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UMA PROPOSTA DE MODELO DE GESTO CONTBIL, APLICVEL NAS ENTIDADES ORGANIZAES DA SOCIEDADE CIVIL DE INTERESSE PBLICO (OSCIPs)

Simone Cristina Kopak Universidade Estadual do Centro Oeste (UNICENTRO-PR) skopak@gmail.com

RESUMO A gesto eficaz das entidades depende de modelos contbeis inspirados nos aspectos legais e em princpios fundamentais e normas de contabilidade. Este trabalho tem como objetivo propor modelo para o processo de gesto contbil, aplicvel s Organizaes da Sociedade Civil de Interesse Pblico (OSCIPs). As OSCIPs so entidades sem fins lucrativos e esto classificadas no terceiro setor da economia. O modelo proposto destaca estratgias para que as entidades sem fins lucrativos possam obter recursos, alm de aspectos legais, tributrios e contbeis. O foco do modelo est relacionado com a captao de recursos e encerra-se com a prestao de contas, por meio da Contabilidade. Destaca-se que em alguns casos, a legislao determina a obrigatoriedade da realizao de auditoria independente da aplicao dos recursos. A captao de recursos, apesar de ser uma preocupao constante das entidades classificadas neste setor, recebeu nos ltimos anos enorme importncia e ganhou maior profissionalismo e ser to mais eficaz quanto mais organizada for a Contabilidade dessas entidades. Finalmente, a qualificao das entidades como OSCIP pode contribuir no sentido de facilitar o acesso aos recursos pblicos e possibilita maior controle pblico e social. Palavras-chave: Terceiro setor. Contabilidade. OSCIP. Auditoria. rea temtica: Contabilidade governamental e do terceiro setor

1. Introduo A eficincia e a eficcia dos trabalhos desenvolvidos pelas entidades classificadas no Terceiro Setor pode ser evidenciada por meio do sistema contbil. A Contabilidade, como parte integral do processo de gesto, adiciona valor para a sociedade, pela investigao contnua sobre a efetiva utilizao dos recursos pelas entidades. As mudanas no cenrio econmico tm levado as entidades do Terceiro Setor, ou seja, as sem fins lucrativos a se preocuparem com a continuidade das operaes, bem como com a prestao de contas. Alm disso, as entidades referidas buscam qualificaes possveis, no intuito de facilitar na obteno de recursos e sustentabilidade. A abrangncia e a proliferao das entidades classificadas nesse setor e tambm a necessidade cada vez maior da sociedade obter informaes corretas, oportunas e inteligveis sobre o patrimnio e suas mutaes com vista a adequada prestao de contas, este trabalho tem como objetivo principal, propor modelo para o processo de gesto contbil, aplicvel nas Organizaes da Sociedade Civil de Interesse Pblico. Este trabalho teve incio com uma pesquisa de campo em quatro entidades sem fins lucrativos, consideradas como entidades de assistncia social, da cidade de Guarapuava, no Paran, buscando-se identificar, por meio de entrevista com os gestores, as qualificaes dessas entidades. As entidades visitadas foram: Associao Guarapuavana de Aids, Albergue Noturno Frederico Ozanam, Associao Educacional e Assistencial Bethania e Centro de Nutrio Renascer. Identificando-se que nenhuma delas possua a qualificao como Organizao da Sociedade Civil de Interesse Pblico (OSCIP), surgiu a motivao de propor em pesquisa, um modelo, baseando-se em pesquisa bibliogrfica, com foco nas estratgias para que elas possam obter recursos, alm do processo legal, tributrio e contbil. 2. Proposio do modelo Partindo-se do princpio de que, um modelo evidencia partes importantes de um processo, ou de uma situao e as ligaes existentes entre as partes, prope-se um modelo de gesto contbil, aplicado para entidades sem fins lucrativos, classificadas como Organizao da Sociedade Civil de Interesse Pblico (OSCIP), conforme a Figura 1.

Figura 1 Modelo de processo de gesto contbil, aplicvel nas entidades sem fins lucrativos OSCIPs.

O modelo referido tem a pretenso de evidenciar o tratamento tributrio, legal e contbil que, deve ser dado aos recursos recebidos pelas Organizaes da Sociedade Civil de Interesse Pblico. Alm disso, em funo das dificuldades encontradas, pela carncia de recursos financeiros, das entidades visitadas, buscou-se explorar estratgias para que elas possam obter recursos. 2.1 Recursos: estratgias para obteno de recursos Pode-se classificar os recursos obtidos pelo Terceiro Setor como doaes, contribuies ou subvenes sociais. Tanto as doaes, quanto as contribuies podem ser originrias de pessoas fsicas ou jurdicas, podendo ser em bens ou servios. A contribuio geralmente mensal e a doao espordica. Para Tachizawa (2004, p. 323) a subveno social um recurso financeiro repassado pelo Estado a instituies pblicas ou entidades privadas sem fins lucrativos nas reas de assistncia social, mdica, educacional e cultural, para cobrir exclusivamente despesas de custeio [...]. As entidades do Terceiro Setor podem pleitear recursos, por meio de parcerias com o governo, com a iniciativa privada, com rgos internacionais, com outras entidades nogovernamentais, com as universidades, dentre outros. Falconer e Vilela (2001) destacam que entre as fontes de recursos do terceiro setor esto os fundos pblicos repassados para executar funes que usualmente cabem ao Estado, gerao de receita prpria por meio da venda de produtos/servios a associados ou a terceiros e doaes de empresas e de indivduos. A explorao de atividades mercantis uma estratgia bastante utilizada pelas entidades, para a obteno de recursos. A legislao brasileira no proibe o desenvolvimento dessas atividades para o Terceiro Setor, desde que, o supervit alcanado por meio dessa atividade, seja empregado objetivando atender aos fins estatutrios da entidade. Por meio da Lei 9608/98, denominada de Lei do Voluntariado, criou-se o Termo de Adeso ao Servio Voluntrio. O Termo de Adeso um documento jurdico, que permite formalizar a relao entre a entidade e os voluntrios, pessoas fsicas, renunciando assim os direitos trabalhistas e previdencirios do empregado assalariado. Destaca-se que, a Lei do Voluntariado, em virtude da criao da Lei n 10748/03, sofreu alteraes no que diz respeito ao pagamento, a ttulo de auxlio financeiro, de R$ 150,00 (cento e cinquenta reais) durante o perodo mximo de 6 meses, voluntrios que tenham entre 16 e 24 anos de idade e que faam parte de famlia com renda mensal per capita de at meio salrio mnimo. Tem preferncia neste programa, os jovens egressos de unidades prisionais ou que estejam cumprindo medidas scio-educativas e/ou grupos especficos de jovens trabalhadores submetidos a maiores taxas de desemprego. A contratao de servios voluntrios especializados de contadores, advogados, enfermeiros, professores, entre outros, um meio de se obter recursos para a entidade, pois, se a entidade no obtivesse esses recursos teria que pagar por esses servios. Destaca-se que, para fins contbeis, configura-se a doao somente quando o trabalho voluntrio especializado, da ento registra-se o fato pelo valor justo. A tabela de remunerao de servios, utilizada pelas entidades de classe, serve como parmetro para a determinao do valor justo dos servios. A Portaria 256, de 15 de agosto de 2002, da Receita Federal determina que as OSCIPs podem pleitear os bens apreendidos pela Receita Federal. Esse benefcio contemplava somente as entidades de utilidade pblica federal, estadual ou municipal. Empresas americanas incentivam o trabalho voluntrio no Terceiro Setor e possuem um modelo de filantropia. A Microsoft incentiva o trabalho voluntario e segundo Yeager (2007), ela lanou seu programa de acompanhamento de horas de trabalho voluntrio em

outubro de 2005, aproximadamente 1.500 de seus funcionrios contriburam, de modo voluntrio, com mais ou menos 60 mil horas para causas filantrpicas. Outro exemplo interessante sobre as campanhas anuais que so realizadas por algumas empresas americanas, onde seus colaboradores podem selecionar entidades filantrpicas e se registrar em um sistema de deduo automtica da folha de pagamento para contribuies regulares em dlares descontados de seus salrios para essas entidades. Algumas empresas utilizam sistema de equivalncia de recursos doados pelos empregados, ou seja, quando um funcionrio doa US$ 1, a empresa faz doao equivalente, resultando em US$ 2 para a entidade (YEAGER, 2007) . As empresas brasileiras tambm esto conscientes do seu papel de transformadoras da sociedade e inclusive buscam por meio do Balano Social, que uma ferramenta gerencial, divulgar para a sociedade suas aes de responsabilidade social. Um meio muito eficaz para a obteno de recursos para o Terceiro Setor atravs do desenvolvimento e submisso de projetos sociais para rgos de interesse. Os projetos sociais so comumente chamados de Projetos de Captao de Recursos. O projeto, se bem elaborado, fornece subsdios suficientes para o potencial investidor avaliar com clareza se realmente vale a pena financiar determinada organizao, ampliando suas chances de captao de recursos (ASHOKA e MCKINSEY, 2001). Cada projeto a ser apresentado requer caractersticas prprias e restries especficas, conforme o agente financiador, mas de um modo geral, sua estrutura pode conter as seguintes informaes: a apresentao da entidade, misso, a apresentao do produto e/ou servio a ser oferecido, a comunidade a ser atendida, oramento e o plano de implementao. A Bolsa de Valores de So Paulo (BOVESPA) criou um programa denominado de Bolsa de Valores Sociais e Ambientais que tem como objetivo apoiar projetos ambienais e da rea de educao. Este programa possibilita tanto pessoa fsica, quanto pessoa jurdica investir em projetos sociais. Os projetos sociais so apresentados pelas entidades do Terceiro Setor, conforme as restries estabelecidas e passam por um processo de anlise por parte de especialistas, que selecionam os melhores projetos. Os investidores interessados em investimentos sociais escolhem o projeto, o valor a ser doado e depositam esse valor na conta da entidade gestora do projeto. Tachizawa (2004, p. 18) afirma que parcerias e alianas entre diversos segmentos sociais acontecem com a captao de recursos no mercado, viabilizando a realizao de atividades que no estariam sendo desenvolvidas pelo Estado. Com o aumento da escassez de recursos e da competitividade entre as entidades classificadas no Terceiro Setor, elas se vem cada vez mais obrigadas a melhorar e inovar as formas de captao de recursos e a manter a sua documentao contbil sempre atualizada para faciliar a obteno de recursos. A escassez dos recursos um desafio a ser vencido diariamente pelas entidades classificadas no Terceiro Setor, por isso cada vez mais elas precisam evidenciar para a sociedade a sua seriedade, eficcia e competncia com os gerenciamento dos recursos. fundamental para as entidades que recebem recursos da sociedade demonstrar a importncia do trabalho desenvolvido, bem como os resultados dos recursos recebidos. Tachizawa (2004) afirma que, indicadores de gesto tendem a melhorar a capacidade de monitoramento e avaliao dos projetos sociais executados e em andamento, bem como permitem o controle das atividades inerentes ONG. Sem a Contabilidade, as entidades do Terceiro Setor enfrentam barreiras para pleitear recursos, seja do pas ou exterior. A Contabilidade oferece transparncia e segurana para os investidores sociais, pois a utilizao dos procedimentos contbeis consiste em uma maneira das entidades realizarem a prestao de contas.

A observncia da legislao e a Contabilidade so considerados como fatores crticos para o sucesso e eficcia das atividades desenvolvidas pelo Terceiro Setor. 2.2 Aspecto tributrio e legal 2.2.1 Aspecto tributrio Para o bom gerenciamento contbil das entidades classificadas no Terceiro Setor importante observar os aspectos tributrios, desde o conjunto de obrigaes a cumprir at os potenciais benefcios a receber. Conforme a ABONG (2003, p. 114), os benefcios fiscais dividem-se em:
a) Imunidades e isenes: hipteses em que a organizao no obrigada a pagar um determinado imposto ou contribuio; b) Incentivos fiscais: hipteses em que a organizao obtm recursos de indivduos ou empresas, os quais podem abater o valor de impostos a pagar.

Destaca-se que, a imunidade est prevista na Constituio, enquanto que, a iseno est prevista em lei. A principal diferena entre a imunidade e a iseno, que na imunidade no existe o direito do Estado em cobrar o tributo, enquanto que na iseno esse direito existe, mas o Estado apenas deixa de cobr-lo e assim, ocorre que a entidade dispensada do pagamento de determinado tributo. O pargrafo 4 do artigo 150 da Constituio Federal determina imunidade de impostos sobre o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais das atividades das entidades sem fins lucrativos de educao e assistncia social, desde que atendam requisitos legais. Essa imunidade pode atingir os seguintes impostos:
a) no mbito federal: o imposto de renda e o imposto territorial rural (ITR); b) no mbito estadual: imposto sobre a propriedade de veculos automotores (IPVA), Imposto sobre a Transmisso de Bens causa mortis e Doaes (ITCMD), Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) incidente somente sobre servios de transporte e comunio; c) No mbito municipal: Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), Imposto sobre servios (ISS), Imposto sobre transmisso de bens imveis por ato intervivos (ITBI).

Destaca-se que um dos requisitos legais para que essas entidades possam obter a imunidadade relacionada ao Imposto de Renda, que no remunerem seus dirigentes. De acordo com o art. 34 da Lei n 10.637/2002, as OSCIPs que optem por remunerar seus dirigentes no perdem a iseno do Imposto de Renda. A Constituio Federal estabelece tambm a imunidade de contribuies para a seguridade social, para entidades de assistncia social, desde que atendem determinados requisitos legais. As contribuies que podem ser compreendidas no dispositivo constitucional so:
a) Cota patronal do INSS: condicionada obteno do Certificado de Entidade Beneficente de Assistncia Social (CEBAS); b) Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS); essa imunidade alcana, tambm instituies de educao, de carter filantrpico, recreativo, cultural, cientfico e associaes isentas do imposto de renda, fundaes de direito pblico ou privado; c) Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido (CSLL); d) Contribuio sobre a Movimentao Financeira (CPMF).

Ressalta-se que todas as associaes e fundaes tm a obrigao de entregar, anualmente, para a Secretaria da Receita Federal, a declarao de Imposto de Renda, no intuito de no perder o direito imunidade e iseno do imposto de renda. As entidades reconhecidas como de utilidade pblica federal e as qualificadas como OSCIPs, podero receber doaes passveis de deduo do imposto de renda das pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real. Esse um modelo de incentivo fiscal oferecido pelo governo, para que as pessoas jurdicas efetuem doaes, mas essas doaes devem ser feitas para entidades que atuem nas reas social e cultural. Essa uma exigncia para que a pessoa jurdica possa usufruir desse benefcio. Segundo ABONG (2003, p. 120), as doaes realizadas por pessoas jurdicas para entidades civis sem fins lucrativos que atuem em benefcio da coletividade podem ser deduzidas at o limite de 2% do lucro operacional verificado antes de computada a deduo da doao. As doaes feitas para os Fundos de direitos da criana e do adolescente, feitas por pessoas fsicas e jurdicas so dedutveis do Imposto de Renda, com base nas limitaes estabelecidas pela legislao do imposto de renda. As pessoas fsicas podem deduzir o valor doado at o limite de 6% do imposto de renda devido, enquanto que as pessoas jurdicas, tributadas pelo lucro real, podem deduzir at 1% do imposto de renda devido. 2.2.2 Aspecto legal A qualificao da entidade como Organizao da Sociedade Civil de Interesse Pblico (OSCIP) fornecida pelo Ministrio da Justia. Esta qualificao pode ser conferida s pessoas jurdicas de direito privado, sem fins lucrativos, cujos objetivos, definidos em seus estatutos, estejam de acordo com a Lei n 9.790/99. Esta Lei foi regulamentada pelo Decreto 3100/99. De um modo geral, as entidades que podem se beneficiar por essa qualificao devem prestar servios na rea de, assistncia social, sade, promoo do voluntariado, promoo do desenvolvimento econmico e social, proteo ao meio ambiente, combate pobreza, concesso de microcrdito, dentre outras. Esta lei, em seu artigo 2 apresenta detalhadamente as organizaes que no podem, por sua natureza constitutiva, pleitear a qualificao como OSCIP, estando entre elas: cooperativas, sindicatos, associaes de classe, organizaes partidrias, fundaes pblicas, instituies hospitalares e de ensino e suas mantenedoras. Existe um conjunto de disposies estatutrias e providncias fiscais, previstas em lei, que devem ser cumpridas para a qualificao da entidade como OSCIP. Dentre as disposies cita-se que: a entidade deve dar publicidade sobre o seu Relatrio de Atividades, sobre as Demonstraes Contbeis e deve apresentar certides negativas de INSS e FGTS. As OSCIPs podem receber doaes passveis de deduo no Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas, desde que sejam tributadas pelo Lucro Real. Isto se justifica por meio da Medida Provisria n 2113-32 de 21/06/2001, art. 59 e 60. A lei 9249/95 passa a abranger tambm as entidades classificadas como OSCIP que permite a deduo no Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ) at o limite de 2% sobre o lucro operacional. A Lei 9790, permite que se remunere os dirigentes das OSCIPs, desde que atuem efetivamente na gesto executiva e para aqueles que lhes prestarem servios especificos. Ela veta a possibilidade dos servidores pblicos participarem da direo das OSCIPs, possibilitando-os apenas de participarem dos conselhos. O estatuto da entidade deve mensionar claramente se a entidade optou ou no por remunerar os seus dirigentes.

A legislao do Imposto de Renda reconhece como isentas, as OSCIPs, mesmo que remunerem seus dirigentes que atuam efetivamente na gesto executiva da entidade, ou seja aqueles que de fato trabalham na direo da entidade ou lhe prestam servios especficos. A Lei das OSCIPs tem como meta fortalecer o Terceiro Setor, atravs da viabilizao de parcerias entre o Estado e a sociedade. Conforme Ferrarezi e Rezende (2001, p. 19):
Lei 9.790/99 criou o Termo de Parceira, novo instrumento jurdico de fomento e gesto das relaes de parceria entre as OCIPS e o Estado, com o objetivo de imprimir maior agilidade gerencial aos projetos e realizar o controle pelos resultados, com garantias de que os recursos estatais sejam utilizados de acordo com os fins pblicos.

Destaca-se que esse documento utilizado exclusivamernte para formalizar as parcerias entre o Estado e as OSCIPS e constitui uma alternativa ao Convnio, dispondo de procedimentos mais simples do que o Convnio. Atravs do Termo de Parceria, o Estado pode se associar organizaes da Sociedade Civil, que tenham finalidade pblica, para o desenvolvimento de aes de interesse pblico sem as adequaes Lei n 8666/93. Esse termo possibilita ao Estado escolher o parceiro sob o ponto de vista tcnico, social e econmico, alm de favorecer a publicidade e a transparncia. Segundo Ferrarezi e Rezende (2001, p. 19):
Antes da lei 9790, para efetuar a transferncia de recursos pblicos para as organizaes da sociedade civil adota os convnios como principal forma de operacionalizao, sendo obrigatrio o registro no Conselho de Assistncia Social. Outra alternativa so os contratos, que devem obedecer as determinaes da Lei 8666, de 21 de junho de 1993 (Lei das Licitaes).

Esta lei permite o acesso aos recursos pblicos com menos burocracia e maior controle pblico e social. A Lei das OSCIPS, prev punies severas, no caso de uso indevido de recursos pblicos, podendo at mesmo ocorrer o sequestro dos bens dos responsveis. As OSCIPs devem obedecer os princpios da administrao pblica, que so: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia. Conforme a Medida Provisria 2216-37 de 31 de agosto de 2001, em seu art. 18:
As pessoas jurdicas de direito privado sem fins lucrativos, qualificadas com base em outros diplomas legais, podero qualificar-se como Organizaes da Sociedade Civil de Interesse Pblico, desde que atendidos aos requisitos para tanto exigidos, s que esta qualificao exige a renncia automtica de suas qualificaes anteriores, como o Ttulo de Utilidade Pblica Federal ou Certificado de Assistncia Social.

Sobre esse impedimento legal, Regules (2005) afirma que [...] as OSCIPs, no se prestam ao paralelismo ou fragmentao da poltica de assistncia social concebida como instrumento legtimo e consagrado pela Constituio Federal para assegurar, nos termos da LOAS, direitos fundamentais aos cidados em situao de excluso social. Atualmente existe uma srie de proposies em tramitao no Congresso Nacional, referentes ao Terceiro Setor que visam coibio de abusos, irregularidas na atuao e tambm quanto entidade ter que optar por ser qualificada como OSCIP ou por outra qualificao.

2.3 Aspecto contbil Para Hendriksen, citado por Padoveze (2003, p. 4) A Contabilidade um processo de comunicao de informao econmica para propsitos de tomada de deciso tanto pela administrao como por aqueles que necessitam fiar-se nos relatrios externos. Iudicbus (2000, p.26) afirma que a Contabilidade pode ser definida como um mtodo de identificar, mensurar e comunicar informao econmica, financeira, fsica e social, a fim de permitir decises e julgamentos adequados por parte dos usurios da informao. A Contabilidade apresenta-se como um sistema de informaes essencial para o processo de gesto, controle e de promoo da transparncia do Terceiro Setor. Marcovith (1997, p. 129) afirma que:
Por desempenhar funo de interesse pblico, espera-se que a organizao do Terceiro Setor cultive a transparncia quanto ao seu portflio de projetos e, tambm, quanto aos resultados obtidos e os recursos alocados. O diagnstico ex-ante e a avaliao ex-post constituem instrumentos determinantes para o xito e o apoio a ser obtido iniciativas futuras. Nesse sentido, a preparao de relatrios de avaliao, e a sua disseminao constituem importantes instrumentos de comunicao com a sociedade.

O Cdigo Civil Brasileiro, em seu art. 1179 destaca que todas as empresas so obrigadas a manter um sistema de contabilidade, mecanizado ou no, com base na escriturao uniforme de seus livros e em documentao comprobatria. So obrigadas tambm a levantar Balano Patrimonial e Resultado Econmico. Essa parte do Cdigo Civil Brasileiro aplica-se tambm s associaes. Portanto, as entidades do Terceiro Setor so obrigadas a manter escriturao contbil, independentemente do seu porte ou do volume de recursos que movimentam, ou da qualificao a qual obtiveram. Durante longo perodo, a falta de previso no ordenamento jurdico do Brasil sobre uma legislao contbil especfica aplicvel s instituies do terceiro setor fez com que seus dirigentes usassem legislaes aplicveis a outras organizaes, em especial s empresas (PAES, 2003, p. 219). A Lei 9.790/99 prev em seus artigos 4 e 5 que as entidades do Terceiro Setor, interessadas na qualificao como Oscips devem observar os Princpios Fundamentais da Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e apresentar Demonstraes Contbeis. O Decreto 3100/99 apresenta o conjunto de Demonstraes Contbeis exigidas pelas OSCIPs, e estabelece que as prestaes de contas sejam feitas apresentado-se, dentre os demonstrativos, a Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos, a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Social e notas explicativas das demonstraes Contbeis, e parecer e relatrio de auditoria, caso necessrio. A legislao prev, de um modo geral, que as entidades do Terceiro Setor publiquem os seus Demonstrativos Contbeis. So eles: Balano Patrimonial, Demonstrao de Resultado do Exerccio, Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Social e a Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos. O Balano Patrimonial (BP) evidencia a situao financeira da entidade em determinado perodo. De acordo com o artigo 178 da Lei 6.404/76, [...] no balano as contas sero classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem e, agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da companhia. As Demonstraes Contbeis tm suas estruturas estabelecidas pela Lei n 6404/76, Lei das Sociedades por Aes e pelas Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).

O processo contbil deve estar em consonncia com os Princpios Fundamentais da Contabilidade e com as NBC. Estas classificam-se em Tcnicas e Profissionais. Neste trabalho foca-se nas NBC Tcnicas aplicveis ao Terceiro Setor. O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) no intuito de regular o exerccio da profisso contbil edita Normas Brasileiras de Contabilidade NBC) e os Princpios Fundamentais da Contabilidade. As Normas Brasileiras de Contabilidade estabelecem as regras e procedimentos a serem aplicados quando do desenvolvimento do processo contbil das entidades. A NBC T 10.19 estabelece critrios e procedimentos aplicveis s entidades sem fins lucrativos. A NBC T 10.19, no item 10.19.3.2 estabelece que no Balano Patrimonial das entidades sem fins lucrativos, a conta Capital Social seja substituda pela conta Patrimnio Social e a conta Lucros ou Prejuzos Acumulados seja substituda pela conta Supervit ou Dficit do Exerccio. Contudo o item 10.19. 2.7 da norma determina que [...] o valor do supervit ou dficit do exerccio deve ser registrado na conta Supervit ou Dficit do Exerccio, enquanto no aprovado pela assemblia dos associados; e, aps a sua aprovao, deve ser transferido para a conta Patrimnio Social. A Demonstrao de Resultado do Exerccio (DRE) consiste em uma evidenciao resumida das operaes realizadas pela entidade. A Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Social (DMPS) evidencia as variaes que ocorrerem na conta Patrimnio Social das entidades do terceiro setor em determinado perodo, geralmente, em um ano, so as exigncias para publicaes. A Demonstrao das origens e aplicaes de recursos (DOAR), segundo Iudicbus et al (2003, p. 31) procura evidenciar as origens de recursos que ampliam a folga financeira de curto prazo (ou o capital circulante lquido, numa linguagem mais tcnica) e as aplicaes de recursos que consomem essa folga. Dentre os critrios estabelecidos na NBC T 10.19 cita-se: os critrios de apurao das receitas e das despesas, especialmente com gratuidades, doaes, subvenes, contribuies e aplicaes de recursos; as contribuies previdencirias, relacionadas com a atividade assistencial; as subvenes recebidas pela entidade; os fundos de aplicao restrita e as responsabilidades decorrentes desses fundos; e a evidenciao dos recursos sujeitos a restries ou vinculador por parte do doador. 2.3.1 Princpios Fundamentais da Contabilidade A Resoluo do CFC n 750 de 1993 trata dos Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC). O artigo 2 da resoluo referida relata que os Princpios Fundamentais da Contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional de nosso Pas. Segundo o Conselho Federal da Contabilidade (2003, p. 34):
[...] os Princpios Fundamentais de Contabilidade valem para todos os patrimnios, independentemente das Entidades a que pertencem, as finalidades para as quais so usados, a forma jurdica para o qual esto revestidos, sua localizao, expressividade e quaisquer outros qualificativos, desde que gozem da condio de autonomia em relao aos demais patrimnios existentes.

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De acordo com o artigo 3 da Resoluo 750 de 1993 so Princpios Fundamentais de Contabilidade: Entidade, Continuidade, Oportunidade, Registro pelo Valor Original, Atualizao Monetria, Competncia e Prudncia. Iudcibus (2000, p. 50) na obra intitulada de Teoria da Contabilidade, oferece ao tema tratamento diferenciado, pois apresenta os princpios classificando-os em trs grupos: postulados, princpios contbeis propriamente ditos e convenes. O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON), com a antiga denominao de Instituto Brasileiro de Contadores, atravs do pronunciamento intitulado, Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade, dispensa tratamento aos objetivos e princpios da Contabilidade. O IBRACON (1992, p. 112) destaca que:
O Instituto Brasileiro de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras (IPECAFI), desenvolveu estudo que foi aprovado pelo Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) e, posteriormente referendado pela Comisso de Valores Mobilirios que, corroborando a viso de Iudcubus, classifica os Princpios Fundamentais de Contabilidade nas trs categorias citadas.

A Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade, alm de tratar sobre os Princpios Fundamentais da Contabilidade, trata sobre os objetivos da Contabilidade e sobre os cenrios contbeis. Mas, quanto aos Princpios Fundamentais da Contabilidade destaca-se que na abordagem da Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade Entidade e Continuidade so considerados como postulados, em funo de que, so axiomas, dogmas, mximas, proposies evidentes cuja aceitao como verdadeira indiscutvel (MARION, 1998, p. 129). Os Princpios Propriamente ditos so: do custo original como base de valor, da realizao da receita e da confrontao das despesas e do denominador comum monetrio (IUDCIBUS, 2000, p. 56). As convenes so: da objetividade, da materialidade, do convervadorismo e da consistncia (IUDCIBUS, 2000, p. 56).. Marion (1998, p. 130) apresenta um estudo comparativo sobre este tema e concluiu que apenas os princpios da Oportunidade e da Atualizao Monetria, apresentados pelo CFC, no tm correspondentes em relao aos Postulados, Princpios e Convenes. Marion (1998, p. 131) afirma que em termos de princpios, ainda no h uma unicidade no Brasil, havendo algumas divergncias entre aqueles emanados da CVM/IBRACON com os estabelecidos pelo CFC. Comenta-se a seguir os Princpios Fundamentais da Contabiliade segundo a tica do Conselho Regional de Contabilidade. A interpretao que se faz sobre o Princpio da Entidade aplicvel nas entidades classificadas no Terceiro Setor de que, no se pode misturar o Patrimnio da entidade com o Patrimnio de seus associados. O patrimnio da entidade a ela pertence e no pode ser confundido com o Patrimnio de seus associados. De acordo com o Princpio da Continuidade, pode-se considerar as entidades do Terceiro Setor como empreendimentos em andamento, pois a sua continuidade depende de como se gerencia os negcios e da forma como se coloca os recursos recebidos disposio da sociedade. Ressalta-se que essas entidades esto cada vez mais preocupadas com a continuidade de suas atividades e buscam muitas vezes aplicar ferramentas de gesto comumente utilizadas pelo Segundo Setor, para alavancar os seus negcios sociais. Quanto ao princpio da Oportunidade, entende-se que o patrimnio da entidade deve ser integrado a ela, no ato da aquisio ou doao.

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Quanto ao Princpio do Registro pelo Valor Original, refere-se forma como os elementos patrimoniais so incorporados ao patrimnio da entidade. So incorporados ao patrimnio, com base em seus valores originais das transaes, expressos a valor presente na moeda do Pas. A Resoluo n 750 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), em seu artigo 8 determina que os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devam ser reconhecidos nos registros contbeis atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais, aplicando-se assim, o Princpio da Atualizao Monetria. Salienta-se que esse princpio tornou-se dispensvel a partir de 1996. Quanto ao Princpio da Atualizao Monetria, Marion (1998, p. 107) afirma que a Lei das SA e o Imposto de Renda obrigavam as empresas a fazer Correo Monetria do Balano, apurando o resultado que aumentava ou diminuia o lucro. As receitas e despesas devem ser reconhecidas, mensalmente, respeitando, especialmente, os Princpios da Oportunidade e da Competncia. Para Iudcibus (2000, p.59) [...] as receitas devem ser reconhecidas observando o seu fato gerador, normalmente o ponto de transferncia dos produtos ou servios aos clientes. A todas as receitas de um determinado perodo devem ser confrontadas as despesas incorridas para a realizao. O Princpio da Prudncia determina que quando se apresentarem opes igualmente vlidas perante os demais PFC, deve-se optar por aquela que atribua menor valor para o ativo e maior valor para o passivo das entidades. 2.3.2 Contabilidade por fundos A eficcia dos trabalhos desenvolvidos pelas entidades do Terceiro Setor pode ser evidenciada por meio do sistema contbil. O Sistema de Contabilidade possibilita evidenciar informaes corretas, em tempo real e inteligveis sobre o patrimnio das entidades e suas mutaes com vista a adequada prestao de contas para a sociedade. Segundo Aralo (2005, p. 61), trata-se de um sistema simples no seu entendimento, mas complexo na execuo, porquanto determina a segregao de contas por fundos, como se fora a Contabilidade de empresas que possuem vrias filiais ou controladas. Arajo (2005, p. 61), afirma ainda que, o sistema de Contabilidade por Fundos, no previsto nas Normas sobre contabilidade, pode ser utilizado pelas organizaes do terceiro setor com o intuito de propiciar maior qualidade informao contbil. As doaes recebidas por estas entidades devem ser classificadas conforme as restries impostas ou no pelo doador. Desse modo, as doaes ou fundos classificam-se em, restritos, restritos temporariamente ou irrestritos. Olak (1996, p. 155) identifica, por meio de regras definidas pelo American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), trs categorias de contribuies que constituiro esses fundos:
a) contribies recebidas sem restrio: a no-restrio da contribuio permite que esses recursos recebidos sejam usados da forma como melhor lher convier, desde que cumprindo os objetivos estatutrios da entidade; b) contribuies recebidas com restrio temporria: na restrio temporria, segundo Olak(1996) o doador impe restries temporrias quanto utilizao desses recursos [...]; c) contribuies recebidas com restrio permanente: permite a utilizao desses recursos somente conforme as determinaes do doador.

No caso de restries temporrias, o doador determina como a doao deve ser

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utilizada e inclusive a liberao dos recursos fica condicionada ao cumprimento de determinadas metas estabelecidas pelo doador. Enquanto que, no caso de doaes com restries permanentes, cita-se como exemplo o recebimento por parte de uma entidade de assistncia social que recebe recursos financeiros, exclusivamente para aquisio de medicamentos. Dessa forma, conforme a classificao das doaes, o contador registra esses fatos, e considera a necessidade da formao de fundos para controlar a utilizao desses recursos. 2.3.3 Auditoria no Terceiro Setor O aumento no nmero de entidades classificadas neste setor tem provocado algumas denncias de desvios de recursos pblicos. Este fato indica a necessidade de aperfeioamento nos mecanismos de planejamento, execuo e controle nas entidades do Terceiro Setor, de modo geral. Segundo Domingos (2007):
O governo federal destinou R$ 3 bilhes a organizaes no-governamentais (ONGs) e organizaes da sociedade civil de interesse pblico (Oscips) no ano passado, segundo dados do Ministrio do Planejamento. O valor corresponde a 1,29% do Produto Interno Bruto (PIB). Do total, tcnicos do governo, do Tribunal de Contas da Unio (TCU) e da Controladoria-Geral da Unio (CGU) calculam que quase a metade - perto de R$ 1,5 bilho - tenha sido desviada da finalidade original dos convnios ou encontrado algum ralo que represente a perda do dinheiro pblico.

Attie (2006), p. 25) afirma que a auditoria uma especializao contbil voltada a testar a eficincia e eficcia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinio sobre determinado dado. A Auditoria nas contas das entidades que formam o Terceiro Setor, feita por auditores independentes, uma exigncia que pode ser feita pelo Poder Pblico ou ainda, estar prevista em seu estatuto, ou em lei. Dessa forma, relatrio e parecer circunstanciado deve acompanhar a prestao de contas da entidade. fundamental que haja transparncia nas entidades do Terceiro Setor, principalmente por exercerem funo de carter pblico. importante que a sociedade tome conhecimento quanto utilizao ou aplicao dos recursos recebidos. Diante disso, a Auditoria pode desempenhar um papel essencial para a transparncia dos resultados dessas entidades. Segundo o art. 19 do Decreto n 3.100 a OSCIP deve realizar auditoria independente da aplicao dos recursos objeto do Termo de Parceria, nos casos em que o montante de recursos for maior ou igual a R$ 600.000,00 (seiscentos mil reais). Nesses casos, a auditoria independente deve ser realizada por pessoa fsica ou jurdica habilitada pelos Conselhos Regionais de Contabilidade. Ao auditor cabe identificar e atestar a validade de qualquer afirmao, aplicando os procedimentos adequados a cada caso, na extenso e profundidade que cada caso requer, at a obteno de provas materiais que comprovem, satisfatoriamente a afirmao analisada (ATTIE, 2006, p. 131). Enfim, o auditor analisa se os dados submetidos ao exame so, ou no, verdadeiros. Por meio da Auditoria possvel prevenir e detectar erros e fraudes na documentao das entidades do Terceiro Setor. 3. Consideraes finais As entidades classificadas no Terceiro Setor so orientadas por valores, criadas e mantidas por pessoas que acreditam nas transformaes sociais, por isso, no visam o lucro.

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Mas, interessante que ao final de cada exerccio elas obtenham um supervit, a fim de possibilitar a continuidade de suas atividades. Todas as suas sobras devem ser aplicadas na manuteno dos seus objetivos institucionais. O Terceiro Setor vem diversificando e ampliando suas atividades, o que exige atualmente mais recursos financeiros, recursos humanos qualificados, tecnologia, infraestrutura adequada, equipamentos e conhecimento da legislao especfica. Em funo disso, fundamental a parceria entre os setores da economia, visando o atendimento das necessidades da sociedade. As parceiras facilitam na obteno de recursos, por parte das entidades do Terceiro Setor. A captao de recursos, apesar de ser uma preocupao constante das entidades classificadas neste setor, recebeu nos timos anos enorme importncia e ganhou maior profissionalismo. A capto de recursos ser to mais eficaz, quanto mais organizada for a Contabilidade destas entidades. Existe atualmente todo um arcabouo legal que d suporte ao processo de gesto contbil das entidades classificadas no Terceiro Setor. Toda essa legislao s vem agregar valor ao trabalho desenvolvido por elas, pois ela oferece toda uma sistematizao capaz de proporcionar transparncia e veracidade nos seus resultados. Finalmente, a qualificao das entidades como OSCIP pode contribuir no sentido de facilitar o acesso aos recursos pblicos e possibilita maior controle pblico e social. Referncias ABONG. MANUAL de administrao jurdica, contbil e financeira para organizaes no-governamentais. So Paulo: Peirpolis, 2003. ARAJO, Osrio Cavalcante. Contabilidade para organizaes do terceiro setor. So Paulo: Atlas, 2005. ASHOKA EMPREENDEDORES SOCIAIS E MCKINSEY & COMPANY INC. Empreendimentos sociais sustentveis: como elaborar planos para organizaes sociais. So Paulo: Peirpolis, 2001. ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicaes. 3. ed . So Paulo: Atlas, 2006. BRASIL. Resoluo CFC n 750, de 29 de dezembro de 1993. Dispe sobre os Princpios Fundamentais da Contabilidade. BRASIL. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, DF: Senado, 1988. BRASIL. Medida provisria n 2216-37/2001. Altera dispositivos da Lei n 9.649, de 27 de maio de 1998, que dispe sobre a organizao da Presidncia da Repblica e dos Ministrios, e d outras providncias. ______. Medida provisria n 2113-32/2001. DOU de 22/06/2001. Altera a legislao das Contribuies para a Seguridade Social COFINS, para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico PIS/PASEP e do Imposto de Renda e d outras providncias.

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______. Decreto n 3.100 de 30 de junho de 1999. Regulamenta a Lei no 9.790, de 23 de maro de 1999, que dispe sobre a qualificao de pessoas jurdicas de direito privado, sem fins lucrativos, como Organizaes da Sociedade Civil de Interesse Pblico, institui e disciplina o Termo de Parceria, e d outras providncias. ______. Novo Cdigo Civil Brasileiro. Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002. So Paulo: Escala, 2002. BRASIL. Lei n 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Dispe sobre a no-cumulatividade na cobrana da contribuio para os Programas de Integrao Social PIS e de formao do patrimnio do servidor pblico (PASEP) que especifica, sobre o pagamento e o parcelamento de dbitos tributrios federais, a compensao de crditos fiscais, a declarao de inaptido de inscrio de pessoa jurdica, a legislao aduaneira e d outras providncias. ______. Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislao do Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas, bem como a contribuio social sobre o lucro lquido, e d outras providncias. ______. Lei n 9.608, de 18 de fevereiro de 1998. Dispe sobre o servio voluntrio e d outras providncias. Disponvel em http://senado.gov.br/. Acesso em 01 de maio de 2007. BRASIL. Lei n 9.790, de 23 de maro de 1999. Dispe sobre a qualificao de pessoas jurdicas de direito privado, sem fins lucrativos, como Organizaes da Sociedade Civil de Interesse Pblico, institui e disciplina o Termo de Parceria, e d outras providncias. Disponvel em http://senado.gov.br/. Acesso em 01 de maio de 2007. BRASIL. Lei n 10.825, de 22 de dezembro de 2003. D nova redao aos arts. 44 e 2031 da Lei n 10.406, de 10 de janeiro de 2002, que institui o Cdigo Civil. Disponvel em http://senado.gov.br/. Acesso em 01 de maio de 2007. ______. Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as sociedades por aes. Disponvel em http://senado.gov.br/. Acesso em 20 de maio de 2007. ______. Lei n 10.748, de 22 de outubro de 2003. Cria o Programa Nacional de estmulo ao primeiro emprego para os jovens PNPE, acrescenta dispositivo a lei n 9.608, de 18 de fevereiro, e d outras provincias. Disponvel em http://senado.gov.br/. Acesso em 12 de maro de 2007. BRASIL. Portaria n 256 de 15 de agosto de 2002. DOU de 20/08/2002. D nova redao ao item IV e ao 4 do art. 2 da Portaria n 100 de 22/04/2002. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princpios fundamenatais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade. Conselho Federal de Contabilidade. Braslia: CFC, 2003, 202 p. DOMINGOS, Joo. Quase metade da verba destinada a ONGs desviada, avalia TCU. O Estado de So Paulo. So Paulo, 08 jul. 2007. Disponvel em: Erro! A referncia de hiperlink no vlida.. Acesso em: 03 set. 2007. FALCONER, Andres Pablo; VILELA, Roberto. Recursos privados para Fins Pblicos: As Grantmakers Brasileiras. So Paulo: Peirpolis, 2001.

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