento de custos: sistema e seus
subsistemas de nvel gerencial que permitem a
gesto de custos. pode ou no estar associado com
o sistema contbil, mas utiliza as informaes de
custo independente dos PCGA. tambm chamado de
contabilidade gerencial ou contabilidade de gesto
custo por setor;
custo por centro de custos;
custo por produto
SC
(AS)
accounting system sistema contbil: sistema de
contabilidade tradicional (fiscal e societria), voltada
principalmente ao atendimento de exigncias legais
e submetida aos PCGA. em geral, somente nvel
gerencial
valor de estoques
informaes-base para demonstraes
financeiras (DRE demonstrativo de
resultado do exerccio, balano, etc.)
SCE
(SCS)
strategic control system sistema de controle
estratgico voltado ao monitoramento das
variveis de nvel estratgico.
participao de mercado;
rentabilidade;
posies competitivas relativas
SG
(MS)
management system sistema de gesto: engloba
todos os sistema de gesto da organizao e suas
inter-relaes, como pode ser visto na Figura 16.
todos os acima descritos.
(GEC)
SCM
strategic cost management gesto estratgica de
custos conceito proposto por shank e govindarajan
(1997), busca iluminar e ampliar a gesto de custos
ao propor temas adicionais para o CMS.
posio relativa de custos na cadeia de
valor ;
anlise da posio estratgica em termos
de custo;
direcionadores de custo.
Quadro 7 Resumo dos conceitos relativos a controle de gesto
3.2 SISTEMAS DE CONTROLE E DESDOBRAMENTO ESTRATGICO
Os sistemas de controle estratgico so aqueles vinculados ao desempenho estratgico
da organizao. O nvel da relao e o ponto do qual os sistemas partem para definir seu
funcionamento depende de sua proposta. Seguindo uma categorizao semelhante quela
proposta por Otley (1999)
19
, sero apresentados a seguir, resumidamente, alguns sistemas de
controle estratgico.
3.2.1 O Balanced Scorecard (BSC)
Com uma base terica inicial e evoluindo a partir de aplicaes a organizaes,
iniciadas nos primrdios dos anos 90, o Balanced Scorecard foi criado por Kaplan e Norton
(1997). A idia central o desdobramento da estratgia em indicadores, atravs de quatro
perspectivas inter-relacionadas: financeira, clientes, processo e aprendizagem (Figura 17).
Objetivos Medidas Metas Iniciativas
APRENDIZADO E CRESCIMENTO
Para atingir
nossa viso,
como preser-
varemos nossa
capacidade de
mudar e
melhorar?
Viso e
Estratgia
Objetivos Medidas Metas Iniciativas
CLIENTE Para atingir
nossa viso,
como deve-
mos ser
vistos por
nossos
clientes?
Objetivos Medidas Metas Iniciativas
PROCESSOS INTERNOS DE NEGCIOS
Para satisfazer
nossos
acionistas
e clientes, em
quais
processos de
negcios
devemos nos
sobressair?
Objetivos Medidas Metas Iniciativas
FINANAS
Para termos
sucesso
financeiro,
como deve-
mos ser vistos
por nossos
acionistas?
Objetivos Medidas Metas Iniciativas
APRENDIZADO E CRESCIMENTO
Para atingir
nossa viso,
como preser-
varemos nossa
capacidade de
mudar e
melhorar?
Viso e
Estratgia
Objetivos Medidas Metas Iniciativas
CLIENTE Para atingir
nossa viso,
como deve-
mos ser
vistos por
nossos
clientes?
Objetivos Medidas Metas Iniciativas
PROCESSOS INTERNOS DE NEGCIOS
Para satisfazer
nossos
acionistas
e clientes, em
quais
processos de
negcios
devemos nos
sobressair?
Objetivos Medidas Metas Iniciativas
FINANAS
Para termos
sucesso
financeiro,
como deve-
mos ser vistos
por nossos
acionistas?
Objetivos Medidas Metas Iniciativas
APRENDIZADO E CRESCIMENTO
Para atingir
nossa viso,
como preser-
varemos nossa
capacidade de
mudar e
melhorar?
Viso e
Estratgia
Viso e
Estratgia
Objetivos Medidas Metas Iniciativas
CLIENTE Para atingir
nossa viso,
como deve-
mos ser
vistos por
nossos
clientes?
Objetivos Medidas Metas Iniciativas
PROCESSOS INTERNOS DE NEGCIOS
Para satisfazer
nossos
acionistas
e clientes, em
quais
processos de
negcios
devemos nos
sobressair?
Objetivos Medidas Metas Iniciativas
FINANAS
Para termos
sucesso
financeiro,
como deve-
mos ser vistos
por nossos
acionistas?
Figura 17 O Balanced Scorecard - fonte: KAPLAN; NORTON, 1997.

19
No h consenso acerca da categorizao dos ditos sistemas de controle e desdobramento estratgico. Por
exemplo, o EVA poderia ser encarado somente como um indicador; no entanto, seus autores propem uma
estrutura completa que poderia ser considerado um sistema de controle estratgico (SCE).
A perspectiva financeira objetiva a satisfao dos acionistas, atravs da obteno de
rentabilidade adequada e duradoura. Esta pode ser obtida atravs de crescimento das receitas,
aumento de produtividade (e conseqente reduo de custos relativos) ou de ambos.
Para atender a perspectiva financeira a perspectiva clientes ir buscar oferecer aos
clientes uma proposta de valor, um mix nico de produto, preo, servio, relacionamento e
imagem. Ela define como a organizao se relaciona com seus clientes.
A perspectiva de processos ir suportar a perspectiva de clientes numa lgica de
execuo das atividades que permitem oferecer valor aos clientes e apoiar a perspectiva
financeira atravs da melhoria da produtividade. Os processos internos consistem de trs
ciclos: ciclo de inovao, ciclo operacional e ciclo de ps-vendas.
Finalmente a perspectiva de aprendizagem e crescimento busca apoiar as demais
perspectivas atravs da evoluo de funcionrios, conhecimento e sistemas, visando um
crescimento de longo prazo.
O primeiro passo a construo do mapa estratgico da organizao, que representa a
forma como a organizao enxerga a implementao da sua estratgia (por exemplo, ver
Figura 18), atravs da ligao lgica de conceitos. Este mapa envolver as quatro perspectivas
onde as iniciativas estratgicas se desenvolvem e mostrar as ligaes de causa-efeito entre
estas. As iniciativas sero monitoradas atravs da operacionalizao de dois tipos de
indicadores: indicadores de resultados (lag indicators) e indicadores de desempenho (lead
indicators). Esses indicadores devem estar presentes em toda organizao,
o terceiro princpio de organizao estratgico-focadas requer que todos os
empregados entendam a estratgia e conduzam seus negcios cotidianos de forma a
contribuir para o sucesso desta estratgia (KAPLAN; NORTON, 2001b).
O correto (ou balanceado - balanced) mix de indicadores permitir organizao
adequada implementao estratgica, com menor risco de vieses puramente financeiros e/ ou
quantitativos. Uma das maiores virtudes do BSC o vnculo explcito feito entre as medidas
de desempenho e a estratgia da unidade de negcio (OTLEY, 1999). Toda a organizao
deve ser alinhada e integrada estratgia (KAPLAN; NORTON, 2001b).
Me l h o r a r a q u a l i d a d e d e n o s s o s r e n d i me n t o s p e l o
e n t e n d i me n t o d a s n e c e s s i d a d e s d e n o s s o s c l i e n t e s e
n o s d i f e r e n c i a n d o d e a c o r d o c o m i s t o
Mapa de Crescimento de Rendimento
Fi nanc ei r o
Cl i ent es
I nt er na
Apr endi zagem
Cl i ma Compet nc i a Fer r ament as
Cr e s c i me nt o de
Re ndi me nt o
Cr e s c i me nt o
d e V o l u me
Cr e s c i me nt o
d e Ma r g e m
Enc a nt a r o
cl i ent e
Rel aes
Ga nha -Ga nha c om
Re pr e s e nt a nt e s
Pr odut os e
Ser vi os no
r el aci onados
Ga s ol i na
T i me d e
Fr a nqui a s
" Me l hor do
Mu n d o "
C o n f o r me
No Pr a z o
Cr e s c i me nt o
Pessoal
Excel nci a
Funci onal
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Pr ocessos
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Pr ocessos
Figura 18- Mapa estratgico parcial da Mobil adaptado de KAPLAN; NORTON, 2001a (original no Anexo A)
Alis, esta talvez seja uma crtica importante ao BSC. Pelo fato de ser uma abordagem
top-down, o BSC no reconhece, pelo menos explicitamente, estratgias emergentes. Embora
a perspectiva de aprendizagem e crescimento preveja uma certa possibilidade de
aprendizagem estratgica (incluindo, em tese, um double-loop), isto no um elemento
importante. H mesmo certo reconhecimento desta fraqueza inicial do BSC, tanto que as
ltimas obras dos autores tm buscado reforar a idia da estratgia como um processo
contnuo (por exemplo, KAPLAN; NORTON, 2001a e KAPLAN; NORTON, 2001b). O BSC
no tem, pelo menos inicialmente, a pretenso de formular estratgias. Mas, por se tratar de
um sistema de desdobramento e controle estratgico, ele deveria, mesmo em nvel preliminar,
fornecer algum tipo de feedback acerca da adequao da estratgia em curso.
Outro aspecto o pequeno envolvimento do BSC com a estratgia. H um certo
consenso de que isto pode ser um ponto crucial. Como a estratgia posta o ponto de partida
do BSC, no h o questionamento acerca desta. Assim, se a estratgia for inadequada, o uso
do BSC no ir oferecer um bom resultado. Pode ser a ferramenta correta em um contexto
inadequado. Em anlise de informaes, bem conhecido o acrnimo GIGO (garbage in,
garbage out lixo entra, lixo sai). Tambm o fato do BSC estar ligado ao ambiente somente
indiretamente outro debilidade, mesmo mais problemtico que o Scorecard no monitore
a competio ou desenvolvimentos tecnolgicos (NORREKLIT, 2000, p.78, traduo nossa).
Uma outra crtica ao BSC o fato de que ele trata as relaes entre as iniciativas
descritas no mapa estratgico como lgicas, em alguns momentos, ou causais em outros.
O uso de sistemas de controle mais propensos a confiar em relaes de meios e fins, tipo
sistemas de retorno (feedback), em organizaes onde a relao entre meios e fins no bem
conhecida, pode se mostrar menos apropriada (BRIGNALL; BALLANTINE, 1996). O que
pode ser arriscado, uma vez que se estas relaes de fato no existem, os resultados previstos
no so atingidos. No entanto, h uma certa ateno a esse ponto, na medida em que os
autores sugerem que as relaes de causa-efeito devam ser pesquisadas na organizao. De
qualquer forma, o uso de anlises de coerncia
20
ao invs de relaes de causa-efeito (como
no BSC) pode ser mais indicado, desde que se conheam os meios e os fins (NORREKLIT,
2000).

20
Sucintamente, a anlise de coerncia busca identificar se as aes tomadas so coerentes com os objetivos, no
sentido de refor-los. Por exemplo, uma fora de vendas motivada coerente com crescimento de receita,
embora no seja garantia do alcance deste objetivo.
Se no existem relaes lgicas ou de causa-efeito, o uso de relaes de finalidade
pode ser mais indicado. Essas relaes no assumem que existe uma lei que governa x
levando necessariamente a y; antes assume que pelo emprego de certos meios, atravs da
vontade, possvel chegar ao efeito desejado. E no existe um s tipo de meio que pode ser
utilizado para chegar ao efeito, assim como no existe um s tipo de efeito obtido pelo
emprego de certos meios (NORREKLIT, 2000). Assim, o controle de relaes de finalidade,
em certos casos, vai exigir um tipo de controle interativo, como os propostos por Simons
(1995). H alguma evidncia de que o processo de identificar relaes de causas e efeitos
uma das mais complexas tarefas na implementao de um SCE (WEBB, 2001).
3.2.2 O Gerenciamento pelas diretrizes (GPD ou PD - Policy Deployment)
21
Em uma abordagem prescritiva, baseadas em experincias de empresas principalmente
japonesas, autores como Akao (1997) propuseram o hoshin kanri ou policy deployment, ou
ainda, o gerenciamento pelas diretrizes (GPD). A idia fundamental o estabelecimento de
macro-objetivos e metas associadas e seu posterior desdobramento em submetas e
subobjetivos at o nvel operacional ou nvel concreto de ao. Est em geral associado com
iniciativas como o TQM (total quality management), sendo mesmo parte de uma estrutura
global de gesto da qualidade.
O processo inicia com uma anlise ambiental: so considerados todos os clientes da
organizao (consumidores, acionistas, empregados, fornecedores e sociedade) e seus
processos e capacidades internas, dentro de uma viso sistmica. Esta anlise ento
confrontada com os objetivos essenciais do negcio, que na viso organizacional japonesa vo
bem alm da viso econmico-financeira. Na seqncia so estabelecidas as diretrizes da alta

21
Maior detalhamento do tema pode ser visto, por exemplo, em AKAO, 1997.
direo. Uma diretriz consiste de metas e meios; ou seja, traada a meta quantitativa e
definidos, pelo menos preliminarmente, os meios que sero utilizados para atingi-la.
O segundo passo consiste em desdobrar as diretrizes da alta direo em diretrizes
departamentais. Aps o desdobramento departamental, segue o setorial e assim por diante, at
que o nvel da diretriz seja operacional, isto , trata-se de uma ao concreta. Em muitos
casos, possvel terem-se diretrizes individuais, ou pelo menos, para pequenos grupos. Talvez
a ferramenta mais concreta de acompanhamento das aes do GPD seja o plano de ao,
baseado no 5W1H (ou de forma mais atual, 5W2H).
Pode haver dois tipos bsicos de desdobramento: o desdobramento de metas e o
desdobramento de objetivos. Em qualquer dos casos, utilizado para realiz-lo o diagrama
de rvore (Figura 19), uma das sete ferramentas gerenciais.
Estabelecer o fluxograma do sistema
Reforar o Sistema de
Garantia da Qualidade
Estabelecer o
sistema de
desenvolvimento
de novos
produtos
Completar o
Sistema de
Auditorias
Descrever as etapa
Treinar o pessoal
Aprofundar o
Gerenciamento
da Rotina do Trabalho
do Dia-a-Dia
Gerenciar a rotina do sistema
Completar controle estatstico
emtodos os processos
Etc.
Verificar o estabelecimento de
autoridade e responsabilidade
Introduzir a auditoria do produto
Aprofundar a auditoria de processo
Etc.
Etc.
Iniciar o contato comfornecedores para
introduzir a Gesto pela Qualidade Total
Etc.
Medida de Diretriz do Presidente Medida da Diretriz do Setor Medida da Diretriz do Gerente
Figura 19 Exemplo de desdobramento de meios ou medidas usando o diagrama de rvore adaptado de
AKAO, 1997
Outro aspecto importante do GPD o processo de negociao lateral e vertical de
metas e objetivos que ocorre durante o processo. Principalmente por uma questo cultural o
GPD, como vrias outras formas de gesto tipicamente orientais, fortemente baseado no
consenso. Evidentemente, em funo de distncias hierrquicas, aspecto notrio nesta cultura,
o consenso no tem o mesmo sentido de culturas ocidentais. Mesmo assim, esta caracterstica
pode minimizar dois problemas detectados nos processos tradicionais de planejamento, quais
sejam: o distanciamento entre o planejamento e a implementao e o processo impositivo de
estabelecimento de objetivos.
A utilizao do ciclo PDCA
22
tambm uma caracterstica marcante do GPD. Embora
no tenha sido exatamente uma novidade introduzida pelos movimentos pela qualidade, foi
com divulgao destas propostas, principalmente nos anos 80, que se tornou mais popular. A
idia bsica de um ciclo de planejamento-ao-verificao-correo exercitada no GPD.
Subprocesso J
Subprocesso K
Subprocesso L
Subprocesso M
Atividade K1
Atividade K2
Atividade K3
Atividade K4
X
X
Ponto de Controle
Ponto de Verificao
Figura 20 - Pontos de controle e pontos de verificao

22
Para uma maior compreenso do tema PDCA ver por exemplo CAMPOS, 1994
Um dos controles usados durante a execuo do GPD so os quadros de pontos de
controle e pontos de verificao. Resumidamente, pontos de controle so indicadores de
resultados de processos, enquanto os pontos de verificao so indicadores de causas de
processos, isto , verificam se os resultados intermedirios dos processos podero conduzir ao
resultado esperado. Os processos so considerados encadeados, de tal forma que pontos de
controle de um determinado sub-processo pode ser considerado um ponto de verificao em
um processo, isto , um ponto de verificao em um processo de nvel hierrquico mais
elevado (Figura 20).
No BSC h tambm o uso de dois tipos de indicadores: indicadores de resultados (lag
indicators) e indicadores de desempenho (lead indicators). Tirando aspectos de nomenclatura,
a lgica que suporta as duas propostas muito semelhante. Estranhamente, autores e
pesquisadores sobre o BSC no citam o GPD, embora esse seja uma proposta
significativamente anterior. Uma anlise mais profunda permite identificar uma srie de
similaridades entre as duas propostas, sendo a lgica de desdobramento, atravs de mapas
conceituais (ou causais) a mais evidente. Talvez a principal diferena resida na definio
prvia de algumas relaes de finalidade que faz o BSC, as chamadas perspectivas. O GPD
no define a priori estas relaes, deixando mais livre sua estruturao. Neste sentido, quase
todas as crticas feitas ao BSC cabem tambm ao GPD.
Outra diferena que pode ser avaliada que o processo de discusso e desdobramento
de objetivos e meios, usados nas duas propostas, diferente. Enquanto no BSC a discusso se
d a partir de grupos especificamente voltados para a construo dos mapas conceituais, no
GPD essa tarefa mais afeita estrutura funcional existente. Isso pode levar, no GPD, a uma
tendncia de se construir mapas conceituais que tenham pequena viso lateral. No entanto, na
implantao de planos de metas e meios, os responsveis por estes so incentivados a realizar
negociaes laterais de objetivos, alm das negociaes verticais.
3.2.3 O EVA Economic Value Added
23
O EVA ou economic value added foi o termo que a Stern Stewart & Co. props para
uma medida de desempenho baseada no VPL (valor presente lquido). Simplificadamente, o
EVA o ganho ou perda que resta do lucro depois de retirados todos os impostos e o todo o
custo de capital. O clculo do EVA feito em uma base econmica e no contbil. EVA um
pouco mais que um novo acrnimo para o velho lucro residual (OTLEY, 1999).
O EVA diretamente relacionado com o MVA (market value added). O MVA ,
a diferena entre o valor de mercado de uma empresa e o capital investido por
acionistas e credores. O ltimo objetivo de toda corporao deveria ser produzir
tanto MVA quanto possvel [...] elas todos esto ou deveriam estar - no negcio
de criar riqueza [...] MVA tambm reflete quo bem o gerenciamento posicionou a
companhia no longo prazo, pois o valor de mercado incorpora o valor presente dos
retornos esperados de longo termo (EHRBAR, 1999a, p.20-21, traduo nossa).
Uma das maiores vantagens do EVA pode ser a de criar uma medida nica e
inequvoca, contra a qual todo o desempenho poderia ser avaliado. Isto pode facilitar a criao
de uma linguagem mais homognea na organizao, facilitando o alinhamento e a
comunicao e, portanto, a coerncia das diversas aes. Inclusive na proposta original, existe
a sugesto de que as recompensas por desempenho poderiam ser vinculadas s medidas do
EVA, funcionando como um motivador (OTLEY, 1999).
Tambm o fato de que o EVA est diretamente relacionado com o desempenho da
empresa, a partir de uma viso econmica e no contbil o torna mais consistente. Em
organizaes acionista-orientadas, onde a presso por resultados de curto prazo poderia ser
significativa, o EVA poderia ter um papel importante, no sentido de evitar a destruio de
valor no longo prazo.
Do ponto de vista estratgico, novamente fica a questo da criao de estratgias,
freqentemente citada por Mintzberg como uma das deficincias de metodologias

23
Para um aprofundamento no tema ver EHRBAR, 1999
estratgicas: EVA no pode determinar a estratgia, mas o melhor modelo onde pode ser
realizada a anlise das alternativas (EHRBAR, 1999a, p.24, traduo nossa).
Mas se o pragmatismo pode ser uma virtude do EVA, ele esconde algumas questes.
Primeiro, ele no claro em como medir e monitorar a forma pela qual gerentes atingem seus
objetivos (OTLEY, 1999). Sob este aspecto, vrias dvidas podem ser levantadas externa e
internamente, em relao tica de alguns procedimentos.
Segundo, ele no to abrangente quanto postula, pois o nico evidente foco de
medida o desempenho econmico. Outros objetivos organizacionais ficam, se tanto,
subentendidos e subordinados a este. Ignorar que uma organizao possa ter outros objetivos,
inclusive prioritrios, que no os econmicos, no mnimo restritivo. Outro ponto a
considerar que pretender medir o desempenho de um sistema to complexo quanto uma
organizao profissional atravs de um s indicador arriscado. Tambm medir o MVA em
organizaes sem aes em bolsa algo confuso. Como estabelecer o valor adicional da
organizao em relao aos valores investidos?
Um aspecto que reconhecido, no mnimo subliminarmente, pelos prprios defensores
do EVA a questo da previso. Repetindo uma citao anterior:
MVA tambm reflete quo bem o gerenciamento posicionou a companhia no longo
prazo, pois o valor de mercado incorpora o valor presente dos retornos esperados de
longo termo (EHRBAR, 1999ap.20-21, grifo nosso, traduo nossa).
Ou seja, o MVA considera fluxos potenciais de caixa na avaliao de desempenho.
Ora, esta uma das fraquezas inerentes ao mtodo do VPL, do qual o MVA derivado.
Assim, sempre haver uma certa dose de subjetividade no julgamento. Como so
estabelecidos os retornos esperados? Os meios pelos quais estes retornos so estabelecidos
no esto bem especificados (OTLEY, 1999).
3.2.4 Oramento
24
O Oramento (budget) uma das mais antigas ferramentas gerenciais utilizadas nas
organizaes. Basicamente, consiste de um plano gerencial, estabelecendo metas de custos e
receitas a serem atingidos. expresso em termos monetrios e tem carter prescritivo, ou seja,
determina a priori os valores a serem obtidos. Em tese, embora nem sempre ocorra na prtica,
pode conter detalhamento dos passos necessrios para atingir os objetivos estabelecidos. Os
objetivos definidos no oramento so em geral aprovados por um nvel hierrquico superior
ao responsvel por sua execuo e sua alterao s ocorre sob condies bem determinadas;
na prtica, poucas vezes. Quando trabalhado de um modo amplo, isto , com planos e
indicadores associados, pode ser considerado como um sistema de controle e desdobramento
estratgico. Isto ocorre na medida em que estabelece metas relacionadas com os objetivos
estratgicos e define os meios para atingi-las, alm de estabelecer indicadores de controle.
Difere de uma previso por no se tratar de uma expectativa no sentido de predizer
eventos futuros, mas sim de um plano estabelecido, que se demanda que seja cumprido.
Desvios dos valores estabelecidos no oramento exigem explicaes cerca das variaes.
Alm de servir como plano, o oramento tambm tem carter de instrumento de controle.
Em geral, construdo a partir de dados histricos; tomam-se oramentos anteriores e
agregam-se alteraes esperadas ou desejadas. montado um oramento global para a
organizao, que desdobrado atravs de divises, unidades de negcio, departamentos e
assim por diante. Pode conter uma certa margem de negociao, embora exija a aprovao um
nvel hierrquico superior. A importncia na obteno e extenso do uso do oramento nas
organizaes varia grandemente; pode servir como ltima e definitiva forma de avaliao, em
um sentido bastante estrito, ou meramente como previso ou guia para o gerente.

24
Esta seo est baseada, principalmente, em Boisvert (1999a). Um trabalho interessante de ser consultado com
viso moderna de oramento o de Lunkes (2003).
Algumas vezes, o oramento, em uma viso mais moderna e holstica pode estar
vinculado a planos estratgicos. Nestes casos, pode consistir de ferramenta estratgica, desde
que os valores estabelecidos no oramento sejam derivados das metas estratgicas; ou seja,
necessrio haver um alinhamento e subordinao do oramento estratgia da organizao.
No entanto, como prever em um oramento, em um sentido estrito, estratgias emergentes?
Simplificadamente h trs tipos de oramentos: oramentos de despesas, oramentos
de receitas e oramentos de lucro. O primeiro, em geral usado para medir eficincia, atravs
da comparao dos custos previstos no oramento com os custos reais incorridos. J o
oramento de receitas usado para medir a efetividade no mercado. obtido atravs da
expectativa de preos e quantidades de produtos a serem vendidos no mercado. Finalmente, o
oramento de lucro consiste na consolidao dos oramentos anteriores, sendo usado, em
geral, como um plano mestre, onde a organizao vai definir seus prximos passos, pelo
menos em termos financeiros. Ele ir estabelecer o comprometimento de recursos, realizar a
coordenao de atividades, servir de ferramenta global de avaliao e atribuir
responsabilidades aos executivos.
Uma das dificuldades do oramento a de se tratar de uma previso. Inerente a toda
previso existem as questes relativas s variveis no-controlveis e os vieses dos previsores.
Se o oramento, como em geral acontece, definido de forma fixa, isto , no sujeito s
variaes reais do mercado dos produtos, em um sentido particular, e ao ambiente scio-
econmico em geral, ele pode realizar avaliaes ou definies distorcidas ao no considerar
estas. Considerando estas variaes o oramento poderia melhorar sua efetividade; no entanto,
consumiria muito tempo e ateno gerencial. Parece estar havendo uma insatisfao crescente
com as prticas oramentrias correntes (OTLEY, 1999).
Outro aspecto sujeito a controvrsias a definio dos meios pelos quais os resultados
so obtidos. Este tema bastante delicado, pois pode dar margem a comportamentos
disfuncionais, inclusive com risco de ocorrerem conflitos ticos importantes. A definio de
algumas diretrizes, pelo menos gerais, para a obteno de resultados pode minimizar estes
problemas. Tambm o exerccio sobre os meios a serem empregados para se obterem os
resultados almejados pode levar a melhor reflexo, identificando inviabilidades potenciais e
riscos associados.
Embora oramentos sejam em geral desdobrados hierarquicamente a partir de um
plano global, com freqncia ocorrem problemas de integrao e sinergia, na medida em que
os executivos so avaliados, primariamente, em relao ao seu prprio oramento. Como este
instrumento incorpora preos de transferncia, transferncia de custos compartilhados, entre
outras variveis externas e no-controlveis, independentes das decises do prprio gerente,
ele estar sujeito a variaes sobre as quais no tem ingerncia. Uma vez que possvel
transferir despesas entre departamentos, alguns executivos sero tentados a remanej-las para
melhorar sua avaliao.
Instrumentalmente, aspectos relacionados aos mtodos de custeio empregados (por
exemplo, baseados em volume), principalmente aqueles derivados da contabilidade
tradicional, podem distorcer as avaliaes realizadas pelo oramento. Alm disso, os preos
de transferncia so freqentemente alvo de crticas pelos executivos; encontrar um critrio
que seja ao mesmo tempo justo e realstico uma tarefa difcil.
Um comportamento problemtico tambm ocorre ao final do perodo ao qual o
oramento est vinculado. Por causa do carter histrico que os oramentos freqentemente
possuem, pode ocorrer a sndrome de final de oramento, onde os gerentes tentam gastar
sobras de verbas (se houver), como forma de manter um oramento confortvel para o
prximo ano. conhecido da prtica diria dos gerentes que difcil justificar um aumento ou
mesmo manuteno de oramento para o prximo perodo se o valor previsto para o atual no
todo consumido. Algumas organizaes tentam reduzir este efeito restringindo gastos de
verbas ao final do perodo ou usando outros artifcios.
Finalmente, outra crtica cabvel ao oramento sua expresso unicamente em valores
monetrios. Embora isso possa conter a virtude da unificao da linguagem e da objetividade,
ignora uma grande quantidade de outras medidas importantes para o sucesso da organizao
no longo prazo.
Controle oramentrio [...] no d ateno explcita s metas e objetivos de longo
prazo; e geralmente no d conta de objetivos sociais, tais como sade e segurana,
ambiente fsico, etc. Muitos escritores sobre estratgia de negcio [...] tem portanto
argido que objetivos de controle ajustados primariamente em termos do oramento
do prximo ano so insuficientes, bem como levar m conduta dos esforos [...]
planejamento estratgico, com uma preocupao para o sucesso e viabilidade do
negcio no longo prazo visto como um necessrio balano para o curto prazo,
planejamento oramentrio [...] sistemas de controle estratgico envolvem objetivos
de prazos mais longos que sistemas de controle oramentrios (GOOLD; QUINN,
1990, p.44-45, traduo nossa).
Eventualmente pode ser observado em algumas organizaes um comportamento em
que isto reconhecido, pelo menos implicitamente. Por exemplo, o estabelecimento de
valores irrealsticos no oramento para contemplar uma opo estratgica importante, mas no
justificada economicamente
25
. Isto pode ser justificvel em termos estratgicos, mas cria uma
imagem de que o instrumento no tem valor ou no tem sentido; existe pr-forma. Alm
disso, pode minar a autoridade dos executivos no sentido de que o que expresso no
necessariamente verdadeiro.
As falhas que o oramento tm apresentado ofereceriam duas possibilidades: a
abolio do oramento como instrumento estratgico ou significativas melhorias no processo
oramentrio (LUNKES, 2003 ). Ainda que fosse possvel substitu-lo, isto demandaria tempo
e o surgimento de uma ferramenta alternativa, o que torna, pelo menos no curto prazo,
necessrio trabalhar para melhor-lo.

25
O autor recebeu informao do diretor de uma empresa de porte mdio, lder em seu mercado de atuao,
situada na grande Porto Alegre, na qual, por ordem do presidente, oramento de custos de salrios eram
artificialmente minorados para atender um determinado segmento de mercado, considerado estratgico pela
projeo em termos de imagem de qualidade.
Mas o oramento tem evoludo ao longo dos anos, segundo Lunkes (2003).
Inicialmente utilizava-se o oramento empresarial, focado em projeo e controle de
resultados. Na segunda fase, trabalhou-se o oramento contnuo, focado em revises
contnuas do oramento, retirando-se os meses j decorridos e acrescentando-se as previses
para o mesmo ms do ano seguinte.
Aps, foi proposto e utilizado o oramento base zero, que parte da idia de que
oramento deve ser elaborado como se a empresa tivesse comeando suas operaes. Na
seqncia, o oramento flexvel trazia a concepo projetar os resultados considerando
diversos nveis de atividade.
Depois, como decorrncia do surgimento do ABC, o oramento por atividades foi
proposto o oramento por atividades, baseado no uso de direcionadores para estimar e
controlar resultados. Por fim, o oramento perptuo prope a estimativa do uso de recursos
baseada nas relaes de causa e efeito.
A seguir, mostra-se um quadro resumo dos principais elementos de cada sistema de
controle de gesto discutidos (Quadro 8). Aps, apresentado discutido o modelo de
Simons, as alavancas de controle, usado como base para esta tese.
Sistema principais elementos
BSC
perspectivas financeira, clientes,
processos e aprendizagem
mapas estratgicos (conceituais)
uso de indicadores (de resultados e de
desempenho)
vnculo entre indicadores e estratgia
estratgia ponto de partida, sem
questionamento
no monitoramento do ambiente externo
GPD
desdobramento de metas e meios, a partir
de diretrizes da alta direo
uso de indicadores (de controle e de
verificao)
realiza anlise ambiental (clientes ou
stakeholders)
forte uso de ferramentas da qualidade
(PDCA, 5W2H, entre outros)
desdobramento vertical, com processo
lateral de negociao
fortes relaes hierrquicas
no-incorporao de estratgias
emergentes
vnculo entre indicadores e estratgia
EVA
todas as medidas relacionadas ao EVA
(VPL)
uso de medida referencial nica
viso econmica, no contbil
riscos ticos
uso do valor de mercado (bolsa)
realiza monitoramento do ambiente
externo (indiretamente bolsa de valores)
Orament
o
uso de indicadores monetrios
pode ser desdobrado a partir de plano
estratgico (normalmente parte de dados
histricos)
acompanhamento de variaes
forte uso de previses
uso de preos de transferncia
no monitoramento do ambiente externo
Geral
no criao de estratgias
no-incorporao de estratgias
emergentes
em geral, no incorporao de variaes
ambientais
Quadro 8 - Resumo de elementos de sistemas de controle estratgico
3.3 AS ALAVANCAS DE CONTROLE (LEVERS OF CONTROL) - O MODELO DE SIMONS
Robert Simons (1995) desenvolveu um trabalho que busca estabelecer um sistema
estruturado de controle estratgico (Figura 21). A construo da estratgia se d a partir do
estabelecimento e implementao de quatro construtos-chave: valores centrais; riscos a serem
evitados; incertezas estratgicas e variveis de desempenho crticas. Estes so
operacionalizados atravs de quatro sistemas, as quatro alavancas de controle (Levers of
Control): sistemas de crenas, sistema de limites, sistemas de controle diagnstico e sistemas
de controle interativo.
Valores
Centrais
Riscos a
serem evitados
Variveis de
desempenho
crticas
Incertezas
Estratgicas
Estratgia de
Negcio
Sistemas de
Crenas
Sistemas de
Controle
Interativo
Sistemas
de Limites
Sistemas de
Controle de
Diagnstico
Valores
Centrais
Riscos a
serem evitados
Variveis de
desempenho
crticas
Incertezas
Estratgicas
Estratgia de
Negcio
Valores
Centrais
Riscos a
serem evitados
Variveis de
desempenho
crticas
Incertezas
Estratgicas
Estratgia de
Negcio
Estratgia de
Negcio
Sistemas de
Crenas
Sistemas de
Controle
Interativo
Sistemas
de Limites
Sistemas de
Controle de
Diagnstico
Figura 21 - Sistema de controle estratgico - fonte: SIMONS, 1995.
O sistema de crenas usado para inspirar e dirigir a busca por novas oportunidades; o
sistema de limites usado para estabelecer limites no comportamento de negcios dos agentes
organizacionais; o sistema de controle diagnstico usado para motivar, monitorar e
recompensar o alcance de objetivos especficos dos agentes; e por fim, o sistema de controle
interativo, usado para estimular a aprendizagem organizacional, de forma a apreender e alertar
os agentes organizacionais acerca da emergncia de novas idias, estratgias e oportunidades.
A seguir estas alavancas sero mais bem discutidas.
3.3.1 Sistema de Crenas
O sistema de crenas o conjunto filosfico de definies que a organizao
estabelece, demarcando seu propsito e seus valores. Pode consistir de declaraes de misso,
valores centrais, credos, entre outros.
O sistema de crenas o conjunto explcito de definies organizacionais que o
principal executivo comunica formalmente e refora sistematicamente para fornecer
valores bsicos, propsito e direo para a organizao (SIMONS, 1995, p.34,
traduo nossa).
Serve para estimular e guiar a busca de oportunidades pelos agentes organizacionais;
neste sentido so positivos, afirmativos. Tem um senso simblico, podendo reforar o
comprometimento dos indivduos. O comprometimento ser maior se os valores e propsitos
difundidos pela organizao permitirem aos indivduos acreditarem neles. O sistema de
crenas tem carter inspirador e deve ser suficientemente abrangente para permitir a pessoas
de diferentes situaes organizacionais identificar-se com eles.
3.3.2 Sistema de Limites
O sistema de limites restringe os comportamentos aceitveis para os agentes
organizacionais; neste sentido negativo, proibitivo. Buscam estabelecer as fronteiras de
busca de oportunidades, minimizando ou evitando riscos. Podem tomar a forma de cdigos de
conduta, cdigos de tica, regras e sanes. Podem ser usados para proteger segredos
organizacionais, reputao e complicaes legais. Muito comumente, sistemas de limites so
estabelecidos aps um incidente tico prprio, de organizaes prximas ou ainda de grandes
escndalos. No entanto, deve haver mudana se as condies ambientais mudam. Em muitos
sentidos, sistemas de limites so um pr-requisito para liberdade organizacional e
comportamento empreendedor (SIMONS, 1995, p.41, traduo nossa).
Embora aparentemente contraditrio, o sistema de limites liberta os decisores na
medida em que deixa claro quais comportamentos no so tolerados. Muitas vezes, um
sistema de limites impreciso, no declarado, emperra a ao na medida em que os agentes
organizacionais no tm clareza de quais as aes possveis de serem realizadas.
Cotidianamente, conhecido pelo adgio Se fez certo, muito bem! Deu errado, por que fez?
Se no fez, por qu?. Os indivduos preferem no agir por desconhecimento de quais as
regras claras para tal. Regras protegem aqueles que esto sujeitos a elas. Regras so meios de
preservar a autonomia e liberdade do grupo (Perrow apud SIMONS, 1995). Quando as regras
no so claras,
eles [os subordinados] aprendem rapidamente que os superiores os mantm sujeitos
a incontveis regras no-escritas que s podem ser determinadas atravs de
tentativa-e-erro. O resultado incerteza e relutncia para agir (SIMONS, 1995 ,p.53,
traduo nossa).
Existem dois tipos de limites: limites de conduta em negcios e limites estratgicos.
Os primeiros so criados quando a incerteza ambiental alta ou quando a confiana interna
baixa. Eles podem ser bem exemplificados por cdigos de condutas que as organizaes
contbeis pblicas (auditores independentes) estabelecem para seus associados.
Desafortunadamente, nem sempre impedem condutas imprprias, como bem demonstrou o
caso da falncia da Enron
26
.
Limites estratgicos visam estabelecer quais os focos estratgicos da organizao, para
evitar a disperso de esforos pela busca de oportunidades de lucro em todas as direes. Visa
evitar a dissipao de recursos financeiros e de ateno gerencial naqueles negcios que a
organizao no pretende operar.
Para serem efetivos, os sistemas de limites devem estabelecer punies para os
transgressores. Alm disso, estas regras devem ser traduzidas na prtica; executivos que
ignoram as regras, ou as sobrepassam criam suspeitas se elas so realmente vlidas.
Crenas e limites adotados podem ser inefetivos se so inconsistentes com aes que
tm sido estabelecidas atravs de tradio e implicitamente sancionadas pelo
executivo principal [...] as aes dos superiores (teorias em uso) podem sobrescrever
as crenas e os limites adotados, estabelecidos para proteger aa integridade da
organizao [...] atravs de seus atos e palavras pblicos executivos principais
deixam claro que limites so para serem respeitados (SIMONS, 1995, p.55-56,
traduo nossa).

26
Companhia norte-americana levada falncia aps a descoberta de fraudes nos balanos, com o objetivo de
obteno de bnus salariais.
3.3.3 Sistemas de Controle Diagnstico
Sistemas de controle diagnstico so os sistemas de informao formais que os
gerentes usam para monitorar resultados organizacionais e corrigir desvios dos
padres pr-estabelecidos de desempenho (SIMONS, 1995, p.59).
So os ditos sistemas tradicionais de controle de gesto, de feedback. Possuem um
carter restritivo, com o objetivo de evitar desvios. Trs caractersticas os diferenciam: a
possibilidade de medir os resultados; a existncia de padres prvios e a possibilidade de
corrigir os desvios. Exemplos clssicos: oramentos, sistemas de custo-padro, gerenciamento
por objetivos (GPO), planos de negcios, entre outros.
Por monitorarem os resultados ou sadas da organizao, sistemas de controle
diagnstico so essenciais para implementar estratgias pretendidas. Ir focar nas variveis
crticas de desempenho; aquelas que garantem a implementao com sucesso de uma
estratgia pretendida. Como notado por Simons, Diferentes estratgias clamam por
diferentes variveis crticas de desempenho e diferentes sistemas de controle diagnstico
(1995, p.66).
Estas variveis sero derivadas dos objetivos estratgicos e poderiam ser monitoradas
ou representadas atravs do BSC, por exemplo.
Sendo um sistema de diagnstico, pode permitir aos executivos o gerenciamento por
exceo. No entanto, em trs momentos os gerentes se envolvem mais: definindo e
negociando metas, recebendo atualizaes e relatrios de excees e rastreando excees
significativas.
Controles internos asseguram a integridade do sistema de controle diagnstico, atravs
de procedimentos, balanos e auditorias internas e externas. So crticos para garantir que a
medio e o registro das informaes so realizados de forma correta. Uma vez que o sistema
gerenciado por exceo, estas devem ter um alto grau de confiabilidade.
3.3.4 Sistema de Controle Interativo
Inversamente ao sistema de controle diagnstico, o sistema de controle interativo
estimula a procura e o aprendizado, podendo potencializar as estratgias emergentes. Objetiva
monitorar as incertezas estratgicas ou ambientais, aqueles pressupostos que caso se alterem
afetam as premissas fundamentais da estratgia. operado de modo mais subjetivo e
informal, atravs de experincias estratgicas ("bales de ensaio"), reunies e discusses,
acompanhamento de sinais de mercado, compartilhamento de experincias e percepes, entre
outros. A primeira tarefa de um processo de controle estratgico seja de manter as premissas
sob controle (SCHREYGG; STEINMANN, 1987).
Quais presunes ou choques externos poderiam bloquear o atingir de nossa viso
de futuro? [...] incertezas estratgicas so incertezas e contingncias que podem
ameaar ou invalidar a corrente estratgia do negcio [...] incertezas estratgicas
derivam da percepo do executivo principal sobre as contingncias conhecidas e
desconhecidas que poderiam ameaar ou invalidar os pressupostos que embasam a
estratgia corrente [...] Eu procuro por tendncias de baixa e igualmente importante,
por sinais de vitalidade inusitados [um executivo de uma empresa de bens de
consumo] (SIMONS, 1995, p.94, traduo nossa).
A intensidade e a forma de uso destes sistemas pode variar com o tempo e conforme a
situao estratgica da organizao. Em momentos de crise, estes instrumentos parecem ser
mais importantes e de uso mais intenso, pois a organizao est em um momento de
mudanas, necessitando redefinir orientaes.
Visto que o sistema de controle interativo foca no monitoramento de incertezas
estratgicas, o sistema est mais direcionado para avaliar, em termos estratgicos, as direes
tomadas e no os desvios dessas. Ou seja, busca identificar se a pergunta estratgica est
correta. Assim, o sistema permite operacionalizar o ciclo duplo ou ciclo de aprendizagem
(double loop learning). Metaforicamente, o controle interativo quer saber se a planta do
prdio est correta e no se a construo sobre a planta est sendo bem feita: [...] o duplo
ciclo de aprendizagem leva a questo sobre as bases sobre as quais a estratgia foi construda
(SIMONS, 1995, p.106). O controle estratgico deveria continuamente questionar a direo
bsica da estratgia (SCHREYGG; STEINMANN, 1987). O Quadro 9 faz uma comparao
entre sistemas de controle diagnstico e sistemas de controle interativo.
controle diagnstico controle interativo
estratgia como... alvo viso
questo recorrente
o que devemos fazer para bem atingir
nossa estratgia pretendida?
quais pressupostos ou choques
podem nos descarrilar de nossa
viso de futuro
procura por resposta correta pergunta correta
foco implementao da estratgia pretendida formao da estratgia emergente
medidas variveis crticas de desempenho incertezas estratgicas
propsito
fornece motivao e direo para atingir
metas
estimula dilogo e aprendizagem
organizacional
ateno a resultados processos
dirigido por anlise funcional (staff) percepo do executivo principal
meta sem surpresas busca criativa
raciocnio analtico dedutivo - voando por instrumentos
indutivo, sensorial - voando por
sentimento
complexidade complexo simples
horizonte de tempo passado e presente presente e futuro
alvos fixos constantemente re-estimados
retorno negativo positivo
ajustes entradas ou processos duplo ciclo de aprendizagem
comunicao elimina necessidade de conversar fornece linguagem comum
papel do "staff" guardies da chave facilitadores
Quadro 9 - Comparao entre sistemas de controle diagnstico e sistemas de controle interativo adaptado de
SIMONS, 1995
3.3.5 Balanceando as variveis
Em uma viso ampla e abrangente, controles de gesto possuem aspectos positivos e
negativos ou estimulantes e restritivos. Organizaes precisam balancear seu uso ao longo do
tempo, conforme o contexto, e ao longo da prpria organizao. Neste sentido, a intensidade e
as caractersticas dos controles utilizados varia temporal e localmente. Ou seja, as
organizaes utilizam os diferentes controles em diferentes momentos e diferentes locais na
organizao. Balancear controle e aprendizagem crtico para gerenciar a tenso entre
eficincia e inovao (SIMONS, 1995, p.21).
Um dos principais objetivos do balanceamento destes controles equilibrar a busca de
oportunidades, virtualmente ilimitadas, com a ateno limitada que pode ser dada. A criao
de valor por uma organizao exige a ateno gerencial; exige dedicao a esta tarefa.
Balancear convenientemente a busca de oportunidades com a ateno disponvel permite
maximizar o retorno-sobre-gerenciamento. Este um aspecto importante na organizao,
pois a ateno gerencial pode ser seu recurso mais valioso. Devido grande quantidade de
informaes disponveis atualmente o recurso mais escasso no a informao, mas a
capacidade de process-la (Simon apud SIMONS, 1995). Um bom exemplo a Internet; basta
acessar um instrumento de busca (search engine) para ter em pouco tempo uma grande
quantidade de informaes disponveis; no entanto, quanto dessa realmente relevante?
Um aspecto importante a destacar em relao aos controles discutidos que no se
tratam somente de controles cibernticos. Controle ciberntico, como definido
tradicionalmente, um processo atravs do qual aes corretivas so tomadas sobre um
sistema, visando corrigir desvios de desempenhos comparados contra padres (HOFSTEDE,
1978). Esta definio incorpora a idia de que controle no possui a caracterstica de
modificar seus prprios padres de desempenho (GREEN; WELSH, 1988). Nesse sentido,
controles cibernticos possuem somente o ciclo corretivo (single loop). Uma proposta mais
abrangente de controle incorpora a possibilidade de ciclos evolutivos ou progressivos (double
loop learning ou feed forward).
27
A proposta de Simons traz o grande mrito de explicitar o uso concomitante de
controles formais, objetivos com controles scio-comportamentais; o uso de ciclos corretivos
e ciclos progressivos. O fato de que o que deve ser buscado o adequado balanceamento entre
estes tambm uma idia valiosa e interessante.

27
Embora as definies de single loop learning e feedback loop e double loop learning e feed forward loop
sejam feitas por autores diferentes, as idias so anlogas: enquanto os primeiros representam simplesmente a
correo das aes devido a um desvio dos padres, os segundos representam a idia de evoluir a partir de um
aprendizado sobre a situao, a ponto mesmo de questionar os objetivos e padres estabelecidos.
O grande objetivo gerencial usar os controles de gesto de forma a equilibrar a tenso
existente entre criatividade e disciplina; entre foras positivas, criadoras e foras negativas,
restritivas. sistemas de controle diagnstico e sistemas de limites agem como restritivos e
sistemas de controle interativo e sistemas de crenas agem como estimulantes.
Finalmente, o maior mrito da proposta das alavancas de controle ser compreensiva,
abrangente. Considera tanto aspectos objetivos, concretos (variveis crticas VCs) como
aspectos subjetivos, abstratos (incertezas estratgicas, crenas). Pondera aspectos imediatos
(VCs) e aspectos temporalmente distantes (incertezas estratgicas, crenas). Avalia efeitos
(limites) e causas (crenas); aprecia aspectos prticos (limites) e tericos (crenas, incertezas
estratgicas). Outra virtude se tratar de uma proposta baseada em pesquisa emprica, antes
que em prescries; tem por origem mais um vis descritivo do que prescritivo.
Evidentemente, no se trata de um modelo universal e acabado, at porque a proposta do autor
parte da escola contingencial. Mas, ao estud-la, o pesquisador tem a percepo de uma
alternativa robusta e consistente, alm de integrada, pois contempla diversas facetas de uma
organizao.
Qualquer que seja a alternativa de controle estratgico utilizada, suas caractersticas
dependem de vrios fatores. Alguns destes sero discutidos a partir da prxima seo.
3.4 OS FATORES CONTINGENCIAIS E ORGANIZACIONAIS QUE AFETAM O SCG
As caractersticas de um sistema de controle e medio de desempenho para
organizaes de servios so definidas basicamente a partir de trs fatores: a natureza do
ambiente competitivo (o porqu), o tipo de estratgia adotado (o o qu) e o tipo de
negcio (o como) (BRIGNALL et al., 1991). Cada um destes fatores pode ser detalhado em
seus elementos:
Ambiente competitivo: compreende a incerteza do ambiente ou incertezas estratgicas
- tecnolgica, ambiental isto , aquelas que so as bases das premissas estratgicas da
organizao, o grau de competio, aspectos scio-econmicos, regulamentao e os
interessados (stakeholders) externos comunidade, fornecedores, concorrentes potenciais e
reais.
O tipo de estratgia adotado: envolve questes como a misso e a dimenso
competitiva perseguida, bem como seus objetivos estratgicos, os valores da organizao e os
riscos a serem evitados (SIMONS, 1995); - mais abstratos;
O tipo de negcio: engloba elementos como a estrutura organizacional incluindo
relacionamentos corporativos, o(s) tipo(s) de processo(s) de negcio(s), stakeholders internos
empregados, gerentes e acionistas; mais concretos;
Fisher (1995) sugere que sistemas de controle formais, os ditos controles cibernticos,
so apoiados e operados por mecanismos gerais de controle, que incluem estrutura
organizacional, polticas de recursos humanos, procedimentos-padro de operao e cultura
organizacional.
J Otley (1980), em seu extensamente referenciado trabalho, sugere um modelo
contingencial com trs macro-variveis: tecnologia, estrutura organizacional e ambiente.
Embora nominalmente diferentes e classificando variveis de forma diferente em relao a
Brignall et. al. (1991), h uma certa concordncia em relao aos aspectos a serem avaliados
pelas duas propostas.
A arquitetura dos controles de gesto organizacionais fortemente influenciada por
estes fatores. A partir das sees seguintes, alguns elementos destes fatores sero discutidos,
seguindo o formato sugerido por Brignall et al. (1991).
3.4.1 O SCG e o Ambiente Competitivo
3.4.1.1 Incertezas tecnolgica e ambiental
O ambiente competitivo contm vrios elementos que o definem. Primeiro as
incertezas tecnolgicas e ambientais. Diferentes nveis de incerteza iro ensejar diferentes
tipos de controles. Alguns estudos tm evidenciado o relacionamento de sistema de controle
de gesto como dependentes do ambiente em que a organizao est envolvida. Davila
(2000), em um recente estudo faz um levantamento bibliogrfico extenso sobre a importncia
da incerteza do ambiente sobre a escolha de tipos de SCG. Ele sugere que, para reas de
trabalho como P&D, SCGs so usados mais para reduzir a divergncia entre metas do que
para tratar a incerteza. Assim, SCGs mais formais seriam preferidos em ambientes com
menor incerteza enquanto SCGs mais informais, baseados em informaes comportamentais
e sociais, seriam usados em ambientes de maior incerteza.
Por outro lado, Simons (1987) mostra resultados contraditrios. Ele encontrou que
prospectores (ou exploradores) de alto desempenho preferem controles mais formais com
maior integrao. Organizaes operando em ambientes mais incertos empregam controles de
processos com ateno mais interativa e freqente por parte dos gerentes. Pode ser que o uso
de controles mais formais e rgidos em ambientes de alta incerteza seja um modo de reduzir a
incerteza ou a incongruncia dos diferentes agentes organizacionais.
Uma hiptese para isso seria que, em ambientes incertos, os diferentes agentes
organizacionais poderiam ter diversas interpretaes acerca do ambiente competitivo, devido
elevada incerteza (ou baixo conhecimento), levando a comportamentos muito distintos entre
eles. Assim, o uso mais estrito e freqente de controles formais seria uma alternativa para
garantir ou maximizar a coordenao entre os diferentes agentes, aumentando a sinergia da
organizao.
No entanto, Davila (2000) sugere que SCGs seriam um meio pobre de reduzir a
incerteza relacionada com tecnologia.
3.4.1.2 O grau de competio
Em conhecida pesquisa conduzida h vrios anos, afirmava-se, [...] a pressuposio
geral de que a competio um fator que tende a incrementar o uso de sofisticados controles
contbeis, financeiros, de produo e outros, consistente com os dados (KHANDWALLA,
1972, p. 280., traduo nossa).
O autor propunha trs tipos de competio: preo, mercado e produto. Das trs, a que
demonstrava maior correlao com controles estritos era a competio por produto.
possvel que o grau de competio aumente a incerteza do ambiente e tambm o grau
de exigncia. bem conhecido nas cincias econmicas o fato de que uma maior competio
pode levar o cliente a um maior conhecimento, uma maior informao. Conseqentemente,
esperado que o grau de exigncia do cliente deva aumentar. Se a exigncia do cliente
aumenta, aumenta a necessidade de maior desempenho global da organizao; controles mais
estritos podem ser uma alternativa.
3.4.1.3 Aspectos Scio-econmicos e Culturais
Vrios autores, principalmente ligados s primeiras escolas acadmicas de estratgia
(MINTZBERG et al., 2000), sugeriram diversas variveis scio-econmicas que poderiam
influenciar a definio de estratgias e, conseqentemente dos SCGs. Diversas variveis
fazem parte da conhecida anlise SWOT (strengthens, weakness, opportunities and threaten e
devem, por estes autores, ser consideradas em um processo de planejamento estratgico.
Adicionalmente, o ambiente scio-econmico pode influenciar aspectos culturais e
formativos de pessoal, por exemplo. Qualificao, disponibilidade, caractersticas especiais da
mo-de-obra, exigiro diferentes configuraes dos controles de gesto. Corroborando isto,
A despeito de tentativas de derivar explicaes coerentes sobre comportamento, a evidncia
sugere que prticas de controle e seus efeitos diferem marcadamente atravs de organizaes
e culturas (OTLEY; POLLANEN, 2000, p.495, traduo nossa).
De uma forma indireta, portanto, variveis scio-econmicas e culturais podem
influenciar os controles de gesto utilizados, inclusive por que controles de gesto
organizacionais podem ser considerados como um processo social (HOFSTEDE, 1978).
3.4.1.4 Regulamentao
Outro aspecto que merece ateno a necessidade de considerar leis e regulamentos
aos quais as organizaes podem estar sujeitas. Organizaes de setores como energia,
comunicaes, sade e financeiros (bancos, corretoras, etc.) esto geralmente sob a gide de
regulamentos abundantes e por vezes rgidos. Mesmo com a recente e ainda contnua
desregulamentao destes setores, como pode ser visto no Brasil, principalmente nos ltimos
dez anos, devem-se considerar estes regulamentos no estabelecimento de controles de gesto.
Falhas nos controles da organizao podem gerar problemas legais, ticos e mesmo
mercadolgicos. Est havendo uma crescente presso da sociedade por organizaes
socialmente responsveis e eticamente conscientes, de tal forma que um deslize pode causar
danos significativos imagem da organizao frente aos seus clientes. Neste sentido,
inclusive, ganham fora controles como o sistema de crenas e o sistema de limites propostos
por Simons (1995), baseados mais em induzir o comportamento do que verificar os
resultados. Muitas circunstncias s quais a organizao enfrenta no so absolutamente
claras do ponto de vista tico, moral e legal, de tal forma que uma regra formal pudesse ser
aplicada. Nestes momentos, as diretrizes estabelecidas pelo sistema de crenas e pelo sistema
de limites podem servir de referncia ao comportamento dos agentes organizacionais
envolvidos.
3.4.1.5 Interessados (stakeholders) externos
Feurer e Chaharbaghi (1995) sugerem que, principalmente durante mudanas
ambientais, um sistema de avaliao de desempenho deveria considerar metas de outros
interessados (stakeholders). Interessados so aqueles grupos sem cujo suporte a organizao
cessaria de existir (Stanford Research Institute apud FREEMAN; REED, 1983).
Se a organizao espera ter uma boa relao com a comunidade, os controles de gesto
devem ser capazes de identificar demandas e conflitos potenciais. Como vrios autores
ligados ao TQM
28
j sugeriram, a organizao deve considerar seus vrios clientes:
compradores, fornecedores, empregados, acionistas e comunidade. A influncia destes grupos
no desempenho da organizao pode ser crucial, levando acionistas e gerentes a necessitarem
aprender como negociar neste ambiente (HOFSTEDE, 1978, FREEMAN; REED, 1983). Um
bom exemplo prtico desta proposta pode ser visto em BORENSTEIN; CAMARGO (1997).
Em um raciocnio anlogo, Porter (diversos) estabelece seu modelo das cinco foras
competitivas (fornecedores, compradores, entrantes, substitutos e concorrentes), analisando o
efeito que estes tm sobre a lucratividade da organizao. Ampliando-se o conceito proposto
de "lucratividade da organizao" para "objetivos da organizao", pode-se perceber que se as
foras competitivas afetam o atingir de seus objetivos, necessariamente elas devem ser
consideradas nos controles de gesto. Por exemplo, "[...] necessrio para cada firma

28
Por exemplo, ver CAMPOS, 1994.
conhecer sua prpria tecnologia e de seus reais ou potenciais rivais [...] os custos do mais
eficiente competidor potencial devem ser monitorados e usados em clculos de planejamento
e em avaliao de desempenho (BROMWICH, 1990 ,p.36, traduo nossa).
A compreenso do ambiente competitivo pode ser tambm fundamental para definir o
foco de um SCE (sistema de controle estratgico - strategic control system). Se os fatores
crticos de sucesso de uma determinada organizao no so, necessariamente, diretamente
relacionados com custo, o foco do SCE e, portanto, do CEC deve refletir esta realidade:
[...] porque a competitividade de uma organizao no somente depende do custo,
mas tambm de outros fatores crticos de sucesso, tais como qualidade,
confiabilidade, velocidade e flexibilidade, os quais, em qualquer caso, so os
principais direcionadores [drivers] da reduo de custo (FEURER;
CHAHARBAGHI, 1995, p. 65, traduo nossa).
Esta proposta concorda com a viso de Porter (1992) e de Shank e Govindarajan
(1997), em relao ao fato de que os direcionadores de custo podem diferir entre organizaes
e indstrias distintas. Por exemplo, se existe uma incerteza tecnolgica elevada no ambiente,
uma estratgia focada no cliente mais adequada a obteno de melhor desempenho
(DAVILA, 2000) e [...] custos, caractersticas dos produtos e estratgias de marketing podem
ser vistos como altamente entrelaados(BROMWICH, 1990, p.33, traduo nossa).
Embora vrias pesquisas tenham sido conduzidas acerca da influncia do ambiente
competitivo sobre a organizao como um todo, e sobre os controles de gesto em particular,
ainda no h claramente uma proposta, se no definitiva, pelo menos abrangente e universal.
Isto no significa que o pesquisador no deve estimar efeitos ambientais sobre as variveis
organizacionais. Antes, esta falta de clareza deve estimular os pesquisadores a buscar entender
essas relaes.
3.4.2 A Relao entre o SCG e a Estratgia
3.4.2.1 A Estratgia Praticada
Diversos autores tm salientado a idia de que os sistemas de avaliao de
desempenho
29
tm um papel fundamental em induzir o comportamento dos agentes
organizacionais (FEURER; CHAHARBAGHI, 1995, SIMONS, 1995; WHITE, 1996;
GOMES; SALAS, 1999). Sendo determinante o comportamento dos agentes organizacionais
em relao aos resultados obtidos pelos processos e projetos organizacionais, pode ser
esperado que a estratgia praticada esteja mais relacionada com este comportamento.
Davila (2000), por exemplo, sustenta em sua pesquisa sobre o desempenho de projetos
de desenvolvimento de produtos, que "Em particular, o alinhamento entre o projeto e o uso de
sistemas [de controle de gesto] e a estratgia significativamente relacionado
performance" (p.404, traduo nossa).
Conseqentemente, espera-se que os SCEs estejam mais relacionados com a estratgia
praticada pela organizao, de forma consciente ou inconsciente. Dito de outra forma, se o
SCE for definido de forma inconsistente com a estratgia deliberada, razovel esperar-se
que o comportamento dos agentes organizacionais ser mais coerente com o SCE, dado que
seus desempenhos sero avaliados por esse, do que com aquela. Isto pode ser reforado pelo
conhecido adgio gerencial: "o que voc obtm o que voc mede" (ECCLES, 1991,
SIMONS, 1995, NORREKLIT, 2000).
[...] empregados iro tentar atingir bons resultados nas reas mensuradas, mas isso
ir acontecer em detrimento de outros elementos que podem ser importantes tambm
(NORREKLIT, 2000, p.80, traduo nossa).
O que pede medio, pede ateno, particularmente quando recompensas so
vinculadas s medidas (ECCLES, 1991, p.131, traduo nossa).

29
Sistemas de Avaliao de Desempenho podem ser entendidos como sistemas que visam verificar a
performance da organizao frente aos seus objetivos. Freqentemente, sistemas de recompensa e remunerao
esto vinculados aos primeiros.
A informao gerencial vai estar relacionada ao tipo de estratgia perseguido pela
organizao. Assim, esperado que uma maior importncia a um determinado tipo de
informao gerencial esteja relacionada com a estratgia e a dimenso estratgica perseguida.
Pesquisas mostram que fornecer informaes relevantes para gerentes atingirem seus
objetivos aumenta o grau de comprometimento (Locke e Latham apud WEBB, 2001) e,
portanto, as chances de sucesso. A importncia do comprometimento extensivamente
suportada por evidncias empricas (WEBB, 2001).
Certamente, o valor de uma pea de informao (por exemplo, informao de custo)
contingente em relao importncia bem como incerteza da dimenso
competitiva buscada (liderana de custo). (DAVILA, 2000, p.387)
Um aspecto que merece reflexo levantado por Hofstede (1978). Para ele, no est
explicitamente contemplada na literatura a situao onde uma organizao divulga para o
meio externo um determinado objetivo e na prtica diria persegue outros. Isto pode acontecer
inconscientemente, o que pode revelar disfunes organizacionais. Mas isto pode mesmo ser
parte do contexto estratgico da organizao. Ou seja, a organizao pode deliberadamente
"mascarar" seus objetivos para o meio externo, por convenincia estratgica, na direo dos
chamados "sinais de mercado" quando usados como blefe (PORTER, 1997). Esta ao pode
causar uma complicao adicional para o projeto e operao dos controles de gesto.
3.4.2.2 O Ciclo de Vida da Estratgia
A estratgia de uma organizao pode e ir variar ao longo do tempo. Propostas como
a de misso estratgica (ver 2.5.5) e configurao organizacional (ver 2.7), por exemplo,
levam em conta a mudana de estratgia ao longo do tempo. Considerando o ciclo de vida de
produtos, tambm a estratgia de diferentes unidades de negcio, voltadas a diferentes
produtos, poder se alterar ao longo do tempo.
[...] h uma necessidade de envolver contadores em decises deste tipo [estratgias
de mercado], custeando atributos [de produtos] e monitorando estes custos ao longo
do tempo [...] a maior nfase nesta abordagem que a firma necessita olhar da firma
para seu mercado ou seus mercados (BROMWICH, 1990, p.35, traduo nossa).
Como a estratgia mutvel em relao ao tempo, sendo por mudanas ambientais,
por mudanas no ciclo de vida da unidade de negcios ou ainda por mudanas no ciclo de
vida do produto, os controles de gesto devero mudar.
O sucesso em qualquer tarefa exige comprometimento. O ajuste estratgia-controle
tem a funo de estimular este comprometimento estratgia em curso. Contudo se
o sistema for muito intimamente relacionado com a estratgia em curso poder
resultar em comprometimento em excesso, inibindo, assim, o gerente de mudar para
uma nova estratgia quando se tornar necessrio. [...] Assim, existe um dilema em
curso: Como projetar sistemas de controle que possam simultaneamente manter um
elevado grau de comprometimento em um ceticismo saudvel com relao s
estratgias em curso? (SHANK; GOVINDARAJAN, 1997, p.132-133, traduo
nossa).
At por que, "com o passar do tempo, mudanas incrementais que afetam parte do
sistema podem resultar em inconsistncias"(LORANGE; MURPHY, 1984, p.28, traduo
nossa).
3.4.3 A Relao entre o SCG e a Estrutura Organizacional
Davila (2000) encontrou evidncias empricas para o uso de sistemas de controle mais
formais em situaes onde a estrutura organizacional de um projeto maior e o pessoal est
mais disperso. Este pode ser o caso de vrias organizaes de servios e poderia estar
relacionado com o fato de que sistemas mais formais estariam mais relacionados com maior
facilidade de coordenao, em estruturas mais complexas. Tambm a questo de que tipo de
sistema de medio de desempenho utilizar est fortemente ligado s metas dos agentes e aos
objetivos maiores (estratgicos) da organizao. Assim, um sistema baseado em medidas
puramente financeiras pode no ser necessariamente inadequado (FEURER;
CHAHARBAGHI, 1995).
Por outro lado, em se tratando de realizar mudanas estratgicas na organizao, o
sistema deveria ser projetado independente da estrutura organizacional, privilegiando o
desempenho dos processos de negcios (FEURER; CHAHARBAGHI, 1995). Mas, ainda que
fosse possvel faz-lo, ignorar a realidade organizacional leva a um risco de fracasso muito
elevado. Caso a organizao identifique a necessidade de mudanas estratgicas
significativas, um sistema de medio de desempenho ideal pode ser projetado, mas a
realidade no pode ser ignorada. Uma sada estabelecer o sistema ideal como alvo e traar
um caminho para atingi-lo. Outro aspecto a ser considerado nesta mudana que a evoluo
de um tipo de controle mais convencional para um controle mais "estratgico" pode exigir a
adio de medidas mais personalizadas para cada unidade de negcio (LORANGE;
MURPHY, 1984).
3.4.3.1 O Sistema de Crenas
As crenas de uma organizao, alm de serem consideradas sistemas de controle de
gesto (SIMONS, 1995), influenciam a forma que estes controles tero. Organizaes que
procuram estimular um determinado tipo de comportamento aos seus empregados deveriam
apresentar controles coerentes com esse. Sistemas de crenas inconsistentes com os controles
de gesto levam ao descrdito de um, de outro, ou de ambos, com conseqncias negativas
sobre os resultados esperados. Assim, o sistema de valores de uma organizao deve ser o
ponto de partida para o estabelecimento de sistemas de avaliao de desempenho (FEURER;
CHAHARBAGHI, 1995).
Os gerentes de cada uma dessas firmas [companhias como S.C. Johnson, Timken
Corporation, Caterpillar e IBM] acreditam, como ilustrado pelo que dizem e fazem,
que certas diretrizes, filosofias e atitudes devem permear toda organizao e que so
mais importantes que estratgia [...] Essas firmas tm claros enunciados sobre
crenas [...] [que] tomam precedncia sobre e servem como pano de fundo para
todos as decises e planos estratgicos (WHEELWRIGHT, 1984, p.89, traduo
nossa).
Por outro lado, os valores de uma organizao podem mudar ao longo do tempo,
principalmente se um novo executivo principal assume a organizao e busca implementar
mudanas estratgicas (SIMONS, 1995). Os controles de gesto, ento, devem refletir estas
mudanas. Mudanas estratgicas, polticas e estruturais esto intimamente ligadas com
valores e crenas na organizao ou com estruturas de poder (DENT, 1990).
Tambm preciso considerar que o processo de aprendizagem pode levar a
organizao a um nvel maior de conhecimento, influenciando seu sistema de crenas
(FEURER; CHAHARBAGHI, 1995).
3.4.3.2 Caractersticas do sistema de remunerao
O sistema de remunerao de incentivo dos gerentes deve seguir a estratgia da
organizao, a fim de estimular um comportamento coerente (SHANK; GOVINDARAJAN,
1997). Conseqentemente, os controles de gesto devem ser coerentes com estes incentivos.
Em uma viso mais ampla, poderia se dizer mesmo que os sistemas de remunerao de
incentivo (bnus) so parte dos controles de gesto.
Um estudo muito referenciado (GOVINDARAJAN; GUPTA, 1985) concluiu que
avaliaes subjetivas e de longo prazo, no baseadas em frmulas, contribuem efetividade
do desempenho gerencial em unidades de negcio que sigam estratgias de construir, mas a
prejudicam em unidades de negcio com estratgias de colher.
3.4.3.3 Aspectos Comportamentais
Do ponto de vista de implementao de estratgia, uma das questes mais difceis de
se resolver como obter um comportamento das pessoas de forma a reforar as aes que
sejam alinhadas com os objetivos estratgicos.
Uma forma poderiam ser os sistemas de bnus discutidos no item anterior. Outra
forma, por exemplo, seria o balanced scorecard (BSC - KAPLAN; NORTON, 1997), em uma
abordagem que busca, atravs do desdobramento da estratgia, estabelecer um sistema de
controle que seja coerente com a estratgia da organizao. Paralelamente, Gomes e Salas
(1999) afirmam que o sistema de controle financeiro
30
deve ser coerente com o contexto. Ora,
se o planejamento da estratgia da empresa considera o contexto, como de se esperar, ento
o sistema de controle de gesto, e, por conseguinte o sistema de gesto de custos deve, ser
coerente com o contexto.
1) Para uma execuo eficaz, diferentes estratgias exigem diferentes prioridades;
diferentes fatores-chave de sucesso; e diferentes habilidades, perspectivas e
comportamentos; 2) Os sistemas de controle so sistemas de medio que
influenciam o comportamento daquelas pessoas cujas atividades esto sendo
medidas; 3) Assim, uma preocupao constante com o projeto dos sistemas de
controle significa observar se o comportamento induzido pelo sistema aquele
condizente com a estratgia (SHANK; GOVINDARAJAN, 1997, p.117).
Reforando isso, Gomes e Salas (1999), afirmam que de uma perspectiva psicossocial
de controle os objetivos organizacionais no esto sempre alinhados com os objetivos
individuais. Ainda mais, preciso que a organizao defina seus objetivos de tal forma que
permita ao indivduo encontrar um alinhamento em relao aos seus objetivos individuais. Ou
seja, necessrio que o indivduo possa encontrar entre os objetivos organizacionais algum ou
alguns que faam sentido para ele, para que ento tenha alguma razo para alinhar-se. No
possvel definir os objetivos em termos hipoteticamente ideais se no forem encontradas
pessoas para os executar.
Feurer e Chaharbaghi (1995, p.67) tambm concordam com esta afirmativa,
complementando que um sistema de medio de desempenho deveria ser formulado de
forma a motivar antes que monitorar e controlar. Tambm afirmam que
[...] indivduos tero metas s quais so diretamente relacionadas com o desempenho
de uma organizao em adio quelas metas que so de natureza pessoal [...] a
maioria dos sistemas de medio de desempenho atuais negligencia a existncia
dessas metas informais. Conseqentemente, informao filtrada e manipulada de
tal forma que o sistema de medio de desempenho empregado no reflete a real
situao (p.66, traduo nossa).

30
Para os autores, o sistema de controle de custos faz parte do sistema de controle financeiro.
Em outra parte do texto, eles reforam a questo do dinamismo necessrio aos sistemas
de medio de desempenho, face aos diferentes papis dos agentes organizacionais
(stakeholders):
[...] o contexto de aprendizagem da medio e as questes fundamentais de
implementao so freqentemente ignorados no projeto do sistema de medio de
desempenho. Essas questes esto largamente ligadas relao que existe entre o
processo de aprendizagem dos indivduos e organizaes bem como a existncia de
diferentes metas individuais dos interessados [stakeholders], incluindo acionistas,
clientes e empregados. Conseqentemente, o potencial total do sistema de medio
de desempenho freqentemente no atingido porque o sistema opera de forma
diferente do projetado (p.66, traduo nossa).
Ilustrativamente, a partir de uma reportagem em "Industry Week", Naisbitt (1995)
coloca,
Muitas organizaes acreditam que no h correlao entre integridade e
desempenho do pessoal de base [...] Eles esto errados. Integridade e desempenho
no so fins opostos de um continuum. Quando pessoas trabalham para uma
organizao que eles acreditam que justa, onde cada um tem vontade de dar de si
para ter o trabalho feito, onde tradies de lealdade e ateno so marcas registradas,
pessoas trabalham por um maior nvel. Os valores ao redor deles tornam-se parte
deles e eles pensam no cliente como algum a quem eles devem o melhor produto ou
servio possvel (p.212-213, traduo nossa).
3.4.3.4 Os Tipos de Processos
Diferentes tipos de processos de servios possuem caractersticas distintas e formas
distintas de agregar valor. Enquanto servios de massa
31
tm a maior parte de seu valor
agregado no suporte (back office), servios profissionais tm na linha de frente (front office).
Alm destas diferenas, vrias outras existem, por exemplo, nmero de clientes por unidade
de tempo, foco em processo/ produto e tempo de contato. Mesmo se organizaes distintas
seguirem uma mesma estratgia, diferentes processos de negcio iro possuir diferentes
variveis crticas. Assim, pode ser esperado que processos distintos gerem formas distintas de
medio, ainda que os objetivos estratgicos finais sejam os mesmos. Por exemplo,

31
A categorizao dos tipos de processos de servios abordada no Apndice C.
[...] enquanto servios profissionais podem confortavelmente medir qualidade
durante cada estgio do processo de servio, isto , entradas, sadas e durante a
entrega do servio, servios de massa tendem a confiar mais pesadamente na
medio das sadas do servio e em levantamentos baseados em amostras sobre a
satisfao do cliente (Fitzgerald et al. apud BRIGNALL; BALLANTINE, 1996,
traduo nossa).
Por outro lado, sistemas de avaliao de desempenho e contbeis, podem no ser a
melhor forma de obter coordenao entre empregados de linha de frente; nestes casos,
superviso pode ser uma alternativa mais eficaz, principalmente em ambientes turbulentos
(GITTEL, 2000). Isto refora o modelo proposto nesta tese, baseado na viso abrangente do
modelo de Simons (1995), que vai alm dos sistemas cibernticos de controle.
3.4.3.5 O Papel dos Sistemas de Informao
A tecnologia de informao (TI) condio necessria, mas no suficiente para
permitir a gesto da organizao (BRIGNALL; BALLANTINE, 1996). Dessa forma, a TI
pode surgir como um fator complicador ou mesmo impeditivo, levando ao fracasso de um
SCG. No entanto, no pode ser considerada como determinante para o sucesso. Isto , a
correta aplicao da TI no garante o sucesso, mas a aplicao inadequada pode restringir de
tal forma o SCG, que leva ao seu fracasso. Desenvolver uma nova arquitetura de informao
deve ser o primeiro passo para uma mudana no sistema de avaliao de desempenho; o
segundo, implementar a tecnologia que o suporta (ECCLES, 1991).
A forma como o sistema de informao e, por conseqncia o sistema de apoio
deciso (SAD ou DSS decision support system) desenhado tem influncia determinante na
forma como o decisor o utiliza. As capacidades reais que um sistema tem de apoiar a deciso
e fornecer elementos para tal ir variar de um usurio para outro, pois as percepes que os
mesmos tm sobre as restries do sistema tambm variam (SILVER, 1991).
3.5 O CONTROLE DE GESTO E O CICLO DE RETROALIMENTAO (FEEDBACK) E
APRENDIZAGEM
Os controles de gesto podem funcionar, em parte, como dispositivos que emitem
sinais de desvios (positivos e negativos). Estes sinais em geral originam aes corretivas que
buscam principalmente minimizar os efeitos nocivos destes desvios e, eventualmente, analisar
suas causas.
A expanso de filosofias de inspirao japonesa como o TQM, trouxe tona uma
proposta que visa analisar as causas razes dos problemas, as chamadas causas fundamentais.
A soluo dos problemas encontrados realizada atravs de aes sobre desvios que seguem
dois caminhos: o primeiro visa minimizar os efeitos ou resultados j ocorridos do problema.
Seu principal objetivo reduzir as perdas j ocorridas e evitar sua propagao. Ele pode ser
considerado um ciclo simples de aprendizagem, "Quando o processo habilita a organizao
para conduzir suas diretrizes presentes ou atingir seus objetivos, o processo pode ser chamado
ciclo simples de aprendizagem [single loop learning]" (ARGYRIS, 1977, p.116).
O segundo caminho visa identificar e eliminar ou minimizar suas causas fundamentais;
com freqncia, estas tm origem estrutural, poltica ou estratgica. Em tese, mesmo aspectos
profundamente enraizados na organizao podem ser questionados.
Paralelamente, tem havido interesse crescente e saudvel nas escolas acadmicas
ocidentais acerca de aprendizagem e temas correlatos (conhecimento, informao, etc.). Uma
das propostas nesta rea a do duplo ciclo de aprendizagem (double-loop cycle/ double-loop
learning) (ARGYRIS, 1977). Por esta, organizaes podem dar um passo adiante da mera
correo de desvios, usando o ciclo duplo de aprendizagem para questionar no s os
resultados obtidos, mas os pressupostos que embasam fundamentalmente a definio de quais
so os objetivos e diretrizes (ARGYRIS, 1977) e, portanto, a forma de medir os resultados.
Metaforicamente, os ciclos duplos funcionam como instrumentos alm de informar, por
exemplo, se est acima da velocidade permitida, podem questionar a velocidade permitida, a
forma de medir a velocidade, ou mesmo se importante medir a velocidade.
De forma semelhante, Simons (1995) prope que o sistema de controle interativo deve
monitorar as incertezas estratgicas, avaliando se mudanas ambientais podem invalidar ou
minar as premissas fundamentais do negcio. Neste caso, deveria no se corrigir os rumos das
estratgias atuais, mas antes, questionar as bases que estabelecem estas estratgias e,
eventualmente, repensar as estratgias e o prprio negcio.
Monitorar incertezas estratgicas oferece a oportunidade de antecipao
32
. Por
exemplo, se uma organizao segue uma estratgia de diferenciao, baseada em uma
tecnologia singular e superior, uma descoberta cientfica pode levar ao desenvolvimento de
novas tecnologias que podem eliminar sua vantagem competitiva. A posio competitiva
vantajosa da organizao ir se erodir. Pelo monitoramento das premissas fundamentais da
estratgia (isto , a "cincia" que baseia a tecnologia superior), a organizao pode antecipar a
necessidade de investir no desenvolvimento de novas tecnologias a partir da descoberta
cientfica. Neste caso, o monitoramento de incertezas estratgicas reveste-se de um carter
"futurista" ou "previdente". Evidentemente, no se trata de "adivinhar" o futuro, mas de
antecipar ameaas potenciais.
Enfatizando controles de gesto selecionados e os fazendo interativos (e
programando e delegando outros) executivos principais asseguram que a
organizao responsiva s oportunidades e ameaas que as incertezas estratgicas
apresentam (SIMONS, 1990, p.137, traduo nossa).
Atravs do monitoramento das incertezas estratgicas, o executivo principal pode
sinalizar organizao quais novas focos devem ser atendidos e quais novas idias podem ser
testadas (LANGFIELD-SMITH, 1997). A prtica da aprendizagem na organizao pode levar

32
Com freqncia, a definio do papel gerencial contm o termo "capacidade de antecipao" como uma
caracterstica desejvel.
os indivduos a um novo patamar de conhecimento acerca do prprio processo de
aprendizagem, permitindo se obter percepes (insights) acerca dos prximos passos e acerca
do prprio controle de gesto.
Ciclos duplos de aprendizagem permitem organizao aprendizagem contnua e uma
certa dose de ceticismo em relao estratgia. Alm de saudveis, podem evidenciar
momentos cruciais, onde mudana significativa necessria. Da mesma forma, respondem a
questo levantada por Shank e Govindarajan acerca das caractersticas desejadas de controles
de gesto (ver pgina 129).
Sistemas tradicionais de controle e planejamento criam um senso de conforto e
clareza; mas outros controles podem ser desenhados para promover curiosidade de
experimentao (DENT, 1990). As duas formas so necessrias: a primeira mantm o foco
nas variveis crticas de desempenho, garantindo a sobrevivncia no momento presente. A
segunda permite manter a ateno quanto s oportunidades e ameaas, importantes para a
sobrevivncia futura da organizao. Mas seus formatos sero diferentes: enquanto no
primeiro se busca uma certa padronizao, simplificao e automao, a fim de liberar a
criatividade das pessoas para atividades de valor, a segunda ser mais um processo de
capacitao; em efeito, gerentes devem antes capacitar do que controlar o processo de
criatividade (KROGH; NONAKA; ABEN, 2001).
Aparentemente, controles de gesto tambm podem ser utilizados para implementar
mudanas na cultura organizacional (LANGFIELD-SMITH, 1997) e conseqentemente
permitir mudanas estratgicas.
Feurer e Chaharbaghi (1995, p.66-67), afirmam que Mudana estratgica um
processo de aprendizagem contnua que requer que as medidas de desempenho sejam
ajustadas constantemente para refletir as mudanas no sistema de valores, assim satisfazendo
as exigncias para aprendizagem cognitiva e comportamental.
As alavancas de Controle (SIMONS, 1995) so usadas com intensidades diferentes, de
acordo com os momentos estratgicos da organizao. Momentos de mudanas mais radicais
e velozes em geral so acompanhados por um nmero maior de instrumentos de controle, com
maior freqncia e mais focados em incertezas estratgicas (o sistema de controle interativo).
Como percebido por alguns estudos (DENT, 1990, SIMONS, 1994), novos executivos
principais nas organizaes em geral trazem mudanas estratgicas, que podem tambm gerar
alteraes nos sistemas de crenas e valores. Sistemas de controle interativos e de
aprendizagem so ento utilizados para direcionar e estimular essas mudanas (SIMONS,
1994, 1995).
Neste captulo, foram discutidos controles de gesto em formato abrangente e
compreensivo. Tal proposta baseia-se nas evidncias de que controles de gesto acontecem ou
so operacionalizados de duas formas principais: atravs de sistemas tradicionais de controle,
mais evidentes, diretos e objetivos e atravs de controles scio-comportamentais, mais sutis,
indiretos e subjetivos.
Este captulo encerra a parte de reviso terica propriamente dita. No prximo,
apresentado o modelo desta tese, propondo-se, a partir de evidncias e sugestes das
literaturas pesquisadas, as relaes e caractersticas para um modelo abrangente de controle
estratgico de custos.
Captulo 4
CONTROLE ESTRATGICO DE CUSTOS - UM MODELO
AVANADO - A PROPOSTA
4.1 INTRODUO
At este momento, foram realizadas revises tericas acerca de estratgia e controle
de gesto, que oferecem uma estrutura conceitual para este trabalho. Neste captulo,
proposto o modelo de controle estratgico de custos, a partir dos temas discutidos nos
captulos 2 e 3. So discutidos os elementos constantes do modelo, suas relaes com o CEC
e outros aspectos relevantes. A abordagem deste captulo parte de novas vises para os
controles de custo, inicialmente propostas a partir do incio da dcada de 1990 e avana e
amplia estes conceitos, procurando oferecer uma viso mais abrangente e holstica.
proposta uma nova concepo, chamada de controle estratgico de custos, oriunda
do modelo atual, contextualizada no modelo de controle estratgico de Simons
33
e ampliada
com novas abordagens. Aps, apresentado um sumrio consolidado do modelo proposto.
4.1.1 Avanando - Uma Viso Estratgica
A importncia do sistema de gesto de custos (CMS) no suporte estratgia da
organizao tem sido salientada por vrios autores. Embora de uma forma ainda confusa, h
uma certa concordncia na literatura no sentido de que o CMS deveria ter consistncia com a
estratgia. Dessa forma, o sistema, conveniente e consistentemente, poderia refor-la. Vrios
autores tm demonstrado a importncia de sistemas de medio de desempenho que sejam

33
Ver seo 3.3
coerentes com o comportamento esperado dos agentes organizacionais e, portanto,
conseqentemente, com a estratgia, seja ela qual for. popular o adgio de Goldratt
(GOLDRATT, 1992) "diga como me medes e te direi como me comportarei; se me medires de
forma ilgica, no espere comportamento lgico". Ainda uma recente pesquisa, mostra um
exemplo de empresa que se deslocou de um segmento de mercado para outro, com estratgias
diferentes, onde uma estrutura de custos inapropriada minou a nova estratgia (ZOOK, C,
2002).
De uma perspectiva de medio, a formulao de estratgia envolve o projeto do
modelo de desempenho do negcio, enquanto implementao da estratgia
concernente ao rastreamento dos resultados atingidos dentro do contexto do modelo
(ECCLES; PYBURN, 1992, p.42, traduo nossa).
Bromwich afirma que Isto significa que contadores no podem restringir sua ateno
somente informao de custo referente aos produtos da empresa, mas tambm incorporar
informaes estratgicas em seus relatrios (1990p.28, traduo nossa).
Tambm autores como Al Erbahr (1999), um dos principais defensores do EVA
(economic value added - valor econmico adicionado), postulam que se, ao se esperar que
agentes organizacionais se comportem de forma a aumentar a riqueza dos acionistas, nesta
abordagem medida principalmente pelo indicador EVA, o sistema de medio de desempenho
deve ser desenhado de forma a reforar este comportamento.
Shank e Govindarajan (1997) mostram a importncia do alinhamento da remunerao
dos executivos com a estratgia da unidade de negcio. Mesmo considerando uma certa
diferena na abordagem estratgica feita por eles e o fato de que se ativeram ao sistema de
recompensa (notadamente, alto escalo), necessrio perceber-se que a tese defendida vai ao
encontro da idia de sistemas de avaliao de desempenho coerentes com a estratgia.
No entanto, a partir de uma pesquisa conduzida por volta de 1994, Fry, Steele e
Saladin (1995) afirmavam que muitas empresas utilizavam sistemas de custos que no eram
coerentes com o ambiente competitivo das mesmas. Ainda,
Uma vez que a qualidade do produto indicada como o mais importante fator de
longo prazo para o sucesso [da empresa], necessrio que a infra-estrutura de
manufatura encoraje comportamento gerencial que ir melhorar este fator [...] uma
vez que o sistema de gesto de custos o maior componente da infra-estrutura de
manufatura, vital que o sistema apie esta estratgia [de manufatura] (p.27,
traduo nossa).
Cooper e Slagmulder (1999) realam as caractersticas de um sistema de custeio para
fins estratgicos, sublinhando que devem ter maior simplicidade que um sistema com fins
operacionais, sendo desenhado to simples quanto possvel. Inclusive, colocam que para fins
estratgicos, o custeio indireto pode ser aceitvel.
J Cunningham (1992) afirma, a partir de uma pesquisa realizada atravs de mltiplos
casos na indstria de transportes, que o CMS, no suporte estratgia, pode ter caractersticas
diferenciadas ou adicionais quelas necessrias ao simples controle de custos. O autor afirma
que um maior detalhamento utilizado nas empresas pesquisadas era realizado por solicitao
das reas mais envolvidas no desenvolvimento e aplicao de estratgias.
Os resultados deste estudo indicam que existem sistemas de controle e contabilidade
que no s so adequados sob estratgias competitivas, mas ampliam a efetividade
das estratgias a penetrao da influncia de atividades de marketing sobre as
caractersticas dos sistemas de controle e contabilidade e a forte crena das pessoas
entrevistadas que esta influencia a maior contribuio para o sucesso da estratgia
competitiva (p.97, grifo nosso, traduo nossa).
[...] o interesse dos gerentes em desenvolver novas medidas de desempenho foi
disparado por estratgias [enfatizando servio ao cliente] (ECCLES, 1991, traduo
nossa).
J Bornia (2002) afirma que um sistema de custos deve primeiramente decidir o que
deve ser medido (qual informao importante), para depois decidir Como medi-la. Esta
assertiva vai ao encontro do que propem Brignall e outros (1991) como pode ser visto nas
sees 3.4, 3.4.1, 3.4.2 e 3.4.3. Estas abordagens demandam necessria e implicitamente a
considerao da estratgia.
4.1.2 O ABC e o Suporte Estratgia
O sistema ABC pode ser considerado como um sistema de informaes que oferece
custos mais acurados, a fim de melhorar o desempenho da organizao (BOISVERT, 1999).
H um certo consenso entre estudiosos do sistema ABC (Activity-Based Costing) de que o
mesmo se aplica bem como sistema de medio e anlise para fins estratgicos; outros vo
alm, afirmando que o ABC um sistema de informaes de custos para fins estratgicos por
excelncia.
No entanto, em ambientes dinmicos, de freqentes e velozes mudanas estratgicas,
um alto nvel de manuteno, muitas vezes requerido pelo ABC, pode ser contraproducente
(FEURER; CHAHARBAGHI, 1995). Inclusive autores como Cokins (1996) que defendem a
escolha do nvel de detalhe do ABC: o nvel de detalhe [do modelo ABC] depende do tipo de
decises tomadas com os novos dados(p.199), reconhecem o risco de um custo elevado para
a montagem e manuteno do sistema: se o modelo [do sistema ABC] demasiadamente
simples, ele pode ser insuficientemente acurado; mas se for muito complicado, o esforo extra
para mant-lo pode exceder os benefcios (p. 200, traduo nossa).
O sistema ABC foi originalmente desenhado para fazer frente alocao da
crescente parcela de custos fixos das organizaes, devida principalmente ao crescimento de
atividades de apoio. Estas tiveram crescimento relativo em funo das mudanas ambientais
(maior diversidade de produtos, que levou a uma maior complexidade interna) e da reduo
absoluta e relativa dos custos diretos, fruto de cem anos de gerenciamento sobre esses. Assim,
o sistema ABC pode oferecer informaes mais acuradas para organizaes que:
a) Tenham alta parcela de custos fixos indiretos;
b) Tenham alta complexidade/ diversidade da linha de produtos.
Portanto, para organizaes que estejam atuando em ambientes competitivos altamente
estveis, com parcelas de custos indiretos reduzidas, pouca diversidade de produtos e, ainda
produtos semelhantes, e adotando, por exemplo, estratgias de liderana em custo total, um
sistema ABC pode ter pouco sentido. Se o objetivo da empresa reduzir os custos e
investimentos ao mximo, e se o sistema de custeio atualmente utilizado (custo-padro,
centro de custos, etc.) fornece respostas satisfatrias, um sistema mais avanado de custos
pode ter um investimento e um custo desnecessrios. Desta forma, embora o ABC seja um
sistema de custos estratgicos por excelncia, paradoxalmente, ele se torna pouco
relacionado estratgia. H exemplos de usos do ABC que mais prejudicaram do que
ajudaram a organizao estrategicamente (SHANK; GOVINDARAJAN, 1997).
O conhecido livro de Johnson e Kaplan (1993), que contribuiu para inaugurar o atual
perodo de repensar dos sistemas de custeio, questiona exatamente a relevncia dos sistemas
de custeio para fins gerenciais, devido sua inadequao em fornecer as informaes
necessrias gesto das organizaes.
Se o ambiente competitivo e a estrutura da organizao permitem o uso, de forma
relevante, isto , til, adequada, proveitosa, de um sistema de custeio tradicional, no h
sentido em migrar para um sistema mais avanado, onde esperado certo investimento
monetrio, maior custo de manuteno, maior complexidade. Alm, claro, de que qualquer
processo de mudana envolve riscos de resistncia e de mudana de linguagem e cultura, que
podem resultar em fracassos e perdas substanciais
34
. Isso no significa que a organizao
dever manter de forma indefinida sua estrutura e seus sistemas; ao contrrio, significa que
antes de implementar alguma "novidade" gerencial, ela deve avali-la luz de seu ambiente
competitivo, sua estrutura, suas crenas e perspectivas.

34
No objetivo deste trabalho discutir profundamente aspectos relacionados mudana organizacional.
4.2 CARACTERSTICAS AVANADAS PARA O CEC - UMA NOVA CONCEPO
A partir de propostas do incio da dcada de 90 se iniciou um processo de redesenho
dos sistemas de custos com fins gerenciais. Mas este processo, como visto, no parece ainda
ter conduzido a um modelo satisfatrio e abrangente para o controle estratgico de custos. A
partir desse ponto, algumas concepes avanadas sero agregadas aos modelos existentes,
visando oferecer uma estrutura mais satisfatria. Foram considerados tambm as
caractersticas de sistemas de controle estratgico elencadas no Quadro 8, o modelo de
controle estratgico de Simons (1995), visto na seo 3.3 e diversas pesquisas isoladas j
realizadas.
4.2.1 Temas na Gesto Estratgica de Custos
De acordo com Shank e Govindarajan (1997), um sistema de sistema de gesto
estratgica de custos possui trs temas subjacentes: anlise da cadeia de valor, anlise de
posicionamento estratgico e anlise de direcionadores de custo.
A anlise da cadeia de valor busca compreender a contribuio da empresa na
formao dos custos de um produto atravs da cadeia de valor. Partindo da compreenso de
que o custo de um produto ao chegar s mos do consumidor final composto da soma dos
custos dos participantes da cadeia de valor que atende este consumidor, pode-se estimar se os
custos adicionados pela organizao so coerentes com sua contribuio em termos de valor
agregado (Figura 22). Neste caso, as caractersticas do sistema de custos da empresa devem
permitir a ela medir e monitorar os custos, tanto da cadeia de valor externa (interempresas ou
interunidades), como da cadeia de valor interna.
+ + + + + +
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CUSTO
TOTAL
PERCEBIDO
PELO
CONSUMIDOR
CUSTO
TOTAL
PERCEBIDO
PELO
CONSUMIDOR
Figura 22 - Custos adicionados cadeia de valor
Neste sentido,
Um sistema de informao de contabilidade gerencial necessita incorporar
informaes de demanda e coletar todos os dados externos e internos antes
discutidos [vantagens e desvantagens de custo por economias de escala ou
economias de escopo] se decises completamente informadas devem ser atingidas
(BROMWICH, 1990, p.41, traduo nossa).
A anlise de posicionamento estratgico busca compreender qual a estratgia genrica
que a empresa est seguindo e como deve ser desenhado o sistema de custos para apoiar esta
escolha. Neste aspecto, importante compreender que abordagens estratgicas diferentes
exigem estruturas organizacionais diferentes (SHANK; GOVINDARAJAN, 1997). Sendo
esperadas arquiteturas diferentes da organizao em posies estratgicas diferentes, por
coerncia devem-se oferecer desenhos de sistemas de custo diferentes para cada situao.
Tambm Diehl e de Queiroz (2000)colocam que, para organizaes cuja estratgia
envolva inovaes freqentes de produtos, um adequado controle de custos durante o ciclo de
inovao pode ser fundamental.
Na anlise dos direcionadores de custo (ver Quadro 10), tambm chamados de
condutores de custo (PORTER, 1992), o foco est em compreender quais os fatores que
causam o custo. Internamente, este conceito pode ser entendido no escopo do ABC custeio
baseado em atividades, como geradores de custo (ver BOISVERT, 1999). A efetiva gesto de
custos deve ser realizada sobre as causas dos custos, sem o que, as aes gerenciais estaro
sendo tomadas sobre os efeitos, no impedindo recorrncias. Na literatura sobre TQM (total
quality management gesto da qualidade total), analogamente, j amplamente aceito que
aes gerenciais devem ser tomadas sobre as causas dos problemas de qualidade
35
. Por
exemplo, em muitas organizaes so comuns aes de reduo de custos do tipo corte-20%-
do-pessoal-at-sexta-feira, sem compreender que os custos de pessoal so decorrncia de
necessidades de mo-de-obra para a execuo de atividades. A necessidade de pessoal, neste
caso, s diminuir com o redesenho dos processos.
Direcionadores de Custo EstruturaisDirecionadores de Custo de Execuo
Escala Envolvimento da fora de trabalho
Escopo Gesto da Qualidade Total
Experincia Utilizao de Capacidade
Tecnologia Eficincia do Layout das Instalaes
Complexidade Configurao do produto
Explorao de ligaes com fornecedores e clientes
Quadro 10- Direcionadores de custo estruturais e de execuo - fonte: SHANK; GOVINDARAJAN, 1997.
Ora, se a anlise de direcionadores de custo parte fundamental de um CEC e um CEC
pode ser dito apoiador de uma determinada estratgia, ento deve ser esperado que um
adequado CEC, isto , um adequado conjunto de caractersticas de um CEC, ir privilegiar
caractersticas que estejam mais fortemente relacionadas com o controle dos direcionadores
de custo mais representativos da estrutura da organizao e da indstria na qual esta est
inserida.
Para reforar este posicionamento, pode-se dizer que Simons (1995) sugere que um
sistema de controle diagnstico deve monitorar as variveis crticas da organizao. Por

35
Ver, por exemplo: CAMPOS, 1994; GARVIN, 1992
variveis crticas entendem-se aqueles indicadores ligados aos fatores crticos de sucesso da
organizao; aqueles processos e projetos que por serem estratgicos devem ser mantidos sob
controle para assegurar a viabilidade estratgica (LORINO; TARONDEAU, 1998).
Naturalmente, se entre estas variveis existem aquelas relacionadas a custo, um controle
estratgico de custos deve monitor-las. Uma conseqncia desta afirmao que se a
organizao, hipoteticamente, no tem algum tipo de custo como varivel crtica, ento, um
controle de custos pode ter um papel secundrio, no tendo carter estratgico. Analogamente,
aquelas competncias estratgicas ou centrais da organizao (HAMEL; PRAHALAD, 1990),
que so a base dos processos estratgicos, devem ter seus indicadores de custo controlados
pelo CEC.
4.2.2 Viso Abrangente
Tradicionalmente, tm sido considerados como controles de custo sistema formais ou
cibernticos. Grande parte dos estudos conduzidos sob o enfoque custos dirigida para a
anlise de instrumentos objetivos e concretos de custos, por exemplo, sistemas de
remunerao, oramentos e custo-padro. mesmo dito que a efetividade de um sistema de
controle avaliada em termos de se ele mantm a atividade-alvo em limites razoveis ou se
tem efeitos colaterais disfuncionais (LAWLER apud GREEN; WELSH, 1988). Inclusive h
relatos de problemas ao se aplicarem controles cibernticos em certas organizaes ou alguns
de seus departamentos (HOFSTEDE, 1978).
No entanto, o controle efetivo de custos se d tambm atravs do estmulo de certos
comportamentos. Como discutido anteriormente, o grande objetivo dos controles de gesto
de induzir ou estimular um determinado comportamento. Neste sentido, controles
"alternativos" de custos tambm funcionam como instrumentos que podem moldar um
determinado comportamento. Algumas formas podem ser sistemas de valores e crenas,
comportamentos demonstrados pelo executivo principal, regras de conduta, entre outras. Por
exemplo, em uma empresa que busca um controle rgido de custos, regras estritas de conduta
tica quanto a despesas de viagem podem evitar "gastos excessivos"
36
em jantares,
hospedagem, locomoo.
Vrios autores (CUNNINGHAM, 1992, GOMES; SALAS, 1999, DAVILA, 2000) tm
afirmado a importncia dos relacionamentos entre o CMS e aspectos e controles sociais e
comportamentais. Pelo fato de que o CMS fornece uma forma de comunicao nas
organizaes, ele pode tambm exercer uma papel importante nos controles sociais e
comportamentais (CUNNINGHAM, 1992). Como discutido antes em maior detalhe, o
sistema de controle estratgico, onde est inserido o CMS e o CEC operacionalizado
tambm por aspectos sociais e comportamentais (SIMONS, 1995). Em servios,
adicionalmente, a medio de desempenho requer tambm, a medio de intangveis
(FITZGERALD et al., 1989). Por causa das caractersticas dos produtos das organizaes de
servios, a medio do desempenho tende a ser mais subjetiva (ANTHONY et al., 1984).
Mesmo se considerando que os objetivos estratgicos da organizao sejam
prioritariamente econmicos, o uso de controles abrangentes pode ser fundamental para
alcan-los. Por exemplo, o uso de indicadores no-financeiros pode elevar o
comprometimento se estes contiverem fortes relaes de causa-efeito com os indicadores
financeiros, na medida em que eleva a auto-eficcia do executivo (WEBB, 2001). At porque
indicadores econmicos objetivos,

36
Por vezes, admitido que empregados em viagem eventualmente imputam alguma parte de suas despesas
particulares quelas que sero reembolsadas pelas suas organizaes. Em alguns casos, mesmo tolerada uma
certa "elevao" das despesas como uma forma de remunerao indireta ou estmulo ou premiao.
claro, ns no negamos o papel central que as medidas financeiras tem em avaliar
o desempenho global de um negcio. Eles so indicadores legtimos e importantes
de quo bem a gesto est utilizando os ativos sobre seu controle para incrementar o
valor do acionista. Mas como todo gerente sabe, h limitaes importantes em
confiar exclusivamente em medidas financeiras de desempenho. Uma das mais
importantes limitaes que medidas contbeis so indicadores de resultados, isto ,
eles so os resultados da ao gerencial e do desempenho organizacional, no a
causa destes (ECCLES; PYBURN, 1992, p.41, traduo nossa).
Em uma viso de sistemas de controle de gesto como aqueles que visam auxiliar a
organizao a atingir seus objetivos, isto , implantar uma adequada estratgia, pode-se
afirmar que:
Gesto de desempenho [...] vai alm dos limites tradicionais da contabilidade
gerencial, e requer habilidades de gerentes contbeis [controllers] (e pesquisadores
em contabilidade gerencial) a serem desenvolvidas em pelo menos trs reas: [...] os
gerentes contbeis necessitam entender as atividades operacionais da organizao
[...] segundo,h a necessidade de conectar o projeto de sistemas de controle com
questes de estratgia, tanto deliberada quanto emergente [...] terceiro, h a
necessidade de focar no contexto externo dentro do qual a organizao est inserida
[...] A inteno de usar sistemas de medio de desempenho influenciar o
comportamento gerencial, de forma que os gerentes tenham conhecimento e
motivao para agir nos melhores interesses da organizao [...] Embora tcnicas
individuais de gesto e controle contbil tenham sido bem estudadas
individualmente dentro de um contexto restrito, elas precisam ser estudadas como
parte de um sistema de controle organizacional mais abrangente [...] gerenciamento
contbil e outras prticas de medio de desempenho necessitam ser avaliadas no
apenas de uma perspectiva econmica, mas tambm de uma perspectiva social,
comportamental e gerencial, dentro de um contexto organizacional amplo (OTLEY,
1999, p.380-381, traduo nossa).
Percebe-se que ao partir-se da viso ampla de controle como um processo de induzir o
comportamento dos agentes organizacionais, necessrio introduzir elementos outros que
aqueles tradicionalmente vistos como "controles cibernticos" ou formais. Com freqncia
estudos organizacionais mostram uso, inclusive inconsciente, de "controles alternativos"
como forma de exercer uma regulao dos processos seja por que o controle tradicional
falhou, seja por que inadequado ou no consegue captar os elementos necessrios para sua
prpria atuao. E mais, preciso considerar que estes elementos no existem enquanto partes
isoladas, mas sim como partes de um todo. H mtua dependncia entre eles. As duas
categorias de controle no so mutuamente excludentes e podem mesmo se complementar e
reforar (CUNNINGHAM, 1992).
H uma lei implcita nisto, mas esta lei aquela a qual partes dos todos tm que se
moldar pela virtude de sua real existncia como partes dos todos [...] o mais
importante sobre partes que elas tm que se encaixar precisamente no lugar com
outras partes no organismo todo que elas compem' [...] as propriedades de
qualquer parte so determinadas no por alguma lei fundamental, mas pelas
propriedades de todas as outras partes (CAPRA, 1991, p.320-321, traduo nossa).
Aspectos ligados s premissas bsicas das estratgias, como j discutido, as incertezas
estratgicas, no so monitorados por indicadores objetivos, inequvocos, que disparam
automaticamente um alarme que permite o gerenciamento por exceo. Antes, so sinais sutis
do ambiente, mudanas, que embora possam ser radicais, aparentemente tm pouca relao
com o negcio e suas premissas, pelo menos inicialmente. No entanto, a percepo destes
sinais e as aes decorrentes (logo, um processo de controle) podem ser fundamentais para a
sobrevivncia e sucesso da organizao. Como estes sinais so normalmente sutis,
inesperados, desconhecidos, no h a necessidade, ou mesmo, no se pode defini-los com
preciso; ou seja, no se pode definir com exatido o que, como, quando, onde, medir estes
sinais. Talvez o mximo que se possa fazer , ao perceberem-se sinais potencialmente
impactantes, confront-los com as premissas bsicas e as variveis crticas da organizao.
"Se a vigilncia estratgica deve ter sucesso, o processo de monitoramento deve ser mantido
aberto. Pr-estrutur-lo antecipadamente com uma lista de questes crticas deve ser evitado"
(SCHREYGG; STEINMANN, 1987, p.97).
4.2.3 Viso Externa
Idealmente, decises estratgicas de uma organizao so dependentes das aes das
demais foras competitivas (PORTER, 1997), ou foras externas a ela. Estas foras podem
moldar a forma como a organizao define sua estratgia e, conseqentemente, impactar o
custo. Desta forma, um controle estratgico de custos deve ser capaz de monitorar os custos
ou aes com impacto sobre custos, tomadas pelas foras competitivas. De forma similar,
Shank e Govindarajan (1997) salientaram esta caracterstica quando propuseram a anlise da
cadeia de valor, atravs da qual realizam a anlise de custo da organizao em relao
cadeia de valor da qual ela participante e em relao a outras cadeias.
Na prpria cadeia de valor e fora dela h foras competitivas que podem afetar o custo:
concorrentes, o mais bvio dos agentes externos, clientes, fornecedores, entrantes potenciais e
substitutos. Por exemplo, uma nova tecnologia desenvolvida por um entrante, substituto ou
concorrente pode exigir que a organizao oferea servios ou caractersticas adicionais ao
seu produto, elevando seu custo. Outro exemplo o monitoramento dos investimentos
necessrios para um determinado concorrente ou entrante potencial oferecer um produto que
venha a competir com a organizao. Ilustrando isso,
Entrantes potenciais em uma indstria na qual a produo envolve custos perdidos
(sunk costs) tem que incorrer nestes custos sem garantia de sua recuperao [...] com
esta viso, contadores deveriam procurar fornecer informaes sobre custos perdidos
por causa das vantagens estratgicas que podem trazer para a empresa que os possuir
(BROMWICH, 1990, p.43, traduo nossa).
Novamente, as foras competitivas s quais sero mais importantes de monitorar iro
variar de acordo com cada organizao e indstria. Tambm a intensidade e os tipos de
controles sero dependentes de cada circunstncia.
Tais dificuldades [em desenvolver controles estratgicos prticos e teis] so
provveis de serem mais pronunciadas em certas categorias de negcios e processos
de controle estratgico podem necessitar considerar circunstncias especficas
enfrentadas por cada negcio (GOOLD; QUINN, 1990, p.54, traduo nossa).
4.2.4 Estrutura Organizacional
Em termos de contexto, fundamental considerar a evoluo das organizaes de
servios para uma situao onde a prpria estrutura, como tradicionalmente definida, cessa de
existir. Organizaes operando em redes virtuais, home-offices e outras formas, trazem para o
conceito estrutura uma nova definio. Ao mesmo tempo, paradoxalmente, o afastamento
geogrfico das pessoas, em estruturas virtuais, aumentou a interao entre elas, na medida em
que a conectividade passa a acontecer em tempo real e em linha (on-line). De uma forma
geral, a integrao, pelo menos em termos de informao, aumentou drasticamente; a grande
questo agora no mais a falta de informao, mas o excesso, e logo, como geri-lo.
A estrutura organizacional tambm um aspecto a ser considerado no projeto e na
operao de controles de custos estratgicos. Os empregados (perfil, formao, nvel de
confiana, cultura, etc.) e a arquitetura (nmero de nveis hierrquicos, rgos divises,
departamentos, setores distribuio geogrfica, etc.) podem influenciar o formato deste
controles. O controle estratgico se trata de um processo; processos, estrutura e estratgia
esto inter-relacionados (MILES; SNOW, 1978).
O tipo de processamento requerido das informaes pelo ambiente poder gerar
diferentes estruturas organizacionais (GALBRAITH, 1973). O processo de controle deve se
adaptar a esta estrutura organizacional. Brignall e Ballantine (1996) propem que o ambiente
interno de uma organizao ir afetar como deve ser medido o desempenho.
Fisher (1995) sugere, a partir de um modelo contingencial, que os controles utilizados
so relacionados com a estrutura organizacional. Complementa colocando que se trata de um
processo interativo.
Os dispositivos de controle utilizados dependero da estrutura organizacional
(ANTHONY et al., 1984). Por exemplo, pessoal com menor formao profissional pode
demandar controles de interpretao mais fcil. Reciprocamente, a interpretao dos sinais
emitidos pode ser mais bem realizada por pessoal com um tipo de formao em detrimento de
outra. Ilustrativamente, Cunnigham (1992) afirma que, em uma das companhias entrevistadas
em sua pesquisa, um executivo disse-lhe que usara sua influncia pessoal para assegurar a
independncia dos servios prestados no suporte estratgia, em relao funo tradicional
de contabilidade, por entender que as atividades eram separadas. O autor afirma que nas
empresas pesquisadas a funo contbil no era envolvida no processo de controle.
Por outro lado, Feurer e Chaharbaghi (1995) sustentam que durante perodos de
mudanas estratgicas, o sistema de avaliao de desempenho deveria ser independente da
estrutura da organizao; antes focado em processos de negcios do que em funes. Ora,
mesmo que isto fosse desejvel, como assegurar que o comportamento dos agentes
organizacionais ser adequado, se eles entenderem o processo de avaliao de desempenho
inapropriado, ou mesmo, se houver interpretaes equivocadas acerca do mesmo?
4.2.5 O Ciclo de Aprendizagem
Um sistema de controle estratgico de custos deve estar voltado ao suporte s questes
estratgicas da organizao. As questes estratgicas envolvem as maiores decises da
organizao em termos de alcance e de tempo. Mas estas decises devem ser tomadas em
consonncia com o contexto; se o contexto muda, isto , se os pressupostos que so a base das
estratgias atuais mudam, as decises estratgicas tero que ser revistas. O sistema de controle
estratgico de custos deve ser capaz de indicar mudanas fundamentais e significativas nos
aspectos de custos. Por exemplo, monitorar as incertezas estratgicas relacionadas a aspectos
de custos da organizao. Antes que definir a priori os novos custos da organizao, o sistema
deveria ser capaz de antever alteraes relevantes, indicando pelo menos o sentido dessas
mudanas (elevao ou reduo de custos) e uma estimativa preliminar de sua grandeza.
Por outro lado, freqentemente o comportamento pessoal no refora a aprendizagem
de duplo ciclo. Pessoas podem ser tentadas a "jogar o jogo" de cinismo organizacional:
Para complicar o assunto, quando empregados escolhem aderir a uma norma
[implcita] que diz: esconda erros, eles sabem que esto violando outra norma que
diz: revele erros. Qualquer que seja a norma que eles escolham, eles correm o risco
de problemas. Se eles escondem o erro, eles podem ser punidos pelos superiores se o
erro descoberto. Se eles revelam o erro, eles correm o risco de expor uma rede
inteira de camuflagem e decepo (ARGYRIS, 1977, p.116, traduo nossa).
Medidas objetivas contidas no controle estratgico de custos nem sempre permitem
evidenciar erros quantitativos, pois podem ser mascaradas. Tm menos ainda capacidade de
mostrar erros comportamentais, cujo efeito pode ser muito distante no tempo. A literatura
gerencial repleta de casos de executivos principais que tinham quase total desconhecimento
da situao real da organizao e das "redes de camuflagem e decepo"
37
. O CEC deve
conter elementos que permitam operar o duplo ciclo de aprendizagem, para merecer o ttulo
de controle estratgico de custos. Se o controle de custos no capaz de monitorar as
premissas fundamentais da estratgia e as mudanas que possam afetar significativamente a
estratgia da organizao, ento ele somente um sistema de custos ampliado. "O sistema de
controle [estratgico] deve tambm identificar as premissas bsicas sobre as quais a estratgia
assentada, e rastrear quaisquer mudanas nessas e suas implicaes no desempenho"
(GOOLD; QUINN, 1990, p.46, traduo nossa).
Um controle estratgico de custos deve ento ser capaz, alm de monitorar
quantitativamente os custos internos, os custos externos (cadeia de valor), os custos dos
concorrentes e do prprio posicionamento estratgico, de monitorar as premissas bsicas que
fundamentam a estratgia e as mudanas contextuais que possam impactar significativamente
a estrutura de custos da organizao, direta ou indiretamente. Para estas ltimas tarefas,
somente indicar o sentido da mudana (ascendente ou descendente) e sua ordem de grandeza,
podem ser suficientes.
O controle da implementao do processo estratgico, definido por Simons como o
sistema de controle diagnstico, pode tambm operar outra funo: ser utilizado como valiosa
fonte de informao (SCHREYGG; STEINMANN, 1987). Neste sentido, utilizar as
informaes obtidas pelos agentes organizacionais responsveis pela implementao da
estratgia para verificar a validade das aes proposta e mesmo para obter sinais que
indiquem a validade das premissas estratgicas, pode ser muito proveitoso. Alm da

37
O autor foi testemunha de uma situao onde um novo gerente ao revelar ao executivo principal uma prtica
comum de camuflagem de estoques causados por erros operacionais, foi acusado de "deslealdade" e de "fugir de
suas responsabilidades". O executivo principal no s no acreditou no novo gerente como ignorava a prtica.
ampliao dos pontos de vistas, prprio escopo da informao, maior envolvimento (e, logo,
maior comprometimento) destes, pode levar ao saudvel questionamento da estratgia em
curso, bem como a uma atualizao mais rpida do cenrio utilizado como pano de fundo da
formulao estratgica.
A operao do ciclo de aprendizagem, bem como o prprio processo de aprendizagem,
necessitam de recursos, que devem ser alocados a partir de decises estratgicas. Uma forma
de gerir os custos alocados a estas atividades fornecer estrutura e ferramentas que estimule a
criatividade focada (KROGH; NONAKA; ABEN, 2001). Devido ao processo de criatividade
ser uma tarefa com resultados incertos, a falta de foco pode levar a disperso de esforos (e,
conseqentemente a desperdcio de custos), alm de distrair a ateno da organizao e das
pessoas do essencial.
4.2.6 Localizao do CEC na Organizao
Conforme discutido at o momento, o CEC possui caractersticas de um processo de
controle que apia a estratgia da organizao. Para tanto, ele utiliza elementos do sistema de
controle estratgico SCE (por exemplo, objetivos estratgicos de custo), elementos do
sistema contbil SC (por exemplo, base de dados), indiretamente, e elementos do sistema de
custos gerenciais (por exemplo, custo de produtos e clientes). Pode-se afirmar que o CEC
opera na interseo dos sistemas Gerencial e Estratgico (Figura 23). Com base nessas
informaes, o CEC pode operar como um conjunto de controles de custo para o suporte
estratgia. importante perceber que a configurao do CEC mais adequada dependente da
estratgia da organizao, assim como de outras variveis contingenciais.

Em termos coloquiais, esta prtica s vezes cunhada como: "voc finge que controla e eu finjo que fao", ou
suas variantes.
O modelo proposto por esta tese pode ser relacionado e melhor entendido quando
referido ao modelo das alavancas de controle (SIMONS, 1995), um sistema de controle
estratgico abrangente. A partir da prxima seo, esta relao discutida.
SC
CMS
SCE
CMS: Sistema de Gesto de Custos
SC: Sistema Contbil
SCE: Sistema de Controle Estratgico
CEC: Controle Estratgico de Custos
Sistema de Controle de Gesto (parcial)
CEC
Objeto
da Tese
SC
CMS
SCE
CMS: Sistema de Gesto de Custos
SC: Sistema Contbil
SCE: Sistema de Controle Estratgico
CEC: Controle Estratgico de Custos
Sistema de Controle de Gesto (parcial)
SC
CMS
SCE
CMS: Sistema de Gesto de Custos
SC: Sistema Contbil
SCE: Sistema de Controle Estratgico
CEC: Controle Estratgico de Custos
Sistema de Controle de Gesto (parcial)
CEC
Objeto
da Tese
Figura 23 - A localizao do cec na organizao
4.3 O CONTROLE ESTRATGICO DE CUSTOS E AS ALAVANCAS DE CONTROLE
O sistema de custos tem inter-relao com o sistema de controle estratgico do
negcio (SCE). Sendo parte de um sistema de controle de gesto, ele deve sofrer influncia do
contexto da organizao, do ambiente competitivo e das definies estratgicas, como j
discutido. Considerando o modelo de Simons, pode-se perceber que ele est relacionado com
o sistema de controle estratgico de duas formas (Figura 24). A primeira a prpria lgica de
acompanhamento, medio, quantificao e resultados das variveis de diagnstico e de
ambiente. A segunda a forma pela qual ele ser influenciado pelo sistema de controle
estratgico e estes influenciaro o comportamento dos agentes organizacionais.
Valores
Centrais
Riscos a
serem evitados
Variveis de
desempenho
crticas
Incertezas
Estratgicas
Estratgia de
Negcio
Sistemas de
Crenas
Sistemas de
Controle
Interativo
Sistemas
de Limites
Sistemas de
Controle de
Diagnstico
CEC
Valores
Centrais
Riscos a
serem evitados
Variveis de
desempenho
crticas
Incertezas
Estratgicas
Estratgia de
Negcio
Sistemas de
Crenas
Sistemas de
Controle
Interativo
Sistemas
de Limites
Sistemas de
Controle de
Diagnstico
Valores
Centrais
Riscos a
serem evitados
Variveis de
desempenho
crticas
Incertezas
Estratgicas
Estratgia de
Negcio
Sistemas de
Crenas
Sistemas de
Controle
Interativo
Sistemas
de Limites
Sistemas de
Controle de
Diagnstico
CEC CEC
Figura 24 - O CEC inserido no Modelo de Simon
4.3.1 O Monitoramento de Custos: Sistema de Controle Diagnstico e Sistema de
Controle Interativo
O CEC, considerado o modelo das alavancas de controle, como um sistema de suporte
a estratgia tem, ento, duas facetas: a primeira em um formato de controle diagnstico, e a
segunda em um formato de controle interativo.
A abordagem de controle diagnstico faz o monitoramento das variveis crticas de
desempenho, sendo operada em uma nuance de gerenciamento por exceo. Ela facilitar o
ciclo corretivo (single loop learning), mantendo os processos de negcio na direo esperada.
Internamente, as variveis crticas esto associadas aos processos e projetos estratgicos.
Externamente, pode monitorar os custos dos concorrentes, de outros participantes da cadeia
de valor, entre outras funes.
A abordagem de controle interativo faz o monitoramento das incertezas estratgicas,
operada em um comportamento mais interativo e informal. Ele facilita o ciclo evolutivo
(double-loop learning), permitindo o questionamento e a aprendizagem acerca das premissas
fundamentais que baseiam as escolhas estratgicas. Adicionalmente, deve ter um olhar para o
ambiente externo mais pronunciado e abrangente do que o sistema de controle diagnstico,
visto que ir procurar sinais e tendncias mais do que indicadores.
Muitas empresas de servios tm produtos personalizados, no-padronizados, sem
rotina tecnolgica; isto indica baixo conhecimento das relaes meios-fins, o que faz
de controles progressivos [feed forward ou evolutivos] mais teis que sistemas de
retroalimentao (feedback). Estes sistemas de controle progressivo esto
primariamente direcionados a lidar com incertezas tecnolgicas e ambientais
(BRIGNALL; BALLANTINE, 1996, traduo nossa).
O modelo das alavancas de controle coerente com a proposta de Shank e
Govindarajan (1997) de temas na gesto estratgica de custos - anlise da cadeia de valor,
anlise de posicionamento estratgico e anlise de direcionadores de custo. No entanto, a
proposta das alavancas de controle mais abrangente, uma vez que sugere o monitoramento
de aspectos indiretos e no s de aspectos objetivos e quantitativos de custo. Porm, as
alavancas de controle, como originalmente propostas, interessam-se somente com controles
formalmente estabelecidos. Esta limitao reconhecida por Simons (1995).
De forma semelhante, as alavancas de controle sugerem o monitoramento de
oportunidades e ameaas, uma tarefa estratgica, como sugerida pela anlise SWOT (foras,
fraquezas, oportunidades e ameaas) (Andrews apud MINTZBERG et al., 2000). Mas, de uma
forma aprimorada, sugere que o monitoramento das incertezas estratgicas deve ser
"permanente"; isto , ela no ocorrer somente no momento formal de planejamento
estratgico, mas de forma contnua pelo executivo principal.
4.3.2 Os sistemas de influncia: Sistemas de Crenas e Sistemas de Limites
Os sistemas de crenas e de limites agem mais indiretamente como controles. Esto
mais focados em influenciar o comportamento dos agentes organizacionais do que
efetivamente atuar como controles cibernticos, como tradicionalmente definidos.
Os valores existentes (definidos, redefinidos ou "descobertos"), influenciam como os
controles cibernticos operam e o formato que eles tm. Por exemplo, em uma organizao
onde o nvel de confiana entre os agentes organizacionais elevado e isto est refletido nos
seus valores (formal ou informalmente) controles de custo que introduzem uma elevada dose
de desconfiana podem ser contra-produtivos.
Por estes controles se tratarem de dispositivos vinculados ao comportamento, no basta
analisarem-se seus efeitos sob uma tica objetiva. Uma vez que est envolvida a varivel
"comportamento", importante considerar mais a forma como as pessoas percebem os
controles e menos como eles teoricamente estejam desenhados. Neste sentido, os Sistemas de
Crenas e de Limites podem trazer algumas indicaes sobre esta varivel.
Os sistemas de crenas e de limites influenciam os controles de custo ao definirem e
divulgarem formal e explicitamente os comportamentos esperados dos agentes
organizacionais. Eles funcionam, tambm, como formas de socializao e podem auxiliar nos
processos de seleo e recrutamento de pessoal.
O sistema de limites pode atuar como um controle, no momento em que, ao perceber
uma ao ou um comportamento indesejados, atua para corrigi-lo, atravs de punies.
Concretamente, um gasto no autorizado pode ser punido com uma advertncia, por exemplo.
Analogamente, o sistema de crenas, ao estimular um determinado comportamento, pode
premiar um empregado com um reconhecimento pblico por uma reduo de custos
inteligente ou uma economia em uma aquisio, por exemplo. Nestes casos, estes sistemas
corrigem o processo ao estimular ou desestimular certos comportamentos; o efeito ser
sentido mais ao longo do tempo.
Por outro lado, as alavancas de controle no tratam explicitamente da estrutura
organizacional. Embora implicitamente questes como cultura organizacional estejam
contempladas, a considerao da estrutura organizacional explicitamente poderia trazer
contribuies ao modelo. Outro aspecto que mereceria uma pesquisa a utilizao de
controles informais.
4.4 O CEC SUMRIO, VISO GERAL E CONCLUSO
O CEC (Figura 25), ento, um conjunto de controles formais e informais de custos e
seus direcionadores e causas, que suporta a estratgia da organizao, atravs do uso de
indicadores quantitativos e qualitativos bem como de medidas subjetivas e scio-
comportamentais, tomadas nos ambientes interno e externo. O CEC deve incorporar em seu
desenho e operao os valores da organizao e deve considerar tanto o ambiente competitivo
ou externo como a estrutura organizacional.
C
i
c
l
o

d
e

A
p
r
e
n
d
i
z
a
g
e
m
Objetivos Estratgicos
ESTRATGIAS
Custo Diferenciao Enfoque
D
i
m
e
n
s

e
s
Custo
Custo
Diferenciao
Imagem
Atendimento
Acesso
Apresentao . .
D
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Custo
Custo
Diferenciao
Imagem
Atendimento
Acesso
Apresentao . .
D
i
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n
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e
s
Custo
Custo
Diferenciao
Imagem
Atendimento
Acesso
Apresentao . .
Estratgia Praticada
Coerente No-coerente
S
I
S
T
E
M
A

D
E

C
R
E
N

A
S
Pessoas Processos Propsitos Pessoas Processos Propsitos
CARACTERSTICAS
C
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C
Coerente
C
i
c
l
o

d
e
C
o
n
t
r
o
l
e
Estratgia Praticada
Estrutura Organizacional
Figura 25 - Viso geral do modelo proposto
O CEC incorpora elementos formais de monitoramento de custos (oramentos, custos
de produtos, etc.) e elementos informais (comportamento que reforam o desperdcio ou que
induzem investimentos). Est relacionado estratgia da organizao (custos, enfoque,
diferenciao), sendo coerente com esta. Como a estratgia da organizao uma ao sobre
o ambiente, sendo mutvel ao longo do tempo, o CEC deve ser capaz no s de se adaptar
nova realidade, mas antever alteraes necessrias em sua prpria configurao e na estratgia
da organizao, atravs de ciclos de aprendizagem simples (corretivo) e duplo
(aprendizagem). Considera indicadores objetivos quantitativos (por exemplo, reduo de
custos) e qualitativos (por exemplo, tipos de fornecedores e sua relao com custo de longo
prazo) e medidas subjetivas (por exemplo, importncia estratgica ou mercadolgica de um
determinado componente de custo) e scio-comportamentais (por exemplo, comportamento
de preservao de recursos). Avalia aspectos internos (por exemplo, balano) e externos (por
exemplo, custo de concorrentes e custo total da cadeia de valor). coerente com o contexto
em que est inserido, externamente e internamente, considerando o tipo de estrutura
organizacional, o tipo de ambiente competitivo e as variveis contingenciais a estes
associadas. utilizado em diferentes formatos, em diferentes momentos estratgicos.
Uma das chaves do controle estratgico , ento, balancear o uso de controles que
estimulem o questionamento e a busca criativa com controles que ensejem a disciplina e o
cumprimento de objetivos, enquanto restringem as alternativas. A palavra que melhor
descreve um adequado controle estratgico equilbrio. Equilbrio que pode ser alcanado
pelo conveniente balanceamento ou compensao entre aes criativas e restritivas, ao longo
do tempo e de acordo com as variveis contingenciais. Como observado por vrios autores
(SCHREYGG; STEINMANN, 1987, FITZGERALD et al., 1989, SIMONS, 1995,
KAPLAN; NORTON, 1997), balancear preciso, embora o ajuste fino entre componentes
top-down e bottom-up, por exemplo, possa ser um grande desafio (LORANGE; MURPHY,
1984).
Sendo equilbrio a palavra-chave, necessrio identificar ou propor a configurao do
controle estratgico de custos considerando vrios aspectos: formal ou informal, subjetivo ou
objetivo, resultado ou scio-comportamental. Ainda mais, necessrio verificar que esta
configurao ir variar ao longo do tempo.
Isto cria um dilema para o projetista dos sistemas de controle estratgico. Muito
rigor e inflexibilidade podem (em alguns negcios) ser contra-produtivo. Mas metas
vagas e perda de vnculos com incentivos e sanes, mina muito dos propsitos para
os quais sistemas de controle so pretendidos. Escolhas e trade-offs devem ser
feitos, portanto, entre sistemas formais e precisos e mais informais, abordagens
menos vinculadas ao controle estratgico (GOOLD; QUINN, 1990, p.47, traduo
nossa).
Consolidando e sumarizando (os conceitos sublinhados representam a principal
contribuio do modelo proposto):
a) Um CEC deve incorporar alm dos chamados controles cibernticos,
controles scio-comportamentais;
b) Um CEC deve monitorar/ controlar variveis crticas (controle diagnstico) e
incertezas estratgicas (controle interativo);
c) Um CEC deve permitir a ocorrncia do ciclo corretivo, mas tambm do ciclo
evolutivo;
d) Um CEC deve considerar em sua configurao, o sistema de crenas e valores
da organizao, bem como sua estrutura organizacional;
e) Um CEC deve estar umbilicalmente ligado estratgia da organizao, mas
deve permitir o saudvel questionamento da estratgia corrente (seja ela
puramente Pretendida, puramente Emergente ou, mais provvel, uma
combinao destas);
f) Um CEC deve controlar tanto aspectos internos (variveis crticas,
competncias, processos estratgicos) como aspectos externos (concorrentes,
cadeia de valor).
A proposta de CEC apresentada incorpora vrios elementos j conhecidos. A
originalidade da proposta est no nos elementos incorporados, mas no modelo compreensivo
e abrangente que consolida uma srie de conhecimentos e discusses j existentes neste tema.
Captulo 5
METODOLOGIA DE PESQUISA
Neste captulo, baseado no modelo apresentado no Captulo 4, apresentada a
metodologia utilizada. Devido ao modelo proposto ser bastante abrangente, esta tese focou na
relao existente entre o CEC e a estratgia praticada da organizao.
5.1 METODOLOGIA DE ESTUDO DE CASO
5.1.1 Definies
O estudo de caso uma abordagem de pesquisa que tem sua principal aplicao
quando se quer privilegiar o como e/ ou o porque de uma teoria ao invs do quanto, quando
ou quem (YIN, 1994). Yin (1994, p.14) tambm destaca que, entre outros, os seguintes fatores
podem recomendar a utilizao de estudos de caso como estratgia de pesquisa:
1. As fronteiras entre o fenmeno e o contexto no so claras;
2. Muitas variveis;
3. Existem benefcios pelo desenvolvimento de proposies tericas.
O estudo de caso tem seu ponto forte na sua capacidade de explorar processos sociais
medida que eles se desenrolam nas organizaes (Hartley, 1994 apud, ROESCH, 1999,
p.197). Refora dessa forma a percepo de Yin no tocante a preferncia por esta estratgia
quando se quer enfatizar o como, um questionamento que busca, sobretudo, explicar de que
forma as relaes organizacionais se do. Por investigar diretrizes, pessoas, processos,
estrutura e contexto de uma organizao real os resultados de um estudo de caso tem elevada
flexibilidade (Bruns e Kaplan apud STEWART, 1997).
A confirmao da teoria pode se dar quando o caso confirma a teoria proposta e nega
uma teoria rival. Se mais de um caso segue este caminho, ento a teoria se torna mais forte
(Figura 26).
1 Caso
Teoria
Proposta
Teoria
Rival
CONFIRMA
NEGA
Teoria
Proposta
Teoria
Rival
Caso 1 Caso 2
X

MAIS FORTE
Figura 26 - Caractersticas de estudos de caso
Yin (1994,p.20) sugere cinco elementos que so importantes em um projeto para
estudo de caso e que sero tratadas em maior profundidade mais adiante:
i) Questes de estudo;
ii) Proposies se houver;
iii) Unidade(s) de anlise;
iv) A lgica vinculando dados s proposies;
v) Os critrios para interpretar os resultados.
5.1.2 A Qualidade de um Estudo de Caso
A qualidade de uma pesquisa caso est vinculada principalmente a duas questes:
confiabilidade e validade. Validade significa dizer que o que est sendo estudado aquilo que
se quer estudar; isto , validade relacionada com a questo de se o pesquisador est
estudando o fenmeno que se prope a estudar (MCKINNON, 1988, p.36, traduo nossa).
Confiabilidade est relacionada com a questo de se o pesquisador est obtendo dados nos
quais ele pode confiar (MCKINNON, 1988, p.36, traduo nossa).
Metodologicamente,
confiabilidade o alcance de resultados consistentes a partir de medies repetidas,
usando mtodos maximamente similares, e validade o alcance de concordncia
sobre o fenmeno, usando mtodos maximamente diferentes (MCKINNON, 1988,
p.42).
O Quadro 11, a seguir, mostra um conjunto de recomendaes para garantir e/ ou testar
a qualidade de um estudo de caso (YIN, 1994).
teste ttica fase da pesquisa
validade do
construto
mltiplas fontes de evidncia
cadeia de evidncias
reviso do relatrio por informantes-chave
coleta de dados
coleta de dados
composio
validade interna
identificao de padres
construo da explicao
anlise de sries de tempo
anlise dos dados
anlise dos dados
anlise dos dados
validade externa uso de lgica de replicao em estudos de mltiplos casos projeto de pesquisa
confiabilidade
uso de protocolo de estudo de caso
desenvolvimento de banco de dados do estudo de caso
coleta de dados
coleta de dados
Quadro 11 - Tticas para estudo de caso - fonte: Cosmos Corporation apud YIN, 1994, p.33.
Algumas estratgias utilizadas no estudo de campo devem ser consideradas, uma vez
que afetam a validade e a confiabilidade: a quantidade de tempo empregada no estudo de
campo, o uso de mltiplos mtodos e mltiplas observaes e o comportamento social do
pesquisador no campo (MCKINNON, 1988).
Outro aspecto que merece ateno a seleo de informantes. Em um estudo de caso,
onde se busca antes a profundidade e a compreenso do que a abrangncia e a generalizao,
a cuidadosa seleo de informantes, baseada no tempo de envolvimento no campo,
seu acesso a estruturas sociais e relaes e sua habilidade e boa vontade permitem ao
pesquisador obter o contexto histrico e espacial dos eventos observados no campo
(MCKINNON, 1988, p.50, traduo nossa).
Em pesquisas scio-comportamentais o uso de um simples indicador para representar
uma varivel pode ser uma presuno irrealstica (PEDHAZUR; SCHMELKIN, 1991). Dessa
forma ir utilizar-se de mltiplos indicadores para representar as variveis deste estudo, como
forma de minimizar estes riscos. Adicionalmente, usar diversos indicadores pode oferecer
uma viso mais rica, mais completa e mais abrangente da varivel em foco.
5.2 ELEMENTOS DESTE PROJETO DE PESQUISA
O principal objetivo desta tese entender as relaes entre o CEC e a estratgia
praticada de uma organizao a partir de um modelo abrangente. Para ilustr-lo usou-se dois
estudos de caso como forma de analisar este processo. Uma vez que o foco da pesquisa a
anlise de processos sociais, a estratgia de estudo de caso a mais indicada.
Resumidamente, o estudo de caso permite uma investigao para reter as
caractersticas holsticas e significativas de eventos da vida real tais como ciclo de
vida de indivduos, processos organizacionais e gerenciais, mudanas de entorno,
relaes internacionais e a maturao de indstrias (YIN, 1994, p.3, traduo nossa).
Ainda que pesquisas realizadas permitam propor um primeiro modelo abrangente para
o contexto onde se encontra o CEC, um aspecto que merece ateno o nvel de profundidade
destas. Parte significativa delas baseou-se em levantamentos (surveys) atravs de
questionrios (FISHER, 1995).
Por que muitas das pesquisas empricas [sobre SCG] tm sido realizadas atravs de
levantamentos por questionrios (questionnaire surveys ), as deficincias destes
instrumentos afetam os resultados. Vieses dos respondentes e superficialidade do
instrumento de levantamento so problemas potenciais (MERCHANT; SIMONS,
1986) (FISHER, 1995, traduo nossa).
Pesquisas de estudos de caso oferecem o potencial para um exame mais profundo do
processo envolvido no relacionamento entre o CMS e a estratgia. O principal foco
da pesquisa de caso no necessariamente identificar a melhor adequao entre o
SCG, a estratgia e outras variveis, mas estudar as interaes entre o SCG e a
estratgia (LANGFIELD-SMITH, 1997, p.221, traduo nossa).
Neste sentido, esta pesquisa usa uma definio menos estrita de indicadores, a partir de
um protocolo de estudo de caso mais aberto e roteiro para entrevistas mais flexvel. Devido ao
tipo de questo que leva a um estudo de caso, esta estratgia foi receptiva e flexvel ao tipo de
ambiente encontrado. Isto evidencia o risco de se comear um estudo qualitativo com um
projeto de pesquisa extremamente rgido; antes o pesquisador ir iniciar com questes de
estudo vagamente formulados (TAYLOR; BOGDAN, 1984). Caso a teoria seja incompleta ou
pobre, um estudo de caso pode ter carter exploratrio, iniciando com um propsito de
pesquisa ao invs de questes de estudo (e conseqentemente suas variveis) (YIN, 1994).
Em contraste maioria dos mtodos, nos quais as hipteses e procedimentos dos
pesquisadores so determinados a priori, o projeto de pesquisa em observaes
participantes permanece flexvel tanto antes quanto durante a pesquisa real.
Embora observadores participantes tem uma metodologia a seguir e talvez
alguns interesses de pesquisa genricos, as especificidades da sua abordagem
evoluem conforme eles a executam (TAYLOR; BOGDAN, 1984, p. 16, realce dos
autores, traduo nossa).
5.2.1 Varivel Dependente: CEC
A varivel dependente deste estudo o CEC, entendido como um subconjunto de
controles do CMS, na interface com o SCE, com caractersticas prprias, que pode ser
utilizado para apoiar a estratgia da organizao. Este conjunto de controles pode ser
observado atravs de relatrios orais e escritos, tipos de atividades desenvolvidas, pessoas
envolvidas na sua operao, procedimentos e comportamento dos agentes organizacionais,
entre outros aspectos.
5.2.2 Varivel Contingencial: Escolhas Estratgicas
As escolhas estratgicas envolvem a misso da unidade de negcio, as definies de
estratgias a serem perseguidas e suas dimenses competitivas. A seguir, so apresentadas
algumas figuras (Quadro 12, Quadro 13 e Quadro 14) contendo resumos das caractersticas
(indicadores) que identificam as escolhas estratgicas a serem consideradas neste trabalho.
Estes resumos esto baseados, principalmente nos seguintes trabalhos:
Porter (1992, 1996 e 1997);
Shank; Govindarajan (1997);
Simons (1990, 1995);
Langfield-Smith (1990) e Fisher(1995);
Miles et al. (1978) e Miles e Snow (1978);
Mintzberg (1994) e Mintzberg et al. (2000).
Porter prope trs tipos de estratgias genricas
38
: custo, diferenciao e enfoque.
Estas estratgias podem estar baseadas em dois tipos de vantagens: custo e diferenciao
(Figura 8), que podem possuir um alvo amplo ou estreito (dando origem ao enfoque).
estratgias de
negcios custo diferenciao enfoque
caractersticas
economias de escala
curva de aprendizagem
rgido controle de custos
minimizao de custos
(p&d, fora de vendas,
publicidade)
baixo custo de insumos
importncia dos custos
planejados
controle de custo de
fabricao
uso do custo para
apreamento
fidelidade marca
servio superior
rede de revendedores
projeto de produto
caractersticas de produto
tecnologia de produto
disponibilidade de produto
flexibilidade de produto
importncia dos custos de
marketing
importncia aos oramentos
importncia do custo para
apreamento
anlise de custo dos concorrentes
atendimento a um
segmento especfico de
mercado, atravs de
custo ou diferenciao
foco da
gesto
processo produto
decises de
marketing
foco no custo
foco na dimenso (produto global,
qualidade de servios, etc.)
foco no nicho
indicadores
foco em controle de
custos
foco no controle da dimenso
competitiva
foco no controle do nicho
percepo
dos
executivos
foco em custo
foco em alguma dimenso
competitiva diferenciadora no
mercado
foco em um segmento
especfico de clientes
Quadro 12 - Resumo de caractersticas de posies competitivas
Miles e Snow
39
(1978) propem uma tipologia estratgica (ver Quadro 13) consistindo
de trs categorias: defensores, prospectores e analistas. Nestas, segunda o modelo sugerido,

38
Para uma abordagem mais detalhada ver seo 2.5
39
Para uma abordagem mais detalhada ver seo 2.7
alinhamento entre seus elementos: estratgia, tecnologia, estrutura e processos. A organizao
vista como um todo, integrada dinamicamente com seu ambiente.
Existe uma quarta categoria denominada de reativos, que consiste em uma falha
estratgica. Nesta, existem inconsistncias entre os elementos do modelo, que levariam a
inviabilidade da organizao.
estratgia prospectores analistas defensores
caractersticas
flexibilidade (tecnologia e
organizao)
inovao
busca de oportunidades
marketing e p&d so as
funes dominantes
menos nfase em
lucratividade e eficincia
nfase em liderana em
inovao
minimizar o risco
maximizar o lucro
equilbrio
estabilidade e
flexibilidade
crescimento estvel
planejamento entre
marketing e operao
intenso sobre domnios
estveis
estabilidade
preos competitivos ou
qualidade
eficincia tecnolgica
controle rigoroso
funes crticas: finanas,
produo e engenharia
pouca nfase em marketing e
p&d
estrutura reflete especializao
em produtos, mercados e
tecnologia
indicador
taxa de troca
de mercados e
produtos
procura contnua de novos
mercados e produtos
criam incertezas no
mercado
linha de produtos estreitos
pouco desenvolvimento em
produtos e mercados
Quadro 13 - Resumo de caractersticas de tipologias estratgicas
A misso da unidade de negcios
40
, proposta por Hofer e Schendel (1978) e Henderson
(1979) consiste em uma anlise de trade-offs (escolhas) entre crescimento da participao de
mercado (market share) e ganhos de curto prazo (ver Quadro 14). A misso pode consistir
de:
a) Construir: visa aumentar participao de mercado, mesmo reduzindo ganhos de
curto prazo;
b) Manter: busca proteger sua posio de mercado, com ganho de curto prazo
razovel;

40
Para uma abordagem mais detalhada ver seo 2.6
c) Colher: busca aumentar ganhos de curto prazo, mesmo perdendo mercado.
d) Desinvestir: visa obter os maiores ganhos possveis de curto prazo, enquanto se
retira ou planeja repassar o negcio.
misso construir manter colher desinvestir
caracterstica
s
busca fatia de
mercado
busca consolidar sua
posio
algum tipo de
superioridade
competitiva
manter participao
de mercado
retorno sobre o
investimento
tendem a operar em
mercados de alto
crescimento com alta
fatia
foco em resultados
de curto prazo
foco em fluxo de
caixa
retirada dos
investimentos;
nenhum tipo de
investimento
indicadores
participao
de mercado
pequena
crescer
manter participao
manter ou reduzir;
prefere lucratividade
reduzir
lucratividade
curto prazo relegado
longo prazo
retorno sobre o
investimento
foco no curto prazo curtssimo prazo
fluxo de
caixa
negativo levemente positivo altamente positivo
se possvel,
positivo,
independente do
ROI
Quadro 14 - Resumo de caractersticas de misses estratgicas
Langfield-Smith (1997) faz um agrupamento destas categorias de estratgias,
sugerindo que poderia haver uma certa similitude entre construir, diferenciao e
prospectores e entre colher ou manter, liderana em custo e defensores (Figura 27).
?

X X
X X
X
X

? ?
Li der an a em Cust o
Di f er enc i a o
Construir Colher Manter
Construir Colher Manter
Prospector (empreendedor) Defensor (conservador)
?

X X
X X
X
X

? ?
Li der an a em Cust o
Di f er enc i a o
Construir Colher Manter
Construir Colher Manter
?

X X
X X
X
X

? ?
Li der an a em Cust o
Di f er enc i a o
Construir Colher Manter
Construir Colher Manter
Prospector (empreendedor) Defensor (conservador)
Figura 27 - Integrao de classificaes estratgicas - fonte: LANGFIELD-SMITH, 1997
Neste trabalho proposto um conjunto de indicadores que ir auxiliar a entender as
escolhas estratgicas da organizao. Buscar-se- identificar o posicionamento estratgico da
unidade de negcios, seguindo o modelo de posicionamento estratgico de Porter (1992,
1996, 1997). Adicionalmente, buscar-se-, tanto quanto possvel, identificar caractersticas
que possam ser associadas com os modelos de misso estratgica, proposto por Henderson
(1979) e Hofer e Schendel (1978), e de tipologia estratgica, proposta por Miles e Snow
(1978). O Quadro 15 apresenta um resumo das abordagens estratgicas.
posio competitiva custo diferenciao enfoque
variveis de controle
propaganda e publicidade
custo, valor,
compartilhada
foco na dimenso
competitiva, elaborada
focada, segmentos
especficos
declarao de estratgia custo, preo, valor
diferenciao, dimenso
competitiva
segmento
prticas estratgicas
dirias
foco em eficincia,
padronizao
foco em desenvolvimento,
inovao
dependente da
vantagem competitiva
iniciativas estratgicas
(BSC)
foco no processo:
reduo de custo,
eficincia
foco no mercado:
expanso, inovao,
publicidade, P&D, etc
dependente da
vantagem competitiva
percepo dos
executivos
custo
dimenso (qualidade,
servio, etc.)
segmento
funes organizacionais
crticas
engenharia, operao P&D, marketing
associada ao
segmento e ao tipo de
vantagem competitiva
inovao (taxa de troca
de produtos no mercado)
baixa Alta
dependente do
segmento
viso do mercado
(clientes, concorrentes,
associaes de classe)
custo, preo dimenso competitiva segmento, restrito
lucratividade curto e mdio prazo longo prazo
dependente da
vantagem buscada
aspectos simblicos
relacionados
eficincia, austeridade,
reduo de desperdcios
relacionados dimenso
competitiva
dependente do
segmento e da
vantagem competitiva
Quadro 15 - Resumo das caractersticas utilizadas para identificar a posio estratgica.
Outro aspecto que se buscou avaliar a efetividade da organizao na busca de seus
objetivos estratgicos. A medio da efetividade de uma organizao uma tarefa bastante
difcil e no h concordncia quanto aos indicadores ou variveis intervenientes que a serem
usados. Alguns estudos tm utilizado indicadores quantitativos, muitas vezes baseados nas
demonstraes financeiras. Outros tm se baseado em indicadores qualitativos ou mesmo em
comparaes com concorrentes. Seguramente, no h, pelo menos ainda, uma definio
amplamente aceita de que forma pode ser medida a efetividade de uma organizao (FISHER,
1995, LANGFIELD-SMITH, 1997) e claramente mais pesquisas precisam ser realizadas neste
campo (FISHER, 1995).
Tambm h crticas quanto ao ponto de vista adotado: um ponto de vista externo (por
exemplo, ROI comparado a outras organizaes) pode ignorar decises internas conscientes,
por exemplo, de aceitar um desempenho financeiro menor em troca de uma certa
estabilidade ou relaes trabalhistas mais cmodas. Por outro lado, uma abordagem
puramente interna pode levar a uma posio estratgica invivel.
Neste trabalho, buscou-se avaliar, inicialmente, a efetividade do desempenho
organizacional, atravs da percepo dos executivos sobre os objetivos estratgicos
pretendidos e alcanados e considerando o ambiente competitivo, principalmente os
concorrentes. Os objetivos estratgicos (ou organizacionais) podem ser considerados como
variveis intervenientes do desempenho organizacional (OTLEY, 1980). Embora esta
abordagem possa ser criticvel do ponto de vista de avaliar completamente o desempenho da
organizao, o interesse maior deste trabalho avaliar como a relao do CEC com os
objetivos estratgicos. Em outras palavras, embora tenha se avaliado, preliminarmente, o
desempenho organizacional atravs dos objetivos estratgicos, o maior interesse reside em
entender como ocorre o relacionamento desses com o CEC.
5.2.3 Questo de estudo (QE)
Como a Estratgia Praticada da organizao influencia o CEC e influenciado por este?
O modelo mostrado na Figura 25 prope uma viso geral da relao do CEC com seu
entorno. Nesta tese, buscar-se- identificar um aspecto restrito ao relacionamento entre o CEC
e a estratgia praticada da organizao (Figura 28). O modelo inicialmente proposto poder
ser parcialmente validado a partir das pesquisas bibliogrficas e de campo, sendo possvel
aprimor-lo a partir de percepes obtidas nestas investigaes.
Estratgia Praticada
Coerente No-coerente
Pessoas Atividades Propsitos
Caractersticas
C
E
C
Estratgia Praticada
Coerente No-coerente
Pessoas Atividades Propsitos
Caractersticas
C
E
C
Figura 28 - Foco da pesquisa em relao ao modelo proposto (ver Figura 25).
Embora v ser pesquisada somente uma parte do modelo proposto, importante
consider-lo no todo. O CEC um conjunto de elementos organizacionais influenciado por
diversos fatores. Compreender, pelo menos inicialmente, estas influncias, permitir fazer
uma avaliao mais consistente dos elementos focados por esta pesquisa.
5.2.4 Proposies
i) O CEC influenciado pela estratgia praticada, de tal forma que os controles
usados com fins estratgicos refletem e apiam a estratgia praticada da
organizao.
H diversas publicaes advogando o alinhamento dos CMS com a estratgia da
organizao, inclusive com propostas do que deveria ser chamada gesto estratgica de
custos
41
. No entanto, em termos de pesquisa emprica muito ainda tem que ser feito para
compreender a relao entre o que seria gesto estratgica de custos e a prpria estratgia.
A estratgia concerne s principais escolhas de uma organizao; em um sentido
amplo, consiste inclusive das escolhas do que no fazer (PORTER, 1996). Tambm consiste
do compromisso de recursos com as escolhas (PORTER, 1992, 1997; LORINO;
TARONDEAU, 1998). A escolha de quais recursos comprometer e conseqentemente quais
recursos monitorar faz parte do conjunto de decises estratgicas. Assim esperado que o
CEC v ser influenciado pelas estratgias escolhidas pela organizao, no sentido de dar
preferncia ao monitoramento de determinados recursos em detrimento de outros.
Outra forma de entender o comportamento de custos e suas causas buscar analisar os
direcionadores de custos (SHANK; GOVINDARAJAN, 1997, PORTER, 1992). As escolhas
que a organizao faz em termos desses pode definir a priori os elementos de custos cujo
monitoramento mais importante. Alm disso, essas escolhas iro definir significativamente
o custo total dos produtos oferecidos
42
.
Fatores crticos de sucesso
43
(qualidade, flexibilidade, etc.) em um ambiente
influenciam o CEC, pois podem definir os principais direcionadores na reduo de custos,
estabelecendo o principal foco do CEC (FEURER; CHAHARBAGHI, 1995). Ademais, o
valor de uma informao contingente em relao importncia de uma dimenso
competitiva (DAVILA, 2000). Um sistema de avaliao de desempenho est fortemente
ligado aos objetivos estratgicos da organizao de tal forma que mesmo um sistema baseado
em avaliaes puramente financeiras pode no ser necessariamente inadequado (FEURER;
CHAHARBAGHI, 1995). Assim, o foco do CEC pode estar direcionado no sentido de
monitorar as dimenses competitivas mais significativas para a organizao.

41
Ver, por exemplo, NAKAGAWA, 1993.
42
Por exemplo, ver sobre Custo Total no Ciclo de Inovao de Produtos.
O nvel de detalhamento de um sistema de custos depende do uso que se faz do
mesmo. Pode ser que um sistema de custos com finalidade estratgica tenha maior
simplicidade que um sistema com fins contbeis (COOPER; SLAGMULDER, 1999) ou,
inversamente, que tenha maior detalhamento (CUNNINGHAM, 1992). Cunningham (1992)
mostrou em sua pesquisa que um maior detalhamento do CMS, para suporte estratgia era
realizado por solicitao das reas envolvidas no desenvolvimento e aplicao de estratgias.
A percepo dos agentes organizacionais sobre o que estratgia fundamental, na
medida em que estes que efetivamente implementaro aquela. Nem sempre uma estratgia
deliberada implementada (MINTZBERG et al., 2000). Em algumas oportunidades, a razo
pela qual a estratgia realizada difere da realizada est ligada percepo dos agentes
organizacionais acerca do tema (Balanced Scorecard, Mintzberg - diversos, NORREKLIT,
2000). Esta percepo distinta pode estar associada a vrias causas: valores no
compartilhados, problemas de comunicao e falta de clareza das propostas, entre outras.
Investigar a percepo dos agentes organizacionais, principalmente aqueles diretamente
responsveis pela implementao de estratgias, pode auxiliar a compreenso destes temas.
Sendo os agentes organizacionais entes ativos nesta estrutura, esperado que busquem
influenciar o projeto dos sistemas de avaliao de desempenho na direo da estratgia que
eles acreditam ser a verdadeira ou a mais indicada (MINTZBERG et al., 2000). Neste sentido,
a percepo destes e a identificao de suas aes ou intenes de exercer influncia sobre o
desenho e redesenho de SADs pode fornecer indicaes interessantes.
Da mesma forma, as incertezas estratgicas (SIMONS, 1995) monitoradas pelos
principais executivos pode fornecer indcios do tipo de estratgia que a organizao segue.

43
Em termos gerais fatores competitivos podem ser considerados semelhantes a dimenses competitivas; seria
quase outra nomenclatura.
Estes tendero a dedicar mais ateno quelas variveis ambientais, ligadas aos pressupostos
bsicos da estratgia corrente, que acreditam poder impact-la de forma mais significativa.
Outro aspecto que merece ateno o comportamento longitudinal dos CECs. Uma
vez que SADs sofrem evoluo com o tempo importante avaliar se eles efetivamente
representam a estratgia atualmente praticada, parcial ou completamente, e quais de seus
elementos esto ligados a um momento diferente no tempo. possvel que um SAD ou seus
elementos, estejam desenhados para contemplar uma estratgia anterior (por inrcia), uma
estratgia atual, ou mesmo futura (planejamento de mudana). A identificao destas
caractersticas difcil em termos prticos, pois uma estratgia esperada ser de longa
durao (PORTER, 1996) o que tornaria o acompanhamento bastante complicado. No
entanto, pelo uso da tcnica de incidentes crticos, aplicada a pessoas com longo tempo de
permanncia na organizao possvel ter-se indicaes de comportamento de estratgias e
SADs ao longo do tempo. Elementos presentes no sistema quando comparados com seu uso
atual pelos agentes podem fornecer noes acerca de sua origem.
A escolha de instrumentos gerenciais para apoio deciso tende a ser feita em funo
dos propsitos de seu uso. Em contextos diferentes, os mesmos instrumentos podem fornecer
resultados mais ou menos adequados aos propsitos da medio. Desta forma, o tipo de
instrumento a ser utilizado e a finalidade de seu uso ir estar relacionado ao contexto
organizacional, do qual faz parte a estratgia.
Uma vez que os objetivos e as atividades desenvolvidas pelo CEC podero diferir
daquelas desempenhadas com fins puramente contbeis, esperado que o pessoal envolvido
tambm v diferir (CUNNINGHAM, 1992). A necessidade de pessoal com formao contbil
para operar sistemas de custos contbeis evidente, tanto pelos aspectos legais quanto pelas
tecnicalidades prprias. Por outro lado, tratando-se de sistema de custos com fins gerenciais
onde detalhes legais e certas tecnicalidades podem, e eventualmente devem, ser dispensados,
pessoal com formao afeita aos processos de negcio (engenheiros, administradores, entre
outros) pode ser mais indicada. Profissionais com formao nessas reas melhor
compreendem os detalhes tcnicos e operacionais dos processos de negcio, auxiliando mais
efetivamente na construo e adequao de sistemas que melhor reflitam estes processos.
Relatrios tambm exprimem caractersticas dos sistemas de custo. A periodicidade de
sua gerao pode fornecer indicativos do seu uso e eventual vnculo com a estratgia. Outro
aspecto diz respeito a acurcia dos mesmos, tanto em termos de exatido quanto de preciso.
Reconhecidamente relatrios para fins contbeis possuem uma preciso elevada; o balano
contbil deve ser exato at o ltimo centavo. Em termos gerenciais, isto pode no ser
necessrio, podendo mesmo haver uma certa discrepncia entre o custo total apurado e o custo
total estimado atravs, por exemplo, de custeio por atividades (KAPLAN, 1988, COKINS,
1996, KAPLAN; COOPER, 1998). Em termos de exatido, mesmo se o bom senso e o
mapeamento de processos indicarem custos especficos diferentes dos custos tradicionalmente
calculados (contbeis), princpios como o princpio da objetividade e o princpio da
materialidade podem no permitir calcular valores mais realistas, ou seja, exatos.
Principalmente se para isso se tiver que usar um certo grau de subjetividade.
Como conseqncia da rigidez legal, sistemas de custos com fins contbeis oferecem
baixa flexibilidade ao usurio. Flexibilidade entendida como a possibilidade de alterar
parmetros do sistema. Sistemas de custos com fins estratgicos podem, conforme as escolhas
estratgicas da organizao, oferecer flexibilidade aos usurios, permitindo inclusive
simulaes que consistem em valiosa ferramenta gerencial.
O tipo de acesso que dado ao pessoal que opera o sistema, ou seja, o tipo de
informaes que so postas disponveis, conforme o nvel hierrquico do pessoal, pode ser
influenciado pela estratgia. Por exemplo, uma estratgia de liderana em custo total que
necessite proteger o sigilo das informaes de custos. Esta proteo poderia ser feita de vrias
formas, sendo uma delas atravs da restrio do acesso a certos tipos de informaes.
ii) O CEC pode influenciar as Decises Estratgicas da Organizao, de maneira
que a estratgia praticada poder refletir, pelo menos parcialmente as
caractersticas do CEC existente.
Os sistemas de avaliao de desempenho tendem a influenciar o comportamento dos
agentes organizacionais e estes iro refletir na sua prtica as medidas de desempenho
prioritrias (FEURER; CHAHARBAGHI, 1995, SIMONS, 1995, WHITE, 1996, GOMES;
SALAS, 1999). Assim, esperado que as estratgias efetivamente implementadas sejam
influenciadas pelos ditos sistemas.
O CEC um sistema de avaliao de desempenho, tanto da organizao como um
todo, como de seus agentes. aceito que o que se obtm em uma organizao o que se mede
(ECCLES, 1991, SIMONS, 1995, NORREKLIT, 2000). Como os sistemas de avaliao de
desempenho tm um papel fundamental em induzir o comportamento dos agentes
organizacionais (FEURER; CHAHARBAGHI, 1995, SIMONS, 1995, WHITE, 1996,
GOMES; SALAS, 1999), principalmente se recompensas esto vinculadas, esperado que a
estratgia resultante seja mais influenciada pelo sistema de avaliao de desempenho.
Estimulando as pessoas a agir em consonncia com um determinado sistema de medio
pode, em ltima instncia, determinar a estratgia efetivamente realizada.
O Quadro 16 apresenta um resumo das variveis avaliadas na pesquisa.
proposio indicadores / variveis de controle
o CEC influenciado pela estratgia praticada, de
tal forma que os controles usados com fins
estratgicos refletem e apiam a estratgia
praticada da organizao.
monitoramento de recursos
direcionadores de custos
monitoramento de dimenses competitivas
nvel de detalhamento do sistema
percepo dos agentes organizacionais acerca do
que estratgia, influenciando a operao do CEC
influncia real ou potencial dos agentes sobre o
desenho do CEC
evoluo do CEC ao longo do tempo
propsito do uso dos instrumentos do CEC
pessoal envolvido
atividades desenvolvidas
caractersticas dos relatrios (periodicidade,
exatido, preciso)
nvel de acesso do pessoal ao sistema
flexibilidade
o CEC pode influenciar as decises estratgicas da
organizao, de maneira que a estratgia praticada
poder refletir, pelo menos parcialmente as
caractersticas do cec existente.
comportamento estratgico dos agentes
organizacionais, resultante da influncia do CEC,
definindo ou auxiliando a definir a estratgia
praticada.
Quadro 16 - Resumo das variveis a serem avaliadas.
5.2.5 Unidade de Anlise
O trabalho foi desenvolvido tendo como unidade de anlise sistemas de gesto de
custos, em geral, e o CEC, em particular, e sua relao com a estratgia. Ou seja, se verificou
como a relao do CEC com a estratgia, independente da relao desta com outros
elementos da organizao. Neste sentido, se buscaram evidncias ligadas a estes dois
elementos da organizao, tais como pessoal, documentos, registros, smbolos.
O estudo foi conduzido em duas organizaes de servios, a fim de permitir a
comparao da aplicao do modelo em duas situaes distintas. Esses estudos de caso tm
carter mais ilustrativo que demonstrativo, na medida em que o modelo proposto foi
construdo a partir de trabalhos j realizados e no objetivo desta tese propor um modelo
amplamente generalizvel e sim oferecer uma primeira proposta tentativa, buscando
oportunizar um quadro terico de referncia. Por exemplo, entre organizaes e indstrias
distintas os direcionadores de custos podem diferir (PORTER, 1992; SHANK;
GOVINDARAJAN, 1997), o que poderia interferir na anlise realizada.
As empresas participantes da pesquisa de campo foram escolhidas considerando-se,
principalmente, rea de atuao, porte e estrutura e facilidade de acesso. Quanto rea de
atuao, escolheram-se organizaes de servios visando reduzir a interferncia de variveis
adicionais, no caso de empresas comerciais ou fabris, que tornariam mais complexa a anlise.
O porte e a estrutura da organizao foram importantes para que se pudesse identificar e
analisar com mais clareza os elementos que permitem avaliar as proposies da tese.
J a facilidade de acesso contm dois aspectos relevantes: um prtico e outro
cientfico. No primeiro caso, a facilidade de acesso tornou possvel efetivamente realizar a
pesquisa, pois a permisso das empresas para a pesquisa s foi possvel atravs de
profissionais que providenciaram contato com as mesmas. No segundo caso, a existncia de
relaes profissionais prvias do pesquisador ou de profissionais que fizeram a intermediao
das conversas iniciais, gerou antecipadamente um clima de confiana mnimo, de tal forma
que informaes normalmente consideradas sigilosas (as de custos) foram partilhadas. Para
alguns tipos de pesquisas, notadamente aquelas que necessitam de informaes consideradas
estratgicas (por exemplo, patentes, custos e decises de investimentos) uma relao prvia de
confiana, diretamente ou indiretamente relacionada ao pesquisador, pode ser condio sine
qua non para a realizao da investigao.
5.2.6 A Lgica de vnculo entre dados e proposies
Em um primeiro momento, os dados coletados foram confrontados com os elementos
que descrevem as opes estratgicas (v, por exemplo, Quadro 15). Aps a identificao da
estratgia da organizao, foram estudadas as variveis relacionadas ao controle de custos,
vis--vis estratgia escolhida, a partir das proposies de estudo.
Para cada uma das proposies, a seguir descritas, explica-se o vnculo entre dados e
estas.
i) O CEC influenciado pela estratgia praticada, de tal forma que os controles
usados com fins estratgicos refletem e apiam a estratgia praticada da
organizao.
esperado que os agentes organizacionais acreditem existir um conjunto de
caractersticas na interface entre o SCE e o CMS que permitem aos controles de custo serem
usados para fins de controle estratgico. Eles oferecero evidncias para suas crenas atravs
do detalhamento de controles, fatos e aspectos ligados estrutura organizacional.
Alguns instrumentos e definies gerenciais e suas caractersticas estaro desenhados
para atender a estratgia organizacional, antes que para necessidades operacionais (por
exemplo, custos departamentais) e contbeis (fiscais e societrias). Poder haver evidncias
nos documentos da organizao de que h um conjunto de caractersticas do CMS na interface
com o SCE direcionado para apoiar a estratgia da organizao.
Haver aspectos do CMS que consideram o tipo de ambiente em que a empresa opera,
bem como os agentes organizacionais percebero esta relao. O ambiente em que a
organizao atua ser referenciado nos documentos relativos ao CMS e ao SCE, bem como
em suas escolhas estratgicas, que, finalmente, estaro relacionadas com o CMS e o SCE.
A prtica da organizao permitir perceber qual a estratgia efetivamente perseguida.
O foco de aes concretas da prtica da organizao, como programas de melhorias,
comportamentos operacionais incentivados, atendimento a clientes, prioridades operacionais,
entre outras, indicaro a estratgia praticada.
Ser possvel tambm, a partir dos clientes, verificar a prtica estratgica da
organizao. Tipos de clientes visados; tipos de clientes atendidos; segmentao dos clientes,
por regio, status, ou tipo (fsico ou jurdico); nmero de clientes; tipo de atendimento
prestado, entre outras caractersticas do processo de servios
44
.
Sistemas de remunerao vinculados a desempenho podero evidenciar o sentido da
prtica estratgica, tais como recompensas por: reduo de custos, melhorias de qualidade,
reduo de tempo de atendimento, conformidade, desempenho global, etc.
ii) O CEC pode influenciar as Decises Estratgicas da Organizao, de maneira
que a estratgia praticada poder refletir, pelo menos parcialmente as
caractersticas do CEC existente.
Os agentes organizacionais acreditaro ser possvel e tentaro influenciar o CEC de tal
forma que ele possa ser projetado de forma coerente com a estratgia que estes agentes
acreditam ser a perseguida. Eles descrevero a forma como isso feito: relatrios, contatos
informais, discusses em reunies, articulaes polticas, entre outros.
5.2.7 Critrios para interpretar dados
Este trabalho est baseado em pesquisa documental, pesquisa bibliogrfica e em
entrevistas. A coerncia dos resultados entre os diferentes indivduos de um mesmo tipo de
fonte (confiabilidade) e a coerncia entre as diferentes fontes (validade) define o fenmeno
que est sendo estudado. Yin (1994) classifica esta ttica de pesquisa como evidncias
convergentes. Adicionalmente, no caso de respostas inconsistentes, buscou-se explicao,
pelo aprofundamento da pesquisa envolvendo os resultados em questo, atravs, por exemplo,
de tticas como questes comprobatrias e incidentes crticos.

44
Para um maior detalhamento sobre Processos de Servios ver Apndice C.
5.2.8 Sumrio e Viso Geral da Metodologia
O Quadro 17 apresenta um resumo geral da metodologia discutida.
elemento descrio
questo de estudo
como a estratgia praticada da organizao influencia o cec e influenciado por
este?
varivel contingencial estratgia
varivel dependente CEC
posies estratgicas custo, diferenciao, enfoque
o CEC influenciado pela estratgia praticada, de tal forma que os controles
usados com fins estratgicos refletem e apiam a estratgia praticada da
organizao.
proposies
o CEC pode influenciar as decises estratgicas da organizao, de maneira
que a estratgia praticada poder refletir, pelo menos parcialmente as
caractersticas do cec existente.
unidade de anlise relao entre o CEC e estratgia
monitoramento de dimenses competitivas
percepo dos agentes organizacionais
direcionadores de custos
monitoramento de recursos
influncia dos agentes sobre o desenho do cec
incertezas estratgicas
propsito de uso de instrumentos
atividades desenvolvidas
pessoal envolvido
nveis de acesso s informaes (sistema)
detalhamento
caractersticas dos relatrios
flexibilidade
evoluo
indicadores do CEC
influncia do cec sobre a estratgia
entrevistas com gerentes
documentos internos
documentos e artefatos simblicos: declaraes de misso, viso, valores, etc.
documentos externos
coleta de dados
arquivos de registros
Quadro 17 - Viso geral da metodologia
5.2.9 Mtodos de Coleta de Dados
O estudo de caso uma estratgia de pesquisa que envolve mltiplos mtodos de
coleta de dados (STEWART, 1997). Alguns destes mtodos incluem (YIN, 1994):
a) Reviso de documentao: foram revisados documentos gerenciais das
organizaes em questo;
b) Pesquisa em arquivos de registros (eletrnicos e impressos);
c) Entrevistas: realizados com diversos executivos das organizaes e confrontadas
internamente entre elas e com outros documentos;
d) Observao direta: foram observados documentos, aspectos simblicos,
relacionamentos interpessoais, fatos marcantes (p.ex. em uma delas houve
demisso de cerca de 10% do pessoal, de uma s vez), instalaes e aparncia
(uniformes, materiais promocionais, etc.);
e) Observao participante: o pesquisador assistiu algumas discusses internas,
ocorridas durante sua estada na empresa;
f) Artefatos fsicos: foram observadas instalaes, materiais, equipamentos,
uniformes, entre outros, ajudando a construir a percepo do estilo gerencial.
Nesta pesquisa se utilizou principalmente, de entrevistas semi-estruturadas, reviso da
documentao, pesquisas em arquivos e, eventualmente, de observao direta.
As fontes de pesquisa utilizadas (YIN, 1994):
a) Entrevistas com gerentes envolvidos com as reas foco desta pesquisa
(contabilidade, controladoria, estratgia, marketing) e gerentes gerais (ou DP-
diretor-presidente).
b) Documentos internos (impressos e eletrnicos) da contabilidade, controladoria,
planejamento e estratgia e diretoria, sites internos,
c) Documentos e artefatos simblicos: declaraes de misso, viso, valores, etc.
d) Documentos externos: propagandas, jornais, revistas, sites para o pblico externo,
demonstraes financeiras, entre outros.
e) Arquivos de registros (histricos -balanos anteriores, por exemplo),
Tambm para reforar os dados coletados por estas fontes, trs princpios foram
observados: mltiplas fontes de evidncia, construo de um banco de dados do estudo de
caso e manuteno de uma cadeia de evidncias (YIN, 1994).
Foram utilizados os mesmos roteiros de entrevistas, permitindo realizar comparaes
entre os diversos executivos. Nos casos onde houve inconsistncia entre as respostas,
omitindo-se a fonte quando preciso, essas foram postas para os entrevistados, buscando-se
aprofundar o entendimento. As entrevistas, anotadas e gravadas (e depois, transcritas), foram
comparadas com os documentos internos e externos e com a observao direta.
As informaes obtidas nas entrevistas e as provenientes de outras fontes foram todas
integradas aos relatrios de caso, documento de trabalho a partir do qual foram realizadas as
interpretaes do Captulo 6.
A cadeia de evidncias est demonstrada em cada caso, utilizando-se da estrutura
proposta na metodologia para a interpretao das evidncias, conforme pode ser visto no
Captulo 6.
5.2.10 Tticas propostas para garantir a qualidade do estudo de caso
45
Algumas tticas adotadas nesta pesquisa reforam sua validade e sua confiabilidade:
mltiplas fontes de evidncia, reviso do relatrio por informantes-chave, anlise de outras
possveis interferncias, evidncias convergentes, uso de mais de um caso, protocolo de caso,
estudo piloto (YIN, 1994), tcnicas de anotaes, questes comprobatrias (MCKINNON,
1988) e incidentes crticos (ROESCH, 1999). A seguir, cada uma dessas tticas est explorada
para o presente trabalho:
a) Mltiplas fontes de evidncia: foram realizadas entrevistas com nove executivos,
anotadas e gravadas, e comparadas com documentos internos e externos e com a
observao direta do pesquisador;
b) Reviso do relatrio por informantes-chave: no primeiro caso (Arezzo) o relatrio
foi revisado pelo diretor administrativo-financeiro, o mais importante executivo,
aps os acionistas;
c) Anlise de outras possveis interferncias: foram analisadas possveis
interferncias como momento, ambiente e mudanas realizadas. Por exemplo, no
caso da Pedrozo foram considerados aspectos tpicos do setor, influenciando a
organizao. No caso da Arezzo, ilustrativamente, ponderou-se o fato da empresa
estar, momentaneamente com dificuldades financeiras e sua possvel influncia
sobre a percepo dos agentes organizacionais;.
d) Evidncias convergentes: onde as evidncias no convergiam, foi buscado
entendimento entre as diferentes explicaes. Por exemplo, as diferentes
percepes da estratgia e da direo da Pedrozo, existente entre os dois
acionistas;

45
Baseado em YIN, 1994
e) Uso de mais de um caso: foram utilizados dois casos em organizaes de servios;
f) Protocolo de caso;
g) Estudo piloto: o primeiro caso, conduzido na Arezzo, foi utilizado como estudo
piloto, sendo complementado no decorrer da pesquisa. As informaes obtidas
serviram como base para o segundo caso;
h) Tcnicas de anotaes: foram feitas diversas anotaes que serviram como base
para entrevistas e observao. Por exemplo, na Pedrozo a opinio do gerente-
geral sobre as regras comerciais foi anotada e depois confrontada com a opinio
do gerente comercial.
i) Questes comprobatrias: foram realizadas vrias perguntas negativas, e
solicitadas explicaes para afirmaes de executivos. Por exemplo, na Pedrozo
o gerente geral havia afirmado que eles monitoravam custos de dimenses
competitivas, no caso aparncia, e quando perguntado como eles faziam isto, o
gerente geral disse que de fato no o faziam, mas tinham inteno de faz-lo e,
at o momento, se monitorava informal e intuitivamente;
j) Incidentes crticos: vrias vezes essa tcnica foi utilizada para confirmar uma
opinio, principalmente onde o conceito no estava claro e/ou homogneo para
entrevistado e entrevistador. Por exemplo, quando questionado o controller da
Arezzo sobre aceitabilidade de imprecises em relatrios, foi pedido um exemplo
de como isso foi feito. O executivo mostrou um relatrio de devolues, que
apresentava diferenas de valores em relao aos valores contabilmente
registrados;
5.3 LIMITAES
Um estudo de caso, especialmente quando aspectos scio-comportamentais esto
envolvidos, muito dependente das percepes pessoais. De parte do entrevistado, ao
responder aquilo que acredita que seja a pergunta, ou ao interpretar aquilo ele cr que seja a
realidade. Por parte do entrevistador, assumindo que ele tenha efetivamente um construto que
represente o modelo subjacente teoria, ainda resta saber se as questes e a conduo de
entrevistas e investigaes respondem ao construto. Tambm preciso avaliar o quanto sua
interpretao das respostas e sua explanao ao entrevistado, mormente onde os conceitos
sejam difusos, novos ou ambos, alteram sua interpretao da realidade.
Outra limitao, mais especfica dessa tese, o fato de que os casos estudados no
visam validar ou confirmar a teoria, mas somente ilustr-la. Essa limitao decorrente tanto
da caracterstica das investigaes realizadas, como do fato de que o modelo subjacente no
se encontra suficientemente estruturado a ponto de permitir estudos comprobatrios. O maior
objetivo desse trabalho reconhecer, de forma integrada, diversos elementos j identificados
isoladamente em outros trabalhos investigativos.
Tambm deve considerar-se o fato de que este estudo uma corte transversal, ou seja,
em um momento limitado do tempo. O objetivo da investigao era conhecer as relaes entre
os controles de custos e a estratgia em um dado momento. No se fez acompanhamento ao
longo do tempo para entender o desdobramento histrico dessas relaes. Assim, outro
pesquisador em um momento diferente, usando o mesmo mtodo, pode obter resultados
diversos e ainda vlidos.
5.4 DIFICULDADES
5.4.1 Definio de Controle
Uma das principais dificuldades encontrada pelo pesquisador diz respeito definio
de controle. Foi necessrio, diversas vezes, relembrar aos entrevistados que a definio de
controle (principalmente nesta tese) extrapola os limites de regras de conduta e,
principalmente, vai alm de relatrios contbil-fiscais e gerenciais. Isto em parte se deve
interpretao comumente equivocada de controle como policiamento ou fiscalizao e
tambm viso avanada desta tese.
Neste ltimo aspecto reside outra dificuldade importante. O pesquisador teve que
despender considervel esforo e tempo para clarear o conceito de controle estratgico,
principalmente associado a custos. No entanto, e isso satisfatrio, depois de compreendido,
os entrevistados entenderam o conceito como natural ou intuitivo.
5.4.2 Acesso s organizaes
O acesso s empresas tambm exigiu, como de praxe, esforo, persistncia e
pacincia do pesquisador. Ao todo, foram contatadas cinco empresas que, inicialmente
haviam manifestado concordncia em submeter-se pesquisa. A primeira, a Arezzo,
manifestou sua concordncia em outubro de 2002, mas os trabalhos s foram possveis de
serem iniciados em abril de 2003 (quase sete meses depois).
A segunda empresa a ser contatada, do ramo de logstica manifestou sua concordncia
em novembro de 2002. Foi realizada uma entrevista preliminar e o executivo aprovou o
andamento. Aps, no entanto, houve dificuldade enorme de contato e agenda que inviabilizou,
em termos concretos, a continuidade do trabalho.
No caso da terceira organizao a ser contatada, houve tambm uma entrevista
preliminar com o principal executivo-acionista. Mas, aps discusses com os demais
acionistas, houve negativa por parte do empresrio.
A quarta empresa a ser contatada foi um hospital da grande Porto Alegre, no qual a
pesquisa continua a ser feita, ainda que em ritmo muito lento. A quinta organizao foi a
Pedrozo, cujo estudo de caso faz parte do corpo desta tese.
Em todos os casos citados o acesso ocorreu ou por relao pessoal ou profissional do
pesquisador, ou por indicao de colegas. Isso foi extremamente importante, na medida em
que gera, a priori, mnima relao de confiana entre a organizao e o pesquisador.
5.4.3 Nvel de estruturao de entrevistas
Notou-se, principalmente no caso da Pedrozo, a dificuldade de conduzir entrevistas
mais estruturadas com pessoas de menor nvel de educao formal. Especificamente, no caso
dos acionistas dessa organizao, cuja formao em nvel mdio, houve dificuldade em
dirigir perguntas especficas sobre os temas da tese. Isso se acentuou no caso do presidente,
pois o mesmo tem ainda um comportamento bastante dispersivo e agitado. Nesses casos, o
pesquisador buscou deixar cada entrevistado to vontade quanto possvel, executando quase
ao final da entrevista uma reviso das questes de interesse. A reviso das transcries, nesses
casos, foi suficiente para complementar as anotaes realizadas durante as entrevistas.
Interessante tambm notar que esta ttica, especificamente nesses casos, possibilitou obter
certas percepes que no haviam sido previstas anteriormente pela metodologia.
Captulo 6
CASOS EM CONTROLE ESTRATGICO DE CUSTOS
Os casos apresentados neste captulo foram investigados em organizaes de servios.
A fim de contextualizar este setor, inicialmente realizada uma breve caracterizao deste.
6.1 ORGANIZAES DE SERVIOS: NOVOS DESAFIOS EM GESTO
46
Organizaes de servios tm passado por grande mudana nos ltimos anos. Iniciado
na dcada de oitenta nos Estados Unidos, um processo acelerado de desregulamentao
atingiu este setor. No Brasil, o processo de desregulamentao foi sentido no incio da dcada
de noventa, sob a gide do governo Collor (Fernando Collor), acompanhada pela privatizao
de empresas pblicas, principalmente no setor de servios e uma grande abertura da
economia. S para citar algumas: telefonia fixa e mvel, energia e transporte. Nos dois
mandatos do presidente Fernando Henrique Cardoso (FHC), as privatizaes se aceleraram,
sendo acompanhadas pela criao de agncias de regulamentao de servios pblicos
delegados (por exemplo, ANATEL - Agncia Nacional de Telecomunicaes).
Com a passagem dessas organizaes da esfera pblica, com fins sociais, para esfera
privada, com fins lucrativos, muitas mudanas gerenciais ocorreram. A maior competitividade
trazida pela abertura da economia tambm afetou este setor. Adicionalmente, a maior
exigncia dos consumidores, possivelmente resultante dos cdigos de defesa do consumidor,
um maior nvel de informao e a prtica democrtica, impactou essas organizaes, levando-
os a despertarem para a necessidade de se aprimorarem gerencialmente.

46
Maiores informaes sobre o setor de servios podem ser vistas no Apndice C.
Tambm o ambiente competitivo tem apresentado alta volatilidade, como pode ser
percebido pela instabilidade dos mercados financeiros, nacional e internacional. As
organizaes necessitam para sobreviver e ter sucesso adaptar-se a estas mudanas quase
contnuas. E no caso das organizaes de servios, os efeitos so mais sentidos por causa da
sua maior exposio e dependncia de especificidades culturais. Os controles da organizao
podem ser um importante meio para auxiliar a organizao nesta tarefa.
Por outro lado, os conhecimentos gerenciais tm sido, historicamente, desenvolvidos
para indstrias fabris. Embora esteja havendo forte crescimento de estudos para indstrias de
servios, ainda h um grande caminho a trilhar para que esta rea do conhecimento atinja o
nvel de maturidade da rea fabril. Outro aspecto importante a considerar que, conquanto os
princpios cientficos que embasam o conhecimento gerencial na rea fabril possam ser
adaptados para a rea de servios, as tcnicas e conceitos podem ser muito diferentes.
Assim, o quadro para o setor de servios pode ser resumido: h uma grande demanda
de conhecimento gerencial para esta rea e, ao mesmo tempo, uma grande carncia. Um
aspecto mesmo agravante que no setor de servios h uma necessidade muito maior de
estudos culturalmente especficos. Isto , enquanto muitos dos conhecimentos gerenciais
fabris possam ser quase que facilmente transferidos para culturas diferentes, os
conhecimentos gerenciais de servios so muito mais dependentes de aspectos culturais. Isto
se deve, em parte, grande dependncia do servio em relao s pessoas que o executam,
bem como das exigncias especficas dos clientes. Exemplificando, h vrios casos de redes
de servios tidas como internacionalmente padronizadas que tiveram que se adaptar aos
gostos locais: tipos de produtos, horrios de funcionamento, poder aquisitivo, entre outros.
6.1.1 Conceituao de Servio
No h uma definio nica do IBGE (Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica)
para o setor de servios. A CNAE (classificao nacional de atividades econmicas) tem
vrias categorias onde as atividades de servios se enquadram (IBGE, 2003). As categorias
que melhor representam esta atividade so:
a) Alojamento e alimentao (seo H)
b) Transporte, armazenagem e comunicaes (seo I)
c) Intermediao financeira (seo J)
d) Atividades imobilirias, aluguis e servios prestados s empresas (seo K)
e) Educao (seo M)
f) Sade e servios sociais (seo N)
g) Outros servios coletivos, sociais e pessoais (seo O)
h) Administrao pblica (seo L)
A categoria "administrao pblica" representa as atividades que so prerrogativas
exclusivas do poder pblico (como justia, segurana, etc.), mas tambm so
majoritariamente atividades de servios.
De acordo com Fitzsimmons e Sullivan (1982), servio "um pacote de benefcios
explcitos e implcitos realizados dentro de uma instalao de apoio e usando bens
facilitadores (p.15)".
Este pacote tem quatro caractersticas: instalaes de apoio, bens facilitadores,
servios explcitos e servios implcitos. Instalaes de apoio so os locais fsicos onde o
servio prestado. Bens facilitadores so mercadorias que podem fazer parte do servio
prestado; por exemplo, um xampu utilizado em um cabeleireiro. Servios explcitos so os
servios visveis, concretos, diretos que o cliente percebe; por exemplo, o atendimento do
garom em um restaurante. Servios implcitos so servios indiretos que o cliente recebe; por
exemplo, um ambiente aconchegante e confortvel em um restaurante.
6.1.2 Implicaes para Controle de Gesto
6.1.2.1 Controle de Gesto em Organizaes de Servios
Talvez a principal diferena entre o controle de gesto em organizaes de servios e
organizaes fabris esteja mais relacionada ao grau e importncia dada para certos tipos de
controles do que na sua natureza propriamente dita. Pelos produtos serem com freqncia
intangveis, o controle tender a se focar mais em aspectos subjetivos do que objetivos.
sistemas correntemente encontrados em organizaes de servio tendem a ser
menos bem desenvolvidos do que aqueles em organizaes de manufatura
(ANTHONY et al., 1984, p.684).
Em muitas organizaes de servios, o valor dos ativos tangveis existente
insignificante frente a outros ativos, como habilidades e conhecimentos. Nestes casos, um
controle de gesto baseado em retorno sobre o investimento ou retorno sobre ativos pode ter
pouco significado (ANTHONY et al., 1984).
Outro aspecto importante a dificuldade de se medirem as sadas. Principalmente em
servios profissionais, onde o resultado pode ser difcil, se no impossvel, de se medir
somente em termos quantitativos, aspectos intangveis e qualitativos tm que ser
considerados. Isto cria complexidade adicional para o controle de gesto, pois devem ser
avaliados conjunta e concomitantemente resultados quantitativos e qualitativos, tangveis e
intangveis. Para complicar ainda mais, nem sempre possvel estabelecerem-se padres de
desempenho para os resultados.
Ao se considerarem organizaes sem fins lucrativos, a dificuldade cresce ainda mais.
Nestes casos, mesmo uma medida global como receita total ou lucro total pode ter pouco ou
nenhum significado
47
. Adicionalmente, sobre organizaes de servios sem fins lucrativos,
outras consideraes devem ser feitas (ANTHONY et al., 1984). Primeiro, pode haver uma
grande influncia poltica sobre a gesto (por exemplo, clubes e associaes esportivas).
Segundo, muitas vezes o papel do executivo principal pode ser quase meramente
representativo ou a responsabilidade gerencial pode estar muito dividida. Terceiro, podendo
ser as fontes de financiamentos outros que no os clientes
48
, os mantenedores destas fontes
devem ser fortemente considerados nas decises de controle.
Com freqncia estas organizaes utilizam fundos pblicos, o que as torna sujeitas s
leis a estes associadas e fiscalizao do Tribunal de Contas da Unio (TCU). A questo dos
fundos pblicos pode ser muito importante do ponto de vista de controle de gesto, pois pode
restringir bastante a flexibilidade gerencial e tornar os processos excessivamente burocrticos.
Outras consideraes importantes se do ao nvel dos processos decisrios. Antes que
movidas por objetivos econmicos, ONG's podem ter como critrio prioritrio de deciso
aspectos sociais. Isto implica que decises sobre investimentos, precificao e custos devem
considerar primordialmente estes objetivos. Tcnicas normalmente utilizadas para deciso,
baseadas em aspectos econmico-financeiros, podem no s ser inadequadas como invlidas.
O decisor deve tomar cuidado adicional ao encontrar-se nesta situao.
Organizaes de servios dependem freqentemente de pessoal de linha de frente.
Mesmo naquelas em que a maior parte do valor adicionado nos bastidores, o desempenho

47
Esta, inclusive, uma das dificuldades do EVA, por ser baseado em medidas puramente econmicas.
das pessoas importante para a percepo global do cliente sobre o servio. H notveis
diferenas entre apanhar uma lata de ervilhas na prateleira do supermercado e apanhar um
bilhete areo no balco da companhia. Assim, o desempenho das pessoas no palco pode
influenciar decisivamente o desempenho da organizao:
[...] coordenao entre empregados de linha de frente ajudam organizaes a obter
resultados de alto desempenho [...] coordenao horizontal particularmente valiosa
em contextos turbulentos onde h um prmio pelo alcance de rpidas respostas a
mudanas imprevisveis nas condies de operao (GITTEL, 2000, p.101, traduo
nossa).
Sendo o processo de servios em geral, bastante dependente das pessoas, deve se ter
uma considerao especial por este aspecto. O desempenho da organizao poder estar
fortemente ligado a aspectos emocionais do pessoal de linha de frente. Consideraes
especficas devem ser feitas pelos controles de gesto de forma a contemplar este tema.
O Quadro 18 mostra um resumo das diferenas esperadas para o controle de gesto em
organizaes de servios, comparativamente s organizaes fabris.
organizaes fabris organizaes de servios
foco em aspectos objetivos foco em aspectos subjetivos
maior experincia em controle de gesto menor experincia em controle de gesto
em geral, alto valor em ativos intangveis
facilidade de medio de sadas dificuldade de medio de sadas
maior foco em resultados quantitativos maior foco em resultados qualitativos
estabelecimento de padres de desempenho dificuldade de estabelecer padres de desempenho
ONGs: influncia poltica e fiscalizao pblica
baixa influncia de pessoal operacional alta influncia de pessoal operacional
Quadro 18 - Resumo dos principais elementos diferenciais de controle de gesto em organizaes de servios
6.1.2.2 Controle de Custos em Organizaes de Servios
Organizaes de servios apresentam complexidade adicional ao lidar com controles
de custos. Primeiro, em organizaes de servios, muitos custos so indiretos (KAPLAN;
COOPER, 1998), o que leva a uma dificuldade de levantamento, rastreamento e atribuio.

48
Cliente neste trabalho pode ser entendido como as pessoas diretamente atendidas pela organizao e que
Segundo, servios prestados a clientes contm freqentemente elementos intangveis
(FITZGERALD et al., 1989) como importante elemento, dificultando a medio do valor que
este agrega ao pacote ofertado.
Terceiro, devido maior dificuldade de atribuir valor determinada atividade ou
servio, frente a um bem, por exemplo, h menor cuidado ao se avaliarem preos. Com
freqncia os preos so elevados permitindo a existncia de custos maiores e, portanto,
menor ateno eficincia.
Quarto, as organizaes de servios no estavam at agora to expostas competio
quanto as organizaes fabris, e seus mercados eram freqentemente regulados (KAPLAN;
COOPER, 1998). Esta menor exposio levava a menor necessidade de controle de eficincia
e de resultados, logo, menor ateno com o controle de custos.
Quinto, por que os custos so majoritariamente fixos em servios, sua gesto se torna
mais efetiva no longo prazo; por exemplo, alteraes significativas de estrutura devem
considerar opes estratgicas. A considerao de custos de longo prazo (ou estratgicos)
demanda, ento, controle estratgico de custos. Os custos, do ponto de vista estratgico,
podem ser ajustados ao ambiente, o que, considerada a alta volatilidade dos mercados
atualmente, pode consistir em uma excepcional vantagem competitiva.
Por ltimo, devido inicial menor importncia econmica da rea de servios, havia
menos ateno gerencial, o que levava a compreenses limitadas das possibilidades de gesto.
6.1.2.3 Controle, Custos e Recursos
importante considerar o tipo de processo de servio que a organizao presta para
entender melhor seus custos. Enquanto em servios profissionais a maior parcela de custo em
geral est associada mo-de-obra, o que torna seu controle e rastreabilidade mais fceis, em

recebem dela algum tipo de produto.
servios de massa, os maiores custos podem estar na categoria instalaes, tornando o
controle e o rastreamento mais complexos, pois a individualizao dos custos em relao aos
clientes mais difcil.
Outro ponto relevante a considerar a eficincia. Uma parcela significativa dos custos
das organizaes (cada vez mais) devida a custos fixos. Custos associados manuteno de
instalaes (aluguis, superviso, etc.) e a investimentos (de recuperao de investimentos,
como remunerao do capital e depreciao) podem ser considerados nesta categoria. Para
estes ltimos, o custo unitrio tradicionalmente
49
medido atravs da relao custo total
dividido pelo volume de produtos. Assim, de uma tica tradicional, quanto maior o volume de
produtos, menor o custo unitrio. Definindo-se neste trabalho genericamente eficincia como:
Entradas
Sadas
Eficincia =
(1)
possvel se dizer que quanto maior as sadas em relao s entradas, maior a
eficincia. Do ponto de vista micro-econmico, eficincia pode ser entendida como:
Custos
Receitas
Eficincia =
(2)
Para aumentar a eficincia necessrio aumentar-se as receitas, diminuir-se os custos
ou ambos. Como freqentemente boa parte dos custos devida a recursos comprometidos
50
, a
forma mais conveniente de elevar a eficincia aumentar proporcionalmente a utilizao dos
recursos disponveis. Em organizaes fabris uma alternativa freqentemente utilizada a

49
H diferentes conceitos atualmente discutidos neste campo de conhecimento. Para alguns, "custo a parcela
dos recursos eficientemente absorvida pelos produtos" e Gastos = Custos + Perdas. Por esta definio a parcela
dos recursos no utilizados durante um perodo ocioso (por exemplo, custos fixos devidos a recursos no
utilizados) no seriam considerados custos e sim perdas. De fato, o que est em discusso o conceito de perdas.
Kliemann (apud DIEHL, 1997) prope uma abordagem interessante para esta questo. Proposta semelhante pode
ser vista em BORNIA, 2002
50
Para uma interessante discusso sobre recursos comprometidos e flexveis e custos fixos e variveis ver
KAPLAN; COOPER, 1998
produo para estoque. Em organizaes de servios isto bem menos possvel, pela
impossibilidade de se estocarem atividades de servios. possvel, por exemplo, estocar-se
um hambrguer pr-preparado, mas no o atendimento associado. Isto explica parcialmente a
tendncia a menor eficincia em organizaes de servios.
Conseqentemente, um dos maiores desafios em termos de eficincia e, logo de custos,
nas organizaes de servios a otimizao da utilizao dos recursos comprometidos. Este
gerenciamento pode ser feito atravs de duas abordagens: a gesto da demanda e a gesto da
disponibilidade ou fornecimento
51
(FITZSIMMONS; SULLIVAN, 1982).
A maximizao da utilizao de recursos envolve compensaes (trade-offs)
(FITZGERALD et al., 1991) e nem sempre possvel ou recomendada. Por exemplo, o uso de
filas pode levar a uma queda na velocidade no atendimento ao cliente e conseqentemente na
diminuio da satisfao. O uso da participao do cliente pode ser pragmaticamente
impossvel em um restaurante la carte. No pela impossibilidade concreta de faz-lo, mas
pela impossibilidade gerada pelo conceito e pela estratgia do negcio.
Estas consideraes tambm tm impactos significativos para o controle de gesto e o
controle de custos. Primeiro, por que a estratgia da organizao ir influenciar fortemente o
formato dos controles utilizados. Segundo, por que a prpria ao de correo (contida no
ciclo de controle) pode ser restringida ou direcionada de acordo com a estratgia do negcio e
nem todas as alternativas existentes podem ser coerentes com essa. Terceiro, como o servio
feito na presena e com a participao do cliente, qualquer ao de custos sobre os recursos
tem impacto direto sobre a percepo do cliente.
Com freqncia, em organizaes de servios, boa parte dos investimentos se trata de
custos perdidos ou enterrados (sunk costs). Nestes casos, impossvel recuperar o
investimento inicial. Em uma fbrica, as instalaes podem ser vendidas e reaproveitadas, por
exemplo. Em algumas instalaes de servios, a decorao e a ambientao (por exemplo,
danceterias) no podem ser transferidas nem reaproveitadas. Uma vez realizado o gasto, a
venda eventual das instalaes no futuro no repor nem parcialmente estes custos. Isto
tambm traz implicaes para o controle de custos: o investimento tem que ser bem avaliado,
pelo fato de que no ser recuperado. Outro aspecto que este custo pode ter que ser
desconsiderado em futuras avaliaes, exatamente por que no pode ser recuperado ou por
que no far diferena em termos prticos sua considerao e pode mesmo tornar mais
complexo e distorcido o processo decisrio.
6.1.3 Estratgias em Organizaes de Servios no Brasil
Uma recente pesquisa (DIEHL; GONALO; MARTINS, 2002
52
) identificou algumas
caractersticas das organizaes de servios no Brasil, no tocante s dimenses competitivas
das suas estratgias:
a) Em geral, as organizaes de servios no Brasil dedicam mais ateno s aes de
linha de frente (palco/ front-office) do que a sistemas (o que envolveria controles
de gesto, por exemplo);
b) As organizaes demonstram certo desalinhamento estratgico, na medida em que
muitas vezes declaram intenes estratgicas que no praticam; isto pode ser
parcialmente explicado pelo pargrafo anterior. Controles de gesto so formas
eficazes de orientar o comportamento organizacional.
Sobretudo, h evidncias de certa falta de sistematizao nas organizaes de servios
no Brasil, em relao s aes gerenciais e estratgicas. Embora isto pudesse se tratar de uma

51
Exemplos de tcnicas que podem ser usadas so mostradas no Apndice C.
52
Os dados referentes a este artigo so complementados por um working paper no qual este autor co-autor.
opo estratgica (na viso de Mintzberg), neste caso h indcios da falta de conscincia
acerca deste fato, como o desalinhamento citado demonstra.
6.2 COLETA DE DADOS
Os dados para os dois casos estudados foram coletados mediante observao direta,
entrevistas e consultas a documentos impressos e eletrnicos (inclusive sites web). Todas as
entrevistas foram gravadas com a concordncia dos entrevistados. Aps, foram transcritas e
comparadas com as anotaes do pesquisador. No total, foram cerca de dezenove horas de
gravaes, consumindo quase cem horas de transcries. Os dados e informaes obtidos
foram confrontados com a teoria proposta neste trabalho e interpretados dentro de sua
perspectiva, conforme pode ser visto nas sees a seguir.
O primeiro caso, Arezzo, serviu como pesquisa-piloto. Aps as primeiras entrevistas,
pequenos ajustes foram realizados, por exemplo, maior detalhamento no questionamento
sobre as caractersticas que definem um recurso estrategicamente relevante (seo 2.8.2), que
na primeira verso no tinha um detalhamento suficiente.
Aps esses ajustes, a empresa foi novamente pesquisada, como possvel verificar
pelo perodo mais longo gasto neste caso, de abril a agosto de 2003. No segundo caso,
Pedrozo, o perodo foi de junho (final) a agosto de 2003.
6.3 O CASO AREZZO
A Arezzo uma empresa do setor de servios, fundada em 1973 para atuao no setor
coureiro-caladista e voltada para o pblico feminino, da adolescncia terceira idade, nas
classes A e B. Seus acionistas so os irmos Anderson e Jefferson Birman, cada um com
cinqenta por cento do capital. O primeiro exerce o papel de superintendente executivo
(tambm chamado coloquialmente de presidente) e mais envolvido com o cotidiano da
empresa. O segundo atua como presidente do conselho de acionistas. A matriz da empresa
est sediada em Belo Horizonte (Minas Gerais), com filial em Campo Bom (Rio Grande do
Sul) e escritrio em So Paulo (So Paulo). A empresa tem duzentos empregados.
As vendas so efetuadas por uma rede de duzentas lojas franqueadas (exclusivas
Arezzo) e mais de trs mil lojas "multimarca" (independentes). No ano de 2002, a empresa
faturou cerca de setenta milhes de reais. Seu principal produto o desenvolvimento de
produtos de moda, especialmente calados femininos. A empresa lana cerca de oitenta linhas
de calados por ano (estima-se em cerca de quinhentos novos modelos de calados/ ano),
sempre procurando seguir e antecipar tendncias de moda.
A empresa at 1994 fabricava os prprios produtos e constitua-se muito mais em
fbrica do que em empresa de servios. A partir desse ano a empresa iniciou um processo de
externalizao da produo, tornando-se gradativamente, um franqueador da marca Arezzo e
no mais fabricante. Hoje, a empresa afirma que vende franquias, e no calados. Sintomtico
desse foco em servios o fato de que a empresa no emite Notas Fiscais (NF) de bens, mas
de royalties, para os fabricantes, embora isso tambm faa parte de uma estratgia tributria.
Para suportar as vendas das franquias (e mesmo de lojas multimarca), a Arezzo
desenvolve design de produtos, principalmente calados femininos, mas tambm bolsas,
cintos e outros acessrios. H forte investimento tambm na marca. Internamente, as nicas
atividades produtivas realizadas so o desenvolvimento de produtos e de prottipos.
Para a pesquisa nesta tese foram gastas dez horas em entrevistas e os trabalhos
conduzidos de abril a agosto de 2003. Foram entrevistados, pessoalmente, o diretor
administrativo-financeiro (DAF) e o controller e, por e-mail, o contador. O diretor comercial
no foi entrevistado devido ao pequeno tempo de atuao na empresa, o que poderia distorcer
a anlise. O relatrio de caso foi revisado e aprovado pelo diretor administrativo-financeiro. O
pesquisador tambm teve acesso a diversos documentos, como o ZPF (relatrio de posio
financeira), o DRE (mensal e trimestral), projetos por rea de gesto e o catlogo de produtos.
Tambm foi possvel visitar as instalaes em Campo Bom. O site web da Arezzo tambm foi
consultado (www.arezzo.com.br). A seguir mostrado o organograma da empresa (Figura
29).
6.3.1 Caracterizao da Empresa
a) A empresa pode ser enquadrada na seo K da CNAE (Classificao Nacional de
Atividades Econmicas) do IBGE, servios prestados s empresas;
b) Os aspectos que mais se destacam na Arezzo de forma diferente de operaes
tradicionais de manufatura so:
- Mo-de-obra intensiva: comparativamente a outras empresas, h pouqussimo
uso de equipamentos no processo operativo propriamente dito;
- Intangibilidade: o conceito de moda construdo a partir da publicidade e a
comunicao realizada pelas idias de moda, materializadas nos bens (calados e
acessrios) so intangveis. Embora os bens vendidos constituam-se em aspectos
tangveis, o que a Arezzo efetivamente almeja vender o conceito do produto
(moda, inovao, modernidade);
- Dificuldade de medir as sadas: o produto da Arezzo moda, que pela sua
prpria natureza implica enorme dificuldade de medio, a no ser atravs de
indicadores indiretos (proxy indicators), tal como satisfao de clientes;
203/306
Conselho
Superintendncia
Diretoria
Comercial
Diretoria
Administrativo-Financeira
Diretoria de
Desenvolvimento e
Operaes
Gesto
de
Franquias
Expanso
de
Franquias
Comercial
(RS)
Admin.
(SP)
Comunic.
e
Marketing
Regional
SP
Regional
NE
Regional
SE/ CO
Regional
Sul
Regional
RJ
Coorden.
de Lojas
Prprias
Gerncia
Financeira
Superviso
Contas a
Pagar
Superviso
Cobrana
Controladoria
Gerncia
Contabil.
Gerncia
RH
Gerncia
TI
Assessoria
Jurdica
Superviso
Central de
Compras
Gerncia
de
Produto
Gerncia
de
Produo
Desenv.
De
Calados
Desenv.
De
Bolsas,
Carteiras
e Cintos
Desenv.
De
Bijouterias
Coordenao
de
Atelier
Comprador
Figura 29 Viso geral do organograma da Arezzo
c) Atualmente a empresa ainda parece bastante focada nas atividades de retaguarda
(desenvolvimento de produto em si), embora esteja havendo um trabalho mais
sistematizado junto s lojas franqueadas, tanto em termos de suporte
administrativo como de atendimento de linha de frente. Anteriormente este
trabalho era mais informal;
d) Em termos de processos de servios a Arezzo estaria mais bem enquadrada como
loja de servio. A empresa no trabalha de forma a oferecer produtos exclusivos
(como um alfaiate), mas tambm no atinge todo o pblico. Seu foco so
mulheres, da adolescncia velhice, nas classes A e B;
6.3.2 Anlise da Estratgia da Arezzo
A estratgia da empresa aponta para a diferenciao (Porter). Existe uma ateno a
custos, mas mormente nas atividades no relacionadas com inovao e imagem (que so as
dimenses competitivas). Isso pode ser percebido por uma declarao do diretor
administrativo-financeiro:
Estratgia produto
Nessa afirmativa, a abordagem produto diz respeito a um produto de moda,
inovador, cujo conceito no mercado o de modernidade. Tambm o superintendente afirma:
Tnhamos de fazer o melhor [sapato] e no o mais barato ... Vamos investir no foco
do nosso negcio. E esse foco a marca (grifo nosso).
53
Do ponto de vista de misso estratgica, h dois tipos de negcios: o primeiro,
baseado na linha de produtos conceituais, que busca fortalecer a marca, mas que apresenta
maior risco de fracassos em lanamentos. Este negcio no ignora a busca por lucro, mas visa

53
Revista Exame, 05 de maio de 1999, p.50-51.
estabelecer o conceito do negcio. Poder-se ia considerar sua misso estratgica como
construir ou manter.
O segundo negcio apoiado na linha de produtos bsicos. So produtos que sofrem
pequenas modificaes a cada lanamento e representam uma parcela significativa das
receitas (em torno de 60%). Pode ser considerada sua misso estratgica como colher ou
at manter. Isto afirmado tanto pelo DAF como pelo controller.
Embora no haja propriamente uma migrao dos negcios atravs das diferentes fases
da matriz crescimento-participao, os mesmos desempenham funes semelhantes quelas
previstas nesse modelo. O negcio bsicos responsvel pela gerao do fluxo de caixa que
sustenta o negcio conceituais. Esta caracterizao deve ser vista com certa reserva, pois
no h, de forma estrita, um portflio de investimentos ou unidades de negcio diferentes,
situaes tpicas para o uso dessa abordagem.
Na abordagem de configurao organizacional, como mostra o objetivo de inovao, a
empresa tem claramente caracterizao de prospector. Grande parte dos esforos
organizacionais direcionada para explorar novos negcios e mercados, como pode ser
percebido pela afirmao do diretor administrativo-financeiro de que a principal prtica
estratgica diria a busca de novos negcios. A busca por estas oportunidades de negcio
visa capitalizar a competncia desenvolvimento de produtos.
J na abordagem da vantagem baseada em recursos, fica evidente o uso da
competncia desenvolvimento de produtos, inclusive reforada por uma loja em Belo
Horizonte, que funciona como laboratrio de varejo e pelo Studio Arezzo (departamento
que desenvolve sapatos criados por estilistas para desfiles
54
). Nesse particular, considerando-
se os elementos que definem um recurso estrategicamente relevante, destacam-se:

54
Revista Exame, op. cit.
a) Valor
A competncia desenvolvimento de produtos subsidia o valor da marca no mercado, a
tal ponto de que a Arezzo freqentemente vtima de pirataria. As empresas que copiam os
produtos e inclusive buscam imitar a logomarca da Arezzo o fazem por entenderem que o
potencial cliente valoriza a marca.
b) Raridade
Em termos efetivos, nenhuma marca tem a fora que a Arezzo tem no seu segmento.
Mesmo considerando internamente a competncia estabelecida, poucas empresas tm o
conjunto de habilidades necessrias para o desenvolvimento de produtos desse tipo. O grupo
de pessoas (estilistas) que responde fortemente por esse conjunto de habilidades parece ter
encontrado na Arezzo um ambiente propcio para atuar, fazendo com que as relaes que
existem forneam uma competncia rara de se encontrar em outras empresas. Boa parte disso
provm da histria da Arezzo e tambm da figura do presidente, altamente motivador e
inspirador nos aspectos de moda e desenvolvimento de produtos.
c) Imperfeitamente Imitvel
A histria da organizao, fortemente influenciada pelo presidente, e sua evoluo
desde uma fbrica at uma empresa de servios, criou um entendimento nico do setor. O
fato de ter atuado como fabricante permite empresa entender as dificuldades da fabricao
do calado, prevendo j com antecedncia dificuldades e vantagens de certos projetos
(designs). Isso faz com que a empresa tenha baixo ndice de fracassos no lanamento de
produtos. A experincia de varejo tambm permite maior proximidade com o consumidor,
conhecendo-o mais profundamente do que outros concorrentes que no tenham esse
entendimento. Outro aspecto que refora essa proximidade so os freqentes eventos
realizados com os lojistas (franqueados).
difcil afirmar categoricamente como o conjunto de elementos a pessoa do
presidente, a experincia fabril e de varejo, o ambiente de trabalho, entre outros relacionam-
se de forma a criar essa competncia. Assim, seria difcil para concorrentes entender a relao
causal entre esses elementos, minimizando a possibilidade de imitao.
A complexidade das relaes sociais pode ser exemplificada pela afirmao anterior do
DAF de que difcil lidar com "artistas". Os estilistas, maiores responsveis pelo
desenvolvimento de produto so, em ltima anlise, tambm os responsveis pelo sucesso da
marca. As complexas relaes sociais estabelecidas, tanto internamente como externamente,
reforam a dificuldade de imitao. Externamente, por exemplo, a empresa que responsvel
pela logstica e pelo relacionamento com os fornecedores da empresa (fbricas) trabalha, no
mercado interno, exclusivamente para a Arezzo. Isso por si s j exceo neste segmento. E,
ademais, uma relao mantida na base da confiana.
d) Substituibilidade
A marca, suportada pelo desenvolvimento de produtos, difcil, seno impossvel de
ser substituda, pelo menos em curto prazo. A fora da marca Arezzo junto consumidora de
calados das classes A e B pode ser visto pelo fascnio que o produto causa, sendo associado
freqentemente sofisticao. Ainda que se pudesse, atravs de forte campanha publicitria,
propagar-se uma marca concorrente, a estrutura de distribuio (franqueados), com suas
peculiaridades (localizao, design etc.) seria difcil de ser substituda em curto prazo.
Considerando-se parcialmente o trabalho de Mintzberg, pode-se dizer que a
organizao atua mais usando uma perspectiva do negcio, baseada principalmente na
conduo da organizao por pessoas-chave (notadamente o superintendente), cujo estilo
permeia e inspira toda organizao. Isso apresenta inclusive vantagens interessantes, como a
inspirao e a constncia desta perspectiva, mesmo quando o superintendente no est
fisicamente presente. Por outro lado, h uma desvantagem, que se percebe implicitamente ou
em comentrios isolados, acerca do risco existente pela sua falta ou mesmo no futuro, quando
da sucesso do negcio.
A estratgia atual est em fase de consolidao. A empresa fez um redirecionamento
estratgico no incio dos anos 90, inclusive desfazendo-se de vrios ativos, e optando pelo
investimento em inovao e na marca. Neste momento, claro para toda a organizao que
houve uma estabilizao desse processo e h uma busca por crescimento, desde que mantidos
os resultados (ou melhorados). H tambm crescimento da ateno para com a rentabilidade.
Pelo perfil do presidente (inovador, desenvolvedor de moda), no havia h at pouco tempo
grande interesse explcito com a rentabilidade. A falta de resultados mais efetivos durante o
crescimento do negcio (nmero de franquias) levou ao questionamento acerca da abordagem
usada. Para enfrentar esse problema, dado que o presidente no tem perfil de controlador,
foi contratado um diretor administrativo-financeiro cujo foco de trabalho analisar e elevar a
rentabilidade do negcio.
Concluindo esta parte, pode ser apresentado a seguir um quadro resumindo a estratgia
da empresa (Quadro 19).
abordagem enquadramento da empresa
posicionamento Estratgico diferenciao
dimenses competitivas inovao
imagem
misso estratgica conceituais: crianas-problema (construir) e estrelas (manter)
bsicos: vaca leiteira (colher)
configurao organizacional prospector ou explorador
vantagem baseada em recursos explorao da competncia desenvolvimento de produtos e da marca
5 Ps de Mintzberg perspectiva
Quadro 19 Resumo das classificaes estratgicas da Arezzo
6.3.3 Anlise dos Controles Estratgicos de Custo da Arezzo
Proposio 1: O CEC influenciado pela estratgia praticada, de tal forma que os
controles usados com fins estratgicos refletem e apiam a estratgia praticada da
organizao.
6.3.3.1 Monitoramento de Dimenses Competitivas
Os monitoramentos para os quais a organizao est dando mais ateno so aqueles
vinculados aos custos de desenvolvimento de produtos. No entanto, isto de difcil
mensurao e controle, pois estes custos ocorrem para uma grande linha de produtos tornando
complexa a alocao dos mesmos. De qualquer forma, existe um trabalho incipiente nesse
sentido, buscando realizar um levantamento gerencial dos custos envolvidos, que representam
cerca de trinta a quarenta por cento dos custos totais. Segundo o diretor administrativo-
financeiro,
O desenvolvimento de produto a essncia da nossa organizao
No, onde eu tenho uma maior dificuldade de controlar so estes setores [...] com
pessoas que mexem com criao, pessoas que so artistas. [...] o ato de criar no tem
muito a ver com o ato de controlar [...] tem mais dificuldade [de controlar] pela
prpria natureza da atividade. Uma atividade de artista. Mas no quer dizer [...] que
esta sendo tolerado qualquer tipo [de descontrole] em relao a isto [...] comcerteza,
historicamente existe [maior tolerncia].
H controle mais rgido e inflexvel e menor tolerncia com atividades que no sejam
diretamente relacionadas dimenso competitiva. Outro aspecto que denota esse foco de
monitoramento o cuidado com os custos de proteo marca. Admite-se que sejam difceis
de mensurar, mas evidentemente so motivos de grande ateno, principalmente pelo DAF.
O monitoramento de recursos vinculados dimenso competitiva entrega tambm tem
sido motivo de interesse. Neste caso, difcil evidenciar exatamente qual a razo disto, mas
algumas hipteses podem ser levantadas:
O valor significativo que isso envolve (cerca de dois milhes de reais em 2002
em torno de 3% do faturamento), reforado pela crena de que muitas
dessas devolues poderiam ser evitadas ou seus custos no assumidos;
O grande interesse do presidente quanto lisura das transaes, tanto externa
quanto internamente. Isso parcialmente motivado pelo fato de que ele no
teve, historicamente, muito envolvimento com aspectos administrativo-
financeiros e tenha um perfil de desenvolvedor de produtos, atividade essa
na qual se envolve mais ativamente. Por ter menor envolvimento nessa rea e
perfil menos controlador, ele possui maior receio em relao ao que feito
no sentido de manter a lisura de todo o processo;
O entendimento de que essa dimenso no est to forte e diretamente ligado
s dimenses competitivas inovao e imagem (marca). Existe a determinao
de manter e reduzir custos no associados s atividades que o cliente valoriza,
muito mais forte do que em outras atividades. Internamente, tais atividades
ligadas quilo que o cliente valoriza so chamadas de padaria. Todas as
atividades no ligadas padaria so entendidas como males necessrios e
devem ser mantidas no nvel mais baixo possvel, podendo ser este o caso da
dimenso competitiva entrega.
6.3.3.2 Percepo dos agentes organizacionais acerca do que estratgia,
influenciando a operao do CEC
H a percepo, inclusive em nvel gerencial, de que a estratgia afeta diretamente os
controles de custos, tanto em termos de forma, como de foco. Um dos gestores afirmou que
"cortar pessoas possvel, publicidade no". A publicidade entendida como fundamental
para o valor da marca. Tambm h a percepo de que no se buscaria popularizar o produto,
mesmo que, potencialmente, o resultado viesse a ser melhorado.
6.3.3.3 Monitoramento de Direcionadores de Custo
Quanto aos direcionadores de custo, h forte explorao da relao com os clientes
diretos (franqueados) e com os fornecedores, sendo o relacionamento com os ltimos em uma
lgica de preo objetivo. admitido abandonar um produto, antes que alterar sua
configurao, pois essa entendida como vital para o suporte estratgia de diferenciao.
No momento, h foco em questes ligadas escala e ao escopo. Nestes dois casos, uma
evidncia que se destaca a constante manifestao nas entrevistas do cuidado quanto ao
nmero ideal de lojas. Levantamentos realizados pela diretoria administrativo-financeira
demonstram que o nmero de franquias cresceu significativamente nos ltimos anos (de cento
e cinqenta para cerca de duzentas), sem crescimento proporcional da receita. Especula-se a
possibilidade de franquear em outros pases, mas evitar novas lojas no Brasil, pois isso
minaria a rentabilidade da empresa. Dito de outra forma, o crescimento de franquias sem o
crescimento proporcional de receita, traria diminuio da lucratividade, pois a gesto de um
maior nmero de clientes ensejaria maior estrutura fixa e, portanto, maiores custos.
Outros direcionadores no so controlados (envolvimento da fora de trabalho) ou so
controlados externamente (qualidade, monitorado por uma empresa parceira que faz a gesto
das fbricas).
6.3.3.4 Monitoramento de recursos
Os custos mais controlados so aqueles ligados ao pessoal e ao capital. Dado que os
custos da Arezzo so quase todos de estrutura, logo, fixos, e uma boa parte desses est
vinculado a pessoal, se justifica tambm esse foco. Mas a maior ateno est vinculada a
pessoal de apoio, isto , no diretamente ligado inovao e imagem. Quanto aos custos de
capital, a empresa passa por um momento financeiro delicado, fazendo com que esses custos
sejam importantes circunstancialmente.
6.3.3.5 Influncia real ou potencial dos agentes sobre o desenho do CEC
H pequeno interesse em influenciar o desenho de controles de custo. A percepo dos
agentes organizacionais em relao ao que a estratgia da organizao muito congruente,
de tal forma que no se acredita haver necessidade de se modificarem os controles de custos
utilizados. H um desenho natural dos controles de custo em direo estratgia, sendo esta
ltima muito evidente para todos os envolvidos. Nesta questo especfica, no foi possvel
obter-se melhores informaes que levassem a evidncias acerca da influncia dos agentes
sobre os controles de custo.
6.3.3.6 Incertezas Estratgicas
Esta questo tambm no foi muito conclusiva na empresa. O pouco monitoramento de
incertezas estratgicas, vinculadas ao ambiente, feito de forma bastante intuitiva pelo
presidente e pelo diretor administrativo-financeiro. E, mesmo nesses casos, eles esto mais
interessados em aspectos que afetam mais imediatamente a estratgia (cmbio, preos de
venda no varejo, demanda, preferncias estticas e moda).
6.3.3.7 Propsito do uso dos instrumentos do CEC
Os dois principais instrumentos de controle de custos gerenciais so o ZPF, o relatrio
semanal de despesas (mapa de despesas) e o book mensal, este ltimo uma consolidao dos
mapas de despesas. O ZPF um instrumento usado para controle da posio financeira da
empresa e tambm considerado um controle usado pelo presidente acerca da lisura das
transaes financeiras. O relatrio semanal de despesas usado para monitorar o desempenho
das diversas reas da empresa frente s respectivas metas. Alm desses, emitido um DRE
por trimestre, separado por rea de gesto (e no por centro de custos), mas que no to
presente no dia a dia da organizao, como controle de gesto.
Em nvel estratgico, no h nada permanente. Existe interesse em gerar esses
controles, mas "o arcabouo de informaes no era confivel" (palavras de um dos
executivos). Assim, a nfase inicial foi montar um sistema bsico confivel de informaes,
em primeiro lugar. Alguns relatrios estratgicos pontuais so gerados esporadicamente,
normalmente sob solicitao. No existem controles de custo permanentes, em nvel
estratgico; pode haver interesse em alinhar estrategicamente os controles, mas no os
instrumentos (p. ex., relatrios de margem de contribuio, lucratividade de clientes,
lucratividade de linhas de produtos, etc.). Especulativamente, pode-se dizer que isso decorre
de uma falta histrica de ateno com os aspectos de custos.
6.3.3.8 Atividades desenvolvidas
Existem planos de ao por gestores. Esses gestores so responsveis por executar
planos e so cobrados pelas metas. Especificamente, no foram encontrados indcios de
controles sistemticos de custos fora da rea administrativo-financeira. Quando confrontado
com essa questo, o DAF percebeu a oportunidade de implementar aes de controle de
custos, principalmente reduo de custos.
6.3.3.9 Pessoal envolvido
A organizao possui duas reas que trabalham com aspectos econmico-financeiros:
uma na sede de Campo Bom, com foco em aspectos gerenciais (tomada de deciso e
controladoria) e outra em Belo Horizonte, com funes contbil-fiscais. As pessoas
envolvidas tm perfis diferentes. Os relatrios gerenciais e eventuais relatrios estratgicos
so gerados em Campo Bom. A base de dados usada a mesma, inclusive com as mesmas
alocaes de custo, o que pode causar distores. Neste aspecto, inclusive, o DAF, ao ser
confrontado com esse risco mostrou-se interessado em conhecer mais essa problemtica, de
forma a minimiz-la ou elimin-la.
Na organizao como um todo, no se evidenciou haver um cuidado explcito e formal
com o perfil das diversas funes. No entanto, implicitamente, h nas funes crticas, um
perfil alinhado com a estratgia de diferenciao. Usando a frase de um executivo: Perfil
claro no topo!. H ateno maior com o perfil dos principais gestores e com os
desenvolvedores de produto. A empresa cr que tendo os principais gestores com perfil
adequado esses podem conduzir os seus subordinados na direo da estratgia. Mas h
indcios que os funcionrios tem perfil mais ou menos adequado ao esperado. Isso fica
reforado por declaraes que mostram que empregados que eventualmente no estejam
adequados poderiam ser dispensados.
H uma crena que os poucos relatrios contbeis ainda utilizados gerencialmente
sejam conseqncia da formao (contbil) do pessoal que os gerava e/ ou os criou.
6.3.3.10 Nvel de acesso do pessoal ao sistema
Existem nveis pr-definidos de acesso ao sistema, conforme a posio hierrquica do
empregado. No entanto, se houver necessidade, em funo de uma situao especfica (p.ex.
um determinado projeto), o empregado pode ter liberado seu acesso a nveis originalmente
superiores ao seu cargo. Isto bem claro.
6.3.3.11 Nvel de detalhamento do sistema
Os relatrios possuem nveis de detalhamento diferentes, sendo apresentados, a priori,
em nvel agregado, sendo possvel se abrir mais (tabelas dinmicas do Excel), caso
necessrio. Exemplo dessas diferenas so os relatrios de devoluo: existe maior
detalhamento no relatrio gerencial, com vistas s decises.
6.3.3.12 Caractersticas dos relatrios (periodicidade, exatido, preciso)
Existem relatrios peridicos (book, DRE) que so usados para decises tticas e
eventualmente disparam novos relatrios para decises estratgicas. Os relatrios mais
tradicionais esto fortemente baseados na contabilidade, de acordo com os preceitos da
controladoria financeira, enquanto aqueles com carter mais estratgico tm enfoque prximo
do controle de gesto. Imprecises nos relatrios estratgicos so aceitas. Exemplo: relatrio
de devolues 2002 tinha uma diferena de duzentos e oitenta mil reais (cerca de dez por
cento) em relao ao relatrio contbil e assim mesmo foi aceito. Este relatrio apoiou
decises sobre relacionamento com cliente, notadamente o tratamento de devolues.
Existe uma relao direta destes relatrios com a estratgia. Um exemplo foi realizao
de um bazar junto a um cliente com objetivo de capitalizar o cliente e desovar estoque para o
qual foram simulados vrios DREs atravs dos quais foi possvel definir preos competitivos
e o resultado esperado.
6.3.3.13 Flexibilidade
Os relatrios so bastante flexveis, de forma a permitir diversas aberturas e
cruzamentos, realizados atravs do Excel. Alteraes podem ser realizadas quase em tempo
real (algumas mesmo em tempo real), oferecendo em curto espao de tempo resposta a
questes levantadas, por exemplo, durante reunies de trabalho. H sinalizao no sentido de
se evoluir para algum tipo de ERP (enterprise resource planning sistema de gesto
integrada), em mdio ou longo prazo.
6.3.3.14 Evoluo do CEC ao longo do tempo
H evidncias que permitem concluir que existem controles desalinhados, resultantes
da antiga estratgia de fabricao sem diferenciao. O DRE est um pouco desatualizado,
mas h inteno de reformul-lo para explicitar alguns aspectos ainda no contemplados.
Acredita-se que alguns controles ainda no tm carter efetivamente estratgico, em vista da
herana da antiga estratgia e tambm por que eram ou ainda so gerados pela rea contbil.
H crena de que necessrio um maior nvel de regulamentao, para evitar exageros,
principalmente em aes direta ou indiretamente relacionadas ao desenvolvimento de produto.
Proposio 2: O CEC pode influenciar as Decises Estratgicas da Organizao, de
maneira que a estratgia praticada poder refletir, pelo menos parcialmente as
caractersticas do CEC existente.
O que se evidencia que em nvel de direo h certa busca por influenciar a estratgia
atravs dos controles de custo. Eles tm sido desenhados, pelo menos parcialmente, para
restringir gastos, mesmo em reas que so bases da estratgia (ex: desenvolvimento de
produto). Embora isso possa ser salutar, principalmente em reas no relacionadas ao suporte
estratgico, um exagero nessas aes pode levar a um engessamento desproporcional,
podendo minar a estratgia organizacional.
Em nvel gerencial, as influncias se concentram na formatao dos controles, isto ,
na apresentao de indicadores/ relatrios. A maioria dessas alteraes visa simplificar e
facilitar a apresentao, de forma a ser mais bem compreendida pelo presidente. Isto pode ser
fortemente relacionado com o perfil desse executivo, cujo foco est mais voltado a questes
relativas marca e ao desenvolvimento de produto.
6.3.3.15 Consideraes Finais sobre os Controles Estratgicos de Custos na
Arezzo
Embora de forma um pouco desestruturada e ainda no completamente acabada os
controles de custo da Arezzo esto alinhados estratgia. Uma maior estruturao est sendo
obtida desde a entrada do atual diretor administrativo-financeiro. A prova da importncia e
ascenso desse profissional e, portanto do trabalho que est sendo feito, pode ser o fato de que
hoje, com exceo do presidente-acionista, ele o principal executivo, funcionando como
uma espcie de CEO (chief executive officer). A recente sada de outro diretor, com a
transferncia das atribuies (responsabilidade, autoridade e prerrogativas) para aquele
corrobora essa afirmao.
O fato do sistema ainda no estar completamente acabado menor, pois o dinamismo e
incerteza do ambiente e, em particular desse segmento, no possibilitariam tal situao. No
entanto, maior nvel de acabamento poderia dar a algumas funes organizacionais maior
estabilidade e, conseqentemente, maior produtividade, na medida em que aumentaria o nvel
de rotina para aquelas tarefas repetitivas e previsveis. Isso no deveria retirar o dinamismo e
esprito inovador da empresa, mas poderia diminuir a ateno gerencial em aspectos menos
relevantes.
A empresa passa momentaneamente por ajustes organizacionais, gerando alteraes
nos controles de custos. Neste momento, a empresa tem ateno maior com sua situao
financeira, de modo que ajustes na arquitetura organizacional, com nfase em projetos de
reduo de custos e outros aspectos financeiros, tm tido significativa importncia. No
entanto, tal situao vista como passageira, j se vislumbrando, em horizonte de curto ou
mdio prazo, novos desafios; por exemplo, a internacionalizao da marca.
6.3.4 Consideraes Finais do Caso Arezzo
A estratgia est bem absorvida pelas pessoas na Arezzo. No entanto, quando o
assunto gira em torno de aspectos financeiros, h alguma dvida quanto aos objetivos de
longo prazo. Uma ao para clarear esses aspectos, em nvel gerencial e operacional, pode ser
interessante.
Os controles de custo esto bem alinhados com a estratgia. O forte foco atual em
resultados de curto prazo momentneo, decorrente de uma certa liberalidade anterior, que
est sendo ajustada. Por outro lado, caso haja um exagero no estabelecimento de controles,
pode haver um engessamento que pode ser prejudicial estratgia global. A necessidade atual
e permanente de controlar custos real, mas, principalmente no caso da Arezzo, em que a
estratgia fortemente baseada em diferenciao, restries de custo muito elevadas em
atividades-chave podem prejudicar os objetivos de longo prazo. O segredo encontrar um
equilbrio dinmico, o que, certamente, no fcil.
A situao organizacional da Arezzo, com controles de custo pouco estruturados, tanto
em termos de relatrios gerenciais, como em termos de regras de conduta, crenas e outros
tipos de alavancas, demonstra a possibilidade de se ter em uma organizao, alinhamento
entre os controles de custo e a estratgia, sem que isso passe, necessariamente, por elevada
estruturao e burocratizao. Neste caso, pode ser mais indicado que os controles de custos
sejam menos estruturados e burocratizados, pois isto coerente com a estratgia da Arezzo,
baseada em aspectos que exigem criatividade e flexibilidade. Caso se estabelecesse rgida e
elevada burocracia, o ambiente organizacional poderia ser afetado de tal forma que restassem
inviabilizados, em mdio e longo prazos, os conceitos subjacentes que embasam a estratgia.
6.4 O CASO PEDROZO
A Pedrozo Sistemas de Segurana uma empresa que atua nas reas de vigilncia,
portaria, monitoramento e ensino na rea de segurana. Fundada em outubro de 1972, por
Ivan Pedrozo, tem como acionistas os srs. Albino Pedrozo e Ivan Pedrozo. A empresa possui
em torno de cinco mil funcionrios. A sede corporativa est localizada em Sapiranga - RS. Os
principais negcios so vigilncia e portaria. O organograma pode ser visto na Figura 30.
O trabalho de entrevistas na empresa durou cerca de nove horas, sendo gastos em torno
de quatro vezes esse tempo nas transcries, durante o perodo de junho a agosto de 2003.
Foram entrevistados o presidente, o diretor financeiro (essas duas pessoas tambm acionistas),
o gerente geral, o gerente comercial, a encarregada do financeiro e a supervisora comercial.
Alm disso, o pesquisador teve amplo acesso a dados da empresa. Foram consultados
materiais de divulgao (folders e propagandas em geral), dados financeiros (p.ex., planilhas
de custos) e operacionais, o site da empresa (www.pedrozo.com.br) e outros relatrios
impressos e eletrnicos. Foram visitadas as sedes de Sapiranga (corporativa), de So
Leopoldo (portaria e rdio-alarme) e de Novo Hamburgo (escola de segurana).
6.4.1 Caracterizao da Empresa
a) A empresa pode ser enquadrada na seo O da CNAE (Classificao Nacional de
Atividades Econmicas) do IBGE, Outros Servios Coletivos, Sociais e Pessoais;
b) Os aspectos que mais se destacam na Pedrozo de forma diferente de operaes
tradicionais de manufatura so:
- Produo e consumo ocorrem simultaneamente: a execuo do servio de
segurana no pode ser executada. No momento em que a operao de servio
no estiver sendo realizada, o cliente no est usufruindo segurana, que, em
ltima anlise, o que ele realmente compra;
- Perecibilidade do tempo: conforme descrito no pargrafo anterior;
- Localizao dependente do cliente: o servio prestado nas instalaes do
cliente, salvo algumas operaes de bastidor (planto de monitoramento remoto);
c) A empresa foca principalmente na linha de frente, tendo fortes cuidados com este
pessoal: seleo, treinamento, fiscalizao do servio, entre outros. Existem
trabalhos de bastidor, como o monitoramento remoto de instalaes, mas ainda
assim, um servio que apia a linha de frente. Tambm h cuidado grande com
a apresentao do pessoal e dos veculos relacionados com a linha de frente;
220/306
ORGANOGRAMA
Gr upo Pedr ozo
A
CONSULTORA DE R.H.
(KARIN)
A
Supervisor
Contabilidade
(ROSANE)
Supervisor
Informtica
(ANDR)
Supervisor
Suprimentos/Frota
(CLEUSA)
Supervisor
Comunicao
(ANELISE)
Supervisor
Gesto de Pessoas
( - - )
Supervisor
Relaes do Trabalho
(NILTON)
Supervisor
Financeiro
(MARCELO)
GERNCIA
ADM
FINANCEIRA
(ROGER)
GERNCIA
DE
NEGCIOS
(GIOVANE / SILVINO)
Supervisor
Contratos
(PAULO VOLPATO)
Ps
Vendas
SAC
(CACA)
Supervisor
Vigilncia
Portaria
(CINTIA)
Supervisor
Escolta
Rastreamento
( - - )
Supervisor
Monitoramento
Equip, Imagen
(CINTIA )
Supervisor
de
Licitaes
(BATISTA)
GERNCIA
OPERACIONAL
DE VENDAS
( GIOVANE )
Supervisor
Vigilncia
Interior
(CARLO)
Supervisor
Vigilncia
Grande POA
(KARINE)
Supervisor
SONAE
BDN
(CELSO)
Supervisor
Monitoramento
Imagen, alarme
(WALTER)
Supevisor
Portaria/Vigilncia
Privados
(LAVALL)
Supervisor
Escolta
Rastreamento
(LEONI)
Supervisor
Departamento
Tcnico
(NEVERTON)
GERNCIA
DE
OPERAES
(PAULO RICARDO)
Coordenador
Filial
Itajai
(MARIA ELYS)
Coordenador
Filial
Curitiba
(ELDER)
Coordenador
Filial
Santa Cruz
(PARANHOS)
Coordenador
Filial
Porto Alegre
(LEONI)
Coordenador
Filial
So Paulo
(NILTON PENA)
Coordenador
Filial
Belo Horizonte
( - - )
Diretor da
Escola de
Segurana
(NEIMAR)
GERNCIA
EXECUTIVA
(R0GER)
CONSELHO DE DIRETORES
(Sr. Albino e Sr. Ivan)
Figura 30 - Organograma Grupo Pedrozo
d) Em termos de processos de servios a empresa fica mais bem caracterizada como
loja de servios. Embora haja alguma personalizao, ela se d atravs da
combinao de diversas opes pr-definidas, sendo mesmo possvel a um
vendedor, definir o preo quase na frente do cliente. um produto oferecido ao
pblico em geral, mas pelas suas prprias caractersticas, notadamente o preo,
restringe seu alcance.
6.4.2 Anlise da Estratgia da Pedrozo
6.4.2.1 Declarao de estratgia
A opo estratgica da organizao, na viso de Porter, no clara. Uma das principais
razes para isso pode ser a razovel distncia de viso estratgica entre os dois acionistas (Sr.
Ivan e Sr. Albino). Enquanto o primeiro tem foco de atuao em diferenciao, com viso
externa, oferta de servios e novidades, o segundo tem viso interna, em reduo de custos
(de forma quase indiscriminada). Este ltimo tem enorme dificuldade em reconhecer a
existncia e necessidade de certa burocracia, em vista do crescimento da empresa.
"Mas sr Albino, antes ns tnhamos 300 clientes; hoje temos 1800 clientes"
(palavras do Gerente-Geral, tentando justificar o aumento do pessoal administrativo)
Por outro lado, a todo o momento, as pessoas se reportam histria da Pedrozo:
tradio, credibilidade, segurana no servio prestado. Isto bastante claro para as pessoas na
organizao e cria um senso de direo.
Um dos motivos exgenos para tanto alta taxa de entrada e mortalidade do setor,
alm de haver muitas empresas que no so consideradas srias ("picaretas", vulgarmente). O
setor se caracteriza pela fcil entrada (praticamente no h barreiras) e uma elevada
informalidade, principalmente dos entrantes. Esta ltima caracterstica se evidencia pela
sonegao existente, abertura e fechamento ilegal de empresas e falncias no explicadas.
Em vista disso, h enorme interesse na Pedrozo em mostrar/ valorizar a seriedade e
idoneidade da organizao. O que tnica das empresas tidas como mais idneas do setor
("bons concorrentes" como Rudder, Top Safe e STV). possvel que, se o setor passasse por
forte regulamentao (pblica ou associativa), esses aspectos deixassem de ser importantes,
no mais funcionando como orientao estratgica.
6.4.2.2 Lucratividade
Em relao lucratividade, h tendncia em escolher investimentos de mais longo
prazo, mesmo que no associados diretamente s demandas dos clientes. No entanto, chama a
ateno o fato de que um funcionrio de nvel de superviso ter marcado a lucratividade de
curto prazo como opo. Embora seja um caso isolado e trate-se de pessoa ligada tesouraria,
pode ser interessante avaliar-se at que ponto as vises de lucratividade da gerncia e da
direo esto bem claras para o restante da organizao.
6.4.2.3 Propaganda e publicidade
Os investimentos em propaganda e publicidade esto mais focados na relao custo/
benefcio, isto , no alcance da publicidade proporcional ao valor gasto. As caractersticas
mais exploradas esto vinculadas marca/ credibilidade da empresa. Claramente, no h
dedicao para segmentar a propaganda, embora h entendimento de que isso seria saudvel.
Esto se iniciando campanhas por produtos e por regio; at ento a propaganda era somente
institucional, da marca.
6.4.2.4 Inovao (taxa de troca de produtos no mercado)
Os executivos tendem a dizer que a empresa tem inovao de baixa a mdia, em
termos de produtos. O que ocorre de fato que a empresa no cria produtos; o mximo que
faz lanar na frente ou entre os primeiros competidores, produtos j existentes ou j
conhecidos em outras regies. Isto pode ser visto pelo fato de que h quase unanimidade entre
os entrevistados de que as inovaes so com mnimas modificaes. Tambm h alguns
executivos que dizem que a empresa "corre atrs da mquina". Nesse sentido, chama a
ateno declarao do diretor financeiro (tambm um dos acionistas), definindo como agir
em relao ao lanamento de produtos: - "No sermos cobaias".
6.4.2.5 Iniciativas estratgicas
As principais iniciativas estratgicas esto vinculadas a trs temas: reduo de custos e
desperdcios, aumento de qualidade e satisfao de clientes. A primeira, pelas declaraes
colhidas, mais focada na reduo de desperdcios do que de custos (e provavelmente uma
situao momentnea). A empresa cresceu significativamente (principalmente nos ltimos
dois anos) e necessita de estruturao (profissionalizao). A conscincia que se tem hoje,
entre os principais executivos, que mais que altos custos, tem-se muitos desperdcios.
Historicamente tem havido bastante liberalidade. Evidncias disto podem ser destacadas:
a) A liberdade para despesas de locomoo: despesas com veculos particulares eram
reembolsadas de forma completamente livre. Embora houvesse certa expectativa
de que no houvesse abusos, eles de fato ocorriam;
b) Despesas de viagem: sem regras nem limites para despesas.
c) A ausncia de uma rea de compras as compras so feitas por cada pessoa/ setor,
de forma autnoma (est havendo uma estruturao, com um gerente recm-
contratado para este fim). Antes, no mximo, o que havia, era a necessidade de
explicar a compra no momento do desembolso. Mesmo que houvesse
reprimenda, a empresa efetuava o pagamento e o mesmo processo se repetia em
oportunidades posteriores. Isso ocorria tanto para compras de pequeno valor
(p.ex., material de expediente) como para valores elevados (p.ex, computadores
e, em certos casos, at mesmo veculos);
6.4.2.6 Prticas Estratgicas Dirias
O foco das prticas estratgicas dirias est no cumprimento dos padres de eficincia.
Isso pode ser decorrncia, principalmente, do interesse em prestar um bom servio e em
manter a credibilidade da empresa. Adicionalmente, por ser um setor sujeito a uma
significativa legislao, descumprimento de regras pode gerar complicaes legais.
6.4.2.7 Funes Organizacionais Crticas
Em termos das funes organizacionais mais importantes atualmente na organizao,
h tendncia em focar na operao e em aspectos contbeis e financeiros. Isto de certa forma
refora a percepo de atender o cliente, no sentido de manter a credibilidade da empresa:
"Que nem ontem teve um caso de sucesso. O cliente ligou dizendo que queria botar
na empresa dele. Ai a gente foi l. Ai ele falou assim. Olha estes dias eu precisei e....
na verdade a minha filha estava brincando e eu disse no aperta ai. A minha filha
apertou e de repente surgiram trs viaturas em frente da minha casa. Da este um
cliente encantado. isto que a gente tenta passar: que quando ele precisar ele
apertou aquele botozinho e ele vai funcionar. E tem gente que no acredita que
aquilo vai funcionar. Pensa que uma mentira, uma propaganda. Que aquele boto
qualidade, segurana e que vai funcionar (gerente-geral)."
Um aspecto que chama a ateno, e intrigante, o fato de alguns executivos
destacarem fortemente as funes contbil e financeira como as mais importantes. Em parte,
isso pode ser explicado por que tais vises so do presidente e do gerente comercial, que tm
posturas mais visionrias e externas, bem menos atentas com aspectos de custos e de
estrutura. So pessoas muito intuitivas e que, freqentemente, tm que se sujeitar a uma
anlise mais racional dos investimentos. O prprio presidente tem uma postura bastante
permissiva em relao aos gastos.
Outro aspecto que merece reflexo o fato do diretor financeiro no enxergar
diferena de importncia entre as funes, tanto em nvel atual como em nvel desejado/
futuro. Para ele, todas as funes so igualmente importantes e assim deve ser. Isso mostra
que o interesse excessivo deste executivo com reduo de custos, embora necessria em vista
da permissividade do outro acionista, se mostra um pouco desorganizado sem prioridades.
Para o controle de custos, no basta cortar gastos, indiscriminadamente, como demonstra
atuar esse executivo. H que se compreender os papis desempenhados por cada funo e sua
importncia para o negcio e para o cliente. Assim, muitos custos so reprimidos/ cortados,
sem uma avaliao mais estruturada da sua importncia e implicao.
Em termos de futuro, situao desejada, os executivos so quase unnimes em eleger o
planejamento como principal funo. Isso se d por que atualmente se trabalha quase sempre
em aes emergenciais ("apagar incndios", nas palavras de um executivo). A prpria
ascenso do gerente geral, um estruturador nato, se deu pela percepo da necessidade de uma
maior organizao e estruturao da empresa (chamada por alguns de "profissionalizao").
Em segundo lugar, reforando a viso de "atendimento/ credibilidade", a operao foi
escolhida como importante, numa situao ideal.
O que desponta que a contabilidade/ finanas tem hoje importncia maior do que o
necessrio e desejvel, em vista da falta de sistematizao/ estruturao. Numa situao ideal,
essa importncia seria diminuda pela existncia de informaes que permitissem agir de
forma planejada e antecipada. A seguir, vrias afirmativas de diferentes executivos so
destacadas:
"Conhecer a empresa - ter na mo as informaes
No tem controle de custo quero saber o que gastar
Saber o custo exato
Desenhar de tal forma que eu no precise estar aqui para funcionar
Usar controles de custos para planejamento
No se deveriam ter surpresas...
No se sabe o terreno que est pisando"
6.4.2.8 Aspectos simblicos
evidente na empresa o cuidado com a apresentao. Mesmo pessoas de atividades de
apoio (administrativos e outros) usam uniformes e outros sinais de identificao com a
empresa (bottons, adesivos, entre outros). Existe tambm um certo clima familiar. Por
exemplo, presena comum de membros da famlia dos acionistas, mesmo que no diretamente
envolvidos com a empresa.
As instalaes, embora simples, so bem cuidadas, com exceo de alguns poucos
detalhes. O lay out bastante limpo, com grandes reas internas envidraadas.
6.4.2.9 Consideraes Finais
De uma forma geral, a Pedrozo pode ser enquadrada como tendo uma posio
estratgica de diferenciao, fortemente baseada em imagem, aparncia e segurana. A
empresa prefere incorrer em alguns custos imprevistos antes que afetar a imagem junto ao
cliente. No entanto, o uso do custo para apreamento seria mais compatvel com uma posio
estratgica de liderana em custo. Mas, e isso de uma certa forma refora a posio de
diferenciao, o custo usado para formao do preo, mas desconsiderado se para vender o
produto for necessrio adotar outro preo.
Do ponto de vista de configurao organizacional, pode ser considerada analista. Dois
dos conceitos mais repetidos na empresa so crescimento e equilbrio. A empresa no trabalha
com os menores preos do mercado a ateno eficincia visa muito mais manuteno da
qualidade (entendida como segurana e imagem). Tambm no h foco em inovar, nem ser o
primeiro em lanar produtos. Evidncias de busca de crescimento estvel tem sido o cuidado
em entrar em novos mercados, embora algumas haja aes isoladas de ousadia. Estas ltimas,
inclusive, foram motivos de fortes crticas e geraram desconfortos organizacionais visveis.
Em termos do estgio do ciclo adaptativo, a empresa se encontra no "problema de
engenharia", embora algumas situaes indicam uma futura migrao para o "problema
administrativo". Mas so aes mais isoladas e internas.
Em termos de misso estratgica, os principais negcios (vigilncia e portaria) esto
em situao de colher. Tem pequeno crescimento e elevada parcela de mercado. O negcio
monitoramento via satlite ainda precisa fortes investimentos (sendo, inclusive motivo de
conflitos entre os acionistas e executivos), caracterizando-se como construir.
Do ponto de vista da manifestao da estratgia (MINTZBERG, 1994), h mais
evidncias de um padro de comportamento estratgico do que outra forma (ver seo 2.10).
As pessoas na organizao tm um comportamento que refora as dimenses competitivas
imagem, aparncia e segurana (na linguagem da Pedrozo, credibilidade, idoneidade,
confiana, qualidade), tanto atravs de aes concretas como de discurso. Da mesma forma,
na admisso de pessoas, busca-se identificar essas caractersticas nos potenciais empregados,
a fim de reforar esse padro de comportamento. Outro aspecto o fato de como as decises
so tomadas: emergencialmente, com informaes geradas ad hoc (com enorme esforo) e de
forma polmica.
Na abordagem da vantagem baseada em recursos, realam-se como importantes fontes
a tradio da empresa e o envolvimento da fora de trabalho. Das caractersticas necessrias
para um recurso ser estrategicamente relevante pode se destacar:
a) Valor
A imagem/ credibilidade da organizao tida (pelos executivos, principalmente),
como geradora de vantagem em negociaes, embora nem sempre isso seja vantagem. Isso ir
depender do segmento, sendo considerado valioso por aqueles clientes que priorizam a
idoneidade das empresas. J quanto ao envolvimento da fora de trabalho, no h tanta
clareza de que isso traga valor significativo para a organizao.
b) Imperfeitamente Imitvel
A imagem da empresa imperfeitamente imitvel, pois dependente da histria, tem
causas ambguas e complexidade social. Mesmo o envolvimento da fora de trabalho tem
esses componentes, pois existe uma forte identificao com a empresa, principalmente entre
as pessoas mais prximas dos acionistas, inclusive com relaes familiares e de amizade.
c) Raridade
Neste item h a maior fraqueza, pois tambm existem concorrentes que tm imagem de
credibilidade no mercado, embora sejam diferentes em cada segmento. No h um grande
nmero de concorrentes por segmento (normalmente um ou dois) com o mesmo recurso
(imagem), o que fornece uma vantagem importante, mas no exclusiva. J com relao ao
envolvimento da fora de trabalho, os relatos de funcionrios que atuaram em outras
empresas indicam que esse recurso exclusividade da Pedrozo, no setor.
d) Substituibilidade
A imagem dificilmente substituvel, embora no caso de monitoramento por satlite, o
uso intensivo de tecnologia de ponta, mais o nome da empresa associado a um esportista, sem
tradio no setor (Nelson Piquet), ajudou a fornecer a este concorrente condies de entrar no
mercado, assumindo em pequeno tempo a condio de lder. No entanto, isso refora a idia
de que imagem pode ser estrategicamente relevante, embora nesse caso tenha sido construda
de forma diferente dos tradicionais competidores desse mercado. E tambm, este segmento
recente, de forma que nenhuma empresa possui tradio, que poderia ser usada como fonte de
vantagem competitiva. Quanto ao envolvimento da fora de trabalho, neste mercado isso, pelo
menos por enquanto, no , provavelmente significativo, pois h baixa interao pessoal entre
a empresa e seus clientes.
Concluindo esta parte, apresenta-se a seguir um quadro resumindo a estratgia da
empresa (Quadro 20).
abordagem enquadramento da empresa
posicionamento estratgico diferenciao
dimenses competitivas imagem, aparncia, segurana
misso estratgica
basicamente, colher; algumas pontas de lana como construir
(monitoramento)
configurao organizacional analista
vantagem baseada em recursos imagem (credibilidade) e envolvimento da fora de trabalho
5P's de Mintzberg padro
Quadro 20 Resumo das classificaes estratgicas da Pedrozo
6.4.3 Anlise dos Controles Estratgicos de Custo da Pedrozo
Proposio 1: O CEC influenciado pela estratgia praticada, de tal forma que os
controles usados com fins estratgicos refletem e apiam a estratgia praticada da
organizao.
Assim como a estratgia da Pedrozo no est bem definida, os controles de custo
tambm no esto sistematizados. Os controles de custos buscam, sem muito sucesso,
reduzir custos e desperdcios (segundo o gerente geral). O fracasso, quase constante, se d
por dois principais motivos: o primeiro, porque o controle de gastos verifica-se a posteriori
aps o gasto ter sido realizado no momento do desembolso (assinatura do cheque). O
segundo, porque so meramente histricos, ou seja, apenas servem para mostrar o que foi
gasto, sem possibilitar planejamento ou ao prvia. Em relao a isso a empresa est
tomando duas medidas gerenciais: a realizao de um planejamento oramentrio e a
centralizao das compras. interessante notar a forma como os controles de gastos so
realizados: pessoal de nvel gerencial, superviso e at operacional realizam gastos, sem
consulta prvia em muitos casos. No momento do desembolso, o diretor financeiro ameaa
no pagar. A pessoa que realizou o gasto chamada a explicar-se; freqentemente
repreendida, mas o pagamento feito. Funciona quase como um rito, um teatro, que
incorpora ameaas de punio, quase nunca realizadas. Aps um determinado tempo, o rito
volta se repetir.
Um aspecto que deve ser destacado nesse ponto a forma como o Diretor Financeiro
trabalha: ad hoc, com baixssima sistematizao, baseadas em informaes de memria e
quase exclusivamente com informaes financeiras, sem considerar dados de custos e dados
de rentabilidade. Seu indicador preferencial de sucesso, inclusive, o somatrio de receitas e
gastos totais do ms. A forma bastante assistemtica de trabalho deste profissional influencia
muito as pessoas sob sua responsabilidade, de tal modo que maior sistematizao e burocracia
so muito difceis de serem implementadas. H enorme dificuldade de convencer este
executivo da necessidade de pessoal e instalaes indiretos. Um exemplo a afirmao de que
ele quer desativar toda a "informtica" da Pedrozo, para economizar dez mil reais mensais.
Segundo este mesmo diretor financeiro, quando se percebe um abuso rotineiro dos
gastos, realizado um aperto geral, proibindo todos os gastos. Aos poucos, essa restrio
vai sendo aliviada, voltando situao original. um controle por ondas ou por ciclos ou
por espasmos. Outro aspecto a ser refletido refere-se ao fato de que durante esses momentos
de aperto, mesmo gastos necessrios, ou seja, aqueles que, se realizados, geram economias,
ficam proibidos.
Em termos de apoio estratgia, o mximo que se oferecem so estimativas de
investimento (abertura de filiais ou de clientes em locais ainda no atendidos), com enorme
esforo e obtendo-se mediante estimativas no confiveis. Isto ocorre a tal ponto que,
normalmente, os dados econmicos tem pequena influncia na deciso. Em relao a aspectos
financeiros, h um controle de posio financeira, mas tambm a posteriori. No dia do
pagamento das obrigaes so conhecidas as disponibilidades e, caso no haja, so ajustados
os fluxos de caixa (inclusive com tomadas de emprstimos). H mesmo descrena do diretor
financeiro que seja possvel prever fluxos de caixa.
6.4.3.1 Monitoramento de dimenses competitivas
As dimenses competitivas que mais se destacam (imagem, aparncia e segurana) no
so monitoradas pelos controles de custos. H algum controle de outros aspectos (qualidade,
receitas), mas sem sistematizao, embora haja o reconhecimento de que seja isso necessrio.
H forte dedicao do diretor financeiro para aes que cortem custos, mas de forma
completamente assistemtica e aleatria (reagindo por espasmos), sem identificao de
prioridades, atuando, quando muito, em sintomas, nunca em causas. De fato, h pouqussima
atuao em custos busca se atuar em desembolso, e, mesmo nesse caso, sem muito sucesso.
Um aspecto interessante de ressaltar pode ser visto a partir da afirmao do gerente
comercial- As informaes no circulam. De fato, as informaes de nvel gerencial e
estratgico no circulam por que inexistem. O mximo que se pode obter, de forma bastante
desorganizada, so informaes operacionais (quanto e para quem pagar, saldos e
disponibilidades, entre outras), sem nenhuma anlise e, muitas vezes, sem a possibilidade de
realizarem-se estratificaes, categorizaes e cruzamentos, por exemplo. mais adequado
dizer que existem dados operacionais.
H um reconhecimento entre os principais executivos (com exceo de um dos
acionistas) da necessidade de maior sistematizao dos controles e informaes. Parcialmente,
pode ser explicado pela situao geral do ambiente competitivo (h certo amadorismo no
setor) e pelo histrico da empresa, incluindo seu forte crescimento nos ltimos anos. Neste
ltimo caso em especial, em virtude dessa evoluo, h alguma dificuldade em se convencer
um dos acionistas da necessidade de maior burocracia.
Eu controlo tudo aqui, nesse pedacinho de papel. (afirmao do Diretor
Financeiro, tambm acionista, mostrando um pedao de fita de papel, com cerca de
5cm, proveniente de um clculo realizado em calculadora com bobina, onde ele
resume o movimento financeiro do perodo).
O tamanho da empresa inviabiliza a centralizao das decises, mas h, ao mesmo
tempo, dificuldade em delegar, pela ausncia de controles e normas e pelo perfil dos
acionistas, principalmente o diretor-financeiro, com instruo de nvel mdio, sem formao
especfica na rea, a no ser pela prpria experincia (exclusivamente na Pedrozo). Nesse
sentido, h mesmo desconfiana se em outras empresas existe burocracia e controle.
6.4.3.2 Percepo dos agentes organizacionais acerca do que estratgia,
influenciando a operao do CEC
De certa forma, os controles de custos refletem a estratgia e a postura da empresa. A
falta de clareza das opes estratgicas da Pedrozo reflete-se nos controles de custos, que,
como vistos, ou inexistem ou so assistemticos. Ainda assim, eles apiam aquilo que se usa
chamar de qualidade na empresa. Por exemplo,
Primeiro se atende, depois se v o custo [...] Agradar o cliente ele tem que se
sentir seguro com a Pedrozo (certeza que ser protegido) o custo faz parte do
atendimento (diretor financeiro, o executivo mais conservador, em afirmao
categrica).
6.4.3.3 Monitoramento de Direcionadores de Custo
No h concordncia na empresa em relao aos principais direcionadores de custos.
No entanto, a escala e a configurao do produto so os maiores determinantes dos custos. O
primeiro, pelo fato de que a estrutura fixa pode ser bastante compartilhada, gerando os
chamados ganhos de escala. O segundo, porque a maioria dos servios tem uma parcela
considervel de personalizao, implicando elevada variabilidade dos custos de atendimento
ao cliente. De qualquer forma, no h, em nvel estratgico, controle desses custos.
6.4.3.4 Monitoramento de recursos
Em relao aos recursos, certamente o mais monitorado o custo de pessoal, como
tradicionalmente ocorre nas empresas. Ainda assim, feito de forma agregada e histrica.
Sabe-se e fala-se em total da folha. Embora um dos executivos o presidente (tambm
acionista) fale em maior controle dos custos de pessoal operacional, no se encontraram
evidncias disso.
Um aspecto que exige muita ateno do gerente geral o custo de capital. Existem
freqentemente custos de capital (principalmente juros de emprstimos emergenciais-
cobertura de capital de giro) em funo de falta de planejamento financeiro. No entanto, h
enorme dificuldade em convencer os acionistas de possibilidades alternativas de obteno
de capital (emprstimos, linhas governamentais de crdito, financiamento de terceiros
fornecedores, etc).
6.4.3.5 Influncia real ou potencial dos agentes sobre o desenho do CEC
Com exceo do trabalho de estruturao iniciado no ano de 2003, quase no h
influncia direta e explcita sobre os controles de custo. Atualmente, com a ascenso do
gerente geral, comea a haver maior nfase em influenciar o projeto de controles de custos
para que reflitam a estratgia da Pedrozo. Por exemplo, tem havido ateno especial em
comunicar de forma adequada todas as mudanas (e negociar algumas delas) decorrentes de
estruturaes que esto sendo feitas, causando o menor impacto possvel nas pessoas,
principalmente de linha de frente, preservando a imagem da empresa.
H interesse, principalmente do diretor financeiro e pelo menos em tese, em estruturar
de tal forma os controles que a presena dele no seja necessria para que o sistema funcione.
Mas isso, embora possa ser interessante, no reflete, necessariamente, a estratgia
organizacional. Em nvel de superviso, a nica influncia d-se sobre o formato e
apresentao de relatrios.
6.4.3.6 Incertezas Estratgicas
Com este tpico, h, de forma inesperada, grande ateno. Os principais executivos
esto permanentemente monitorando o ambiente e tentando identificar mudanas em variveis
ambientais que possam afetar o desempenho da empresa, em mdio e longo prazos.
Destacam-se:
a) Risco de moratria dos poderes estaduais: parte dos contratos da Pedrozo e dos
concorrentes so com poderes pblicos estaduais, de tal forma que uma moratria
poderia causar enormes dificuldades econmico-financeiras e ao mesmo tempo
acirrar a concorrncia em outros segmentos. Este ltimo problema ocorreria no
caso de as estruturas fixas dos competidores se manterem e precisarem ser
sustentadas, podendo levar a guerra de preos e servios adicionais;
b) Aspectos legais: questes relativas s novas regulamentaes sobre aquisio e
porte de armas, segurana privada e temas correlatos;
c) Tecnologia: a possibilidade de contar com forte apoio tecnolgico (p.ex, infovias)
leva necessidade de ateno permanente, a fim de evitar defasagem que pode
ser percebida pelos clientes como desvantagem competitiva. entendido mesmo
que determinadas tecnologias (como sensoriamento remoto) poderiam, por
exemplo, tornar desnecessrios servios de vigilncia.
d) Concorrentes e novos entrantes: devido ao histrico do setor, s baixas barreiras de
entrada e natureza dos servios prestados, h grande mobilidade de
competidores. Alm da necessidade de acompanhar a evoluo do setor, entende-
se que maior regulamentao, bem como a criao de uma reconhecida entidade
de classe favoreceria as empresas idneas. Esse aspecto importante, pois cr-se
que a grande maioria dos novos entrantes atua no mercado informalmente (ou
quase), vilipendiando preos atravs da sonegao tributria;
e) Segurana pblica: a situao catica da segurana pblica no Brasil favorece as
empresas que oferecem segurana privada e produtos congneres. H expectativa
de que, independente de evoluo positiva ou negativa, o novo governo v atuar
de forma diferente em relao ao tema. Dessa forma, existe a necessidade de
manter-se atento s mudanas e, caso possvel, tentar influenci-las.
Especificamente, o gerente comercial demonstrou interesse em acompanhar as
tendncias, de forma a evitar retardamento excessivo nos lanamentos de produtos. Este
executivo tem postura crtica em relao s inovaes de produtos, considerando que a
Pedrozo tem grande defasagem em relao aos concorrentes.
6.4.3.7 Propsito do uso dos instrumentos do CEC
Os poucos controles de custos (principalmente relatrios) so usados basicamente para
formao de preo de venda e, ainda assim, a partir de um fator multiplicador (o chamado
Fk), aplicado sobre a mo-de-obra. Outro uso para acompanhar o realizado, investigando,
de forma assistemtica, variaes significativas nos desembolsos realizados. Esta investigao
se d por rubricas e somente sobre dados histricos.
6.4.3.8 Atividades desenvolvidas
Como resultado do incio da estruturao, alguns relatrios de custo, alm do relatrio
de custo total, esto sendo realizados. Podem-se citar os relatrios de custo direto por filial,
por viatura e por cliente (alguns dos mais significativos). Ademais, passaram a existir regras
comerciais mais estritas, buscando-se coibir exageros em viagens, estadias e despesas
correlatas.
Em termos de compras, est se passando a ter maior controle, por meio de regras para
aquisio, estabelecimento de limites e centralizao destas atividades. Tambm controles
sobre gastos com combustvel e telefone esto sendo estabelecidos, como o sistema de vale-
combustvel.
Em termos de desembolsos, h um acompanhamento, no sentido estrito do termo, sem
que haja ao sobre os eventos monitorados. Somente h relatrios que so usados para
realizar os pagamentos dirios. Esses relatrios so gerados pelo encarregado das contas a
pagar, que tambm gera, mensalmente, um resumo de balancete.
De forma geral, essas atividades no tem relao, pelo menos explicitamente, com a
estratgia, mas antes buscam reduzir exageros resultantes da histrica falta de sistematizao
e estruturao da Pedrozo. Cabe ressaltar que esta falta no gratuita ou resultante de
incompetncia. Ela se deve ao perfil do principal executivo e de sua forma de trabalhar, muito
prxima dos empregados, clientes e fornecedores, e tambm por que se tratava de uma
organizao de pequeno/ mdio porte, em um setor de baixa concorrncia/ profissionalizao.
A maior estruturao, burocracia e sistematizao agora pretendidas, respondem falta de
condies para realizar controle familiar em uma organizao de grande porte, em um setor
que v crescer a concorrncia, seja atravs da economia informal, seja pela lenta entrada de
concorrentes estrangeiros.
H ainda algumas restries estruturao, pois os acionistas tm dvidas quanto a
esta necessidade. O acionista mais agressivo (o presidente) tem receio que a maior
estruturao afete negativamente o ambiente e os relacionamentos, ditos freqentemente
como sendo de amizade. Diferentemente, o outro acionista (o diretor financeiro, mais
conservador) tem dvidas se existe, realmente, a necessidade de maior burocratizao, que, na
sua viso, significa maior nmero de pessoas e, portanto, maiores custos.
Nessa relao se encontra o gerente geral, funcionando como espcie de negociador
entre os acionistas (vidro entre cristais). Esse executivo tem sido at o momento, fundamental
para a realizao da estruturao, independente do acerto e/ou oportunidade desta
55
. At a
entrada deste profissional, o processo de negociao entre os acionistas ocorria diretamente e
de forma positiva, embora parecesse muito agressivo
56
. Tanto assim que a empresa
sobreviveu todos esses anos, em um setor em que a durao das empresas tipicamente
efmera. Apesar dos perfis antagnicos dos acionistas, as discusses acabavam encontrando
um ponto de equilbrio satisfatrio. A entrada do gerente geral mostra ter facilitado esse
processo, at mesmo por que com o crescimento da Pedrozo as oportunidades de encontro
entre os dois acionistas, para a discusso de opes de negcio, diminuram.

55
Em vrias oportunidades, diversos empregados manifestaram a convico de que o novo Gerente-Geral era a
primeira pessoa sobre a qual os acionistas concordavam e que ambos apoiavam.
56
H vrios relatos de empregados afirmando que muitas discusses se davam aos berros, embora em linguagem
aceitvel. Essa forma de discutir dos acionistas era encarada como normal entre pelos funcionrios.
6.4.3.9 Pessoal envolvido
No h claramente um perfil preferencial para o pessoal. Mas, chama a ateno o
histrico militar dos empregados, principalmente aqueles envolvidos com a operao. Muitos
destes prestaram servio militar alm do obrigatrio. Por exemplo, o gerente geral prestou
quase oito anos de servio militar. Parcialmente, isso pode ser explicado por que a empresa
atua em segurana, setor tradicionalmente entendido como tendo carter blico ou policial.
Apesar disso, so buscadas caractersticas como experincia no setor, experincia na
funo, comprometimento potencial com a empresa (identificao), certa facilidade no trato
com o cliente e potencial confiana (ou idoneidade) na pessoa. Neste ltimo aspecto,
inclusive, h demonstraes da crena que a formao militar asseguraria ou, pelo menos,
reforaria a idoneidade da pessoa.
Especificamente nas atividades relacionadas a custo no h perfil identificvel, salvo
alguma experincia na funo ou em funes semelhantes. No mximo, h busca por pessoal
com formao contbil de nvel mdio.
6.4.3.10 Nvel de acesso do pessoal ao sistema
De forma geral, as informaes, principalmente as financeiras, so restritas. No h
critrios claros para maior abertura de informaes, em caso de necessidade. Algumas
informaes de custos so repassadas, mas, de forma geral, somente para as pessoas que
comandam a organizao. Neste grupo esto os dois acionistas (o presidente e o diretor
financeiro), o gerente geral, o gerente comercial, a supervisora comercial (tida como pessoa
de confiana da famlia) e, de certa forma, a encarregada de contas a pagar, embora isso
parea estranho. Essa ltima se justifica, como largamente abordado nesse texto, pela atuao
de controle econmico-financeiro basicamente s sobre desembolsos.
Para as trs primeiras funes justifica-se o pleno acesso pela importncia estratgica
das mesmas. No caso do gerente comercial por que a empresa realiza a formao de preo de
venda a partir da formao de custo. E para a supervisora comercial pelo aspecto confiana.
Uma das justificativas para a forte restrio aos dados a dita alta rotatividade de
pessoal, inclusive entre concorrentes. Assim, de interesse da empresa restringir o acesso,
evitando que informaes econmicas vazem para os demais competidores.
A empresa est iniciando um trabalho de custeio, atravs do mtodo ABC e as
informaes obtidas, acredita-se, sero mais confiveis. Atualmente a empresa utiliza dados
de custos principalmente para formao de preos e, em futuro prximo, dever continuar a
faz-lo. Aps a finalizao da implantao do custeio ABC as informaes de custos sero
ainda mais restritas, sendo granjeado o acesso somente aos trs principais executivos.
6.4.3.11 Nvel de detalhamento do sistema
De forma geral, no h diferentes aberturas para as informaes de custo.
Eventualmente, e com grande esforo, so realizados relatrios de custos de contratos, ainda
assim, com dados no confiveis. Os poucos relatrios de custos existentes tm carter
fortemente contbil (precisos, mas inexatos
57
), com fechamento de valores somente em nvel
extremamente agregado. No so gerados relatrios para apoio estratgia e mesmo os de
apoio gerencial so muito deficientes.
6.4.3.12 Caractersticas dos relatrios (periodicidade, exatido, preciso)
Reforando o item anterior, os relatrios dificultam a gesto, devido ao nvel muito
elevado de agregao dos dados.

57
H alguma discusso na rea contbil sobre a questo preciso x exatido: resultados precisos seriam aqueles
que fornecem um grande nvel de detalhamento (por exemplo, milsimos de real em valores monetrios),
enquanto resultados exatos estariam mais prximos do valor verdadeiro sem, necessariamente, serem precisos.
Evidentemente, buscam-se resultados precisos e exatos.
6.4.3.13 Flexibilidade
Os gestores manifestaram o entendimento de que existe flexibilidade para a montagem
de controles. No entanto, essa percepo, embora parcialmente correta, incompleta. H
flexibilidade, na medida em que cada executivo pode gerar os dados que quiser e, inclusive,
tomar decises sobre eles. Ento, essa flexibilidade decorrente da quase total falta de
controle sobre os dados, em nvel executivo. Ou, dito de outra forma, se no existe sistema (e
conseqentemente os seus respectivos parmetros/ critrios), no h como afirmar que existe
flexibilidade, em seus diferentes nveis. Exemplo disso a independncia que a rea
comercial tem para modificar preos, baseados em sua interpretao dos custos, ocorrendo
freqentemente essas aes de forma desautorizada. Essa afirmao, feita pelo gerente geral,
foi corroborada independentemente pelo gerente comercial.
6.4.3.14 Evoluo do CEC ao longo do tempo
Os poucos controles usados so herana de um antigo setor de controladoria, existente
at pouco tempo. H a crena, inclusive, de que os sistemas construdos por esse setor
acabaram sendo perniciosos, pois mantiveram o conhecimento de sua mecnica de
funcionamento restrito a uma s pessoa que acabava tendo todo o poder de deciso,
sobrepujando inclusive os acionistas. Mesmo as planilhas de custos e pagamentos hoje
utilizadas so fruto dessa poca e no so questionadas sua adequao, utilidade e lgica
constitutiva. Exemplificando,
No se sabe o terreno que est pisando (presidente).
"S se sabe quanto eu ganho e quanto eu gasto uma herana de uma
contabilidade de armazm" (gerente comercial).
"Tive muitos momentos ruins, sem saber o que fazer" (diretor financeiro).
Proposio 2: O CEC pode influenciar as decises estratgicas da organizao, de
maneira que a estratgia praticada poder refletir, pelo menos parcialmente as
caractersticas do CEC existente.
H a crena de que melhores informaes de custo permitiriam ter-se postura mais
agressiva e ativa no ambiente (principalmente mercado). Essas informaes ofereceriam
orientaes que poderiam dar mais seletividade s aes.
Alm disso, melhores informaes e um conjunto de controles de custos mais
estruturados permitiriam "gerenciar atravs dos nmeros dizer onde se est indo ter o
futuro antes" (afirmaes do presidente). Tambm permitiriam "deixar a empresa mais dentro
da realidade a realidade pode ser muito dura" (palavras do diretor financeiro). Hoje,
parafraseando Le Corbusier
58
, a estratgia segue o caixa. Muitas decises, atualmente, so
tomadas sem firme convico da realidade, muitas vezes prevalecendo a opinio da pessoa
com maior poder (implcito ou explcito) ou maior capacidade de convencimento (retrica).
Grosseiramente, a empresa tem hoje, no mximo, interpretao ttica dos dados econmico-
financeiros, e, de fato, quase s financeiros.
Outro aspecto importante at por ter sido afirmado por uma pessoa que conhece
internamente os concorrentes, de que, embora "desorganizada" (refletindo a estratgia) a
mais organizada do setor. Na continuidade dessa, o executivo afirmou que, neste setor,
possvel ser desorganizado. Talvez, por enquanto.
6.4.3.15 Consideraes Finais sobre os Controles de Custos Estratgicos na
Pedrozo
Controles de custo estratgicos, sentido estrito, no existem na Pedrozo. No mximo,
pode-se dizer que existe algum tipo de controle estratgico, destacando-se o monitoramento,
ainda que, pouco consciente, independente e assistemtico, das incertezas estratgicas. Alis,
este um aspecto extremamente relevante em termos de monitoramento estratgico, embora
no se possa afirmar categoricamente que existe um sistema de controle interativo.
Alguns dos poucos controles de custos que existem esto em nvel ttico e operacional
e, ainda assim, realizados quase sempre de forma no rotineira, eventual e por demanda. E
mesmo nestes casos, exigem um esforo significativo para serem executados. E a maior parte
desses consistem em meros relatrios, contendo dados com pouca ou nenhuma informao e
de baixssima confiabilidade.
Por outro lado, os principais executivos vem como muito interessante contar com
controles de custo que apiem a estratgia. Entre as vantagens esperadas estariam a
seletividade das aes no ambiente (junto a clientes, pessoas e fornecedores), a melhoria das
informaes em nvel geral, o alinhamento das aes gerenciais (estruturao da arquitetura
organizacional), melhor alinhamento das pessoas e, possivelmente, maior previsibilidade.
Deve-se ressaltar que a falta de informaes confiveis oferece oportunidade para
discursos vazios, uma vez que h ausncia de fatos e dados para argumentao. Assim, como
j abordado, muitas vezes a deciso ocorre no por convico em argumentos embasados em
informaes, mas por capacidade retrica do protagonista.
Outro aspecto interessante e que necessrio realar, um certo controle informal de
custos, scio-comportamental, baseado em confiana e idoneidade. Por exemplo, o diretor
financeiro afirmou que, desde que se conte com pessoas idneas e confiveis, controles de
custos so feitos por todos. Apesar do uso distorcido dos conceitos de confiana e de
idoneidade que alguns executivos fazem, h realmente ateno por parte dos empregados
quanto aos custos. Ou seja, os diretores acreditam que, em havendo no quadro funcional
pessoas confiveis e idneas, existir cuidado com os custos e menor risco de malversao de

58
Famoso autor e pesquisador em arquitetura.
recursos. Corroborando essa assertiva, perceptvel no discurso e nas aes dos executivos a
ateno em identificar confiana nas pessoas que trabalham ou viro a trabalhar na Pedrozo.
Por outro lado, controles de custo, e especificamente redues, no so obtidas
somente pela minimizao dos desvios inidneos de recursos e pela eliminao de
desperdcios, mas tambm pela melhor gesto destes. E, para tanto, condio necessria a
idoneidade, mas, por si s, insuficiente. necessrio, ento, contar com pessoas qualificadas e
de perfil adequado s suas funes e alinhadas estratgia organizacional.
6.4.4 Consideraes Finais do Caso Pedrozo
De forma geral, existe pouca estruturao na Pedrozo e, certamente isso contribui para
menor desempenho da empresa (por exemplo, pagamentos inesperados de juros para
cobertura de capital de giro). Embora o setor como um todo se ressinta de maior estruturao,
a falta de controle (em sentido amplo) minora os resultados das empresas. Ademais, h
indcios de estar-se caminhando para maior profissionalizao do setor, por exemplo, pela
entrada de empresas de maior tradio empresarial (por exemplo, Top Safe) e mesmo
estrangeiras (p. ex, AUTOTRAK), ainda que em reas no diretamente relacionadas. Essas
experincias podem servir de ponta de lana para que esses competidores adquiram maior
conhecimento sobre o setor. Adicionalmente, o setor influenciado por regulamentao, em
boa parte especfica para o pas, e tambm, por fora de aspectos culturais, permeado de
idiossincrasias. Estes ltimos poderiam dificultar a entrada de competidores estrangeiros.
Como decorrncia das caractersticas do setor e da prpria histria da Pedrozo, pode-se
dizer, de modo geral, que a empresa tem um controle estratgico de custos muito tnue, com
alguns instrumentos especficos e isolados. O momento da Pedrozo, no entanto, indica uma
caminhada em direo maior estruturao (profissionalismo) e sistematizao,
particularmente alavancadas pela ascenso do gerente-geral, caso esta tendncia se confirme.
Por outro lado, mesmo interessando maior burocracia, e sendo natural este caminho,
deve-se ter cuidado. A preocupao expressa pelo presidente de perda do bom ambiente de
trabalho (inclusive com relaes de amizade) no sem propsito. Deve-se primeiro avaliar
at que ponto o relativo sucesso da empresa at o momento decorre do comprometimento das
pessoas, derivado das caractersticas scio-culturais e comportamentais do ambiente de
trabalho. Alm disso, h que se considerar se as caractersticas do negcio exigem postura
mais "informal". Quanto a esta ltima, no seria recomendvel em vista do alto nvel de
disciplina necessrio para atender os produtos, principalmente em funo da dimenso
competitiva "segurana".
Finalmente, a atuao do gerente-geral e a sua forma de trabalho indicam estar a
Pedrozo encaminhando-se para uma necessria estruturao. Isto est ocorrendo de forma
gradual, paulatina e negociada (at onde possvel). Por exemplo, a implementao de um
sistema de vale-combustvel foi avisada com dez meses de antecedncia. Pelos relatos
colhidos, a atuao deste profissional em outras unidades da empresa foi tida como excelente
e ele merecedor de confiana dos acionistas, motivos pelos quais teria apoio para realizar as
mudanas s quais a organizao se prope. Como resultado desse trabalho, a empresa
possivelmente ter tambm controles estratgicos de custos.
6.5 ANLISE E DISCUSSO DOS CASOS
6.5.1 Aspectos Gerais
A seguir so discutidas as proposies desta tese, em vista dos casos estudados.
O CEC influenciado pela estratgia praticada, de tal forma que os controles usados
com fins estratgicos refletem e apiam a estratgia praticada da organizao.
Especialmente na Arezzo, isto muito visvel. A estratgia, embora personalizada, de
diferenciao baseada na marca, atravs do uso de desenvolvimento de produtos, evidente e
permeia toda a organizao. Sua influncia sobre os controles de custo, como pode ser visto
no relato anterior (seo 6.4), tambm visvel, manifestando-se pela maior flexibilidade
(explcita e implcita) com os custos relacionados com a competncia central.
J no caso da Pedrozo, essa relao no to evidente, pois mesmo a estratgia no
bem clara. Assumindo-se que h uma pretenso de se trabalhar por diferenciao, atravs de
imagem, aparncia e segurana, h pequenas evidncias que confirmam a proposio, como
por exemplo, afirmaes do tipo "primeiro se atende o cliente, depois se v o custo". Outros
aspectos tambm podem ser salientados, como as caractersticas buscadas nas pessoas a serem
empregadas, a prpria apresentao do pessoal e assim por diante. Por outro lado, no h
claras demonstraes na Pedrozo que invalidem a proposio.
Adicionalmente, a questo da definio da estratgia no caso Pedrozo coloca em xeque
a abordagem de Porter, ao se verificar que a relao dicotmica custos-diferenciao fica
fragilizada. No entanto, necessrio ver esta questo com reserva, na medida em que Porter
sustenta esta dicotomia para empresas lderes e, neste trabalho, no se avaliou este aspecto.
O CEC pode influenciar as Decises Estratgicas da Organizao, de maneira que a
estratgia praticada poder refletir, pelo menos parcialmente as caractersticas do CEC
existente.
Em ambos os casos h evidncias que reforam essa proposio, baseadas nas
afirmativas de executivos e em outras demonstraes. Por exemplo, recentemente a Arezzo
implementou um "Outlet"
59
, para venda de saldos de estoque (colees passadas). Essa ao

59
Tipo de centro comercial, sem sofisticao, freqentemente atendido pelos prprios fabricantes.
foi, indiretamente, resultado de medies realizadas pelo diretor administrativo-financeiro,
mostrando grandes perdas e ativos imobilizados (estoques de colees antigas).
No caso da Pedrozo, est recm havendo certa estruturao. Ainda assim,
principalmente o gerente geral tem trabalhado sobre alguns controles (inclusive de custos) de
forma a influenciar a estratgia e o gerenciamento da organizao. Exemplos podem ser as
recentemente implementadas "regras comerciais", que regulam despesas de viagem e estadia.
Esse executivo acredita que ao reduzir custos (desperdcios) em atividades que no so
estrategicamente relevantes, podem-se investir os respectivos recursos em, por exemplo,
melhorar o atendimento ao cliente.
O Quadro 21 e o Quadro 22 resumem os principais elementos dos estudos de caso.
247/306
Elemento Arezzo Pedrozo
posies estratgicas diferenciao diferenciao
dimenses competitivas inovao, imagem imagem, aparncia, segurana
misso estratgica
conceituais: construir e manter
bsicos: colher
colher
configurao organizacional prospector analista
vantagem baseada em recursos
competncia essencial
desenvolvimento de produtos e marca imagem (credibilidade) e envolvimento da fora de trabalho
direcionadores de custo
explorao da relao com os clientes,
configurao de produto, escala, escopo
escala e configurao do produto
monitoramento de recursos
pessoal
custo de capital
pessoal
influncia dos agentes sobre o desenho
do cec
controles estabelecidos e sua interpretao incio de estruturao
incertezas estratgicas moda, cmbio e tendncias estticas
aspectos legais, risco de moratria dos poderes estaduais,
tecnologia, concorrentes e novos entrantes, segurana pblica
propsito de uso de instrumentos posio financeira e lisura das transaes preo de venda e controle histrico
atividades desenvolvidas planos de ao
controle de custos assistemtico de algumas rubricas (viaturas,
filiais, alguns clientes)
pessoal envolvido
contbil para contabilidade
gerencial na controladoria
sem clareza
formao militar, relaes de confiana
nveis de acesso s informaes
(sistema)
pr-definidos, mas flexveis
restritas, sem definio prvia
flexvel, decidido ad hoc
Quadro 21 Resumo das caractersticas dos estudos de caso
248/306
Elemento Arezzo Pedrozo
detalhamento varivel, em funo da necessidade muito agregado, fixo
caractersticas dos relatrios
imprecises aceitas
periodicidade nos gerenciais
conforme necessidade nos estratgicos
poucos, precisos e inexatos
60
flexibilidade elevada independncia
evoluo
alguns relatrios contbeis remanescentes,
sendo substitudos
herana de atuao fracassada de controladoria
"caixas pretas" decorrentes dessa herana
influncia do CEC sobre a estratgia
influncia em termos de reduo de custos,
atravs da identificao de oportunidades de
negcios e desperdcios
tentativa de gerar controles para aumentar a seletividade das
aes estratgicas.
entrevistas com diretor administrativo-financeiro,
controller e gerente contbil.
entrevistas com o presidente, diretor financeiro, gerente-geral,
encarregada financeira, supervisora comercial e gerente
comercial
DRE, book, ZPF, planos de ao, catlogos, etc. planilhas de custo, sistemas informatizados (sispro, etc)
instalaes restritas na rea de desenvolvimento
de produtos
uniformes, instalaes "limpas" e abertas, sinais de
identificao (brindes, bottons, etc).
reportagens
coleta de dados
book, DRE histricos planilhas histricas de custos e outros
Quadro 22 - Resumo das caractersticas dos estudos de caso (cont.)

60
Ver nota 57
6.5.2 Anlise Frente ao Modelo das Alavancas de Controle
Nesta seo, o modelo proposto para a anlise de controles estratgicos de custos
atravs das alavancas de controle (ver Figura 24) confrontado com a realidade das empresas
pesquisadas, so feitas algumas consideraes e esboadas anlises e sugestes para possveis
melhorias.
6.5.2.1 O Caso Arezzo
O Sistema de Crenas
O sistema de crenas na Arezzo fortemente implementado pela figura do presidente,
esteja ele presente ou no. No h formalizao acerca de valores, tais como declaraes de
misso, viso ou credos. Isto pode ser verificado pela constante referncia dos entrevistados
s decises e atitudes desse executivo
Em vista disso, h certo risco de, pela falta de formalizao de aspectos ligados s
crenas, gerar menor comprometimento ou, ainda m compreenso dos valores da empresa.
Ainda, pode estar havendo certa perda de sinergia, pois em nveis hierrquicos mais baixos
parece haver menor compreenso das propostas de longo prazo da organizao,
principalmente em termos econmicos. Em entrevistas e conversas informais, observa-se que
no so claros para as pessoas de nvel hierrquico mais baixo, quais so os objetivos
financeiros de longo prazo, inclusive quando confrontado com a opinio dos principais
executivos.
Pretendendo-se que o sistema de crenas seja inspirador na busca de novas
oportunidades de negcios, percebe-se que a Arezzo muito dependente de aes disparadas
pessoalmente pelo presidente.
A maior disseminao da estratgia, de forma um pouco mais estruturada pode ser
interessante, principalmente pelo fato de a perspectiva estratgica ser muito personalista, isto
, muito dependente da pessoa do presidente. Existe certo risco de paralisia caso em algum
momento este executivo tenha dificuldade, por qualquer razo, em desempenhar a contento
suas funes. Embora comece a haver preparao para o processo sucessrio, maior
sistematizao estratgica pode ser valiosa.
Como evidncia da referncia constante pessoa do presidente, ele foi citado em uma
das entrevistas, direta ou indiretamente, vinte e sete vezes, em trs horas de discusso. H
uma frase de um dos executivos que vale a pena relatar e que demonstra isto:
"O Presidente d um tiro e as pessoas saem correndo com o alvo."
O Sistema de Limites
De forma semelhante a outros controles, os limites de comportamento na Arezzo so
muito dependentes da palavra do presidente, embora isso no seja de todo problemtico pelo
fato de que o mesmo quem conduz a busca por oportunidades de negcio. Mas a
formalizao de um conjunto de limites de conduta e de limites estratgicos poderia libertar
os gestores ao estabelecer claramente o que no permitido. Isto traria como vantagem a
ampliao da capacidade de desenvolvimento de novos negcios pela Arezzo, pois
multiplicaria o nmero de pessoas em condies de efetivamente se envolver na busca e no
monitoramento estratgicos.
Atualmente, os limites so estabelecidos ad hoc, atravs de consulta ao presidente, o
que pode gerar, como percebido por Simons (ver pgina 112), relutncia em agir. Por
exemplo, um dos executivos afirmou que:
"uma tendncia muito forte de acontecer na organizao que as pessoas acabam
no fazendo para no correr o risco" [respondendo a pergunta se existia inrcia pela
falta de regras claras]
O Controle Diagnstico
pequena a presena de controles de variveis crticas, de forma sistemtica. H
elevada confiana de que os gestores conseguem visualizar os indicadores e a situao da
empresa, ainda que haja pequena sistematizao. Estas caractersticas apresentam certo risco
para a empresa, pois o acompanhamento de variveis crticas por um grupo muito pequeno de
pessoas pode criar dificuldade de visualizar e compreender ameaas e oportunidades
estratgicas. Tambm a baixa estruturao de informaes pode levar a interpretaes
equivocadas e perda da capacidade de analisar historicamente os dados.
H necessidade de ter-se algum tipo de padronizao para apoiar a gesto de franquias.
Um sistema que interagisse ativamente com as informaes geradas pelas lojas, obtendo
informaes diretamente dos clientes poderia gerar percepes importantes. Alm disso, um
sistema com maior padronizao e estruturao facilitaria a venda e a implantao de novas
lojas. De fato, a empresa est iniciando o desenvolvimento de um sistema de gesto de
franquias, principalmente focado em frente de loja.
Por exemplo, no h, pelo menos momentaneamente, monitoramento de custos
associados s dimenses competitivas mais importantes da empresa, imagem e inovao.
Mesmo em termos de outros tipos de variveis (qualidade, tempo, etc) associadas a estas
dimenses. Tambm no h avaliaes confiveis sobre o nmero e rentabilidade das
franquias, ignorando-se se decises estratgicas de ampliao da rede podem ser
economicamente interessantes. Isto inclusive reconhecido pela diretoria administrativo-
financeira.
A empresa cr ser difcil avaliar os custos com desenvolvimento de forma
individualizada por produto. No momento, h somente suposies acerca destes. Ainda que de
forma imperfeita, talvez fosse interessante avaliar de forma estratificada estes custos,
podendo-se ao menos fazer um acompanhamento histrico.
Outro aspecto que compreendido como importante o entendimento do custo total
do produto, considerando-se a os custos de ciclo de vida. No entanto, isto no feito. As
medies de custos so realizadas pontualmente e comparadas com os valores histricos ou
valores esperados. Para uma empresa fortemente baseada em inovao, o monitoramento do
custo de ciclo de vida de produto poderia fornecer indicaes importantes e mostrar vrias
oportunidades de melhorias, por exemplo, na configurao do produto, relacionamento com
fornecedores, entre outros.
Por outro lado, a presena pouco marcante de controle diagnstico parece apropriada a
uma empresa que visa trabalhar com inovao. Uma gesto que fosse marcada por forte
monitoramento de variveis crticas poderia gerar restries criatividade e ao
desenvolvimento de produtos. O adequado equilbrio entre monitoramento de algumas
variveis crticas e uma dose apropriada de liberdade, estimulando a criatividade, est sendo
buscado pela empresa.
Finalmente, as variveis crticas monitoradas parecem ser usadas muito mais para
decises gerenciais do que para decises estratgicas. No claro para os agentes
organizacionais se as decises estratgicas so baseadas em indicadores, se o so. A
impresso que fica para os diversos agentes organizacionais que estas decises na empresa
so fortemente baseadas em intuio.
O Controle Interativo
Um aspecto que merece mais ateno o monitoramento de incertezas estratgicas.
Pelo menos explicitamente no h ateno organizacional a essas variveis. Especula-se que o
presidente efetivamente faz esse monitoramento, mas no o partilha com os demais
executivos. Dessa forma, embora haja ateno em relao s premissas que embasam a
corrente estratgia da Arezzo, os benefcios advindos da circulao de informaes, ainda que
em nvel restrito, podem no estar sendo alcanados plenamente. Assim, no se efetiva o ciclo
de aprendizagem. O setor de atuao da empresa conhecido como prdigo em vazamento de
informaes e, de certa forma, espionagem industrial. Isso poderia, parcialmente, explicar a
centralizao e reserva que o presidente tem acerca desses temas. Exemplificando, a Arezzo
enfrenta constantemente cpias no-autorizadas (piratas) de produtos, que muitas vezes
chegam s vitrines de pequenas lojas antes mesmo daqueles por ela desenvolvidos. Como
muitas dessas empresas que plagiam os produtos so de pequeno ou micro porte, com menor
cuidado em termos de qualidade, conseguem colocar calados e acessrios no mercado antes
da Arezzo.
O presidente poderia constituir um pequeno grupo de alto nvel diretivo onde as
questes estratgicas a serem monitoradas e avaliadas pudessem ser discutidas, ainda que em
carter subjetivo e intuitivo. Isto inclusive reforaria o duplo ciclo de aprendizagem, ao
permitir a troca de informaes e percepes entre os agentes organizacionais.
Viso Geral das Alavancas na Arezzo
De uma forma geral, o controle estratgico na Arezzo parece bem balanceado. A
intensidade com que as alavancas de controle so utilizadas tem sido apropriada aos diferentes
momentos estratgicos. Ainda que a situao de cada alavanca de controle no seja ideal,
existindo oportunidades de melhoria individualmente, o conjunto encontra-se equilibrado.
Um aspecto interessante no uso das alavancas at agora parece que, de forma
consciente ou no, o presidente, o principal executivo, as usa com diferentes intensidades em
funo do momento. Por exemplo, a empresa passa por um momento de falta de liquidez que
faz com que o uso de controle diagnstico e do sistema limites seja mais intenso, com o
objetivo de restringir gastos. Como relatado por alguns executivos, em outros momentos, a
busca por novos negcios foi a tnica da empresa. Isto demonstra um uso apropriado da idia
de equilbrio dinmico (ou meta-equilbrio) defendido por Simons (1995).
No entanto, o sistema ainda muito dependente da pessoa e da ao do presidente, de
tal forma que h certa inrcia em agir em nvel estratgico, entre os gestores. Se por um lado a
figura do presidente pode oferecer motivao, identificao e inspirao para agir, em
determinados momentos isto pode gerar incerteza ou dependncia, trazendo menor autonomia
e, portanto, velocidade.
Uma alternativa que poderia ser utilizada o estabelecimento de um sistema bsico
estruturado de indicadores, que permitissem ao presidente a gesto por resultados ou gesto
por exceo. Parcialmente, isto est ocorrendo, mas ainda carece de um trabalho mais
consistente e tambm de mais tempo de funcionamento para oferecer resultados que possam
ser historicamente avaliados.
6.5.2.2 O Caso Pedrozo
O Sistema de Crenas
No h formalizao das crenas na Pedrozo. Alm disso, h certa contradio no
negcio na medida em que os dois acionistas possuem vises quase antagnicas em relao
estratgia do mesmo. O presidente, sr. Ivan, tem uma postura de busca por diferenciao,
enquanto o sr Albino, o diretor financeiro, busca de forma incessante a liderana em custos.
Embora aparentemente paradoxal isto no gera paralisia na organizao, mas, ao
contrrio, busca inconseqente de negcios, e aes gerenciais e estratgicas inconsistentes.
Tambm as freqentes contradies entre o discurso e a prtica criam confuso entre os
agentes organizacionais, fazendo com que a empresa gaste muito tempo para esclarecer
conflitos e pseudoconflitos.
Por exemplo, uma parte da organizao se direciona para atender clientes privados,
oferecendo um servio de qualidade e preo superiores, com equipamentos e instalaes de
boa qualidade, boa apresentao, processos bem definidos e timo atendimento. Outra parte,
no entanto, se direciona para atender clientes pblicos, onde o principal fator competitivo o
custo do produto, mas usa a mesma estrutura e os mesmos processos. Embora seja possvel
atuar nos dois mercados, seria necessrio definir diferentes unidades de negcio, com a
respectiva arquitetura organizacional adequada para cada caso.
Algumas crenas poderiam ser formalizadas e difundidas de forma mais estruturada na
organizao. Por exemplo, conforme percebido em vrias declaraes, h uma busca por
atender bem o cliente, mesmo que isto gere, em um primeiro momento, custos. Inclusive o
diretor financeiro, que possui forte foco em custos (principalmente redues), afirma que
"primeiro se atende o cliente, depois se v o custo". Algumas crenas deste tipo poderiam ser
formalizadas na organizao, tornando estes valores transparentes e solidificados.
O Sistema de Limites
Na Pedrozo os limites podem ser categorizados em duas situaes: no primeiro caso,
esto aqueles vinculados s questes de legislao (principalmente ligadas a porte de armas, e
outros regulamentos deste tipo) e de tica junto aos clientes. Nestes, a empresa atua de forma
rgida, pois entende que deslizes podem manchar sua reputao, e, de forma concreta,
inviabilizar legalmente sua operao. Por exemplo, a Escola de Segurana fiscalizada pela
Polcia Federal, de tal forma que problemas que ocorram nessa unidade podem ensejar seu
fechamento por este rgo. Assim, questes de custos neste caso so tratadas com maior
cuidado. Estas regras esto mais prximas do que Simons (1995) chama de limites de
conduta.
No outro caso esto os limites estratgicos, relacionados s questes de busca e
explorao de novas oportunidades de negcio e de decises gerenciais com reflexo sobre a
estratgia da organizao. Por exemplo, recentemente um dos executivos assumiu um
compromisso de prestao de servio em outro estado, onde a Pedrozo no possua estrutura
fsica, vencendo uma concorrncia pelo preo. Este, no havia sido aprovado internamente e,
concretamente, no cobre os custos de operao e de instalao, gerando um srio problema
para a Pedrozo.
O Controle Diagnstico
Este sistema , provavelmente, o mais frgil da Pedrozo. Grande parte das aes
tomada de forma espordica, reativa e assistemtica. A origem disto est na falta de
estruturao de um controle de variveis crticas.
As aes relativas a custo, principalmente restritivas, so tomadas aps os gastos j
terem sido executados, buscando-se impedir o desembolso. Ora, aps a realizao de um
gasto por qualquer agente organizacional (formalmente autorizado a faz-lo ou no), a
empresa resta honr-lo, ainda que, em alguns casos, pudesse isto ser judicialmente discutido.
No entanto, a repetio destes eventos gera desconforto organizacional e prejudica a imagem
da Pedrozo junto aos fornecedores.
Por exemplo, o sistema de pagamento funciona basicamente na seguinte forma: pela
manh, o encarregado de contas a pagar faz uma listagem dos pagamentos do dia e outra
listagem com as posies financeiras. Em vista desta situao, o diretor-financeiro decide o
que vai ser pago e se ser pago. Freqentemente a pessoa que autorizou a despesa chamada
a explicar-se, atravs do rito j discutido na pgina 230 (seo 6.4.3). Aps isto, os
pagamentos so realizados atravs de cheques, assinados um a um, com cpia via papel
carbono.
A causa fundamental destes problemas encontra-se, sem dvida, na falta de um modelo
de gesto de referncia e de seu respectivo sistema de indicadores. Como no h
monitoramento sistemtico de variveis crticas, as aes so tomadas conforme o indicador
apresentado em um eventual momento, por qualquer agente organizacional. A direo da
empresa tende a acreditar nas primeiras informaes apresentadas, independente da qualidade,
da oportunidade e da pessoa que o faa. Na seqncia, exige-se um grande esforo de
negociao interna para a resoluo dos mal-entendidos.
Por exemplo, houve uma denncia de um gerente de nvel mdio de que o principal
executivo teria autorizado, de forma independente e irresponsvel, gastos excessivos em
propaganda. Foi feita, inclusive, a coleta de faturas para demonstrar este problema. Em um
primeiro momento, a direo da empresa estimulou este conflito, pois acreditava ter
encontrado um srio problema administrativo. Aps muita discusso e a correta investigao
sobre os valores, faturas e autorizaes, verificou-se que a ao do executivo havia sido
apropriada, inclusive conseguindo redues de custos em alguns casos. Obviamente, neste
caso, conseqncias importantes foram sentidas, como paralisia gerencial, prejuzo da
reputao do executivo, perda de tempo e desnecessrios conflitos interpessoais.
A Pedrozo necessita estabelecer um modelo de gesto, com seu respectivo sistema de
indicadores, que permita a tomada de decises sobre informaes relevantes, oportunas,
estruturadas e confiveis. Isto permitiria a empresa concentrar e esforos em aspectos-chave
da operao dos negcios, bem como avaliaes adequadas sobre sua situao e, tambm, a
possibilidade de monitoramento de informaes confiveis ao longo do tempo.
O Controle Interativo
O sistema de controle interativo est bem desenvolvido na Pedrozo. Os executivos,
principalmente o gerente-geral, o presidente e o gerente comercial gastam boa parte de seu
tempo em aes de monitoramento do ambiente. H participao em reunies de dirigentes de
classe, acompanhamento de desdobramentos ambientais, conversas com outras personalidades
influentes na rea, entre outras aes.
Viso Geral das Alavancas na Pedrozo
H um claro desequilbrio na utilizao das alavancas de controle. As alavancas de
carter inspirador, sistema de crenas e sistema de controle interativo esto supervalorizadas
em relao s demais, gerando grande movimentao na busca de oportunidades e na
execuo de vrias atividades. Tambm h o fato da falta de clareza acerca dos valores que
so efetivamente vlidos.
Por outro lado, as alavancas de carter restritivo esto subvalorizadas, causando
descontrole interno, desperdcio, falta de alinhamento das aes e conflitos desnecessrios. A
pequena fora que sistemas de carter restritivo tm na Pedrozo faz com que vrias aes
sejam tomadas sem as informaes adequadas, muitas delas inconsistentes com os objetivos
de longo prazo e contraditrias entre si. De certa forma, isto reflete as decises tomadas pela
direo, freqentemente de forma impulsiva e intempestiva, sendo vrias delas
descontinuadas em curto prazo.
Se a estratgia da Pedrozo pode ser considerada algum tipo de diferenciao, a
tendncia que aes (e seus respectivos investimentos associados) tenham retorno em prazo
mais longo. Por outro lado, se a Pedrozo optasse por liderana em custos, descontinuar aes
sem a correta finalizao resulta em gastos desnecessrios, sem o retorno esperado. Em
qualquer situao nestes casos, a descontinuao das aes resulta em perdas. Talvez a nica
situao em que descontinuar aes em curto prazo fosse aceitvel seria o caso de aes de
inovao, que aps certo tempo, poderiam se mostrar desinteressantes. Mas este no o caso
da Pedrozo (diferente da Arezzo onde isto se justifica e efetivamente acontece), pois boa parte
destas visam racionalizao e estruturao.
A Figura 31 apresenta uma viso geral das alavancas nos dois casos estudados.
259/306
Valores
Centrais
Riscos a
serem evitados
Variveis de
desempenho
crticas
Incertezas
Estratgicas
Inovao
Personalista - dependente do
presidente
Introjetada na organizao
No formalizada
Centrado no presidente
Riscos imediatos
Estabelecidos ad hoc
Dependente do
presidente
Relutncia em agir
Espordico e Intuitivo
Alguma estruturao de nvel
gerencial
Estrategicamente sob demanda
Razovel base de dados
Lisura
Respeito s leis
Atendimento ao cliente
No formalizada
Um pouco confusa
Praticamente inexistente
Ad hoc, operacional e
assistemtico
Sem base de dados
confivel
Bem desenvolvido
discusses em grupo
Riscos imediatos e de
longo prazo
Limites de conduta
rgidos
Limites estratgicos
frouxos
CEC
Estratgia de
Negcio
Legenda
Supervalorizada
Subvalorizada
Equilibrada
Correta
Deficiente
Pode ser melhorada
Valores
Centrais
Riscos a
serem evitados
Variveis de
desempenho
crticas
Incertezas
Estratgicas
Inovao
Personalista - dependente do
presidente
Introjetada na organizao
No formalizada
Centrado no presidente
Riscos imediatos
Estabelecidos ad hoc
Dependente do
presidente
Relutncia em agir
Espordico e Intuitivo
Alguma estruturao de nvel
gerencial
Estrategicamente sob demanda
Razovel base de dados
Lisura
Respeito s leis
Atendimento ao cliente
No formalizada
Um pouco confusa
Praticamente inexistente
Ad hoc, operacional e
assistemtico
Sem base de dados
confivel
Bem desenvolvido
discusses em grupo
Riscos imediatos e de
longo prazo
Limites de conduta
rgidos
Limites estratgicos
frouxos
CEC CEC
Estratgia de
Negcio
Legenda
Supervalorizada
Subvalorizada
Equilibrada
Correta
Deficiente
Pode ser melhorada
Figura 31 As Alavancas de Controle e o CEC na Arezzo e na Pedrozo viso geral
6.5.3 Consideraes Finais sobre os Estudos de Caso
Os casos abordados so ilustrativos do modelo proposto no Captulo 4 desta tese. O
modelo permitiu visualizar e compreender como so as relaes entre os controles de custos e
a estratgia de cada organizao. A abordagem atravs dos tpicos elencados na metodologia
permitiu identificar e compreender as relaes entre controles de custos e a estratgia.
Foi possvel tambm evidenciar lacunas existentes e potenciais nos controles de custo,
de tal forma que o modelo mostra oportunidades de melhoria nas organizaes. O uso do
modelo das alavancas de controle de Simons mostrou-se til e apropriado, permitindo realizar
a anlise dos diferentes sistemas de controle estratgico, aplicados a custos.
Tambm possvel visualizar com os casos o uso do modelo desta tese como forma de
identificar vrios controles de custos, alm dos tradicionalmente reconhecidos como tais,
como por exemplo, oramentos, relatrios de posio financeira, entre outros. Entre os
controles de custos no tradicionais identificados nos casos, por exemplo, podem-se destacar:
a seleo de pessoal na Pedrozo, o monitoramento de variveis ambientais e os respectivos
impactos em custos (tambm na Pedrozo), a impreciso de relatrios gerenciais na Arezzo.
Outro aspecto importante que pode ser destacado no caso da Arezzo a maior
liberalidade e tolerncia com gastos e controles relativos s atividades e pessoas ligadas ao
desenvolvimento de produtos. O entendimento da empresa, ainda que implcito, de que essa
opo estratgica na medida em que o desenvolvimento de produtos o cerne dessa
organizao, mostra uma conscincia da importncia e necessidade do alinhamento dos
controles de custos estratgia; ou seja, tratar estrategicamente os controles de custos. Isto ,
em outras palavras, efetivamente realizar controle estratgico de custos.
O uso de informantes-chave, na Arezzo o diretor administrativo-financeiro e na
Pedrozo o gerente geral, foi crucial na obteno das informaes, principalmente aquelas
consideradas mais delicadas e estratgicas. Estes profissionais contriburam sobremaneira
para o acesso a informaes relevantes. Como exemplo, pode-se citar o caso da Pedrozo onde
a informao de custo de produto, de domnio exclusivo de trs executivos, foi compartilhada
com o pesquisador. Ademais, a reviso e aprovao dos relatrios de caso por esses
profissionais refora a validade do caso, conforme sugerido por Yin (1994). Em um sentido
colaborativo, os relatrios de casos, omitidas aquelas informaes consideradas confidenciais
pelos entrevistados, foram apresentados aos principais executivos, visando contribuir para a
reflexo acerca do controle estratgico de custos.
A apresentao dos estudos de caso deu-se de forma um pouco diversa nesta tese em
vista das diferenas entre as organizaes. Especificamente na discusso da estratgia da
Pedrozo, houve mais estruturao na descrio, em vista da maior dificuldade em identificar
claramente a estratgia, ou, uma estratgia. Buscou-se introduzir mais detalhada e
sistematicamente as informaes obtidas, como forma de oferecer panorama mais rico e que
pudesse contribuir na identificao dos aspectos estratgicos da Pedrozo.
Os casos apresentados no buscam confirmar ou negar o modelo, mas to somente
ilustr-lo. Ainda assim, o fato de se ter dois casos de organizaes bastante diferentes,
obtendo-se em ambos boa sustentao por parte do modelo e da metodologia propostos,
refora a validade das proposies desta tese. No caso da Arezzo, existe maior alinhamento
dos controles de custos estratgia, e mesmo dentro de uma abordagem que visa
flexibilidade, criatividade e liberdade, existe um nvel razovel de estruturao. J no caso da
Pedrozo, no existem, de forma geral, controles de custos com fins estratgicos; sendo que os
poucos controles que existem esto ainda muito desestruturados. Mas mesmo neste caso, o
CEC, modelo proposto nesta tese, permite identificar esses aspectos.
Um aspecto que poderia ser melhorado no modelo de pesquisa utilizado o
questionamento mais direto acerca dos limites estratgicos de cada empresa. Embora tenha
sido possvel identificar estes limites, atravs de informaes dispersas nas entrevistas, um
questionamento direto permitiria aprofundar este tema e melhor compreender suas
caractersticas em cada organizao.
Captulo 7
CONCLUSO E RECOMENDAES
7.1 CONCLUSES
Os vrios trabalhos de investigao realizados isoladamente na rea de custos
estratgicos apresentam vises parciais sobre a relao entre estratgia e suas diversas
manifestaes e controles de custo que pudessem apoi-la. O presente trabalho, atendendo o
objetivo geral (1.2.1) "propor um modelo de referncia de Controle de Custos que suporte a
estratgia da organizao" oferece efetivamente um modelo referencial que integra esse
conjunto de pesquisas, considerando tambm vrios ensaios sobre o tema. Permite entender as
caractersticas de controles de custo e como se d o relacionamento entre estes e a estratgia.
Embora haja, sem dvida, oportunidade de complementar o modelo desenvolvido, tem-se um
quadro terico referencial que abarca diversas facetas do controle estratgico de custos. O
modelo proposto compreensivo e abrangente.
Ao ser possvel entender as caractersticas dos controles de custos das organizaes, o
primeiro objetivo especfico (1.2.2a) ) "avaliar caractersticas dos controles de custos
relacionadas s estratgias das organizaes" foi atingido. O meio utilizado para tanto foi a
pesquisa a diversos trabalhos e, a partir desses, a construo do modelo proposto nesta tese,
ampliando a compreenso das caractersticas dos controles de custos e de suas inter-relaes.
Algumas caractersticas que podem ser citadas, a ttulo de exemplo, so:
A independncia de sistemas de custeio para fins estratgicos, em relao aos sistemas de
custeio com fins contbil-financeiros;
O uso de controles scio-comportamentais (seleo de pessoal, valores compartilhados,
entre outros);
Nveis diferentes de detalhamento de relatrios e outros documentos, entre sistemas
contbeis tradicionais e sistemas estratgicos;
Maior flexibilidade no manuseio de dados e informaes, com vistas ao apoio s decises
estratgicas.
Este trabalho tambm atinge o segundo objetivo especfico (1.2.2c) ), "verificar de que
modo as organizaes utilizam os controles de custos para o suporte estratgia ", ao
entender a forma como as organizaes usam os controles de custos para apoiar a estratgia.
Pode-se destacar o uso dos controles de custos para decises sobre linhas de produtos,
controle de gastos scio-comportamentais (por exemplo, "regras comerciais
61
" na Pedrozo),
estmulo gesto de custos, aumento na efetividade de estratgias (ver por exemplo,
CUNNINGHAM, 1992, citado na p.138 desta tese), entre outros.
Atendendo o terceiro objetivo especfico (1.2.2c) ) "avaliar a aplicabilidade de um
modelo avanado de controle estratgico de custos a organizaes de servios no Brasil, por
meio de estudos de caso mltiplos", o CEC se mostrou aplicvel a organizaes de servio,
como mostram os casos abordados nesta tese. Os resultados obtidos nos casos demonstram a
validade do modelo nas situaes estudadas, identificando lacunas e riscos e apontando
oportunidades de melhorias.
Especialmente em situaes onde a menor estruturao formal e tradicional da empresa
(p. ex, quadro de indicadores e regras escritas de conduta) realidade, e onde outros controles
de custo, de cunho scio-comportamental esto presentes, o modelo mostra-se mais til. De
fato, o modelo faz um reconhecimento de situaes existentes nas organizaes, e atravs

61
Ver pgina 246.
deste, inicia um processo de identificao de lacunas potenciais no suporte estratgia. Ainda
que o modelo no objetive ser prescritivo, a identificao de lacunas permite a reflexo sobre
elas, como oportunidades ou ameaas para o controle e, conseqentemente, sobre a estratgia.
Por exemplo, na Arezzo, ao discutir vrios pontos do roteiro, durante as entrevistas, o diretor
administrativo-financeiro tomou notas de oportunidades de melhorias, como a medio de
custo de manuteno de marca e a criao de planos de ao para reduo de custos em
diversas reas.
O uso de controles de custo alinhados com a estratgia pode ser um diferencial em
termos do melhor uso de recursos nas organizaes. Isto se d pelo efeito sinrgico obtido ao
se alinharem recursos e controles em torno de um objetivo comum, ou seja, da estratgia. O
trabalho desenvolvido nesta tese permite identificar a existncia ou no do alinhamento,
oferecendo, ento, oportunidades de melhoria da efetividade estratgica.
O modelo apresentado nesta tese pode oferecer ao gestor a possibilidade de realizar um
diagnstico acerca de se seus controles estratgicos de custos. Ao avaliar os controles de
custos utilizados na sua organizao e verificar o nvel de alinhamento destes com a
estratgia, o gestor pode melhor compreender o comportamento dos agentes organizacionais
e, de forma ativa, interferir no sentido de adequar seus instrumentos de controle de gesto. Ao
faz-lo, poder obter maior sinergia nas aes da organizao e, potencialmente, melhores
resultados.
7.2 RECOMENDAES PARA TRABALHOS FUTUROS
Todo o trabalho de pesquisa, ao responder alguns questionamentos levanta novas
dvidas e evidencia outras oportunidades de conhecimento. Ao mesmo tempo, as limitaes
impostas a este trabalho podem ser extrapoladas a partir de novas pesquisas. A partir deste
trabalho, os seguintes aspectos podem ser propostos como oportunidades de pesquisa:
a) Como melhor identificar e relacionar o CEC em organizaes com estratgia mal
definida?
Os estudos realizados tiveram certa dificuldade de entender o relacionamento entre os
controles de custo e estratgia, em organizaes onde essa mal definida. Ajustes no modelo
proposto ou uma abordagem um pouco diferenciada nesses casos poderiam contemplar ou
minimizar esse problema, embora, por sua prpria natureza, estratgias pouco claras sejam
difceis de identificar.
b) Como o ciclo corretivo e o ciclo de aprendizagem atuam sobre os objetivos
estratgicos?
Nesta tese foram estudados os mtuos relacionamentos entre os vrios controles de
custos com a estratgia, sendo essa a forma de atender os objetivos estratgicos. Seria
interessante entender como o CEC pode influenciar e ser influenciado pelos objetivos
estratgicos, a ponto de ocorrerem alteraes.
c) Quais os riscos potenciais de ignorar um ou mais elementos do modelo proposto
(ver Figura 25)?
Quais as conseqncias de no se considerar um ou mais dos elementos existentes no
CEC? Ou ainda, quais as conseqncias do uso desproporcional ou ambientalmente
inadequado de um ou mais dos elementos? Entender as conseqncias e/ou riscos pode servir
tanto para construir arqutipos de mau funcionamento, com fins diagnsticos, como para
convencimento de agentes organizacionais para a mudana.
d) Como se d o relacionamento do CEC com a dimenso competitiva praticada, em
organizaes onde esta no coerente com a estratgia declarada?
Pode haver em organizaes dimenses competitivas incoerentes com a declarao de
estratgia, conscientemente ou no. Independente da premeditao nesses casos seria
importante entender como se d o relacionamento do CEC com a estratgia e suas dimenses.
Ela estar mais alinhada estratgia ou s dimenses competitivas? De que forma isso se d?
e) O CEC representa melhor a estratgia praticada ou a estratgia declarada, onde
essas no convergem?
Aqui, um aprofundamento da questo anterior.
f) Como o CEC influenciado pelo ambiente externo?
Entender a influncia do ambiente externo sobre o CEC pode ajudar a prever e/ou
prescrever o funcionamento do sistema nesses contextos.
g) Como a influncia do sistema de crenas sobre o CEC?
Compreender como o sistema de crenas influencia o CEC auxiliaria a entender
possveis disfunes, o relacionamento entre eles e, futuramente, modelos mais adequados a
diferentes realidades.
h) Como , se h, a influncia da tecnologia sobre o CEC?
Atualmente, diversas empresas tm se utilizado fortemente de apoio tecnolgico para a
gesto, como por exemplo, ERPs
62
. A compreenso dessas relaes permitiria aprofundar o
conhecimento das mtuas influncias, com possibilidade futura de previso e, at mesmo,
prescrio.

62 ERP: Enterprise Resource Planning Sistemas Integrados de Gesto (ver por exemplo, SOUZA; SACCOL,
1993)
i) Como se d o relacionamento entre o CEC e a estrutura organizacional?
Que tipos de estruturas organizacionais so mais apropriados para cada tipo de CEC?
Qual o equilbrio entre formalismo e falta de formalismo na estrutura? Entender essas relaes
permitiria desenhar estruturas mais adequadas de apoio estratgia e ao controle de custos.
j) Como pode ser implementado ou melhorado o CEC em uma organizao?
A implementao efetiva do CEC, com o reconhecimento explcito das relaes entre
os controles de custos e a estratgia poderia tornar mais efetiva essa ltima.
k) Estudar um modelo prescritivo para o CEC
Estruturar um mtodo para implantao do CEC, naquelas organizaes onde ele no
existe ou no reconhecido, poderia economizar esforos e gerar melhores resultados.
l) Realizao de pesquisa quantitativa (survey ou levantamento) acerca da utilizao
de CEC
Poderia ser realizado trabalho no sentido de buscar estruturar, a partir dessa tese, um
questionrio com questes fechadas, a fim de realizar um levantamento sobre o uso de
controles de custos no suporte estratgia.
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24.
APNDICE A GLOSSRIO E ESTRANGEIRISMOS APNDICE A GLOSSRIO E ESTRANGEIRISMOS
CEO: Chief Executive Officer Presidente Executivo. Principal executivo de uma
organizao.
Cliente: pessoas/ organizaes diretamente atendidas pela organizao e que
recebem dela algum tipo de produto.
Controller: Controlador; gerente contbil
ERP: Enterprise Resource Planning Sistemas Integrados de Gesto
Feedback loop ou Single Loop Learning: ciclo corretivo; ciclo de feedback.
Feedforward loop ou Double Loop Learning: ciclo evolutivo ou ciclo progressivo, ciclo
de aprendizagem.
Insights idias ou percepes sutis; "estalos", iluminaes;
ONG: Organizao No Governamental, com fins filantrpicos ou sociais. Exemplos:
Mdicos Sem Fronteira, Cruz Vermelha, Greenpeace, etc.
Produto: bem ou servio oferecido a uma pessoa/ organizao; em geral contra
retribuio financeira, com exceo de algumas ONG's.
Royaltie, pagamento de: pagamento realizado por uma entidade a outra, com fins de
remunerar pelo uso de uma patente ou marca;
Sunk Costs: custos enterrados. So aqueles custos em geral associados partida
ou incio de um novo negcio ou unidade de negcio. Por exemplo, custos de
comunicao, custos de instalaes e ambientao, etc.
APNDICE B ROTEIRO DO ESTUDO DE CASO APNDICE B ROTEIRO DO ESTUDO DE CASO
APRESENTAO
Prezado(a) Senhor(a):
Primeiramente, gostaria de agradecer sua participao. Sei da importncia do seu
tempo e procurarei ser o mais breve e objetivo possvel.
Nas pginas a seguir, est colocada uma srie de indagaes a respeito da sua
organizao. Peo respond-las, na ordem em que esto colocadas, da forma que melhor
represente sua opinio. Gostaria de lembrar-lhe que no existem respostas corretas. O objetivo
deste trabalho no julgar o seu trabalho ou de sua organizao, mas antes, em um formato
acadmico, entender algumas relaes entre elementos organizacionais.
Outrossim, garanto a total confidencialidade das informaes prestadas; nenhuma
informao prestada ser relacionada publicamente sua organizao, sem sua expressa
autorizao. Da mesma forma, o relatrio acadmico primrio gerado ser sujeito aprovao
de sua organizao.
Atenciosamente,
Prof. Carlos Alberto Diehl, MSc.
UNISINOS Professor e pesquisador
UFSC/ PPGEP Doutorando em Controle Estratgico de Custos
Preliminares
Identificao do Entrevistado
Nome Idade
Funo Tempo
Tempo na Empresa
rgo Formao
Numerao nas afirmaes
Gravao, se autorizado
Identificando a Estratgia
Declarao de estratgia
Entre as afirmaes abaixo, em que ordem voc as classificaria em termos de
representatividade da estratgia que sua organizao persegue?
Ns procuramos ressaltar uma ou algumas caractersticas do servio que prestamos, mostrando
suas vantagens sobre os demais competidores.
Ns procuramos obter a maior eficincia possvel nos nossos servios de tal forma que
possamos operar com os menores custos possveis.
Ns procuramos atender um conjunto especfico de clientes, atravs de uma configurao
organizacional que maximize a personalizao dos servios a estes clientes.
Ns procuramos oferecer ao cliente o maior valor possvel pelo preo que cobramos.
Ns buscamos uma posio no mercado que nos diferencie dos demais, atravs de uma
caracterstica nica do nosso servio.
Ns preferimos optar por oferecer aos clientes um servio diferenciado, mesmo que isto implique
um custo adicional.
O aspecto mais importante de nossa organizao o controle dos custos.
Possumos um grupo restrito de clientes e fazemos o mximo possvel para atend-los
personalizadamente.
Qual a estratgia/ misso/ viso declaradas da sua organizao?
Lucratividade
Em ordem, quais das afirmaes abaixo melhor representam a lucratividade que sua
organizao busca?
Buscamos garantir a melhor representatividade no curto prazo; no sabemos se estaremos aqui
amanh e, portanto analisamos cuidadosamente investimentos em longo prazo, principalmente se
puderem ameaar nossa rentabilidade atual.
Investimos sempre que podemos para satisfazer nossos clientes, mesmo se isso representar uma
perda de lucratividade no curto prazo, pois sabemos que um bom atendimento s necessidades
dos clientes pode garantir a sobrevivncia da organizao no longo prazo.
Os investimentos que realizamos visam melhorar o atendimento de nossos clientes; somente se
podemos vincular os investimentos aos clientes que temos analisaremos a possibilidade de faz-
lo. Investimos em demandas especficas dos nossos clientes e em coisas que possam aumentar
nossa relao com eles.
Propaganda e publicidade
Segmentos/ clientes
focados
Anlise do investimento Custo Alcance Especificidade
Caractersticas realadas
na publicidade
Inovao (taxa de troca de produtos no mercado)
Como voc definiria a freqncia de lanamento de produtos no mercado pela sua
organizao?
Freqncia Quantos novos produtos por ano?
Alta
Mdia
Baixa
Como voc definiria o tipo de inovao de produtos lanados pela organizao no
mercado?
Radical: mudana completa ou produto completamente novo
Mdia: alteraes significativas no produto
Pequena: poucas modificaes ou pequenas maquiagens
Iniciativas estratgicas (BSC)
Por favor, classifique em ordem as afirmaes abaixo que melhor representam os
programas e projetos em andamento na sua organizao. Considere tambm o grau de
importncia dos projetos e programas.
Reduo de custos e desperdcios.
Aumento de qualidade.
Satisfao de clientes
Atendimento de necessidades especficas de clientes
Aumento de eficincia
Identificao de novas oportunidades de mercado a partir de competncias existentes
Personalizao de servios
Melhoria de atendimento
Outro:
Prticas Estratgicas Dirias
Em relao s aes cotidianas, quais das afirmaes abaixo melhor representam, em
ordem, sua organizao?
Estamos preocupados em monitorar o cumprimento de padres de eficincia.
Verificamos periodicamente a satisfao de nosso cliente com alguns aspectos especficos de
nossa operao
Mantemos contato freqente com nosso grupo de clientes.
Funes Organizacionais Crticas
Em termos de papis realmente desempenhados na organizao, em que ordem de
importncia/ prestgio/ relevncia/ poder voc classificaria as funes abaixo?
Operao suporte Operao vendas
Operao atendimento Marketing
Contabilidade Planejamento
Financeiro - tesouraria Desenvolvimento de produto
Outra: Outra:
Na sua opinio quais as funes organizacionais abaixo so as mais crticas para o
sucesso da organizao? (priorizar)
Operao suporte Operao vendas
Operao atendimento Marketing
Contabilidade Planejamento
Financeiro - tesouraria Desenvolvimento de produto
Outra: Outra:
Aspectos simblicos
Artefatos, mveis, uniformes, instalaes
Questionar clientes??
Percepo dos executivos
Como voc definiria a estratgia que sua organizao pratica?
A questo a seguir (0), pode ser apresentada a seus concorrentes, clientes e/ou
associaes de classe (sindicatos, sindicatos patronais, Prodecon, etc.)
Viso do mercado
A partir das afirmaes abaixo, quais mais bem definiriam a ORGANIZAO X, em
ordem de representatividade?
Ela busca minimizar seus custos como meta principal.
direcionada para um segmento especfico e restrito de mercado, buscando atend-lo
plenamente.
Busca se diferenciar dos demais, ressaltando sua/seu .
Oferece o melhor preo pelos seus produtos.
Possui um nicho especfico de mercado e busca prestar o melhor ou mais completo servio a
estes.
Busca ser a melhor organizao em termos de qualidade, atendimento ou outra caracterstica
deste gnero.
Identificando as Relaes entre Estratgia e SCC
A partir desta seo, buscar-se- identificar as relaes entre a Estratgia e Controles
de Custo Estratgicos e tambm outros Controles de Custos (fiscais, societrios, etc.).
Neste intento, novamente reforo a idia de que no h respostas corretas e nem o
objetivo de avaliar seu desempenho ou de sua organizao. Principalmente neste momento,
o principal foco ser de identificar COMO estas relaes se do. Assim, peo-lhe que foque
nas relaes entre os controles de custo e a estratgia, fornecendo detalhes de como isso se d.
Questo de estudo (QE)
Como a Estratgia Praticada da Organizao influencia o SCC e influenciado por
este?
Proposio 1:
O SCC influenciado pela estratgia praticada, de tal forma que os
controle usados com fins estratgicos refletem e apiam a
estratgia praticada da organizao.
Definies
Voc diria que a sua organizao possui um sistema, um conjunto de controles ou um
grupo de atividades relacionadas a custo, que so utilizadas para apoiar a estratgia? Como
isto ocorre? Quais so as atividades e controles usados? Como so utilizados?
Monitoramento de dimenses competitivas
Entre as dimenses abaixo, quais so monitoradas pelo seu sistema de custos? De que
forma isto feito? Quais so mais importantes?
Dimenses
Conformidade: grau em que o projeto e as caractersticas operacionais de um produto
esto de acordo com padres preestabelecidos. Adequao s especificaes;
Entrega: trata das condies de entrega dos produtos/ servios finais ou intermedirios
da empresa, tais como, prazo de entrega, quantidades corretas, locais determinados;
Flexibilidade: capacidade e disponibilidade para alterao de pedidos quanto a datas,
volumes e outros;
Segurana: a segurana ou domnio que os funcionrios de uma empresa demonstram
quanto ao conhecimento do servio/ produto e entendimento do cliente;
Atendimento: a forma como o cliente atendido, envolvendo questes principalmente
relacionadas com o relacionamento cliente-empresa;
Aparncia: nos casos em que se aplica, a aparncia das instalaes e pessoas que
representam a empresa;
Imagem: a forma como a empresa explora a sua imagem, sua histria, suas marcas;
Acesso: como a empresa trata seus canais de acesso e comunicao com o cliente;
Inovao: como a empresa explora a inovao e lanamento de novos produtos;
Custos: a forma como a empresa gerencia os aspectos relacionados ao custo (real e
percebido).
Percepo dos agentes organizacionais acerca do que estratgia, influenciando a
operao do SCC.
Como voc percebe a estratgia da sua organizao? Qual ela? adequada,
inadequada, atualizada, desatualizada, etc?
A forma como voc v esta estratgia influencia a operao dos controles de custo sob
sua responsabilidade? Como isto feito? Voc acredita que os controles de custo empregados
so coerentes com a estratgia buscada?
Monitoramento de Direcionadores de Custo
Entre os direcionadores de custo (causas do custo) a seguir, quais a sua organizao
acompanha, em termos de custo? Como isto feito? Existe algum cuidado especial neste
sentido? Pessoal especfico?
Direcionadores de Custo Estruturais Direcionadores de Custo de Execuo
Escala Envolvimento da fora de trabalho
Escopo Gesto da Qualidade Total
Experincia Utilizao de Capacidade
Tecnologia Eficincia do Layout das Instalaes
Complexidade Configurao do produto
Explorao de ligaes com fornecedores e
clientes
Monitoramento de recursos
Entre os recursos abaixo, quais so monitorados seu sistema de custos? Como feito
este monitoramento? Qual a importncia deste monitoramento para as decises estratgicas?
Existe prioridade sobre eles ou recursos considerados mais importantes?
People which type, which functions: back office, front office, R&D, etc.
Capital
Facilities
Relationships
Technology product, process,
Influncia real ou potencial dos agentes sobre o desenho do SCC
Voc tenta influenciar os controles de custo sob sua responsabilidade ou no? De que
forma isto feito? Esta influncia reflete a sua crena acerca de qual deveria ser o
comportamento das pessoas e setores/ departamentos da organizao?
Incertezas Estratgicas
Monitoramento de variveis ambientais? Quais? Pressupostos a partir das premissas
das opes estratgicas
Propsito do uso dos instrumentos do SCC
Quais os principais instrumentos de controle (formais e informais) utilizados na sua
organizao? Para o que so utilizados (propsito)? Por que estes instrumentos e no outros?
Como estes instrumentos se relacionam com a estratgia?
Atividades desenvolvidas
Quais as principais atividades desenvolvidas em relao ao controle de custos? Como a
escolha destas atividades influenciada pela estratgia? Qual a relao entre elas e a
estratgia?
Pessoal envolvido
Qual o perfil de pessoal que est envolvido com os controles de custo? Se existem
diferentes controles de custo, para fins contbeis e estratgicos, o pessoal envolvido tem perfis
diferentes? Como a relao destas pessoas com os instrumentos de controle? O perfil destas
pessoas (escolhido ou acidental) tem relao com a estratgia? Como isto se d? Por que?
Nvel de acesso do pessoal ao sistema
Em relao aos controles e sistemas de custos estratgicos, h diferentes restries em
relao ao tipo de acesso que dado ao pessoal? Em outras palavras, conforme o tipo de
informao de custo estratgico, somente a determinado nvel hierrquico dado acesso?
Como isso organizado - quais os critrios para fazer isto e como decidido? Quais as
razes?
Nvel de detalhamento do sistema
Em relao ao monitoramento de custos, existem nveis diferentes de detalhamento dos
relatrios e controles? Por que isto feito? H alguma relao deste maior/ menor nvel de
detalhamento com decises estratgicas?
Caractersticas dos relatrios (periodicidade, exatido, preciso)
Existem relatrios de custo e temas relacionados, gerados para fins de decises
estratgicas? Estes relatrios diferem dos relatrios contbeis tradicionais em termos de
periodicidade, exatido, preciso, freqncia, pessoal objetivado, entre outras caractersticas?
Por que razo isto feito? H relao direta ou indireta destes relatrios com a estratgia?
Como isso se d?
Flexibilidade
Os controles estratgicos de custos oferecem aos seus usurios possibilidade de
personalizao, isto , o usurio pode definir de que forma estes custos so monitorados,
calculados, apresentados? O usurio pode alterar os parmetros do sistema? Como isto
decidido e controlado?
Evoluo do SCC ao longo do tempo
Existem controles relativos a custo ou outros, que no estejam alinhados com a
estratgia atual da organizao? Quais so eles? Estiveram alinhados em algum momento?
Estaro em algum momento? Quais as razes para isso?
Proposio 2: O SCC pode influenciar a Estratgia da
Organizao
Voc acredita que o SCC utilizado influencia o comportamento dos agentes
organizacionais? Como isto ocorre? Esta influencia altera ou influencia a estratgia resultante
da organizao, por exemplo, atendimento, mercado alvo, clientes alvo, etc?
APNDICE C O SETOR DE SERVIOS APNDICE C O SETOR DE SERVIOS
O crescimento econmico do setor de servios tem sido significativo, tanto em termos
de valores monetrios (ver Figura 32) como de mo-de-obra (ver Figuras 32, 33 e 34). Isso
pode ser decorrncia tanto do deslocamento da mo-de-obra da rea fabril, principalmente
devido s recentes elevaes de produtividade, como tambm da maior demanda por servios.
PIB Normalizado por Setor de Atividade
7,0%
9,5% 9,2% 9,8%
33,4%
34,3%
36,9%
30,9%
52,9%
49,6%
44,1%
45,0%
6,7% 6,6%
9,8%
14,2%
0%
25%
50%
75%
1965 1970 1975 1980 1985 1990 1995 2000 2005
Ano
PIB - Agropecuria (% de Participao) PIB - Indstria (% de Participao)
PIB - Servios (% Participao) PIB - Comrcio (% Participao)
Figura 32 - Evoluo do PIB por setor de atividade (100 = soma da participao dos setores plotados). Adaptado
de IBGE, 2002. Disponvel em http://fgvdados.fgv.br/ .Acesso em 27 de Maro de 2002.
Tambm do ponto de vista concorrencial, est havendo maior ateno de organizaes
de servios multinacionais para uma flexibilizao dos regulamentos deste setor, por um lado,
e para a padronizao de procedimentos por outro (vide aes para a criao de
procedimentos contbeis mundializados). Com a padronizao e flexibilizao de
regulamentos, vantagens competitivas como a escala e a experincia podem ser transferidas
entre unidades em pases diferentes
63
.
Evoluo da Renda Mdia por Setor de Atividades em Relao
Mdia Geral
120%
125%
118% 117%
81% 81%
79% 79%
95%
90%
94%
93%
104%
109%
104%
110%
70%
95%
120%
145%
1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001
Rendimento Mdio
Nominal - Indstria de
Transformao
Rendimento Mdio
Nominal - Construo
Civil
Rendimento Mdio
Nominal - Comrcio
Rendimento Mdio
Nominal - Servios
Figura 33 - Evoluo da renda mdia por setor de atividade - adaptado de IBGE, 2002. Disponvel em
http://fgvdados.fgv.br/ . Acesso em 27 de Maro de 2002.
Evoluo da Ocupao por Setor de Atividade (mdia 2000=100)
50
75
100
125
jan-93 jan-94 jan-95 jan-96 jan-97 jan-98 jan-99
TOTAL Indstria de Transformao
Comrcio Servios
Construo Civil Servios Domsticos
Figura 34 - Evoluo dos ndices de ocupao por setor de atividade na regio metropolitana de Porto Alegre
(RMPA) adaptado de DIEESE, 2002. Disponvel em http://www.dieese.org.br. Acesso em 28 mar. 2002.

63
Tem sido divulgado em alguns rgos de imprensa que organizaes de servios tm, indiretamente,
pressionado o FMI para que nas suas negociaes com pases subdesenvolvidos, "sugira" a flexibilizao destes
regulamentos. Tal interesse facilitaria a entrada e operao destas.
Evoluo da Ocupao no Setor de Servios (mdia 2000=100)
75
100
jan-93 jan-94 jan-95 jan-96 jan-97 jan-98 jan-99
TOTAL Servios Linear (Servios) Linear (TOTAL)
Figura 35 - Evoluo dos ndices de ocupao para o setor de servios e total e curvas de regresso linear
RMPA - adaptado de DIEESE, 2002. Disponvel em http://www.dieese.org.br. Acesso em 28 mar. 2002.
Definio de Servios
Uma das formas comumente utilizadas para definir "Servio" mostrar as
caractersticas que o diferenciam da manufatura. Estas caractersticas so:
a) Cliente Como Participante do Processo de Servio: a presena do cliente
geralmente requerida, na medida em que muitos servios so prestados
diretamente pessoa do cliente. Em alguns casos, por exemplo, refeies auto-
servio (self service), o prprio cliente opera uma parte do processo. Mesmo em
casos de assistncia tcnica, o cliente deve levar o produto oficina ou ir ajudar
o tcnico a solucionar o problema, atravs de informaes;
b) Produo e Consumo Ocorrem Simultaneamente: este um aspecto fundamental
do servio, uma vez que isto impede sua estocagem. O estoque pode ser uma
forma muito eficaz de gerenciar flutuaes de demanda. Tambm pode permitir o
desacoplamento de etapas do processo produtivo e oferecer uma ltima
oportunidade para o controle de qualidade;
c) Perecibilidade do Tempo: os perodos de tempo em que os recursos
disponibilizados para o processo de servio no estiverem sendo utilizados, pela
ausncia de clientes, no podem ser recuperados. Na manufatura, este tempo
pode ser aproveitado para gerao de estoques; no caso de servios isto no ir
ocorrer. Ver por exemplo, assentos vazios em um vo;
d) Localizao Dependente do Cliente: num sentido tradicional, servio no pode ser
distribudo, logo, deve ser prestado o mais prximo possvel do cliente. A
localizao das instalaes ir depender de onde o cliente estiver ou onde quiser
que o servio seja prestado. Simplificadamente, no possvel prestar o servio
em um local e depois "transport-lo" para outro;
e) Mo-de-obra Intensiva: existe em geral uma grande inter-relao entre cliente e
empregados que faz com que os processos de servio sejam bastante dependentes
de pessoas. Tambm a variabilidade e a personalizao dos servios, exigidas
pelos clientes, pode demandar uma maior quantidade de mo-de-obra;
f) Dificuldade de Medir as Sadas: como os servios so em grande parte intangveis
e tambm porque sua definio imprecisa, existe uma grande dificuldade em
medir sadas dos processos. Por exemplo, um cliente que demanda um conserto
em uma instalao residencial: o prestador de servios hidrulicos pode realizar
um trabalho "tecnicamente" perfeito, mas ainda assim o cliente ficar insatisfeito,
por que a origem do problema era outro, porque no simpatizou com o tcnico ou
outra razo qualquer. Alm disto, a prpria definio do servio a ser prestado
pode se alterar durante o processo. Neste sentido, como estabelecer previamente
padres para comparao?
g) Intangibilidade: servios so idias e conceitos, diferentes de bens, que so coisas
(FITZSIMMONS; SULLIVAN, 1982). Esta natureza torna muito mais difcil a
avaliao do produto oferecido, bem como a medio de suas caractersticas;
A Relao Palco-Bastidor
Organizaes de servios de sucesso tem trs componentes fundamentais: uma viso
ou estratgia de servio; pessoal de linha de frente orientado para servios e sistemas de
suporte voltados ao cliente (ALBRECHT, 1998) (ver Figura 36).
SISTEMAS PESSOAL
ESTRATGIAS
DE SERVIO
CLIENTE
Figura 36 - O tringulo de Servios - fonte: ALBRECHT, 1998
Um destes elementos muito importante: a relao cliente-empregado, tambm
chamada de "palco" ou linha de frente ou ainda front-office. Mesmo em casos onde a maior
parte do valor agregado no suporte operacional ou retaguarda (por exemplo, linhas areas),
o contato do cliente com a organizao, tambm chamado de "momento da verdade
(CARLZON apud ALBRECHT, 1998)", tem um carter fundamental. Dado que so nestes
momentos que o cliente forma a imagem da organizao de servio, esta experincia pode
determinar marcadamente as relaes futuras entre estes. Para melhor explic-los, Albrecht
(1998) props o Ciclo de Servio (Figura 37), uma ferramenta para identificar e analisar os
momentos de interface cliente-organizao.
Uma boa parte (se no a maioria) das publicaes gerenciais na rea de servios tem
como foco principal a relao cliente-empregado. Com freqncia, estas focam no chamado
"palco", visando aspectos motivacionais
64
.
Figura 37 - O ciclo de servio - fonte: ALBRECHT, 1998
Por outro lado, deve ser lembrado que o desempenho da linha de frente depende
freqentemente do suporte operacional. Um atendente que precisa fornecer informaes a um
cliente no poder oferecer um bom servio se o sistema de informaes que ele utiliza
ruim. O problema pode tanto ser de projeto como de operao. No basta treinar
adequadamente o empregado se o sistema inadequado um sorriso autntico no elimina o
descontentamento por um atraso significativo ou por uma informao errada. Assim, o projeto
e operao do suporte operacional (bastidor ou back-office ou retaguarda) podem ser capitais
na percepo do cliente.

64
Tem havido uma certa preocupao no meio acadmico com a proliferao de obras nesta rea no estilo "como
fazer seu cliente feliz", apelando para aspectos emocionais, subjetivos e abstratos, freqentemente sem
embasamento cientfico, resultando em trabalhos de qualidade duvidosa. Parece ser uma conseqncia tanto
pequena quantidade de boas publicaes, como tambm dos aspectos intangveis e muito subjetivos envolvidos
As atividades de servio dependem de conhecimento. Este recurso necessrio para o
desempenho destes processos. Com freqncia, este recurso mesmo o mais importante (por
exemplo, servios de consultoria). Atividades fabris tambm dependem de conhecimento, mas
seu uso mais implcito e de outro tipo. Mas diferente de outros recursos, quanto mais se
divide o conhecimento, mais ele cresce (SVEIBY, 1998), de tal forma que a diviso deste
recurso pode permitir melhor desempenho do processo.
Processos de Servios
Processo de servio o conjunto ordenado de atividades de servios cujo objetivo
gerar uma sada. Por exemplo, a emisso de um bilhete areo. Os processos guardam
semelhanas entre si, mesmo em diferentes organizaes. Sua categorizao permite melhor
estudar suas caractersticas e inclusive promover tcnicas de gerenciamento das operaes de
servios. Atravs do entendimento que processos de mesma categoria possuem caractersticas
similares, possvel transferir conhecimentos entre situaes aparentemente distintas.
Processos de servios podem ser classificados, em funo do volume de clientes
processados, em trs categorias (SILVESTRO et al., 1992, FITZGERALD et al., 1991,
SILVESTRO et al., 1992) (Figura 38): Servios Profissionais, Lojas de Servios e Servios de
Massa (Quadro 23). Servios Profissionais possuem alto contato entre cliente-organizao,
alta personalizao e um atendimento mais reservado. O fornecimento do servio realizado
predominantemente por pessoas, a nfase no processo (como o servio feito) antes que no
produto e o pessoal de linha de frente em geral tm grande autonomia e qualificao. O
controle mais baseado em cadeias de comando e em aspectos subjetivos. Exemplos so
servios de advocacia, medicina especializada e consultorias.
Servios de Massa tm como caracterstica muitas transaes, pouco contato com o
cliente e pouca ou nenhuma personalizao. So baseados em equipamentos e orientados para

no tema "servios", o que torna mais fcil a publicao de trabalhos superficiais, e mais difcil a avaliao de sua
produtos. A maior parte do valor agregado no suporte operacional ou retaguarda. Os
empregados tm pouca autonomia e em geral menor qualificao. O controle orientado para
a definio estrita e especializada de tarefas e formalizao de procedimentos. Exemplos so
linhas areas, linhas de trem e lojas de departamentos.
Baixo Alto
Tempo de contato
Personalizao
Ateno
Foco em pessoas
Orientado para linha frente
Orientado para processos
Servios
Profissionais
Tempo de contato
Personalizao
Ateno
Linha de frente/ Retaguarda
Equipamento/ Pessoas
Processos/ produtos
Lojas de
Servios
Tempo de contato
Personalizao
Ateno
Foco em equipamentos
Orientado para retaguarda
Orientado para produtos
Servios de
Massa
Alto Alto
Mdio Mdio
Baixo Baixo
Figura 38 - Processos de servios em funo do volume de clientes fonte: FITZGERALD et al., 1991.
Caracterstica Profissionais Lojas de Servios Servios de Massa
N de clientes pequeno mdio Grande
Produto personalizado combinaes pr-definido
Contato alto Mdio pouco ou nenhum
nfase processos produto e processo produto
Baseado em pessoas pessoas e equipamentos equipamentos
Valor Agregado linha de frente combina frente e retaguarda Retaguarda
Exemplos consultor, cirurgio
restaurante la carte , butique,
operador turstico
supermercado,
aeroporto, banco
Quadro 23 - Resumo de caractersticas de processos de servios - adaptado de FITZGERALD et al., 1991

qualidade. De qualquer forma, a rea de negcios como um todo vtima deste tipo de problema.
J Lojas de Servios tm um carter intermedirio. O nmero de clientes, o nvel de
personalizao e o tempo de contato so mdios. H um mix de produtos e processos, pessoas
e equipamentos e atividades de linha de frente e de suporte. Exemplos so butiques de moda e
locadoras de veculos. A ttulo ilustrativo, a seguinte comparao pode ser feita (Quadro 24):
Servios Profissionais Lojas de Servios Servios de Massa
Alfaiate Butique exclusiva (ex: butique de
shopping)
Loja de departamentos (ex: C&A)
Restaurante la carte Restaurante auto-servio (buffet) Fast-food (McDonalds)
Txi areo/ helicptero Vo charter Linhas regulares
Txi/ motorista particular Txi-lotao/ traslados/ shuttle Transporte coletivo regular (trem,
metr, nibus)
Professor particular Pequenas escolas/ pequenos grupos
(ex: grupos de estudo)
Grandes escolas (ex: Objetivo)
Personal trainer Pequenas academias Grandes academias (ACM/ YMCA)
Ourives Joalheria Loja de Departamentos
Aluguel de apartamento Apart-hotel/ penso Hotis regulares
Apresentao particular Apresentao em bares/ restaurantes Shows
Quadro 24 - Comparao da classificao de processos de servios
Esta classificao traz importantes implicaes em termos de controle e em termos de
custos. O controle de diferentes tipos de processos dever ser projetado e operado de forma
diferente. Dado que h nveis distintos de envolvimento e qualificao da mo-de-obra, no s
o foco do controle como tambm o tipo, devem ser apropriados a cada situao. Em um
processo onde o cliente est mais interessado no produto final propriamente dito (ex: fast-
food), a questo do atendimento pode ser secundria. De maneira inversa, onde o cliente
estiver mais interessado no processo (ex: restaurante la carte), o produto pode ser
secundrio.
Em termos de custo, nos casos em que os processos de servios tm carter mais
prximo de Servios Profissionais, em geral a maior parcela de custo estar associada ao
pessoal. Para processos mais prximos de Servios de Massa, a maior parcela de custo pode
estar mais prxima s instalaes. Assim, os controles de custo devero ser mais focados em
identificar melhor a utilizao destes recursos.
No h clareza se as atuais fronteiras e divises conceituais entre servios e
manufatura iro se manter (BOUCKAERT; DENEFFE; VANTRAPPEN, 1999). H
dificuldade em diferenciar bens e servios (FITZSIMMONS; FITZSIMMONS, 2000) e a
diviso estrita entre operaes de servios e operaes fabris pode ser considerada uma falcia
(CORREA; CAON, 2002). Algumas propostas defendem a idia de que de fato todas
organizaes competem em servios (LOVELOCK, 1995). O que talvez diferiria em relao
aos conceitos clssicos o grau em que os servios dependem de bens ou o grau em que o
produto oferecido depende de atividades de servios.
Gerenciamento da Demanda e da Oferta
Tcnicas para reduzir o impacto da demanda sobre os recursos disponveis podem ser:
a) Partio da demanda: utilizao de reservas para os perodos de menor demanda,
transferindo clientes com utilizao planejada dos perodos de pico para perodos
de baixa. Por exemplo, em uma clnica, reservar horrios exclusivos para
emergncias e para consultas programadas;
b) Incentivos de preo: utilizar preos diferenciados conforme os diferentes perodos
de demanda. Por exemplo, preos reduzidos em locais tursticos em perodos de
baixa estao;
c) Promoo de demanda fora de pico: oferta de produtos alternativos em horrios de
baixa procura. Por exemplo, uso de estaes de esqui como trilhas de caminhada
no vero.
d) Servios Complementares: uso de servios complementares ao servio principal,
como forma de minimizar a sensao de espera pelo cliente e otimizar o uso das
instalaes. Por exemplo, bares em salas de espera para restaurantes la carte;
e) Sistemas de reservas: atravs do sistema de reservas possvel deslocar pessoal
entre as diferentes atividades, bem como reduzir a possibilidade de
congestionamento nos servios. O sistema de reservas tem o grande mrito de
facilitar o planejamento da alocao de recursos. Por exemplo, viagens areas e
estadia em hotis;
f) Filas: a utilizao de filas tambm pode ser uma forma de gerenciar a demanda.
Pela manuteno de filas, a organizao garante sempre a mxima utilizao
possvel dos recursos. Algumas organizaes reconhecem esta tcnica, inclusive
alocando "distraes" aos clientes para minimizar a sensao de espera, tais como
televiso, revistas em salas de espera, entre outros;
Pela abordagem da demanda, pode-se utilizar:
a) Programao de jornada de trabalho: a distribuio da jornada diria ou semanal
ou mesmo mensal dos empregados pode ser uma forma de melhorar o
fornecimento de recursos, sem incrementar diretamente o custo. Pode tomar
vrias formas: folgas dirias ou semanais em perodos de baixa, redistribuio da
mo-de-obra atravs de diferentes atividades, entre outras;
b) Aumentar a participao do cliente: utilizao da prpria mo-de-obra do cliente
no momento da prestao do servio. Por exemplo, em postos de combustveis
automotivos, onde o prprio cliente faz o abastecimento.
c) Capacidade flexvel: possibilidade de agregar mais recursos flexveis em perodos
de pico. Por exemplo, contratao de mo-de-obra temporria para estaes de
alta em locais tursticos. Um exemplo clssico so os chamados "empregos de
vero", ocupados principalmente por estudantes em seus perodos de frias.
d) Capacidade compartilhada: uso das instalaes para servios alternativos. Por
exemplos, em quadras esportivas de aluguel, o uso das instalaes para
festividades.
e) Empregados em tempo parcial: uso de mo-de-obra nos perodos especficos de
pico. Por exemplo, uso de cozinheiras ou auxiliares de cozinha em perodos de
refeies ou uso de garons extras em fins de semana, em certos restaurantes.
ANEXO A - MAPA PARCIAL DA ESTRATGIA ANEXO A - MAPA PARCIAL DA ESTRATGIA DA DA
MOBIL - ORIGINAL MOBIL - ORIGINAL
Fonte: KAPLAN; NORTON, 2001a
NDICE REMISSIVO NDICE REMISSIVO
ABC 34,
108, 139, 140, 143, 239, 274
aben 273
acesso 45, 58,
75, 76, 83, 92, 164, 176, 178, 179, 182, 188,
189, 201, 214, 219, 238, 239, 247, 261, 284,
286, 288, 289, 290
administrativo
problema 66,
227, 257
ahlstrand 77, 274
akao 98, 269
albrecht 36,
269, 292
analista 68
anthony 92, 269
aparncia 76, 83,
183, 186, 226, 227, 229, 231, 245, 247, 284
aprendizagem 38, 59,
85, 94, 95, 96, 109, 110, 114, 115, 128, 130,
132, 133, 134, 135, 150, 151, 152, 155, 159,
167, 253, 266, 277
Arezzo VIII,
185, 186, 188, 200, 201, 202, 204, 205, 206,
207, 208, 209, 211, 216, 217, 218, 245, 247,
249, 250, 252, 253, 258, 259, 260, 261, 265
argyris 77, 269
atendimento 64, 74,
75, 76, 83, 91, 93, 167, 180, 181, 193, 198,
204, 225, 233, 246, 254, 280, 281, 282, 283,
284, 287, 294, 296
balano 34, 93,
107, 112, 113, 159, 176, 184
ballantine 149,
270
barbosa 25, 269
barney 77, 269
barreira de entrada 60,
221, 235
bastidor 194,
219, 292, 293
Belo Horizonte
municpio de 201,
205, 213, 270
berliner 36, 269
bignetti 270
bogdan 276
boisvert II,
VIII, 91, 104, 139, 270
borenstein 122,
270
bornia IV,
VIII, 138, 270
bouckaert 270
brignall 118,
119, 138, 149, 270, 272
brimson 36, 269
bromwich 137,
270
BSC 87, 94,
96, 97, 101, 109, 113, 128, 170, 174, 273, 274,
281
burstein 272
camargo 122,
270
Campo Bom
municpio de 201,
202, 213
campos 64, 75,
270
co 62, 63,
64, 65, 83
capra 270
caso
estudo de XII, 26,
32, 162, 163, 164, 165, 178, 183, 184, 185,
187, 189, 246, 247, 261, 264, 278, 306
causa e efeito 95, 97,
98, 108, 145
chaharbaghi 122,
129, 134, 150, 271
ciberntico 33, 89,
116, 118, 131, 144, 146, 156, 160
ciclo adaptativo 66, 67,
68, 69, 70, 227
ciclo de aprendizagem 38,
114, 115, 116, 132, 134, 151, 152, 159, 253,
266, 277
cokins 139,
270
Collor 190
Fernando, presidente do Brasil, cassado por
impeachment em 1992. 190
competncia
central ou essencial 45, 56,
73, 74, 245, 247
competitividade 28, 29,
34, 55, 73, 92, 123, 190
competidor 53, 54,
57, 60, 123, 223, 229, 234, 235, 239, 243, 279
fora 52, 54,
60, 78, 122, 147, 148
comprador 53, 122
confiabilidade 31, 74,
75, 113, 123, 163, 164, 181, 185, 242
confiana VII,
30, 112, 149, 156, 179, 189, 207, 227, 238,
239, 242, 244, 247, 251
configurao 25, 57,
58, 59, 66, 68, 69, 70, 77, 83, 121, 125, 143,
152, 159, 160, 205, 208, 211, 227, 229, 233,
247, 252, 279, 285
conformidade 75, 83,
181, 284
contbil 25, 26,
31, 32, 39, 62, 87, 89, 91, 92, 93, 102, 109,
146, 149, 152, 175, 176, 188, 213, 214, 215,
216, 224, 238, 239, 247, 248, 263, 277
contabilidade 30, 31,
32, 34, 91, 92, 93, 106, 138, 142, 146, 149,
183, 184, 215, 225, 240, 247, 270, 273, 282
contador 33, 34,
125, 137, 148, 201
controladoria 183,
184, 213, 215, 240, 247, 248
estratgica 31
gerencial 31, 32,
34, 91, 93, 142, 146, 247, 273
contingncia 32, 36,
37, 39, 81, 87, 114, 117, 118, 149, 152, 159,
166, 182
fator contingencial 87, 117
controle
alavanca de 87,
108, 109, 117, 153, 154, 155, 157, 249, 253,
257, 259, 260
de resultado 89, 108
familiar 237
social ou comportamental 38, 89,
145
controle de custos 25, 26,
27, 36, 38, 61, 68, 82, 83, 129, 138, 142, 144,
151, 167, 180, 196, 198, 199, 212, 213, 225,
247, 268, 286
controle de gesto 27, 30,
36, 37, 38, 39, 87, 88, 89, 90, 108, 113, 115,
117, 119, 121, 122, 123, 124, 125, 126, 127,
128, 129, 132, 133, 134, 135, 136, 144, 146,
153, 193, 194, 195, 198, 199, 213, 215, 265
controle diagnstico 109,
110, 113, 114, 115, 117, 143, 151, 154, 155,
160, 252, 253
controle estratgico XII,
26, 27, 28, 30, 32, 37, 38, 45, 61, 81, 82, 85,
86, 87, 89, 92, 93, 94, 97, 107, 109, 114, 117,
123, 135, 136, 141, 144, 145, 147, 148, 149,
150, 151, 152, 153, 159, 160, 180, 188, 196,
241, 243, 244, 249, 253, 260, 261, 263, 264,
265, 287, 306
de custos III, XII,
26, 27, 28, 32, 37, 38, 61, 82, 86, 135, 136,
141, 144, 147, 150, 151, 153, 159, 190, 196,
216, 243, 244, 249, 260, 261, 263, 264, 265,
278, 287, 306
controle interativo 98,
109, 110, 114, 115, 117, 133, 135, 154, 155,
160, 242, 257
cooper 138,
270, 273
corra 25, 272
crescimento-participao
matriz de 62
criana-problema 62, 63,
65, 83, 208
cunningham 39,
138, 174, 270
custo
de ciclo de vida 252
de produto 33,
152, 158, 261
direcionador de 59, 61,
65, 93, 123, 141, 142, 143, 155, 173, 178, 179,
182, 211, 233, 247, 269, 284, 285
enterrado - sunk cost 148,
198
estratgico 28, 31,
46, 140, 149, 241, 263, 286
fixo 139,
197
gerencial 87,
152, 212
padro 39,
113, 144
total 53, 57,
59, 60, 65, 83, 140, 159, 173, 176, 197, 209,
236, 252
davila 119,
120, 124, 126, 271
de queiroz III, 271
defensor 64, 67,
68, 69, 83, 103, 137, 167, 168, 169
dent 271
desembolso 224,
230, 231, 236, 238, 256
desempenho 29, 30,
31, 33, 35, 36, 37, 38, 39, 42, 43, 45, 59, 63,
68, 69, 75, 88, 89, 92, 93, 95, 96, 101, 102,
103, 109, 113, 115, 116, 117, 119, 120, 122,
123, 124, 126, 127, 128, 129, 130, 131, 134,
136, 137, 138, 139, 145, 146, 149, 150, 151,
154, 171, 173, 174, 177, 181, 194, 195, 212,
234, 243, 273, 283, 293, 294
diehl I, II,
III, IV, 75, 142, 271, 278, 306
diferenciao 29, 36,
56, 57, 58, 60, 61, 74, 75, 83, 133, 159, 167,
169, 170, 182, 204, 208, 211, 214, 215, 218,
221, 226, 229, 245, 247, 254, 258
dimenso
competitiva 58, 75,
118, 125, 166, 167, 170, 173, 178, 182, 186,
199, 204, 208, 209, 210, 227, 229, 231, 244,
247, 251, 267, 283
estratgica 36, 57
estratgica 74
estratgica 125
eccles 271
Economic Value Added 102
econmico-financeiro 32, 33,
49, 60, 63, 69, 194, 213, 238, 241
ehrbar 271
empresarial
problema 66
enfoque 25, 56,
57, 58, 64, 83, 144, 158, 167, 170, 182, 215
engenharia
problema de 66, 67,
227
entrante 122,
148, 222, 235, 247
entrega 55, 74,
75, 83, 131, 209, 210, 284
escala 59, 60,
61, 65, 73, 142, 143, 167, 211, 233, 247, 285,
289
economia 60,
142, 167
escola
design 46, 49,
50, 51, 74
planejamento 46, 50
escopo 31, 58,
73, 80, 142, 143, 152, 211, 247, 285
estratgia III, V,
XII, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 35, 36, 37,
38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49,
50, 51, 52, 54, 56, 57, 58, 59, 60, 61, 63, 64,
66, 67, 68, 70, 71, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79,
80, 81, 82, 83, 84, 85, 86, 88, 89, 92, 94, 95,
96, 97, 102, 105, 107, 109, 110, 113, 114, 115,
117, 118, 120, 123, 124, 125, 126, 127, 128,
129, 130, 133, 134, 136, 137, 138, 139, 140,
142, 143, 146, 147, 149, 150, 151, 152, 154,
157, 158, 160, 162, 164, 165, 166, 167, 168,
169, 170, 171, 172, 173, 174, 175, 176, 177,
178, 180, 181, 182, 183, 184, 185, 187, 198,
199, 201, 204, 208, 209, 210, 211, 212, 214,
215, 216, 217, 218, 221, 227, 229, 230, 231,
232, 234, 236, 239, 241, 242, 243, 245, 246,
248, 250, 252, 254, 255, 258, 260, 261, 263,
264, 265, 266, 267, 268, 270, 271, 272, 273,
274, 275, 279, 282, 283, 284, 286, 287, 292,
300, 306
competitiva 27, 29,
35, 39, 138
deliberada 43, 78,
124, 174
emergente 78, 84,
85, 96, 105, 109, 114, 115
misso 62, 64,
82, 83, 86, 125, 170, 204, 205, 208, 227, 229,
247
posicionamento 46, 56,
57, 58, 59, 93, 141, 142, 151, 155, 169, 171,
182, 226, 229, 247
praticada 37, 38,
124, 162, 165, 171, 172, 177, 178, 180, 181,
182, 209, 216, 229, 241, 245, 267, 283
processo estratgico 41, 44,
45, 79, 80, 81, 82, 144, 151, 160
realizada 39, 43,
78, 84, 85, 174
estrela 62, 63,
64, 65, 83, 208, 270
EVA 87, 94,
102, 103, 109, 137, 194, 271
feurer 122,
129, 134, 150, 271
FHC
Fernando Henrique Cardoso, presidente do Brasil,
1995-2002 190
fievet 271
fisher 89,
118, 149, 167, 271
fitzgerald 131,
270, 271, 272, 275
fitzsimmons 192,
272
flexibilidade 30, 47,
69, 74, 75, 79, 80, 83, 84, 123, 162, 167, 168,
173, 176, 178, 182, 194, 215, 218, 240, 245,
248, 261, 264, 284, 287
fornecedor 53, 59,
98, 118, 122, 143, 148, 159, 207, 211, 233,
237, 242, 252, 256, 285
franquia 201,
208, 211, 251
freeman 77, 272
fry 138,
272
galbraith 272
garvin 272
gesto estratgica de custos 25, 31,
32, 33, 34, 42, 93, 141, 155, 172, 274
gianesi 25, 272
gittel 272
goldratt 137,
272
gomes 92,
128, 129, 272
gonalo VIII,
74, 75, 271, 272
goold 30, 59,
272
govindarajan 24, 34,
35, 65, 93, 123, 134, 137, 141, 147, 155, 166,
273, 275
GPD 87, 98,
99, 100, 101, 109
green 273
gupta 273
hamel 56, 70,
73, 74, 77, 273, 275
henderson 77,
168, 170, 273
hofer 168,
170, 273
hofstede 125,
273
ibge 192,
202, 219, 273, 288, 289
imagem 75, 76,
83, 95, 107, 121, 204, 208, 210, 211, 226, 227,
228, 229, 231, 234, 245, 247, 251, 256, 284,
292
imitabilidade 70, 72,
73, 83, 206, 228
incerteza estratgica 109,
114, 115, 117, 118, 133, 135, 147, 150, 155,
160, 174, 182, 212, 234, 241, 247, 252, 285
incidente crtico 28,
175, 181, 185, 186
indicador
de desempenho 95, 101
de resultado 95,
101, 146
inovao 24, 57,
67, 74, 76, 83, 95, 115, 142, 168, 170, 173,
202, 204, 205, 208, 210, 211, 223, 247, 251,
252, 258, 271, 281, 284
johnson 34, 37,
127, 140, 272, 273
johnston 270,
271, 275
kaplan 34, 37,
51, 94, 140, 162, 273
khandwalla 77, 273
kliemann IV,
VII, 34, 197, 273
krogh 273
lampel 77, 274
langfield-smith 274
lezana 272
limite
de conduta 112,
250, 255
estratgico 112,
250, 255, 262
linha de frente ou palco 78, 79,
130, 131, 194, 195, 199, 204, 219, 234, 285,
292, 293, 294, 295, 296
lorange 274
lorino 274
lovelock 274
lucratividade 29, 52,
53, 54, 60, 64, 65, 122, 168, 169, 170, 211,
213, 222, 270, 280
lunkes 104,
108, 274
malhotra 274
mo-de-obra 121,
143, 196, 202, 236, 288, 291, 296, 298, 299
marca 24, 75,
76, 83, 130, 167, 201, 204, 206, 207, 208, 209,
210, 211, 216, 217, 222, 245, 247, 265, 277,
284
martins 75, 271
mckinnon 274
menezes 275
miles 66,
167, 170, 274
mintzberg 37, 38,
46, 47, 62, 70, 72, 74, 76, 77, 78, 81, 84, 85,
92, 102, 167, 174, 199, 207, 208, 229, 274
montgomery 274,
275
murphy 274
naisbitt 130,
274
nakagawa 274
nonaka 77, 273
norreklit 274
norton 94, 273
oramento 36, 39,
51, 65, 68, 87, 90, 104, 105, 106, 107, 108,
109, 113, 144, 158, 167, 260
otley 30, 94,
118, 274, 275
paiva IV,
270
pedhazur 275
Pedrozo VIII,
185, 186, 189, 200, 218, 219, 220, 221, 222,
226, 227, 228, 229, 230, 232, 233, 234, 235,
236, 237, 241, 243, 244, 245, 246, 247, 254,
255, 256, 257, 258, 259, 260, 261, 264
planejamento estratgico 50, 77,
85, 92, 107, 121, 156, 274
pollanen 275
ponto
de controle 101
de verificao 101
porter 36, 45,
47, 51, 52, 54, 55, 56, 58, 60, 61, 75, 76, 77,
78, 122, 123, 166, 167, 169, 204, 221, 245,
274, 275
prahalad 56, 70,
73, 74, 77, 273, 275
prazo
curto 102,
107, 168, 169, 207, 217, 222, 258, 280
longo V, 38,
42, 47, 50, 53, 73, 86, 92, 95, 102, 103, 107,
128, 138, 159, 169, 170, 196, 215, 217, 218,
222, 234, 249, 258, 280
preo
objetivo 211
princpio
de concentrao de esforos 40
de economia de foras 40
de liberdade de ao 40
produto
desenvolvimento de 58, 83,
124, 201, 204, 205, 206, 207, 208, 209, 216,
245, 247, 248, 252, 260, 282
prospector 67, 68,
69, 83, 119, 167, 168, 169, 205, 208, 247
publicidade 60,
167, 170, 202, 210, 222, 280
pyburn 271
qualidade 42, 43,
51, 53, 57, 58, 61, 64, 74, 75, 87, 98, 100, 107,
109, 123, 131, 138, 143, 163, 164, 168, 170,
173, 181, 185, 211, 223, 224, 227, 231, 232,
251, 253, 254, 256, 270, 272, 275, 281, 283,
285, 290, 293
quinn 30, 77,
272
reativo 67, 68,
77, 83, 168
recompensa 31,
124, 137
recurso
comprometido 197,
198
estratgico 70, 73,
83, 200, 205
raro 70, 71,
83, 206, 228
valioso 71
vantagem baseada em 70,
205, 208, 228, 229, 247
reed 272
relao com os clientes 211,
247
riscos a serem evitados 109,
118
rivalidade 54
roesch 275
saccol 276
saladin 138,
272
salas 92,
128, 129, 272, 297, 298
So Paulo
municpio de 201,
269, 270, 272, 273, 274, 275, 276
schendel 168,
170, 272, 273
schmelkin 275
schreygg 275
segurana 75, 76,
83, 107, 192, 218, 219, 221, 224, 226, 227,
229, 231, 235, 238, 244, 245, 247, 255, 284
servios XII,
25, 26, 27, 28, 29, 32, 36, 47, 53, 55, 57, 59,
75, 76, 95, 117, 126, 130, 131, 138, 145, 148,
149, 155, 167, 170, 178, 179, 181, 186, 190,
191, 192, 193, 194, 195, 196, 197, 198, 199,
200, 201, 202, 204, 206, 219, 221, 224, 233,
234, 235, 238, 254, 255, 264, 269, 270, 271,
272, 274, 277, 279, 281, 283, 284, 288, 289,
290, 291, 292, 293, 294, 295, 296, 297, 298,
299, 306
de massa 130,
131, 196
loja de 221
profissionais 130,
131, 193, 196
shank 24, 34,
35, 65, 93, 123, 134, 137, 141, 147, 155, 166,
275
silva VIII,
275
silver 275
silvestro 270,
271, 272, 275
simons 38, 68,
90, 98, 108, 109, 113, 116, 119, 121, 131, 133,
136, 141, 143, 151, 153, 155, 165, 167, 250,
253, 255, 260, 275, 276
sistema
de avaliao de desempenho 31, 38,
122, 124, 127, 131, 137, 150, 173, 174, 177
de controle 25, 30,
35, 37, 38, 39, 68, 88, 89, 92, 93, 94, 97, 104,
107, 108, 109, 110, 113, 114, 117, 118, 119,
123, 126, 127, 128, 129, 133, 135, 138, 141,
143, 144, 145, 146, 150, 151, 152, 153, 155,
160, 242, 257, 260
diagnstico................. 110, 113, 114, 143, 151, 155
de controle interativo 110,
114, 133, 135, 242, 257
de crenas 38,
109, 110, 111, 117, 121, 127, 128, 135, 156,
157, 160, 249, 254, 257, 267
de custeio 24, 25,
34, 37, 138, 140, 263
de gesto 27, 35,
36, 89, 93, 129, 136, 138, 141, 178, 215, 251
de limites 109,
110, 111, 112, 117, 121, 156, 250, 255
de valores 38,
127, 135, 144
slack 47, 75,
276
slagmulder 138,
270
snow 66,
167, 170, 274
souza 276
steele 138,
271, 272
steinmann 275
stewart 102,
276
substituibilidade 44, 70,
71, 73, 83, 207, 229
substituto 53,
122, 148
sullivan 192,
272
sveiby 276
tachibana 25, 269
tarondeau 274
taylor 276
TQM ou GQT (Gesto da Qualidade Total) 98,
122, 132, 143, 269, 285
tzu 40, 276
unidade de negcio 35, 61,
62, 64, 65, 74, 75, 96, 104, 125, 126, 127, 128,
137, 166, 168, 169, 205, 255, 277
unidades de negcio 61, 62,
65, 75, 104, 125, 128, 205, 255
unisinos IV,
VII, 28, 29, 269, 278
utilizao 25, 35,
51, 59, 65, 69, 80, 91, 93, 100, 143, 157, 162,
197, 198, 257, 268, 285, 296, 297, 298
vaca leiteira 62, 63,
83, 208
validade XII,
31, 63, 151, 163, 164, 181, 185, 261, 264, 306
valor
cadeia 45, 52,
53, 54, 55, 56, 59, 61, 93, 141, 148, 151, 155,
159, 160, 269
vantagem
comparativa 43, 44
competitiva 36, 44,
45, 52, 55, 56, 58, 61, 70, 71, 72, 73, 83, 133,
170, 196, 229, 274, 289
varivel de desempenho crtica 109
voss 271,
272, 275
webb 276
welsh 273
wheelwright 47, 276
white 35, 276
yin 162,
163, 181, 261, 276
zook 276
FICHA DE IDENTIFICAO FICHA DE IDENTIFICAO
Data 12 de fevereiro de 2004.
Ttulo e Subttulo
Controle Estratgico de Custos: um modelo referencial avanado
Autor
Carlos Alberto Diehl
Entidade Patrocinadora
UFSC Universidade Federal de Santa Catarina
PPGEP - Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo
Resumo
Esta tese apresenta, a partir da consolidao de vrias pesquisas realizadas na rea de
custos, um modelo referencial avanado de controle estratgico de custos. O primeiro
captulo faz uma contextualizao do tema e apresenta a problemtica enfrentada em
Controle Estratgico de Custos. O segundo captulo apresenta referencial terico sobre
Estratgia e o terceiro, sobre Controle de Gesto. Juntos, eles oferecem embasamento
terico para o desenvolvimento do trabalho. O quarto captulo estuda as organizaes de
servios, visando fornecer subsdios para os estudos de caso realizados. O quinto captulo
prope, ento, o Modelo Referencial de Controle Estratgico de Custos, usando como base
uma srie de pesquisas realizadas. No sexto captulo construda a metodologia de pesquisa
utilizada para a investigao de campo, baseada em estudos de caso mltiplos. O stimo
captulo apresenta os casos estudados pelo autor, com suas respectivas anlises. Finalmente,
o captulo oito apresenta as concluses, demonstrando a utilidade e a validade do controle
estratgico de custos e as recomendaes para trabalhos futuros.
Palavras-chave
Controle Estratgia, Custos
N de Pginas 282
ISSN N de Exemplares