A Evolução Do Sistema Tributário Brasileiro

Disponvel em: <http://www.ipea.gov.br/agencia/images/stories/PDFs/TDs/td_0405.pdf>. Acesso em: 18 set. 2016.
TEXTO PARA DISCUSSO N 405
A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO

BRASILEIRO AO LONGO DO SCULO:
ANOTAES E REFLEXES
PARA FUTURAS REFORMAS*
Ricardo Varsano**
Rio de Janeiro, janeiro de 1996
* Este artigo baseia-se em diversos trabalhos realizados pelo autor, publicados ou no,
ao longo dos ltimos 15 anos. Deve ser mencionado, em particular, O sistema tributrio
brasileiro, 1981, um relatrio da pesquisa realizada pelos autores na Secretaria da
Receita Federal do Ministrio da Fazenda, que justifica, inclusive com documentao,
diversas afirmaes que aqui, por restrio de espao, so apenas apresentadas.
** Coordenador Geral de Estudos Setoriais da Diretoria de Pesquisa do IPEA.
O IPEA uma fundao pblica

vinculada ao Ministrio do
Planejamento e Oramento, cujas
finalidades so: auxiliar o ministro na
elaborao e no acompanhamento da
poltica econmica e prover atividades
de pesquisa econmica aplicada nas
reas fiscal, financeira, externa e de
desenvolvimento setorial.
Presidente
Fernando Rezende
Diretoria
Claudio Monteiro Considera
Lus Fernando Tironi
Gustavo Maia Gomes
Mariano de Matos Macedo
Luiz Antonio de Souza Cordeiro
Murilo Lbo
TEXTO PARA DISCUSSO tem o objetivo de divulgar resultados
de estudos desenvolvidos direta ou indiretamente pelo IPEA,
bem como trabalhos considerados de relevncia para disseminao
pelo Instituto, para informar profissionais especializados e
colher sugestes.
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IPEA, 1998
permitida a reproduo deste texto, desde que obrigatoriamente citada a fonte.
Reprodues para fins comerciais so rigorosamente proibidas.
SUMRIO
1. INTRODUO ...................................................................................1
2. BREVE HISTRICO DA TRIBUTAO NO BRASIL: 1891/1965 .....2
3. A REFORMA DA DCADA DE 60 E A EVOLUO DO SISTEMA

TRIBUTRIO AT 1988 ....................................................................7
4. A REFORMA TRIBUTRIA DE 1988 E OS AJUSTES

POSTERIORES ...............................................................................12
5. ANOTAES E REFLEXES PARA FUTURAS REFORMAS .......19

5.1. Sobre Evoluo, Reformas e Revolues.....................................19
5.2. Sobre a Evoluo do Federalismo Fiscal no Brasil.......................23
5.3. Sobre os Objetivos Desejveis de Futuras Reformas...................27
BIBLIOGRAFIA ....................................................................................34
A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO AO LONGO DO SCULO: ANOTAES E

REFLEXES PARA FUTURAS REFORMAS
1. INTRODUO
O Poder Executivo enviou ao Congresso Nacional, em agosto de 1995,
uma proposta de emenda Constituio que reforma o sistema tributrio
brasileiro. A emenda, ora em fase de apreciao por uma comisso do
Congresso, restringe-se s disposies contidas no captulo do sistema
tributrio da Constituio. Trata-se de uma reforma parcial; em particular,
no se consideram as contribuies sociais, tratadas em outro captulo da
Constituio, que, reconhecidamente, carecem de aperfeioamentos. A
proposta, a despeito de ser acusada de tmida por alguns, tem sido objeto
de intensa discusso, o que, por si s, demonstra que ela mais
importante do que seus acusadores crem. A reforma proposta
certamente no ser a ltima, talvez nem mesmo a ltima deste sculo,
posto que, como se argumentar em uma passagem deste texto, as
mudanas que ocorrem no ambiente econmico garantem a evoluo
permanente do sistema tributrio. Ela sugere, porm, mudanas
importantes para o aprimoramento do sistema tributrio brasileiro.
Este artigo discute a evoluo do sistema tributrio brasileiro desde a
primeira Constituio republicana, com a inteno de retirar da
ensinamentos que possam ser teis para futuras reformas. Por no se
tratar de mero relato de fatos, estando o contedo do trabalho certamente
contaminado por interpretaes do autor, as concluses a respeito da
direo que se deve imprimir tributao no Brasil, que a adotada na
proposta do Poder Executivo, esto sujeitas contestao daqueles que
tm uma viso diferente do processo de evoluo dos sistemas tributrios
em geral e, em especial, do brasileiro.
A Seo 2 relata brevemente a evoluo do sistema tributrio brasileiro
desde a Proclamao da Repblica at a dcada de 60. A Seo 3
detm-se na anlise da reforma tributria daquela dcada e na evoluo
da tributao at 1988 quando, no processo de elaborao da
Constituio ora vigente, nova reforma de monta ocorreu. Esta reforma
a matria da Seo 4, que considera tambm a evoluo recente do
sistema tributrio. A ltima parte do trabalho, utilizando o relato das
sees anteriores e agregando reflexes do autor, discute trs temas:
reforma versus revoluo tributria como parte do processo de
evoluo do sistema; aspectos do federalismo fiscal brasileiro; e objetivos
desejveis de futuras reformas tributrias no Brasil, bem como
dificuldades encontradas para atingi-los.

2. BREVE HISTRICO DA TRIBUTAO NO BRASIL: 1891/19651

A Repblica brasileira herdou do Imprio boa parte da estrutura tributria
que esteve em vigor at a dcada de 30. Sendo a economia
eminentemente agrcola e extremamente aberta, a principal fonte de
receitas pblicas durante o Imprio era o comrcio exterior,
particularmente o imposto de importao que, em alguns exerccios,
chegou a corresponder a cerca de 2/3 da receita pblica. s vsperas da
proclamao da Repblica este imposto era responsvel por
aproximadamente metade da receita total do governo.
A Constituio de 24 de fevereiro de 1891 adotou, sem maiores
modificaes, a composio do sistema tributrio existente ao final do
Imprio. Porm, tendo em vista a adoo do regime federativo, era
necessrio dotar os estados e municpios de receitas que lhes
permitissem a autonomia financeira. Foi adotado o regime de separao
de fontes tributrias, sendo discriminados os impostos de competncia
exclusiva da Unio e dos estados. Ao governo central couberam
privativamente o imposto de importao, os direitos de entrada, sada e
estadia de navios, taxas de selo e taxas de correios e telgrafos federais;
aos estados, foi concedida a competncia exclusiva para decretar
impostos sobre a exportao, sobre imveis rurais e urbanos, sobre a
transmisso de propriedades e sobre indstrias e profisses, alm de
taxas de selo e contribuies concernentes a seus correios e telgrafos.
Quanto aos municpios, ficaram os estados encarregados de fixar os
impostos municipais de forma a assegurar-lhes a autonomia. Alm disto,
tanto a Unio como os estados tinham poder para criar outras receitas
tributrias.2
Observa-se que os impostos discriminados na Constituio so tributos
sobre o comrcio exterior ou impostos tradicionais sobre a propriedade ou
sobre a produo e as transaes internas. Existiam ainda poca da
proclamao da Repblica impostos sobre vencimentos pagos por cofres
pblicos e sobre benefcios distribudos por sociedades annimas.
Rendas de diversas outras fontes foram incorporadas base tributria
durante as primeiras dcadas da Repblica mas, somente a partir de
1924, o governo instituiu um imposto de renda geral.3 Quanto tributao
de fluxos internos de produtos, desde 1892 foi estabelecida a cobrana
de um imposto sobre o fumo. Ainda antes do final do sculo a tributao
1
Esta seo reproduz, com algumas modificaes, a seo 2 de E. Lezan e R. Varsano,

O Sistema Tributrio Brasileiro, mimeo, 1981, um relatrio da pesquisa realizada pelos
autores na Secretaria da Receita Federal do Ministrio da Fazenda.
Constituio de 24 de fevereiro de 1891, arts. 7, 9, 10, 11, 12 e 68. A reforma

constitucional de 7 de setembro de 1926 no alterou as disposies referentes
tributao.
Lei n 4.783, de 31 de dezembro de 1923.

foi estendida a outros produtos, estabelecendo-se o imposto de consumo.

No exerccio de 1922 foi criado o imposto sobre vendas mercantis, mais
tarde denominado imposto de vendas e consignaes e transferido para a
rbita estadual.
Durante todo o perodo anterior Constituio de 1934, o imposto de
importao manteve-se como a principal fonte de receita da Unio. At o
incio da Primeira Guerra Mundial, ele foi responsvel por cerca de
metade da receita total da Unio, enquanto o imposto de consumo
correspondia a aproximadamente 10% da mesma. A reduo dos fluxos
de comrcio exterior devido ao conflito obrigou o governo a buscar receita
atravs da tributao de bases domsticas. Cresceu ento a importncia
relativa do imposto de consumo e dos diversos impostos sobre
rendimentos, tanto devido ao crescimento da receita destes impostos -definitivo no primeiro caso e temporrio no segundo -- como reduo da
arrecadao do imposto de importao. Terminada a guerra, a receita do
imposto de importao tornou a crescer mas sua importncia relativa
continuou menor que no perodo anterior (em torno de 35% da receita
total da Unio na dcada de 20 e incio dos anos 30).
Na rbita estadual, o imposto de exportao era a principal fonte de
receita, gerando mais que 40% dos recursos destes governos. Cabe notar
que este imposto era cobrado tanto sobre as exportaes para o exterior
como nas operaes interestaduais. Outros tributos relativamente
importantes eram o imposto de transmisso de propriedade e o imposto
sobre indstrias e profisses. O ltimo era tambm a principal fonte de
receita tributria municipal, secundado pelo imposto predial.
A Constituio de 1934 e diversas leis desta poca promoveram
importantes alteraes na estrutura tributria do pas, deixando-o em
condies de ingressar na fase seguinte da evoluo dos sistemas
tributrios, aquela em que predominam os impostos internos sobre
produtos. As principais modificaes ocorreram nas rbitas estadual e
municipal. Os estados foram dotados de competncia privativa para
decretar o imposto de vendas e consignaes, ao mesmo tempo em que
se proibia a cobrana do imposto de exportaes em transaes
interestaduais e limitava-se a alquota deste imposto a um mximo de
10%. Quanto aos municpios, a partir da Constituio de 16 de julho de
1934, passaram a ter competncia privativa para decretar alguns
tributos.4
Outra inovao da Constituio de 1934 foi repartir a receita de impostos
entre diferentes esferas de governo. Tanto a Unio como os estados
mantiveram a competncia para criar outros impostos, alm dos que lhes
4
Imposto de licenas, imposto predial e territorial urbanos, imposto sobre diverses

pblicas e imposto cedular sobre a renda de imveis rurais, alm de taxas sobre servios
municipais.

eram atribudos privativamente, mas tais impostos seriam arrecadados

pelos estados que entregariam 30% da arrecadao Unio e 20% ao
municpio de onde originasse a arrecadao. Tambm o imposto de
indstrias e profisses, cobrado pelos estados, teria sua arrecadao
repartida entre estados e municpios, cabendo a cada um metade da
mesma.
A Constituio de 10 de novembro de 1937 pouco modificou o sistema
tributrio estabelecido pela Constituio anterior. Em relao a esta, os
estados perderam a competncia privativa para tributar o consumo de
combustveis de motor de exploso e aos municpios foi retirada a
competncia para tributar a renda das propriedades rurais. Por outro lado,
o campo residual passou a pertencer somente aos estados, sem qualquer
repartio da arrecadao. Em 1940, a Lei Constitucional n 3 vedou aos
estados o lanamento de tributos sobre o carvo mineral nacional e sobre
combustveis e lubrificantes lquidos e a n 4 incluiu na competncia
privativa da Unio o imposto nico sobre a produo, o comrcio, a
distribuio, o consumo, a importao e a exportao de carvo mineral e
dos combustveis e lubrificantes lquidos de qualquer origem.5
Em face das limitaes impostas cobrana do imposto de exportao
pela Constituio de 1934, o imposto de vendas e consignaes tornouse rapidamente a principal fonte de receita estadual correspondendo, no
incio da dcada de 40, a cerca de 45% da receita tributria dos estados,
enquanto a participao do imposto de exportao caa para pouco mais
que 10%, inferior s dos impostos de transmisso inter vivos e de
indstrias e profisses. Em 1946, o imposto de vendas e consignaes j
era responsvel por cerca de 60% da receita tributria estadual. Nos
municpios, os impostos sobre indstrias e profisses e predial
permaneceram como os mais importantes, correspondendo a pouco
menos que 40 e 30% da receita tributria, respectivamente.
Quanto composio da receita tributria federal, o imposto de
importao permaneceu como a mais importante fonte de receita at o
final da dcada de 30 quando foi superado pelo imposto de consumo. Em
virtude da Segunda Guerra Mundial, sua participao no total da receita
federal reduziu-se bruscamente em 1942. A partir da, ele deixou de ser
uma fonte importante de receita para o governo federal, posto que, tendo
tomado a forma de imposto especfico desde 1934, no teve, em
presena da inflao, seu valor reajustado. A pouca importncia relativa
da receita por ele gerada certamente facilitou a deciso de utiliz-lo
principalmente como instrumento de poltica econmica a partir da
dcada de 50.
Lei Constitucional n 3, de 18 de setembro de 1940, e Lei Constitucional n 4, de 20 de

setembro de 1940.

Em 1946, o imposto de consumo era responsvel por aproximadamente

40% da receita tributria da Unio e o IR -- imposto de renda -- , cuja
arrecadao chegou a superar a do imposto de consumo em 1944,
representava cerca de 27% da mesma. O Brasil ingressa na fase em que
a tributao explora principalmente bases domsticas ao mesmo tempo
em que comeava um processo de desenvolvimento industrial
sustentado.
A Constituio de 18 de setembro de 1946 trouxe poucas modificaes
no que concerne ao elenco de tributos utilizados no pas. Ela mostra,
entretanto, a inteno de aumentar a dotao de recursos dos
municpios. Dois novos impostos so adicionados sua rea de
competncia: o imposto sobre atos de sua economia ou assuntos de sua
competncia (imposto do selo municipal) e o imposto de indstrias e
profisses, o ltimo pertencente anteriormente aos estados mas j
arrecadado em parte pelos municpios. Estas unidades de governo
passam tambm a participar (excludos os municpios de capitais) de 10%
da arrecadao do IR e de 30% do excesso sobre a arrecadao
municipal da arrecadao estadual (exclusive imposto de exportao) no
territrio do municpio, bem como do imposto nico sobre combustveis e
lubrificantes, energia eltrica e minerais do pas, de competncia da
Unio.
Os estados, que haviam perdido em 1940 o direito de tributar os
combustveis, passaram tambm a ter participao no imposto nico, mas
cederam integralmente o imposto de indstrias e profisses aos
municpios e tiveram a alquota mxima do imposto de exportao
limitada a 5%.6 A competncia residual voltou a ser exercida pela Unio e
pelos estados, estes recolhendo os impostos que viessem a ser criados e
entregando 20% do produto da arrecadao Unio e 40% aos
municpios.
Assim, embora no tenha promovido uma reforma da estrutura tributria,
a Constituio de 1946 modificou profundamente a discriminao de
rendas entre as esferas do governo, institucionalizando um sistema de
transferncias de impostos. Este sistema foi, mais tarde, j no incio da
dcada de 60, reforado pela Emenda Constitucional n 5 que atribuiu
aos municpios 10% da arrecadao do imposto de consumo e aumentou
de 10 para 15% a participao dos mesmos no IR. Esta Emenda tambm
transferiu da rbita estadual para a municipal os impostos sobre a
transmisso de propriedades inter vivos e sobre a propriedade territorial
rural. Este ltimo foi transferido para a competncia da Unio pela
Emenda Constitucional n 10, cabendo a esta, entretanto, entregar o
A Lei n 302, de 13 de julho de 1948, fixou em 48 e 12%, respectivamente, as

participaes dos estados e municpios no imposto nico.

produto da arrecadao ao municpio de localizao do imvel tributado.7

Cabe notar que a criao das transferncias foi acompanhada por
restries utilizao dos recursos: as transferncias de imposto nico
foram vinculadas ao desenvolvimento do sistema de transporte e a
empreendimentos relacionados com a indstria de petrleo, enquanto
pelo menos metade dos recursos do IR recebidos pelos municpios
deveria ser aplicada em benefcios de ordem rural (obras ou servios cujo
objetivo fosse melhorar as condies econmicas, sociais, sanitrias ou
culturais das populaes das zonas rurais).
A inteno da Constituio de 1946 de reforar as finanas municipais
no se transformou em realidade por diversos motivos. Primeiro, a
maioria dos estados jamais transferiu para os municpios os 30% do
excesso de arrecadao. Segundo, as cotas de IR s comearam a ser
distribudas em 1948 e eram calculadas em um ano, com base na
arrecadao do perodo anterior, para distribuio no ano seguinte; em
conseqncia, os municpios recebiam cotas cujo valor real j fora
corrodo pela inflao. Terceiro, estas cotas (e, mais tarde, as do imposto
de consumo) eram distribudas igualmente entre os municpios, o que
gerou, atravs de desmembramentos, um rpido crescimento do nmero
dos mesmos. Os 1.669 municpios existentes em 1945 transformaram-se
em 3.924 em 1966. Muitas das novas unidades passaram a depender
quase que exclusivamente das transferncias da Unio, cujo valor real
diminua medida que crescia o nmero de municpios. Finalmente, a
acelerao da inflao na segunda metade da dcada de 50 e
principalmente no incio da dcada de 60 prejudicou a receita dos
impostos predial e territorial urbano que dependem da ao da
administrao fiscal no sentido de reavaliar o valor dos imveis. A
participao destes impostos na receita tributria municipal, que era da
ordem de 33% em 1960, reduz-se para cerca de 20% em 1966.
Durante o perodo 1946/66, cresce a importncia relativa dos impostos
internos sobre produtos. s vsperas da reforma tributria, o imposto de
consumo responsvel por mais de 45% da receita tributria da Unio, o
imposto de vendas e consignaes corresponde a quase 90% da receita
tributria estadual e o imposto de indstrias e profisses, que se tornara,
na prtica, uma verso municipal do imposto de vendas e consignaes,
gera quase 45% da receita tributria dos municpios. Em conjunto, eles
perfazem 65% da receita tributria total do pas. Entretanto, no so
suficientes para cobrir as necessidades de dispndio dos trs nveis de
governo. A reforma tributria, reclamada por muitos desde o final da
dcada de 40, preparada e posta em prtica entre 1963 e 1966.
Emenda Constitucional n 5, de 21 de novembro de 1961, e Emenda Constitucional n

10, de 9 de novembro de 1964.

3. A REFORMA DA DCADA DE 60
1988
EA
EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO AT
A partir da dcada de 50, o governo brasileiro comandou um esforo de

desenvolvimento
industrial,
criando
o
Banco
Nacional
de
Desenvolvimento Econmico (BNDE) em 1952 e buscando atrair capital
estrangeiro para o pas, atravs de favores financeiros e cambiais e pela
transformao do imposto de importao, quela altura com participao
desprezvel no financiamento dos gastos pblicos, em instrumento de
proteo indstria domstica. Em 1959, com a criao da
Superintendncia de Desenvolvimento do Nordeste (Sudene) tem incio o
apoio sistemtico ao desenvolvimento regional.
O apoio industrializao e ao desenvolvimento regional gerou um
crescimento das despesas que no pode ser acompanhado pelo das
receitas. Assim, a despesa do Tesouro Nacional, ao redor de 8% do PIB
no final da dcada de 40, elevou-se para 11% a partir de 1957 e, no incio
dos anos 60, atingiu a marca dos 13% do PIB.
Nessa poca, o sistema tributrio mostrava insuficincia at mesmo para
manter a carga tributria que vinha conseguindo gerar na dcada de 50.
Como as despesas continuaram a crescer aceleradamente, o dficit do
Tesouro ultrapassou, em 1962 e 1963, a marca dos 4% do PIB. No
existindo uma estrutura institucional que possibilitasse o seu
financiamento por meio de endividamento pblico, o dficit foi coberto
quase que totalmente atravs de emisses. A taxa de inflao anual, que
era da ordem de 12% em 1950 e j atingia 29% em 1960, elevou-se
rapidamente para 37 e 52% nos anos seguintes e saltou para 74% em
1963.8
Para fazer frente crise econmica e poltica que o pas atravessava,
formava-se uma conscincia da necessidade de reorganizao de quase
todos os setores da vida nacional, de "reformas de base". Neste contexto,
a reforma tributria era vista como prioritria no s para resolver o
problema oramentrio como para prover os recursos necessrios s
demais reformas.
Reconhecia-se que o passo mais importante seria a reestruturao do
aparelho arrecadador. O prprio Ministro da Fazenda na poca estimava
que seria possvel, apenas com a melhoria da administrao fazendria,
sem qualquer mudana nos tributos, arrecadar adicionalmente, no
mnimo, valor equivalente a 2/3 da receita estimada para 1963. Nessas
circunstncias, a forma encontrada para se conseguir o aumento da
receita -- constantes alteraes na legislao visando expandir a base
tributria ou elevar a carga de alguns impostos -- vinha encontrando
crescentes reaes por parte de segmentos influentes da sociedade. Nas
8
As taxas de inflao mencionadas no texto correspondem a variaes das mdias

anuais do ndice Geral de Preos da Fundao Getulio Vargas.
7

palavras de Ulha Canto (1963): "(...) o fisco brasileiro perdeu toda

espiritualidade (...); visa, to-somente, obter dinheiro, seja como for, de
quem puder ser, pelas formas que se afigurem mais fceis e produtivas".
O reaparelhamento do sistema arrecadador era, contudo, considerado
insuficiente para resolver a questo tributria, posto que a principal crtica
tributao era a excessiva carga incidente sobre o setor produtivo, tanto
devido cumulatividade do imposto de consumo como ao progressivo
aumento do imposto de renda de pessoas jurdicas. As alteraes
introduzidas em 1962 na legislao do imposto de renda de pessoas
fsicas, que visaram, principalmente, ampliar a tributao sobre os
rendimentos de capital, bem como criar formas de controle de sua evaso
-- por exemplo, exigindo a declarao de bens --, certamente
aumentaram a indignao das elites econmicas contra o sistema
tributrio vigente.9
No s a reforma, reclamada como "inadivel" desde 1947 -- apenas um
ano aps a promulgao da Constituio --, estava madura como havia
idias claras sobre seu rumo: a) garantir aumento das receitas fiscais
para permitir reduo dos dficits do governo; b) melhorar a eficincia do
aparelho arrecadador; c) eliminar os entraves capitalizao das
empresas e instituir novos e eficientes estmulos aos investimentos; d)
rever a legislao referente aos tributos federais, notadamente visando a
simplificao e racionalizao, e, no caso do imposto de consumo,
correo de sua incidncia a fim de "eliminar as superposies relativas
aos elementos componentes do produto, transformando-o de fato em
imposto sobre o consumo, e no, como atualmente, imposto sobre a
produo"; e e) rever a discriminao de rendas entre as trs esferas de
governo, alterando competncias quando inapropriadas e condensando o
sistema de impostos "eliminando alguns, substituindo outros e unificando
diversos".10
No final de 1963, foi criada a Comisso de Reforma do Ministrio da
Fazenda com a tarefa de reorganizar e modernizar a administrao fiscal
federal. Previa-se que os fatos e informaes analisados levariam a uma
expanso das tarefas e at reviso global do sistema tributrio, o que
de fato ocorreu.11
Contrariamente filosofia original de centrar a arrecadao do imposto de renda na

pessoa fsica, a receita proveniente de pessoas jurdicas tornou-se, progressivamente, a
dominante (50 contra 30% das pessoas fsicas por volta de 1960). As alteraes do
imposto de pessoas fsicas em 1962 foram introduzidas pelas Leis ns 4.069 e 4.154.
10
Os itens relacionados e as citaes constam de estudo preliminar elaborado pelo

Conselho do Desenvolvimento, para exame em nvel tcnico do governo federal, datado
de setembro de 1992 [ver Canto (1963)].

Aps a Revoluo de Maro de 1964, a reforma tributria adquiriu

impulso, posto que, como relata a Comisso, "passou a encontrar menos
obstculos institucionais e polticos, bem assim menos resistncia por
parte de interesses criados (...)" [ver Fundao Getulio Vargas (1967)].
Um novo sistema tributrio foi paulatinamente implantado entre 1964 e
1966, concedendo-se prioridade para as medidas que, de um lado,
contribussem de imediato para a reabilitao das finanas federais e, de
outro, atendessem de forma mais urgente os reclamos de alvio tributrio
dos setores empresariais, que constituam a base poltica de sustentao
do regime: a administrao fazendria federal foi reorganizada; o IR
sofreu revises que resultaram em vigoroso crescimento de sua
arrecadao; e o imposto de consumo foi reformulado dando origem ao
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), com resultado semelhante.
A Emenda Constitucional n 18/65 que, com algumas alteraes,
incorporou-se ao texto da Constituio de 30 de janeiro de 1967 e o
Cdigo Tributrio (Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966) so os
documentos legais que marcam o fim dos trabalhos desta reforma.
Alm de bem-sucedida quanto ao objetivo de reabilitar rapidamente as
finanas federais -- a receita do Tesouro Nacional, que atingira o mnimo
de 8,6% do PIB em 1962, recuperou-se e, em 1965, j chegava aos 12%
--, a reforma da dcada de 60 teve os mritos de ousar eliminar os
impostos cumulativos, adotando, em substituio, o imposto sobre o valor
adicionado -- hoje de uso generalizado na Europa e na Amrica Latina,
mas, na poca, em vigor apenas na Frana --, e de, pela primeira vez no
Brasil, conceber um sistema tributrio que era, de fato, um sistema -- e
no apenas um conjunto de fontes de arrecadao -- com objetivos
econmicos, ou, mais precisamente, que era instrumento da estratgia de
crescimento acelerado traada pelos detentores do poder.
Assim, o objetivo fundamental do sistema tributrio foi elevar o nvel de
esforo fiscal da sociedade de modo que no s se alcanasse o
equilbrio oramentrio como se dispusesse de recursos que pudessem
ser dispensados, atravs de incentivos fiscais acumulao de capital,
para impulsionar o processo de crescimento econmico. Ao privilegiar o
estmulo ao crescimento acelerado e acumulao privada -- e, portanto,
os detentores da riqueza -- a reforma praticamente desprezou o objetivo
de eqidade.
De acordo com a estratgia traada, a orientao e o controle do
processo de crescimento caberiam ao governo federal, o que exigia a
centralizao das decises econmicas. Quanto ao setor privado, suas
decises podiam ser moldadas por meio dos incentivos fiscais. Em
relao ao setor pblico, era necessrio o comando central dos impostos
11
A comisso foi fruto de um contrato de prestao de servios firmado entre o Ministrio

da Fazenda e a Fundao Getulio Vargas, sendo criada pela ltima para facilitar o
andamento dos trabalhos.
9

que fossem primordialmente instrumentos da poltica econmica -- como

os impostos sobre o comrcio exterior e sobre operaes financeiras -bem como da forma de utilizao dos recursos tributrios. A reforma
previa, no entanto, que os estados e municpios contassem com recursos
suficientes para desempenhar suas funes sem atrapalhar o processo
de crescimento, principalmente atravs da arrecadao do ICM -- imposto
sobre operaes relativas circulao de mercadorias -- e de um sistema
de transferncias intergovernamentais, que garantia receita para as
unidades cuja capacidade tributria fosse precria.
Para assegurar a no-interferncia das unidades subnacionais na
definio e controle do processo de crescimento, o seu grau de
autonomia fiscal precisava ser severamente restringido. Assim, o poder
concedido aos estados para legislar em matria relativa ao ICM foi
limitado, de modo que o imposto gerasse arrecadao sem que pudesse
ser usado como instrumento de poltica; e os recursos transferidos foram,
em parte, vinculados a gastos compatveis com os objetivos fixados pelo
governo central.
Aps completada a reforma, os estados sofreram limitaes adicionais ao
seu poder de tributar e, j em 1968, no auge do autoritarismo, tambm as
transferncias foram restringidas. O Ato Complementar n 40/68 reduziu,
de 10 para 5%, os percentuais do produto da arrecadao do IR e do IPI
destinados aos Fundos de Participao dos Estados e dos Municpios
(FPE e FPM), respectivamente. Em contrapartida, criou o Fundo Especial
(FE), cuja distribuio e utilizao dos recursos eram inteiramente
decididas pelo Poder Central, destinando a ele 2% do produto da
arrecadao daqueles tributos. O Ato tambm condicionou a entrega das
cotas dos fundos a diversos fatores, inclusive forma de utilizao dos
recursos. A autonomia fiscal dos estados e municpios foi reduzida ao seu
nvel mnimo, a permanecendo at 1975.
A despeito da intensa concesso de incentivos fiscais, a carga tributria
do pas conseguiu se sustentar acima de 25% do PIB at 1978, com a
Unio arrecadando aproximadamente 3/4 do montante de recursos e
dispondo, aps as transferncias para estados e municpios, de cerca de
2/3 dos mesmos. Contudo, desde 1970 j era evidente para o governo
que a concesso dos incentivos corroa excessivamente a receita. Para
reforar suas fontes de financiamento, o governo federal criou o PIS -contribuio para o Programa de Integrao Social --, que marca o
ressurgimento no pas da cumulatividade na tributao. Determinou
tambm que parcela do valor dos incentivos concedidos fosse
direcionada para o Programa de Integrao Nacional (PIN) e o Programa
de Redistribuio de Terras e de Estmulo Agropecuria do Norte e
Nordeste (Proterra), reduzindo praticamente metade o valor dos
incentivos concedidos atravs do Imposto de Renda de Pessoas
Jurdicas. Embora relacionados pela legislao aos incentivos fiscais -um subterfgio utilizado na poca para evitar a distribuio de parcela
10

desses recursos, atravs do FPE e do FPM, aos estados e municpios -os recursos do PIN e do Proterra so, de fato, receitas vinculadas.
Ao encerrar-se a fase do "milagre brasileiro", o sistema tributrio j
comeava a mostrar os primeiros sinais de exausto. A proliferao dos
incentivos fiscais havia enfraquecido a sua capacidade de arrecadar e, a
partir de 1975, o sistema praticamente deixou de ser utilizado como
instrumento para novas polticas. Suas ms caractersticas quanto
eqidade haviam se acentuado a ponto de exigir ajustes na legislao do
IR, realizados em 1974, com o intuito de mitigar a regressividade da
tributao. Os estados e municpios comeavam a esboar reao ao
baixo grau de autonomia, o que sustou o processo de crescente
centralizao das decises a que haviam sido submetidos e gerou a
Emenda Constitucional n 5/75, que elevou os percentuais de destinao
de recursos ao FPE e ao FPM a partir de 1976.
No perodo 1979/83, a despeito da recesso que caracterizou seus anos
finais, ainda foi possvel -- atravs de freqentes alteraes na legislao
e pela sustao da criao de novos incentivos e eliminao de alguns j
existentes -- manter a carga tributria oscilando entre 24,5 e 27% do PIB.
interessante observar que as iniciativas no sentido de promover a
desconcentrao de recursos atravs de medidas legais, como a
mencionada Emenda Constitucional n 5/75 e a n 17/80, no surtiram
qualquer efeito at 1983. Estas emendas elevaram progressivamente os
percentuais do produto da arrecadao do IR e do IPI destinados ao FPE
e ao FPM que, de 5% em 1975, atingiram 10,5% em 1982 e 1983. Nesse
ano, as participaes da Unio tanto na arrecadao como na receita
tributria disponvel do setor pblico alcanaram picos histricos. Em
outras palavras, a cada ao no sentido de descentralizar os recursos
corresponderam reaes da Unio que as neutralizaram. O total das
transferncias tributrias da Unio para estados e municpios mantevese, desde 1976 at 1983, ano a ano, na faixa de 8,5 a 9,5% da sua
receita tributria, a despeito do aumento dos percentuais de destinao
de recursos aos fundos.
A impressionante quantidade de alteraes processadas na legislao
tributria na dcada de 80, quase sempre -- como no incio da dcada de
60 --, com o objetivo de sustentar o nvel da arrecadao que podia ser
obtida por um sistema reconhecidamente deficiente, conseguiu evitar que
a carga tributria se reduzisse drasticamente a partir de 1984. Entre
aquele ano e 1988, ela se manteve em nvel apenas ligeiramente inferior
ao observado at 1983, oscilando entre 23,4 e 24,3%, com exceo de
1986, ano do Plano Cruzado, em que atingiu 26,5%.
Embora o esforo legislativo tenha comprometido a qualidade da
tributao, inclusive criando mais um tributo cumulativo, o Finsocial -contribuio para o Fundo de Financiamento Social -- , e transformando o
IPI e o ICM em tributos pouco semelhantes ao que se concebe ser um
11

imposto sobre o valor adicionado, a preservao de seu nvel foi

essencial para que, num longo perodo de estagnao da economia e de
inflao crescente, o Estado brasileiro no atingisse condio ainda mais
precria que a observada atualmente.
Tambm a partir de 1984 observa-se um forte processo de
desconcentrao dos recursos. Ele foi, em parte, conseqncia da
Emenda Constitucional n 23/83, que elevou os percentuais do FPE e do
FPM para 12,5 e 13,5%, respectivamente, em 1984, e para 14 e 16%, de
1985 em diante, e fechou brechas legais que permitiram anteriormente
Unio reduzir as bases sobre as quais incidiam os percentuais destas e
de outras participaes dos estados e municpios na receita tributria. As
transferncias da Unio cresceram at atingir o mximo de 16% de sua
receita tributria em 1988. Mas no foi apenas o aumento do montante
das transferncias que provocou a desconcentrao. Ela resultou
tambm da perda do poder de arrecadar da Unio, fenmeno que no se
reproduziu no nvel estadual. Assim, a participao da Unio no total da
receita tributria disponvel teve uma queda de quase 10 pontos
percentuais entre 1983 e 1988, enquanto sua participao na
arrecadao dos trs nveis de governo caiu cerca de cinco pontos
percentuais no mesmo perodo.
Foi neste ambiente -- mas sem o conhecimento dos dados referentes aos
anos mais recentes, que confirmariam a forte desconcentrao -- que se
deu incio no 1 trimestre de 1987 ao processo de elaborao da nova
Constituio.
4. A REFORMA TRIBUTRIA DE 1988 E OS AJUSTES POSTERIORES
O sistema tributrio criado pela Constituio de 1988 -- ao contrrio do
originado pela reforma da dcada de 60, elaborado por uma equipe
tcnica em gabinetes -- foi fruto de um processo participativo em que os
principais atores eram polticos. bem verdade que os polticos que
conduziram o processo de criao tinham formao tcnica e haviam
exercido recentemente funes executivas no governo e que um grupo de
tcnicos os assessorava. Contudo, as decises, embora tecnicamente
informadas, tinham carter eminentemente poltico.
Este foi o tipo de processo privilegiado pelo Regimento Interno da
Assemblia Nacional Constituinte, elaborado logo aps a sua instalao,
no incio de 1987. Definidos os temas a serem tratados na Constituio,
repartiu-se a tarefa entre 24 subcomisses que iniciaram a preparao
dos textos relativos a seus respectivos temas praticamente a partir do
nada. As subcomisses eram, trs a trs, subordinadas a oito comisses
que atuaram de forma independente e no-coordenada. Os textos
resultantes dos trabalhos das oito comisses convergiram para a
Comisso de Sistematizao, cuja atribuio era, em princpio, apenas
integrar as diversas partes, eliminando duplicidades e conflitos,
12

preparando assim o projeto de Constituio a ser encaminhado votao

em plenrio. A previso era de um processo rpido que desse ao pas
uma nova Constituio ainda em 1987.
Tal processo, sem dvida, era profundamente democrtico, pois permitia
intensa participao de todos os constituintes e at mesmo a participao
direta da populao, atravs das chamadas emendas populares. Permitia
tambm total liberdade de concepo, o que no havia ocorrido em
processos constitucionais anteriores que, por se basearem em textos
previamente preparados por especialistas, tendiam a limitar a discusso
aos tpicos ali expostos e j eivados pelos vieses dos autores.
Conseguiu-se mediante esse procedimento promover o debate mais
amplo de que se tem notcia na histria do Brasil. Mas o processo, mpar
e no testado, tinha riscos altos. A dificuldade de coordenar um processo
dessa envergadura e o prazo muito curto preestabelecido para ele -- e
tardiamente prorrogado diversas vezes -- acabaram por vitimar o projeto
de Estado que, ao final, foi impresso na Constituio promulgada em 5 de
outubro de 1988.
A Assemblia Nacional Constituinte, a despeito da amplitude do debate
que promoveu, ao fracionar a discusso do papel do Estado por quase
todas as comisses -- enquanto em uma delas se desenhava,
isoladamente, o sistema tributrio --, criou um sistema de financiamento
insuficiente para o tamanho do Estado implicitamente definido nas
diversas comisses. Este, por sua vez, no se fundamentou em uma
previso realista da disponibilidade de recursos para o financiamento de
suas aes. A situao de desequilbrio oramentrio que j existia, ao
invs de ser eliminada, consolidou-se.
O carter eminentemente poltico do processo de reforma e a deficincia
de informao a respeito das condies mais recentes das finanas
pblicas impediram que a recuperao da carga tributria fosse listada
entre os objetivos da reforma. A reao natural a 20 anos de
concentrao do poder poltico alou o fortalecimento da Federao
condio de seu principal objetivo. Tal objetivo exigia, no que diz respeito
s finanas pblicas, o aumento do grau de autonomia fiscal dos estados
e municpios, a desconcentrao dos recursos tributrios disponveis e a
transferncia de encargos da Unio para aquelas unidades.
A ampliao do grau de autonomia fiscal dos estados e municpios
resultou de diversas alteraes na tributao at ento vigente: atribuiuse competncia a cada um dos estados para fixar autonomamente as
alquotas do seu principal imposto, o ICMS (imposto sobre operaes
relativas circulao de mercadorias e sobre a prestao de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao), sucessor do
ICM; eliminou-se a faculdade, atribuda pela Constituio anterior
Unio, de conceder isenes de impostos estaduais e municipais; e
13

vedou-se a imposio de condies ou restries entrega e ao emprego

de recursos distribudos quelas unidades.
Algumas das limitaes ainda impostas ao poder dos estados para
legislar a respeito do ICMS, bem como deficincias nas caractersticas
econmicas deste imposto e do sistema tributrio como um todo,
poderiam ter sido evitadas no fossem as resistncias a inovaes e a
qualquer modificao que implicasse reduo de receita -- ainda que
outras alteraes mais que compensassem tais perdas -- , oferecidas por
governos estaduais e municipais, bem como por grupos de constituintes
("regionalistas" e "municipalistas"). A ntida preferncia desses governos
por recursos transferidos vis--vis sua obteno mediante esforo
fazendrio prprio resultou tambm, diante da omisso das autoridades
fazendrias federais no processo de concepo do sistema tributrio, no
excessivo aumento das transferncias.
Os percentuais do produto da arrecadao de IR e IPI destinados ao FPE
e ao FPM foram, outra vez, progressivamente ampliados, chegando, a
partir de 1993, a 21,5 e 22,5%, respectivamente. O montante transferido
pelos estados para os municpios tambm cresceu consideravelmente,
tanto pelo alargamento da base do principal imposto estadual como pelo
aumento do percentual de sua arrecadao destinado quelas unidades,
de 20 para 25%. Criou-se tambm uma partilha de IPI, cabendo aos
estados 10% da arrecadao do imposto, repartido em proporo
exportao de produtos manufaturados. Desse montante, 25% so
entregues pelos estados a seus respectivos municpios. O FE foi extinto,
contudo mais que o seu montante (3% da arrecadao do IR e do IPI, ao
invs dos 2% que compunham o fundo) destinado a programas de
financiamento ao setor produtivo das regies Norte, Nordeste e CentroOeste, atravs das instituies financeiras federais de carter regional.
A perda de recursos disponveis da Unio, resultante do aumento das
transferncias e da eliminao de cinco impostos, cujas bases foram
incorporadas do ICM para formar o campo de incidncia do ICMS,
requereria ajustes, o mais bvio dos quais -- e compatvel com o objetivo
de fortalecer a Federao -- a descentralizao de encargos. Como
esta no pode ocorrer instantaneamente, o projeto de sistema tributrio
da Comisso do Sistema Tributrio, Oramento e Finanas da
Assemblia Nacional Constituinte continha uma disposio transitria que
criava um fundo para garantir recursos adicionais aos estados e
municpios durante o perodo de transio, com o objetivo de organizar o
processo de descentralizao e assegurar a continuidade dos servios
nele includos.
Tal fundo seria alimentado com a arrecadao do Finsocial bem como
por outros recursos que a Unio determinasse. Mediante acordos,
estados e municpios receberiam, por tempo determinado, recursos que
financiassem parcialmente os encargos concomitantemente assumidos.
14

Estimava-se que o processo se completasse em cerca de cinco anos, ao

longo dos quais o Finsocial reduziria gradativamente at a extino,
dando margem a que estados e municpios aumentassem suas receitas
prprias sem que a carga tributria global fosse alterada.
Paralelamente, o projeto da Comisso da Ordem Social previu entre os
instrumentos de financiamento da seguridade social uma contribuio dos
empregadores incidente, como o Finsocial, sobre o faturamento. A
Comisso de Sistematizao preferiu, no texto de seu projeto, manter
esta contribuio no oramento da seguridade social (a atual Cofins),
eliminando, conseqentemente, o fundo de descentralizao. Dificultouse, assim, o desenvolvimento de um processo ordenado de
descentralizao e manteve-se em vigor um tributo cumulativo, de
pssima qualidade quanto a seus efeitos econmicos.12
A seguridade social e a educao so as reas de atuao
governamental onde h maior volume de atividades descentralizveis.
Justo estas reas foram contempladas na Constituio com garantia de
disponibilidade de recursos no nvel federal.
Embora as sees do texto constitucional referentes a sade e
assistncia social declarem que uma das diretrizes da ao
governamental nessas reas a descentralizao poltico-administrativa,
a maior parte dos recursos que financiam tais atividades provm de
contribuies sociais, cuja instituio de competncia exclusiva da
Unio. Vale dizer, salvo reviso futura da Constituio, ou as aes
permanecem centralizadas ou seu financiamento se d necessariamente
atravs de transferncias que, na falta de um critrio preestabelecido, so
negociadas caso a caso, favorecendo a concentrao do poder poltico e
restringindo a autonomia de estados e municpios.
No caso da educao, o texto constitucional manteve a vinculao de
18% da receita de impostos da Unio a despesas com manuteno e
desenvolvimento do ensino. Ademais, o governo federal conta com uma
parcela dos recursos arrecadados pela contribuio do salrio-educao,
exclusivos desta atividade. Tambm na rea de educao ser difcil
promover a descentralizao das atividades.
Nas demais reas de atuao do Estado, a Carta de 1988 estabeleceu
atribuies e competncias para legislar privativas da Unio e dos
municpios, reservando aos estados as competncias que por ela no
lhes sejam vedadas. No entanto, seu art. 23 estabeleceu a competncia
12
Como mencionado anteriormente no texto, um dos grandes mritos da reforma

tributria da dcada de 60 foi eliminar essa forma de tributao que, infelizmente, foi
reintroduzida como parte do esforo de sustentao do nvel da carga tributria. O ento
Finsocial e agora Cofins, diante do seu bom desempenho como gerador de receita,
transformou-se em uma das principais fontes de recursos da Unio, o que certamente
dificultar sua necessria substituio por tributo de melhor qualidade.
15

concorrente das trs esferas de governo para um conjunto de importantes

atividades, atribuindo lei complementar a fixao das normas para
cooperao entre elas. Como a legislao complementar no foi at
agora elaborada, ficaram indefinidos os papis de cada um dos nveis de
governo na prestao dos servios, o que pode resultar em duplicao de
esforos ou omisso do Estado nas tarefas que lhe cabe executar.
Em suma, a Constituio de 1988, alm de consolidar uma situao de
desequilbrio do setor pblico, concentrou a insuficincia de recursos na
Unio e no proveu os meios, legais e financeiros, para que houvesse um
processo ordenado de descentralizao dos encargos. Por isso, to logo
ela foi promulgada, j se reclamava nova reforma do Estado brasileiro.
Verifica-se que, aps 1989 -- ano em que, alm da natural dificuldade de
transio para um novo sistema tributrio, a arrecadao foi prejudicada
pela vigorosa acelerao da inflao --, a carga tributria tem superado
os nveis alcanados nas dcadas anteriores. O nvel anormalmente alto
observado em 1990 (29,6%) explicado pelo Plano Collor que, mediante
medidas excepcionais e de curta durao, possibilitou um aumento
temporrio da receita federal e, pelo seu impacto sobre o nvel da
inflao, permitiu melhor desempenho da arrecadao nas trs esferas
de governo, via reduo do efeito Tanzi.
Houve, como esperado, uma mudana na distribuio das receitas entre
os trs nveis de governo. Desde o incio da vigncia do novo sistema
tributrio, a receita prpria da Unio -- exceto em 1990, pelo motivo j
apontado -- foi inferior aos patamares anteriormente alcanados; o
crescimento da carga tributria ocorreu nos estados e municpios,
proporcionalmente mais nos ltimos, onde a arrecadao quase dobrou
em relao aos nveis histricos. O quadro das receitas tributrias
disponveis,
ou
seja,
aps
computadas
as
transferncias
intergovernamentais, mostra resultados semelhantes. Verifica-se, porm,
que os estados, que desde 1976 eram beneficirios lquidos das
transferncias, passam a ter receita disponvel menor que a arrecadada,
embora seu nvel seja superior aos registrados em quase todos os anos
desde ento. nos municpios, porm, que ocorrem os maiores ganhos.
No restam dvidas de que a Constituio de 1988 reduziu os recursos
disponveis para a Unio, via aumento das transferncias tributrias e
limitao de suas bases impositivas. Mas o exposto anteriormente deixa
claro tambm que a Constituio no a nica responsvel -- nem
mesmo a principal -- pelas dificuldades financeiras da Unio: a perda de
recursos da Unio j vinha ocorrendo desde 1984. Outros fatores que
explicam tais dificuldades so a estagnao econmica, que, vspera
do Plano Real, j completava 14 anos quase ininterruptos, a acelerao
da inflao e o estado deplorvel a que se deixou chegar a administrao
fazendria.
16

No perodo ps-Constituio, o governo federal, para enfrentar o seu

desequilbrio fiscal e financeiro crnico, adotou sucessivas medidas para
compensar suas perdas, que pioraram a qualidade da tributao e dos
servios prestados. Na rea tributria ocorreram a criao de novos
tributos e elevao das alquotas dos j existentes, em particular
daqueles no sujeitos partilha com estados e municpios. Alguns
exemplos so a criao da contribuio, prevista na Constituio,
incidente sobre o lucro lquido das empresas (1989), o aumento da
alquota da Cofins de 0,5% para 2% e tambm das do imposto sobre
operaes financeiras (1990), e a criao do Imposto Provisrio sobre
Movimentaes Financeiras (IPMF), mais um tributo cumulativo (1993).13
Os estados e municpios, ainda que favorecidos pelo aumento da receita
tributria, continuaram, principalmente os primeiros, com dificuldades
financeiras, diante do estoque de suas dvidas passadas e do aumento de
suas despesas correntes. Comparando-se 1988 e 1990, para que se
tenha uma idia da dimenso desta questo, verifica-se que os estados
tiveram um aumento de receita disponvel de cerca de 2% do PIB, mas
despenderam 74% deste ganho com aumento de despesas correntes
(principalmente gastos com pessoal). Nos municpios, 30% da receita
adicional, que foi da mesma ordem de grandeza da dos estados, foram
gastos com aumento de despesas com salrios [ver Oliveira (1993)].
Os incrementos nos dispndios resultaram, por um lado, da presso do
funcionalismo por aumentos de salrios e, por outro, do fato de os
estados e municpios terem ampliado seus gastos nas rea sociais,
principalmente sade e educao, onde so grandes as despesas com
pessoal. A despeito do aumento dos gastos correntes, os municpios,
beneficiados por maior participao nos recursos tributrios das outras
esferas de governo e mediante aumento do esforo prprio de
arrecadao, conseguiram reduzir suas dvidas com as outras esferas
governamentais.
H que se destacar, ainda, que a crise econmica que o Pas vem
vivendo desde o incio dos anos 80 neutralizou parcialmente, pelo seus
efeitos corrosivos sobre a arrecadao tributria, os ganhos obtidos pelos
estados e, sobretudo, pelos municpios. Os estados, principalmente os
mais ricos, alm dos efeitos da crise, sofreram o impacto negativo sobre
suas fontes de receita das "guerras fiscais". Quanto aos municpios,
deve-se registrar que os benefcios da reforma tributria de 1988 no se
distriburam uniformemente. Devido manuteno dos critrios de rateio
do FPM que vigoravam anteriormente, os de mdio e grande portes
13
A arrecadao dos impostos e contribuies federais sujeitos repartio com os

governos subnacionais, que representava 51% do total da receita tributria em 1988, caiu
para 42% em 1991 --no computadas as contribuies ao FGTS e ao Pis/Pasep [ver
Afonso (1994)].
17

beneficiaram-se proporcionalmente menos que os pequenos. Em outras

palavras, nos municpios mais densamente povoados, onde a demanda
por servios de infra-estrutura urbana maior, o crescimento dos
recursos foi relativamente menor.
Em suma, a reao do governo federal nova ordem tributria instituda
a partir da Constituio de 1988 ocasionou uma queda na qualidade do
sistema tributrio sem, contudo, acarretar um equacionamento definitivo
de seu desequilbrio financeiro e fiscal. Como parte da reao, foi gerado
um processo acentuado de descentralizao: os governos subnacionais
responderam, em 1991, por 56% do consumo corrente e 75% da
formao bruta de capital fixo do setor pblico [ver Afonso (1994)].
Todavia, tal processo no foi decorrente de uma poltica deliberada, mas
apenas conseqncia da adoo de polticas restritivas visando ao
controle do dficit. Faltou, assim, um plano de descentralizao
previamente negociado com os governos subnacionais, que desse um
ordenamento mnimo ao processo. A ao do governo federal nas reas
sociais ficou ainda mais comprometida do que j estava, enquanto o
fortalecimento financeiro dos estados e municpios, apesar de
significativo, tem sido insuficiente para atender s ampliadas demandas
sociais.
O Plano Real, posto em prtica em julho de 1994 aps fase preparatria
iniciada meses antes, conseguiu conter a inflao em nveis baixos para
padres brasileiros, embora ainda elevados se comparados aos dos
pases mais desenvolvidos. Como conseqncia natural do plano, a
economia experimentou um surto de crescimento que precisou ser
contido para que no se esbarrasse nas restries externa e de
capacidade produtiva. No rea fiscal, inflao baixa e crescimento
contriburam para elevar a receita. A carga tributria de 1994 -- 28,5% do
PIB -- s inferior registrada em 1990 e prev-se que a de 1995 seja a
maior da histria do Brasil, superando a marca de 30%. Entretanto, o
outro lado da conta fiscal tambm reagiu queda da inflao e com maior
intensidade.
A execuo financeira do Tesouro Nacional em 1995, at outubro,
mostrava um crescimento real da receita da ordem de 11% e da despesa
fiscal na casa dos 14%. A situao financeira dos estados ainda mais
preocupante. Em vrios deles a receita tributria j insuficiente para
fazer face folha de salrios. A estimativa das necessidades de
financiamento do setor pblico para o perodo janeiro a setembro
apresenta dficit operacional de 4,4% do PIB. Tanto o governo federal
como os subnacionais bem como as empresas estatais apresentam
dficits (0,8, 2,7 e 0,9% do PIB, respectivamente). Aberta a cortina de
inflao, fica ntido o desajuste estrutural do setor pblico brasileiro.
Alm de pr em risco a relativa estabilidade da economia, o desequilbrio
das contas do governo provoca a insuficincia, em qualidade e
18

quantidade, dos servios pblicos, que avilta ainda mais a qualidade de

vida dos mais pobres, e as freqentes alteraes introduzidas no sistema
tributrio com o objetivo de aumentar a receita, que no raro pioram a sua
qualidade e perturbam o funcionamento dos mercados. Assim, a
disfuno do Estado rapidamente contamina toda a sociedade. Esta
claramente a situao atual do pas, da decorrendo a necessidade e
urgncia de nova reforma do Estado, inclusive da tributao que o
financia.
5. ANOTAES E REFLEXES PARA FUTURAS REFORMAS
No raro, idias, aparentemente novas e brilhantes, so postas em
prtica sem que se saiba que, no passado, algum j as teve e executou
com maus resultados. comum, tambm, que idias, efetivamente novas
e aparentemente brilhantes, se mostrem desastrosas na prtica, posto
que no se deu adequada considerao ao meio ou processo em que se
inserem. O processo de evoluo do sistema tributrio ao longo de um
sculo contm um grande nmero de ensinamentos que no convm
apenas deixar guardados em gavetas de um arquivo histrico. Precisam
estar vivos nas mentes dos que, por ofcio ou circunstncia, dedicam-se
ao aprimoramento da tributao.
Como apenas as grandes linhas do sistema tributrio brasileiro foram
tratadas nas sees anteriores, no se mergulhando na vasta legislao
e nas caractersticas econmicas de cada um de seus componentes,
somente as anotaes e reflexes a ele referentes sero aqui
consideradas.
5.1. Sobre Evoluo, Reformas e Revolues
O sistema tributrio hoje vigente no pas fruto de uma lenta evoluo
que se conforma s linhas gerais das teorias a respeito tradicionalmente
encontradas na literatura econmica [ver Hinrichs (1972)]. Em um
primeiro estgio, no Imprio e nos primeiros anos da Repblica, os
impostos sobre comrcio exterior eram predominantes, coadjuvados por
imposto sobre imveis e um conjunto de tributos, de pouca importncia,
incidentes sobre bens, alguns rendimentos e servios prestados pelo
governo. No final do sculo passado estabeleceu-se um imposto de
consumo que, modificando-se ao longo do tempo, transformou-se na
dcada de 60 no IPI que ainda vigora. O ICMS tem origem no imposto
sobre vendas mercantis criado em 1922. Somente em 1924 os impostos
sobre rendimentos que foram sendo criados ao longo do tempo foram
grupados, formando o imposto de renda, que foi semicedular durante 40
anos at tomar forma semelhante que tem hoje. A predominncia dos
impostos sobre o comrcio exterior sobre os domsticos como fonte de
receita perdurou at o incio da dcada de 40. A partir da foram
necessrios mais 25 anos at que se tratasse o sistema tributrio como
instrumento econmico.
19

A lentido uma caracterstica importante da evoluo do sistema

tributrio nacional. Ela reflete as fortes resistncias da sociedade e do
prprio Estado a mudanas, no sendo por acaso que o tempo decorrido
entre os primeiros reclamos por uma reforma e sua realizao seja
grande. Uma reforma tributria afeta todos os agentes econmicos e
alteraes radicais, que provocam instantaneamente enormes mudanas
de preos relativos da economia e/ou variaes abruptas na carga
tributria so capazes de gerar o caos econmico e/ou a falncia do
Estado. A natural lentido da evoluo do sistema tributrio a barreira,
criada pelos prprios agentes econmicos, que os protege contra este
risco.
A mais radical das reformas tributrias realizadas no Brasil foi,
certamente, a da dcada de 60. Note-se em primeiro lugar que, como
mencionado anteriormente, em 1947, o prprio Presidente da Repblica
da poca j a considerava inadivel. Segundo, ela seguiu-se a uma
revoluo, sendo facilitada pelo ambiente autoritrio. Terceiro, a prpria
Comisso de reforma pretendia "entregar ao Ministro de uma s vez,
como um todo orgnico (...) os anteprojetos de leis tributrias,
regulamentos e regimentos, e de reestruturao administrativa do
Ministrio", ou seja, considerar a reforma "como um bloco". A despeito de
tudo, a reforma comeou em 1964, foi feita por partes "obedecendo s
diretrizes tticas traadas pelo titular da Pasta (...) e s condies
polticas do pas", e sua vigncia plena ocorreu em 1967 [ver Fundao
Getulio Vargas (1967)]. Note-se tambm que o Cdigo Tributrio
Nacional, promulgado em 1966, tem como origem o anteprojeto de lei
elaborado pela Comisso Especial do Cdigo Tributrio Nacional,
constituda por iniciativa do Ministro da Fazenda, em 1953, que foi
enviado ao Congresso Nacional em 1954 e que, depois de aprovado em
trs comisses, ficou ali hibernando.
A mais radical das reformas brasileiras manteve oito dos impostos j
existentes; transformou o imposto de consumo no IPI, o imposto de
vendas e consignaes no ICM e o imposto de indstrias e profisses -que, na prtica, j era lanado como uma percentagem do imposto de
vendas e consignaes -- no ICM municipal (que, substitudo pela
participao dos municpios no ICM, nunca chegou a vigir); e promoveu a
fuso (e a reduo do campo de incidncia) dos impostos de
transmisso, inter vivos e causa mortis, transformando-os no imposto
de transmisso de bens imveis. Apenas trs novos impostos foram
criados: o Imposto sobre Servios (ISS), o Imposto sobre Operaes de
Crdito, Cmbio, Seguros, Ttulos e Valores Mobilirio (IOF) e o imposto
sobre servios de transporte e comunicaes; e apenas quatro foram
eliminados -- de licena, do selo, sobre diverses pblicas e sobre
transferncia de fundos para o exterior -- notando-se que as bases dos
dois ltimos foram incorporadas s de dois dos novos impostos. Note-se,
20

tambm, que o sistema de transferncias intergovernamentais j existia

na Constituio de 1946 e foi apenas reformulado.
Em suma, a reforma da dcada de 60, a despeito de extremamente
profunda e modernizante, foi apenas um passo a mais -- largo, verdade
-- na evoluo do sistema tributrio. A lgica do processo de evoluo,
que no admite descontinuidades, foi respeitada. Desta lgica,
fundamentada em justificada averso a riscos, resulta que todo sistema
tributrio, mesmo os institudos por reformas profundas, herda
caractersticas de seu antecessor e reflete no s as idias e condies
reinantes na sociedade poca de sua instituio como as que
prevaleceram no passado. Por isso, ele jamais ser perfeitamente
adequado s circunstncias do momento, o que garante sua permanente
evoluo. Tambm por isso, idias aparentemente brilhantes mas que
contrariam essa lgica, como o imposto nico e outras "revolues
tributrias", que estiveram em moda no Brasil e das quais ainda h
vestgios, dificilmente lograro sua implementao.
As chamadas revolues tributrias desprezam a estrutura tributria
vigente - resultante de um sculo de evoluo -- e propem um salto para
o que seus proponentes julgam ser a modernidade em matria de
tributao. A valer o julgamento dos proponentes, os sistemas tributrios
sugeridos merecem a classificao de ps-modernos, posto que nada
semelhante existe nos pases mais avanados e - at onde vai o
conhecimento do autor deste trabalho -- em quaisquer outros.
A despeito da atratividade que as propostas revolucionrias apresentam
primeira vista e do empenho e entusiasmo com que so defendidas por
seus proponentes, convico do autor deste trabalho que o salto
pretendido no uma travessia mas a queda no abismo. A alegada ponte
para a modernidade apenas o caminho de volta ao obscurantismo
fiscal, em que os tributos visam apenas arrecadar sem que se d ateno
aos seus impactos econmicos. Contudo, no so propostas
inconseqentes. Elas refletem o nimo -- belicoso -- da Nao em relao
tributao e ao Estado e, por isso mais que pelos atributos tcnicos,
no pode ser subestimada sua capacidade de cativar a opinio pblica e
os polticos.
Um trabalho recente traa, em sua introduo, uma caricatura da imagem
que a sociedade tem do Estado brasileiro atual [ver Rezende (1993)].
Trata-se de uma figura horrenda, deformada pela ao do tempo, pelo
acmulo de vcios e por hbitos pouco saudveis. Uma cabea enorme
abriga um pequeno crebro que j no capaz de pensar com clareza,
de compreender a realidade, de avaliar cenrios e estratgias e de
comandar os impulsos e movimentos do prprio corpo. Braos fortes e
mos grandes denotam uma grande capacidade de retirar da sociedade o
que for necessrio para saciar o seu enorme apetite. O que ele extrai,
porm, no se transforma em energia para a execuo das tarefas que
21

deveria desempenhar mas em gorduras que contribuem, de forma

progressiva, para a inrcia, a apatia e a degenerescncia. Suas pernas
longas, grossas e fracas revelam uma enorme dificuldade de
movimentao. Os passos so lentos, desengonados e muitas vezes
no seguem em uma direo definida.
Cansada de alimentar o monstro sem resultados compatveis com seu
esforo, a sociedade vem cada vez mais sonegando-lhe o alimento. Com
o passar do tempo, ela aprendeu que o brao forte e a mo grande do
gigante so pouco geis e menos fortes do que aparentam. Para muitos,
no difcil ficar fora do alcance do fisco, o que aumenta a revolta dos
demais, obrigados a pagar mais que sua justa parte para sustentar o
monstro.
Os impostos no declaratrios e ditos no-sonegveis com que acenam
as propostas de revoluo resolvem, segundo seus proponentes, esta
parte do problema. Tornam o fisco mais gil, capaz de atingir a todos.
Mas os custos disso so uma distribuio da carga tributria talvez mais
injusta que a determinada pelo elevado nvel de sonegao atual e
perdas econmicas bem mais vultosas que as causadas pelo sistema
tributrio vigente. simplificao da relao fisco/contribuinte
corresponde o estmulo ao divrcio entre o Estado e a sociedade. A
grande vantagem dos sistemas propostos -- dispensar a iniciativa do
contribuinte no pagamento do imposto -- implica a desvantagem de o
cidado ignorar quanto, como, para quem e para que paga. A ruptura
quase completa do elo entre despesas e seu financiamento afasta o
cidado do Estado. A despreocupao do primeiro quanto ao do
segundo conduz ineficincia e ao desperdcio.
fcil entender, portanto, a boa receptividade que as revolues
tributrias alcanaram. Os benefcios da revoluo so muito mais ntidos
para o pblico que seus custos. A desejada reduo dos conflitos nas
relaes fisco/contribuinte e Estado/sociedade fica no primeiro plano e
sua conseqncia indesejvel, a indiferena do cidado quanto ao do
Estado fica quase invisvel ao fundo. No esta a reforma necessria. Ao
contrrio, preciso que a reforma explicite os conflitos para que, atravs
do entendimento do que se paga, para quem e para que, eles se
resolvam de uma forma que coloque o Estado efetivamente a servio da
sociedade e sob o controle desta.
O tipo de reforma que se deve buscar uma que tambm tem por
objetivo a simplificao do sistema tributrio, mas que no confunde
simplicidade com simplismo. Em uma sociedade moderna, em que as
relaes econmicas so extremamente complexas, o sistema tributrio
adequado tem necessariamente algum grau de complexidade. O que
importa eliminar, de um lado, as complicaes desnecessrias e, de
outro, os simplismos que, embora agradveis, escondem custos
econmicos e sociais enormes. As propostas de revoluo tributria
22

apontam as armas formiga -- os custos de administrao dos tributos -e alimentam os elefantes -- os custos econmicos dos tributos e da
ineficincia do Estado.
A despeito da grande campanha publicitria -- com farta distribuio de
adesivos e botes, cobertura da imprensa, inclusive com veiculao de
publicidade em horrio nobre da televiso, e at uma candidatura
Presidncia da Repblica, que permitiu a divulgao do imposto nico
nos programas eleitorais gratuitos do rdio e da televiso -- lanada pelos
revolucionrios com o apoio financeiro de uma parcela do empresariado
nacional, pode-se afirmar, com razovel grau de segurana, que a tese
da reforma nos moldes tradicionais prevaleceu sobre a da revoluo nos
debates realizados nos ltimos anos e ser o caminho escolhido.
H, no entanto, ainda apenso Proposta de Emenda Constituio que
o Poder Executivo enviou ao Congresso Nacional visando reforma da
tributao (PEC 175/95) um projeto (PEC 46/95) que representa a tese da
revoluo. Atualmente, amadurecido pelos longos debates, ele j se
assemelha mais a uma reforma que a uma revoluo. Ainda assim
continua a mostrar incompreenso da lgica de evoluo do sistema
tributrio, prope que a tributao se concentre em impostos com ms
caractersticas econmicas, que prejudicam as economias dos estados
menos desenvolvidos distantes dos grandes centros de produo, e que
a arrecadao seja centralizada, ferindo a tradio e pondo em risco o
federalismo brasileiro.
5.2. Sobre a Evoluo do Federalismo Fiscal no Brasil
Um problema bsico do federalismo fiscal consiste na busca de um
equilbrio entre, de um lado, a necessidade de garantir um grau razovel
de autonomia financeira e poltica aos diferentes nveis de governo e, de
outro, a necessidade de coordenao e sistematizao dos instrumentos
fiscais em termos nacionais.
A experincia brasileira tem sido especialmente marcada pela dificuldade
em se atingir uma compatibilizao destes dois objetivos, registrando
ciclos de menor ou maior centralizao de poder tributrio, que, por sua
vez, acompanham estreitamente a evoluo histrica de regimes
polticos, mais democrticos ou de menor difuso de poder.
Abstraindo-se, porm, dos ciclos e do simples aspecto de distribuio dos
recursos tributrios entre os trs nveis de governo, a tendncia
claramente para a reduo da autonomia dos nveis subnacionais de
governo no que se refere sua capacidade de legislar em matria
tributria. Esta tendncia gerada por uma crescente preocupao com a
coordenao de polticas pblicas e com o impacto da tributao sobre as
atividades produtivas, bem como, mais recentemente, em vista do
movimento no sentido da integrao internacional das economias
23

nacionais -- a globalizao --, pela conseqente necessidade de

harmonizao da tributao no nvel internacional, o que pressupe a
harmonia dos subsistemas tributrios das unidades de governo do pas.
De um regime monrquico, de organizao unitria, passou-se, com a
primeira Constituio Republicana, a uma organizao de governo
federalista de tipo dual, onde os governos estaduais gozavam de grande
autonomia fiscal, agindo de maneira quase independente do governo
central. A partir da Constituio de 1934, tambm os municpios
passaram a ter competncia privativa para decretar determinados
impostos.
No Estado Novo, embora pouco se tenha alterado a distribuio de
receitas entre os trs nveis de governo, a Unio mostrava crescente
preocupao com o estabelecimento de normas financeiras gerais de
tributao que, na prtica, tinham o efeito de reduzir o poder legislativo
dos estados e municpios em relao aos tributos de sua competncia e
em relao a seus gastos.
Em contraposio ao regime anterior, a Constituio de 1946 estabeleceu
regras de ordenamento jurdico de um sistema poltico de caractersticas
democrticas. Tal ambiente poltico reforou as preocupaes com maior
autonomia das unidades subnacionais e as presses para fortalecimento
financeiro das unidades locais de governo, considerado essencial para o
fortalecimento poltico do governo central.
Ainda assim a Carta de 46 e as legislaes posteriores revelam uma clara
preocupao em preservar um razovel grau de coordenao e
sistematizao das polticas fiscais dos diferentes nveis de governo
numa poca em que crescia a popularidade do planejamento nacional
como instrumento bsico de poltica econmica. Na prpria Constituio,
a preocupao em dirimir possveis conflitos de competncia entre as
diferentes esferas de governo e sistematizar a ordem jurdica em matria
financeira j se manifestava atravs da previso de legislaes de carter
nacional, que estabeleceriam normas gerais aplicveis a Unio, estados e
municpios, para as quais se dava competncia exclusiva ao Congresso
Nacional.
A regulamentao deste dispositivo constitucional, essencial para o
funcionamento do sistema proposto, no logrou, porm, efetivar-se,
apesar das vrias tentativas e da conscincia generalizada de sua
necessidade. Como mencionado anteriormente, j em 1953 foi
constituda uma Comisso Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Sua
proposta, encaminhada ao Congresso Nacional em 1954, no logrou se
transformar em lei, permanecendo por quase 10 anos em tramitao no
Congresso.
24

Os motivos dessa reao do Congresso a um projeto importante para o

estabelecimento de regras bsicas, capazes de garantir os fundamentos
constitucionais institudos em matria de tributao, no podem ser
simplificados pela mera acusao de inoperncia dos parlamentares. A
defesa de interesses de grupos econmicos ou locais contra os efeitos
restritivos de uma tal legislao e a reao equivocada ao que aquela
sistematizao representaria em termos de reduo da autonomia dos
governos estaduais e locais foram, sem dvida, fatores importantes;
porm, o decisivo teria sido que tais tentativas de coordenao e
normatizao significariam, na prtica, obstculos para que os diversos
nveis de governo atendessem s suas crescentes necessidades de
recursos, ante o vertiginoso aumento de despesas e o contexto
inflacionrio, pela via fcil da instituio de novos tributos ou alterao de
bases de clculo, facilitada por um sistema fluido e nominalista de
discriminao de rendas.
Afinal, um cdigo tributrio foi adotado no bojo da reforma de 1964/67 e
so poucos atualmente os que contestam sua utilidade e importncia
como organizador da tributao do pas, a despeito da perda de
autonomia fiscal que sua existncia implicou. Entretanto, outros atos da
reforma, particularmente as caractersticas do imposto sobre o valor
adicionado adotado, demonstram seu carter centralizador. Seus
mentores tinham plena conscincia de que estavam reduzindo o grau de
autonomia fiscal dos estados e municpios, porm julgavam que os
benefcios da maior coordenao e da racionalidade econmica do novo
sistema compensavam a perda de autonomia.
Como observado em seo anterior, a estratgia de crescimento
econmico traada para o pas pelos detentores do poder exigia a
centralizao das decises de poltica econmica e o sistema tributrio,
como instrumento desta poltica que passou a ser, mostra reflexos desta
necessidade. Contudo, seria injusto acusar a reforma tributria -- e seus
mentores -- de ter propiciado a centralizao do poder poltico. A reforma
teve o cuidado de alocar ao Legislativo, e no ao Executivo, o poder para
modificar disposies que afetassem estados e municpios. A reduo da
autonomia dessas unidades ao mnimo registrado na histria da nossa
repblica ocorreu somente em 1968, no auge do autoritarismo, numa
situao em que o Executivo tinha poder para legislar,
independentemente do Congresso, at mesmo sobre matria
constitucional.
Na Constituio de 1988, fecho do processo de redemocratizao do
pas, pelas razes j mencionadas na Seo 4, a ampliao do grau de
autonomia financeira de estados e municpios se deu, no lado das
receitas, mais pelo elevao do montante das transferncias
intergovernamentais garantidas constitucionalmente do que pelo aumento
da capacidade de arrecadar. bem verdade que os estados passaram a
ter autonomia para fixar suas alquotas; mas esta autonomia, em pouco
25

tempo, deixou de existir na prtica, posto que elevaes esbarram no

limite da capacidade contributiva da populao e redues vo de
encontro s necessidades de despesa atuais da unidade e incentivos
fiscais requerem aprovao unnime do Conselho de Poltica Fazendria,
do qual participam todos os estados.
O descumprimento quase generalizado desta norma, associado s
caractersticas do ICMS, semelhantes s do ICM, deu origem a "guerras
fiscais" entre os estados, com o intuito de atrair indstrias, que vm
prejudicando as finanas estaduais e gerando tenses na Federao. As
guerras fiscais, que se inspiram no legtimo objetivo dos governos de
ampliarem a produo, o emprego e a renda nos territrios de seus
respectivos estado, dificilmente cessaro sem que se alterem as
caractersticas do ICMS, transformando-o em um imposto em que a
arrecadao de cada estado dependa unicamente de seu consumo, e
no, como atualmente, tambm de sua produo.
A ampliao do grau de abertura, ainda muito pequeno, da economia
brasileira e, particularmente, a participao do pas em um mercado
comum impem a necessidade e a urgncia de que se harmonize a
tributao dos fluxos de comrcio e de renda com a dos nossos
parceiros. A precondio para que se possa cumprir satisfatoriamente
esta etapa da evoluo do nosso sistema tributrio a harmonizao da
tributao das unidades subnacionais. Tal objetivo exige que se
imponham limitaes ao poder para tributar de que desfrutam atualmente
estados e municpios. Mais uma vez estamos diante do problema
enunciado no incio desta seo, felizmente por motivos econmicos e
no polticos. Na democracia, por se discutirem os problemas, as
solues tendem a consumir mais tempo e esforo; mas, certamente,
tendem a ser mais adequadas realidade do pas.
A limitao adicional de seu poder de tributar, que as unidades
subnacionais de governo devero sofrer futuramente, no significa
reduo de sua importncia relativa na Federao. Ao contrrio, ela
aumentar na medida em que o Estado se afaste do papel que cumpriu -e no tem mais capacidade de desempenhar -- de liderar e controlar o
processo de crescimento do pas, tornando-se apenas seu promotor e
regulador e dedicando-se com mais intensidade a polticas sociais,
voltadas para a reduo da pobreza e melhoria da qualidade de vida da
populao. Admitindo que a democracia brasileira no sofra novos
acidentes de percurso, esta certamente a tendncia do Estado
brasileiro.
A concepo, formulao e execuo de polticas sociais de boa
qualidade requerem estreita cooperao entre os trs nveis de governo,
sem a qual no se podero evitar, de um lado, duplicao de servios e
outras formas de desperdcio e, de outro, o no-atendimento a parcelas
da populao. Em particular, a execuo da maior parte dessas polticas
26

ter que ser alocada aos governos locais ou estaduais. Como a execuo
etapa que exige dispndios muito superiores aos das demais fases,
razovel esperar que o montante de recursos disponveis para as
unidades
subnacionais
de
governo
cresa
futuramente.
Conseqentemente, haver uma tendncia a que se faa futuramente
uso mais intenso de transferncias intergovernamentais bem como de
competncias partilhadas para arrecadar tributos, uma forma de diviso
dos recursos pblicos sem tradio na histria de nosso sistema
tributrio, que a proposta de reforma recentemente enviada pelo Poder
Executivo ao Congresso Nacional pretende nele inserir.
5.3. Sobre os Objetivos Desejveis de Futuras Reformas
No obstante os discursos ideolgicos em contrrio, parece haver limites
claros para a expanso ou reduo da carga tributria no Brasil.
Dificilmente o Estado brasileiro, por mais eficiente que seja sua
administrao, ser capaz de produzir aes relevantes para a
sociedade, caso no possa dispor anualmente de mais de 1/4 do PIB,
que o que arrecadou, em mdia, nas duas ltimas dcadas. O regime
federativo, que prezamos a ponto de assegurar que no possa ser
abolido nem mesmo mediante reforma constitucional patrocinada pela
unanimidade dos parlamentares, exige mltiplas estruturas de governo,
acarretando custo do setor pblico bem mais elevado que o de Estados
unitrios. Uma carga tributria inferior levaria o setor pblico paralisia,
transformando toda a despesa de sua manuteno em mero peso morto
para a sociedade.
Por outro lado, dados o nvel, a distribuio da renda e a organizao do
sistema econmico do pas, o governo dificilmente conseguir, por maior
que seja o esforo da administrao fazendria, extrair da sociedade, de
forma contnua, financiamento compulsrio para suas aes superior a
1/3 do PIB. Ao aumento de alquotas nominais se contraporia o aumento
da sonegao e da informalizao ou, pior, reaes que poriam em risco
a democracia.
Assim, a realidade atual do pas fornece um balizamento para as
propostas viveis de tamanho do Estado brasileiro. Dentro dessa faixa,
um sistema tributrio bem concebido, constitudo por impostos de base
ampla, pode ser calibrado para que se aumente ou diminua a carga
tributria, de forma a fornecer financiamento adequado para as atividades
do Estado em cada etapa, sem que sejam necessrias reformas de
grande porte que perturbam o funcionamento do setor produtivo.
Dificilmente isto ser possvel se os componentes do sistema tributrio
tiverem bases mais estreitas, que exigem tributao excessivamente
pesada de uns poucos segmentos da atividade econmica. A ampliao
das bases e a racionalizao da tributao de modo a interferir cada vez
menos com o funcionamento do sistema econmico so, claramente,
27

tendncias mostradas pela evoluo da sistema tributrio brasileiro, a

despeito de retrocessos pontuais que possam ser observados.
Pelo menos no curto e mdio prazos, faz-se necessrio manter a carga
tributria prxima do nvel mximo proposto no pargrafo anterior. A
enorme dvida social a ser saldada e os investimentos em infra-estrutura
necessrios tanto para repor seu desgaste -- conseqente dos muitos
anos em que a crise fiscal impediu sua conservao -- como para evitar
gargalos -- que, to logo o Brasil retorne trilha de crescimento,
aparecero e tendero a impedir que ela seja seguida -- exigem
despesas vultosas. Ademais, as despesas mnimas para sustentar a
estrutura administrativa do setor pblico mostram-se rgidas e dificilmente
podero sofrer reduo substancial no curto prazo, mesmo que se aprove
e ponha em prtica uma bem concebida reforma administrativa. So os
ganhos a serem paulatinamente obtidos por esta reforma, tanto na forma
de reduo de despesas como de aumento da eficincia da ao
governamental, que podero vir a saldar os dficits de polticas sociais e
investimento acumulados pelo Estado. Por isso, ainda por um longo
perodo, eles no podem ser compensados por redues da carga
tributria .
Dado que a Constituio de 1988 ampliou e consolidou a desconcentrao de receita tributria que vinha ocorrendo em favor dos estados e
municpios, o objetivo de alterar a distribuio dos recursos disponveis
entre as trs esferas de governo no ter, no curto prazo, a dominncia
que teve poca da Assemblia Nacional Constituinte. Embora a matria
sempre reaparea na agenda da discusso poltica de uma reforma
tributria, parece bvio que no h condies favorveis no futuro
prximo nem para reduzir ainda mais os recursos disponveis para a
Unio nem para promover uma reconcentrao das rendas pblicas, no
se descartando, porm, mudanas nas distribuies de recursos entre
estados e entre municpios e nas participaes de recursos prprios e de
transferncias na composio de suas receitas. Por outro lado, na medida
em que se consiga colocar em curso um processo ordenado de
descentralizao de encargos, a participao dos trs nveis de governo
nos recursos pblicos, particularmente na receita de contribuies
sociais, ter que ser rediscutida.
Descartados os objetivos de redistribuir recursos entre as trs esferas de
governo e de alterar a carga tributria, os debates do passado recente
tm demonstrado uma convergncia de opinies em torno dos seguintes
objetivos, todos relacionados com a melhoria da qualidade da tributao,
como centrais para futuras reformas:
28

a) harmonizar a necessidade de arrecadar com a de melhorar as

condies de competitividade do setor produtivo, aprimorando o
sistema tributrio quanto aos seus efeitos sobre a alocao de
recursos
Com a inflao se mantendo em nveis baixos, vo ficando bvias as
distores que a tributao de m qualidade impe alocao de
recursos. Problemas antes pequenos diante das enormes distores
criadas pela inflao ganham vulto na economia estvel. Ser necessrio
melhorar a qualidade dos tributos quanto a seus efeitos inibidores do
investimento, das exportaes e da criao de empregos, e assegurar
maior neutralidade com respeito escolha do local e do mtodo de
produo, de modo a permitir que tais decises se baseiem
primordialmente nos incentivos econmicos naturais.
A clara preferncia que a Unio tem demonstrado por tributos facilmente
arrecadveis e no partilhados com estados e municpios significou
deteriorao da qualidade da tributao. O IPMF -- j extinto mas que ora
se prope recriar como contribuio social -- e a Cofins, bem como o PIS,
so tributos cumulativos, que alm de distorcerem a alocao dos
recursos, reduzem a competitividade dos produtos nacionais no mercado
externo e, principalmente, no domstico. No primeiro caso, na ausncia
de mudanas na tributao, tem se buscado mitigar seus efeitos
mediante compensaes para os exportadores, o que uma soluo
paliativa e menos adequada que a reforma. No segundo, enquanto
prevaleceram elevados nveis de proteo e de inflao, o impacto sobre
a competitividade pouco se fez sentir; mas com o aumento do grau de
abertura da economia brasileira e a formao do Mercosul, implicando
eliminao das tarifas sobre importaes de pases membros desse
mercado, e com a queda da inflao em decorrncia do Plano Real, o
impacto desses tributos sobre a competitividade j notrio e, com o
aprofundamento desses processos, tornar-se-, em pouco tempo,
intolervel.
As elevadas contribuies sobre a folha de salrios criam uma grande
cunha entre o custo do trabalhador para as empresas e o salrio que eles
recebem, estimulando a informalizao das relaes trabalhistas que, por
sua vez, reduz a prpria base imponvel destes tributos. A eliminao de
alguns desses tributos pode contribuir marginalmente para reduzir o
problema. Mas somente atravs de uma reforma previdenciria pode
ocorrer reduo mais significativa. Vale dizer, necessrio pesar o
benefcio para as atividades produtivas da reduo da cunha fiscal contra
os custos de reduzir o amparo aos idosos e aos carentes.
Os problemas tratados nos pargrafos anteriores so causados pela
forma de financiamento da seguridade social. Quanto aos impostos,
certamente necessrio aprimorar a tributao sobre a renda, o que pode
ser feito continuamente, mediante alteraes em leis ordinrias. Importa
29

que se reduza o peso do imposto incidente sobre pessoas jurdicas,

ampliando-se, em compensao a tributao sobre pessoas fsicas. Tal
movimento, entretanto, contraria a tendncia observada da evoluo do
sistema tributrio brasileiro. Ela dificilmente poder ser revertida sem que
antes se promova uma ampla reforma da administrao fazendria que
lhe confira meios para arrecadar competentemente impostos cujo controle
relativamente mais difcil, como o caso do incidente sobre a renda de
pessoas fsicas.
Quanto tributao do fluxo de bens, observou-se anteriormente que
tanto o IPI como o ICMS foram assumindo ao longo do tempo
caractersticas incompatveis com uma tributao do valor adicionado de
boa qualidade. A legislao, particularmente no caso do ICMS, tornou-se
to complicada que dificilmente um contribuinte tem a possibilidade de
conhec-la e cumpri-la integralmente. Alm disso, importa desonerao
dos bens de capital e das exportaes ainda tributadas, de modo a
estimular o investimento e ampliar a competitividade do produto nacional.
No caso do IPI, bem provvel que sua estrutura atual de alquotas,
associada vedao utilizao dos crditos de imposto incidente sobre
insumos nos casos em que a alquota aplicvel ao produto igual a zero,
esteja provocando desproteo ao produto nacional vis--vis o
importado. No caso do ICMS urge alterar as regras de tributao
aplicveis s transaes interestaduais que estimulam as guerras fiscais
e a sonegao e dificultam a introduo de aprimoramentos, como as
mencionadas desoneraes dos bens de capital e das exportaes. A
harmonizao da tributao pelo ICMS e via ISS, evitando a bitributao
de servios de uso intermedirio, tambm necessria.
Tanto a alterao nas regras de tributao dos fluxos interestaduais como
a harmonizao da tributao de mercadorias e de servios so medidas
complexas que acarretam importantes alteraes na distribuio
interestadual dos recursos tributrios, no primeiro caso, e no montante
destes, no segundo, devendo ser executadas com cautela. No caso da
tributao interestadual j h clareza quanto ao que deve ser feito e o que
se discute como fazer e como assegurar uma transio que no
inviabilize a execuo financeira das unidades que sofreriam perdas de
receita. No da harmonizao, pouco se debateu a questo no Brasil e
pouco se conhece, mesmo no meio acadmico, a respeito da tributao
de servios por um imposto sobre valor adicionado, sendo, por isso,
recomendvel que uma mudana seja precedida de estudos e debates.
Cabe observar que a nitidez do impacto perverso da tributao tende a
gerar demandas fortes no por melhoria do sistema, mas no sentido de
reduzir a carga tributria. preciso evitar que tais demandas sejam
transformadas em objetivo de uma reforma. Como mencionado
anteriormente, no ser possvel, no futuro prximo, compatibilizar ajuste
fiscal do setor pblico com reduo da carga tributria.
30

b) melhorar a distribuio da carga tributria entre contribuintes

Este objetivo importante no s em funo de consideraes acerca de
eqidade mas tambm pela necessidade que a sociedade ter, por algum
tempo, de fazer um esforo fiscal relativamente elevado, caso o objetivo
seja resolver os problemas sociais mais prementes e, ao mesmo tempo,
assegurar o equilbrio das contas pblicas.
No mundo atual, que tem como uma de suas caractersticas importantes
a intensa mobilidade do capital, dificilmente ser possvel criar um
sistema tributrio muito progressivo. Tentativas nesse sentido sero
frustradas por tais movimentos, gerando reduo do investimento e do
nvel de emprego ao invs de justia fiscal. Um objetivo razovel evitar
que o sistema seja regressivo. Neste caso, o impacto redistributivo da
ao do governo deveria se fazer sentir principalmente pelo lado da
despesa, atravs de sua concentrao em aes que beneficiem os
indivduos das classes de renda mais baixas.
O grau de progressividade da tributao depende da forma como o
sistema concebido. A tributao de indivduos permite imprimir alguma
progressividade ao sistema, visto que os impostos pessoais podem ser
graduados de acordo com a renda do contribuinte e a possibilidade de
transferncia da carga para outros contribuintes menor do que no caso
de impostos sobre produtos ou empresas. Estes tendem a ser
transferidos e regressivos. Deste modo, a utilizao mais intensa e mais
progressiva do Imposto sobre a Renda das Pessoas Fsicas
recomendvel. Da mesma forma, quando as condies para o equilbrio
das contas pblicas permitirem, convm que se reduzam os impostos
incidentes sobre as pessoas jurdicas.
Mas principalmente a qualidade da administrao fiscal que pode
garantir a consecuo do objetivo aqui tratado. A sonegao
certamente o maior inimigo da justia fiscal. Observando que tambm o
objetivo do item anterior melhor servido pelos impostos pessoais, fica
claro que o aperfeioamento da administrao fazendria atividade
essencial para assegurar a boa qualidade do sistema tributrio.
c) simplificar o sistema tributrio
Em relao a este objetivo necessrio ter o cuidado de no se confundir
simplicidade com simplismo. Em uma economia complexa como a nossa
impossvel construir um sistema tributrio que seja adequado quanto a
efeitos alocativos e distributivos e, ao mesmo tempo, simples.
As pretensas "revolues tributrias", baseadas em impostos ditos
simples e no-sonegveis, to em moda no Brasil nos ltimos anos, so
de fato involues simplistas. Os sistemas propostos so constitudos -31

principalmente ou na sua totalidade -- por impostos cumulativos, que tm

efeitos econmicos extremamente perversos. Ademais, sua instituio
significaria abdicar da prtica do federalismo fiscal no pas. Sua nica
virtude a facilidade de arrecadao.
Se os objetivos da reforma so os aqui mencionados -- e caso se
pretenda preservar a federao --, tais sistemas devem ser rejeitados. A
soluo -- uma vez mais -- , ao invs de criar tributos de pssima
qualidade porque necessrio arrecadar, fortalecer as administraes
fiscais para que elas sejam capazes de cobrar os tributos de boa
qualidade.
A consecuo do objetivo de melhorar a qualidade da tributao ser
certamente dificultada pelo peso que as contribuies sociais, de pssima
qualidade quanto a efeitos alocativos, representam no total da receita da
Unio; pela fragilidade das administraes fazendrias que, na ausncia
de medidas no sentido de fortalec-las, no sero capazes de arrecadar
adequadamente tributos de melhor qualidade mas de mais difcil
administrao; e pela natural resistncia a mudanas por parte das
unidades de governo, resultante da incerteza quanto ao impacto das
mesmas sobre suas finanas.
No processo de reforma, em virtude do ltimo dos fatores apontados, as
alteraes na distribuio de recursos entre as unidades da Federao,
causadas por qualquer das medidas que venham a ser propostas, devem
ser uma das principais preocupaes. Isto porque algumas das
mudanas mais importantes para aprimorar o sistema quanto a seus
efeitos alocativos provocam alteraes de monta na distribuio dos
recursos. As expectativas de perdas por parte de algumas unidades ou
mesmo a mera incerteza quanto s variaes de receita resultantes das
alteraes propostas geraro resistncias s mudanas. Nas tentativas
anteriores de reforma, este foi -- e antecipa-se que continuar sendo -- o
principal empecilho criao de um sistema tributrio de boa qualidade.
Assim, a chave para o sucesso de um processo de reforma reside em
lastrear um intenso esforo de negociao poltica com avaliaes
confiveis das perdas e ganhos das unidades da Federao, decorrentes
das mudanas a serem propostas, e com a prvia concepo de
mecanismos de compensao das variaes no-intencionais dos
recursos disponveis, isto , das que resultem de medidas propostas com
objetivos outros que no o de ajustar a sua distribuio.
Diante da carncia de dados, este um trabalho tcnico de difcil
execuo que, na medida do possvel, deve ser realizado em conjunto
pelas unidades da Federao (inclusive com os objetivos polticos de
assegurar a aceitao dos nmeros gerados e de facilitar a discusso
poltica das propostas de reforma). Isto refora o argumento a favor de
conceber a reforma como um processo onde um modelo desejvel de
32

sistema tributrio seja implementado progressivamente, na medida em

que as condies econmicas e polticas permitam, adaptando-se o
desejvel ao possvel ao longo do processo. Uma tentativa de reformar a
tributao de uma s vez, atravs da apresentao de um "emendo" ao
Congresso Nacional provavelmente resultaria na consolidao de um
sistema tributrio de m qualidade.
33

BIBLIOGRAFIA
AFONSO, J.R.R. Descentralizao fiscal na Amrica Latina: estudo
de caso do Brasil. Rio de Janeiro: Cepal/CEPP, 1994, p.71 (Relatrio
de Pesquisa, 4).
CANTO, G.U. Reforma tributria. Anais do Congresso Brasileiro para
as Reformas de Base, v.VI, 1963, mimeo (Documento, 19).
FUNDAO GETULIO VARGAS. A reforma do ministrio da fazenda e
sua metodologia - relatrio final. Rio de Janeiro, 1967, p. 172.
HINRICHS, H.H. Teoria geral da mudana na estrutura tributria
durante o desenvolvimento econmico. Rio de Janeiro: Ministrio da
Fazenda/SRF, 1972.
LEZAN, E., VARSANO, R. O sistema tributrio brasileiro. 1981, mimeo.
OLIVEIRA, F.A. de. A desordem fiscal e os caminhos para uma nova
reforma do sistema tributrio. Campinas: Unicamp/IE, 1993 (Texto
para Discusso, 21).
REZENDE, F. A metamorfose do estado. So Paulo: Edies Abag,
1993.
34

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Disponvel em: <http://www.ipea.gov.br/agencia/images/stories/PDFs/TDs/td_0405.pdf>. Acesso em: 18 set. 2016.

TEXTO PARA DISCUSSO N 405

A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO

Rio de Janeiro, janeiro de 1996

O IPEA uma fundao pblica

2. BREVE HISTRICO DA TRIBUTAO NO BRASIL: 1891/1965 .....2

3. A REFORMA DA DCADA DE 60 E A EVOLUO DO SISTEMA

4. A REFORMA TRIBUTRIA DE 1988 E OS AJUSTES

5. ANOTAES E REFLEXES PARA FUTURAS REFORMAS .......19

A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO AO LONGO DO SCULO: ANOTAES E

A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO AO LONGO DO SCULO: ANOTAES E

2. BREVE HISTRICO DA TRIBUTAO NO BRASIL: 1891/19651

Esta seo reproduz, com algumas modificaes, a seo 2 de E. Lezan e R. Varsano,

Constituio de 24 de fevereiro de 1891, arts. 7, 9, 10, 11, 12 e 68. A reforma

Lei n 4.783, de 31 de dezembro de 1923.

A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO AO LONGO DO SCULO: ANOTAES E

foi estendida a outros produtos, estabelecendo-se o imposto de consumo.

Imposto de licenas, imposto predial e territorial urbanos, imposto sobre diverses

A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO AO LONGO DO SCULO: ANOTAES E

eram atribudos privativamente, mas tais impostos seriam arrecadados

Lei Constitucional n 3, de 18 de setembro de 1940, e Lei Constitucional n 4, de 20 de

A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO AO LONGO DO SCULO: ANOTAES E

Em 1946, o imposto de consumo era responsvel por aproximadamente

A Lei n 302, de 13 de julho de 1948, fixou em 48 e 12%, respectivamente, as

A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO AO LONGO DO SCULO: ANOTAES E

produto da arrecadao ao municpio de localizao do imvel tributado.7

Emenda Constitucional n 5, de 21 de novembro de 1961, e Emenda Constitucional n

A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO AO LONGO DO SCULO: ANOTAES E

EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO AT

A partir da dcada de 50, o governo brasileiro comandou um esforo de

As taxas de inflao mencionadas no texto correspondem a variaes das mdias

A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO AO LONGO DO SCULO: ANOTAES E

palavras de Ulha Canto (1963): "(...) o fisco brasileiro perdeu toda

Contrariamente filosofia original de centrar a arrecadao do imposto de renda na

Os itens relacionados e as citaes constam de estudo preliminar elaborado pelo

A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO AO LONGO DO SCULO: ANOTAES E

Aps a Revoluo de Maro de 1964, a reforma tributria adquiriu

A comisso foi fruto de um contrato de prestao de servios firmado entre o Ministrio

A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO AO LONGO DO SCULO: ANOTAES E

que fossem primordialmente instrumentos da poltica econmica -- como

A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO AO LONGO DO SCULO: ANOTAES E

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imposto sobre o valor adicionado, a preservao de seu nvel foi

A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO AO LONGO DO SCULO: ANOTAES E

preparando assim o projeto de Constituio a ser encaminhado votao

A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO AO LONGO DO SCULO: ANOTAES E

vedou-se a imposio de condies ou restries entrega e ao emprego

A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO AO LONGO DO SCULO: ANOTAES E

Estimava-se que o processo se completasse em cerca de cinco anos, ao

Como mencionado anteriormente no texto, um dos grandes mritos da reforma

A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO AO LONGO DO SCULO: ANOTAES E

concorrente das trs esferas de governo para um conjunto de importantes

A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO AO LONGO DO SCULO: ANOTAES E

No perodo ps-Constituio, o governo federal, para enfrentar o seu

A arrecadao dos impostos e contribuies federais sujeitos repartio com os

A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO AO LONGO DO SCULO: ANOTAES E

beneficiaram-se proporcionalmente menos que os pequenos. Em outras

A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO AO LONGO DO SCULO: ANOTAES E

quantidade, dos servios pblicos, que avilta ainda mais a qualidade de

A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO AO LONGO DO SCULO: ANOTAES E

A lentido uma caracterstica importante da evoluo do sistema

A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO AO LONGO DO SCULO: ANOTAES E

tambm, que o sistema de transferncias intergovernamentais j existia

A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO AO LONGO DO SCULO: ANOTAES E