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Custos e formao

de preo

Custos e formao
de preo
Fbio Rogrio Proena
Joenice Leandro Diniz

2014 by Editora e Distribuidora Educacional S.A.


Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta publicao poder ser reproduzida
ou transmitida de qualquer modo ou por qualquer outro meio, eletrnico ou mecnico,
incluindo fotocpia, gravao ou qualquer outro tipo de sistema de armazenamento e
transmisso de informao, sem prvia autorizao, por escrito, da Editora
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Editor assistente: Marcos Guimares
Reviso: Carla Camargo
Diagramao: Casa de Ideias

Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (CIP)


Proena, Fbio Rogerio
P964c
Custos e formao de preo / Fbio Rogerio Proena,
Joenice Leandro Diniz dos Santos. Londrina: Editora e
Distribuidora Educacional S.A., 2014.
176 p.

ISBN 978-85-68075-20-3
1. Contabilidade. 2. Gerenciamento. I. Santos, Joenice
Leandro Diniz dos. II. Ttulo.
CDD 658.1552

Sumrio

Unidade 1 Introduo contabilidade de custos ......1


Seo 1 Contabilidade de custos........................................................2
1.1
1.2
1.3
1.4

Contabilidade de custos: origem e evoluo ........................................2


Contabilidade financeira, de custos e gerencial ...................................4
Administrao de custos e sistemas contbeis ......................................5
Princpios contbeis aplicveis aos custos ...........................................6

Seo 2 Terminologias aplicveis aos gastos ....................................10


2.1
2.2
2.3
2.4
2.5

Classificao e nomenclatura de custos .............................................10


Custos diretos e indiretos ...................................................................14
Custos fixos e variveis ......................................................................15
Custo de produo do perodo, acabada e das vendas .......................18
Esquema bsico de contabilidade de custos .......................................24

Unidade 2 Departamentalizao .............................35


Seo 1 Departamentalizao conceito e aplicao ...................36
1.1
1.2
1.3

O que departamento .......................................................................36


Departamentalizao Parte I ..........................................................42
Departamentalizao Parte II .........................................................45

Seo 2 A departamentalizao na prtica ......................................58


2.1
2.2

A departamentalizao na prtica Exemplo 1 ................................58


Departamentalizao na prtica Exemplo 2 ..................................70

vi

Custos e formao de preo

Unidade 3 Sistemas de custeio e custeio baseado


em atividade ..........................................83
Seo 1 Custeio por processo versus ordem de produo ................86
Seo 2 Mtodos de custeio.............................................................96
2.1
2.2
2.3
2.4
2.5

ABC custeio baseado em atividades ..............................................96


Mtodo de custeio por absoro ........................................................99
Mtodo de custeio varivel ..............................................................108
Crticas e pontos positivos do custeio por absoro
e custeio varivel .............................................................................120
Diferena entre mtodo de custeio direto versus mtodo de custeio
varivel ............................................................................................123

Unidade 4 Formao do preo de venda ...............131


Seo 1 Fatores determinantes na elaborao do preo
de venda ...........................................................................133
1.1
1.2
1.3
1.4
1.5

Formao do preo de venda pelo mark-up .....................................134


Anlise com mix de produtos ...........................................................136
Volume de vendas e composio do mix de produtos ......................138
Demonstrao do resultado do exerccio com mix de produtos .......138
Anlise de resultados com mix de produtos......................................141

Seo 2 Precificao de produtos, ponto de equilbrio e


margem de segurana .......................................................144
2.1
2.2
2.3
2.4
2.5
2.6

Viso geral sobre a precificao dos produtos ..................................144


Impacto dos tributos nos custos e o seu inter-relacionamento
com a precificao ..........................................................................145
Ponto de equilbrio contbil .............................................................149
Ponto de equilbrio econmico ........................................................155
Ponto de equilbrio financeiro ..........................................................156
Margem de segurana ......................................................................159

Apresentao

Seja bem-vindo ao fantstico mundo da formao de preos e custo.


Vamos aprofundar nossos conhecimentos na gesto empresarial atravs do
estudo dos custos. Para isso iremos aprender como apurar o custo de um
produto ou mercadorias para a perfeita formao do preo de venda.
Em uma empresa comercial, onde voc adquire uma mercadoria por
$ 500,00, voc sabe que dever vend-la por um valor no mnimo superior a esse, para que assim possa cobrir seu custo de aquisio e ainda lhe
restar lucro.
J nas indstrias no to simples assim. Pensemos que voc ir fabricar
uma simples mesa voc compra a madeira, corta a madeira, prega, lixa,
tem mo de obra assalariada que ir se esmerar na produo, mquinas
que auxiliaro no processo de fabricao, entre outros fatores. Ento, como
podemos observar, no ser somente o custo da madeira adquirida que ir
compor o custo do produto fabricado, pois teremos outros fatores que influenciaro na produo, e ainda teremos possveis perdas afinal, nem
sempre voc aproveitar a madeira como um todo; acabar por desperdiar
alguns pedaos. Como poderemos descobrir o verdadeiro custo dessa mesa?
Quais os fatores que impactaro no custo de produo? Ser que os custos
do almoxarifado, que armazenaro a madeira antes de ela se transformar
em mesa, devem compor o custo do produto? Essas e outras respostas ns
iremos descobrir ao longo deste livro.
Diariamente, podemos observar demonstraes no mercado de que uma
boa gesto empresarial condio sine qua non para a sobrevivncia na
selva capitalista. As empresas que so bem administradas tendem a manter-se firmes e resistentes frente economia mundial. Mesmo em momentos de
crise, empresas com uma boa gesto tendem a sofrer menos com os impactos
do que as demais empresas, que fatalmente acabam fechando suas portas.

viii

Custos e formao de preo

A gesto adequada de uma empresa depende no s da capacidade de seus


gestores e seu feeling para o mercado, mas tambm necessrio que os gestores tenham informaes adequadas e oportunas que os auxiliem no processo
decisrio. Para sanar essa necessidade premente de informao, encontramos a
contabilidade, que fornece informaes econmico-financeiras que subsidiam
os gestores nas tomadas de deciso.
Em um mercado competitivo, onde os concorrentes, dia aps dia, tendem a
trabalhar com preos menores, encurtando ao mximo suas margens de lucro,
visando assim ganhar market share e dessa forma angariar mais clientes no
mercado, necessrio que os gestores trabalhem eficientemente na determinao do custo do produto, sendo que este ser um dos principais fatores que
influenciaro na determinao do preo de venda por parte da empresa, pois,
se a empresa apurar de forma incorreta o custo do produto, consequentemente
elaborar um preo de venda inadequado que poder ser insuficiente para
cobrir seus gastos, ou ento que ficar elevado demais e o mercado acabar
no absorvendo o produto por consider-lo caro.
Assim, diariamente a gesto de custos reala sua importncia como ferramenta fundamental para o gestor no processo de tomada de deciso, e neste
livro poderemos conhecer melhor essa rea que atua como uma importantssima
fonte de informaes.
Fbio Rogrio Proena

Unidade 1

Introduo
contabilidade de custos
Fbio Rogrio Proena

Objetivos de aprendizagem: Nesta primeira unidade temos como


objetivos estudar como surgiu a contabilidade de custos, a evoluo
desse ramo da contabilidade; definir e diferenciar a contabilidade
financeira, contabilidade gerencial e contabilidade de custos e
compreender os princpios contbeis aplicveis aos custos; explicitar
as nomenclaturas pertinentes contabilidade de custos; explicar
os conceitos de custo direto, indireto, fixo e varivel; determinar o
custo de produo do perodo, custo da produo acabada e custo
dos produtos vendidos.

Seo 1:

Contabilidade de custos
Nesta primeira seo faremos a introduo ao estudo
da gesto de custos com o estudo de sua origem,
evoluo e importncia para a maximizao dos
resultados empresarias.

Seo 2:

Terminologias aplicveis aos gastos


Nesta segunda seo vamos abordar a definio
das principais terminologias aplicveis aos gastos
empresarias, e abordaremos tambm os aspectos conceituais e prticos na apurao dos custos
empresariais.

Custos e formao de preo

Introduo ao estudo
Voc j conhece a histria da contabilidade? Sabe dizer qual a necessidade
humana que suscitou o surgimento da contabilidade? Conhece o desenvolvimento da contabilidade com passar dos anos?
Essas e outras perguntas so necessrias quando nos lanamos busca do
conhecimento de contedos novos, e necessrio, inicialmente, conhecer
suas razes, sua histria, onde tudo comeou, como procedeu sua evoluo
etc. Assim, nesta unidade veremos toda a histria da contabilidade de custos,
sua origem, sua evoluo atravs do tempo, suas novas aplicaes e inovaes
com o passar dos anos.
Aps traarmos essa parte da histria da contabilidade, vamos a posteriori
explicitar os conceitos de contabilidade financeira, gerencial e de custos. Ser
que so contabilidades iguais? Existe diferena entre elas? Qual surgiu primeiro?
Ao final desta unidade teremos essas respostas, bem como o estudo das principais terminologias utilizadas.

Seo 1

Contabilidade de custos

Nesta primeira seo abordaremos a origem e a evoluo da contabilidade de


custos, bem como da sua importncia para o bom gerenciamento empresarial.

1.1 Contabilidade de custos: origem e evoluo


Desde que o homem abandonou sua vida nmade e comeou a ter posses e
control-las, se fez necessria a existncia de uma ferramenta que lhe auxiliasse
nessa rdua tarefa de controle patrimonial.
Nos primrdios, o controle patrimonial era feito de forma simples, em tbuas
de argila, ou atribuindo-se a cada unidade do rebanho uma pedra e guardando-as de modo a poder controlar o tamanho do rebanho. Aps alguns anos, esse
controle patrimonial foi evoluindo e tivemos como fato histrico marcante o
lanamento da obra do Frei Lucca Paccioli em 1494, momento esse a que se
atribui o incio da contabilidade, que seria a ferramenta necessria para prestar
servios humanidade no tocante ao controle patrimonial.
Com a evoluo da humanidade, comearam-se as trocas ou os escambos
entre as pessoas; essas trocas foram evoluindo e surgiram os comerciantes,

Introduo contabilidade de custos

que passaram a fazer suas negociaes em diversas regies, porm, j com a


mentalidade voltada para a obteno do lucro e no pensando somente em
permutar mercadorias.
Com essa atitude, a cada operao que realizavam eles apuravam de forma
simples se a venda havia proporcionado lucro ou no, bastando apenas saber o
quanto haviam pago pela mercadoria comprada em outrora. Se o preo obtido
na venda fosse superior ao valor despendido em sua compra, ento havia lucro,
em situao contrria, incorria-se em prejuzo.
Como se pode observar, na atividade comercial a determinao do custo do
produto era fcil, uma vez que bastava verificar o valor pago pela mercadoria
no momento de sua aquisio.
Porm, com o passar dos anos surge, no sculo XVIII, a revoluo industrial
e com ela as indstrias e suas produes mecanizadas, que trouxeram consigo
um desafio contabilidade: definir quanto custou o produto produzido.
Nesse momento, diferentemente da atividade comercial, o custo do produto no estava restrito apenas ao gasto com a matria-prima, mas se referia
tambm a outros custos que foram necessrios para a elaborao dos produtos,
tais como a mo de obra, energia eltrica etc.
Nesta oportunidade, surge ento a contabilidade de custos, como uma
forma de solucionar esse problema de determinao do custo dos produtos
produzidos. Assim, a grande finalidade para a contabilidade de custos era
determinar o custo dos produtos que eram produzidos nas fbricas. Contudo,
com a evoluo da contabilidade de custos, esta passou a ser til no somente
fornecendo o custo do produto, mas tornando-se uma ferramenta essencial na
gesto empresarial e uma das principais fornecedoras de informao para a
tomada de decises.

Para saber mais


At a Revoluo Industrial (sculo XVIII), quase s existia a contabilidade financeira que, desenvolvida
na Era Mercantilista, estava bem estruturada para atender s empresas comerciais. Com o surgimento
da indstria, tornou-se bastante complexa a tarefa de avaliar os estoques dos produtos existentes
na empresa e por ela produzidos, pelo fato de que os produtos incorporam diversos fatores de
produo utilizados para sua obteno. Assim, a preocupao primeira dos contadores foi fazer da
contabilidade de custos uma forma de resolver seus problemas de mensurao monetria dos estoques e do resultado, e no fazer dela um instrumento gerencial.

Custos e formao de preo

1.2 Contabilidade financeira, de custos e gerencial


Quando ouvimos falar de contabilidade financeira, contabilidade de custos
e contabilidade gerencial nos colocamos a refletir sobre o que cada uma faz.
Ser que so contabilidades diferentes? So enfoques diferentes? O que afinal
so estas trs contabilidades?
De forma simples podemos definir que contabilidade financeira aquela
voltada para o usurio externo. Ela registra os fatos ocorridos na empresa e
fornece demonstrativos financeiros a seus usurios externos (acionistas, instituies financeiras, fornecedores etc.) para que possam tomar decises como
comprar aes da empresa, fornecer produtos com pagamento a prazo, emprestar recursos empresa, entre outras. A contabilidade financeira baseada em
Princpios Contbeis Geralmente Aceitos (PCGA), que balizam sua atuao no
registro e elaborao dos relatrios contbeis. Enfim, a contabilidade tradicional, de lanamentos dos fatos contbeis e resumindo-os em demonstrativos
como balano patrimonial e demonstrao do resultado do exerccio, visando
publicao para usurios externos.
A contabilidade de custos em seu surgimento tinha como finalidade a
mensurao dos estoques e do resultado na atividade industrial; todavia, com
o passar do tempo os gestores comearam a notar que ela gerava informaes
importantes para a tomada de deciso, e ento passaram a utiliz-la, no apenas
usufruindo de sua capacidade de determinar o custo do produto, mas de todas
as informaes de custo que esta produzia.

Questes para reflexo


Vimos que a contabilidade de custos surgiu da necessidade de adaptao s empresas industriais aos critrios da contabilidade geral e
financeira utilizados com sucesso no controle do patrimnio das
sociedades comerciais. Dessa forma, como podemos definir a contabilidade de custos?
Vanderbeck e Nagy (2003, p. 13) explicitam que a contabilidade de custos [...] fornece os dados detalhados sobre custos que a gesto precisa para
controlar as operaes atuais e planejar para o futuro, ou seja, nessa viso a
contabilidade de custos j deixa de ser meramente uma ferramenta para men-

Introduo contabilidade de custos

surar estoques e passa a ser uma fornecedora de informaes para a tomada


de deciso, auxiliando a empresa no planejamento e controle da atividade
empresarial.
A contabilidade gerencial atua junto administrao empresarial e conhecida como uma contabilidade de gesto, ou seja, uma ferramenta indispensvel aos administradores das empresas, pois eles precisam aproveitar as
informaes geradas pela contabilidade para suas tomadas de decises.

Para saber mais


Contabilidade gerencial est voltada administrao.
Contabilidade financeira est voltada aos aspectos fiscais.
Contabilidade de custos est voltada anlise dos gastos realizados pela entidade.

Vamos testar nossos conhecimentos com a resoluo da atividade de aprendizagem da seo, ok?

Atividades de aprendizagem
1. Concentra-se em demonstrativos para grupos externos, medindo,
registrando transaes de negcios e fornecendo demonstrativos
financeiros baseados em princpios contbeis geralmente aceitos
(PCGA). O texto acima se refere :
a) Contabilidade Gerencial.
b) Contabilidade Financeira.
c) Contabilidade de Custos.
d) Contabilidade Industrial.
e) Contabilidade Oramentria.

1.3 Administrao de custos e sistemas contbeis


A partir do surgimento da contabilidade de custos, as empresas comearam
a notar sua importncia como ferramenta da gesto, uma vez que ela auxiliava
com o fornecimento de informaes importantes para tomar decises de por

Custos e formao de preo

quanto vender? Quanto custou o produto? Qual fator do processo produtivo


est encarecendo o produto?
Nota-se a partir da que a contabilidade de custos estaria trazendo importantes informaes para a gesto: se eu soubesse quanto custava cada produto,
e como era composto seu custo, eu poderia atuar com mais xito na busca por
reduo dos custos de produo.
Se eu descobrisse que estava gastando mais com o preo da matria-prima,
poderia tentar uma negociao com o fornecedor; se o problema fosse mo de
obra ou linha de produo, poderia tentar substituir as mquinas antigas por
mquinas mais modernas, ou implantar novas linhas automatizadas, visando
diminuir a necessidade de mo de obra.
Portanto, a contabilidade de custos demonstrou-se como uma ferramenta
essencial gesto empresarial. O que no incio surgiu s para mensurar quanto
custava um produto, passava ento a ser uma das mais importantes ferramentas
para a gesto industrial.
Dessa forma, devemos nos conscientizar de que o controle de custos fator
fundamental para a sobrevivncia da empresa no mercado, uma vez que este
impacta diretamente no lucro da empresa.
Assim, vemos que a contabilidade de custos uma importante ferramenta
para a gesto empresarial, no s para as entidades industriais, mas tambm
para empresas comerciais e prestadoras de servios.

Para saber mais


Agora que estudamos um pouco mais sobre custos e sua importncia dentro das organizaes
para a maximizao dos resultados, vamos complementar nosso raciocnio. Leia no link a seguir
o artigo Contabilidade de custos, do Sebrae:
<http://bis.sebrae.com.br/GestorRepositorio/ARQUIVOS_CHRONUS/bds/bds.nsf/73DD71A3DD
F40DAC03256F9E00486BF2/$File/NT00030656.pdf>.

1.4 Princpios contbeis aplicveis aos custos


Agora vamos estudar os princpios contbeis aplicveis aos custos.
Ao estudar custos, deve-se ter conhecimento de que se trata de um dos
ramos da contabilidade. Assim como na contabilidade propriamente dita, que
objetiva a gerao de informaes para as tomadas de decises, os princpios

Introduo contabilidade de custos

contbeis devem ser observados e cumpridos e, em custos, torna-se relevante


a utilizao de alguns desses princpios.
Para o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), rgo mximo da classe
contbil no Brasil, os princpios constituem sempre as vigasmestras de uma
cincia, revestindo-se dos atributos de universidade e veracidade, conservando
validade em qualquer circunstncia. Ou seja, os princpios so a base norteadora de qualquer cincia.
Segundo Lopes e Martins (2005, p. 129), os princpios contbeis:
[...] so o ncleo central da teoria contbil e estruturam
a resposta da contabilidade aos seus desafios na busca de
atingir os seus objetivos dentro do ambiente delimitado
pelos postulados fundamentais. Assim, os princpios tm
o papel de orientar efetivamente os procedimentos contbeis definindo a produo da informao.

De acordo com Martins (2003), os princpios contbeis mais relevantes em


custos so: Princpio da Realizao da Receita, Princpio da Competncia ou
da Confrontao entre Despesas e Receitas, Princpio do Custo Histrico como
Base de Valor, Consistncia ou Uniformidade, Conservadorismo ou Prudncia
e, Materialidade ou Relevncia. Ressalta-se que esses princpios determinam
como devem ser feitos os registros contbeis, objeto de estudo futuro na disciplina de contabilidade gerencial.
O Princpio da Realizao da Receita, para a Fipecafi (1994, p. 78), afirma
que:
A receita considerada realizada e, portanto, passvel
de registro pela contabilidade, quando os produtos e
os servios produzidos ou prestados pela entidade so
transferidos para outra entidade mediante pagamento
ou compromisso de pagamento especificado perante a
entidade pagadora.

Esse princpio determina que contabilmente s registrada uma receita no


momento da venda do bem. Diferentemente de economia, todo o lucro somente
reconhecido no momento da venda.
O Princpio da Competncia ou Confronto das Despesas com as Receitas,
para a Fipecafi (1994, p. 84), considera que:
Toda despesa diretamente delinevel com as receitas
reconhecidas em determinado perodo, com elas dever
ser confrontada; os consumos ou sacrifcios de ativos,

Custos e formao de preo

realizados em determinado perodo e que no puderam


ser associados receita do perodo nem s dos perodos
futuros, devero ser descarregados como despesas do
perodo em que ocorrerem.

Esse princpio determina que as receitas e as despesas de determinado perodo


devem ser confrontadas para o estabelecimento do resultado (lucro ou prejuzo)
do exerccio. As definies de receitas e despesas sero objeto de estudo futuro.
Agora veremos o Princpio do Custo como Base de Valor, para a Fipecafi
(1994, p. 73), considera que:
O custo de aquisio de um ativo ou dos insumos necessrios para fabric-lo e coloc-lo em condies de gerar
benefcios para a Entidade representa a base de valor para
a Contabilidade, expresso em termos de moeda de poder
aquisitivo constante.

O significado desse princpio direciona-se ao registro pelo valor original de


todos os ativos ou bens adquiridos pela empresa, ou seja, contabilmente devem
ser registradas as aquisies pelos seus valores histricos, valores de custo.
J o Princpio da Consistncia ou Uniformidade, para a Fipecafi (1994,
p. 90), considera que:
A Contabilidade de uma entidade dever ser mantida de
forma tal que os usurios das Demonstraes Contbeis
tenham possibilidade de delinear a sua tendncia com o
menor grau de dificuldade possvel.

Esse princpio determina que os registros contbeis devem ser realizados


de maneira uniforme e que se tenha consistncia diante das alternativas de
registro de um mesmo evento.
Temos tambm o Princpio do Conservadorismo ou Prudncia que, segundo
a Fipecafi (1994, p. 89), considera que:
Entre conjuntos alternativos de avaliao para o patrimnio, igualmente vlidos, segundo os Princpios Fundamentais, a Contabilidade escolher o que apresentar o menor
valor atual para o ativo e o maior para as obrigaes.

Esse princpio determina precauo nos registros contbeis, onde em caso


de dvida nas avaliaes, deve-se sempre considerar o menor valor para os
ativos (bens e direitos) e o maior para os passivos (obrigaes).
E, por ltimo, estudaremos o Princpio da Materialidade ou Relevncia, o
qual, para a Fipecafi (1994, p. 88), considera que:

Introduo contabilidade de custos

O contador dever, sempre, avaliar a influncia e materialidade da informao evidenciada ou negada para
o usurio luz da relao custo-benefcio, levando em
conta aspectos internos do sistema contbil.

Esse princpio possui extrema relevncia e aplicao aos custos, pois considera que a empresa desobrigada de um controle mais rigoroso os itens com
pequeno valor monetrio em relao ao total de gastos.
Vamos testar nossos conhecimentos com a resoluo da atividade de
aprendizagem da seo?

Atividades de aprendizagem
Analise as informaes a seguir, acerca dos princpios fundamentais de
contabilidade de acordo com o Conselho Federal de Contabilidade.
Quando fazemos a confrontao das receitas com as despesas incorridas
em determinado perodo dentro da empresa, temos um pressuposto do
princpio da competncia, na qual determina que o reconhecimento de
receitas e despesas deve ocorrer nos perodos a que se referem, independentemente da data efetiva de seu recebimento ou pagamento. Pergunto:
Por esse princpio contbil, quando temos o pagamento antecipado de
uma despesa, esse acontecimento no afeta o resultado da empresa no
momento de sua ocorrncia?
(

) Certo

( ) Errado

10

Custos e formao de preo

Seo 2

Terminologias aplicveis aos gastos

Nesta seo vamos trabalhar as principais terminologias que so utilizadas


no dia a dia dentro das organizaes no gerenciamento dos custos empresariais.

2.1 Classificao e nomenclatura de custos


Para que no ocorra uma interpretao equivocada, necessrio explicitar
alguns termos relacionados contabilidade de custos, definindo-os com clareza
e evitando, assim, problemas na comunicao e na compreenso do contedo
aqui explorado.
Um exemplo tpico de erros de comunicao quando voc viaja a um local
diferente, mesmo que ainda dentro do Brasil, onde as regionalidades daquele
estado atribuem termos diferentes dos que voc est acostumado a usar. Assim,
voc ter dificuldades de entender o que lhe est sendo dito.
Ento, desde que duas pessoas resolvam se comunicar necessrio que
estabeleam a mesma nomenclatura para os conceitos e os objetos. Na contabilidade de custos isso no diferente: temos conceitos que podem parecer
iguais, porm, com significados totalmente diferentes.
Em outras profisses, termos como custo e despesa podem no ter diferena,
sendo, assim, tratados indiscriminadamente em qualquer contexto; j para a
contabilidade de custos, custo e despesa tm significados bem distintos.
Assim, necessrio esclarecer os termos mais utilizados na contabilidade
de custos, como: gastos, custos, despesas, perda, desembolso e investimento
para que no haja problemas de comunicao.

2.1.1 Definio dos termos


Gasto a compra de um produto ou servio. Esta compra gerar para a
empresa uma obrigao (contas a pagar) para com terceiros ou uma sada de
recursos do caixa para saldar esses valores.
O gasto representado por toda e qualquer aquisio de bem ou servio
que a empresa faa; assim, tem-se gastos com: luz, gua, mo de obra, compra de matrias-primas, entre outros. Esses gastos podem ocorrer no s na
produo, mas tambm na rea administrativa e de vendas, como gastos com
assinatura de jornais ou gastos com compra de imobilizado. O termo gasto

Introduo contabilidade de custos

11

um termo bem genrico, podendo ser atribudo a toda e qualquer aquisio


realizada pela empresa.
Custo Custo todo gasto incorrido na produo de um bem ou na prestao
de um servio. Com isso, tudo (bem ou servio) que for consumido para gerar um
novo bem ou servio ser custo. Como exemplo de custos tem-se o consumo de
matria-prima na produo, salrios dos funcionrios da fbrica, depreciao,
aluguel, energia eltrica utilizada na fbrica, consumo de gua entre outros.
Exemplo 1: na produo de caf em p temos como matria-prima o caf
em gro, que entra no processo produtivo e depois de industrializado e se torna
o caf em p; assim, o caf em gro (matria-prima) CUSTO na produo
de caf em p.
Exemplo 2: na produo de cadeiras, a espuma que utilizada no assento
CUSTO, pois um bem utilizado na produo da cadeira.
Despesa Bem ou servio consumido para a obteno de receitas. As
despesas so gastos que a empresa incorre, buscando obter receitas.
Exemplos: comisso de vendedores, fretes na entrega do produto, aluguel
do escritrio da administrao, consumo de energia eltrica nos departamentos
de vendas e administrativos, depreciao dos mveis e equipamentos dos departamentos de vendas e administrativos, conta de telefone dos departamentos
de vendas e administrativos, conta de telefone da diretoria, propaganda etc.
Todos os exemplos acima so despesas, pois foram gastos que a empresa
incorreu visando obteno de receitas. Nenhum destes gastos, no entanto,
utilizado na produo de bem ou servio, por isto ele no custo.
Perda Consumo de bem ou servio de forma involuntria (sem que a
empresa desejasse). So gastos que a empresa incorre, porm, tm caractersticas de anormalidade ou involuntariedade, ou seja, aconteceu sem a empresa
desejar ou que pudesse prever.
Exemplo: destruio do estoque por incndio ou enchente, incndio na
empresa, entre outros.
Utiliza-se frequentemente a expresso perda de material, ao fazer referncia
sobre perdas normais ao processo produtivo, essa perda em essncia um custo,
devido a essas serem valores gastos de maneira normal no processo de produo.
Um exemplo de perda normal pode ser evidenciado na produo de roupas,
pois no se usa o tecido todo na produo de uma pea de roupa, no corte da
pea sempre se perde um pouco do tecido (retalhos) e estes so perdas normais ao

12

Custos e formao de preo

processo de produo, por isso, no devem ser segregados como perda, e sim mantidos como custo. Porm, se no processo de produo algum erro anormal ocorrer,
danificando toda a produo, ento, este valor deve ser classificado como perda.
Desembolso o pagamento pela aquisio de bem ou servio. O desembolso
representa a sada de dinheiro da empresa atravs do pagamento, e essa sada pode
ocorrer antes, durante ou depois do bem j entregue ou do servio j prestado.
Pode ser feito antes, quando a empresa faz um adiantamento, pagando antes de receber o bem ou servio.
Pode ser feito durante quando a empresa paga o fornecedor no momento da entrega do bem ou servio.
Pode ser feito aps, considerando que a empresa j
recebeu o bem ou servio e pagar por ele no futuro.

Investimento So gastos que a empresa incorre visando por meio deles


obter benefcios nos perodos futuros. So as aquisies de bens ou servios que
so registrados no ativo da empresa. Investimento todo gasto pela aquisio
de produtos ou servios que traro benefcios empresa, podendo ser por um
longo perodo, como a compra de um imvel, que beneficiar a empresa por
muito tempo ou por um curto perodo, como a compra de estoque.
Os bens comprados, enquanto no vendidos (esto ainda no Ativo), so
investimentos.
As matrias-primas compradas, mas que ainda no foram aplicadas no
processo de produo (esto na conta estoque no ativo), so investimentos. A
partir do momento que so requisitadas para aplicao no processo de produo deixam de ser investimento e passam a ser custo como mostra a Figura 1.1.
Figura 1.1 Alterao da classificao na compra de mercadoria (de gasto at custo)

A empresa compra mercadoria, tendo assim um


GASTO com a compra, esta
compra tambm um INVESTIMENTO. Esta compra
foi paga a vista, ocorrendo
assim um DESEMBOLSO.

Fonte: Do autor (2014).

Enquanto o produto estiver


no estoque ele um INVESTIMENTO, pois ele gerar benefcio futuro para a
empresa.

A partir do momento
que este produto requisitado e aplicado na
produo, passa ento a
ser CUSTO.

13

Introduo contabilidade de custos

Questes para reflexo


Aps termos vistos as definies das terminologias aplicadas em
contabilidade de custos, voc saberia diferenciar quando o gasto
com material de embalagem consumido pelas empresas um custo e
quando uma despesa?
Vamos testar nossos conhecimentos com a resoluo da atividade de
aprendizagem da seo?

Atividades de aprendizagem
A seguir tm-se os eventos ocorridos na fbrica de cadeiras Assento
Bom. Classifique os eventos em (I) Investimento, (C) Custo, (P) Perda ou
(D) Despesa.
1

Aquisio de computadores para a empresa

Depreciao das mquinas da produo

( )

Aquisio de um caminho para entrega das cadeiras

Compra de espuma (matria-prima)

Requisio de espuma (matria-prima) para produo

( )

Salrios dos funcionrios da rea administrativa

Aquisio de embalagens

( )

Requisio para utilizao de embalagens

Estrago acidental e imprevisto de lote de material

10

Comisso dos vendedores

( )

11

Aluguel do escritrio de vendas

12

Depreciao dos computadores da rea administrativa

13

Mo de obra direta da produo

( )

14

Depreciao das mquinas industriais

15

Encargos sociais incidentes sobre os salrios dos funcionrios da produo

16

Encargos sociais incidentes sobre os salrios dos funcionrios da administrao

( )

14

Custos e formao de preo

2.2 Custos diretos e indiretos


Aps definidas as terminologias a serem utilizadas na contabilidade de
custos, vamos classificar agora os tipos de custos. A primeira classificao que
se tem dos custos em direto e indireto.
Custos diretos So aqueles que podem ser diretamente apropriados aos
produtos, bastando apenas que se tenha uma unidade de medida de consumo,
como kg de matria-prima por produto, unidades de embalagem utilizada no
produto, horas de mo de obra gastas no produto etc.
Custos indiretos No oferecem condio de uma medida objetiva e
qualquer tentativa de alocao tem de ser feita de maneira estimada e muitas
vezes arbitrria (como custos com superviso, chefias, aluguel da fbrica).
A seguir, na Tabela 1.1, tem-se a simulao dos custos de produo de uma
empresa que produz trs tipos de produtos.
Tabela 1.1 Classificao de custos em direto e indireto
Custos

Direto ou Indireto

Valor

Matria-prima

Direto

R$ 15.000.000,00

Material de consumo

Indireto

R$ 100.000,00

Mo de obra

Parte direto e parte indireto

R$ 20.000.000,00

Salrios da superviso

Indireto

R$ 200.000,00

Depreciao das mquinas

Indireto

R$ 1.000.000,00

Aluguel do prdio

Indireto

R$ 200.000,00

TOTAL

R$ 36.500.000,00

Fonte: Do autor (2014).

A matria-prima um custo direto por ser possvel alocar eficientemente


seus gastos em cada produto, ou seja, pode-se avaliar o quanto de matria-prima foi utilizada em cada unidade de produto.
Material de consumo (exemplo: os lubrificantes das mquinas) tratado
como indireto devido sua alocao para cada produto ser feita por meio de
critrios de rateios muitas vezes arbitrrios, ou seja, no possvel definir com
exatido o quanto cada produto consumiu de material de consumo.
A mo de obra apresenta-se como um custo tendo parte direta e indireta.
Na empresa, como parte do processo manual, possvel definir quanto
tempo foi gasto de mo de obra em cada produto, e a outra parte da mo de

Introduo contabilidade de custos

15

obra composta por salrio de chefes de equipes, tornando-se difcil, assim,


a alocao por produtos.
Os salrios da superviso, assim como os de chefe de equipe, so de difcil
alocao para cada produto, e so classificados como custos indiretos.
A depreciao das mquinas feita de forma linear, o que impede uma
alocao adequada a cada produto, sendo assim, classificado como custo
indireto.
O aluguel do prdio da fbrica tambm um valor de difcil segregao
por produto, por isso, tambm classificado como custo indireto.
Assim, todos os gastos que podem ser adequadamente alocados aos produtos
por meio de alguma medida de consumo (kg de matria-prima por produto,
horas de mo de obra gastas no produto etc.) so chamados de diretos. E aqueles
que so alocados por meio de rateios ou de maneira estimada, muitas vezes
arbitrria, sero chamados de indiretos.
Alguns produtos podem apresentar caractersticas especiais, por exemplo,
o material de consumo, que at poderia ser alocado para cada produto, mas
considerando sua relevncia perante o total, o custo para se fazer essa segregao por produto seria maior do que o benefcio que essa informao traria.
Ento nos custos indiretos podemos ter no somente os custos indiretos
propriamente ditos, mas teramos tambm os custos diretos que so tratados
como indiretos por terem um custo de operacionalizao maior que o benefcio
advindo dessa informao.
A classificao em direto e indireto, aplica-se somente aos custos, no
podendo ser aplicada de igual maneira s despesas.

2.3 Custos fixos e variveis


Alm de serem classificados em diretos e indiretos os custos podem ser
classificados tambm em fixos e variveis.
Custos fixos: so os custos que no variam no perodo independentemente
da quantidade produzida. Esses custos tm natureza fixa, ou seja, ser
sempre o mesmo valor se a indstria produzir 100 ou 1.000 unidades. O
aluguel um exemplo de custo fixo, uma vez que seu valor fixado por
ms, todo ms a empresa pagar de aluguel uma determinada quantia,
independente da quantidade que esta fabrique. Supondo que o aluguel
seja de R$ 5.000,00, a empresa ter que pagar esta quantia ao locador

16

Custos e formao de preo

independente da fbrica ter produzido 100 ou 10.000 unidades. Mesmo


que o aluguel varie de valor todo ms, por ser corrigido por algum ndice,
isso no tira sua caracterstica de custo fixo.
Custos variveis: so os custos que guardam relao direta com a quantidade produzida. Assim, esses custos variam de acordo com a variao
na produo, quando a produo aumenta os custos variveis aumentam,
quando a produo diminui os custos variveis tambm diminuem. Tem-se
como exemplo a matria-prima, pensando em uma indstria de mveis,
no ms que se produzir mais mveis se gastar mais com madeira, e no
ms que a produo diminuir, este custo varivel tambm diminuir.
Para facilitar o entendimento, digamos que a empresa Maria Farinha, que
produz farinha de trigo. No primeiro ms a empresa produziu 10.000 kg de farinha de trigo, os custos incorridos foram a matria-prima de 10.000 kg de trigo,
custando o total R$ 10.000,00 e aluguel de R$ 20.000,00. Sendo assim, obteve-se
10.000 kg de farinha a um custo total de R$ 30.000,00 (Figura 1.2).
Figura 1.2 Exemplificao do custo varivel na empresa Maria Farinha
1o Ms
MATRIA-PRIMA
R$ 10.000,00

ALUGUEL DA FBRICA
R$ 20.000,00

10.000 kg
de Trigo

CUSTO DO PRODUTO
R$ 30.000,00

10.000 kg de
Farinha de Trigo

Fonte: Do autor (2014).

J no segundo ms, nota-se um aumento da quantidade produzida, que


passou de 10.000 kg para 30.000 kg de farinha, assim, o trigo (matria-prima)
que um custo varivel, aumentou tambm para um consumo de 30.000 kg
que custou um total de R$ 30.000,00. No entanto, o custo do aluguel da fbrica
no se alterou, por ser este um custo fixo, permanecendo em ambos os meses
com o valor de R$ 20.000,00 (Figura 1.3).

Introduo contabilidade de custos

17

Figura 1.3 Exemplificao do custo varivel na empresa Maria Farinha II


2 o Ms
CUSTO DO PRODUTO
R$ 50.000,00

ALUGUEL DA FBRICA
R$ 20.000,00

MATRIA-PRIMA
R$ 30.000,00

30.000 kg
de Trigo

30.000 kg de
Farinha de Trigo

Fonte: Do autor (2014).

Entretanto, alguns tipos de custos podem conter as duas caractersticas (fixo


e varivel), sendo assim chamados de semifixos ou semivariveis. Um exemplo
a energia eltrica, j que possui uma parcela fixa, que independe da produo, e outra que varia em funo do consumo efetivo de energia, que pode
aumentar em perodos onde haja um aumento na produo.
A classificao em fixos e variveis aplica-se aos custos e s despesas, podendo tambm haver despesas fixas e variveis. Exemplos de despesas fixas so
aquelas que no variam de acordo com a quantidade vendida, por exemplo,
aluguel do escritrio de vendas, salrio dos funcionrios do departamento de
vendas; estas despesas sero as mesmas, independentemente da quantidade
vendida, diferente das despesas com comisso sobre vendas, que guardam
relao direta com as vendas realizadas no perodo.

Para saber mais


Estudamos a classificao dos custos quanto forma de distribuio e apropriao aos produtos,
ou seja, custos fixos e variveis. Vamos agora enriquecer nosso contedo. Acesse o link a seguir
e confira A importncia de conhecer os custos da empresa:
<http://www.sebraemais.com.br/noticias-midia/a-importancia-de-conhecer-os-custos-da
-empresa>.

18

Custos e formao de preo

2.4 Custo de produo do perodo, acabada e das


vendas
Enquanto as classificaes anteriores se referiam mais especificamente em
classificar se matria-prima custo ou despesa, direta ou indireta e fixa ou varivel, as novas classificaes abaixo fazem referncia ao processo produtivo.
Que nome recebem todos os custos incorridos em um ms? E os custos
aplicados nos produtos que foram vendidos? E os custos dos itens que foram
acabados?
Para responder a essas trs perguntas, so apresentados a seguir trs conceitos.
Custo de produo do perodo: a soma dos custos incorridos no perodo
(ms, ano, bimestre) na produo da fbrica.
Custo dos produtos vendidos: a soma dos custos incorridos na produo dos bens que foram vendidos. Pode conter custos de produo de
diversos perodos, caso as unidades tenham sido produzidos em diversos
perodos.
Custo da produo acabada: a soma dos custos contidos na produo
acabada no perodo, ou seja, so todos os custos gastos na produo das
unidades que foram acabadas (prontas) no perodo. Esses custos so os
incorridos neste perodo e tambm do perodo anterior, caso essas unidades tenham iniciado no perodo anterior, mas foram concludas nesse
perodo.
Para tornar mais claros esses conceitos, vamos supor que determinada
indstria produz, de forma continuada, apenas um produto, e teve as seguintes
movimentaes no primeiro ms.
Primeiro ms
Custos de produo no 1o Ms
Matria-prima:

$3.500,00

Mo de obra:

$2.500,00

Energia eltrica:

$2.000,00

TOTAL DOS CUSTOS

$8.000,00

Neste ms foram produzidas 10 unidades, todas elas foram acabadas, no


restando nenhuma unidade em processo.
Unidades produzidas no ms:
Unidades vendidas no ms:

10
8

Introduo contabilidade de custos

19

Unidades que ficaram no estoque:

Custo unitrio de produo ($8.000 10 unidades)

$800,00

O estoque de produtos acabados teve a seguinte movimentao:


Estoque Inicial de produtos acabados:

$0,00

Unidades recebidas da fbrica no ms ($800,00 x 10 un.):

$8.000,00

Custo dos Produtos Vendidos ($800,00 x 8 un.):

$6.400,00

Saldo final de produtos acabados ($800,00 x 2 un.):

$1.600,00

As unidades acabadas foram vendidas por $1.000,00 cada.


Agora, de posse da informao do quanto custou as unidades vendidas e
do preo de venda, podemos elaborar a Demonstrao do Resultado (aqui
apresentaremos de maneira bem simples).
Demonstrao do Resultado
Vendas

$8.000,00

(-) Custo dos produtos vendidos

($6.400,00)

Lucro Bruto

$1.600,00

Na demonstrao de resultado acima o custo dos produtos aparece pelo


valor total, porm para uso interno da empresa pode-se elaborar uma demonstrao detalhada, onde teramos:
Vendas
(-) Custo dos Produtos Vendidos
Custo da Produo no Perodo
(+) Estoque Inicial de Produtos em processo
Soma
(-) Estoque Final de Produtos em processo
(=) Custo da Produo Acabada no Perodo
(+) Estoque Inicial de Produtos Acabados
(=) Custo dos Produtos Disponveis
(-) Estoque Final de Produtos Acabados
Lucro Bruto

$8.000,00
$8.000,00
$0,00
$8.000,00
($0,00)
$8.000,00
$0,00
$8.000,00
($1.600,00) ($6.400,00)
$1.600,00

Ao final do primeiro ms apresentava a seguinte situao:


Lucro do 1o ms

$1.600,00

Estoque final de produtos acabados

$1.600,00

Custo de produo do perodo

$8.000,00

20

Custos e formao de preo

Custo do produto vendido

$6.400,00

Custo da produo acabada

$8.000,00

Segundo ms
No segundo ms a empresa produziu novas unidades e incorreu em novos
custos, conforme as informaes abaixo.
Custos de Produo no 2o Ms
Matria-prima

$5.925,00

Mo de obra

$4.035,00

Energia eltrica

$2.440,00

TOTAL DOS CUSTOS

$12.400,00

Neste ms 15 unidades foram produzidas e acabadas, porm, a 16a unidade


ainda est sendo processada; foi elaborado somente 50% do produto at o
momento.
Unidades acabados no ms (em unid.)

15

Unidades que ficaram em elaborao (em unid.)


Total das unidades trabalhadas no ms

ou 0,5
15,5

Neste momento j temos informaes suficientes para identificar o custo


unitrio de cada produto. Seguindo o mesmo raciocnio do ms anterior, vamos
somar os custos e dividi-los pela quantidade produzida.
Como o total dos custos incorridos neste ms foi de $ 12.400 e foram
produzidas 15,5 unidades, temos o custo unitrio das unidades acabadas de
$800,00 ($12.400 15,5).
Assim, dos $12.400,00 que foram aplicados na produo $12.000 ($800,00
x 15 un.) foram destinados para as 15 unidades acabadas que se encaminharam
para o estoque de produtos acabados. E os $400 restantes foram para a conta
de produtos em elaborao (ou produtos em processo), que o valor referente
16a unidade produzida que ficou s 50% concluda.
O estoque de produtos acabados, que era de 2 unidades at o incio do ms
(saldo remanescente do primeiro ms), recebeu neste ms mais 15 unidades
acabadas. Venderam-se 16 unidades no ms.
Contudo, o estoque de produtos acabados teve as seguintes movimentaes:
Estoque Inicial
Unidades recebidas da fbrica no ms
Unidades disponveis para venda

2 Unidades
15 Unidades
17 Unidades

$1.600,00
$12.000,00
$13.600,00

Introduo contabilidade de custos

Custo dos prod. vendidos (16 un. x $800,00) 16 Unidades


Saldo final em estoque
1 Unidade

21

($12.800,00)
$800,00

As 16 unidades foram vendidas ao mesmo preo do ms anterior, $1.000,00


cada unidade.
Como j sabemos o valor do custo dos produtos vendidos, podemos elaborar
a demonstrao de resultado do segundo ms.
Demonstrao do Resultado
Vendas
(-) Custo dos produtos vendidos
Lucro Bruto
Vendas
(-) Custo dos produtos vendidos
Custo da produo no perodo
(+) Estoque inicial de produtos em processo
Soma
(-) Estoque final de produtos em processo
(=) Custo da produo acabada no perodo
(+) Estoque inicial de produtos acabados
(=) Custo dos produtos disponveis
(-) Estoque final de produtos acabados
Lucro Bruto

$16.000,00
($12.800,00)
$3.200,00
$16.000,00
$12.400,00
$0,00
$12.400,00
($400,00)
$12.000,00
$1.600,00
$13.600,00
($800,00) ($12.800,00)
$3.200,00

Ao final do ms apresentava a seguinte situao:


Lucro do segundo ms

$3.200,00

Estoque final de produtos em processo

$400,00

Estoque final de produtos acabados

$800,00

Custo de produo do perodo

$12.400,00

Custo do produto vendido

$12.800,00

Custo da produo acabada

$12.000,00

Terceiro ms
No terceiro ms foram produzidas novas unidades e incorreu-se nos custos
a seguir.
Custos de produo no terceiro ms
Matria-prima:

$7.500,00

22

Custos e formao de preo

Mo de obra:

$6.000,00

Energia eltrica:

$3.100,00

TOTAL DOS CUSTOS

$16.600,00

Neste ms foi concluda a produo da unidade que ficou em estoque de


produtos em processo (unidade que s tinha 50% concluda). Foram produzidas
e acabadas 20 unidades, e foi produzida apenas 25% da 21a unidade. Assim,
tem-se (Tabela 1.2):
Tabela 1.2 Unidades acabadas e em elaborao no terceiro ms
Unidades do perodo anterior que foram terminadas neste ms

50% ou 0,5

Unidades iniciadas e acabadas no 3 ms (em unidade)

20

Unidades iniciadas e no acabadas no 3 ms que ficaram em elaborao (em unidade) 25% ou 0,25
Total das unidades trabalhadas no ms (em unidade)

20,75

Fonte: Do autor (2014).

Com essas informaes podemos identificar o custo unitrio dos produtos


acabados, dividindo-se o total dos custos ($16.600) pela quantidade produzida
(20,75), obtendo-se, assim, um custo unitrio por produto acabado de $800,00
(16.600 20,75).
Distribuio do custo de produo do perodo:
Custo de acabar 50% da unidade que estava em processo
Custo de iniciar e acabar as 20 unidades
Custo de elaborar 25% da 21a unidade
TOTAL

$400,00
$16.000,00
$200,00
$16.600,00

A unidade que teve metade produzida no ms anterior, neste ms foi acabada e foi encaminhada para o estoque de produtos acabados, assim como
as 20 unidades que foram produzidas e acabadas neste ms. J a 21a unidade
deste ms que foi parcialmente concluda (25%) foi para o estoque de produtos
em elaborao, para que seja acabada no prximo ms.
Custo das unidades acabadas no perodo
Custo da Unidade que estava em processo (produzida 50% no 2o ms)
Recebido do ms anterior (estoque em elaborao)
Gastos no ms para concluir a unidade

$400,00
$400,00 $800,00

Custo das 20 unidades iniciadas e acabadas no ms

$16.000,00

Custo da produo acabada no perodo

$16.800,00

Introduo contabilidade de custos

23

O estoque de produtos acabados, que era de 1 unidade at o incio do ms


(saldo remanescente do 2o ms), recebeu neste ms mais 21 unidades acabadas
(1 que comeou a ser produzida no ms anterior e foi acabada neste ms e 20 unidades que foram produzidas neste ms). Neste ms foram vendidas 20 unidades.
Assim, o estoque de produtos acabados teve as seguintes movimentaes:
Estoque Inicial
Unidades recebidas da fbrica no ms
Unidades disponveis para venda
Unidades vendidas durante o ms
Saldo final em estoque

1 Unidade
21 Unidades
22 Unidades
20 Unidades
2 Unidade

$800,00
$16.800,00
$17.600,00
($16.000,00)
1.600,00

As 20 unidades vendidas foram vendidas por $1.000,00 (igual nos meses


anteriores).
Dessa maneira, a demonstrao de resultado do terceiro ms apresenta-se
com os seguintes valores:
Demonstrao do Resultado
Vendas
(-) Custo dos Produtos Vendidos
Lucro Bruto
Vendas
(-) Custo dos produtos vendidos
Custo da produo no perodo
(+) Estoque inicial de produtos em processo
Soma
(-) Estoque final de produtos em processo
(=) Custo da produo acabada no perodo
(+) Estoque inicial de produtos acabados
(=) Custo dos produtos disponveis
(-) Estoque final de produtos acabados
Lucro Bruto

$20.000,00
($16.000,00)
$4.000,00
$20.000,00
$16.600,00
$400,00
$17.000,00
($200,00)
$16.800,00
$800,00
$17.600,00
($1.600,00) ($16.000,00)
$4.000,00

Ao final do terceiro ms apresentava a seguinte situao:


Lucro do terceiro ms
Estoque final de produtos em processo

$4.000,00
$200,00

Estoque final de produtos acabados

$1.600,00

24

Custos e formao de preo

Custo de produo do perodo

$16.600,00

Custo do produto vendido

$16.000,00

Custo da produo acabada

$16.800,00

2.5 Esquema bsico de contabilidade de custos


Aps a definio das nomenclaturas e classificaes dos custos, agora vamos
comear a aprender como efetivamente apurar o custo do produto. Utilizaremos
sempre o custeio por absoro, por este ser o exigido pelo Fisco.
Vamos supor que em determinado perodo os gastos da empresa Alfa foram:
Matria-prima consumida

$400.000,00

Material de consumo (escritrio da administrao)

$20.000,00

Comisso de vendedores

$50.000,00

Salrios dos funcionrios da administrao

$60.000,00

Depreciao dos equipamentos da fbrica

$80.000,00

Fretes na entrega dos produtos

$35.000,00

Salrios dos funcionrios da fbrica (mo de obra)

$150.000,00

Energia eltrica consumida na fbrica

$90.000,00

Seguros da fbrica

$10.000,00

Materiais diversos (fbrica)

$15.000,00

Depreciao dos computadores (administrao)

$10.000,00

Despesa de telefone (depto. vendas)


TOTAL

$8.000,00
$928.000,00

1 Etapa
Antes de qualquer tipo de clculo necessrio separar dentre os gastos da
empresa os custos e as despesas.
Custos de Produo
Matria-prima consumida
Depreciao dos equipamentos da fbrica
Salrios dos funcionrios da fbrica (mo de obra)

$400.000,00
$80.000,00
$150.000,00

Energia eltrica consumida na fbrica

$90.000,00

Seguros da fbrica

$10.000,00

Materiais diversos (fbrica)

$15.000,00

TOTAL

$745.000,00

Introduo contabilidade de custos

25

Despesas administrativas
Material de consumo (escritrio da administrao)

$20.000,00

Salrios dos funcionrios da administrao

$60.000,00

Depreciao dos computadores (administrao)

$10.000,00

TOTAL

$90.000,00

Despesas de venda
Comisso de vendedores

$50.000,00

Fretes na entrega dos produto

$35.000,00

Despesa de telefone
TOTAL

$8.000,00
$93.000,00

2 Etapa: Apropriao dos custos diretos


A empresa Alfa que estamos utilizando neste exemplo produz quatro produtos: produto Beta, Delta, Gama e mega. Primeiro, devemos alocar a cada
produto os seus custos diretos.
Para definir o consumo de matria-prima em cada produto, a empresa
utiliza um sistema de requisies que controla a quantidade de matria-prima
requisitada do estoque, identificando em qual produto ser aplicada a referida
matria-prima. De posse desse controle possvel identificar a seguinte distribuio deste custo:
Produto Beta

$100.000,00

Produto Delta

$90.000,00

Produto Gama

$130.000,00

Produto mega

$80.000,00

TOTAL

$400.000,00

Em relao mo de obra, esta j no pode ser alocada to eficientemente


quanto a matria-prima, pois parte da mo de obra direta e parte indireta. A
empresa consegue saber o quanto alguns funcionrios dedicaram de tempo a
determinado produto, mas outros so difceis de identificar e por isso estes so
tratados como indiretos.
Assim, temos a seguinte composio dos valores:
Mo de obra direta:
Produto Beta

$30.000,00

Produto Delta

$25.000,00

Produto Gama

$40.000,00

26

Custos e formao de preo

Produto mega

$20.000,00

Mo de obra indireta:

$35.000,00

TOTAL

$150.000,00

Dessa forma, $115.000,00 sero alocados diretamente aos produtos e


$35.000,00 sero adicionados ao rol de custos indiretos.
Conforme a Tabela 1.3, temos at o momento a seguinte situao dos custos:
Tabela 1.3 Alocao dos custos diretos e indiretos na empresa Alfa
Produtos
Matria-prima

Custos Diretos
Beta

Delta

Gama

mega

100.000

90.000

130.000

80.000

30.000

25.000

40.000

20.000

Custos
Indiretos

TOTAL

400.000

35.000

150.000

Depreciao

80.000

80.000

Energia eltrica

90.000

90.000

Seguros

10.000

10.000

Materiais diversos

15.000

15.000

230.000

745.000

Mo de obra

Total

130.000

115.000

170.000

100.000

Fonte: Do autor (2014).

Dos custos de produo, $515.000,00 so diretos e j foram alocados aos


produtos, porm, ainda restam $230.000,00 de custos indiretos que ainda
necessitam ser apropriados aos produtos.
3a Etapa: Apropriao dos custos indiretos
Para alocarmos os custos indiretos teremos sempre que utilizar algum critrio
de rateio. Um dos critrios que pode ser utilizado o rateio de acordo com o
que cada produto j recebeu de custos diretos. Como a maior parte dos custos
diretos ($515.000,00) j foram apropriados aos produtos, faltando apenas os
custos indiretos ($230.000,00), esse critrio de rateio demonstra-se plausvel.
Aps escolhermos o critrio de rateio, procedemos ao rateio alocando os
custos indiretos de acordo com os percentuais de custo direto que j foram
alocados aos produtos.
De acordo com a Tabela 1.4, encontraremos os seguintes valores para esse
rateio:

Introduo contabilidade de custos

27

Tabela 1.4 Proporo dos custos diretos e indiretos na empresa Alfa


Produtos
Custos Diretos
Custos Indiretos
TOTAL

Beta

Delta

Gama

mega

TOTAL

130.000

115.000

170.000

100.000

515.000

25,24%

22,33%

33,01%

19,42%

100%

58.052

51.359

75.923

44.666

230.000

25,24%

22,33%

33,01%

19,42%

100%

188.052

166.359

245.923

144.666

745.000

Fonte: Do autor (2014).

Ao apropriarmos os custos indiretos aos produtos, utilizando como critrio


de rateio o mesmo percentual de aplicao do custo direto, foi possvel definir
o custo de cada produto, sendo eles: Beta $188.052, Delta $166.359, Gama
$245.923 e mega $144.666.
Ao supor que a empresa mude a deciso e resolva ratear os custos pelos
gastos de mo de obra, teramos ento os seguintes custos (Tabelas 1.5 e 1.6):
Tabela 1.5 Proporo dos gastos com MOD e custos indiretos na empresa Alfa
Produtos
Mo de obra direta
Custos indiretos

Beta

Delta

Gama

mega

TOTAL

30.000

25.000

40.000

20.000

115.000

26,09%

21,74%

34,78%

17,39%

100%

60.007

50.002

79.994

39.997

230.000

26,09%

21,74%

34,78%

17,39%

100%

Fonte: Do autor (2014).

Tabela 1.6 Custos diretos e indiretos na empresa Alfa


Produtos
Custos diretos

Beta

Delta

Gama

mega

TOTAL

130.000

115.000

170.000

100.000

515.000

Custos indiretos

60.007

50.002

79.994

39.997

230.000

TOTAL

190.007

165.002

249.994

139.997

745.000

Fonte: Do autor (2014).

Alterando-se o critrio rateio podemos observar a mudana no custo dos


produtos tambm. Devemos saber que no existe um critrio de rateio perfeito
de custos indiretos, se est se rateando o custo porque no se pode atribu-lo

28

Custos e formao de preo

diretamente ao produto com exatido, assim, os critrios de rateio utilizados


tero sempre um certo grau de arbitrariedade, e deve-se escolher aquele que
a empresa entenda como o mais apropriado dentre os critrios disponveis.

Para saber mais


Os critrios de rateio utilizados podem variar de acordo com a atividade desempenhada pela
empresa. Uma pesquisa com cooperativas agropecurias paranaenses demonstrou que os critrios mais utilizados so: quantidade produzida, horas de mo de obra e horas-mquina. Para
saber mais desta pesquisa acesse o link:
<http://www.admpg.com.br/2008/cadastro/artigos/temp/376.pdf>

Vamos testar nossos conhecimentos com a resoluo da atividade de aprendizagem da seo?

Atividades de aprendizagem
O quadro mostra as informaes sobre os produtos 1 e 2 no ms de abril
de 2014. Considere como base de rateio dos custos indiretos as horas-mquina trabalhadas em cada produto no ms conforme o demonstrativo
a seguir:
Preo de
Venda
unidade

Produto

Matria-prima
unidade

Hora-mquina
Total

Mo de
Obra
unidade

Unidades
mensais

Produto 1

10,00

3,00

700

1,00

10.000

Produto 2

15,00

5,00

500

3,00

17.000

O valor total do custo indireto de fabricao, em reais, do produto 1,


sabendo-se que o custo indireto total de R$ 30.000,00,
a) 89,17;
b) 650,00;
c) 14.588,00;
d) 17.500,00;
e) 25.000,00.

Introduo contabilidade de custos

29

Aps esta atividade vamos dar continuidade ao nosso estudo observando


que o esquema bsico da contabilidade de custos exposto da seguinte forma:
1. Devemos separar custo de despesa;
2. Alocar os custos diretos aos produtos;
3. Alocar os custos indiretos aos produtos utilizando algum critrio de
rateio.
Veja tambm a Figura 1.4:
Figura 1.4 Esquema bsico de alocao de custos aos produtos
Despesa

Custo

Critrio de
Rateio

Indireto

Direto

Beta
Delta
Gama

Vendas

mega

Estoque
Custo dos
Produtos
Vendidos

Fonte: Do autor (2014).

Resultado

30

Custos e formao de preo

Fique ligado!
Nesta unidade pudemos verificar a origem da contabilidade de custos,
seu surgimento junto com a Revoluo Industrial, no sculo XVIII, com
a necessidade de se calcular o custo dos produtos que eram fabricados
nas primeiras indstrias.
Com o passar dos anos, notou-se que essas informaes serviam no
somente para identificar o custo de produo, mas tambm eram fontes
de informaes muito importantes para a tomada de deciso.
Podemos averiguar tambm que contabilidade financeira a contabilidade tradicional, de lanamentos, dbitos e crditos que visam
publicao de demonstraes para os usurios externos da empresa. A
contabilidade gerencial surgiu em outra poca com a finalidade de auxlio
na tomada de decises, usando como fonte de informaes inclusive a
contabilidade de custos.
Estudamos tambm as nomenclaturas que so pertinentes rea da
contabilidade de custos, em outras reas, sinnimos como custo e despesa
podem ser tratados de maneira indiferente, sendo aplicados nos mesmos
contextos, na contabilidade; no entanto, temos uma diferenciao na
aplicao desses termos.
A classificao de custos em diretos e indiretos tambm apresenta
importncia para a contabilidade de custos, devido aos primeiros serem
mais facilmente alocados aos produtos que os demandaram, e o custo
indireto; no entanto, por ser mais difcil de identificar sua aplicao aos
produtos, implica na utilizao de critrios de rateio arbitrrios para efetuar
a apropriao dos custos.
Custos fixos e variveis so de fundamental importncia, principalmente
quando nos lanarmos ao aprendizado da contabilidade gerencial, uma vez
que estes custos tm naturezas diferentes, devem ser segregados e trabalhados
de forma diferente. Os custos fixos mantm certa consistncia em seus valores,
no se alterando ou alterando-se pouco em relao quantidade produzida.
Diferente dos custos variveis que esto diretamente relacionados
com a produo, em um ms que a produo aumente, os custos variveis aumentaro, e em outro perodo onde haja reduo na quantidade
produzida, os custos variveis tambm diminuiro.

Introduo contabilidade de custos

Para concluir o estudo da unidade


Nesta unidade fizemos a abordagem preliminar da contabilidade de
custos, podemos verificar aqui o surgimento da contabilidade de custos
e sua evoluo, hoje em dia a contabilidade de custos no s aplicada
s empresas industriais, como o era em outrora. Atualmente empresas de
servios inclusive fazem uso dessa importante ferramenta na tomada de
deciso.
Nos lanamos em nosso primeiro desafio de determinar o custo de um
produto industrializado. De forma simples, inicialmente determinamos
os custos e suas nomenclaturas e em seguida j calculamos o custo das
unidades produzidas.
Nas prximas unidades, aprofundaremos nossos conhecimentos na
gesto de custos to importantes para toda a empresa, seja ela pequena,
mdia ou grande. Lembramos que as nomenclaturas aqui explicitadas
sero usadas frequentemente, por isso, se caso ainda tenha dvida, faa
releituras e exercite as atividades propostas no final desta unidade, s
assim, poder solidificar seu conhecimento aqui adquirido e prosseguir
na aprendizagem da contabilidade de custos.

Atividades de aprendizagem da unidade


1. [...] mede e relata informaes financeiras e no financeiras que ajudam os administradores a tomar decises para alcanar os objetivos
de uma organizao. O texto acima se refere a:
a) Contabilidade gerencial;
b) Contabilidade financeira;
c) Contabilidade industrial;
d) Contabilidade oramentria;
e) Custo padro.
2. [...] fornece informaes tanto para a contabilidade gerencial quanto
para a financeira. Mede e relata informaes financeiras e no finan-

31

32

Custos e formao de preo

ceiras relacionadas ao custo de aquisio ou utilizao de recursos


em uma organizao [...]. O texto se refere a:
a) Contabilidade gerencial;
b) Contabilidade financeira;
c) Contabilidade industrial;
d) Contabilidade oramentria;
e) Contabilidade de custos.
3.

A Wonderful Paper, uma das grandes produtoras de papel da sua


regio, teve em determinado perodo a ocorrncia dos eventos a
seguir. De posse dessas informaes, defina o valor total dos custos,
Despesas e Perdas.

Evento

Matria-prima consumida na produo

Depreciao do prdio da sede administrativa da empresa

Mo de obra dos funcionrios da fbrica

Salrio da secretria do diretor financeiro

Estoque de papel atingido por enchente

Depreciao dos computadores da rea de vendas

Incndio na fbrica que atingiu o estoque de produtos qumicos,


tornando-os inutilizveis

500.000,00

Depreciao das mquinas da fbrica

140.100,00

Energia eltrica gasta na fbrica

199.000,00

10

Gasto de gua do departamento administrativo

5.500,00

11

Gasto de telefone do departamento de vendas

25.480,00

12

Gastos com frete na entrega dos produtos

70.800,00

13

Salrio dos funcionrios da contabilidade

15.000,00

CUSTO

485.580,00
52.000,00
450.000,00
1.400,00
300.582,00

DESPESA

10.000,00

PERDA

TOTAL

4. A Cia. Mustaffa Ltda. atua h 18 anos no ramo de indstria e comrcio de calados, ela adota o Sistema de Custeio por Absoro
e durante o ms de dezembro de 2008 teve vrios gastos, cabendo
ao departamento de contabilidade de custos analis-los e distribu-los aos produtos. Assinale a alternativa que representa um custo
industrial:

Introduo contabilidade de custos

a) consumo de material de escritrio pela administrao;


b) salrio do assistente administrativo;
c) energia eltrica consumida pela produo;
d) manuteno dos computadores da administrao;
e) depreciao dos mveis do departamento de vendas.
5. Analise o quadro abaixo para responder questo:
Dados ocorridos em uma indstria em certo perodo
DADOS

VALOR

1 - Matria-prima

Compras no perodo

R$ 150.000,00

Estoque inicial

R$

10.000,00

Estoque final

R$

40.000,00

2 - Mo de obra direta

R$ 350.000,00

3 - Custos indiretos de fabricao

R$ 300.000,00

4 - Estoques de produtos em elaborao

Estoque inicial

R$

50.000,00

Estoque final

R$

60.000,00

5 - Estoques de produtos acabados

Estoque inicial

R$

20.000,00

Estoque final

R$

20.000,00

Com base nos dados do quadro acima, o custo do perodo, que corresponde matria-prima direta, isto , aquela que foi consumida
pela produo, apresenta o valor de:
a) R$ 180.000,00;
b) R$ 160.000,00;
c) R$ 150.000,00;
d) R$ 120.000,00;
e) R$ 110.000,00.

33

34

Custos e formao de preo

Referncias
FIPECAFI, Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras. Manual de
contabilidade das sociedades por aes: aplicvel tambm s demais sociedades. 4. ed. So
Paulo: Atlas, 1994.
LOPES, A. B.; MARTINS, E. Teoria da contabilidade: uma nova abordagem. So Paulo: Atlas,
2005.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003.
VANDERBECK, Edward J.; NAGY, Charles F. Contabilidade de custos. 11. ed. So Paulo:
Pioneira Thomson, 2003.

Unidade 2

Departamentalizao
Fbio Rogrio Proena

Objetivos de aprendizagem: Nesta segunda unidade temos como


objetivos explicar o que departamento, exemplificar os tratamentos da contabilidade de custo para a alocao dos custos diretos e
indiretos por departamento e determinar os custos dos produtos
utilizando a departamentalizao.

Seo 1:

Departamentalizao conceitos e
aplicao
Nesta primeira seo faremos a introduo ao estudo
da departamentalizao e a destacaremos como um
processo de controle gerencial dos custos, identificando e monitorando o impacto dos custos de apoio
em relao aos custos efetivos de uma unidade de
produo.

Seo 2:

A departamentalizao na prtica
Nesta seo vamos abordar exemplos prticos de controle dos custos industriais por meio da utilizao de
sistemas de departamentalizao. Analisaremos, de forma
criteriosa, o passo a passo da sistemtica de classificao
e distribuio dos custos de produo aos produtos
fabricados, passando pelos departamentos produtivos
e auxiliares.

36

Custos e formao de preo

Introduo ao estudo
At agora vimos que o tratamento dos custos indiretos era feito por rateio a
todos os produtos, independentemente de usarem ou no os departamentos que
geraram aqueles custos. Vamos supor agora que em, nossa empresa, tenhamos
dois produtos o X e o Y. O produto X usa todos os departamentos responsveis
pela produo, como corte, dobra e acabamento; o produto Y, no entanto, no
utiliza o departamento de acabamento, e, assim, justo o produto Y receber
parcela dos custos incorridos no departamento de acabamento? Todo o custo
do departamento de acabamento deve ser alocado somente ao produto X? E o
almoxarifado, que guardou a matria-prima antes de ela entrar em produo,
deve ter seus custos rateados pelos dois produtos?
A resposta a essas perguntas sero facilmente respondidas ao final desta
unidade. Vamos nos envolver, ento, nessa nova descoberta dentro da formao
de preos e custos que a departamentalizao.

Seo 1

Departamentalizao conceito e
aplicao

Nesta primeira seo iremos aprofundar nossos estudos quanto a departamentalizao dentro das organizaes. Destacaremos a influncia exercida
pelo controle dos custos empresariais por departamentos, bem como o estudo
de quais os seus reflexos na formao do custo do produto a ser vendido.

1.1 O que departamento


A gesto empresarial est cada dia mais preocupada com o controle dos
seus gastos, tendo em vista que os custos diretos de fabricao j possuem um
controle claro e efetivo do seu consumo, seja por rea, seja por produto, seja
por processos. Os gastos gerais de fabricao, aqueles que no possuem uma
efetiva unidade de consumo por produto, esto crescendo a cada dia dentro
das organizaes, e podem ser representativos num processo de fabricao.
Voc pode imaginar que em um processo de fabricao de uma grande
organizao existam diversos departamentos, e estes consumiam recursos para
a fabricao de um produto. Por exemplo: em uma empresa do ramo txtil, um
departamento de almoxarifado, corte, montagem, costura, pintura etc.

departamentalizao

37

Sousa e Diehl (2009) efetuam uma anlise sobre a evoluo das estruturas
de custos e o custeio, tendo em vista que as mudanas na competio das ltimas dcadas tm levado as empresas a maiores gastos em atividades de apoio,
como P&D, marketing e ps-venda, provocando acentuaes e alteraes na
estrutura de custos das empresas.
Paralelo a isso houve grande avano nos processos produtivos, aumentando
significativamente a produtividade da mo de obra direta (em termos relativos
e absolutos) e a eficincia no uso dos materiais diretos (em termos absolutos).
Os autores comentam que esses mtodos de custeio originalmente foram
desenvolvidos considerando a realidade apresentada na situao original, sendo
que naquela situao os Custos Indiretos de Fabricao (CIF) no eram motivo
de grandes preocupaes, dada a sua pequena representatividade. Ademais, a
sua correta medio exigia e continua exigindo esforos significativos, gerando
custos adicionais que podem no compensar a sua obteno.
Alm disso, tendo em vista essa pequena representatividade dos CIFs, o uso
de rateio para sua atribuio aos objetos de custos (produtos, departamentos
etc.) no gerava distores significativas. No entanto, a mudana na estrutura
de custos, com a maior relevncia dos CIFs, trouxe a necessidade de maior
correo na sua alocao.
Em funo do crescimento das empresas, da evoluo dos seus negcios,
surge a necessidade de uma boa estruturao do seu ambiente de controle e,
para isso, algumas empresas implantam controles departamentais.
Para a gesto dos custos, o controle departamental proporciona o registro e
a evidenciao dos gastos realizados pelos diversos departamentos envolvidos
num processo produtivo. Tais departamentos no precisam, necessariamente,
produzir os produtos, alguns deles prestam servios de apoio produo, na
gesto de custos podemos chamar de centros de apoio ou centros de servios.
A monitorao desses gastos departamentais contribui muito para a gerao
de lucros, ou para a otimizao de todos os recursos e, por consequncia, a
obedincia de um grande princpio chamado de economicidade de controles
e processos.
Um departamento geralmente corresponde a uma unidade operacional na
qual diversas pessoas trabalham e podem se utilizar de equipamentos semelhantes. Para uma boa gesto de custos, o departamento seria uma unidade de
acumulao de recursos, ou de gastos, onde existiria um responsvel.

38

Custos e formao de preo

Martins (2003, p. 65) define departamento como [...] a unidade mnima


administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por pessoas e mquinas (na maioria dos casos), em que se desenvolvem atividades homogneas.
Salienta-se que chamado de unidade mnima, por haver normalmente uma
pessoa responsvel por departamento.
O departamento muitas vezes constitudo de pessoas e mquinas, porm
pode tambm ser composto apenas de mquinas ou somente de pessoas, o
importante que ele desempenhe uma atividade homognea. Exemplos de
departamento so: montagem, acabamento, embalagem, pintura, administrao
da produo, almoxarifado, manuteno, controle de qualidade etc.
Segundo Bruni e Fam (2010, p. 96), os departamentos podem ser genericamente divididos em dois grandes grupos: os de servios e os de produo.
Departamento de servios: corresponde parte essencial da organizao, no trabalhando, porm, na
elaborao dos produtos e dos servios. Sua funo
consiste em atender as necessidades dos departamentos de produo ou de outros departamentos de
servios.
Departamentos de produo: elaboram diretamente os
produtos, transformando fisicamente as unidades em
processamento. Como os departamentos de produo
recebem os benefcios executados pelos departamentos de servios, os custos destes ltimos devem ser
tambm incorporados produo. Logo, o custo da
produo ser a soma dos custos dos departamentos
de produo e dos departamentos de servios.

Essa segmentao das empresas em setores ou departamentos no consiste


em uma caracterstica estritamente da rea produtiva, podendo ser aplicada
tambm na rea administrativa, comercial ou financeira.
Na maioria dos casos, os departamentos correspondem a um centro de
custo em que so acumulados todos os gastos incorridos naquele processo
para posterior transferncia aos outros departamentos e, por consequncia,
aos produtos; s vezes um departamento pode at ser subdividido em diversas
unidades de custeio ou centros de custos.
Uma empresa que atua no setor de metalurgia poderia possuir, na sua
estrutura, um departamento chamado cromao, efetuando a cromagem dos
produtos. Nele poderiam ser cromados dois tipos de produtos e para isto seriam utilizados dois equipamentos distintos. Apesar de possuir caractersticas

departamentalizao

39

variadas de produo, esta empresa poderia implantar dois centros de custos


para cada um dos processos.
Segundo Bruni e Fam (2010, p. 97), as vantagens da departamentalizao
poderiam ser expressas sob dois aspectos principais:
Melhoria dos controles internos.
Reduo dos problemas decorrentes do rateio dos
custos indiretos.

A melhoria dos controles internos associados a custos deve-se ao fato de


cada centro de custos ou departamento possuir um responsvel e, por sua vez,
este exercer uma ao direta sobre os resultados de seu departamento, podendo,
por meio de sua gesto, aumentar ou diminuir seus gastos.
importante destacar que uma informao gerencial, til para os gestores, poderia ser a relevncia dos custos de apoio num determinado processo
produtivo.
Uma informao to simples pode mudar completamente o foco da deciso,
principalmente se a empresa est vivendo um momento de uma forte reduo
dos seus gastos.
As vantagens associadas aos controles podem ser ilustradas, segundo
Bruni e Fam (2010), por uma pequena fbrica de confeces. Os grupos de
funcionrios e equipamentos da empresa poderiam ser agrupados em setores
caracterizados pelas atividades de corte do tecido, costura e acabamento. Ao
controlar os custos segmentados pelos departamentos, fica muito mais fcil
para os gestores da entidade controlar, analisar e ajustar eventuais desvios
como gastos excessivos, por exemplo ou propor melhorias. Alm disso, a
identificao da absoro de recursos pelos produtos fabricados seria facilitada.
Se todos os custos fossem agrupados em uma nica cesta (balaio de gato),
seria bastante difcil distinguir as distores ou os pontos carentes de melhoria.
Outra vantagem consiste na melhor identificao e alocao dos custos
indiretos de fabricao. O maior problema dos custos indiretos de fabricao
em relao sua alocao aos produtos fabricados. A depender do critrio de
rateio empregado, diferentes sero as distores nos resultados. A departamentalizao dos custos pode permitir melhoria dos rateios realizados, fornecendo
dados mais precisos.
Vamos testar nossos conhecimentos com a resoluo da atividade de
aprendizagem da seo?

40

Custos e formao de preo

Atividades de aprendizagem
Segundo Martins (2003, p. 65) a unidade mnima administrativa para a
Contabilidade de Custos, representada por pessoas e mquinas, em que
se desenvolvem atividades homogneas denominada:
a) Custo.
b) Perda.
c) Departamento.
d) Equivalente de produo.
e) Sunk Cost.
Com o objetivo de uma visualizao deste processo de departamentalizao,
analise a Figura 2.1, que apresenta um fluxo da departamentalizao.
Figura 2.1 Fluxo da departamentalizao

Fonte: Adaptada de Martins (2003).

departamentalizao

41

Observe no fluxo apresentado (Figura 2.1) a classificao dos custos em


indiretos e diretos, sendo os indiretos alocados aos departamentos e posteriormente aos produtos. Os diretos passaram pelos departamentos e foram aos
produtos por medio de consumo, ou seja, no foi aplicado rateio para os
custos diretos. No momento da concluso dos produtos, ou seja, os produtos
esto totalmente prontos, so levados ao estoque de produtos acabados e posteriormente ao custo do produto vendido.
Segundo Bruni e Fam (2010), a Figura 2.2 evidencia a alocao dos custos
antes da departamentalizao, em que os custos sero transferidos de forma
direta aos produtos A, B, C. Com a aplicao da departamentalizao a figura
evidencia que alguns custos foram alocados apenas a alguns produtos, ou
seja, no foram incorporados em todos os produtos. Os departamentos esto
classificados em CC1, CC2, CC3 e CC4.
Figura 2.2 Departamentalizao de custos

Fonte: Adaptada de Bruni e Fam (2010, p. 97).

Para saber mais


Departamento a unidade mnima, representada por homens e mquinas (na maioria dos
casos). Em geral, um departamento um centro de custo, mas, em outras situaes, podem
existir diversos centros de custos dentro de um mesmo departamento.
O centro de custo se baseia na diviso da empresa em setores ou centros com atividades homogneas, em que se podem caracterizar as despesas fixas pertencentes a cada um, ou seja,
a unidade mnima de acumulao de custos indiretos.

42

Custos e formao de preo

1.2 Departamentalizao Parte I


Vamos iniciar procedendo uma simulao simples de uma empresa que
produz 3 tipos de produtos: produtos X, Y e Z.
Os custos diretos, j tiveram seus valores atribudos aos produtos
Produto X

$30.000,00

Produto Y

$50.000,00

Produto Z

$40.000,00

TOTAL

$120.000,00

Visto que j foram alocados os custos diretos, resta-nos agora a alocao


dos custos indiretos, sendo eles os seguintes:
Energia eltrica

$70.000,00

Superviso da produo

$30.000,00

Depreciao dos equipamentos

$25.000,00

Outros custos indiretos

$10.000,00

TOTAL

$135.000,00

Como a maior parte dos custos esto relacionados s mquinas, um dos


critrios que pode ser adotado o rateio dos custos aos produtos baseados no
tempo de horas-mquina que cada um leva para ficar pronto.
Produto X
Produto Y
Produto Z
TOTAL

300 horas-mquina
400 horas-mquina
300 horas-mquina
1.000 horas-mquina

30%
40%
30%
100%

Para atribuirmos o custo fixo utilizando esse critrio de rateio bastaria, ento,
procedermos ao seguinte clculo:
Total dos custos indiretos
Total de horas-mquina
Custo indireto mdio por hora-mquina

$135.000,00
1.000 hm
$135/hm

J determinado o custo mdio por hora-mquina ($135/hm), resta-nos agora


apenas multiplic-lo pelas horas-mquina que cada produto consome.
Dessa forma, os custos totais dos produtos estariam dispostos da seguinte
forma:

departamentalizao

Custos Diretos
$30.000,00
$50.000,00
$40.000,00
$120.000,00

Produto X
Produto Y
Produto Z
TOTAL

Custos Indiretos
$40.500,00
$54.000,00
$40.500,00
$135.000,00

43

Total
$70.500,00
$104.000,00
$80.500,00
$255.000,00

Entretanto, ao analisarmos com mais ateno o processo produtivo, notamos


que embora os totais de horas-mquina consumidos sejam os acima descritos,
eles apresentam algumas disparidades entre os produtos. O produto X utiliza
os trs departamentos (corte, montagem e acabamento), j o produto Y utiliza
apenas os departamentos de corte e montagem e o produto Z utiliza somente
o acabamento. Assim, a distribuio das horas-mquina pelos departamentos
apresenta-se da seguinte maneira:

Produto X
Produto Y
Produto Z
TOTAL

Corte
(em hm)
100
300

400

Montagem
(em hm)
100
100

200

Acabamento
(em hm)
100

300
400

Total
(em hm)
300
400
300
1.000

Dando sequncia anlise verificou-se tambm que os custos indiretos no


esto distribudos igualmente entre os setores; sua distribuio se d conforme
as informaes contidas na Tabela 2.1:
Tabela 2.1 Custos indiretos dos departamentos de corte, montagem e acabamento

Corte

Montagem

Acabamento

TOTAL

Energia eltrica

$8.000,00

$35.000,00

$27.000,00

$70.000,00

Superviso da produo

$3.000,00

$12.000,00

$15.000,00

$30.000,00

Depreciao dos equipamentos

$2.000,00

$13.000,00

$10.000,00

$25.000,00

Outros custos indiretos

$1.000,00

$4.000,00

$5.000,00

$10.000,00

$14.000,00

$64.000,00

$57.000,00

$135.000,00

TOTAL
Fonte: Do autor (2014).

44

Custos e formao de preo

Tabela 2.2 Custo mdio por hora-mquina de cada departamento

Total custo indireto


Total hm por departamento
Custo mdio por hora-mquina

Corte

Montagem

Acabamento

TOTAL

$14.000,00

$64.000,00

$57.000,00

$135.000,00

400

200

400

1.000

$35,00/hm

320,00/hm

142,50/hm

$135,00/hm

Fonte: Do autor (2014).

De posse da informao do custo mdio por hora-mquina de cada departamento (Tabela 2.2), e sabendo o quanto cada produto consumiu de horas-mquina, podemos efetuar a apropriao do custo indireto. Dessa forma, temos
o seguinte resultado (Tabela 2.3):
Tabela 2.3 Rateio dos custos indiretos pelos departamentos produtivos

Corte

Montagem

Produto X

100 hm x
$35,00/hm =
$3.500,00

100 hm x
$320,00/hm =
$32.000,00

100 hm x
$142,50/hm =
$14.250,00

$49.750,00

Produto Y

300 hm x $35,00/
hm= $10.500,00

100 hm x
$320,00hm=
$32.000,00

$42.500,00

Produto Z

300 hm x
$142,50/hm =
$42.750,00

$42.750,00

$14.000,00

$64.000,00

$57.000,00

$135.000,00

TOTAL

Acabamento

TOTAL

Fonte: Do autor (2014).

Ao compararmos os custos indiretos alocados por departamentalizao e


sem departamentalizao temos a seguinte situao (Tabela 2.4).
Tabela 2.4 Comparao com departamentalizao x sem departamentalizao
Diferena

Sem
departamentalizao

Com
departamentalizao

Produto X

$40.500,00

$49.750,00

$9.250,00

22,84%

Produto Y

$54.000,00

$42.500,00

($11.500,00)

-21,30%

Produto Z

$40.500,00

$42.750,00

($2.250,00)

5,56%

TOTAL

$135.000,00

$135.000,00

Fonte: Do autor (2014).

Em $

Em %

departamentalizao

45

Ao analisarmos a coluna Diferena, podemos notar a grande distoro


entre as duas formas, apesar de qualquer arbitrariedade ocorrida na forma de
apropriar os custos por hora-mquina, se torna evidente que na alocao por
departamentalizao a alocao dos custos indiretos ser mais justa.

Para saber mais


Vamos conhecer os principais tipos, objetivos, vantagens e desvantagens de uma departamentalizao dentro das organizaes empresariais. Acesse o link e confira!
<http://pt.wikipedia.org/wiki/Departamentaliza%C3%A7%C3%A3o#Objetivos>.

1.3 Departamentalizao Parte II


Aps aprendermos os passos iniciais da departamentalizao, se faz necessrio reforar que podemos ter vrios departamentos, como manuteno,
montagem, acabamento, prensa, corte, almoxarifado etc., estes departamentos
podem ser divididos em dois grandes grupos: departamentos produtivos e
departamento de servios.
Departamentos produtivos so aqueles que atuam realmente sobre o
produto, os produtos inclusive passam fisicamente por eles, e tem assim
os custos destes departamentos alocados diretamente aos produtos. So
exemplos: montagem, prensa, corte e acabamento.
Departamentos de servios (tambm conhecidos como departamentos auxiliares) so aqueles que executam servios auxiliares, ou seja,
prestam servio aos departamentos produtivos. Nos departamentos de
servios, os produtos no passam fisicamente no processo de produo
e, assim, no possvel alocar os custos destes departamentos diretamente aos produtos.
Para a alocao, primeiro se transferem os custos para os departamentos
(podem ser produtivos ou de servios) que se beneficiaram desse departamento
de servio. So exemplos: almoxarifado, manuteno etc.
Por terem essa caracterstica de acumularem custos, os departamentos so
Centros de Custos, ou seja, neles so acumulados os custos indiretos para
posterior alocao aos produtos (caso sejam departamentos produtivos) ou a
outros departamentos (caso sejam departamentos de servios).

46

Custos e formao de preo

Um departamento pode ser um centro de custos, assim, como um departamento pode tambm ter dentro de si mais de um centro de custos.
Na primeira situao podemos pensar em um departamento que contenha
dois tipos de mquinas que executam o mesmo servio e so operadas por
funcionrios que recebem salrios iguais. Dessa maneira, em qualquer uma
das duas mquinas que o produto passar, ele receber o mesmo servio e consequentemente o mesmo custo. Assim, o departamento ter apenas um centro
de custos, que alocar os custos das duas mquinas.
No entanto, caso o departamento tenha duas mquinas e cada uma delas
realize servios diferentes, sendo que cada qual tem funcionrios especializados
naqueles servios especficos, ento ser necessrio que cada mquina tenha
um centro de custos, uma vez que um produto pode passar por apenas uma
das mquinas e receber somente os custos desta.
Nos departamentos produtivos, a alocao dos custos feita diretamente
aos produtos, porm, nos departamentos de servios (como estes no esto
diretamente relacionados com a produo) os custos so acumulados primeiro
nos departamentos de servios e, posteriormente, transferidos para os departamentos produtivos, que em seguida alocaro os custos aos produtos.
De forma mais elucidativa, vamos supor a atividade produtiva na Indstria
Brasil, que teve em determinado perodo os seguintes custos indiretos:
Energia eltrica
Depreciao das mquinas

$120.000,00
$80.000,00

Mo de obra indireta

$150.000,00

Aluguel

$100.000,00

Materiais indiretos requisitados


TOTAL

$40.000,00
$490.000,00

Antes de alocarmos esses custos indiretos aos produtos, precisamos aloc-los aos departamentos. De forma a tentar minimizar a incoerncia na alocao
dos dados, devemos analisar qual ser o melhor critrio para a alocao desses
custos aos departamentos. A seguir definimos algumas diretrizes que podem ser
observadas para a alocao de cada tipo de custo aos departamentos.
Energia eltrica: a empresa para uma eficiente alocao desses custos mantm medidores de consumo nos departamentos produtivos (corte, montagem
e acabamento) e outro para o restante da empresa, desta maneira, pode-se
verificar:

departamentalizao

47

Consumo no corte

$40.000,00

Consumo na montagem

$30.000,00

Consumo no acabamento

$20.000,00

Consumo no restante da fbrica a ratear (adm. geral)

$30.000,00

TOTAL

$120.000,00

Depreciao das mquinas: a empresa mantm controle de imobilizado que


permite identificar o valor da depreciao das mquinas de cada departamento.
Depreciao de mveis e computadores da adm. geral

$8.000,00

Depreciao de mquinas de corte

$20.000,00

Depreciao de mquinas de montagem

$25.000,00

Depreciao de mquinas de acabamento

$15.000,00

Depreciao de mquinas da manuteno

$10.000,00

Depreciao de mquinas do controle de qualidade


TOTAL

$2.000,00
$80.000,00

Mo de obra indireta: os registros do departamento pessoal demonstram a


seguinte alocao dos salrios e encargos de cada departamento:
Administrao geral

$10.000,00

Corte

$35.000,00

Montagem

$30.000,00

Acabamento

$25.000,00

Manuteno

$15.000,00

Controle de qualidade

$20.000,00

Almoxarifado

$15.000,00

TOTAL

$150.000,00

Aluguel: um custo comum a toda produo, e h necessidade de utilizarmos algum critrio de rateio para distribu-lo pelos demais departamentos.
Por tratar-se de um custo comum, o atribuiremos ao departamento de administrao geral.
Materiais indiretos requisitados: as requisies do almoxarifado demonstram o seguinte consumo de cada departamento:
Administrao geral

$6.000,00

Corte

$9.000,00

Montagem

$7.000,00

Acabamento

$7.000,00

48

Custos e formao de preo

Manuteno

$5.000,00

Controle de qualidade

$4.000,00

Almoxarifado

$2.000,00

TOTAL

$40.000,00

Assim, podemos observar de maneira resumida na Tabela 2.5 a disposio


dos valores nos departamentos.
Tabela 2.5 Custos indiretos por departamento

Energia eltrica

Adm.
geral

Manu- Almoxateno rifado

8.000 10.000

M.O. indireta

10.000 15.000

Materiais
requisitados
TOTAL

Corte

Monta- Acabagem
mento

40.000

30.000

20.000 120.000

2.000

20.000

25.000

15.000

20.000

35.000

30.000

25.000 150.000

30.000

Dep. das mq.


Aluguel

Controle
de
Qualidade

15.000

100.000
6.000

TOTAL

80.000
100.000

5.000

2.000

154.000 30.000

17.000

4.000

9.000

7.000

26.000 104.000

92.000

7.000

40.000

67.000 490.000

Fonte: Do autor (2014).

De posse dessas informaes, precisamos primeiro alocar os custos dos


departamentos de servios aos departamentos produtivos, para posterior alocao aos produtos.
Nesse exemplo, os departamentos de servios so: administrao geral,
manuteno, controle de qualidade e almoxarifado. Fazendo uma anlise
detida de cada departamento, poderemos verificar qual o critrio mais adequado que escolheremos para alocar os custos desse departamento aos demais
departamentos.
Ao distribuirmos os custos, alguns departamentos de servios podem ficar,
j na primeira distribuio, sem nenhum custo (por ter alocado seus custos
aos outros departamentos), outros, porm, tero alm de seus custos primrios
tero recebido os custos de outro departamento de servio (custo secundrio).
Poder ocorrer que alguns departamentos troquem custos, ou seja, o almoxarifado encaminhar parte dos seus custos para a manuteno e a manuteno
alocar parte dos seus custos ao almoxarifado; nessa troca de custos, uma ade-

departamentalizao

49

quada alocao s possvel por meio da utilizao de softwares, considerando


o grande volume de clculos que devem ser realizados.
Porm, o sistema mais utilizado na prtica a hierarquizao dos departamentos de servios, ou seja, elencar os departamentos de modo que aquele
que j efetuou o rateio de suas despesas no mais receba custos de outros
departamentos.
Continuando com nosso exemplo, vamos supor que a hierarquia adotada
no nosso caso ser a seguinte.
Primeiro: os custos do departamento de administrao geral ser o primeiro
a ser rateado pelos demais departamentos, uma vez que esse departamento
presta servio a todos os outros.
Segundo: o departamento de manuteno ser o segundo a ser rateado
para os departamentos que restaram (excluindo administrao geral, que j
foi rateado anteriormente). Foi escolhido como segundo, por este mais prestar
servio aos departamentos de qualidade e almoxarifado do que deles receber.
Terceiro: o almoxarifado ter seus custos alocados aos departamentos que
restaram.
Quarto: o controle de qualidade ter seus custos alocados somente aos
departamentos produtivos, por estes demandarem quase que a totalidade dos
servios prestados pelo departamento de controle de qualidade.
Aps definida a sequncia de distribuio dos custos dos departamentos,
resta-nos agora definir os critrios de rateio que sero utilizados para que se
possa fazer a distribuio de forma mais racional.
1o Departamento de Administrao Geral da Produo
Devido diversidade de custos lanados dentro desse departamento,
conclui-se que a utilizao de apenas um critrio de rateio poder distorcer o
resultado, e sendo possvel uma anlise mais detalhadas dos custos, relata-se
que cada custo nesse departamento ter um critrio de rateio diferente.
1.1 Energia eltrica: os $30.000,00 ainda no alocados aos departamentos pertencem aos gastos com iluminao e ar-condicionado, para rate-los
ento o faremos com base em pontos de luz. Os departamentos produtivos
recebero novamente custos de energia eltrica, uma vez que aqueles que j
foram alocados eram referentes somente a energia consumida pelas mquinas.

50

Custos e formao de preo

Alocao para:
Manuteno

$5.000,00

Almoxarifado

$8.000,00

Controle de qualidade

$4.000,00

Corte

$3.000,00

Montagem

$4.000,00

Acabamento

$6.000,00

TOTAL

$30.000,00

1.2 Aluguel: o aluguel ser rateado pelos departamentos em funo da


rea que cada departamento ocupa. Assim a alocao ficar disposta da seguinte maneira:
Manuteno

$16.000,00

Almoxarifado

$18.000,00

Controle de qualidade

$6.000,00

Corte

$20.000,00

Montagem

$14.000,00

Acabamento

$26.000,00

TOTAL

$100.000,00

1.3 Depreciao, mo de obra indireta e materiais indiretos: no encontrando um critrio adequado para distribuir os gastos de depreciao, mo de
obra indireta e materiais indiretos, a empresa resolveu unir todos esses gastos
($8.000,00 + $10.000,00 + $6.000,00 = $24.000,00) e distribu-los proporcionalmente ao nmero de funcionrios de cada departamento, ficando os custos
assim dispostos:
Manuteno

$4.000,00

Almoxarifado

$1.000,00

Controle de qualidade

$1.000,00

Corte

$7.000,00

Montagem

$6.000,00

Acabamento

$5.000,00

TOTAL

$24.000,00

Depois de realizados os rateios acima, poderemos visualizar a seguinte


situao na Tabela 2.6:

16.000

(100.000)

(24.000)

1.2 Aluguel

1.3 Depreciao +
M.O. indireta
+ Materiais
Indiretos

SOMA

Fonte: Do autor (2014).

5.000

(30.000)

1.1 Energia
Eltrica

2.000
17.000

15.000

Almoxarifado

2.000

4.000
26.000

20.000

Controle de
Qualidade

9.000
104.000

35.000

20.000

40.000

Corte

55.000

4.000

44.000

1.000

18.000

8.000

37.000

1.000

6.000

4.000

134.000

7.000

20.000

3.000

7.000

116.000

6.000

14.000

4.000

92.000

30.000

25.000

30.000

Montagem

1. Rateio do Departamento de Administrao Geral da Produo

30.000

5.000

154.000

6.000

15.000

10.000

Manuteno

TOTAL

Materiais
requisit.

100.000

10.000

M.O. indireta

Aluguel

8.000

30.000

Adm. geral

Dep. das mq.

Energia Eltrica

Tabela 2.6 Rateio do departamento de administrao geral da produo

7.000

104.000

5.000

26.000

6.000

67.000

25.000

15.000

20.000

Acabamento

490.000

490.000

40.000

100.000

150.000

80.000

120.000

TOTAL

departamentalizao

51

52

Custos e formao de preo

Dessa maneira, todos os gastos do departamento de administrao geral


da produo j foram alocados aos demais departamentos, ficando assim, o
departamento de administrao geral sem mais conter custos acumulados.
2o Departamento de Manuteno
Seguindo os rateios, passamos agora ao departamento de manuteno, que
ter todos os seus custos rateados para os demais departamentos com base
nas solicitaes de servios realizadas por cada departamento. Atualmente,
a manuteno tem $55.000,00 de custos acumulados ($30.000,00 iniciais +
$25.000,00 recebidos do departamento de administrao geral da produo).
Dessa forma, teremos os seguintes resultados:
Almoxarifado

$4.000,00

Controle de qualidade

$5.000,00

Corte

$13.000,00

Montagem

$16.000,00

Acabamento

$17.000,00

TOTAL

$55.000,00

Ao ratearmos os gastos da manuteno para os demais departamentos chegamos aos seguintes resultados (Tabela 2.7):
Tabela 2.7 Rateio do departamento de manuteno

Adm.
geral

Soma dos
custos
iniciais +
rateio do
dept. Adm.
Geral da
produo

Manuteno

55.000

Almoxarifado

44.000

Controle
de
Qualidade

Corte

Montagem

Acabamento

TOTAL

37.000 134.000 116.000 104.000 490.000

2. Rateio do Departamento de Manuteno


Rateio da
Manuteno

(55.000)

4.000

SOMA

48.000

5.000

13.000

16.000

17.000

42.000 147.000 132.000 121.000 490.000

Fonte: Do autor (2014).

At neste ponto, os custos dos departamentos de administrao geral e


manuteno j foram rateados para os demais departamentos, restando ape-

53

departamentalizao

nas ratear mais dois departamentos de servios (almoxarifado e controle de


qualidade).
3o Departamento de Almoxarifado
Seguindo os rateios, passamos agora ao departamento de almoxarifado,
que ter todos os seus custos rateados para os demais departamentos restantes.
O critrio de alocao desses custos foi o nmero de requisies de materiais solicitadas pelos departamentos. O almoxarifado tem acumulado at o
momento o valor de $48.000,00 ($17.000,00 iniciais + $27.000,00 rateio do
dep. Administrao Geral + $4.000,00 do dep. manuteno). Assim, os valores
encontrados foram:
Controle de qualidade

$5.000,00

Corte

$20.000,00

Montagem

$7.000,00

Acabamento

$16.000,00

TOTAL

$48.000,00

Ao ratearmos os gastos do almoxarifado para os demais departamentos


chegamos aos seguintes resultados (Tabela 2.8):
Tabela 2.8 Rateio do departamento de almoxarifado

Adm.
geral

Manuteno

Soma dos
custos iniciais + rateio
do dept.
adm. geral
da produo
+ rateio do
dep. manuteno

Almoxarifado

48.000

Controle
de
Qualidade

Corte

Montagem

Acabamento

TOTAL

42.000 147.000 132.000 121.000 490.000

3. Rateio do Departamento de Almoxarifado


Rateio do
Almox.

(48.000)

SOMA

Fonte: Do autor (2014).

5.000
47.000

20.000

7.000

16.000

167.000 139.000 137.000 490.000

54

Custos e formao de preo

4o Departamento de Controle de Qualidade


Seguindo os rateios, passamos agora ao departamento de controle de qualidade,
que o departamento responsvel por fazer anlises por amostra dos produtos que
passam nos departamentos produtivos (corte, montagem e acabamento). Assim, o
rateio ser realizado utilizando como critrio o nmero de testes feito para cada
departamento. Neste departamento os custos acumulados eram de $47.000,00
($26.000,00 iniciais + $11.000,00 rateio dep. Administrao geral + $5.000,00
rateio departamento manuteno + $5.000,00 departamento almoxarifado).
Contudo, pode-se identificar os seguintes valores a serem alocados aos
departamentos:
Corte
$15.000,00
Montagem
$13.000,00
Acabamento
$19.000,00
TOTAL
$47.000,00
Ao ratearmos os gastos do controle de qualidade para os demais departamentos chegamos aos seguintes resultados (Tabela 2.9):
Tabela 2.9 Rateio do departamento de controle de qualidade

Adm.
geral

Manuteno

Almoxarifado

soma dos
custos iniciais + rateio
do dept.
adm. geral
da prod. +
rateio do
dep. manuteno +
raterio do
almox.

Controle
de
Quali
dade

Corte

Monta
gem

Acaba
mento

TOTAL

47.000 167.000 139.000 137.000 490.000

4. Rateio do Departamento de Controle de Qualidade


Rateio do
Controle de
Qualidade

SOMA

(47.000)
-

15.000

13.000

19.000

182.000 152.000 156.000 490.000

Fonte: Do autor (2014).

Ao final teremos, ento, um mapa de rateio dos departamentos com a seguinte estrutura (Tabela 2.10):

8.000
10.000
100.000
6.000
154.000

Depreciao das mquinas

Mo de obra indireta

Aluguel

Materiais indiretos requisitados

TOTAL

30.000

5.000

15.000

10.000

Manuteno

(24.000)
-

1.3 Depreciao + M.O. indireta + Materiais


Indiretos

SOMA DOS CUSTOS INICIAIS + RATEIO DO


DEPT. ADM. GERAL DA PRODUA

26.000

4.000

20.000

2.000

Controle
de
Qualidade

44.000

1.000

18.000

8.000

37.000

1.000

6.000

4.000

SOMA

(55.000)

48.000

4.000

42.000

5.000

SOMA

(48.000)

47.000

5.000

Rateio do Almoxarifado

SOMA

(47.000)

4. Rateio do Departamento de Controle de Qualidade

Rateio do Almoxarifado

3. Rateio do Departamento de Almoxarifado

Rateio da Manuteno

2. Rateio do Departamento de Manuteno

55.000

4.000

(100.000) 16.000

1.2 Aluguel

5.000

(30.000)

1.1 Energia eltrica

Fonte: Do autor (2014).

17.000

2.000

15.000

Almoxarifado

104.000

9.000

35.000

20.000

40.000

Corte

182.000

15.000

167.000

20.000

147.000

13.000

134.000

7.000

20.000

3.000

1. Rateio do Departamento de Administrao Geral da Produo

30.000

Adm.
geral

Energia eltrica

Tabela 2.10 Tabela geral dos rateios dos departamentos

152.000

13.000

139.000

7.000

132.000

16.000

116.000

6.000

14.000

4.000

92.000

7.000

30.000

25.000

30.000

Montagem

156.000

19.000

137.000

16.000

121.000

17.000

104.000

5.000

26.000

6.000

67.000

7.000

25.000

15.000

20.000

Acabamento

490.000

490.000

490.000

490.000

490.000

40.000

100.000

150.000

80.000

120.000

TOTAL

departamentalizao

55

56

Custos e formao de preo

Uma sntese do esquema bsico completo de departamentalizao definido por Martins (2003, p. 73-74, grifos do autor) em 6 passos, sendo:
1o Passo: Separao entre custos e despesas.
2 o Passo: Apropriao dos custos diretos diretamente aos
produtos.
3o Passo: Apropriao dos custos indiretos que pertencem,
visivelmente, aos departamentos, agrupando, parte, os
comuns.
4o Passo: Rateio dos custos indiretos comuns aos diversos
departamentos, quer de produo, quer de servios.
5 o Passo: Escolha da sequncia de rateio dos custos acumulados nos departamentos de servios e sua distribuio
aos demais departamentos.
6 o Passo: Atribuio dos custos indiretos que agora s
esto nos departamentos de produo aos produtos, segundo critrios fixados.

Vamos testar nossos conhecimentos com a resoluo da atividade de


aprendizagem da seo?

Atividades de aprendizagem
Uma empresa fabricante de tnis produz dois tipos de produtos jovem
e esportivo , neste ms foram produzidas 10.000 pares do modelo
jovem e 15.000 do modelo esportivo.
Seus custos departamentais foram os seguintes:
Departamentos

Custos

Almoxarifado

$75.000,00

Manuteno

$78.000,00

Montagem

$125.000,00

Acabamento

$232.000,00

Sabendo que a empresa:


Rateia primeiro o departamento de almoxarifado, atribuindo 20% para
a manuteno, 35% para a montagem e o restante para acabamento.
Os custos de departamento de manuteno so rateados na proporo
de 50% para o departamento de montagem e 50% para o acabamento.
E que os departamentos produtivos (montagem e acabamento) rateiam
seus custos de acordo com as unidades produzidas.

departamentalizao

De posse dessas informaes, assinale a alternativa que corresponde ao


custo total dos produtos jovem e esportivo, respectivamente:
a) 203.000 e 307.000;
b) 306.000 e 204.000;
c) 200.000 e 310.000;
d) 250.000 e 260.000;
e) 204.000 e 306.000.

Questes para reflexo


Para a formao de preos e custos, a departamentalizao de uma
empresa uma forma de distribuio dos custos indiretos da empresa.
Qual a real importncia da distribuio dos custos indiretos aos produtos na linha de fabricao?

57

58

Custos e formao de preo

Seo 2

A departamentalizao na prtica

Nesta seo iremos abordar a prtica dos clculos dos custos dentro dos
departamentos. Estudaremos a forma de se distribuir os custos aos diferentes
setores dentro das organizaes.

2.1 A departamentalizao na prtica Exemplo 1


Com o objetivo de reforar os estudos sobre departamentalizao convido
voc a visualizar um mapa geral de custos indiretos de fbrica e departamentalizao. Peo que analise este mapa (Figura 2.3) com muita ateno.
Figura 2.3 Mapa geral de custos indiretos de fabricao por departamentalizao

Fonte: Do autor (2014).

Neste mapa geral foram apresentados os custos indiretos de fabricao,


como energia eltrica, depreciao, seguros, salrios indiretos e diversos custos
indiretos. Esses custos so os custos indiretos de fabricao de cada unidade,
seja de apoio ou de produo.
Tais custos representam o que cada departamento est consumindo de custos
indiretos. Observe na Figura 2.4 que essas unidades de apoio e de produo
possuem responsveis, ou gerentes e supervisores que administram tais gastos.

departamentalizao

59

Figura 2.4 Distribuio dos custos das unidades de apoio at as unidades de produo

Fonte: Do autor (2014).

Preste muita ateno nas explicaes referentes ao quadro de


departamentalizao.
Observe que os custos indiretos de fabricao da gerncia geral so de
$ 2.700,00, da manuteno so de $ 2.250,00, armazenagem no valor de
$ 2.440,00; estes considerados unidades de apoio. As unidades de produo,
como a mistura qumica que possui $ 12.600,00 de custos indiretos, a unidade
de aditivos no valor de $ 7.200,00 e, para finalizar, a unidade de embalagem
no valor de $ 5.050,00. Se voc efetuar a soma de todos os custos indiretos
citados; estes totalizam o valor de $ 32.240,00.
O prximo passo ser a distribuio pelo mtodo da hierarquizao ou
dos degraus. Esse mtodo consiste em fixar uma ordem de prioridade entre os
departamentos de servios; a partir dessa hierarquizao rateiam-se os custos
gerados nos departamentos de servios entre eles.
Por esse mtodo, o departamento que tiver seus custos transferidos no
receber custos de outros departamentos, ainda que tenha sido beneficiado
pelos servios de alguns deles.

60

Custos e formao de preo

Observe que o montante dos custos indiretos da unidade da gerncia geral


no valor de $ 2.700,00 foi distribudo para as outras unidades, ou seja, unidade
de manuteno, armazenagem, mistura qumica, aditivos e embalagem. As
taxas de ponderao no foram calculadas neste exemplo, foram informadas,
ou seja, chama-se de ponderao 1, ponderao 2 e ponderao 3.
A taxa para a distribuio dos custos indiretos da unidade, chamada de
gerncia geral, para a unidade de manuteno foi de 10%, para armazenagem,
a taxa de 20%, mistura qumica, 30%, aditivos, a taxa de 15% e, finalmente,
para a unidade de embalagens a taxa de 20%.
A frmula de clculo ser a seguinte: o valor do custo indireto de fabricao da unidade de apoio gerncia geral, no valor de $ 2.700,00. Multiplica-se
pela taxa de 10% o que resulta no valor de $ 270,00; e este ser o valor a ser
distribudo para a unidade de apoio manuteno.
Para a unidade de armazenagem foi calculada da seguinte forma: $ 2.700,00
multiplica-se pela taxa de 20%, resultando no valor de $ 540,00. A unidade de
mistura qumica recebeu a taxa de 30%, ou seja, $ 2.700,00 multiplica-se pela
taxa de 30%, resultando no valor de $ 810,00. A unidade de aditivos tambm
recebe uma parcela dos custos indiretos da gerncia geral, sendo calculada
da seguinte forma: $ 2.700,00 multiplica-se pela taxa de 15%, resultando no
valor de $ 405,00. A unidade de embalagem recebeu os custos indiretos da
unidade da gerncia geral na taxa de 25% sendo calculada da seguinte maneira:
$ 2.700,00 multiplica-se por 25%, resultando no valor de $ 675,00.
Costumamos dizer que, dependendo da maturidade de cada empresa em
relao sua gesto de custos, os gestores ousam implantar modelos mais
complexos.
Caso voc esteja confuso(a), recomendo que revise novamente os conceitos
desta departamentalizao que foram tratados at este ponto.
Neste momento, continuaremos o desenvolvimento deste assunto. Para
tanto, interessante que voc efetue a soma de todos os custos indiretos da
unidade de gerncia geral distribudos para as outras unidades. A soma ser de
$ 2.700,00, sendo composta pelos seguintes valores:
$ 270,00 + $ 540,00 + $ 810,00 + $ 405,00 + $ 675,00 = $ 2.700,00
Verifica-se, at este momento, a realizao da distribuio dos custos indiretos da unidade de apoio gerncia geral para as outras unidades.

departamentalizao

61

A unidade de apoio chamada Manuteno est com o montante de custos


indiretos no valor de $ 2.520,00, ou seja, $ 2.250,00 deste prprio departamento mais $ 270,00 oriundos da distribuio da Administrao Geral. Agora
se precisa distribuir esse valor da manuteno para as outras unidades e para
isso utilizaremos a mesma metodologia.
O valor da Manuteno no valor de $ 2.520,00 ser distribudo para as
outras unidades utilizando as taxas de ponderao, como segue:
Unidade de Armazenagem receber o valor de $ 2.520,00 multiplicado
pela taxa de 20%, resultando no valor de $ 504,00.
Unidade de Mistura Qumica receber o valor de $ 2.520,00 multiplicado
pela taxa de 35%, resultando no valor de $ 882,00.
Unidade de Aditivos receber o valor de $ 2.520,00 multiplicado pela
taxa de 25%, resultando no valor de $ 630,00.
Unidade de Embalagem receber o valor de $ 2.520,00 multiplicado pela
taxa de 20%, resultando no valor de $ 504,00.
Observe que a somatria dos valores que foram distribudos da unidade de
Manuteno para as diversas unidades totalizam o valor de $ 2.520,00, ou seja,
neste momento a unidade de manuteno est com os seus custos indiretos
zerados ou totalmente distribudos.
O prximo passo ser a distribuio da unidade de Armazenagem para as
outras unidades, e para essa distribuio ser utilizada a mesma metodologia,
ou seja, a taxa de ponderao. Nesse momento, a unidade de Armazenagem
est com $ 3.484,00, ou seja, tinha o valor de $ 2.440,00 e recebeu $ 540,00
da Administrao Geral e $ 504,00 da Manuteno, totalizando $ 3.484,00.
A prxima unidade a receber custos da Armazenagem ser a unidade de
Mistura Qumica a uma taxa de 45%, calculado da seguinte maneira: $ 3.484,00
multiplica-se pela taxa de 45%, resultando no valor de $ 1.567,80. A unidade
de Aditivos receber a uma taxa de 35%, calculado da seguinte maneira:
$ 3.484,00 multiplica-se por 35% resultando no valor de $ 1.219,40. A unidade
de Embalagem receber a uma taxa de 20%, calculado da seguinte maneira:
$ 3.484,00 multiplica-se por 20%, resultando no valor de $ 696,80.
Para voc verificar se a distribuio foi efetuada de maneira correta, efetue
a soma desses custos que foram transferidos para a unidade de Embalagem,
ou seja:
$ 1.567,80 + $ 1.219,40 + $ 696,80 = $ 3.484,00

62

Custos e formao de preo

Preste muita ateno! Observe a Figura 2.5.


Figura 2.5 Distribuio dos custos indiretos: produtos versus apoio

Fonte: Do autor (2014).

Observe na figura acima a representatividade dos custos de apoio em cada


unidade produtiva, ou seja, do total da Mistura Qumica de $ 15.859,80,
$ 3.259,80 provm dos custos das unidades de apoio representando 20,55%.
O custo de fabricao dos produtos nesta unidade est com uma carga de
20,55% de custos de estrutura de apoio. Essa informao serve para que os
gestores possam efetuar alguma medio ou comparao desta sua estrutura
de apoio em relao aos ndices pertinentes a este segmento, ou seja, pode-se
fazer o Benchmarking.
Saber neste momento se esses ndices so aceitveis, no ser uma tarefa
simples; o caminho ser a busca de um volume maior de informaes, tais
como informaes da performance deste segmento, informaes regionais,
informaes sobre o nvel de atualizao tecnolgica, informaes sobre o
volume de processos, informaes sobre a concorrncia etc.
Destacamos que as informaes sobre a concorrncia so de suma
importncia e devem ser monitoradas constantemente. Os profissionais da
engenharia costumam medir com frequncia os processos produtivos para
buscar uma melhoria contnua, maior produtividade e tambm o controle das
funes de apoio.
Acho que voc j deve ter escutado algum comentrio parecido com isso:
nossa empresa precisa focar nos processos que agregam valor ao produto!
Vamos testar nossos conhecimentos com a resoluo da atividade de
aprendizagem da seo?

departamentalizao

63

Atividades de aprendizagem
A empresa Brasil produz dois produtos, X e Y, cuja produo no ltimo
ms foi de 1.000 un. e 2.000 un., respectivamente. Seus custos departamentais e o nmero de empregados foram os seguintes:
Departamentos

Custos

No de Empregados

Administrao Geral da Produo

$10.000,00

Manuteno

$8.000,00

Montagem

$12.000,00

10

Acabamento

$14.000,00

10

De posse dessas informaes calcule o custo de cada produto considerando que:


Os custos da Administrao Geral da Produo devem ser os primeiros
a serem rateados aos demais departamentos, utilizando-se como critrio
o nmero de empregados.
Em seguida rateia-se o departamento de Manuteno, onde atribui-se
60% para a montagem e 40% para o acabamento.
E por ltimo atribui-se os custos dos departamentos aos produtos, proporcionalmente s quantidades produzidas.
Mapa de apropriao de custos

Custos Indiretos
Rateio da Administrao
Soma
Rateio da Manuteno
Total
Produto X
Produto Y
Total

Adm.
Geral da
Produo

Manuteno

Montagem

Acabamento

Total

64

Custos e formao de preo

Para saber mais


Os custos indiretos so apurados por seu valor total no final do perodo e tm estes valores distribudos aos diferentes produtos em funo de rateio, utilizando um dado adequado como base.

Se voc estiver encantado por esse assunto relativo aos fluxos e processos
de produo, recomendamos que estude os assuntos ligados ao ambiente
produtivo, tais como engenharia de processos, engenharia de produo, administrao da produo, administrao da qualidade etc.
Esse processo de distribuio efetuado no foi totalmente concludo. O
prximo passo ser a distribuio dos custos das unidades produtivas para os
produtos. Para essa distribuio a empresa poder utilizar outros critrios de
distribuio e comumente, nessa situao, podero ser utilizadas as horas-mquina como critrio de rateio/distribuio.
Suponha que essa empresa tenha a produo de dois produtos, um denominado de Produto P1 e outro de Produto P2. Esses produtos passaram por todas
as unidades de produo, e cada produto consumiu certo tempo de produo
em cada unidade produtiva. Esse tempo denominado de hora-mquina (hm),
conforme demonstrado na Figura 2.6, a seguir:
Figura 2.6 Consumo de hora-mquina por centro produtivo
Produto

Mistura Qumica

Aditivos

Embalagem

P1

400 hm

370 hm

100 hm

P2

200 hm

350 hm

100 hm

Produto

600 hm

720 hm

200 hm

Fonte: Do autor (2014).

Figura 2.7 Distribuio dos custos indiretos: produtivos versus apoio

Fonte: Do autor (2014).

departamentalizao

65

Observe que nestes quadros, j desenvolvidos anteriormente, apresenta-se o


valor total do custo indireto de fabricao de cada unidade produtiva, ou seja,
Mistura Qumica no valor de $ 15.859,80, Aditivos no valor de $ 9.454,40 e
Embalagem no valor de $ 6.925,80. O prximo passo a ser desenvolvido ser
a distribuio desses custos aos produtos, e para isso ser utilizado o consumo
de horas-mquina como critrio de distribuio ou tambm chamado por
critrio de rateio.
A apropriao seria feita com base nas horas-mquina consumido. Veja a
Figura 2.8.
Figura 2.8 O custo indireto por hora-mquina

Fonte: Do autor (2014).

Agora ficou mais fcil, o prximo passo ser a apropriao deste custo
indireto por hora-mquina a cada produto, isto necessrio em funo de
os produtos consumirem diversos tempos de produo nas diversas unidades
produtivas. Observe as Figuras 2.9 e 2.10.
Figura 2.9 Distribuio custo indireto de fabricao do Produto 1

Fonte: Do autor (2014).

66

Custos e formao de preo

Figura 2.10 Distribuio custo indireto de fabricao do Produto 2

Fonte: Do autor (2014).

Os exemplos que vimos anteriormente demonstram o custo indireto total


de produo dos dois produtos, P1 e P2 por unidade de produo. O produto
P1 na unidade Mistura Qumica consumiu $ 10.753,20, na unidade de aditivos consumiu o valor de $ 4.858,51 e na unidade de Embalagem o valor de
$ 3.462,90. Da mesma forma aconteceu com o produto P2, consumindo na
unidade de Mistura Qumica o valor de $ 5.286,60, na unidade de Aditivos o
valor de $ 4.595,90 e na unidade de Embalagem o valor de $ 3.462,90.
Importante destacar que at este momento no mencionamos o volume de produo desses produtos, ou seja, para conhecer um custo de um produto precisamos
conhecer o custo total e depois dividir este custo por um volume de produo.
Suponha que essa empresa tenha produzido 1.000 unidades do produto P1
e 1.000 unidades do produto P2, ou seja, o volume total de produo dessa
empresa fora de 2.000 unidades de produtos.
O prximo passo ser a diviso desse custo indireto total de fabricao
pelo volume de produo de cada produto. Observe nas figuras 2.11 e 2.12:
Figura 2.11 Custo indireto fabricao unitrio do Produto 1

Fonte: Do autor (2014).

departamentalizao

67

Figura 2.12 Custo indireto de fabricao unitria do Produto 2

Fonte: Do autor (2014).

Muito legal, conseguimos encontrar o custo indireto de fabricao por


unidade de produto, mas ainda no acabou. Voc sabe que, para conhecer o
custo unitrio de um produto fabricado, necessrio saber o valor dos custos
diretos por produto. Imagine que o produto P1 tenha $ 9,00 de custo direto.
Agora ficou fcil, o custo unitrio de cada produto fabricado ser a soma do
custo direto mais o custo indireto de cada produto. A seguir, vamos referenciar
o custo de cada produto.
Preste muita ateno! Observe a Figura 2.13.
Figura 2.13 Custo do produto fabricado

Fonte: Do autor (2014).

A metodologia utilizada para distribuir esses custos para os produtos no


foi a prtica da ponderao (%), que tambm poderia ser utilizada. Importante
destacar a existncia de outra forma, chamada de taxa de aplicao. Acredito
que voc j tenha escutado ou presenciado na sua empresa algum gestor comentando sobre a taxa de custos indiretos de fabricao. Na verdade, para se
encontrar esta taxa de aplicao, divide-se o montante do custo indireto de
fabricao pelo montante da base de distribuio, tambm denominado de
critrio de rateio.

68

Custos e formao de preo

No exemplo anterior utilizamos isto, ou seja, para relembrar, foi efetuado


o seguinte (veja a Figura 2.14):
Figura 2.14 O custo indireto por hora-mquina

Fonte: Do autor (2014).

Obs.: TAXA DE APLICAO = Total do Custo Indireto de Fabricao, dividido pelo Total do Critrio de Distribuio.
Vamos testar nossos conhecimentos com a resoluo da atividade de
aprendizagem da seo?

Atividades de aprendizagem
A empresa Pneuzo produz trs tipos de pneus (modelos R13, R14 e
R15). A empresa tem os seguintes departamentos: almoxarifado, manuteno, corte, montagem e acabamento. Os trs produtos passam por todos
os departamentos produtivos.
Neste ms, foram produzidas 7.000 unidades do modelo R13, 4.000 unidades do modelo R14 e 3.000 unidades do modelo R15.
Os custos indiretos de produo so os seguintes:
Custos

Energia eltrica

190.000,00

Mo de obra indireta

85.000,00

Aluguel

15.000,00

Os custos diretos j foram alocados diretamente aos produtos, ficando


assim dispostos:

69

departamentalizao

Produtos

R13

180.000,00

R14

70.000,00

R15

55.000,00

Outros dados do perodo:


rea (m)
Consumo de
Energia (kWh)
No de Funcionrios
o

N de requisies
no almoxarifado

Almoxarifado

Manuteno

200

150

19.000
10

Montagem

Acabamento

250

400

250

30.000

35.000

45.000

20.000

18

30

55

40

100

250

155

100

200

300

220

Horas de
manuteno gastas
nos departamentos

Corte

Sabendo-se que:
A energia eltrica ser rateada de acordo com o Consumo de Energia
(kWh) de cada departamento;
A mo de obra indireta ser rateada de acordo com o nmero de funcionrios de cada departamento;
O aluguel ser distribudo aos departamentos de acordo com suas
respectivas reas;
A distribuio dos custos do departamento de almoxarifado ser de
acordo com o nmero de requisies de cada departamento; almoxarifado deve ser o primeiro departamento a ser rateado;
Os custos do departamento de manuteno sejam distribudos de
acordo com o nmero de horas trabalhadas em cada departamento;
E que os custos dos departamentos produtivos sejam atribudos aos
produtos de acordo com a quantidade produzida de cada produto.
Dessa forma, elabore o mapa de apropriao de custos e responda:
a) Qual o custo total de cada produto?
b) Qual o custo unitrio de cada produto?

70

Custos e formao de preo

2.2 Departamentalizao na prtica Exemplo 2


Esperamos que voc tenha sentido a grande importncia deste assunto, que
est totalmente interligado com os processos gerenciais das empresas, independentemente do seu ramo de atividade. Ele est sendo abordado de forma
gerencial, no entrando nos aspectos mais profundos de implantao, ou seja,
a definio de centros de custos, contas de controles, processos, unidades etc.
Caso voc esteja interessado em aprofundar os seus conhecimentos, recomendo
que estude gesto de custos sob a tica de um sistema integrado e coordenado
com a contabilidade. Livros e artigos ligados contabilidade de custos trataro
este assunto em mbito mais tcnico.
Independentemente dessa situao, precisa-se avanar um pouco mais
neste livro em relao a essa lgica de distribuio. Os gestores precisam ter
um maior conhecimento dessa sistemtica, pois muitas empresas esto implantando novos processos gerenciais de medio de desempenho, de mensurao
etc. Citamos como exemplo informaes com base em um mtodo chamado
custeio por atividades, custeio por unidades de esforo de produo, avaliao
de desempenho atravs de um balanced scorecard, gesto econmica e outros.
Importante destacar que os mtodos na maioria das vezes tero que trabalhar
com informaes compartilhadas, distribudas, ponderadas, fracionadas etc.
Com base nesse sentimento, desenvolveremos outro exemplo didtico de
departamentalizao e este utilizar diversos critrios de rateio, ou seja, diversas ponderaes.
Preste muita ateno! No se esquea de algo muito importante!
No basta saber preciso saber fazer.
Cada indivduo tem que construir a sua histria.
Ningum d o que no tem.
Imagine que certa empresa est implantando um novo sistema gerencial
e precisa efetuar a distribuio dos seus custos indiretos de fabricao entre
os seus trs departamentos de produo, ou seja, costura, acabamento e
embalagem.
A seguir, na Figura 2.15, esto demonstrados a composio dos custos indiretos e os critrios de distribuio a serem adotados.

departamentalizao

71

Figura 2.15 Custos indiretos e critrios de distribuio

Fonte: Do autor (2014).

Observe que cada custo indireto de fabricao possui um critrio especfico, por exemplo, os valores gastos com seguros sero distribudos com base
no valor do imobilizado do departamento; imagina-se que o seguro tem um
inter-relacionamento com o imobilizado. A depreciao das mquinas ser
distribuda com base nos valores das mquinas e mveis de cada departamento.
Os gastos com manuteno sero distribudos em parcelas iguais a cada departamento produtivo. O gasto com aluguel est inter-relacionado com rea,
metragem, ou seja, est distribudo conforme a rea que cada departamento.
Observe a Figura 2.16.
Figura 2.16 Composio das bases de rateio

Fonte: Do autor (2014).

O prximo passo ser a distribuio de cada custo indireto de fabricao


aos departamentos produtivos, ou seja, costura, acabamento e embalagem.
O primeiro custo indireto de fabricao a ser distribudo ser os seguros
no valor de $ 9.200,00, e para essa distribuio ser utilizado como critrio
de rateio o total do imobilizado, ento, divide-se o valor de $ 9.200,00 por

72

Custos e formao de preo

$ 450.000,00, resultando na taxa de 0,02044444 que ser multiplicada pelo


valor do imobilizado de cada departamento produtivo.
O segundo custo indireto ser a depreciao de mquinas e mveis no valor
de $ 54.000,00, e para essa distribuio ser utilizado, com critrio de rateio, o
total dos valores de mquinas e mveis; ento, divide-se o valor de $ 54.000,00
por $ 1.000.000,00, resultando na taxa de 0,054, e esta ser multiplicada pelo
valor das mquinas e dos mveis de cada departamento produtivo.
O terceiro custo indireto de fabricao a ser distribudo ser os encargos sociais no valor de $ 20.000,00. Para essa distribuio ser utilizado como critrio
de rateio o total do gasto com a folha de pagamento no valor de $ 250.000,00;
ento, divide-se o valor de $ 20.000,00 por $ 250.000,00, resultando na taxa
de 0,0800, e esta ser multiplicada pelo valor das mquinas e dos mveis de
cada departamento produtivo.
O quarto custo indireto de fabricao a ser distribudo sero os gastos com
manuteno, que sero distribudos em partes iguais aos departamentos produtivos, ou seja, do valor de $ 1.166,67 para cada departamento produtivo.
O quinto custo indireto de fabricao a ser distribudo ser o aluguel no
valor de $ 4.300,00. Para essa distribuio ser utilizado como critrio de
rateio a rea utilizada por cada departamento produtivo, totalizando 15.000
metros; ento, divide-se o valor de $ 4.300,00 por 15.000 metros, resultando
na taxa de 0,286666667, que ser multiplicada pela metragem ocupada por
cada departamento produtivo.
Nos exemplos a seguir (figuras 2.17 a 2.21) ser demonstrado o clculo
dessas distribuies. Recomendamos que voc preste muita ateno!
Figura 2.17 Distribuio do CIF Seguros

Fonte: Do autor (2014).

departamentalizao
Figura 2.18 Distribuio do CIF Depreciao

Fonte: Do autor (2014).

Figura 2.19 Distribuio do CIF Encargos sociais

Fonte: Do autor (2014).

Figura 2.20 Distribuio do CIF Manuteno

Fonte: Do autor (2014).

73

74

Custos e formao de preo

Figura 2.21 Distribuio do CIF aluguel

Fonte: Do autor (2014).

Analise com calma a distribuio efetuada nos exemplos das figuras acima,
efetuada da seguinte maneira: multiplica-se o valor da base de rateio de cada
centro produtivo pela taxa de distribuio, resultando no valor do custo indireto de fabricao para cada departamento produtivo. Observe a distribuio
do aluguel, sendo que a rea da Costura era de 7.500 metros e essa rea foi
multiplicada pela taxa de 0,2866666667, resultando no valor $ 2.150,00, ou
seja, a parcela de aluguel equivalente ao departamento de costura.
Essa mesma lgica de clculo foi aplicada para os demais casos; o clculo
do valor da taxa j foi explicado anteriormente, favor verificar o exemplo chamado de composio das bases de rateio.
No prximo exemplo (Figura 2.22) ser demonstrado o valor de custo indireto de fabricao que cada departamento de produo recebeu.
Figura 2.22 Mapa geral de distribuio dos custos indiretos de fabricao

Fonte: Do autor (2014).

departamentalizao

75

Questes para reflexo


A empresa Produo Certa produz sacolas em srie, seguindo
apenas os padres de qualidade. O cliente escolhe a quantidade e o
tamanho apenas. Para sua produo, a empresa tem departamentos
que atuam diretamente sobre a produo da sacola; nesses departamentos o produto chega a passar fisicamente; so os departamentos de
corte, costura, acabamento e estamparia. E tem outros departamentos
que auxiliam a produo, como os departamentos de almoxarifado,
controle de qualidade e manuteno. De posse dessas informaes,
responda as seguintes perguntas: Quais os departamentos Produtivos
dessa empresa? E quais os departamentos de servios (tambm conhecidos como de apoio ou auxiliares)?

Para saber mais


O custo de produo do perodo, que tambm conhecido como custo de fabricao ou custo
fabril, compreende a soma dos custos incorridos na produo de determinado perodo dentro
da fbrica. Para obter este custo, por exemplo, basta somar os valores de materiais diretos e
indiretos com mo de obra direta e indireta e com os custos ou gastos indiretos de fabricao
aplicados na produo no perodo.

76

Custos e formao de preo

Fique ligado!
Nesta unidade pudemos acompanhar a determinao dos custos de alguns
produtos, utilizando o conceito de departamentalizao; os produtos
recebiam os custos apenas dos departamentos que contribuam para sua
formao.
A departamentalizao mostra-se como um importante recurso a ser
utilizado na apurao dos custos dos produtos industrializados, principalmente ao pensarmos em algumas indstrias, que tm um enorme
parque fabril e produz diversos produtos; dessa forma, a utilizao da
contabilidade de custos por departamento evitar possveis injustias na
determinao dos custos dos produtos elaborados.

Para concluir o estudo da unidade


Na formao do preo de venda temos que utilizar algumas ferramentas
da contabilidade de custos, tais como os critrios de rateio por departamentos que uma das formas para se obter uma melhor aproximao do
verdadeiro custo dos produtos, evitando assim, que sejam alocados custos
pertinentes a alguns departamentos, que no participam no processo de
produo de determinados produtos.
Para um maior aperfeioamento dos conhecimentos aqui adquiridos,
faa as atividades dispostas no final desta unidade, para que assim possa
exercitar e assimilar melhor o contedo de departamentalizao.

Atividades de aprendizagem da unidade


1. Determinada indstria no ms de janeiro/XX obteve a seguinte composio de sua folha de pagamento:
Salrios dos funcionrios
Mo de obra direta da produo

R$ 80.000,00

Mo de obra indireta da produo

R$ 30.000,00

departamentalizao

Pessoal de vendas

R$ 28.000,00

Pessoal de administrao

R$ 40.000,00

Seguro de vida dos funcionrios


Mo de obra direta

R$ 1.200,00

Mo de obra indireta

R$ 500,00

Pessoal de vendas

R$ 400,00

Pessoal de administrao

R$ 600,00

INSS
a) Devida pelo empregador
Mo de obra direta
Mo de obra indireta
Pessoal de vendas
Pessoal de administrao

R$ 16.000,00
R$ 6.000,00
R$ 5.600,00
R$ 8.000,00

b) Devida pelo empregado

R$ 11.900,00

Durante o ms, foram produzidas 500 unidades de produtos acabados. Com base nas informaes disponveis, assinale a opo que
apresenta o custo total com a mo de obra no ms para cada unidade
produzida.
a) R$267,40;
b) R$291,20;
c) R$294,60;
d) R$356,00;
e) R$ 345,99.
2. A empresa Nova York S.A. produz dois tipos de estabilizadores de
energia, NY1 e NY2, cuja produo no ltimo ms foi de 1.300 un. e
1.200 un., respectivamente. Seus custos departamentais e o nmero
de empregados foram os seguintes:
Departamentos

No de Empregados

Custos

Almoxarifado

$150.000,00

13

Manuteno

$98.000,00

35

Montagem

$111.000,00

40

Acabamento

$168.000,00

40

77

78

Custos e formao de preo

De posse dessas informaes calcule o custo de cada produto considerando que:


Os custos do almoxarifado devem ser os primeiros a serem rateados aos demais departamentos, utilizando-se como critrio o
nmero de empregados.
Em seguida rateia-se o departamento de Manuteno, onde atribui-se 30% para a montagem e 70% para o acabamento.
E, por ltimo, atribui-se os custos dos departamentos aos produtos,
proporcionalmente s quantidades produzidas.
Mapa de Apropriao de Custos
Custos
Indiretos

Almoxarifado

Manuteno

Montagem

Acabamento

Total

Rateio do
Almoxarifado
Soma
Rateio da
Manuteno
Total
Produto NY1
Produto NY2
Total

3. Leia atentamente o caso a seguir e responda.


A empresa Bolsas Brasil Ltda. industrializa bolsas para viagens, produzindo 3 modelos de bolsa (P, M e G). Os Gastos no ms foram os
seguintes:
Custos Diretos
Matria-prima (em $)
Material secundrio (em $)
Total dos Custos Diretos (em $)
Horas-mquina (em Horas-mquina)

Total

10.000,00

23.000,00

34.400,00

67.400,00

6.000,00

4.500,00

12.000,00

22.500,00

16.000,00

27.500,00

46.400,00

89.900,00

200 hm

300 hm

500 hm

1.000 hm

departamentalizao

Custos Indiretos

Total

Superviso da Produo (em $)

22.500,00

Depreciao das Mquinas (em $)

49.000,00

Total dos Custos Indiretos (em $)

71.500,00

Sabendo que a empresa rateia os custos indiretos com base nas horas-mquina, assinale a alternativa que representa o valor individual dos
Custos Indiretos dos Produtos P, M e G respectivamente:
a) R$ 4.500,00; R$ 6.750,00 e R$ 11.250,00.
b) R$ 9.800,00; R$ 14.700,00 e R$ 24.500,00;
c) R$ 16.000,00; R$ 27.500,00 e R$ 46.400,00;
d) R$ 14.300,00; R$ 21.450,00 e R$ 35.750,00;
e) R$ 30.300,00; 48.950,00 e R$ 82.150,00.
4. Supondo que determinada indstria fabrique os produtos A e B e
tenha apurado os seguintes custos na produo de seus estoques.
Custos/Valores
Materiais Diretos (Produto A) / R$ 6.000,00
Materiais Diretos (Produto B) / R$ 2.000,00
Mo de obra Direta (Produto A) / R$ 14.000,00
Mo de obra Direta (Produto B) / R$ 6.000,00
Seguros da Fabrica (CIF) / R$ 700,00
Energia Eltrica da Fbrica (CIF) / R$ 1.300,00
Aluguel da Fbrica (CIF) / R$ 3.000,00
Sabendo-se que a indstria utiliza a distribuio dos valores relativos
Mo de obra Direta como base para o rateio dos Custos Indiretos
de Fabricao, assinalar a alternativa que representa o custo total de
cada produto.
a) Produto A: R$ 21.500,00; Produto B: R$ 14.400,00;
b) Produto A: R$ 23.500,00; Produto B: R$ 9.500,00;
c) Produto A: R$ 9.500,00; Produto B: R$ 21.500,00;
d) Produto A: R$ 23.500,00; Produto B: R$ 21.500,00;
e) Produto A: R$ 14.400,00; Produto B: R$ 9.500,00.

79

80

Custos e formao de preo

5. O quadro mostra as informaes sobre os produtos 1 e 2, no ms


de abril de 2013. Considere como base de rateio as horas-mquina.
Produto

Preo de
Venda
unidade

Matria-prima
unidade

Hora-mquina
Total

Mo de obra
unidade

Unidades
mensais

Produto 1

10,00

3,00

700

1,00

10.000

Produto 2

15,00

5,00

500

3,00

17.000

O valor total do custo indireto de fabricao, em reais, do produto 1,


sabendo-se que o custo indireto total de R$ 30.000,00,
a) 29,17;
b) 700,00;
c) 14.583,00;
d) 17.500,00;
e) 35.000,00.

departamentalizao

Referncias
BRUNI, Adriano Leal; FAM, Rubens. Gesto de custos e formao de preos. 5. ed. So
Paulo: Atlas, 2010.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003.
SOUZA, Marcos Antonio de; DIEHL, Carlos Alberto. Gesto de custos, uma abordagem
Integrada entre contabilidade, engenharia e administrao. So Paulo: Atlas, 2009.

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Unidade 3

Sistemas de custeio e
custeio baseado em
atividade
Joenice Leandro Diniz

Objetivos de aprendizagem:

Explicar o que o custeio por processo e o custeio por ordem


de produo.
Qual a diferena entre o custeio por processo e por ordem.
Explicar como calcular os equivalentes de produo.
Demonstrar o custeio baseado em atividades.
Apresentar os mtodos de custeio por absoro e varivel.
Demonstrar os pontos positivos e negativos do mtodo de custeio por absoro em relao ao mtodo de custeio varivel e a
diferena entre eles.

Seo 1:

Custeio por processo versus ordem de


produo
Esta unidade ser dividida em duas sees; nesta
primeira veremos o custeio por processo versus por
ordem de produo, equivalente de produo no
custeio por processo e mltiplos equivalentes de
produo.
Como faremos isso? Abordando conceitos, apresentando figuras e colocando o contedo aprendido em
prtica por meio de exemplos e exerccios. Vamos l?

Seo 2:

Mtodos de custeio
Nesta seo apresentaremos os mtodos de custeio
ABC custeio baseado em atividades, o mtodo de
custeio por absoro e mtodo de custeio varivel,
seus principais conceitos, particularidades e exerccios
prticos.
Imprescindveis formao/apurao do custo, os
Mtodos de Custeio so importantssimos na formao do preo de venda.
Crepaldi (1998, p. 133), no seu livro Contabilidade
Gerencial, relata algumas crticas e pontos positivos
e negativos em relao ao mtodo de custeio varivel
e o mtodo de custeio por absoro, os quais estudaremos aqui.

sistemas de custeio e custeio baseado em atividade

85

Introduo ao estudo
Na Unidade 1 voc conheceu a terminologia utilizada para classificar e
identificar os gastos de uma organizao, seja pela alocao direta, seja pela
indireta ou pelo seu comportamento fixo ou varivel.
Na verdade, alm de conhecer os gastos de uma organizao precisamos
saber se essa organizao apresenta resultado positivo ou no.
Nosso estudo de gesto de custos est inter-relacionado diretamente com o
balano patrimonial, mais precisamente com as contas de estoques de matria-prima, produto em elaborao, produtos acabados; e tambm est inter-relacionado com a demonstrao do resultado do exerccio, mais precisamente a
conta de custo da mercadoria vendida (comrcio), custo do servio prestado
(prestadora de servio) e custo do produto vendido (indstria).
Apesar da constncia do processo de industrializao que acontece em
uma indstria a qual faz parte de sua rotina, lembrando que sempre ser feita a
apropriao dos custos no final de um perodo determinado buscando a determinao do custo do produto, todo fim de ms poder ser observada a sobra
de produtos no terminados, que, consequentemente, ainda sero produzidos.
Isto significa que no poder ser atribudo o mesmo custo do produto em
elaborao ao j produzido. E os indago a responder a seguinte pergunta: como
se deve atribuir valores aos produtos que ainda no foram terminados, ou seja,
em elaborao? E quanto aos produtos completamente acabados, estes devero
absorver os custos dos produtos ainda no terminados, ou no?
Pensando ainda no processo de produo, podemos observar dois tipos
comuns de industrializao: as padronizadas e as personalizadas. No primeiro
caso, o processo contnuo sem variao do produto; j no segundo, como o
prprio nome diz, o processo personalizado, com especificaes distintas.
Ento... lhes indago novamente: seria adequado utilizar o mesmo processo
de acumulao de custos? A diviso que se faz no fim do ms no processo de
industrializao contnua, onde se acumula o custo e divide-se igualmente
pelos produtos (totalmente adequado), seria apropriado para a empresa que
produz produtos personalizados?
Nesta unidade, nos lanaremos descoberta do custeio por processo e
custeio por ordem de produo, que so contedos imprescindveis para a
correta apurao do custo dos produtos produzidos.

86

Custos e formao de preo

Seo 1

Custeio por processo versus ordem


de produo

Segundo Leone (2000), existem apenas dois tipos bsicos de produo, os


tipos restantes constituem uma combinao entre eles ou mesmo variaes
deles, assim, as empresas podem produzir por encomenda ou produzir produtos padronizados.
Essas diferenas nos tipos de produo sero os principais motivos para a
utilizao do sistema de custeio por processo ou por ordem, ou seja, a forma
como a empresa trabalha ser o fator que determinar qual o tipo de sistema a
ser utilizado. Se a empresa fabrica produtos de maneira padronizada e em srie,
dever ento adotar o sistema de custeio por processo; porm, se a empresa
elabora produtos personalizados, seguindo especificaes de seus clientes,
dever ento adotar o sistema de custeio por ordem de produo.
Assim, os sistemas de custeio desenvolvidos pela contabilidade de custos
para serem utilizados nas duas situaes so:
Custeio por Ordem: o sistema de custeio onde os custos so acumulados numa conta especfica para cada produto ou encomenda (MARTINS,
2003). Nesse sistema, os custos ficaro acumulados nas contas at o
encerramento da produo, e quando terminar de elaborar o produto,
ser transferido para estoque de produtos acabados e posteriormente para
custo do produto vendido. A empresa pode ter ao mesmo tempo vrias
contas em aberto recebendo custos, sendo que cada uma delas representa
uma ordem de produo de um produto.
Custeio por Processo: o sistema de custeio onde os custos so acumulados em contas representativas das diversas linhas de produo; so
encerradas essas contas sempre ao final de cada perodo (semana, ms,
trimestre, semestre, ano ou conforme o perodo mnimo contbil de custos
da empresa) (MARTINS, 2003).
Outro fator que tambm pode determinar a escolha do sistema de custeamento a convenincia contbil-administrativa, pois a empresa pode produzir
determinado produto de maneira contnua, porm ao final de um certo tempo
decide alocar seus custos como se fosse uma grande ordem de produo, para
poder, assim, avaliar o resultado global daquele produto.

sistemas de custeio e custeio baseado em atividade

87

O custeio por processo mais comum em empresas que mantm um sistema


de produo onde os produtos so padronizados e sua produo em srie. De
maneira que ao ser completamente elaborado o produto antes em elaborao
transferido para a conta estoque de produtos acabados, e fica l registrado at o
momento em que a empresa efetua a venda do produto. Empresas que normalmente utilizam esse mtodo so indstrias que os elaboram visando estoc-los
e vend-los a posteriori. Exemplo: indstria de computadores, que produzem os
computadores padronizados, todos com a mesma configurao de hardware;
indstrias de alimentos que produzem de maneira contnua alimentos como
caf em p, arroz, feijo etc.; usina de lcool e acar; indstria de cimento.
Segundo Horngren, Datar e Foster (2004, p. 454, grifos do autor):
Em um sistema de custeio por processo, o custo unitrio
de um produto ou servio obtido ao atribuir custos totais para muitas unidades idnticas ou similares. Em um
ambiente de custeio por processo, cada unidade recebe
as mesmas quantias, ou similares, de custos de materiais
diretos, custos de mo de obra direta de produo e custos
indiretos de produo. Os custos unitrios so ento calculados ao dividir os custos totais incorridos pelo nmero de
unidades de sada de produo do processo de produo.

O custeio por ordem de produo mais comum em empresas que trabalham sob encomendas, atendendo aos pedidos dos clientes. De forma que cada
encomenda cria para a empresa uma nova ordem de produo, que receber
todos os custos incorridos na produo daquela encomenda. comumente
utilizado em empresas que produzem produtos ou servios especiais, seguindo
especificaes determinadas pelos clientes, como as empresas da indstria pesada, que fabricam equipamentos especiais; indstria de mveis, que seguem
as especificaes dos clientes para produo; empresas da construo civil;
confeces, que fazem roupas de acordo com a solicitao das lojas; algumas
empresas de alimentos, que industrializam os produtos de acordo com as especificaes tcnicas dos clientes; empresas de manuteno, onde cada ordem
de servio gera uma conta que ir acumular custos referentes quele servio.
Porm, pode ocorrer da empresa manter os dois tipos de sistema de custeio, ou seja, at determinado momento da produo ela utiliza o sistema
por processo e aps, o sistema por ordem. Pode-se exemplificar pensando-se
em uma indstria de automveis o chassi, motor, cmbio, direo etc. so
componentes padronizados do modelo do veculo, ento at esse momento

88

Custos e formao de preo

todos os carros so produzidos de maneira igual, utilizando-se ento o sistema


de custeio por processo. No entanto, chegando aos departamentos finais como
acabamento, pintura e acessrios, os carros podem passar a ter seus custos
acumulados pelo sistema por ordem, devido ao acabamento do carro seguir
as solicitaes do cliente, como cor do veculo, estofamento em couro, vidros
eltricos, travas eltricas, ar-condicionado etc.

Questes para reflexo


Muitas dvidas podem ter surgido para voc, como quais dos dois
tipos de custeio (por ordem ou processo) so mais utilizados pelas
empresas? Ou o hbrido?
Convido voc para descobrir na indstria mais prxima: Que tipo de
custeio utiliza e por qu. Vamos l!

Para saber mais


Nas cooperativas Agropecurias do Paran foi desenvolvido um estudo que demonstrou que a
maioria delas utilizava-se do sistema de acumulao por processo. Para saber mais sobre essa
pesquisa, acesse o link:
<http://www.admpg.com.br/2008/cadastro/artigos/temp/376.pdf>.

Vejamos as empresas. Elas utilizam sistemas de custeio de produtos (um


conjunto integrado de documentos, razes, contas e procedimentos contbeis)
para medir e registrar o custo dos produtos fabricados. Existem dois principais
sistemas de custeio de produtos: os sistemas de custeio por ordem de produo e os sistemas de custeio por processo. Seja qual for o sistema a usar, isso
depender da caracterstica produtiva da empresa.
Algumas organizaes fabricam produtos individuais ou lotes de produtos
que so especficos ou nicos. Estando a empresa nessa condio, podemos
afirmar que esta empresa tem os seus custos acumulados em um sistema por
ordem de produo. Esse o caso quando a empresa fabrica produtos de acordo
com as especificaes nicas do cliente.

sistemas de custeio e custeio baseado em atividade

89

Para exemplificar, podemos citar empresas de consultoria, construo, produtoras de equipamentos especficos, hospitais. Nesse contexto, uma ordem
de produo um produto individual ou lote para o qual a empresa precisa de
informaes de custo. Quando os itens que constituem a ordem de produo
so acabados e vendidos, a empresa pode confrontar o custo da ordem com a
receita gerada e obter uma medida apropriada do lucro bruto.
So exemplos de produtos fabricados mediante encomenda: mveis sob
medida, arquitetura de ambientes internos, licitao para construo de uma
ponte etc. Observe a Figura 3.1.
Figura 3.1 Fluxo de custo do sistema de acumulao por ordem de produo

Fonte: Fernandez (2010, p. 35).

A ordem de servio um documento em que so registrados os custos envolvidos com o processo de fabricao, relacionados quela ordem de servio
especfica e, por isso, deve receber um cdigo que a relacione ao trabalho que
ser executado por processo produtivo, ou seja, utilizam o sistema de custeio
por processo. Algumas dessas empresas so produtoras de metal, produtos
qumicos, confeco, automveis, fabricantes de tintas e plsticos e diversas
outras. Os produtos dessas empresas passam atravs de operaes produtivas
uniformes e contnuas. Os custos so acumulados para cada operao, e o
custo unitrio dos itens determinado pela diviso dos custos das operaes
de produo pela quantidade de itens idnticos produzidos.
Os produtos das empresas que acumulam custos por processo de fabricao
geralmente so estocados e depois vendidos.
Em um sistema de custeio por processo no h necessidade de associar
os custos a itens especficos produzidos, j que todos os itens so idnticos.
suficiente atribuir a cada item o seu custo unitrio mdio de produo.

90

Custos e formao de preo

O custo total acumulado nas etapas de produo (denominada de fase) e


sua diviso pelo volume produzido no perodo determina o custo unitrio de
cada etapa; e este custo unitrio transferido para as etapas seguintes conforme
trmino em cada processo (Figura 3.2).
Figura 3.2 Transferncia dos custos unitrios para as etapas de produo

Fonte: Fernandez (2010, p. 36).

No sistema de custos por processo contnuo, os custos unitrios da produo de um departamento, centro de custo ou processo so determinados, em
regra geral, no final de um determinado perodo, momento em que podemos
reconhecer os custos acumulados que incorreram e quanto foi produzido em
cada uma destas etapas atribudas aos objetos de custeio (produtos ou atividades
consumidas no processo de fabricao), conforme pontua Fernandez (2010).
Como os custos so atribudos ao processo e em dados momentos necessrio determinar o valor da produo que est em andamento, a dificuldade
resulta no fato de que a produo inacabada pode estar localizada dentro de
qualquer um ou de todos os processos de produo.
Existem duas maneiras de acumular custos no processo de fabricao de
um produto. So elas: por encomenda (sistema de acumulao por ordem de
produo) ou em srie (sistema de acumulao por processo).
Equivalente de produo no custeio por processo

Na produo por processo os custos que foram acumulados durante o


perodo (semana, ms, ano) sero atribudos aos produtos produzidos no perodo, dentre esses produtos, pode haver de nem todos os produtos estarem
acabados, assim, demonstrar-se- exemplos de como determinar o equivalente
de produo nesses casos.
Equivalente de Produo definido por Martins (2003, p. 156) como sendo:
[...] um artifcio para se poder calcular o custo mdio por
unidade quando existem Produtos em Elaborao nos finais
de cada perodo; significa o nmero de unidades que seriam
totalmente iniciadas e acabadas se todo um certo custo fosse
aplicado s a elas, ao invs de ter sido usado para comear
e terminar umas e apenas elaborar parcialmente outras.

sistemas de custeio e custeio baseado em atividade

91

1o Perodo: em um primeiro momento simularemos uma situao simples


de clculo de preo do produto, onde todos os produtos iniciados no perodo
foram totalmente concludos, assim, os dados nesse perodo foram os seguintes:
Custos de produo do perodo (diretos e indiretos)

$3.500.000

Unidades produzidas e acabadas no perodo

10.000

Como j vimos anteriormente, custo de produo do perodo a soma


dos custos incorridos no perodo (ms, ano, bimestre) na produo. So todos
os custos que ocorreram na fbrica naquele perodo.
Assim, para determinarmos o custo de cada unidade basta dividir os custos
de produo do perodo pela quantidade produzida, obtendo-se, assim, um
custo unitrio de $350,00 ($3.500.000 10.000 unidades).
2o Perodo: em um segundo momento, os dados apresentados pela empresa
foram:
Custos de produo do perodo (diretos e indiretos)

$4.500.000

Unidades que iniciaram na produo

12.500

Unidades acabadas no perodo

10.000

Unidades em elaborao (essas unidades esto 50% elaboradas)

2.500

Nesse momento, para calcularmos o custo mdio por unidade, no podemos simplesmente dividir o custo de produo do perodo pela quantidade
iniciada ou acabada, pois os produtos acabados e os produtos que ficaram em
elaborao receberam custos no perodo, assim, devemos determinar o quanto
pertinente a cada produto.
Dessa forma, procederemos ao clculo do equivalente de produo:
Unidades acabadas (as unidades que foram totalmente acabadas so adicionadas ao
clculo pela quantidade total)

10.000

Unidades em processo (as unidades que foram parcialmente acabadas iro adicionar
o clculo na proporo que foram acabadas, assim tivemos 2.500 unidades que esto 50% acabadas, ou seja, se o custo incorrido nessas unidades fosse utilizado para
iniciar e acabar outro lote, seria possvel iniciar e acabar 1.250 unidades.)

1.250

EQUIVALENTE TOTAL DE PRODUO

11.250

Portanto o custo mdio de cada unidade ser de $400,00 ($4.500.000,00


11.250 unidades).
Desta forma os $4.500.000,00 de custo de produo do perodo foram
distribudos parte para estoque de produtos acabados e parte para produtos
em processo, conforme demonstrado:

92

Custos e formao de preo

Est. de prod. Acabados (10.000 unidades x $400,00)

$4.000.000,00

Est. de Prod. em Processo (2.500 unidades x 50% x $400,00)

$500.000,00

TOTAL

$4.500.000,00

3o Perodo: em um terceiro momento ocorreram os seguintes fatos:


Custos de produo do perodo

$5.642.500,00

Unidades novas iniciadas

15.000,00

Unidades em elaborao (essas unidades esto 2/3 elaboradas)

3.000,00

Unidades acabadas = 2.500 (que iniciaram no 2 perodo) + 15.000 (iniciadas no 3o perodo) 3.000 (que ficaro em processo ao final do perodo)
= 14.500 unidades.
Calculando o equivalente de produo:
Unidades Iniciadas no perodo anterior que foram acabadas neste perodo (as 2.500
unidades que iniciaram sua produo no perodo anterior e neste perodo receberam
os 50% que faltavam para concluir)
Unidades acabadas (as unidades que iniciaram e foram totalmente acabadas neste
perodo)

12.000

Unidades em processo (as unidades que foram parcialmente acabadas iro adicionar
o clculo na proporo que foram acabadas, assim tivemos 3.000 unidades que esto
2/3 acabadas, ou seja, se o custo incorrido nessas unidades fosse utilizado para iniciar
e acabar outro lote, seria possvel iniciar e acabar 2.000 unidades.)
EQUIVALENTE TOTAL DE PRODUO

1.250

2.000
15.250

Agora precisamos apenas dividir o custo de produo do perodo


($5.642.500,00) pelo equivalente de produo encontrado (15.250 unidades),
perfazendo assim, um custo unitrio de $370,00.
Assim, chegamos aos seguintes resultados no 3o perodo:
2.500 unidades iniciadas no 2o perodo que j haviam recebidos custos neste perodo.

$500.000,00

2.500 unidades iniciadas no 2o perodo que receberam no


3o perodo os 50% restantes para ficarem totalmente acabadas.
2.500 un. x 50% x $370,00

$462.500,00

Iniciadas e acabadas no perodo (12.000 un. x $370,00)


Estoque de produtos em processo (3.000 un. x 2/3 x $370,00)
TOTAL

$962.500,00
$4.440.000,00
$740.000,00
$6.142.500,00

O estoque de produtos acabados e em processo ficou assim disposto:


Produtos acabados
Produtos em processo
TOTAL

$5.402.500,00
$740.000,00
$6.142.500,00

sistemas de custeio e custeio baseado em atividade

93

Mltiplos equivalentes de produo

Vimos at agora o equivalente de produo utilizando apenas um equivalente de produo, porm, pode haver casos, onde o produto que ficou em
processo recebeu diferentes quantidades de cada componente de custo.
Assim, vamos supor que uma empresa iniciou o perodo com 10.000
unidades, destas, 1.000 unidades ficaram em processo. Nessa empresa, a
matria-prima aplicada totalmente no incio da produo, ou seja, todos os
produtos que iniciam o processo j recebem o total de matria-prima pertinente a cada unidade. No entanto, a mo de obra direta e os custos indiretos
de produo vo sendo alocados medida que a unidade vai sendo produzida.
Os custos de produo do perodo foram os seguintes:
Matria-prima

$100.000,00

Mo de obra direta

$199.500,00

Custos indiretos de produo

$303.400,00

TOTAL

$602.900,00

Das 1.000 unidades que ficaram em elaborao, estas receberam toda


a matria-prima (como explicitado anteriormente, o produto j recebe toda a
matria-prima no incio da produo), recebeu da mo de obra e dos
custos indiretos de fabricao que cada unidade acabada requer.
Dessa forma, veja no Quadro 3.1 que temos que utilizar o equivalente de
produo para cada tipo de custo:
Quadro 3.1 Mltiplos equivalentes de produo
Matria-prima
As unidades que ficaram em processo j receberam 100% do custo de
matria-prima no incio do processo produtivo.
TOTAL MATRIA-PRIMA

10.000 un.
10.000 un.

Mo de obradireta
As unidades acabadas so
As unidades em elaborao so 1.000 un. x 1/2
TOTAL MO DE OBRA DIRETA

9.000 un.
500 un.
9.500 un.

Custos indiretos de produo


As unidades acabadas so
As unidades em elaborao so 1.000 un. X 1/4
TOTAL CUSTOS INDIRETOS DE PRODUO
Fonte: Do autor (2014).

9.000 un.
250 un.
9.250 un.

94

Custos e formao de preo

Agora devemos calcular o custo mdio unitrio do perodo:


Matria-prima =
Mo de obra direta =
Custos indiretos de fabricao =
TOTAL

$100.000,00 10.000 un. = $ 10,00/un.


$199.500,00 9.500 un. = $ 21,00/un.
$303.400,00 9.250 un. = $ 32,80/un.
$ 63,80/un.

Produo acabada do perodo

9.000 un. x

$63,80 =

$574.200,00

Produo que ficou em processo no perodo


Cada unidade ter recebido:
De matria-prima, o total

$10,00

De mo de obra direta, x $21,00

$10,50

De custos indiretos, x $32,80


TOTAL

$8,20
$28,70

Total da Produo em processo no final do perodo


1.000 un. x

$28,70 =

$28.700,00

Portanto, os estoques acabados e em processo ficariam assim dispostos:


Produtos acabados
Produtos em processo
TOTAL

$574.200,00
$28.700,00
$602.900,00

Para saber mais


Considerando a individualidade de cada empresa, devemos sempre nos aprofundar nos estudos
da contabilidade de custos lendo artigos e resultados de pesquisas cientficas que testam determinadas prticas de custos nos mais diversos ramos de atividade. Para isso, consulte sites de
congressos e revistas disponveis on-line para aperfeioar seu aprendizado. Um dos congressos
mais conhecidos na rea de cincias contbeis no Brasil o Congresso USP de Controladoria e
Contabilidade. L voc encontrar disponveis os artigos que foram apresentados no congresso.
Para verificar o site, consulte o link: <http://www.congressousp.fipecafi.org/index.aspx>.

sistemas de custeio e custeio baseado em atividade

95

Atividades de aprendizagem
1. O sistema de custeio, onde os custos so acumulados em contas
representativas das diversas linhas de produo e so encerradas
sempre ao final do perodo (semana ou ms), denominado:
a) Custeio por processo
b) Custeio por ordem
c) Equivalente de produo
d) Custo equivalente
e) Custo extra
2. O sistema de custeio, onde os custos so acumulados numa conta
especfica para cada produto ou encomenda, denominado:
a) Custeio por processo
b) Custeio por ordem
c) Equivalente de produo
d) Custo equivalente
e) Custo extra

96

Custos e formao de preo

Seo 2

Mtodos de custeio

Como j dissemos, nesta seo apresentaremos os mtodos de custeio ABC


custeio baseado em atividades, o mtodo de custeio por absoro e mtodo
de custeio varivel. Conceituaremos e demonstraremos tambm os pontos de
equilbrio contbil, econmico e financeiro, com exemplos para verificarmos
como encontramos cada um e, por fim, veremos a margem de segurana, seus
conceitos e exemplos.
Muitas so as dvidas quanto a qual mtodo de custeio mais adequado a
utilizar. Crepaldi (1998), no seu livro Contabilidade Gerencial, relata algumas
crticas e pontos positivos e negativos em relao ao mtodo de custeio varivel
e o mtodo de custeio por absoro.
Ento, chegou o momento de conhecermos um pouco sobre os mtodos
de custeio. Vamos l, pessoal!

2.1 ABC custeio baseado em atividades


Sobre o custeio baseado em atividades, Freitas e Costa (2009, p. 53) dizem
o seguinte:
O custeio ABC foi desenvolvido pelos professores Robert
Kaplan e Robin Cooper, da Harvard Business School, com
o objetivo principal de aprimorar a alocao dos custos
indiretos e despesas indiretas aos produtos e tambm
melhorar a informao para a tomada de deciso.

uma ferramenta gerencial que auxilia as companhias a cortarem desperdcios, melhorar os servios, avaliar iniciativas de qualidade e impulsionar
para o melhoramento contnuo. Permite tambm que se calculem, com mais
preciso, os custos dos objetos de custos (COGAN, 1995).
Limeira (2007) explica que o Activity Based Costing (ABC) um sistema
de custeio baseado na anlise das atividades significativas desenvolvidas na
empresa, visando eliminar as limitaes impostas pelos sistemas tradicionais de
custeio, criadas numa poca em que a mo de obra direta era a parcela mais
significativa na estrutura dos custos do produto.
O mtodo de custeio ABC permite melhor visualizao dos custos atravs
da anlise das atividades realizadas dentro da empresa e suas respectivas relaes com os objetos de custos. Nele, os custos tornam-se visveis e passam a
ser alvos de programas para a sua reduo e de aperfeioamento de processos,

sistemas de custeio e custeio baseado em atividade

97

auxiliando as organizaes a tornarem mais lucrativas, eficientes e com poder


de assinalar as causas que levam ao surgimento dos custos. O ABC permite
aos gerentes uma atuao mais seletiva e eficaz sobre o comportamento dos
custos da organizao (MAUAD, 2002).
De acordo com Nakagawa (1995), o ABC no apura o custo dos produtos e servios para a elaborao de balanos e demonstraes de resultado.
Ele um mtodo de anlise de custos que busca rastrear os gastos de uma
empresa para analisar e monitorar as diversas rotas de consumo dos recursos
diretamente identificveis com suas atividades mais relevantes, e destas para
os produtos e servios.
O ABC, portanto, um mtodo de custeio que identifica as atividades, rastreando os recursos consumidos por elas e, posteriormente, os valores dessas
atividades aos objetos de custos, utilizando-se de direcionadores de custos.
A atividade o menor segmento de responsabilidade, dentro de uma empresa, que gera um produto ou servio e consome recursos para atingir esse
objetivo, sendo desempenhada em resposta necessidade de desenhar, produzir, comercializar e distribuir os produtos de acordo com a real demanda
dos clientes. Faz parte dos objetivos de observao, coleta, registro e anlise
do sistema de custeio ABC.
Martins (2003) diz que a atividade uma combinao de recursos humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros para se produzirem bens ou servios,
composta por um conjunto de tarefas necessrias ao seu desempenho, sendo
necessrias para a concretizao de um processo (cadeia de atividades correlatas e inter-relacionadas).
Portanto, um dos primeiros passos para a implementao do mtodoABC
a definio das atividades, que podem ser atividades que agregam valor e
atividades que no agregam valor empresa (BRAND; MULLER, 2004; LIMEIRA, 2007).
Autores como Ching (1997), Nakagawa (1995) e Cogan (1995) sugerem
que as atividades que no agregam valor sejam eliminadas, uma vez que s
existem por falhas ainda no detectadas no processo. Mas, para isso, preciso
que ocorram mudanas que devero ser custeadas, observando se a reduo
das atividades, que no agregam valor, trar benefcios que cobriro o custo
de tais mudanas.
A atribuio de custos s atividades deve ser feita de forma bastante criteriosa, de acordo com a seguinte ordem de prioridade:

98

Custos e formao de preo

alocao direta, ocorrendo quando identificamos diretamente os custos


de uma atividade, sem a necessidade de qualquer outro tipo de anlise;
rastreamento; e rateio.
Martins (2003) entende por rateio aquela alocao dos custos de forma
arbitrria e subjetiva, que no necessariamente indica a verdadeira relao
dos custos com o produto ou atividade, o que acaba por gerar grandes distores. Por exemplo, o rateio dos custos dos departamentos de produo para os
produtos atravs de horas-mquina, inclusive os custos que no se relacionam
diretamente com as mquinas, tal como o aluguel.
O autor tambm diz que o rastreamento procura analisar a verdadeira relao entre o custo e a atividade atravs do direcionador de recurso, procurando
identificar o que efetivamente gerou o custo de maneira racional e analtica de
forma a dirimir possveis distores.
Pode-se dizer que a grande diferena entre rateio e rastreamento que este
indica uma relao mais verdadeira, obtida atravs de estudos e pesquisas e
no so resultados de simples arbitrariedades e subjetivismo, como no rateio.
Para Martins (2003, p. 84), o direcionador de custos
[...] o fator que determina a ocorrncia de uma atividade.
Como as atividades exigem recursos para serem realizadas,
deduz-se que o direcionador a verdadeira causa dos
custos. Para efeito de custeio de produtos, o direcionador
de custos deve ser o fator que determina ou influencia a
maneira como os produtos consomem ou utilizam as atividades. Assim, o direcionador de custos ser a base utilizada
para atribuir os custos das atividades aos produtos.

Para se tomar uma deciso, os administradores desejam conhecer o quanto


custa algo. E esse algo chamado de objeto de custos, podendo ser definido
como qualquer finalidade para a qual o tomador de deciso deseja uma mensurao de custos.
Ching (1997) reafirma dizendo que a finalidade para a qual a informao
sobre custos necessria, conhecida como objeto de custos e cita alguns
exemplos como os produtos, clientes, fornecedores e outros.
Horngren et al. (2004) colocam outros exemplos de objetos de custos, como
departamentos, territrios, milhas dirigidas, tijolos assentados, lanamento de
impostos enviados, cheques processados, horas de aula ministradas e livros
tombados em bibliotecas.

sistemas de custeio e custeio baseado em atividade

99

2.2 Mtodo de custeio por absoro


O mtodo de custeio por absoro o mtodo vlido para a elaborao e
divulgao das demonstraes financeiras, obedecendo aos princpios fundamentais de contabilidade, sendo, no Brasil, adotado pela legislao comercial
e legislao fiscal, mais precisamente para a apurao dos lucros e, por consequncia, o recolhimento do imposto de renda.
O conceito de absoro nos leva a pensar na palavra absorver, o que nos
leva a pensar em considerar um todo, incorporar tudo. Certo?
Neste mtodo de custeio por absoro, todos os custos de produo devem
ser incorporados aos produtos no perodo. Como j de seu conhecimento, os
custos diretos so materiais diretos e mo de obra direta, e os custos indiretos de
fabricao so depreciao, seguros de fbrica, aluguel de fbrica, manuteno
etc., ou seja, todos os custos de comportamento varivel e de comportamento fixo.
muito importante observar que ao custo de produo somente sero
incorporados os gastos de produzir custos diretos e indiretos; as despesas
no incorporam o clculo do custo de produo de um produto ou servio, no
esto incorporadas na conta de custo do produto vendido e sim em uma conta
de resultado, no grupo de despesas operacionais.
Para Souza e Diehl (2009), nos mtodos de custeio so definidos quais
elementos (gastos) sero considerados na apurao do custo dos objetos de
custeio (basicamente produtos e ou/servios). Os autores destacam que, dentre os mtodos conhecidos, o RIR/1999 (regulamento do Imposto de Renda)
determina que o nico admitido o mtodo de custeio por absoro. Nesse
mtodo, devem ser considerados todos os gastos incorridos no processo de
produo denominados custos, sejam eles diretos, indiretos, fixos ou variveis.
Assim, a produo do perodo deve absorver todos os custos envolvidos no
processo produtivo. Desse modo, no se classificam como custo de produo
as chamadas despesas operacionais, vinculadas ao processo administrativo e
comercial da empresa e no ao processo produto.
Essa distino relevante para o processo de custeio, tendo em vista que
os custos de produo, quando incorridos, transformam-se em estoques (de
produtos em processo de fabricao ou de produtos acabados) e somente sero
considerados na apurao do resultado por ocasio de venda a terceiros. J as
despesas no tm essa passagem intermediria pelos ativos (estoques) e so
consideradas de imediato na apurao do resultado. Apesar dessa exigncia

100

Custos e formao de preo

legal, importante destacar que para finalidades gerenciais essa distino pode
no ter relevncia. Em tratamento legal est presente no Art. 290 do rIr/1999,
ao determinar que o custo de produo dos bens ou servios vendidos compreender, obrigatoriamente, os seguintes:
a) o custo de aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens ou
servios aplicados ou consumidos na produo;
b) o custo de pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta,
manuteno e guarda das instalaes de produo;
c) os custos de locao, manuteno e reparo e os referentes depreciao
dos bens aplicados na produo;
d) os custos de amortizao diretamente relacionados com a produo;
e) os custos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo.
Observe o fluxograma da Figura 3.3.
Figura 3.3 O fluxograma do custeio por absoro

Fonte: Knuth (2009, p. 32).

sistemas de custeio e custeio baseado em atividade

101

Observe que esse fluxo do mtodo de custeio por absoro demonstra que
na produo em andamento incorporam-se todos os custos de fabricao, por
consequncia, ao estoque de produtos acabados e no final ao custo do produto
vendido no momento da venda.
Os gastos classificados como despesas (as despesas do perodo) foram alocados ao resultado de forma direta, no foram envolvidas no custo do produto.
Para ilustrar, elaboraremos uma demonstrao do resultado do exerccio
pelo mtodo de custeio por absoro, ilustrado na Figura 3.4, com a estrutura
de custos da X-BurgerCompany, empresa industrial fabricante de hambrgueres.
Figura 3.4 Custos de produo de 20.000 hambrgueres

Fonte: Do autor (2014).

O volume de vendas da empresa nesse perodo de 31/12/x1 de 18.000


unidades de seu produto a $ 9,50. O montante de despesas operacionais administrativas fixas de $ 5.000,00 e o montante das despesas operacionais
administrativas variveis de $ 9.000,00, sendo $ 0,50 por unidade vendida.
Observe a Figura 3.5.

102

Custos e formao de preo

Figura 3.5 Demonstrao do resultado do exerccio mtodo de custeio por absoro 31/12/x1
X-Burguer Company

Fonte: Do autor (2014).

Agora, preste muita ateno nas explicaes sobre a elaborao desta demonstrao no resultado do exerccio!
A empresa fabricou em 31/12/x1, 20.000 unidades de seu produto com um
custo total unitrio de $ 5,90, vendendo neste mesmo perodo um volume de
18.000 unidades.
Nesse caso, o volume de produo foi maior que o volume de vendas,
gerando um estoque final de 2.000 unidades de produto.
Em contabilidade voc j estudou sobre os mtodos de avaliao dos estoques e viu que o valor do estoque est no valor de custo. Certo? Ento o estoque
de 2.000 unidades de produto estar valorizado na conta do balano patrimonial
no grupo do ativo. Ou seja, sua valorizao de $ 11.800,00 (2.000 x $ 5,90
= $ 11.800,00).
A empresa vendeu um volume de 18.000 unidades de seu produto a
um preo de venda unitrio de $ 9,50, resultando em um total vendido de
$ 106.200,00. Para apurar o resultado necessrio diminuir destas vendas o
valor do custo do produto que foi vendido e, para isto, necessrio aplicar a
seguinte equao:
Custo do Produto Vendido = Estoque Inicial do produto fabricado +
Custo da Produo Fabricada Estoque Final do produto fabricado.

sistemas de custeio e custeio baseado em atividade

103

Na demonstrao do resultado do exerccio pde-se constatar que ao custo


do produto vendido foi aplicada seguinte equao, ilustrada no Quadro 3.2:
Quadro 3.2 Apurao do custo do produto vendido

Fonte: Do autor (2014).

Para apurar o lucro bruto necessrio pegar o valor de vendas e diminuir


o valor do custo do produto vendido. Mais precisamente, nosso exemplo hipottico seria:
Vendas de 18.000 unidades a $ 9,50, totalizando um valor de $ 171.000,00,
deduzindo o custo do produto vendido de 18.000 unidades a $ 5,90,
totalizando $ 106.200,00, encontraremos o lucro bruto de $ 64.800,00
($ 171.000,00 $ 106.200,00 = $ 64.800,00).
As despesas operacionais administrativas, fixas e variveis, so aqueles gastos que no foram gerados em funo da produo dos produtos, no fazem
parte do custo de produo e por isso no esto inseridos na conta de custo do
produto vendido. So deduzidos diretamente na demonstrao do resultado do
exerccio, no grupo de despesas operacionais, e esto relacionados diretamente
com a gerao das receitas ou vendas.
Na demonstrao do resultado do exerccio, elaborado anteriormente, temos
um montante de despesas operacionais administrativas fixas de $ 5.000,00 e um
montante de despesas operacionais administrativas variveis de $ 9.000,00.
Para apurar o resultado do exerccio de $ 50.800,00, precisa-se fazer a
seguinte conta:
Resultado do Exerccio = Lucro bruto Despesas operacionais administrativas fixas Despesas operacionais administrativas variveis.
No nosso exemplo seria: Lucro Bruto de $ 64.800,00 $ 5.000,00
$ 9.000,00 = $ 50.800,00 de resultado do exerccio lucros.

104

Custos e formao de preo

Como o objetivo aprender, elaboraremos mais uma demonstrao do


resultado do exerccio pelo mtodo por absoro do ano x2, em que a nossa
empresa, X-BurgerCompany, produziu mais 30.000 unidades de seu produto.
Vamos analisar?
Agora, simularemos na Figura 3.6 uma alterao neste volume de produo
de 20.000 unidades para 30.000 unidades.
Figura 3.6 Classificao dos custos pelo seu comportamento em 31/12/x2

Fonte: Do autor (2014).

O volume de vendas da empresa, neste perodo de 31/12/x2, de 31.000


unidades de seu produto a $ 9,50. O montante de despesas operacionais administrativas fixas de $ 5.000,00 e o montante das despesas operacionais
administrativas variveis de $ 15.500,00 (31.000 unidades vendidas a $ 0,50
por unidade vendida).
O mtodo de avaliao dos estoques aplicado, neste exemplo didtico, ser
o PEPs, (primeiro que entra o primeiro que sai).
importante observar em 31/12/x2 que a quantidade de produtos disponveis para venda de 32.000 unidades. Apuramos do seguinte modo:
Estoque Inicial em 31.12.x2 2.000 unidades (estocadas em 31/12/x1)
+ Produo fabricada em 31/12/x2 30.000 unidades
= Produtos disponveis para venda de 32.000 unidades em 31/12/x2
Observe tambm o volume de vendas em 31.12.x2 de 31.000 unidades:
ficou em estoque na empresa, em 31/12/x2, um volume de 1.000 unidades
de produto.
importante observar que o valor de estoques sempre o valor de custos.
Vamos demonstrao do resultado do exerccio de 31/12/x2 na Figura 3.7?

sistemas de custeio e custeio baseado em atividade

105

Figura 3.7 Demonstrao do resultado do exerccio Mtodo de custeio por absoro 31/12/
x2 X-BurguerCompany

Fonte: Do autor (2014).

Nesse novo perodo, 31/12/x2, a empresa vendeu 31.000 unidades do seu


produto a um preo de venda unitrio de $ 9,50, resultando em um total vendido de $ 294.500,00. Para apurar o resultado, necessrio diminuir, dessas
vendas, o valor do custo do produto, que foi vendido. Para isso necessrio
aplicar a seguinte equao:
Custo do Produto Vendido = Estoque Inicial produto fabricado + Custo da
Produo Fabricada Estoque Final produto fabricado.
Na demonstrao do resultado do exerccio foi demonstrado o custo do
produto vendido em que foi aplicada seguinte equao, na Figura 3.8:
Figura 3.8 Apurao do custo do produto vendido

Fonte: Do autor (2014).

106

Custos e formao de preo

muito importante observar a alterao do custo unitrio do produto de


31/12/x1 para 31/12/x2, em 31/12/x1 a um custo unitrio de $ 5,90 e em 31/12/
x2 a um custo unitrio de $ 5,85. Observe tambm que, no clculo do Custo
do Produto Vendido, temos os dois valores embutidos no custo, em funo
de a empresa adotar o mtodo de avaliao dos estoques chamado de PEPs
(Primeiro que entra o primeiro que sai).
Para apurar o lucro bruto necessrio pegar o valor de vendas e diminuir
o valor do custo do produto vendido, mais precisamente, no nosso exemplo
hipottico, seria:
Vendas de 31.000 unidades a $ 9,50, totalizando um valor de $ 294.500,00,
deduzindo o custo do produto vendido de $ 181.450,00, encontraremos o
lucro bruto de $ 113.050,00 ($ 294.500,00 $ 181.450,00 = $ 113.050,00).
Na demonstrao do resultado do exerccio elaborada anteriormente, temos
um montante de despesas operacionais administrativas fixas de $ 5.000,00 e um
montante de despesas operacionais administrativas variveis de $ 15.500,00.
As despesas operacionais administrativas variveis aumentaram em funo
de ter ocorrido um aumento nas vendas em 31/12/x2 em relao ao perodo
de 31/12/x1.
Na verdade, a despesa varivel unitria era de $ 0,50, sendo que em
31/12/x1 foram vendidas 18.000 unidades, totalizando uma despesa varivel
de $ 8.000,00 (18.000 x $ 0,50 = $ 8.000,00).
No perodo de 31/12/x2 foram vendidas 31.000 unidades, totalizando uma
despesa varivel de $ 15.500,00 (31.000 x $ 0,50 = 15.500,00).
Para apurar o resultado do exerccio de $ 92.550,00, precisa-se fazer a
seguinte conta:
Resultado do Exerccio (=) Lucro Bruto () Despesas Operacionais Administrativas Fixas ()Despesas Operacionais Administrativas Variveis
No nosso exemplo seria: Lucro Bruto de $ 113.050,00 (-) $ 5.000,00 (-) $
15.500,00 (=) $ 92.550,00 de resultado do exerccio (-) lucros.
muito importante para a gesto dos negcios analisar os resultados apresentados em diversos perodos, como no nosso exemplo hipottico: temos uma
demonstrao do resultado do exerccio para o perodo de 31/12/x1 e uma
para o perodo de 31/12/x2.

sistemas de custeio e custeio baseado em atividade

107

Observa-se um aumento nas vendas de $ 123.500,00, resultado obtido da


seguinte conta:
Vendas de 31/12/x1 vendas de 31/12/x2 $ 171.000,00 $ 294.500,00
= aumento de $ 123.500,00.
Analisando o custo do produto vendido, verifica-se tambm uma alterao
de 31/12/x1 para 31/12/x2, sendo que em 31/12/x1 um valor de $ 106.200,00
e em 31/12/x2 um valor de $ 181.450,00, provocando um aumento no custo
do produto vendido de $ 75.250,00.
Verificando o grupo das despesas operacionais, constata-se um aumento
nas despesas operacionais administrativas variveis no valor de $ 6.500,00.
Despesas operacionais administrativas variveis de 31/12/x1 $ 9.000,00,
provenientes do volume de vendas de 18.000 unidades a $ 0,50 = $ 9.000,00.
As despesas operacionais administrativas variveis de 31/12/x2 foram de
$ 15.500,00, provenientes do volume de vendas de 31.000 unidades a $ 0,50
= $ 15.500,00.
Como j de seu conhecimento, as despesas operacionais administrativas
variveis sofrem alterao em funo do aumento ou diminuio do volume
vendido de qualquer organizao. Outro aspecto interessante de anlise
ser a variao nos lucros dos exerccios, sendo que em 31/12/x1 a empresa
apresentou na sua demonstrao do resultado do exerccio, pelo mtodo por
absoro, um lucro de $ 50.800,00 e, em 31/12/x2, um lucro de $ 92.550,00.
Um aumento de $ 41.750,00.

Atividades de aprendizagem
No primeiro ano de funcionamento, a Companhia Uni apurou os seguintes
custos de produo:
Custos de produo ano 1 Volume produzido de 45.000 unidades
Materiais diretos
180.000
Mo de obra direta
315.000
Custo indireto varivel de fabricao
45.000
Custo indireto fixo de fabricao
270.000

108

Custos e formao de preo

Volume de vendas 40.000 unidades a $ 50,00 cada


Despesas fixas
$ 10.000,00 para o perodo
Despesas varivei
$ 8.000,00 para o perodo
1. Elabore a demonstrao do resultado do exerccio pelo mtodo de
custeio por absoro.
2. Qual o custo unitrio do produto pelo mtodo por absoro, se a
empresa aumentar o seu volume de produo para 50.000 unidades?

2.3 Mtodo de custeio varivel


No tpico anterior estudamos o mtodo de custeio por absoro, um mtodo
adotado pelas organizaes para atender a legislao.
As organizaes podem adotar, para o auxlio na tomada de decises do
seu dia a dia, outro modo de custeio para seus produtos, uma forma para um
atendimento gerencial esse mtodo chamado de custeio varivel.
Neste mtodo de custeio ser elaborada uma demonstrao de resultado
do exerccio atravs do conceito de margem de contribuio ou tambm conhecido como contribuiomarginal.
Para Souza e Diehl (2009), o mtodo de custeio varivel caracterizado, basicamente, considerando como custo do produto somente os custos e as despesas
variveis, sejam diretos ou indiretos. H aqui uma primeira constatao, ou seja,
so admitidos como custo de um produto custos variveis indiretos.
Para Faria e Costa (2010), o mtodo de custeio varivel preconiza a segregao dos custos em fixos e variveis. importante frisarmos que para a
valorizao dos estoques s sero atribudos aos produtos os custos variveis,
sendo os custos fixos tratados como custos do perodo, indo diretamente para
a demonstrao do resultado do exerccio. Observe a Figura 3.9.

sistemas de custeio e custeio baseado em atividade

109

Figura 3.9 Custeio varivel


Varivel

Estoque
RESULTADO

Custos de
produo
Fixo

Prprio
e
geral

Vendas
() CPV
() Despesa varivel
Margem contribuio

Varivel
Despesas
administrativas
e vendas

Fixo

Prprio
e
geral

() Custo fixo
() Despesa fixa
(=) Lucro operacional

Fonte: Adaptada de Collatto e Reginato (2005, p. 3).

Observe que o fluxo do custeio varivel demonstra que, para o custo de


produo, sero incorporados ao produto somente custos de produo varivel
e, por consequncia, ao estoque e no momento da venda ao custo do produto
vendido. Destaca-se tambm que as despesas de comportamento fixo e varivel
no incorporam o custo do produto fabricado e, juntamente com os custos fixos,
sero levados ao resultado do exerccio como um custo do perodo.
Para facilitar o entendimento sobre o assunto, utilizaremos o mesmo exemplo didtico da X-BurguerCompany.
Vamos conhecer o mtodo varivel?

2.3.1 Demonstrao do resultado do exerccio pelo mtodo


varivel
Esta demonstrao do resultado do exerccio utilizada para fins gerenciais,
com o objetivo de ajudar os administradores das organizaes na avaliao
de resultados atravs do conceito de contribuio marginal ou margem de
contribuio.
Com a elaborao da demonstrao do resultado do exerccio pelo mtodo
de custeio direto e ou varivel ou contribuio marginal, as organizaes conseguem projetar resultados, identificar o seu ponto de equilbrio operacional,
analisar um grupo de produtos, mais precisamente chamado de mix de produtos.

110

Custos e formao de preo

Muito importante destacar que, no Brasil, essa demonstrao no permitida para a elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, sendo usada
somente para gerao de informaes para a tomada de decises.
Para o clculo do custo de fabricao de um produto, ou para a valorizao
dos estoques e para o custo do produto vendido, ser composta somente de
custos de comportamento varivel. Devemos observar que a demonstrao do
resultado do exerccio pelo mtodo direto e ou varivel est elaborada de uma
maneira diferente do mtodo por absoro.
Vamos conhecer a estrutura da demonstrao do resultado do exerccio
pelo mtodo direto e ou varivel? Observe o Quadro 3.3.
Quadro 3.3 DRE Mtodo custeio varivel

Fonte: Do autor (2014).

Voc pde observar na demonstrao de resultado anterior algo muito


interessante: a evidenciao dos gastos variveis e dos gastos fixos. Da receita
bruta de vendas sero deduzidos primeiro todos os gastos variveis produtivos
e administrativos, resultando na margem de contribuio. Depois se efetua a
deduo de todos os gastos fixos produtivos e gastos fixos administrativos e,
por fim, encontramos o resultado.

sistemas de custeio e custeio baseado em atividade

111

Vamos aproveitar este momento para esclarecer o que realmente margem


de contribuio.
Uma das ferramentas que disponibilizam informaes gerenciais importantes a margem de contribuio que Martins (2003, p. 179) considera, por
unidade, como [...] a diferena entre o preo de venda e o custo varivel
de cada produto; o valor que cada unidade efetivamente traz empresa de
sobra entre a sua receita e o custo que, de fato, provocou e que pode lhe ser
imputado sem erro.
Atkinson et al. (2000, p. 193) mencionam que a margem de contribuio
unitria (em R$) a diferena entre o preo unitrio e o custo varivel unitrio
do produto. Em relao ao ndice da margem de contribuio, os autores argumentam que [...] a margem de contribuio expressa como porcentagem
das vendas. Lunkes (2004, p. 121) entende que [...] margem de contribuio
a quantia de receita que permanece depois de deduzir os custos e despesas
variveis, ou seja, o lucro varivel por unidade comercializada.
No devemos associar o conceito de margem de contribuio com o conceito de apurao de lucro, pois, para encontrar a margem de contribuio,
deduzimos os gastos variveis e, posteriormente, o montante de gastos fixos,
como despesas financeiras, impostos e outras despesas operacionais de comportamento fixo; s vezes confunde-se margem de contribuio com o termo
apurao de lucro.
A seguir ser elaborada uma demonstrao do resultado do exerccio pelo
mtodo de custeio por absoro da Comunica Company.
Preste muita ateno! Sero utilizadas como exemplo didtico duas empresas: a X-BurguerCompany para os estudos de composio dos custos de
produo e conciliao das demonstraes de resultado do exerccio. Na
anlise de mix de produtos ser utilizada a Comunica Company para projees
e simulaes de ponto de equilbrio. Observe o Quadro 3.4.

112

Custos e formao de preo

Quadro 3.4 DRE Projetada

Fonte: Do autor (2014).

No utilizamos nesta demonstrao do resultado do exerccio, pelo mtodo


por absoro, as contas de dedues da receita bruta impostos, devolues
e abatimentos.
Para ilustrar o nosso aprendizado, faremos agora a converso desta demonstrao acima para o mtodo de custeio direto e/ou varivel. Observe com muita
ateno o Quadro 3.5.

sistemas de custeio e custeio baseado em atividade

113

Quadro 3.5 DRE Projetada


Demonstrao de Resultado Projetado para o Exerccio Encerrado em 31 de dezembro
(mtodo de custeio varivel). Volume de produo 10.000 unidades e volume de
vendas 10.000 unidades - Comunica Company
Vendas brutas

(10.000 x $ 220,00)

CPV varivel (*)

(10.000 x $ 77,00)

770.000,00

35%

Comisso dos vendedores

(10.000 x $ 11,00)

110.000,00

5%

Margem de contribuio

(10.000 x $ 132,00)

1.320.000,00

60%

2.200.000,00 100%

Custos indiretos fixos

450.000,00

Despesas fixas comerciais

198.000,00

Despesas administrativas fixas

192.000,00

Despesas financeiras - Juros


Lucro

40.000,00
440.000,00

20%

(*) Custo do Produto Vendido Varivel


Fonte: Do autor (2014).

Olhe que interessante. Essa demonstrao do resultado do exerccio convertida pelo mtodo direto e/ou varivel tem algo de novo, uma estrutura de
ndice, ou seja, os percentuais. Destacamos que todas as contas constantes na
demonstrao do resultado do exerccio pelo mtodo por absoro devero
estar na demonstrao do resultado do exerccio pelo mtodo de custeio varivel. Tendo em vista que no relacionaremos as dedues da receita bruta,
podemos entender que essas dedues so classificadas na demonstrao do
resultado do exerccio pelo mtodo direto como dedues variveis. Podem
estar numa conta chamada de dedues da receita bruta ou como despesas
variveis sabendo que, para tratamento gerencial, podemos encontrar essas
duas formataes. Observe atentamente o seguinte: as vendas representam
100%, os custos variveis representam 35% do volume vendido, as comisses
pagas aos vendedores representam 5% do valor total das vendas, a margem de
contribuio representa 60% do total das vendas e o lucro representa 20% do
total das vendas. As comisses dos vendedores podem ser classificadas como
despesas variveis de vendas.
Esta mesma estrutura de ndice pode ser aplicada aos valores unitrios,
ou seja, o preo de venda unitrio de cada produto de $ 200,00 100%,
a comisso dos vendedores, unitariamente, de $ 11,00, representando 5%
do preo de venda ($ 220,00 x 5% = $ 11,00). O custo varivel unitrio de

114

Custos e formao de preo

$ 77,00 representa 45% do preo de venda unitrio ($ 220,00 x 35% = $ 77,00),


a margem de contribuio unitria de $ 132,00 representa 60% do preo de
venda unitrio ($ 220,00 x 60% = $ 132,00). Essa margem tambm pode ser
encontrada da seguinte maneira: preo de venda unitrio menos o custo varivel
unitrio menos a comisso de venda unitria.
A margem de contribuio unitria e o ndice de margem de contribuio
(%) so instrumentos utilizados para demonstrar o ponto de equilbrio operacional e para projetar lucros, seja pela varivel volume ou pela varivel receita.
Margem de Contribuio = Vendas Custo do Produto Vendido Varivel
Despesas Variveis.
Para ilustrar a elaborao de uma demonstrao do resultado do exerccio
pelo mtodo varivel, utilizaremos o mesmo exemplo do mtodo por absoro.
Veja a estrutura de custos da X-BurguerCompany, empresa industrial fabricante de hambrgueres.
Custos de produo de 20.000 hambrgueres:
Materiais diretos

70.000,00

Mo de obra direta

40.000,00

Custos indiretos de fabricao variveis

5.000,00

Custos indiretos de fabricao fixos

3.000,00

Total do custo de produo

118.000,00

Observe a Figura 3.10.


Figura 3.10 Classificao dos custos pelo seu comportamento 31/12/x1

Fonte: Do autor (2014).

O volume de vendas da empresa, neste perodo de 31/12/x1, de 18.000


unidades de seu produto a $ 9,50. O montante de despesas operacionais ad-

sistemas de custeio e custeio baseado em atividade

115

ministrativas fixas de $ 5.000,00 e o montante das despesas operacionais


administrativas variveis de $ 9.000,00, $ 0,50 por unidade vendida. Observe
a Figura 3.11.
Figura 3.11 DRE Mtodo de Custeio Varivel 31/12/x1 X-Burger Company
Vendas

(18.000 x $ 9,50)

$ 171.000,00

(-) Custo do Produto Vendido Varivel


(+) Estoque Inicial
(+) Custo da Produo Fabricada do Perodo Varivel
(-) Estoque final
(=) Custo do Produto Vendido Varivel
(-) Despesas Operacionais Administrativas Variveis

0,00
$ 115.000,00
$ 11.500,00

(9.000,00)

(=) Margem de Contribuio

58.500,00

(-) Custos Indiretos Fabricao Fixos

(3.000,00)

(-) Despesas Operacionais Administrativas Fixas

(5.000,00)

= Resultado do Exerccio - Lucro

50.500,00

11.500,00

Estoque Final (Conta Balano Patrimonial - Ativo)

(18.000 x $ 0,50)

$ (103.500,00)

2000 x $ 5,75

Fonte: Do autor (2014).

Preste muita ateno nas explicaes sobre a elaborao dessa demonstrao do resultado do exerccio!
A empresa fabricou em 31/12/x1, 20.000 unidades de seu produto com um
custo total unitrio de $ 5,90, vendendo neste mesmo perodo um volume de
18.000 unidades.
Neste caso, o volume de produo foi maior que o volume de vendas, gerando um estoque final de 2.000 unidades de produto.
O estoque de 2.000 unidades de produto estar valorizado na conta do
balano patrimonial no grupo do ativo e estar valorizado a $ 11.500,00 (2.000
x $ 5,75 = $ 11.500,00).
A empresa vendeu um volume de 18.000 unidades de seu produto a
um preo de venda unitrio de $ 9,50, resultando em um total vendido de
$ 106.200,00.
Para apurar o resultado, necessrio diminuir dessas vendas o valor do custo
do produto que foi vendido e para isso necessrio aplicar a seguinte equao:

116

Custos e formao de preo

Custo do Produto Vendido = Estoque Inicial Produto Fabricado Varivel +


Custo da Produo Fabricada Varivel Estoque Final Produto Fabricado
Varivel
Na demonstrao do resultado do exerccio foi demonstrado o custo do
produto vendido em que foi aplicada a seguinte equao:
Estoque Inicial + Custo da Produo Fabricada Estoque Final

Figura 3.12 Custo do produto vendido

Fonte: Do autor (2014).

O montante das despesas operacionais administrativas variveis foi encontrado e multiplicado ao volume vendido pelo valor da despesa varivel unitrio.
Ento temos 18.000 unidades vendidas, multiplicado por um valor unitrio de
$ 0,50, totalizando um valor de $ 9.000,00.
A margem de contribuio foi encontrada com a deduo dos gastos variveis do faturamento. Ento temos um faturamento de $ 171.000,00 menos
um custo do produto vendido varivel de $ 103.500,00 menos as despesas
operacionais administrativas variveis de $ 9.000,00, resultando em um valor
de $ 58.500,00.
O resultado do exerccio, lucro ou prejuzo, ser encontrado aps a margem
de contribuio e ser necessrio deduzir dessa margem todos os gastos fixos
do perodo, sejam custos ou despesas. No nosso exemplo hipottico, seria uma
margem de contribuio de $ 58.500,00, menos um custo indireto de fabricao
fixo no valor de $ 3.000,00, menos uma despesa operacional administrativa fixa
de $ 5.000,00, resultando em um lucro de $ 50.500,00.

sistemas de custeio e custeio baseado em atividade

117

Como o nosso objetivo aprender, elaboraremos mais uma Demonstrao


do resultado do Exerccio pelo mtodo por absoro do ano x2, em que a nossa
empresa X-BurguerCompany, produziu mais 30.000 unidades de seu produto.
Vamos analisar mais uma demonstrao?
Agora, simularemos uma alterao nesse volume de produo de 20.000
unidades para 30.000 unidades.
Figura 3.13 Classificao dos custos pelos seu comportamento em 31/12/x2

Fonte: Do autor (2014).

O volume de vendas da empresa, neste perodo de 31/12/x2, de 31.000


unidades de seu produto a $ 9,50. O montante de despesas operacionais administrativas fixas de $ 5.000,00 e o montante das despesas operacionais
administrativas variveis de $ 15.500,00 (31.000 unidades vendidas a $ 0,50
por unidade vendida).
O mtodo de avaliao dos estoques aplicado nesse exemplo didtico ser
o PEPs (primeiro que entra o primeiro que sai), mtodo j estudado por voc
no Caderno de Estudos de Contabilidade.
Importante observar que em 31/12/x2 a quantidade de produtos disponveis
para venda de 32.000 unidades, sendo apurado da seguinte forma:
Estoque Inicial em 31.12.x2 2.000 unidades (unidades estocadas em
31/12/x1) + Produo fabricada em 31/12/x2 30.000 unidades = Produtos
disponveis para venda de 32.000 unidades em 31/12/x2.
Observe tambm o volume de vendas em 31.12.x2 de 31.000 unidades que
ficaram no estoque da empresa, em 31/12/x2, um volume de 1.000 unidades
de produto.
A seguir, vamos demonstrao do resultado do exerccio de 31/12/x2.

118

Custos e formao de preo

Figura 3.14 DRE Mtodo de custeio varivel 31/12/x2 X-Burger Company


Vendas

(31.000 x $ 9,50)

$ 294.500,00

(-) Custo do Produto Vendido


(+) Estoque Inicial
(+) Custo da Produo Fabricada do Perodo Varivel
(-) Estoque final
= Custo do Produto Vendido
(-) Despesas Operacionais Administrativas Variveis

11.500,00
172.500,00
5.750,00

$ (178.250,00)

(31.000 x $ 0,50) $ (15.500,00)

(=) Margem de Contribuio

$ 100.750,00

(-) Custos Indiretos da Fabricao Fixos

(3.000,00)

(-) Despesas Operacionais Administrativas Fixas

(5.000,00)

= Resultado do Exerccio - Lucro

92.750,00

1000 x $ 5,75 $

5.750,00

Estoque Final (Conta Balano Patrimonial - Ativo)


Fonte: Do autor (2014).

Nesse novo perodo, 31/12/x2, a empresa vendeu 31.000 unidades do


seu produto a um preo de venda unitrio de $ 9,50, resultando em um total
vendido de $ 294.500,00.
Para apurar o resultado, necessrio diminuir dessas vendas o valor do custo
do produto que foi vendido e para isso necessrio aplicar a seguinte equao:
Custo do Produto Vendido = Estoque Inicial Produto Fabricado + Custo
da Produo Fabricada Estoque Final Produto Fabricado.
Na demonstrao do resultado do exerccio foi demonstrado o custo do
produto vendido aplicamos a seguinte equao:
Estoque Inicial + Custo da Produo Fabricada Estoque Final

Figura 3.15 Demonstrao do custo do produto vendido

Fonte: Do autor (2014).

sistemas de custeio e custeio baseado em atividade

119

Muito importante para a gesto dos negcios analisar os resultados apresentados em diversos perodos, como no nosso exemplo hipottico, temos uma
demonstrao do resultado do exerccio para o perodo de 31/12/x1 e uma
para o perodo de 31/12/x2.
Observa-se um aumento nas vendas de $ 123.500,00, resultado obtido da
seguinte conta: vendas de 31/12/x1 vendas de 31/12/x2 $ 171.000,00
$ 294.500,00 = aumento de $ 123.500,00.
Analisando o custo do produto vendido, verifica-se tambm uma alterao
de 31/12/x1 para 31/12/x2, sendo que em 31/12/x1 um valor de $ 103.500,00
e em 31/12/x2 um valor de $ 178.250,00, provocando um aumento no custo
do produto vendido de $ 74.250,00.
Verificando o grupo das despesas operacionais, constata-se um aumento
nas despesas operacionais administrativas variveis no valor de $ 6.500,00.
Despesas operacionais administrativas variveis de 31/12/x1 $ 9.000,00,
proveniente do volume de vendas de 18.000 unidades a $ 0,50 = $ 9.000,00.
As despesas operacionais administrativas variveis de 31/12/x2 foram de
$ 15.500,00, proveniente do volume de vendas de 31.000 unidades a $ 0,50
= $ 15.500,00.
Na margem de contribuio de 31/12/x1 para 31/12/x2 obteve-se um aumento de $ 42.250,00, em 31/12/x1 um valor de $ 58.500,00 e em 31/12/x2
um valor de $ 100.750,00.
importante analisar a variao positiva da margem de contribuio em
funo do seu aumento de $ 42.250,00 e esse valor estar potencializado no
novo lucro.
A estrutura de gastos fixos, custos indiretos de fabricao e despesas operacionais fixas permanecem no mesmo valor, totalizando $ 8.000,00.
Como j de seu conhecimento, as despesas operacionais administrativas
variveis sofrem alterao em funo do aumento ou diminuio do volume
vendido de qualquer organizao.
Outro aspecto interessante de anlise ser a variao nos lucros dos exerccios, sendo que em 31/12/x1 a empresa apresentou, na sua Demonstrao
do resultado do Exerccio pelo mtodo direto e ou varivel, um lucro de
$ 50.500,00 e em 31/12/x2 apresentou um lucro de $ 92.750,00, um aumento
de $ 42.250,00.

120

Custos e formao de preo

Observe com muita ateno!


O lucro aumentou no mesmo valor do aumento da margem de contribuio
de 31/12/x1 para 31/12/x2. Isto ocorre em funo de que os gastos fixos no
sofreram aumento entre 31/12/x1 e 31/12/x2. Podemos concluir que o ganho
em margem de contribuio ir potencializar o lucro.

Para saber mais


Quer saber mais sobre os principais mtodos de custeio? Vamos dar uma olhadinha no portal
de contabilidade!
<http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/metodosdecusteio.htm>.

2.4 Crticas e pontos positivos do custeio por


absoro e custeio varivel
Neste item so apresentadas as crticas e os pontos positivos atribudos aos
dois mtodos de custeio, conforme coletnea de opinies de diversos autores.
Mostram-se tambm as contestaes apresentadas pelos defensores do custeio
varivel em contraposio s crticas feitas a esse mtodo, com o objetivo de
torn-lo universalmente aceito nos meios contbeis.

2.4.1 Pontos positivos custeio por absoro


Um dos pontos positivos a fixao de preos de venda mais reais, pois engloba todos os custos da empresa nos custos unitrios dos produtos. H outros:
baseia-se nos princpios fundamentais de Contabilidade;
demonstra ndices de liquidez mais reais;
no Brasil, aceito pelo Fisco.

Questes para reflexo


Pense bem, por que ser que o custeio por absoro o nico aceito
pelo Fisco? Para ajudar a responder, veja a seguir no Para saber mais
uma explicao sobre!

sistemas de custeio e custeio baseado em atividade

121

Para saber mais


E a, chegaram alguma concluso?
Vejam o link abaixo, que fala a respeito do assunto. Boa leitura!
<http://www.administradores.com.br/artigos/negocios/custeio-direto-e-custeio-por-absorcao-umaabordagem-analitica/20172/>.

2.4.2 Crticas custeio por absoro


Os custos dos produtos no podero ser comparados em bases unitrias
quando houver alteraes no volume de produo.
A forma de atribuio de custos indiretos feita por meio de rateios, o
que complica e aumenta o trabalhoadministrativo, alm de conferir um grau
de subjetividade a essa atribuio. No oferece informaes suficientes para
a tomada de decises, j que muitas das decises se baseiam em anlise separada dos custos fixos e variveis: no permite anlise do tipo relao Custo/
Volume/Lucro.
Dificulta o controle oramentrio e a determinao de padres.

2.4.3 Pontos positivos custeio varivel


Os principais pontos positivos do mtodo de custeio varivel so:
os custos dos produtos podem ser comparados em bases unitrias, independentemente do volume de produo;
facilita o tempo e o trabalho despendidos, tornando mais prtica a apurao e a apresentao de informaes;
melhor controle dos custos fixos, por se apresentarem separadamente nas
demonstraes;
facilita a elaborao e o controle de oramentos e a determinao e o
controle de padres;
fornece mais instrumentos de controle gerencial.

2.4.4 Crticas custeio varivel


Muitos entendem que, assim como os variveis, os custos fixos so necessrios elaborao dos produtos e a eles devem ser atribudos.

122

Custos e formao de preo

Argumenta-se que:
Fere o Princpio Contbil da confrontao das receitas com os custos que
contribuem para sua obteno, exemplo: na demanda sazonal em que
so apurados, alternadamente: prejuzos durante a produo sem vendas
e lucro por ocasio das vendas.
Pode prejudicar a anlise por parte dos credores no que se refere aos
ndices de liquidez e capital circulante lquido.
No considera os custos fixos na determinao do preo de venda.
Os custos fixos no so completamente fixos e tampouco os variveis so
completamente variveis (separao categrica).
No Brasil, no aceito pelo Fisco.

2.4.5 Contestaes s crticas feitas ao Custeio Varivel


Em contestao s crticas, os defensores do Mtodo de Custeio Varivel
argumentam que:
a) Em relao ao fato de que os custos fixos devem fazer parte dos estoques:
Tais custos no so provocados pelo ato de produzir; so considerados
necessrios para dar empresa o potencial de produo e incorrero
da mesma forma se a capacidade de produo estiver ao nvel da capacidade instalada.
b) Em relao aos princpios contbeis geralmente aceitos:
Uma vez que os custos fixos so considerados despesas do perodo
em que incorreram e no correspondem obteno de uma receita
especfica, o mtodo de custeio varivel no fere o princpio de
confrontao.
c) Em relao anlise das demonstraes contbeis:
Alguns itens do balano no refletem valores econmicos (estoques).
Portanto, deveria ser restrita sua utilizao para efeito de anlise. Assim,
na anlise de crdito a curto prazo, o importante que os estoques sejam
avaliados a valores de mercado, e no a custos histricos.
J na anlise de crdito a longo prazo, a nfase deve ser dada efetiva
potencialidade de lucro.
d) Em relao incluso dos custos fixos na determinao dos preos de
venda:

sistemas de custeio e custeio baseado em atividade

123

Considerando que ao custeio varivel no custo do produto no soincorporados os custos fixos, estes devem receber o mesmo tratamento que
as demais despesas do perodo (administrativas etc.) na determinao
do preo de venda.
e) Em relao segregao dos custos em fixos e variveis:
Ainda que falhos e arbitrrios, existem vrios critrios que permitem
essa segregao.
Entretanto, os mais recomendveis so aqueles que re querem o uso
de tcnicas matemticas/estatsticas (Mnimos Quadrados, Mximos e
Mnimos e Mtodo Grfico).
f) Em relao tributao:
Ainda que os resultados no sejam aceitos para efeito de tributao,
podem ser ajustados ao final do perodo, de forma a atender as exigncias fiscais, alm do que a mdio e longo prazos os resultados apurados
pelo custeio varivel tendem a se igualar queles obtidos pelo mtodo
de custeio por absoro.

2.5 Diferena entre mtodo de custeio direto versus


mtodo de custeio varivel
Caro aluno, comum alguns pesquisadores e/ou autores tratarem, em seus
livros, para o mtodo de custeio varivel, o termo mtodo de custeio direto e
ou varivel.
Na verdade, existe uma diferenciao entre o mtodo de custeio varivel
para o mtodo de custeio direto. A diferena entre estes dois mtodos est no
tratamento e ou demonstrao destes custos na prpria demonstrao do resultado do exerccio. No mtodo de custeio varivel, como j estudado, apura-se
a margem de contribuio (receita de vendas menos os gastos variveis) e,
aps essa margem, ser efetuada a deduo dos gastos fixos, tanto gastos fixos
diretos como indiretos.
No mtodo de custeio direto, aps a margem de contribuio, sero identificados os custos fixos diretos, ou seja, custos especficos, aqueles identificados
com aquele produto.
Para Souza e Diehl (2009), a considerao da mo de obra direta como
varivel (realmente uma questo polmica) deriva do apontamento das horas

124

Custos e formao de preo

efetivamente utilizadas na produo. Considera-se que, quanto maior a produo, maior a quantidade de horas apontadas. a que est a variabilidade.
Por outro lado, horas no apontadas na produo no so custo do produto, e
sim custo da empresa, dada a sua deciso de manter esse tempo no aplicado
na produo. A soma desses dois elementos (aplicado e no aplicado) resulta
no custo total da folha de pagamento. Observa-se que pelos conceitos desse
mtodo a margem de contribuio que reflete a lucratividade do produto.
Descarta-se, assim, a possibilidade de que pelo menos parte dos custos e/ou
das despesas fixas possa ter sua existncia vinculada nica e exclusivamente
em funo desse produto. Para que isso ocorra, esses gastos, alm de fixos,
assumiriam a figura de diretos (especficos). O autor destaca que, com base
nesse raciocnio, da existncia de custos de despesas fixos diretos, a margem
de contribuio deixa de refletir a correta capacidade de gerao de lucro pelo
produto. Em outras palavras, essa margem no reflete o ganho real obtido e
tampouco o que a empresa deixar de ganhar (ou perder), caso simplesmente
resolva eliminar o produto ou troc-lo por outro. Assim, justamente para
corrigir essa deficincia do custeio varivel que surgiu o custeio direto.

Fique ligado!
Podemos verificar que cada indstria adotar determinado sistema de acumulao de custos, de acordo com sua realidade; uma empresa que atue
com uma industrializao de maneira repetitiva e contnua, produzindo
produtos padronizados, poder ter melhores informaes utilizando o
sistema de acumulao por processo; j uma empresa que trabalhe com
encomendas de clientes optar por utilizar o sistema de acumulao por
ordem de produo.
E lembrando que nada impede que se possa utilizar um sistema
hbrido, ou seja, utilizando os dois sistemas de acumulao em uma
mesma empresa, podendo-se utilizar o sistema por processo at determinado ponto da produo, onde todos os produtos so igualmente

sistemas de custeio e custeio baseado em atividade

125

produzidos e passando a utilizar o sistema por ordem de produo a


partir do ponto onde os produtos seguem as especificaes do cliente
para o acabamento.
E no caso do produto ainda se encontrar em elaborao ao final do
perodo, poderemos calcular o equivalente de produo e determinar
qual o custo daquele produto at o presente momento. Essa atitude ir
evitar as injustias na distribuio dos custos, no atribuindo mais custos
aos produtos acabados, como tambm no deixar de atribuir custos aos
produtos parcialmente produzidos.
A Demonstrao do resultado do Exerccio pelo mtodo de custeio
varivel detalhado com o seu volume, estrutura de preos e custos
unitrios.
Esta demonstrao est fora dos padres estabelecidos pela legislao do Imposto de renda, ou diferente das demonstraes geralmente
publicadas em jornais, e no poderia ser diferente, tendo em vista
que essa demonstrao de uso gerencial nas organizaes e possui
uma formatao diferenciada.
A importncia de se conhecer o montante dos gastos variveis que
podem ser classificados como dedues da receita bruta e outros gastos variveis, classificados como despesas variveis, como
exemplo as comisses de vendedores e, por fim, os gastos variveis
produtivos, esses classificados como custo do produto vendido no
momento em que a empresa vende os seus produtos.
O conceito de margem de contribuio unitria e tambm a importncia da estrutura de ndices, chamado de percentuais em relao
receita bruta de vendas.
A grande importncia da margem de contribuio para a organizao
encontrar o seu ponto de nivelamento, ou seja, o ponto em que a
receita se iguale a todos os gastos, provocando um resultado nulo
ou chamado de ponto de equilbrio.

126

Custos e formao de preo

Para concluir o estudo da unidade


Podemos observar que, para cada tipo de atividade industrial, deve-se atentar
para uma escolha adequada de sistemas de acumulao. Isso fundamental
para uma apurao do custo dos produtos produzidos. Ao longo de nossa
caminhada na contabilidade de custos, veremos que no existe uma frmula
mgica que se adque perfeitamente a todas as empresas, cada empresa
tem suas particularidades e dever ser analisada individualmente.
Aprendemos que as empresas em suas transaes precisam apurar os
seus resultados de determinado perodo.
A contabilidade, como um sistema complexo de informaes, apura
e divulga os resultados das organizaes atravs de uma demonstrao
contbil chamada de Demonstrao do Resultado do Exerccio.
Um fator importante que afeta os lucros das organizaes a maneira
como apuramos os custos dos produtos, ou seja, qual mtodo de acumulao (por processo ou por ordem) e qual o mtodo de custeamento dos
produtos. Estudamos o mtodo de custeamento por absoro, mtodo
exigido pela legislao fiscal e federal, em que todos os custos de fabricao, seja de alocao direta ou indireta, seja de comportamento fixo ou
comportamento varivel, devem compor o custo de um produto.
Em suma, no mtodo por absoro todos os custos diretos e indiretos
de fabricao devem estar no clculo da produo fabricada e ou acabada,
no custo do produto vendido e na valorizao dos estoques, independentemente do mtodo de avaliao dos estoques adotado pela empresa.

Atividades de aprendizagem da unidade


1. Imagine duas indstrias: uma que fabrique por encomendas e uma
que industrialize de forma contnua e padronizada sua produo.
aconselhvel que utilizem respectivamente:
a) Sistema de custeio por processo e por ordem;
b) Sistema de custeio por ordem e por processo;
c) Custeio por absoro e varivel;

sistemas de custeio e custeio baseado em atividade

127

d) Custo padro e custo orado;


e) Contabilidade financeira e gerencial.
2. Uma empresa fabricante de bicicletas, produz um nico modelo de
bicicleta, da mesma cor e tamanho. A seguir esto relacionados os
dados de custos relativos ao ms de janeiro.
$
Matria-prima

290.000,00

Mo de obra

435.000,00

Custos Indiretos

205.000,00

Sabendo-se que:
No havia quaisquer estoques no incio de janeiro.
Em janeiro, foram acabadas 9.150 unidades e ainda ficaram 150
processadas pela metade (50%).
Pede-se calcular:
a) o custo unitrio de janeiro do produto acabado;
b) o custo do estoque final de produtos em processo em janeiro.
3. A empresa Papeleira produz cadernos escolares padronizados, todos
do mesmo modelo, tamanho e cor. A seguir esto relacionados os dados
de custos relativos aos meses de novembro e dezembro (em $).
Novembro

Dezembro

Matria-prima

150.000,00

160.000,00

Mo de obra

130.000,00

135.000,00

Custos Indiretos

100.000,00

110.000,00

Sabendo-se que:
No havia quaisquer estoques no incio de novembro.
Em novembro, foram totalmente acabadas 300.000 unidades e
ainda ficaram 30.000 processadas at um quarto (25%).
Em dezembro, iniciou-se a produo de outras 300.000 unidades.
Em dezembro, conseguiu-se o trmino de 260.000 e ainda ficaram
40.000 processadas at a metade (50%).
Todos os custos (MP, MOD e CIP) so incorridos uniformemente,
do incio ao fim do processo.
A empresa utiliza o critrio PEPS, para avaliar estoques.

128

Custos e formao de preo

Desta forma, calcule:


a) O custo unitrio em novembro;
b) O custo unitrio em dezembro;
c) O custo do estoque final de produtos em processo em 30 de
novembro;
d) O custo do estoque final de produtos em processo em 31 de dezembro.
4. Qual o mtodo adotado pelas empresas para atender a legislao?
a) Custeio varivel;
b) Custeio por absoro;
c) Custeio por processo;
d) Custeio por ordem;
e) Custeio padro.
5. O custeio varivel muito utilizado pelasorganizaes para o auxlio
na tomada de decises do seu dia a dia. outro modo de custeio
para seus produtos, alm do exigido pelo Fisco. Leia com ateno as
sentenas abaixo em relao ao custeio varivel:
I. os custos dos produtos podem ser comparados em bases unitrias,
independentemente do volume de produo;
II. no considera os custos fixos na determinao do preo de venda;
III. facilita o tempo e o trabalho despendidos, tornando mais prtica
a apurao e a apresentao de informaes;
IV. melhor controle dos custos fixos, por se apresentarem separadamente nas demonstraes;
V. facilita a elaborao e o controle de oramentos e a determinao
e o controle de padres.
De acordo com as sentenas acima, assinale a alternativa que contm
apenas pontos positivos em relao ao custeio varivel:
a) Apenas I e III;
b) Apenas I e II;
c) Apenas II, III e IV;
d) Apenas III, IV e V;
e) Apenas I, III, IV e V.

sistemas de custeio e custeio baseado em atividade

129

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Custos e formao de preo

NAKAGAWA, M. ABC Custeio baseado em atividades. So Paulo: Atlas, 1995.


SOUZA, Marcos Antonio de; DIEHL, Carlos Alberto. Gesto de custos, uma abordagem
Integrada entre contabilidade, engenharia e administrao. So Paulo: Atlas, 2009.

Unidade 4

Formao do preo
de venda
Joenice Leandro Diniz

Objetivos de aprendizagem:

Explicitar as variveis que influenciam na deciso do preo de


venda.
Utilizar o mark-up para definir o preo de venda dos produtos.
Analisar o mix de produtos na formao do preo de venda.
Apresentar a viso geral sobre a precificao dos produtos.
Contextualizar o Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico e
Financeiro.
Conceituar a Margem de Segurana.

Seo 1:

Fatores determinantes na elaborao do


preo de venda
Na Seo 1 veremos os fatores determinantes na elaborao do preo de venda e a utilizao do mark-up
e do mix de produtos nessa formao.
A elaborao do preo de venda tarefa rdua,
principalmente nos dias atuais, onde fatores como
concorrncia, tecnologia e mercado acabam por
influenciar completamente essa elaborao.

Seo 2:

Precificao de produtos, ponto de


equilbrio e margem de segurana
Nesta seo teremos uma viso geral sobre a precificao dos produtos, o impacto dos tributos nos
custos e a sua relao com a precificao. Conceituaremos e demonstraremos tambm os pontos de
equilbrio contbil, econmico e financeiro, com
exemplos para verificar como encontramos cada um
e, por fim, veremos a margem de segurana, seus
conceitos e exemplos.

formao do preo de venda

133

Introduo ao estudo
A deciso de preo de venda uma das mais importantes para a empresa,
afinal, a receita que a empresa recebe na venda de seus produtos ou servios
a principal entrada de recursos na empresa, recursos estes que sero utilizados
para saldar os custos e despesas incorridos e apure lucro no perodo, visando
assim remunerar o capital aplicado pelo proprietrio na entidade.
Para Bert e Beulke (2005, p. 264), a formao do preo de venda [...] elemento essencial da gesto econmico-financeira e mercadolgica das empresas.
Por isso, nesta unidade aprenderemos sobre essa temtica to importante
e que impacta diretamente no resultado da empresa. Voc saberia definir um
preo de venda de um produto que custou $150,00 para ficar pronto? E se
tiverem impostos incidentes sobre a receita? E os custos dos departamentos
administrativos e de vendas, que no esto inclusos no custo do produto, como
devo proceder?
Essas e outras respostas ns teremos consolidadas ao final da unidade.

Seo 1

Fatores determinantes na
elaborao do preo de venda

Para elaborarmos um preo de venda coerente, alm do custo do produto,


devemos saber das demais variveis que influenciam na determinao do preo,
sendo elas, grau de elasticidade da demanda, preos dos produtos substitutos
e dos concorrentes, estratgia de marketing da empresa, entre outras.
A elasticidade da demanda determina at quanto podemos alterar o preo
de venda sem que haja alterao na demanda. Como exemplo podemos pensar
no sal e na gasolina; caso o sal aumente $0,80 (oitenta centavos), voc continuar comprando o sal normalmente, no se abster de comprar o sal devido
a este aumento, no entanto para os proprietrios de carro flex (utiliza lcool e
gasolina como combustvel) em um perodo que o lcool aumente o mesmo
valor, pode haver uma fuga para a gasolina, alterando assim a demanda por
lcool no mercado.
Os preos dos produtos substitutos e dos concorrentes tambm deve ser um
fator a ser observado no momento de fixao do preo de venda, se houver um
produto de igual qualidade, ou que possa substituir o produto da minha empresa

134

Custos e formao de preo

com um preo menor, natural que o consumidor ir comprar o produto que


estiver custando menos a ele.
A estratgia adotada pela empresa deve tambm ser levada em conta no
momento de determinar o preo de venda, pensando que a minha empresa
trabalha com diferenciao dos produtos e servios oferecidos, proporcionando
aos seus clientes melhores produtos e servios do que a concorrncia, e por
isso pratique uma poltica de preos mais altos, natural que o preo de venda
dever acompanhar a estratgia da empresa. Se pensarmos em uma loja de grife,
que venda roupas a preos elevados, essa pode ser a estratgia da empresa,
vender produtos que no sejam acessveis a toda a populao, mas somente
para a classe que pode pagar para vestir aquela marca.
Porm, um dos fatores mais importantes a ser observado na elaborao do
preo de venda o custo do produto, uma vez que [...] um valor de venda
inferior ao custo implica automaticamente em perdas (BERT; BEULKE, 2005,
p. 264).
Nas unidades anteriores aprendemos a apurar o custo do produto vendido,
restando-nos agora a tarefa de definir o preo pelo qual ser vendido o produto.

Questes para reflexo


Para voc, o que mais influenciar a demanda na hora da compra: o
preo propriamente dito, os produtos substitutos ou a concorrncia?

1.1 Formao do preo de venda pelo mark-up


Neste mtodo de clculo do preo de venda, onde partimos do custo apurado internamente (custo de dentro para fora), ser acrescido ao custo do produto uma margem denominada mark-up, que uma estimativa para cobrir os
demais gastos que no esto presentes no custo do produto, como os tributos,
comisses e lucro desejado pelos proprietrios da empresa.
Vamos exemplificar a elaborao do preo de venda utilizando os seguintes
dados:
Custo Unitrio do Produto: $22,00
Impostos: 18% sobre o Preo de Venda
Comisso dos Vendedores: 5% sobre o Preo de Venda

formao do preo de venda

135

Despesas Gerais e Administrativas: 15% sobre o Preo de Venda


Lucro Desejado: 10% sobre o Preo de Venda
Necessrio se faz adicionar ao preo de venda um percentual que ser
utilizado para saldar os gastos com despesas gerais e administrativas, uma vez
que estes gastos no esto includos no custo do produto.
Para calcularmos o mark-up procedemos da seguinte maneira:
Impostos:

18%

Comisso:

5%

Despesas Gerais e Adm.

15%

Lucro Desejado

10%
48% sobre o preo de venda bruto = mark-up

TOTAL

O preo de venda ser ento o custo do produto ($22,00) acrescido de 48%


do preo de venda.
Para encontrarmos o preo de venda, aplicamos as informaes acima na
equao:
PV = $22,00 + 0,48PV
PV 0,48PV = $22,00
0,52PV = $22,00
PV = $22,00 0,52
PV 42,30
Para verificarmos se o preo formulado est consoante com as despesas estabelecidas e o lucro desejado, vamos elaborar uma demonstrao de resultado
simulando a venda de uma unidade do produto.
$

Receita Operacional Bruta

42,30

100%

(-) Impostos Incidentes

(7,61)

-18%

Receita Operacional Lquida

34,69

82%

(-) Custo do Produto Vendido

(22,00)

-52%

Lucro Bruto

12,69

30%

(-) Despesas Gerais e Administrativas

(6,35)

-15%

Comisso de Vendas

(2,12)

-5%

4,22

10%

Lucro Lquido

Como o lucro lquido atingiu os 10% sobre o preo de venda, que o lucro
desejado pelo proprietrio, podemos notar que o clculo do preo de venda
est consoante com as informaes de custos fornecidas.

136

Custos e formao de preo

Martins (2003, p. 219) ressalta algumas observaes importantes no momento de fixar o preo de venda, sendo elas:

O custo deve ser o de reposio, a vista. [...] Assim, o


preo calculado tambm para venda a vista;
[...] necessrio embutir os encargos financeiros [no
caso de venda a prazo];
Se o critrio de custeio for o varivel, ento o mark-upter que ser acrescido de um percentual estimado
para cobrir os custos fixos de produo;
Os tributos a considerar so os incidentes direta e
proporcionalmente sobre a receita, como ICMS, PIS,
Cofins, ISS [...] etc.;
O lucro desejado pode ser expresso de vrias outras
formas, inclusive em valor absoluto, tomando-se por
base o capital investido, o custo de oportunidade etc.

Porm, necessrio se faz ressaltarmos a importncia da anlise do mercado


para elaborao do preo de venda mais adequado, uma vez que nada adianta
utilizar o mtodo mark-up para formular o preo de venda, se o mercado consumidor no aceitar pagar o preo encontrado por esse mtodo.

Questes para reflexo


Voc parou para pensar que este pode ser o motivo de muitas empresas
quebrarem? Simplesmente colocam uma margem de lucro sobre seu
produto, sem analisar o mercado!
Assim, deve-se tambm levar em considerao os fatores explicitados acima
(elasticidade da demanda, preos dos concorrentes etc.) no momento de elaborar o preo de venda.

1.2 Anlise com mix de produtos


Voc j tem conhecimento de que muitas organizaes produzem e vendem
diversos modelos de produtos e que esta diversidade ocorre tambm no seu
processo produtivo, na composio do produto, na valorizao dos custos e,
por consequncia, na formatao do preo de venda orientativo.
Outro aspecto importante a ser destacado o impacto das condies que
o mercado estabelece no ciclo de vida de cada produto, ou seja, cada produto
tem a sua prpria histria, o seu prprio tempo de vida.

formao do preo de venda

137

Com base em diversos estudos de mercado, as organizaes estabelecem


um determinado volume de vendas para cada produto, tendo em vista que
esses volumes podem oscilar de tempos em tempos.
Em vista de toda a adversidade imposta por clientes e por um mercado supercompetitivo, as organizaes se estruturam de tal forma que criam mecanismos
para poder analisar os seus resultados por linha de produtos, por unidade de
negcios, por atividades, por centros de resultado, enfim, por qualquer maneira
que possa ajudar nas decises do dia a dia.
Para Garrison e Noreen (2001), a expresso mix de vendas significa a
proporo de produtos de uma companhia. Os gerentes tentam encontrar o
composto, ou mix, que proporciona a maior quantidade de lucro. A maioria das
empresas tem diversos produtos, muitas vezes, com rentabilidades diferentes.
Quando isso ocorre, os lucros, em certa medida, dependero do mix de vendas
da companhia, sendo maiores se os itens de grande margem constiturem uma
proporo relativamente grande do total das vendas e no os de pequena
margem.
As alteraes no mix de vendas podem ocasionar variaes interessantes
(e s vezes confusas) nos lucros da empresa. A alterao do mix de vendas, de
itens de grande margem para os de pequena margem, pode fazer com que o
lucro total diminua, mesmo que as vendas totais aumentem. Ao contrrio, a
substituio de itens de pequena margem por itens de grande margem pode
causar o efeito inverso o lucro total pode aumentar, mesmo que as vendas
totais diminuam. Uma coisa alcanar determinado volume de vendas; outra,
completamente diferente, vender o mix de produtos mais lucrativo.
Para Souza e Diehl (2009), faz-se necessrio usar algumas adaptaes para
as empresas multiprodutoras: em primeiro lugar, deve-se observar que se os
produtos so muito diferentes entre si (em termos de unidades fsicas ou caractersticas) no h muito sentido em se calcular o PE (Ponto de Equilbrio)
conjunto ou mdio em quantidades; nesse caso, prefere-se determinar o PE
em valores monetrios. Em segundo lugar, a determinao em si do PE um
pouco mais complexa e deve ser feita por meio da ponderao, considerando
os valores totais ou por meio da razo de contribuio unitria; nesta ltima
opo, determina-se uma razo mdia.
A seguir analisaremos a demonstrao do resultado do exerccio de uma
empresa hipottica, que podemos chamar de X-Burger Company, a composio
do seu mix de vendas e o inter-relacionamento com os resultados.

138

Custos e formao de preo

1.3 Volume de vendas e composio do mix de


produtos
Para analisar resultados de diversos produtos ser necessrio conhecer a
representatividade do volume de vendas de cada produto em relao ao volume
total de produtos vendidos.
A X-Burger Company vende os seguintes produtos: hambrguer de carne
bovina, representado por HB, hambrguer de carne suna, representado por
HS e hambrguer de carne de frango, representado por HF.
Os valores unitrios do Quadro 4.1 sero utilizados para elaborar a demonstrao de resultado do exerccio da X-Burger Company.
Quadro 4.1 Dados para levantamento da demonstrao de resultado do exerccio da X-Burger
Company

Fonte: Adaptado de Sens, (2011, p. 181).

O volume total de vendas da empresa de 68.000 unidades e o produto


HB representa 44% desse volume, o produto HS, 22% e o produto HF, 34%,
ou seja, o volume do HB divide-se por 68.000 e o resultado multiplica-se por
100; e assim sucessivamente para os outros produtos.

1.4 Demonstrao do resultado do exerccio com mix


de produtos
A partir do momento em que conhecemos o volume de vendas de cada
produto, podemos demonstrar os resultados por produto com a elaborao da
demonstrao de resultado do exerccio pelo mtodo varivel.
Observe com muita ateno a demonstrao do resultado do exerccio da
X-Burger Company no Quadro 4.2.

formao do preo de venda

139

Quadro 4.2 Demonstrao de Resultado do Exerccio da X-Burger Company

Fonte: Adaptado de Sens (2011, p. 181).

Pedimos para que voc analise com muita calma a demonstrao anterior,
mas no se preocupe, faremos um comentrio sobre as situaes ocorridas.
Primeiro observe que a receita de vendas de cada produto foi encontrada
da seguinte maneira: o volume de venda de cada produto multiplicado pelo
seu preo de venda unitrio.
No caso do produto HB o volume de vendas foi de 29.920. Multiplicado
pelo preo de venda unitrio de $ 1,65 resultou no valor de $ 49.368,00, ou
seja, a receita de vendas totais do produto HB.
Os custos variveis do produto HB foram encontrados da mesma forma,
ou seja, o volume de 29.920 multiplicado pelo custo varivel unitrio de $ 1,25
apresenta o valor de $ 37.400, ou seja, o custo varivel total do produto HB.
A margem de contribuio do produto HB foi encontrada da mesma
forma, ou seja, o volume de vendas de 29.920 multiplicado pela margem de
contribuio unitria de $ 0,40 resulta no valor de $ 11.968,00.
Analisando a composio dos valores do produto HS, faremos da mesma
forma, ou seja, multiplica-se o volume de vendas do produto HS de 14.960
pelo preo de venda unitrio de $ 1,50, resultando no valor de $ 22.440,00
classificado como receita de Vendas do produto HS.
Os custos variveis do produto HS foram encontrados da seguinte forma:
multiplica-se o volume de vendas do produto HS de 14.960 pelo custo varivel
unitrio de $ 0,70 e resultar no valor de $ 10.472,00 de custos variveis
desse produto. A margem de contribuio do produto HS foi encontrada da
seguinte maneira: multiplica-se o volume de vendas de 14.960 pela margem

140

Custos e formao de preo

de contribuio unitria de $ 0,80 e resultar no valor de $ 11.968,00, sendo


a margem de contribuio total do produto HS.
O volume de vendas do produto HF de 23.120, multiplicado pelo preo
de venda unitrio do produto HF no valor de $ 0,85, resultar na receita de
Vendas deste produto no valor de $ 19.652,00.O volume de 23.120 multiplicado pelo custo varivel unitrio de $ 0,25 resultar no valor de $ 5.780,00
como custo varivel total deste produto. A margem de contribuio deste produto ser encontrada da seguinte maneira: multiplica-se o volume de vendas de
23.120 pela margem de contribuio unitria de $ 0,60, resultando no valor de
$ 13.872,00, identificado como margem de contribuio total do produto HF.
Se voc ficou um pouco confuso/a, recomendamos, verifique novamente,
com muita calma, todo o procedimento desenvolvido. Isto precisa estar muito
claro, tendo em vista as anlises que faremos a posteriori.
Observe que a demonstrao do resultado do exerccio da X-Burger Company, como um todo, apresentou uma margem de contribuio total de
$ 37.808,00 e aps esta margem total a estrutura de custos fixos e despesas
fixas foram deduzidas para apurar o lucro, ou seja, essa empresa no seu todo
apresentou um resultado positivo de $ 24.808,00, equivalente a 27,12% do
faturamento total dessa empresa.
importante voc analisar os resultados da margem de contribuio total
de cada produto, ou seja, o produto HB apresentou uma margem de contribuio no valor de $ 11.968,00 e o produto HS no valor de $ 11.968,00 e,
por fim, o produto HF no valor de $ 13.872,00.
Independentemente de essa organizao apresentar um resultado positivo
no seu todo, nada impede que os administradores possam analisar a margem
de contribuio por produto, atravs de seus valores e tambm atravs de seus
ndices; observe que o ndice de margem de contribuio diferente entre os
produtos. Para o HB o ndice de 24,24%, para o HS o ndice de 53,33%
e para o HF, de 70,59%.
Observe que os custos fixos e despesas fixas no foram distribudos aos
produtos, mas em algumas situaes isto poder ocorrer.
Partindo deste pressuposto, os administradores podem concluir que
o produto HF possui o maior ndice de margem de contribuio, ou seja, o
produto que tem a maiorparticipao nos lucros e no o produto hoje mais
vendido, pois representa 34% do volume total vendido.

formao do preo de venda

141

No fcil tomar a deciso de variar qualquer volume de cada produto


dentro do seu mix, em funo de ter mais ou menos margem de contribuio,
porque se precisa conhecer com profundidade a histria ou a representatividade
de cada produto, na gerao de resultados individuais e no resultado como um
todo. Mas tenho plena convico de que a anlise de contribuio marginal
por produto serve como um instrumento importante na tomada de deciso.

1.5 Anlise de resultados com mix de produtos


A partir do momento em que conhecemos a representatividade do volume
de vendas de cada produto, no total de produtos vendidos, ser possvel encontrar uma margem de contribuio ponderada, ou chamada de margem
de contribuio mix, que ser utilizada para projetar resultados e tambm
para encontrar o ponto de equilbrio.

Para saber mais


Que tal ler uma tese a respeito do mix de produtos?
Acessem o link a seguir e vejam a tese de Ana Maria Nlo, que tem como ttulo Deciso de
mix de produtos: comparando a teoria das restries. O material excelente!
Link: <http://www.teses.usp.br/teses/disponiveis/3/3136/tde-30052008-155116/pt-br.php>.

Para finalizar esta seo, cabe alert-los o quanto a contabilidade gerencial pode ser uma grande aliada s organizaes, principalmente no tocante
formao do preo de venda. Isto porque a partir do momento que se forma
esse preo, pode-se utilizar a contabilidade gerencial para avaliar esse preo,
analisar as variaes da margem de contribuio a fim de se encontrar a melhor
lucratividade.
Atkinson et al. (2000) falam sobre esse auxlio, sobre como a contabilidade
gerencial pode auxiliar em alguns tipos de organizaes. Os autores abordaram
a indstria txtil, empresas ferrovirias e outras empresas, escrevendo como se
deu nelas o desenvolvimento da contabilidade gerencial.
Segundo os autores, na indstria txtil a demanda pela informao gerencial contbil muito provavelmente est relacionada aos estgios da Revoluo
Industrial nas tecelagens, por volta do incio do sculo XIX. Os registros dessas
tecelagens exemplificam que os administradores daquelas empresas recebiam

142

Custos e formao de preo

informaes sobre o custo por hora de converso de matria-prima (algodo)


em produtos intermedirios (fio e linha de costura) e em produtos acabados
(tecidos) e o custo por libra de produto por departamento e por funcionrio.
Eles afirmam ainda que os donos dessas empresas tinham dois propsitos
diferentes quando da utilizao desta informao gerencial, que seria para
controlar e melhorar a eficincia e, tambm para decises de preo e de
mix de produtos. Como exemplo, os administradores mediam a eficincia
do processo que convertia algodo bruto em fios e tecidos prontos. Os administradores comparavam a produtividade entre os funcionrios e traavam
a produtividade deles individualmente sobre vrios perodos de tempo. Eles
utilizavam essas informaes para estabelecer metas de produo para funcionrios menos capacitados/eficientes, em prol do levantamento da produo
de funcionrios mais capacitados/produtivos, inclusive comearam a utilizar
essas informaes para recompens-los.
Outras atitudes foram tomadas no tocante ao gerenciamento quando da
anlise da apurao dos custos, dos quais podemos citar a deciso sobre quando
as compras adicionais de maquinaria nova podiam ser justificadas pela maior
produtividade, ao ajuste dos salrios por pea produzida (vislumbrando custo e
lucratividade) e, ao estabelecimento de metas de preos para vender tecidos ou
fios, principalmente para itens encomendados por meio de pedidos individuais.
Comparadas s empresas txteis, as empresas ferrovirias tinham grande
complexidade e consequentemente eram enormes (as que se desenvolveram
no sculo XIX), as quais no permaneceriam no mercado sem um sistema
contbil completo (com informaes gerenciais), fornecedor de medidas de
desempenho. Como exemplo, os administradores financeiros das ferrovias
desenvolveram medidas, como o custo por tonelada-milha, para tipos individuais de mercadorias e para cada segmento geogrfico de operaes. Foram
os primeiros a utilizar o chamado quociente operacional, o qual media a proporo entre despesas e receitas. Com ela, avaliavam a eficincia operacional
dos administradores locais e, custeavam produtos para medir a lucratividade
de vrios tipos de negcios: passageiros versus frete, regio por regio. Essas
medidas capacitavam os administradores locais a agirem baseados na nica
informao que eles tinham sobre as condies locais que eram consistentes
com a maximizao dos lucros para a totalidade da ferrovia.
J em Outras Empresas, podemos citar as siderrgicas (as operadas por
Andrew Carnegie), que mensuravam diariamente o custo dos insumos (materiais,

formao do preo de venda

143

mo de obra e energia eltrica) usados na produo de ao e trilhos. Carnegie


usava a informao de custos para o controle operacional para avaliar o desempenho dos gerentes de departamentos, contramestres e funcionrios e para
verificar a qualidade e o mix de matrias-primas. Ele tambm usou a informao
de custo para avaliar investimentos que ofereciam melhorias para processos e
produtos. Para produtos no padronizados, como ao para pontes, a informao de custos era a base para a deciso de preos. A empresa s assinava um
contrato aps elaborar cuidadosa anlise e estimativa dos custos envolvidos.
Muitas das tcnicas de custeio desenvolvidas naquela poca continuaram
sendo utilizadas por muito tempo, e ainda hoje so usadas.

Atividades de aprendizagem
A E.A.D Company, atravs do seu departamento de marketing,
apresentou uma proposta de venda dos seguintes produtos:
P1
Volume normal de vendas anual 105.000
Preo de venda unitrio
20,00
Custo varivel por unidade
10,00

P2
280.000
15,50
12,40

P3
315.000
17,50
10,50

Os gastos fixos desta organizao totalizam $ 220.000,00


Pede-se:
1. Qual a margem de contribuio unitria de cada produto?
2. Qual a margem de contribuio mix dos trs produtos?
3. Elabore a Demonstrao do Resultado do Exerccio, com base no mix
de produtos.

144

Custos e formao de preo

Seo 2

Precificao de produtos, ponto de


equilbrio e margem de segurana

Nesta seo teremos uma viso geral sobre a precificao dos produtos,
o impacto dos tributos nos custos e a sua relao com a precificao. Vamos
conceituar e demonstrar tambm os pontos de equilbrio contbil, econmico
e financeiro, com exemplos para verificarmos como encontramos cada um e,
por fim, veremos a margem de segurana, seus conceitos e exemplos.
Muitas sero as dvidas quanto a qual mtodo de custeio o mais adequado
a utilizar. Tratando-se de ponto de equilbrio as dvidas so maiores, pois dever
ser a analisado qual tipo de ponto de equilbrio ser o mais adequado para utilizao, sempre pensando na necessidade da organizao. E por fim, para que
servem os trs tipos de Ponto de Equilbrio (Contbil, Econmico e Financeiro).
Muitos desses questionamentos sero sanados a seguir.

2.1 Viso geral sobre a precificao dos produtos


Para Souza e Diehl (2009, p. 285), no processo de formao de preos, a
organizao deve buscar atingir alguns objetivos.
primeiro objetivo: deve buscar proporcionar, de forma
sustentada, a longo prazo, o maior lucro possvel;
segundo objetivo: deve permitir a maximizao lucrativa da participao de mercado, isto , ter uma fatia
de mercado que permita maior lucratividade. Isso
significa que ela no precisa, necessariamente, ter a
maior participao. Maiores fatias s se justificam se
convertidas em maiores lucros;
terceiro objetivo: deve maximizar o uso da capacidade
produtiva, evitando ociosidades e desperdcios operacionais. Isso ajuda a reduzir os custos, aumentando a
margem de lucro.
quarto objetivo, maximizar o uso do capital, a fim
de obter, de forma sustentada, o melhor retorno para
o investimento. Isso conseguido, por exemplo, ao
melhorar o uso dos recursos financeiros por meio de
receitas no financiamento a clientes.

formao do preo de venda

145

2.2 Impacto dos tributos nos custos e o seu


inter-relacionamento com a precificao
At este momento voc estudou a gesto de custos no tocante classificao
e identificao do custo de um produto fabricado, entendendo os sistemas
de acumulao e os mtodos de custeio geralmente empregados nas empresas,
sendo utilizados, ou no, alguns critrios de rateio.
Outro fator importante na gesto de custos relacionados a preo est na
carga tributria, ou seja, nos impostos incidentes desde o processo de aquisio
de uma matria-prima at a venda do produto fabricado.
O Brasil um pas muito extenso e dividido em diversos estados, municpios, ou seja, sabemos que no existe neste pas um sistema tributrio unificado
entre estados e municpios. Com base nessa situao, no trataremos com
profundidade todos os impostos e tributos incidentes sobre o preo de venda
de um produto.
Vale destacar que esse assunto muito relevante, e, em caso de dvida no
seu dia a dia, recomendamos consultar seu contador ou consultor tributrio.
Os principais tributos existentes no Brasil e o seu efeito sobre a formao
de custos e preos so Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto
sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS), Imposto Sobre Servios
(ISS), Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), do
Programa de Integrao Social (PIS), do Imposto de renda Pessoa Jurdica (IrPJ),
da Contribuio Social Sobre o Lucro (CSSL) e do Sistema Simples.
Bruni e Fam (2010) afirmam que o fsico Albert Einstein disse em certa
ocasio que a coisa mais dura de entender no mundo era o Imposto de
renda. Naturalmente, uma referncia clara aos meandros e s prerrogativas da
legislao fiscal.
A compreenso dos custos e, sobretudo, dos preos e das margens de lucro
requer uma anlise cuidadosa dos tributos incidentes sobre a operao. Embora
os impostos no sejam registrados contabilmente nos custos dos produtos, j que
possuem mecnica prpria de registro e compensao, so muito importantes
no processo de formao de preos.
Geralmente os preos devem ser suficientemente capazes de remunerar os
custos plenos, gerar margem razovel de lucro e cobrir todos os impostos incidentes, que podem ser de trs diferentes esferas, federal, estadual e municipal,
podendo ser cumulativos e no cumulativos (BRUNI; FAM, 2010).

146

Custos e formao de preo

importante destacar as formas de tributao em que as empresas possam


se enquadrar, sendo no Brasil as seguintes formas:
Lucro real;
Lucro presumido;
Super Simples.
Para Bruni e Fam (2010), lucro real quando a empresa apresenta suas
receitas e gastos, tributando a diferena ou o lucro real. Para o lucro presumido,
em casos especficos, algumas empresas podem presumir um percentual das
receitas como lucro, sendo esse lucro presumido tributado. O Super Simples
corresponde situao especfica de lucro presumido, permitindo que empresas de pequeno tamanho recolham tributos e encargos sobre a folha de forma
simplificada e menos onerosa.
Para a Receita Federal, de acordo com o art. 247 do RIR/1999, a expresso
lucro real significa o prprio lucro tributvel, para fins da legislao do Imposto
de renda, distinto do lucro lquido apurado contabilmente. O lucro real o
lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas adies, excluses ou
compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao fiscal.
A determinao do lucro real ser precedida da apurao do lucro lquido
de cada perodo de apurao com observncia das leis comerciais.
O lucro real ser determinado a partir do lucro lquido do perodo de apurao obtido na escriturao comercial (antes da proviso para o Imposto de
renda) e demonstrado no Livro de Apurao do Lucro real (LALUr), observando-se que:
1. Sero adicionados ao lucro lquido (art. 249, RIR/99): (a) os custos,
despesas, encargos, perdas, provises, participaes e quaisquer outros valores deduzidos na apurao do lucro lquido que, de acordo
com a legislao tributria, no sejam dedutveis na determinao do
lucro real; (b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros
valores no includos na apurao do lucro lquido que, de acordo
com a legislao tributria, devam ser computados na determinao
do lucro real.
2. Podero ser excludos do lucro lquido (art. 250, rIr/99): (a) os valores
cuja deduo seja autorizada pela legislao tributria e que no tenham
sido computados na apurao do lucro lquido do perodo de apurao (exemplo: depreciao acelerada incentivada); (b) os resultados,

formao do preo de venda

147

rendimentos, receitas e quaisquer outros valores includos na apurao


do lucro lquido que, de acordo com a legislao tributria, no sejam
computados no lucro real.
3. Podero ser compensados, total ou parcialmente, opo do contribuinte, os prejuzos fiscais de perodos de apurao anteriores, desde
que observado o limite mximo de 30% do lucro lquido ajustado pelas
adies e excluses previstas na legislao tributria. O prejuzo compensvel o apurado na demonstrao do lucro real e registrado no
LALUR (parte B) (Lei no 8.981/1995, art. 42).

Atividades de aprendizagem
1. A empresa Paran j com tradio no setor em que atua, est
lanando um novo produto, chamado Califrnia. Porm, para o lanamento do produto, ser necessrio definir qual o preo de venda
inicial do produto. Segundo ordens da diretoria esse preo deve ser
formado com base nos custos (mark-up), para que seja suficiente para
cobrir as despesas, custos e ainda trazer um retorno de 10% sobre
o preo de venda por unidade. As informaes de custo do produto
esto dispostas a seguir.
Matria-prima
Impostos incidentes sobre o PV
Comisses sobre venda

R$ 15,00 (por unid.)


25% s/ PV
5% s/ PV

Dessa forma, elabore o preo de venda do produto Califrnia e faa


uma demonstrao de resultado, provando que seu preo de venda
trar o retorno solicitado.
2. A empresa Brasil produz e vende o produto Z, amplamente divulgado e vendido nacionalmente. Em uma reunio, o diretor da empresa
chamou o Sr. Leonardo (contador de custos da empresa) e pediu-lhe
que calculasse por quanto deveria vender o produto Z, para obter
um lucro de $10,00 por produto. Sabendo das informaes de custo
abaixo, elabore qual o preo que o Sr. Leonardo deve responder para
o diretor da empresa.

148

Custos e formao de preo

Item

R$

Matria-prima (por unid.)

$30,00

Impostos

18% s/ PV

Comisso sobre a venda

5% s/ PV

Frete na entrega (por unid.)

$5,00

3. A indstria de mveis Caprichosa produz mveis planejados por encomenda, aceitando assim as especificaes de seus clientes para produzir
os mveis. Ao atender o Sr. Joo, a empresa incorreu nos seguintes gastos:
Item

R$

Matria-prima

$800,00

Mo de obra

$600,00

Encargos sobre mo de obra

$250,00

Estimativa de custo fixo

10% s/ PV

Impostos sobre servio

5% s/ PV

Comisso sobre a venda

5% s/ PV

Lucro desejado

25% s/ PV

De posse dessas informaes elabore o preo de venda que a empresa


Caprichosa deve cobrar do Sr. Joo em relao a esta encomenda de
mveis.
4. A empresa So Paulo produz e vende todo ms 10.000 unidades
do seu produto SP. Neste ms o proprietrio da empresa deseja
receber de lucro lquido (depois do IR e CS) $30.000,00. Sabendo
dessa informao e de posse das informaes a seguir, elabore o preo
de venda unitrio do produto SP para que o proprietrio possa ter
o retorno desejado. Para comprovar que seu preo de venda est
correto, elabore uma demonstrao do resultado do exerccio.
Item

R$

Matria-prima

50,00

Mo de obra

60,00

Encargos sobre mo de obra

20,00

Embalagem

15,50

Impostos Incidentes s/ venda

18% s/ PV

Comisso sobre vendas

10% s/ PV

Imposto de Renda e Cont. Social

34%

formao do preo de venda

149

5. A empresa Fly-Brazil fabrica avies de pequeno porte, voltados para a


classe empresarial. So produzidos dois tipos de aeronaves executivas,
o standard e o plus. Os custos de produo so os dispostos a seguir.
A empresa est planejando os preos de venda que sero executados
no prximo ano, as vendas estimadas para o prximo ano so de 400
aeronaves de cada modelo, e o Capital Social Subscrito at o momento de $80.000.000. O engenheiro de produo avisou que no
modelo standard no instalado o equipamento de SuperSound, e
estima que sero produzidos no prximo ano apenas 400 aeronaves
de cada modelo, conforme a previso de venda. O contador de custos
que est na empresa a muitos anos disse que o mtodo de rateio mais
adequado o rateio por unidades produzidas, e passou-lhe tambm
a relao dos custos das aeronaves e estimativas:
Item

R$

Assentos das aeronaves

50.000,00

Comisso

5% s/ PV

Custo fixo estimativa

20% s/ PV

Demais equipamentos da aeronave

120.000,00

Despesas fixas

10% s/ PV

Mo de obra

190.000,00

Matria-prima

500.000,00

SuperSound

30.000,00

De posse das informaes, elabore o preo de venda para as duas


aeronaves, sabendo-se que o proprietrio da empresa deseja receber de retorno 20% do capital subscrito ao final do prximo ano, e
faa a DRE para comprovar para o proprietrio da empresa que, se
a previso de vendas for realizada e o preo de venda for cumprido
em todas as vendas, ele obter o lucro desejado.

2.3 Ponto de equilbrio contbil


O ponto de equilbrio acontece quando as organizaes conseguem igualar
os seus gastos com a sua receita, ou seja, a organizao faturou determinado
valor; e esse valor ser igual ao total dos gastos. Quando isso ocorrer, podemos
afirmar que a nossa organizao atingiu o ponto de equilbrio, mais ou menos

150

Custos e formao de preo

como uma balana: os gastos se equilibraram com a receita de vendas e, por


consequncia, o resultado ser zero.
Vanderbeck e Nagy (2002, p. 415) definem o ponto de equilbrio como [...]
o ponto no qual a receita de vendas adequada para cobrir todos os custos de
manufatura e vender o produto, mas sem obter lucro.
Custdio e Wernke (2005), no Congresso Internacional de Custos, em artigo
intitulado Anlise custo/volume/lucro aplicada em laboratrio de prteses
dentrias dizem o seguinte:
Bornia (2002, p. 75) registra que [...] o ponto de equilbrio ou ponto de
ruptura o nvel de venda em que o lucro nulo, podendo ser calculado em
termos de ponto de equilbrio contbil (quando so considerados os custos
e despesas contbeis ligados ao funcionamento da empresa), econmico
(no qual, alm dos custos e despesas fixos, so considerados fatores como
custos de oportunidade do capital prprio, lucro desejado etc.) e financeiro
(quando so computados apenas os valores desembolsados que efetivamente
oneram a empresa).
Leone (2000, apud CUSTDIO; WERNKE, 2005, p. 427) cita que a gerncia
deve usar a anlise de ponto de equilbrio como forma de auxili-los nas atividades de planejamento de curto prazo, gerenciamento, tomada de decises.
Uma srie de informaes devem ser analisadas em conjunto com os resultados
das anlises do Ponto de Equilbrio.
[...] auxlio s suas funes de planejamento a curto prazo
e de tomada de decises, levando em considerao certas hipteses simplificativas. Os resultados da anlise do
Ponto de Equilbrio devem fazer parte de um conjunto
de outras informaes. Eles nunca devero ser tomados
isoladamente.

Preste muita ateno, para ilustrar o entendimento do assunto. Voltarei a


reproduzir a demonstrao do resultado do exerccio da Comunica Company.
Demonstrao de resultado projetado para o exerccio encerrado em 31 de
dezembro (mtodo de custeio varivel). Volume de produo 10.000 unidades
e volume de vendas 10.000 unidades Comunica Company
Vendas brutas
CPV varivel (*)
Comisso dos vendedores
Margem de contribuio

(10.000 x $ 220,00)
(10.000 x $77,00)
(10.000 x $11,00)
(10.000 x $ 132,00)

2.200.000,00 100%
770.000,00 35%
110.000,00 5%
1.320.000,00 60%

formao do preo de venda

Custos indiretos fixos


Despesas fixas comerciais
Despesas administrativas fixas
Despesas financeiras juros
Lucro
(*) Custo do Produto Vendido Varivel

151

450.000,00
198.000,00
192.000,00
40.000,00
440.000,00 20%

Essa demonstrao do resultado do exerccio apresenta um lucro de


$ 440.000,00 quando vende 10.000 unidades do seu produto. Qual seria ento
o ponto de equilbrio contbil? Muito simples, observe:
Podemos encontrar o ponto de equilbrio contbil pela varivel volume, ou
seja, a devida quantidade de produtos que a organizao precisa vender para
cobrir todos os gastos fixos e gerar um resultado nulo ou zero.
A margem de contribuio unitria e a estrutura de gastos fixos, sejam gastos
administrativos fixos e gastos fixos de produo, so instrumentos importantssimos para encontrar o ponto de equilbrio contbil.
A frmula para encontrar esse ponto de equilbrio contbil seria:
P.E.C. volume = Montante dos gastos fixos em valor
Margem de contribuio unitria
Ponto de Equilbrio Contbil (PEC) Receita de Vendas igual aos gastos
totais e, por consequncia, lucro zero.
PEC volume = $ 880.000,00 = 6.666,67 unidades de produto
$ 132,00
Se a empresa vender 6.666,67 unidades de seu produto, o resultado ser
zero, ou seja, lucro zero, resultado nulo. Comprovarei essa afirmativa com a
elaborao da demonstrao do resultado do exerccio com base no volume
do ponto de equilbrio contbil. Vamos a ela ento?
Preste muita ateno nessa demonstrao do resultado do exerccio com
base no Ponto de Equilbrio Contbil.
Demonstrao de Resultado Projetado para o Exerccio Encerrado em 31
de dezembro (mtodo de custeio varivel) Comunica Company
Vendas brutas
CPV varivel (*)
Comisso dos vendedores
Margem de contribuio

(6.666,67 x $ 220,00) 1.466.667,40 100%


(6.666,67 x $77,00)
513.333,59 35%
(6.666,67 x $ 11,00)
73.333,37
5%
(6.666,67 x $ 132,00)
880.000,00 60%

152

Custos e formao de preo

Custos indiretos fixos


Despesas fixas comerciais
Despesas administrativas fixas
Despesas financeiras juros
Lucro
(*) Custo do Produto Vendido Varivel

450.000,00
198.000,00
192.000,00
40.000,00
0,00

Preste muita ateno, pois as quantidades e valores podem sofrer arredondamentos e isto no impugnar o nosso raciocnio.
Com este volume a organizao conseguiu atingir o seu ponto de equilbrio
operacional contbil, apurando um resultado nulo, ou seja, lucro zero.
interessante observar a estrutura de ndice, ou seja, a estrutura de percentuais continua a mesma, seja com o volume de 10.000 unidades apresentando
um lucro de $ 440.000,00, o custo varivel ainda representa 35% do total vendido, as comisses dos vendedores ainda representam 5% do total vendido, a
margem de contribuio representa o mesmo ndice de 60%.
Imagino que voc possa estar indagando, por que este ndice no mudou?
A organizao est vendendo menos e no est apresentando lucro, este ndice
no deveria mudar? Est correto isso?
Fique calmo(a), est tudo correto e faremos a seguinte observao. A estrutura percentual ou chamada de estrutura de ndice no sofreu alterao pelo
seguinte motivo: os componentes unitrios como preo de venda unitrio, custo
varivel unitrio, despesa varivel unitria, comisses no sofreram nenhuma
alterao no seu valor unitrio. O ndice ou percentual somente sofrer uma
alterao quando algum valor unitrio oscilar. Ocorrendo isto, a representatividade daquele valor em relao ao valor total ter um novo ndice ou percentual.
A seguir, faremos uma simulao para esclarecer esta situao.
Partindo do princpio que a estrutura de preos e o custo unitrio eram:
Preo de venda unitrio

$ 220,00 = 100%

CPV custo varivel

$77,00 =35%

Despesa varivel comisses

$11,00 = 5%

Margem de contribuio

$ 132,00 =60%

Imaginemos a seguinte situao, os custos variveis para um novo perodo


sofrero um aumento de 3%, ou seja, de $ 77,00 para $ 79,31 aproximadamente. Se isto vier a ocorrer, teremos a seguinte situao:

formao do preo de venda

153

Preo de venda unitrio

$ 220,00 =100%

CPV custo varivel

$79,31 = 36,05%

Despesa varivel comisses


Margem de contribuio

$ 11,00 = 5%
$ 129,69 =58,95%

Importante destacar a mudana do ndice de margem de contribuio de


60% para 58,95%, mudana ocorrida em funo da alterao do custo varivel
unitrio e, por consequncia, a mudana da margem de contribuio unitria.
Esperamos no ter confundido voc! O objetivo refletir sobre o impacto
ocorrido em funo das alteraes de preos, custos, despesas e margem de
contribuio.
Destacamos que o ponto de equilbrio contbil pode ser encontrado atravs de outra maneira. Podemos encontr-lo utilizando a estrutura de ndice,
ou seja, encontraremos o valor necessrio de vendas para atingir esse ponto
de equilbrio. Para ilustrar, utilizarei a mesma demonstrao do resultado do
exerccio da Comunica Company. Vamos a ela ento?
Demonstrao de resultado Projetado para o Exerccio Encerrado em 31 de
dezembro (mtodo de custeio varivel). Volume de produo 10.000 unidades
e volume de vendas 10.000 unidades Comunica Company
Vendas brutas
(10.000 x $ 220,00) 2.200.000,00 100%
CPV varivel (*)
(10.000 x $ 77,00)
770.000,00 35%
Comisso dos vendedores
(10.000 x $ 11,00)
110.000,00
5%
Margem de contribuio
(10.000 x $ 132,00) 1.320.000,00 60%
Custos indiretos fixos
450.000,00
Despesas fixas comerciais
198.000,00
Despesas administrativas fixas
192.000,00
Despesas financeiras Juros
40.000,00
Lucro
440.000,00 20%
(*) Custo do produto vendido varivel
Qual seria o ponto de equilbrio contbil em receita de vendas? Muito
simples, devemos aplicar a seguinte frmula:
PEC receita de vendas = Montante dos gastos fixos em valor
ndice de margem de contribuio*

* Dividir o ndice de margem de contribuio por 100.

154

Custos e formao de preo

PEC receita de vendas = $ 880.000,00 = $ 1.466.666,67


0,60
O ndice de margem de contribuio da Comunica Company era de 60%,
e na frmula precisamos dividir esse ndice por 100, ou seja, 60% dividido por
100 resulta em 0,60.
Para ilustrar isto elaboraremos a demonstrao do resultado do exerccio
com base na receita do ponto de equilbrio, utilizando especificamente a estrutura de ndice para construir a demonstrao. Preste muita ateno!
Vendas brutas
CPV varivel (*)
Comisso dos vendedores
Margem de contribuio
Custos indiretos fixos
Despesas fixas comerciais
Desp. administrativas fixas
Desp. financeiras Juros
Lucro
(*) Custo do Produto Vendido Varivel

1.466.666,67
?
?
?
?
?
?
?
?

100%
35%
5%
60%

Antes temos a estrutura da demonstrao do resultado do exerccio com o


valor das vendas para atingir o ponto de equilbrio de $ 1.466.666,67, valor
encontrado com a aplicao da frmula do ponto de equilbrio contbil em
receita de vendas.
Observe que est destacada a estrutura de ndices ou percentuais, que
so iguais estrutura original. Para encontrar os valores do CPV varivel, da
comisso dos vendedores e da margem de contribuio ficou muito simples;
devem-se aplicar esses percentuais na receita de vendas do ponto de equilbrio contbil.
A seguir apresentaremos esta demonstrao do resultado do exerccio.
Vamos a ela ento?
Preste muita ateno! Sobre as vendas brutas sero aplicados os percentuais
ou ndices.
Vendas brutas
CPV varivel (*)
Comisso dos vendedores

1.466.666,67 100%
513.333,33
35%
73.333,33
5%

formao do preo de venda

Margem de contribuio
Custos indiretos fixos
Despesas fixas comerciais
Despesas administrativas fixas
Despesas financeiras juros
Lucro
(*) Custo do Produto Vendido Varivel

880.000,00
450.000,00
198.000,00
192.000,00
40.000,00
0,00

155

60%

2.4 Ponto de equilbrio econmico


Voc acabou de conhecer o ponto de equilbrio contbil e agora abordaremos outra variao de ponto de equilbrio, chamado de ponto de equilbrio
econmico.
J estudamos a estrutura patrimonial de uma organizao e conhecemos
a existncia de capitais de terceiros e capitais prprios, sendo que os capitais
prprios esto inseridos no patrimnio lquido das organizaes.
Tambm de pleno conhecimento que as organizaes desejam um retorno
sobre esse patrimnio investido, que pode ser em percentual ou em valores.
Ento agora ficou fcil, a partir do momento em que a organizao definir a taxa
de retorno sobre o capital prprio e essa aplicada para conhecer o determinado
valor de retorno, tal valor dever ser adicionado aos gastos fixos para encontrar o
devido ponto de equilbrio (PE), seja pela varivel volume, seja pela varivel receita.
Para ilustrar, criaremos uma situao hipottica dentro da organizao que
estamos utilizando para fins didticos, a ComunicaCompany.
Partimos do princpio de que a estrutura de capital prprio da Comunica
Company ser de $ 20.000.000,00 (vinte milhes) e os acionistas desejam um
retorno de 5%, totalizando $ 1.000.000,00 de retorno.
Ilustraremos essa situao por meio de clculos e elaborao da demonstrao do resultado do exerccio.
PE econmico = Montante dos gastos fixos em valor + retorno sobre capital prprio
Margem de contribuio unitria
PE econmico = $ 880.000,00 + $ 1.000.000,00 = 14.242,42 unidades de produto
$ 132,00
A seguir a demonstrao do resultado do exerccio com base no ponto de
equilbrio econmico da Comunica Company.

156

Custos e formao de preo

Demonstrao de Resultado Projetado para o Exerccio Encerrado em 31


de dezembro (mtodo de custeio varivel) Comunica Company
Vendas brutas
(14.242,42 x $ 220,00) 3.133.332,40 100%
CPV varivel (*)
(14.242,42 x $77,00) 1.096.666,34 35%
Comisso dos vendedores
(14.242,42 x $ 11,00) 156.666,62 5%
Margem de contribuio
(14.242,42 x $ 132,00) 1.879.999,44 60%
Custos indiretos fixos
450.000,00
Despesas fixas comerciais
198.000,00
Despesas administrativas fixas
192.000,00
Despesas financeiras juros
40.000,00
Lucro
1.000.000,00
31,91%
(*) Custo do Produto Vendido Varivel
Importante observar que o ponto de equilbrio econmico muito semelhante a uma projeo de lucros desejados; importante tambm destacar que
o volume do ponto de equilbrio contbil evidenciado anteriormente de
6.666,67 unidades de produto.
A Comunica Company, no momento em que vender 10.000 unidades de
seu produto, apresentar um lucro de $ 440.000,00, representando 20% do seu
faturamento. Com a projeo de retorno sobre o capital prprio, esta empresa
precisa vender 14.242,42 unidades de seu produto para obter um retorno ou
lucro de $ 1.000.000,00.
No momento em que a Comunica Company deseja um retorno de
$ 1.000.000,00, esta empresa precisa buscar um incremento nas suas vendas
de 42,42% ou 4.242,42 unidades a mais do seu produto.

2.5 Ponto de equilbrio financeiro


Estudaremos agora outra variao do ponto de equilbrio, chamado de ponto
de equilbrio financeiro. Devemos refletir, neste momento, sobre quais gastos
poderiam ser classificados como gastos no desembolsveis.
Claro que de pleno conhecimento seu que a maioria dos gastos desembolsvel, e desembolso todo pagamento resultante da aquisio de um bem
ou servio.
Como exemplos de gastos no desembolsveis, poderamos citar as Depreciaes, Amortizaes e a Exausto, algo que provavelmente voc j tenha

formao do preo de venda

157

estudado em diversos cadernos deste curso. No momento em que empresa


deseja saber o ponto de equilbrio financeiro, os gastos com depreciao,
amortizao e exausto so excludos do montante de gastos fixos.
Para ilustrar esta situao voltaremos a analisar a Demonstrao do Resultado do Exerccio da Comunica Company.
Os custos indiretos de produo fixos so aqueles que permanecem relativamente constantes independentemente do volume de produo, tais como
a depreciao e a manuteno de edifcios e instalaes fabris, mquinas e
equipamentos e os custos de administrao da fbrica.
Demonstrao de resultado Projetado para o Exerccio Encerrado em 31 de
dezembro (mtodo de custeio varivel). Volume de produo 10.000 unidades
e volume de vendas 10.000 unidades Comunica Company
Vendas brutas
(10.000 x $ 220,00) 2.200.000,00 100%
CPV varivel (*)
(10.000 x $77,00)
770.000,00 35%
Comisso dos vendedores
(10.000 x $11,00)
110.000,00 5%
Margem de contribuio
(10.000 x $ 132,00) 1.320.000,00 60%
Custos indiretos fixos
450.000,00
Despesas fixas comerciais
198.000,00
Despesas administrativas fixas
192.000,00
Despesas financeiras juros
40.000,00
Lucro
440.000,00 20%
(*) Custo do Produto Vendido Varivel
Vamos considerar, para a nossa anlise, que os custos indiretos fixos no
montante de $ 450.000,00 referem-se depreciao e esta ser excluda para
encontrar o ponto de equilbrio financeiro.
P.E. Financeiro = Montante dos gastos Gastos fixos no
fixos em valor
desembolsveis
Margem de contribuio unitria
P.E. Financeiro = $ 880.000,00 $ 450.000,00 = 3.257,58 unidades de produto
$ 132,00
O ponto de equilbrio financeiro encontrado foi de 3.257,58 unidades de
produto e, para ilustrar, desenvolveremos a demonstrao do resultado do exerccio. importante destacar que as quantidades no esto sendo arredondadas,

158

Custos e formao de preo

tendo em vista que na prtica as empresas produziro produtos inteiros e no


produtos quebrados.
Demonstrao de Resultado Projetado para o Exerccio Encerrado em 31
de dezembro (mtodo de custeio varivel) Comunica Company
Vendas brutas
(3.257,58 x $ 220,00)
CPV varivel (*)
(3.257,58 x $77,00)
Comisso dos vendedores(
3.257,58 x $ 11,00)
Margem de contribuio
(3.257,58 x $ 132,00)
Despesas fixas comerciais
Despesas administrativas fixas
Despesas financeiras juros
Lucro
(*) Custo do Produto Vendido Varivel

716.667,60 100%
250.833,66 35%
35.833,38 5%
430.000,56 60%
198.000,00
192.000,00
40.000,00
0,00

Observe o seguinte: o ponto de equilbrio contbil calculado anteriormente


foi de 6.666,67 unidades de produto e agora o ponto de equilbrio financeiro foi
de 3.257,58 unidades de produto. Voc pde constatar uma grande diferena
entre o ponto de equilbrio contbil para o ponto de equilbrio financeiro, ou
seja, 3.409,09 unidades de produto a menos.
Quando as unidades vendidas superarem o volume de 3.257,58 unidades
de produto, a organizao estar superando o seu ponto de equilbrio financeiro, gerando resultado financeiro positivo e, por consequncia, um prejuzo
contbil.
Com o objetivo de ilustrar esse prejuzo contbil, simularemos o volume
do ponto de equilbrio financeiro elaborando a demonstrao de resultado do
exerccio da Comunica Company.
Demonstrao de Resultado Projetado para o Exerccio Encerrado em 31
de dezembro (mtodo de custeio varivel) Comunica Company
Vendas brutas
CPV varivel (*)
Comisso dos vendedores
Margem de contribuio
Custos indiretos fixos
Despesas fixas comerciais
Despesas administrativas fixas

(3.257,58 x $ 220,00) 716.667,60


(3.257,58 x $77,00) 250.833,66
(3.257,58 x $11,00)
35.833,38
(3.257,58 x $ 132,00) 430.000,56
450.000,00
198.000,00
192.000,00

100%
35%
5%
60%

formao do preo de venda

Despesas financeiras juros


Prejuzo
(*) Custo do Produto Vendido Varivel

159

40.000,00
(450.000,00) 62,79%

Voc pde observar que a demonstrao do resultado do exerccio elaborada anteriormente com o volume do ponto de equilbrio financeiro apresenta
prejuzo contbil de $ 450.000,00.
Esse prejuzo contbil foi ocasionado em funo dos custos indiretos fixos.
Esses custos indiretos foram classificados anteriormente como gastos no desembolsveis para encontrar o ponto de equilbrio financeiro; e contabilmente
esse gasto foi considerado na elaborao da simulao anterior com o volume
de 3.257,58 unidades de produto.

Questes para reflexo


Que tal nos questionarmos mais em relao aos pontos de equilbrio?
Ser que realmente precisamos utilizar essas ferramentas na atualidade?
O fato de sabermos qual o nosso lucro no nos deixa tranquilos quanto
a ter que utilizar do Ponto do Equilbrio?

Para saber mais


Para ajudar nas respostas acima, que tal dar uma olhadinha nos links a seguir?
<http://www.administradores.com.br/artigos/negocios/ponto-de-equilibrio-umaferramenta-de-gestao-eficiente/22411/>;
<http://www.cpgls.ucg.br/6mostra/artigos/SOCIAIS%20APLICADAS/SIRLEY%20
FERNANDES%20COUTO.pdf>.

2.6 Margem de segurana


Voc tem pleno conhecimento da existncia do ponto de equilbrio, seja
contbil, econmico ou financeiro. Importante observar que conhecer o ponto
de equilbrio uma informao relevante em qualquer tipo de organizao e
destacamos que estas organizaes tambm almejam lucros e, para que este
objetivo seja atingido, os volumes de vendas precisam superar o nvel do ponto
de equilbrio.

160

Custos e formao de preo

Quando qualquer organizao superar o volume vendido e esse volume


excedente ao ponto de equilbrio, ser chamado de margem de segurana.
Margem de segurana seria todo e qualquer volume, ou receita de vendas, que
supera o nvel de ponto de equilbrio operacional.
De acordo com Custdio e Wernke (2005, p. 2):
A Margem de Segurana pode ser definida como o volume
de vendas que excede as vendas calculadas no Ponto
de Equilbrio (PADOVEZE, 2000, p. 287). O volume de
vendas excedente para analisar a margem de segurana
pode ser tanto o valor das vendas oradas como o valor
real das vendas.
Santos (2000, p. 178) comenta que a margem de segurana o [...] diferencial entre o total de vendas planejadas e as vendas no ponto de equilbrio de uma empresa.
Em termos operacionais quanto maior for a margem de
segurana operacional, aiores sero as possibilidades de
negociao de preos envolvendo as relaes de custos,
volume e lucro, principalmente quando a empresa participa de um mercado altamente competitivo.

Os valores acima do ponto de equilbrio sero a margem de segurana.


Espero que voc no esteja confuso(a), pois os assuntos abordados at o
momento so de extrema importncia para uma boa gesto empresarial, como
dizem algumas pessoas, ou como um dito popular, a rapadura doce, mas
no mole no; os profissionais que atuam na gesto das organizaes so
valorizados, mas o seu dia a dia cheio de obstculos.
Voltando ao nosso assunto, margem de segurana, ilustraremos esta situao utilizando algumas demonstraes do resultado do exerccio da Comunica
Company, assunto j estudado por voc nos tpicos anteriores. Vamos a elas
ento? Espero que voc continue motivado/a para o estudo deste assunto.
Nesta demonstrao do resultado do exerccio a empresa vendeu 10.000
unidades de seu produto apresentando um lucro de $ 440.000,00.
Demonstrao de Resultado Projetado para o Exerccio Encerrado em 31 de
dezembro (mtodo de custeio varivel). Volume de produo 10.000 unidades
e volume de vendas 10.000 unidades Comunica Company
Vendas brutas
CPV varivel (*)
Comisso dos vendedores
Margem de contribuio

(10.000 x $ 220,00) 2.200.000,00 100%


(10.000 x $ 77,00) 770.000,00 35%
(10.000 x $ 11,00) 110.000,00 5%
(10.000 x $ 132,00) 1.320.000,00 60%

formao do preo de venda

Custos indiretos fixos


Despesas fixas comerciais
Despesas administrativas fixas
Despesas financeiras juros
Lucro
(*) Custo do Produto Vendido Varivel

161

450.000,00
198.000,00
192.000,00
40.000,00
440.000,00 20%

Preste muita ateno nessa demonstrao do resultado do exerccio com


base no ponto de equilbrio contbil de 6.666,67 unidades de produto.
Demonstrao de Resultado Projetado para o Exerccio Encerrado em 31
de dezembro (mtodo de custeio varivel) Comunica Company
Vendas brutas
(6.666,67 x $ 220,00) 1.466.667,40 100%
CPV varivel (*)
(6.666,67 x $77,00)
513.333,59 35%
Comisso dos vendedores
(6.666,67 x $11,00)
73.333,37 5%
Margem de contribuio
(6.666,67 x $ 132,00) 880.000,00 60%
Custos indiretos fixos
450.000,00
Despesas fixas comerciais
198.000,00
Despesas administrativas fixas
192.000,00
Despesas financeiras juros
40.000,00
Lucro
0,00
(*) Custo do Produto Vendido Varivel
Foi elaborada anteriormente uma demonstrao do resultado do exerccio
com o volume de 10.000 unidades vendidas que apresentou um lucro de
$ 440.000,00. Tambm foi elaborada a demonstrao do resultado do exerccio com base no volume de 6.666,67 unidades, ou seja, o ponto de equilbrio
contbil.
Qual seria a margem de segurana da Comunica Company? No se assuste,
muito fcil encontrar. Acompanhe o desenvolvimento a seguir:
Margem de Segurana =

receita de Vendas do
Ponto de Equilbrio
Receita de Vendas

Receita de Vendas ()

Margem de Segurana = $ 2.200.000,00 () $ 1.466.667,40 = 0,33 x 100 = 33,33%


$ 2.200.000,00

162

Custos e formao de preo

Nesse caso, a empresa Comunica Company est com uma margem de


segurana de 33,33%, ou seja, $ 733.260,00 ou 3.333 unidades de produto
aproximadamente.
Observe que o faturamento de $ 2.200.000,00 poder reduzir at 33,33% e,
se isto vier a ocorrer, a empresa atingir o seu ponto de equilbrio. Ento vamos
ao clculo, $ 2.200.000,00 menos $ 733.260,00 (33,33% de $ 2.200.000,00)
ser igual a $ 1.466.740,00, e esse valor o valor do faturamento para atingir
o ponto de equilbrio.
Em funo da existncia de uma concorrncia muito acirrada, o conhecimento da margem de segurana torna-se um instrumento importantssimo para
auxiliar na tomada de deciso em uma negociao.
A margem de segurana, s vezes denominada MS, pode ser encontrada
atravs da varivel volume. Acompanhe o desenvolvimento a seguir:
Margem de Segurana =

Margem de
Segurana =

Volume de Vendas do
Ponto de Equilbrio
Volume de Vendas

Volume de Venda ()

6.667,40
10.000
= 0,33 x 100 = 33,33%
()
unidades
unidades
10.000 unidades

Observe que, se aplicarmos 33,33% no volume de vendas de 10.000 unidades (10.000x 33,33% = 3.333,33), encontraremos 3.333,33 unidades de
margem de segurana.
Pode-se multiplicar essa unidade pelo preo de venda unitrio para encontrar a margem de segurana em valor, ou seja, multiplica-se 3.333,33 por
$ 220,00 e encontra-se o valor de $ 733.260,00, denominado margem de
segurana.
O volume de vendas com lucro era de 10.000 unidades e, se deduzir o
volume da margem de segurana de 3.333,33 unidades, voc encontrar
o volume do ponto de equilbrio contbil, ou seja, 10.000 menos 3.333,33
sero iguais a 6.666,67 unidades.

formao do preo de venda

163

Fique ligado!
Nesta unidade podemos destacar inicialmente os fatores importantes na determinao do preo de venda, fatores estes que devem ser observados com
muita cautela no momento de definirmos o preo de venda.
De nada adiantaria nossa empresa adotar um preo timo aos olhos dela,
porm inadmissvel para o mercado, pois pode haver algum produto concorrente ou substituto que est com um preo inferior ao preo que elaboramos.
Ento, necessria se faz a observncia de vrios fatores na elaborao do
preo de venda; o principal fator seria o custo; qualquer venda abaixo do
custo impactaria de imediato em prejuzo para empresa, refletindo diretamente em seus resultados.
Voc pde aprofundar seus conhecimentos nos seguintes contedos:
A demonstrao do resultado do exerccio pelo mtodo de custeio varivel.
O conceito de margem de contribuio, ponto de equilbrio contbil,
econmico e financeiro.
O impacto das alteraes dos preos e custos no resultado da empresa.
O conceito de mix de produtos, ou produtos mltiplos, ou produtos diversos, ou seja, as organizaes vendem diversos produtos que possuem
uma estrutura de volumes, preos, margens e custos diferenciados.
As organizaes precisam desenvolver modelos que possam dar suporte ao
seu dia a dia, com a finalidade de responder a diversas perguntas, como:
Qual produto mais lucrativo para minha organizao?
De qual produto devo implementar o volume de vendas?
Qual produto contribui para o resultado global, independentemente de
apresentar ou no resultado satisfatrio?
A representatividade do volume de vendas de cada produto no acontece
por acaso; deve-se respeitar todo um ciclo de vida do produto. Tendo em
vista que podemos estar na situao de administrador, gestor, controller, contador gerencial, a nossa misso ser tabular informaes de alta
qualidade.
A elaborao da Demonstrao do Resultado do Exerccio pelo mtodo
varivel, apurando resultados marginais por produto, e um resultado global
da organizao.

164

Custos e formao de preo

A contribuio atual de cada produto dentro de um mix total de vendas,


ou seja, de um resultado global da organizao.

Para concluir o estudo da unidade


Como pudemos observar, a determinao do preo de venda um
fator-chave para o sucesso da empresa; um preo bem planejado ir influenciar positivamente nos resultados da empresa, inclusive, auxiliando
na continuidade da entidade. No entanto, um preo mal planejado pode
ser o calcanhar de Aquiles da empresa e lev-la falncia, aumentando
as estatsticas de empresas fechadas por m gesto.
Em relao formao de preo de venda, pesquise mais e v alm,
o targetcost mostra-se um importante conceito nessa temtica.
Veja mais alguns pontos importantssimos que foram abordados:
Com o conhecimento da aplicabilidade do ponto de equilbrio, voc
identificou alguns modelos, tais como ponto de equilbrio contbil,
ponto de equilbrio econmico e ponto de equilbrio financeiro.
Para a demonstrao deste assunto foi elaborada uma Demonstrao
do Resultado do Exerccio da empresa Comunica Company, que foi
utilizada como exemplo didtico em diversas simulaes, tais como
ponto de equilbrio contbil, econmico e financeiro.
A partir do momento do conhecimento do ponto de equilbrio e dos
lucros alcanados pela Comunica Company, foi desenvolvido o conceito de margem de segurana, uma ferramenta muito importante para
ajudar os administradores em situaes de concorrncia acirrada.
A importncia de conhecer a rea de custos gerenciais, ou seja, qualquer modelo de anlise de custos, e que esses modelos ajudam as
organizaes a buscar projees satisfatrias em termos de resultados.
Caro(a) aluno(a), essa matria fantstica e para buscar um melhor
resultado precisamos estudar muito e ter a plena convico de que questionamentos, dvidas, incertezas aparecero sempre, pois a manuteno
de uma organizao empresarial no tarefa para todos e, sim, para os
capazes de transformar cenrios.

formao do preo de venda

165

Atividades de aprendizagem da unidade


Com base em todo contedo apresentado, analise atentamente a demonstrao de resultado projetado e desenvolva as cinco questes a seguir.
Demonstrao de Resultado Projetado para o Exerccio Encerrado em 31
de dezembro (mtodo de custeio direto e ou varivel) E.A.D. Company
Vendas brutas
(5.000 x $ 30,00)
CPV varivel (*)
Comisso dos vendedores
Margem de contribuio
Depreciao
Despesas fixas comerciais
Despesas administrativas fixas
Despesas financeiras juros
Lucro
(*) Custo do Produto Vendido Varivel

150.000,00
80.000,00
3.000,00
67.000,00
35.000,00
8.000,00
6.500,00
2.500,00
15.000,00

Veja a demonstrao acima e responda:


1. Qual o ndice de margem de contribuio da E.A.D. Company?
2. Qual o ponto de equilbrio contbil em receita de vendas?
3. Qual o ponto de equilbrio financeiro da E.A.D. Company?
4. Qual o ndice de margem de segurana?
5. A E.A.D. Company deseja um retorno sobre o capital prprio no
valor de $ 25.000,00; partindo desta situao, qual ser o ponto de
equilbrio econmico?

166

Custos e formao de preo

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