Renato Cesar

FUNDAO GETLIO VARGAS
ESCOLA BRASILEIRA DE ADMINISTRAO PBLICA

CENTRO DE FORMAO ACADMICA E PESQUISA
CURSO MESTRADO EXECUTIVO
O SI STEMA TRIBUT RIO BRASILEIRO E SUAS

PERSPECTIVAS FACE I MIN ENTE
REFORMA TRIBUTRI A
DISSERTAO DE MESTRADO APRESENTADA POR
RENATO CESAR MELO VASCONCELOS
E
APROVADA EM 15/JAN/2002
PELA COMISSO EXAMINADORA
_ _ _ _ _ _ _ __ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
Luis Csar Gonalves de Arajo Doutor.
_________________________________________________
Deborah Moraes Zouain Doutora.
_________________________________________________
Cludio R. Contador - PhD.
RESUMO
A Constituio Federal, promulgada em 1988, trouxe um

captulo dedicado exclusivamente ao sistema tributrio nacional,
artigos 145 a 162, em que ficaram estabelecidos os princpios gerais
d a t r i b u t a o n a c i o n a l , a s c o m p e t n c i a s e l i m i t a e s t r i b u t r i a s do s
entes federativos, bem como a repartio das receitas tributrias
arrecadadas. Tributaristas consagrados da poca louvaram os
dispositivos constitucionais recm -implantados, reiterando que os
m e s m o s e s t a b e l e c e r i a m a j u s t i a f i s c a l , r e d u z i n d o a s d e s i g u a ld a d e s
sociais e possibilitando que os entes federativos arrecadassem e
canalizassem recursos para os servios pblicos essenciais.
Em 1995, sete anos aps, o clamor da populao e mormente de
diversos setores econmicos do pas tornaram -se audveis nos
Poderes Executivo e Legislativo, demonstrando a necessidade
premente de uma reforma tributria que, entre outros objetivos,
implicasse uma composio mais justa da carga tributria, a qual
sobrecarregava setores produtivos da economia, contribuindo para a
reduzida taxa de crescimento nacional. Na poca (1995), o relator da
reforma tributria na Cmara dos Deputados, deputado Mussa Demes
(PFL-PI), deu incio aos trabalhos tendo sido elaborados at o ano
2000 diversas propostas oriundas do governo ou da oposi o, as quais
apresentaram um fato em comum: a rejeio de seu teor.
Presses polticas, interesses de setores econmicos e o receio
por parte dos entes federativos de uma queda da arrecadao
tributria nacional inviabilizaram a sua aprovao na forma dos mais
diversos e diferentes projetos apresentados a partir do ano de 1995.
Com esteio em pesquisa bibliogrfica acerca do tema, bem como
consideraes e crticas a respeito, este trabalho visa a apresentar um
estudo acerca do sistema e da administrao tr ibutria nacional
desempenhada pela Secretaria da Receita Federal, apresentando as
graves deficincias existentes e analisando as perspectivas contidas
nas recentes propostas apresentadas.
2
ABSTRACT
Since 1995 we have observed a great dissatisfacti on with tax

policy in Brazil. The government, the economic power and also the
population agree that the tax burden is excessively high and unfair.
This can be confirmed when we draw a parallel between the evolution
of income distribution and tax burden. Despite this common sense,
many political and economic powers present different solutions,
according to their interests, in order to improve the Brazilian tax
system. Meanwhile, this inefficient tax structure, which strengthens
t h e w e l l- k n o w n e c o n o m i c a n d s o c i a l p r o b l e m s , p e r p e t u a t e s a n d , a s a
consequence, leads the country to an undesirable condition. This
work evaluates the tax policy in Brazil from 1995 to 2000, providing
a critical analysis on how the government dealt with taxation in this
p e r i o d t o a c h i ev e i t s o w n g o a l s .
3
SUMRIO
A p r e s e n t a o , . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 06
1 - Antecedentes da Tributao Brasileira..............................08
2 - O S i s t e m a T r i b u t r i o B r a s i l e i r o . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12
2 . 1 - F u n o d o s T r i b u t o s . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
3 - A C a r g a T r i b u t r i a B r a s i l e i r a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18
4 - C o m p e t i e s T r i b u t r i a s N a c i o n a i s . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . 20
4 . 1 - C o m p e t i o T r i b u t r i a s V e r t i c a l ( C T V ) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21
4 . 2 - C o m p e t i o T r i b u t r i a s H o r i z o n t a l ( C T H ) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30
4 . 2 . 1 - A b o r d a g e m T e r i c a d a C T H . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
4 . 2 . 2 - C o n s e q n c i a s d a G u e r r a F i s c a l . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
4 . 2 . 2 . 1 - P e r s p e c t i v a N a c i o n a l . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44
4 . 2 . 2 . 2 - P e r s p e c t i v a E s t a d u a l . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44
5 - A N e c e s s i d a d e d a R e f o r m a T r i b u t r i a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
5 . 1 - T r i b u t o s C u m u l a t i v o s . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
4
5 . 2 - T r i b u t o s n o C u m u l a t i v o s . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50
6 - P r o p o s t a s d e R e f o r m a T r i b u t r i a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
7 - A B u s c a p e l a J u s t i a F i s c a l . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
8 - C o n c l u s o . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78
9 - B i b l i o g r a f i a B s i c a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81
1 0 - B i b l i o g r a f i a S u p l e m e n t a r . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84
5
A P R E S E N T A O
O cenrio criado pelo incremento dos investimentos externos no pas a partir de

1994 aliado crise financeira dos entes federativos nesse perodo provocou o agravamento
das distores tributrias existentes no sistema tributrio nacional.
Este trabalho teve como proposta promover uma anlise tributria crtica do
perodo ps-implementao do Plano Real, em que so evidenciadas vrias anomalias
provocadas pelos governantes dos entes federativos na busca irrefrevel da obteno de
questionveis vantagens tributrias para suas jurisdies, em prejuzo do pacto federativo.
O trabalho foi organizado em oito (08) captulos abordando os temas pertinentes a
este complexo tema.
O Captulo 1 apresenta um relato cronolgico-sinttico dos antecedentes tributrios
no Brasil e no mundo, demonstrando o quo antigos so os registros de ocorrncia de
distores tributrias na sociedade.
O Captulo 2 traz informaes conceituais genricas acerca dos tributos e suas
funes, as quais se apresentam imprescindveis para o perfeito entendimento do teor do
trabalho.
No Captulo 3 encontra-se demonstrada a composio por ente federativo e a
evoluo cronolgica da carga tributria brasileira, cuja breve anlise desenvolvida j
permite ao leitor facilmente identificar o perfil extremamente oneroso da arrecadao
tributria nacional no perodo 1991-2000.
No Captulo 4 so evidenciadas e analisadas as principais causas dos problemas
encontrados na estrutura tributria nacional, representadas pelas competies tributrias
vertical e horizontal. Neste tpico so ainda apresentados exemplos perniciosos fticos de
competio tributria demonstrando a imperiosa necessidade de alterao do atual sistema
tributrio vigente.
O Captulo 5 apresenta elementos nocivos adicionais, provocados pelos prprios
governantes/legisladores, que sepultam a eficincia do sistema tributrio nacional, a
exemplo da relevncia concedida neste perodo arrecadao dos tributos cumulativos.
No Captulo 6 so apresentadas anlises sintticas de propostas de reforma
tributria apresentadas no Congresso Nacional, evidenciando-se incongruncias e
6
tendncias apresentadas pelas mesmas.
O Captulo 7 expe o grave problema de distribuio da renda no pas, bem como
diversas anlises e consideraes acerca de como dever-se-ia atuar para reverter esta
perversa tendncia nacional na busca por um sistema tributrio que tenha como objetivo
primeiro no a arrecadao, mas sim a justia fiscal.
Finalmente no Captulo 8 promove-se a concluso do trabalho a partir de uma
abordagem sistemtica de seu contedo, com espao para observaes sobre os elementos
bsicos a serem implementados que sustentariam uma tributao mais justa em nosso pas.
Caxias do Sul (RS), janeiro de 2002
Renato Cesar Melo Vasconcelos
7
1 ANTECEDENTES DA TRIBUTAO BRASILEIRA
Desde os seus primrdios o homem j vivia em sociedade reunindo-se em grupos e
tribos, sendo esta procura pela vida social uma caracterstica inerente humanidade. Ainda
vivendo desta forma primitiva e submetidos voluntariamente autoridade do pater
familias, os homens j conheciam e utilizavam o tributo para resolver problemas de
sobrevivncia do grupo. Em verdade, no se sabe ao certo como e quando teve origem o
tributo, pois a simples presena de uma coletividade pressupe a necessidade de alguma
contribuio solidria que propicie a sua manuteno.
A origem do nome tributo encontra-se no verbo latino tribuere - distribuir, repartir
entre as tribos - que significava dividir entre os membros da tribo os encargos da vida em
sociedade. Nesta poca as contribuies eram feitas em espcie - frutos, animais etc - ou
em servios coletividade e j significavam condio de sobrevivncia, regrada por uma
tica tribal que, mesmo sem a existncia de leis, limitava e definia os direitos dos seus
integrantes e das famlias.
Com o progressivo crescimento e fortalecimento das tribos, os seus chefes
ganharam maior importncia, assumindo concomitantemente encargos de chefes de guerra,
passando a instituir e cobrar tributos arbitrariamente, arrecadados em grande parte
mediante o uso da fora. Com seu gradual crescimento, estas tribos transformaram-se em
aldeias, posteriormente em povoados, e mais tarde em cidades. O incremento natural das
atividades comerciais nas futuras cidades, bem como o aumento da concentrao
populacional, ocasionou uma demanda pela regulao das j consideradas complexas
relaes da vida comunitria. A partir desta necessidade em fixar direitos e deveres para
todos os cidados e atividades desempenhadas pela comunidade, deu-se origem criao
de uma estrutura legal e administrativa que convencionou-se denominar no mundo
ocidental de "Estado". Na Grcia antiga, por exemplo, j reconheciam-se os direitos civis e
polticos no apenas adstritos aos seus habitantes, mas tambm s demais tribos
circunvizinhas e estrangeiros. Trata-se do primeiro esboo da cidadania ocorrida no
Ocidente.
Da mesma forma, a comunidade passou a perceber a necessidade da presena de
um rgo que provesse a manuteno do abastecimento de gua, obras pblicas, estradas,
fossas etc. E para a consecuo destes objetivos seriam obviamente necessrios recursos, j
que algum certamente deveria pagar por isso cujo nus, em princpio, compreenderia
todos os cidados que se beneficiavam direta ou indiretamente das aes do Estado. Surge,
portanto, o Estado, oriundo da necessidade de coordenao e de restrio das atividades
8
individuais, tornando possvel o convvio de muitos em um mesmo local.
Entretanto, tal como ocorre no sculo XXI, nem todos pagavam tributos. A nobreza
e o clero mantinham-se imunes a qualquer incidncia tributria face a "relevncia" das
atividades que desempenhavam. Os senhores feudais e a alta burguesia europia
permaneceram, outrossim, longos perodos beneficiados pela realeza que dependia, sob o
aspecto social e econmico, destes segmentos em virtude de sua proximidade dos
trabalhadores que, em ltima anlise, eram os verdadeiros pagadores de impostos.
Colonizados por europeus, a histria do tributo em nosso pas no apresenta
distines relevantes em sua evoluo quando analisamos a histria mundial. At 1822,
quando foi declarada a nossa independncia face o insustentvel clima de sublevao da
colnia, possuamos uma tributao arbitrria definida pela realeza portuguesa, cujo
objetivo era, em suma, extrair o mximo possvel dos colonos, destinando a quase
integralidade do montante arrecadado para uma realeza que passava por problemas
financeiros na metrpole alm-mar. Como a administrao tributria era precria, novos
impostos eram rotineiramente criados, os quais eram recolhidos em espcie por servidores
especiais da coroa portuguesa.
Com a nossa independncia (1822) pouca coisa mudou. O poder continuava
centralizado na pessoa do imperador que mantinha fortes laos com a famlia real
portuguesa e a arrecadao de impostos permanecia ineficiente. Mais tributos foram
criados chegando-se a absurda quantidade de 150 tributos s no nvel central, sem
considerar os provinciais e os municipais. Os impostos alfandegrios apresentavam-se
excessivos em virtude da maior facilidade de seu controle, j que dependiam do
desembarque porturio. O interior, pouco e descontinuamente habitado, encorajava toda
forma possvel de sonegao, cuja situao o aparelho fiscal do reinado no conseguiu
reverter.
Durante o perodo denominado Repblica Velha (1889-1930) o pas passou a ser
dirigido pelos grandes produtores e pela elite proprietria, situados nos estados mais ricos
da nova repblica (So Paulo e Minas Gerais). Antes concentrado no imperador, o poder
foi descentralizado pelos estados mais ricos, em prejuzo dos demais estados de pouca
expresso econmica.
A economia brasileira viveu, nessa poca, um fase urea impulsionada pelo
liberalismo econmico e pela expanso do comrcio internacional, em conseqncia do
grande progresso das naes europias e norte-americana, aliado ao desenvolvimento do
sistema de transportes nacional. O liberalismo produzido pelo laissez faire europeu, que
9
pode ser traduzido pela "ampla liberdade de mercado", regia as aes econmicas no Brasil
perpetuando as imensas desigualdades econmico-sociais entre as regies do pas, muito
diferente da liberdade de produo sem intervencionismo estatal ocorrida na Europa em
que a qualificao da mo-de-obra e a presena de capital justificavam este anseio da
sociedade europia.
A Constituio republicana elaborada por Rui Barbosa e aprovada em 1891
concedia aos estados, entre outros tributos, o imposto referente exportao, reservando
para a esfera federal o imposto de importao. Tendo em vista que a maioria dos produtos
industrializados eram importados, face a insignificncia da indstria local, torna-se fcil
perceber que o imposto de importao representava a principal fonte de recursos fiscais.
Como o imposto de exportao beneficiava os estados cuja produo representava grande
procura no mercado europeu, apresenta-se clara a injustia promovida pela tributao
vigente j que aumentava ainda mais o abismo entre os estados ricos e pobres.
Para compensar esta disparidade e reduzir o problema financeiro de suas
administraes, os estados mais pobres criavam, margem da lei, impostos referentes
entrada de mercadorias, tal como se fosse importao de bens de outros estados, o que
gerou grandes rivalidades entre os entes federativos. Outra forma comumente adotada
pelos estados pobres para incrementar sua arrecadao era a de sobretaxar a importao de
produtos com similar nacional, que por vezes era at justificada. Trata-se de uma
verdadeira guerra fiscal ocorrida nas primeiras dcadas do sculo XX.
Em 1923 surge o imposto de renda em base progressiva representando um enorme
avano em matria tributria. Sendo este um tributo direto, incidente sobre os rendimentos
individuais dos cidados, mais gravoso para os que auferem maiores rendimentos, sua
acepo apresenta-se teoricamente mais justa, aliviando a carga tributria dos impostos
indiretos, como o de consumo, que sempre foi muito alta e que onera igual e injustamente
pobres e ricos.
Com a era Vargas (1930-1945) vieram as Constituies de 1934 e 1937 que pouco
se diferenciavam em seu aspecto tributrio. Entre suas virtudes est a definio clara das
competncias tributrias dos entes federativos, a proibio da bitributao e a necessidade
de autorizao legal para instituir impostos. Tais virtudes j demonstram a preocupao do
legislador com a unidade nacional e com os princpios de liberdade e igualdade dos
cidados.
Com a nova Constituio promulgada em 1946 e a redemocratizao nacional
promovida pelo presidente Dutra, motivada principalmente pelos ideais liberalizantes do
10
ps-guerra, foram estabelecidas condies para o pleno exerccio da cidadania com a
igualdade da participao popular na poltica. Houve uma modernizao na definio dos
tributos, resgatando o federalismo fiscal to abalado com a ditadura Vargas. Estabeleceu-se
nesta Carta Magna atribuies s esferas governamentais e a definio das partilhas quanto
arrecadao de impostos federais e estaduais.
A mudana mais significativa s veio a ocorrer em fins de 1965, por ocasio da
ditadura militar, quando foi aprovada a Reforma Tributria, de autoria de um grupo de
juristas, que aumentou significativamente a carga tributria nacional. Com o objetivo de
reduzir as disparidades entre indivduos e regies, sua prioridade coube aos impostos
diretos, mormente o imposto de renda das pessoas fsicas, cuja progressividade oneraria
mais do que proporcionalmente aqueles de maior renda. Os impostos indiretos seriam
cobrados sobre o valor adicionado nos processos de industrializao e comercializao. A
maior virtude advinda desta reforma tributria foi a completa modernizao da estrutura
tributria nacional em que transferiu-se o conceito de tributos antes restrito ao aspecto
jurdico para os fenmenos econmicos que so, em verdade, a gnese dos rendimentos
tributados.
A reforma promoveu um aumento das bases de incidncia de impostos e das
hipteses de tributao na fonte, isto , a cobrana do imposto no exato momento que d
origem ao rendimento, alm da elevao de alquotas (percentual aplicado sobre os
rendimentos tributados).
A administrao fiscal tambm foi alvo de relevantes modificaes. Em 1968 foi
criada a Secretaria da Receita Federal, com a misso de administrar a carga tributria de
competncia da Unio, unificando os diversos rgos que desempenhavam sem qualquer
harmonia a gesto dos impostos federais. Com o claro intuito de modernizar a
administrao tributria nacional, a Secretaria da Receita Federal passou a contar com o
apoio da recm-criada empresa pblica de processamento de dados denominada SERPRO.
Lamentavelmente pouco se fez para manter este rgo na vanguarda da tecnologia. As
atualizaes necessrias neste tipo de investimento no foram feitas e gradualmente os
recursos tecnolgicos tornaram-se obsoletos para o desempenho de suas funes.
Em 1985 termina a ditadura militar, profunda opressora do exerccio da cidadania,
comeando uma nova era nacional marcada pela busca da restaurao da democracia. Em
outubro de 1988 foi aprovada a ltima Carta Magna que, face intensa participao
popular, foi denominada pelo ento presidente da Assemblia Nacional Constituinte,
Deputado Ulysses Guimares, de "Constituio Cidad".
11
Necessrio se faz salientar que a estrutura tributria vigente encontra sua pedra
angular nessa ltima Constituio Federal, a qual restabeleceu o federalismo fiscal
promovendo importantes modificaes, tais como: uma melhor distribuio das
competncias tributrias e da partilha da arrecadao tributria, bem como a recomendao
acerca da predominncia de impostos com carter pessoal segundo a capacidade
econmica do contribuinte.
Desde a promulgao da constituio no houve qualquer mudana relevante na
estrutura tributria nacional. A partir de 1988 diversas medidas infraconstitucionais
regulamentaram e melhor definiram hipteses de incidncia tributria, alteraram alquotas,
com o objetivo, em regra, de incrementar a arrecadao fiscal. a partir deste cenrio
tributrio, e motivado pela busca da justia tributria em nosso pas, que sero abordados
nesta dissertao de mestrado problemas tributrios nacionais os quais possibilitaro uma
anlise mais crtica das propostas de reforma tributria.
2 - O SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO

Com o intuito de promover a perfeita compreenso da matria objeto desta
dissertao de mestrado, faz-se necessrio fornecer um viso geral da estrutura do sistema
tributrio atual, a fim de que conceitos bsicos acerca do tema possam ser amplamente
abordados sem qualquer receio de um eventual entendimento equivocado.
Toda e qualquer atividade de governo possui encargos que variam em funo da
amplitude de suas atribuies e responsabilidades as quais so definidas pela sociedade.
Estes encargos so, em regra, financiados por quatro fontes de recursos:
Renda Primria Decorrente da Ao Empresarial do Estado;
Rendas Inflacionrias Mediante emisso de papel-moeda e ampliao da base
monetria;
Endividamento Pblico Tomada de emprstimo e colocao de ttulos do
governo no mercado; e
Rendas Tributrias Decorrentes do ordenamento tributrio vigente.
No capitalismo moderno as rendas tributrias representam a fonte de recursos de
maior relevncia. Atravs dos tributos, o Estado consegue extrair recursos da sociedade
para financiar suas aes, aes estas definidas pela prpria sociedade atravs de seus
legtimos representantes e formatadas atravs do oramento pblico. A forma pela qual o
Estado gera estas receitas tributrias, assim como o nvel de arrecadao almejado, so
estabelecidos pelo respectivo sistema tributrio.
12
Como sistema tributrio deve-se entender como um conjunto ordenado e lgico de
normas relativas matria tributria. Os conceitos e institutos que o compem jamais
devem ser considerados de forma esttica, mesmo porque estes devem ser aplicados em um
conjunto dinmico composto mormente pela realidade social, pelo sistema econmico e
pelo critrio de justia.
O sistema tributrio de um Estado no pode, outrossim, ser considerado neutro
dentro do contexto scio-econmico em que se encontra vigente. Sua estreita correlao
com a realidade objetiva regularmente observada e acompanhada pelos governantes e
tecnocratas que definem a poltica econmica a ser adotada por um pas. Uma simples
anlise quantitativa entre as rendas tributrias e os gastos pblicos j evidencia um
desequilbrio das contas pblicas, colocando em posio de fragilidade a estabilidade
econmica de um pas.
A principal funo de qualquer sistema de tributao , portanto, proporcionar o
nvel de receitas adequado para financiar os servios pblicos prestados ou colocados
disposio da populao. Entretanto, um Estado que almeja crescimento e
desenvolvimento de sua sociedade no pode restringir esse instrumento de imposio a
uma singela funo arrecadatria. Outras funes no menos importantes residem na
imposio tributria de um Estado, seno vejamos:
buscar o ajustamento da alocao de recursos;
proporcionar o ajustamento na distribuio da renda e da riqueza; e
assegurar a estabilizao econmica.
O sistema tributrio vigente encontra sua pedra angular nos artigos 145 a 162 da
Constituio Federal, em que ficaram definidos os princpios gerais da tributao nacional,
as competncias e limitaes tributrias dos entes federativos, bem como a repartio das
receitas tributrias arrecadadas. No artigo 145 foram definidas as espcies de tributos,
quais sejam: impostos, taxas e contribuies de melhoria.
Alguns tributaristas renomados ainda consideram as contribuies parafiscais e os
emprstimos compulsrios dentro do conceito de tributos. No obstante as interessantes
posies doutrinrias acerca do assunto, tal estudo encontra-se fora do escopo deste
trabalho e no ser objeto de consideraes pertinentes.
Existem vrias formas de classificao dos tributos na literatura. Podem ser
classificados conforme a competncia tributria definida na Carta Magna - federais,
estaduais e municipais - ou conforme o Cdigo Tributrio Nacional dispunha, ainda na
13
vigncia do sistema tributrio anterior, com fulcro na caracterstica do fato gerador:
comrcio exterior, produo/circulao e patrimnio/renda. Abaixo apresentam-se
sintetizadas, no universo dos tributos e segundo a legislao tributria vigente, estas duas
formas de classificao (discriminados por categoria de tributo e por nvel de governo).
TABELA 1: Classificao dos Tributos Nacionais

IMPOSTOS COMPETNCIA1
Sobre o Comrcio Exterior:
Imposto sobre a Importao - II Federal
Imposto sobre a Exportao - IE Federal
Sobre o Patrimnio e a Renda:
Imposto sobre a Renda e Proventos - IR Federal
Imposto Territorial Rural - ITR Federal
Imp. s/ Propriedade de Veculos Automotores - IPVA Estadual
Imp. de Transmisso Causa Mortis e Doaes - ITCD Estadual
Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU Municipal
Imposto de Transmisso Inter-Vivos - ITBI Municipal
Sobre a Produo e Circulao:
Imposto s/ Produtos Industrializados - IPI Federal
Imp. s/ Operaes de Crdito, Cmbio e Seguros - IOF Federal
Imp. s/ Circ. de Mercadorias e Servios - ICMS Estadual
Imposto s/ Servios de Qualquer Natureza - ISS Municipal
2
Contribuies Sociais :
Sobre a Folha de Pagamentos - INSS Federal
Para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS Federal
Para o Programa de Integrao Social - PIS Federal
Para a Formao do Patrimnio do Servidor Pblico - PASEP Federal
Sobre Movimentao Financeira - CPMF Federal
Sobre o Lucro Lquido - CSLL Federal
Sobre Salrios para Custeio da Previd. de seus funcionrios Estadual/Municipal
Fonte: Constituio Federal de 1988
1
O Distrito Federal acumula a competncia dos Estados (artigo 155 da Constituio Federal) e dos Municpios (artigos
32 e 147 da Constituio Federal).
2
As contribuies sociais, que so receitas vinculadas rea de Seguridade Social (Previdncia, Sade e Assistncia
Social), podem ter trs bases de clculo: folha de pagamentos, lucro ou faturamento.
H outras formas de classificao de tributos, verbi gratia, conforme o nmero de

fases em que gravam - monofsicos (IOF sobre o ouro) e plurifsicos (ICMS ou IPI). Desta
forma de classificao deriva a classificao em cumulativos e no cumulativos, segundo a
14
tcnica de aplicao dos tributos multifsicos. Os cumulativos incidem em vrias fases de
circulao do bem, sem descontar o valor do tributo pago nas fases anteriores. Nos no-
cumulativos, tais como ICMS e IPI, o tributo incide apenas sobre o valor que foi agregado
ao produto em cada fase.
Sob o aspecto econmico h os tributos diretos e indiretos. Nos tributos diretos,
como o imposto de renda, os contribuintes "de fato" e "de direito" so os mesmos. J nos
indiretos, classicamente representados pelos impostos sobre o consumo, os contribuintes
"de fato" e "de direito" so representados por pessoas distintas. Assim, o contribuinte "de
direito" - normalmente representado pelo varejista - tem a responsabilidade legal de
recolher o tributo cujo nus financeiro repassado por este para o "contribuinte de fato",
que representado pelo adquirente-consumidor.
Alm de definir as competncia tributrias, a Constituio Federal estabelece ainda
as regras de transferncia intergovernamental de recursos e de partilha de receitas
tributrias. Desta feita, procurou-se assegurar na letra da Constituio a correo de
eventuais desigualdades regionais referentes distribuio de recursos para financiamento
dos entes federativos. Em verdade, o Brasil apresenta graves desequilbrios verticais e
horizontais em seu federalismo, face a sua grande extenso territorial e diversidade
regional. Este sistema de transferncias tem como objetivo reduzir esses problemas,
adequando as receitas disponveis s responsabilidades (despesas) entre os trs nveis
governamentais e repassando recursos das jurisdies mais desenvolvidas para aquelas
com menor potencial econmico-tributrio.
Existem dois tipos de transferncias possveis: as constitucionais, que so
automaticamente realizadas aps a arrecadao dos recursos, e as no constitucionais, que
dependem de convnios ou vontade poltica entre governos. As transferncias
constitucionais podem ainda ser classificadas em transferncias diretas (repasse de parte da
arrecadao para determinado governo) ou transferncias indiretas (mediante a formao
de fundos especiais). As transferncias previstas em nossa Constituio Federal sempre
ocorrem do maior nvel de governo, no caso governo federal, para os de nveis inferiores,
estaduais e municipais. A tabela abaixo mostra, de forma sinttica, a origem destas
transferncias, representada pelos impostos, e os percentuais de repasse a Estados e
Municpios.
15
TABELA 2: Brasil - Transferncias Constitucionais Diretas
GOVERNO GOVERNO %
IMPOSTO TRANSFERIDO
DOADOR RECEPTOR TRANSFERIDO
Renda retida na fonte pelos governos estaduais Estados
Unio 100%
ou municipais Municpios
Estados 30%
Unio Operaes Financeiras (sobre o Ouro)
Municpios 70%
Unio Propriedade Territorial Rural (ITR) Municpios 50%
Unio Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) Estados 10%*
Estados Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) Municpios 25%*
Estados Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) Municpios 25%
Estados Propriedade de Veculos Automotores (IPVA) Municpios 50%
Fonte: Constituio Federal de 1988, arts. 153, 5o., 157, 158 e 159.
* Segundo critrios especficos (CF, art. 159)
Segue abaixo uma tabela sintetizando as transferncias constitucionais indiretas.
TABELA 3: Brasil - Transferncias Constitucionais Indiretas (Fundos )

TRIBUTO FEDERAL
TIPO DE F UNDO
IR (%) IPI (%)
Participao dos Estados e DF (FPE) 21,5 21,5
Participao dos Municpios (FPM) 22,5 22,5
Compensao das Exportaes (FPEx) - 10,0
Financiamento da Regio Norte (FNO) 0,6 0,6
Financiamento da Regio Nordeste (FNE) 1,8 1,8
Financiamento da Regio Centro-Oeste (FCO) 0,6 0,6
TOTAL 47,0 57,0
Fonte: Constituio Federal de 1988, art. 159; ADCT, art. 34, 10; Lei 7.827/89.
2.1 - FUNO DOS TRIBUTOS

Em um primeiro momento o tributo poderia ser analisado como simples fonte de
recursos para o Estado e, de fato, assim o era. Entretanto, no mundo moderno tributos vm
sendo criados e utilizados com funes no arrecadatrias, mas mormente de interveno
16
na economia privada. Desta feita, interfere-se na economia regional ou mesmo nacional,
mediante gravames ou benefcios tributrios, estimulando-se determinados segmentos
econmicos, investimentos regionais ou mesmo desestimulando-se a importao de
determinado produto ou o consumo de certos bens.
No Brasil, pode-se observar que a legislao tributria nacional possui vrios
exemplos em que o tributo, ou sua ausncia, utilizado para fomentar atividades
econmicas de regies menos desenvolvidas. No que se refere ao ICMS, verifica-se que a
alquota interestadual de mercadorias oriundas das regies Sul e Sudeste e destinadas aos
Estados do Norte, Nordeste, Centro-Oeste e ao Esprito Santo esto fixadas em 7%,
enquanto que para os demais Estados/Regies esta alquota interestadual encontra-se
fixada em 12%. Em um primeiro momento poderia parecer pouca a influncia destes cinco
(5) pontos percentuais, porm devemos considerar que existe, de fato, uma majorao de
71,43% do montante de imposto arrecadado. Desta forma, considerando-se a ttulo de
exemplo uma mesma base de clculo de 100mil, teramos 7mil ou 12mil de imposto
dependendo da origem/destino a ser dado mercadoria, diferena esta que no pode ser
ignorada.
A desonerao tributria das exportaes representa, da mesma forma, um ato
volitivo governamental que objetiva estimular a exportao nacional (balana comercial),
em detrimento da arrecadao tributria. Fundos constitucionais para financiamento das
regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste, advindos da partilha da arrecadao de tributos
federais (IR e IPI) tambm demonstram a preocupao do legislador constitucional em
promover o equilbrio do desenvolvimento nacional, atualmente concentrado em sua
grande parte nas regies sudeste e sul.
Destacando-se no campo das polticas sociais, a tributao de um Estado tem,
outrossim, a importante funo de reduzir as desigualdades sociais existentes. Motivo pelo
qual o tema "eqidade" vem obtendo significativo destaque, principalemente nos pases
menos desenvolvidos. Atravs da formulao e implementao de polticas pblicas, a
tributao tem sido orientada para o cumprimento do papel de instrumento da justia fiscal
e de diminuio das desigualdades regionais e nacionais. Para atingir tal intento, os
sistemas tributrios demandam um aparelhamento cada vez mais complexo, bem como
recursos humanos mais qualificados e em maior quantidade.
No podemos olvidar do princpio constitucional da seletividade (art. 153, 3o.,
inciso I da Constituio Federal) a que o imposto sobre produtos industrializados (IPI) est
sujeito. Por este princpio, a alquota deste imposto a ser aplicada aos produtos
17
industrializados seria definida em funo da essencialidade dos mesmos. Desta feita,
quanto mais essencial o produto, verbi gratia os produtos da cesta bsica, menos gravosa
seria a alquota aplicvel.
O imposto de renda o melhor tributo para se buscar a justia fiscal e, por
conseguinte, a justia social. Com alquotas estratificadas por faixa de renda, este imposto
apresenta-se mais gravoso para aqueles contribuintes que apresentam um maior "ndice de
superfluidade" face sua renda auferida, onerando estes mais do que proporcionalmente se
comparado aos de menor ndice (menor renda). Este um dos poucos impostos que
respeita o princpio constitucional da capacidade contributiva (art. 145, 1o. da
Constituio Federal) que dispe que "sempre que possvel, os impostos tero carter
pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte (...)".
Lamentavelmente o imposto de renda no tem a significncia desejada na estrutura
tributria nacional. Sua participao na carga tributria nacional, que em 1999 foi de
apenas 18,03%, poderia ser elevada a fim de que suas virtudes fossem mais representativas
no contexto tributrio nacional.
3 - A CARGA TRIBUTRIA BRASILEIRA

Eleito o principal problema da situao tributria atual e um dos grandes
motivadores da mobilizao nacional em torno de uma nova proposta tributria,
analisaremos este problema de posse dos dados que aprioristicamente justificam sua
indignao.
TABELA 4: Carga Tributria Nacional

CARGA TRIBUTRIA BRUTA POR ESFERA DE GOVERNO (% PIB)
Ano
Unio Estados Municpios Total
1991 16,72 7,29 1,21 25,21
1992 17,50 7,35 1,00 25,85
1993 18,47 6,47 0,79 25,72
1994 20,46 7,98 0,00 28,45
1995 20,01 8,32 1,43 29,76
1996 19,35 8,20 1,42 28,97
1997 19,65 7,92 1,47 29,03
1998 20,42 7,79 1,54 29,74
1999 22,47 8,17 1,51 32,15
2000 22,97 8,69 1,52 33,18
Fonte: MF/Secretaria da Receita Federal (SRF)
18
Com os dados supra e fazendo uso do grfico de linha (abaixo) podemos verificar
como se comportou a curva da carga tributria brasileira nesta ltima dcada.
Evoluo da Carga Tributria Brasileira

Carga Tributria (%PIB)
34,00
32,00
30,00
28,00
26,00
24,00
22,00
91
92
93
94
95
96
97
98
99
00
19
19
19
19
19
19
19
19
19
20
Anos
Apresenta-se interessante verificar que em 1991 partimos de uma carga tributria

menos elevada que deveu-se basicamente no liberalidade de nossos governantes, mas
sim pela extino em fevereiro/91 da BTN-Fiscal que funcionava como indexador dos
tributos, substituda de sorte precria pela Taxa Referencial de Juros (TR), haja vista os
questionamentos advindos de sua utilizao. Abandonada a TR face s inmeras contendas
judiciais, os tributos permaneceram, a partir de julho/91 sem qualquer indexador. Com a
acentuada inflao do perodo (1991) e sem indexadores para os tributos, verificou-se uma
queda vertiginosa da arrecadao tributria nacional, cuja distoro foi corrigida em 1992
atravs da criao da UFIR (Unidade Fiscal de Referncia) como novo indexador.
A partir de 1992 observa-se que a carga tributria nacional apresentou uma
trajetria irregular, porm sempre de crescimento, culminando com o recorde de 33,18%
obtido em 2000.
Preliminarmente qualificarmos de elevada a carga tributria nacional, outras
perspectivas devem ser consideradas: Qual o modelo de Estado definido pela nossa
sociedade? A fonte de custeio para a manuteno deste Estado definido pela sociedade
suficiente?
Em outubro de 1988, com a promulgao da Constituio Federal, verificou-se que
nossos constituintes, que em ltima anlise representam de forma legtima os interesses do
povo brasileiro, optaram por um modelo de Estado "provedor", do tipo "Estado do Bem-
Estar Social".
19
Desde a dcada de quarenta, com o fim da segunda grande guerra, tornou-se
"modismo" entre diversas naes do mundo a adoo do ento chamado Welfare State,
onde seriam amplamente definidos os vrios encargos do "Estado provedor", a fim de que
este promovesse a correta alocao dos recursos visando ao bem-estar da sociedade a este
vinculada.
No obstante as infindveis crticas nossa constituio federal, ela apresenta em
verdade um alto padro de qualidade com a definio de garantias e direitos individuais e
coletivos comparveis aos pases mais desenvolvidos. Tal ocorre, da mesma forma, com os
direitos do cidado e das minorias, assim como com a abrangncia e universalidade dos
servios do Estado. Desnecessrio se faz salientar que a amplitude do modelo de Estado
escolhido pela sociedade deve ser compatvel com as fontes de financiamento necessrias
ao seu custeio.
Com o intuito de fundamentar as crticas carga fiscal brasileira, normalmente so
apresentados paralelos entre a carga fiscal nacional e a de outros pases mais
desenvolvidos, tais como o Japo e os Estados Unidos. Esta comparao apresenta-se por
demais simplista, j que no se promove a comparao daquilo que justifica a carga fiscal
de um Estado: a amplitude do modelo de Estado. Ressalte-se que as sociedades destes
pases optaram por uma menor presena do Estado, o que, inevitavelmente, prescinde de
uma fonte de custeio to elevada. Nestes Estados mais prsperos, grande parte dos
servios, que em nosso pas so de responsabilidade do Estado, so l praticados pelo
mercado, verbi gratia, os servios de sade (planos e seguros de sade) e o seguro social
(fundos de penso). De igual relevncia seria compararmos a distribuio de renda dos
pases e a real necessidade da presena do Estado para prover direitos e garantias mnimas
queles de pouca ou nenhuma renda, como o caso de grande parte da populao
brasileira.
4 - Competies Tributrias Nacionais

Como pas federativo que , o Brasil constitui-se de trs nveis governamentais
representados pela Unio, 26 Estados (um Distrito Federal) e aproximadamente 5.500
Municpios. Estes entes federativos gozam de independncia e autonomia poltica,
administrativa e financeira. Quanto ao aspecto tributrio, cada um dos nveis
governamentais supra tem a prerrogativa de instituir os impostos que pertenam sua
competncia privativa, conforme claramente definido na Constituio Federal. No
obstante, as trs esferas de governo tm ainda a competncia comum para instituir taxas
20
(pelo exerccio do poder de polcia e pela prestao de servios pblicos), contribuio de
melhoria e contribuio para custeio da previdncia e assistncia social de seus servidores.
Em qualquer federao surgem sempre questionamentos quanto distribuio das
bases tributrias entre os governos e a posterior repartio da receita tributria advinda. Tal
fato justifica-se pela possibilidade de competio tributria entre os entes federativos. A
forma definida pela Constituio Federal, apesar de seguir um padro terico internacional,
traz em seu bojo uma grave e pioneira distoro no que se refere tributao sobre o
consumo. No sistema brasileiro existem dois impostos sobre o consumo, do tipo valor
adicionado, administrados por nveis distintos de governo: o IPI, que incide apenas sobre
bens industrializados, e o ICMS, que incide sobre a circulao de bens em geral e alguns
servios especficos. Estes dois impostos so, em verdade, estruturalmente bem
semelhantes, cuja fuso em um nico imposto proporcionaria maior racionalidade
econmica e menor custo administrativo, tanto para o setor pblico como para o privado.
Para agravar a distoro, alm do IPI e do ICMS, tambm incidem sobre os bens e servios
o ISS, a COFINS e o PIS/PASEP. Destarte, o consumo nacional apresenta-se
complexamente tributado pelas trs esferas de governo, sujeitando-se, at mesmo
tributao em cascata, isto , um mesmo tributo incidindo nas diversas fases do ciclo
comercial/produtivo sobre o valor integral do produto.
Motivadas principalmente pela difcil situao financeiro-fiscal das administraes
dos trs nveis governamentais (federal, estadual e municipal), emergem duas tipologias de
competio tributria com grandes repercusses no cenrio nacional. A competio entre
governos de mesmo nvel hierrquico, denominada competio horizontal, e tambm a
competio entre nveis de governo distintos, denominada competio vertical. No
obstante ser apenas a primeira amplamente divulgada pelos meios de comunicao pela
alcunha de "guerra fiscal", observaremos que a segunda existe de fato e sua grande
relevncia, que a muitos surpreende, jamais poderia ser desconsiderada neste trabalho.
4.1 - Competio Tributria Vertical (CTV)

Este tipo de competio tributria desenvolve-se quando h o envolvimento de
nveis de governo distintos e quando um dos nveis de governo envolvidos consegue, a
partir das relaes entre eles, influenciar as finanas pblicas do demais. No captulo
referente ao sistema tributrio nacional, pode-se verificar que no apresenta definida pela
constituio federal qualquer tipo de competncia comum ou concorrente para a instituio
de impostos. Desta forma, as competncias tributrias nacionais apresentam-se
21
"constitucionalmente" bem apartadas, ocorrendo to-somente a partilha da arrecadao de
alguns tributos e a definio de repasse de fundos constitucionais, que so, no que se refere
arrecadao tributria nacional, as nicas formas de comunicao entre os entes
federativos.
Em anlise tabela 11 (pg. 37) verificamos a assimetria econmico-tributria dos
governos estaduais, onde apenas a regio sudeste foi responsvel por aproximadamente
58,16% do PIB nacional no ano de 1998. Com o intuito de atenuar este antigo problema de
concentrao de riquezas, a constituio de 1988 aumentou ainda mais os percentuais de
repasse dos fundos de transferncia, que passaram a importar, a partir de ento, nos
percentuais de 21,5% (Fundo de Participao dos Estados) e 22,5% (Fundo de Participao
dos Municpios).
No entanto, estes novos percentuais no resolveram o problema dos Estados e
Municpios, funcionando to-somente como um paliativo constitucional para os problemas
financeiros destes entes federativos. Em alguns casos, pior do que paliativo, desestimulou
qualquer iniciativa local ou regional de fomento da atividade econmica, j que o montante
repassado importava em montante superior at mesmo ao necessrio para a consecuo das
atividades bsicas da jurisdio.
Em anlise a tabela abaixo, podemos verificar qual a relevncia destas
transferncias constitucionais para os nveis de governo (federal, estadual e municipal),
bem como o montante que representam. Mediante anlises verticais e/ou horizontais da
tabela abaixo apresenta-se possvel verificar no apenas a representatividade da(s)
transferncia(s) para o rgo doador/receptor, como tambm possvel verificar a
evoluo cronolgica da representatividade destes repasses relativos a cada rgo,
principalmente no que se refere Unio, em face das alteraes promovidas por este ente
na legislao tributria nacional.
Mister se faz ressaltar que trata-se de uma tabela que nos fornece uma viso macro
(genrica) das transferncias constitucionais e a relevncia das mesmas, no nos
permitindo, a partir da anlise da tabela, inferir e/ou determinar regras/perfis aplicveis a
cada ente federativo.
Segue abaixo uma tabela contendo a composio das transferncias constitucionais
por nvel de governo:
22
TABELA 5 - Transferncias Constitucionais das Receitas Lquidas
Valores em Milhes Correntes
1995 1996 1997 1998 1999 2000
R$ % R$ % R$ % R$ % R$ % R$ %
Arrecadao
129.321 67,24 150.708 66,79 171.082 67,67 186.561 68,65 215.915 69,89 250.302 69,23
Prpria
(-) Transf.
UNIO
(12.164) 6,32 (13.931) 6,17 (15.064) 5,96 (14.288) 5,26 (17.010) 5,51 (19.397) 5,36
para Estados
(-) Transf. p/
(8.798) 4,57 (10.087) 4,47 (11.262) 4,45 (11.393) 4,19 (13.223) 4,28 (14.387) 3,98
Municpios
Receita
108.359 56,34 126.691 56,14 144.755 57,26 160.880 59,20 185.682 60,11 216.518 59,88
Disponvel
Arrecadao
53.753 27,95 63.863 28,30 68.930 27,27 71.142 26,18 78.516 25,42 94.678 26,19
Prpria
(-) Transf. p/
ESTADOS
(13.036) 6,78 (15.485) 6,86 (16.814) 6,65 (17.447) 6,42 (19.212) 6,22 (23.217) 6,42
Municpios
(+) Transf.
12.164 6,32 13.931 6,17 15.064 5,96 14.288 5,26 17.010 5,51 19.397 5,36
da Unio
Receita
52.881 27,50 62.308 27,61 67.180 26,57 67.983 25,02 76.314 24,70 90.859 25,13
Disponvel
Arrecadao
9.255 4,81 11.080 4,91 12.801 5,06 14.049 5,17 14.484 4,69 16.590 4,59
Prpria
MUNICPIOS
(+) Transf.
8.798 4,57 10.087 4,47 11.262 4,45 11.393 4,19 13.223 4,28 14.387 3,98
da Unio
(+) Transf.
13.036 6,78 15.485 6,86 16.814 6,65 17.447 6,42 19.212 6,22 23.217 6,42
dos Estados
Receita
31.089 16,16 36.652 16,24 40.878 16,17 42.889 15,78 46.919 15,19 54.194 14,99
Disponvel
TOTAIS 192.329 100,00 225.651 100,00 252.813 100,00 271.752 100,00 308.915 100,00 361.571 100,00
No que se refere Unio, verifica-se que no perodo de 1995-2000, houve um

incremento da representatividade (aumento percentual de participao) de sua "arrecadao
prpria" e de sua "receita disponvel". Verificamos que o mesmo no ocorreu com Estados
e Municpios que, sob a tica global, tiveram reduzidas suas participaes.
Apresenta-se interessante observar que, em mdia, as transferncias constitucionais
para os Municpios representaram, ao longo de todo este perodo (1995-2000),
aproximadamente 70% do total da receita disponvel destes entes, demonstrando o quo
dependentes so estes entes federativos dos repasses. Para os Estados, as transferncias
representam, em mdia, cerca de 20% de suas receitas prprias, mdia esta que acoberta
uma realidade de mais de 85% das receitas prprias quando destinadas aos Estados da
regio Norte, mormente Acre, Roraima e Amap.
23
Para que as suas receitas disponveis apresentassem um cronolgico incremento
como o acima descrito, pode-se verificar que a Unio apresenta, no que se refere s suas
transferncias constitucionais, uma histrico vantajoso de reduo percentual gradativa das
receitas transferidas. Poderamos, em uma primeira anlise, cometer um equvoco de
promover uma anlise restrita a valores absolutos das transferncias, o que no seria
cabvel, face ao natural crescimento da economia que implica, salvo excees, o
crescimento da arrecadao tributria. debruando-se sobre os nmeros desta tabela, e
buscando-se as causas para este comportamento que verificamos, de forma pragmtica,
como ocorre a competio tributria vertical.
Necessrio se faz regressar dcada de 80 para melhor compreendermos as
dificuldades econmico-financeiras dos governos subnacionais. Com estagnao
econmica nacional, implementao e fracasso de planos econmicos "salvadores",
inflao galopante e uma conjuntura pouco amistosa aos empreendimentos
comerciais/industriais, a dcada de 80 representou um marco negativo na economia
nacional, com reflexos bvios na economia dos entes federados. Em meio a esta grave
situao e face aos reclames dos titulares dos poderes executivos estaduais e municipais, a
Constituio de 1988 aumentou o percentual de repasse das transferncias
intergovernamentais, sempre no sentido descendente, com o objetivo de atender aos apelos
financeiros dos governantes, com o objetivo de atenuar os problemas at ento enfrentados
por estes.
Entretanto, o incio da dcada de 90 trouxe "novos" planos econmicos salvadores
que resultaram mais uma vez em fracasso, mingando o motor econmico nacional com
conseqncias diretas na arrecadao de Estados e Municpios.
Em 1994 implementa-se um novo plano econmico, com a criao de uma nova
moeda, transformando em poucos meses a economia inflacionria nacional em uma
economia estvel com inflao baixa. O histrico inflacionrio de dcadas ensinou, no s
ao mercado, mas tambm aos governos subnacionais que era vital bem usar as atualizaes
monetrias quase que dirias para manter o poder aquisitivo dos recursos. Tambm
verdade que muitos governos utilizaram esta instabilidade monetria para gerar receitas e
equilbrio oramentrio pouco confiveis aos olhares daqueles mais atentos. No entanto,
com a estabilidade advinda a partir de 1994, esta fragilidade emergiu em muitos governos
que passaram a depender, mais do nunca, de suas administraes tributrias para fazer face
aos compromissos (passivos) financeiros firmados no passado ou ainda por firmar.
24
Aos Estados competia incrementar a arrecadao de seu tributo mais
representativo, o ICMS. Aos Municpios, competia aumentar a carga tributria de sua
competncia (municipal) e, ao mesmo tempo, "torcer" para o incremento das transferncias
constitucionais oriundas dos Estados e da Unio, que representam, em regra, a parcela mais
representativa de sua arrecadao.
neste cenrio de abertura da economia e de busca pelo fomento da exportao do
produto nacional que entra em vigor a Lei Complementar 87/96, tambm conhecida como
"Lei Kandir", isentando do ICMS as exportaes. Os Estados, que j no passavam por boa
situao financeira, passaram a receber "compensaes" previstas nesta mesma Lei
Complementar que, segundo a maioria dos governantes estaduais, no compensavam "na
ntegra" a queda da arrecadao ocasionada pela publicao desta lei. Estudos
intempestivos foram feitos pelos governos subnacionais que, mesmo aps o incio da
vigncia da lei, passaram a pressionar para sua modificao. Vale ressaltar que, em virtude
da previso constitucional acerca da transferncia aos Municpios de parcela do ICMS
arrecadado pelos Estados, os Municpios reforaram o coro dos insatisfeitos a essa Lei
Complementar.
Com a exigidade dos recursos disponveis nos trs nveis de governos,
principalmente na esfera federal responsvel por repassar aproximadamente 10% de sua
receitas prprias, afloram, a partir de 1995, exemplos ntidos da ocorrncia de competio
tributria vertical.
I - CPMF - Para fazer face s suas obrigaes - dvida pblica interna e externa - e,
adicionalmente, carrear recursos para implementao de diversos investimentos nos
segmentos econmicos e sociais, surge com a Emenda Constitucional no. 3 de 17/MAR/93,
o IPMF, em cujo nascedouro j ficou expressa a vedao a qualquer partilha de sua
arrecadao.
Originariamente proposto em 1990 pelo deputado federal Marcos Cintra, doutor em
economia (Harvard - EUA), como forma de adotar um imposto nico em substituio aos
demais, a insero deste novo imposto no universo tributrio nacional se deu com a
permanncia de todos os demais impostos at ento existentes. Independente de ser boa ou
ruim, a sugesto do deputado apresentou-se, sob o enfoque circunstancial, como uma nova
fonte de recursos de excelente potencial arrecadatrio, tendo sido desconsiderada qualquer
extino ou reduo da carga imposta pelos demais tributos como forma de compensao.
Vale ressaltar o disposto no 3o. do art. 2o. da supracitada Emenda Constitucional quando
25
dispe de forma clara que "o produto da arrecadao do imposto de que trata este artigo
no se encontra sujeito a qualquer modalidade de repartio com outra entidade
federada.".
Criado pela Emenda Constitucional no. 3 de 17/MAR/93 com o nome de batismo de
"Imposto sobre Movimentao ou Transmisso de Valores e de Crditos e Direitos de
Natureza Financeira", com o cognome de Imposto Provisrio sobre Movimentao
Financeira (IPMF), a sua existncia teria, inicialmente, prazo definido (at 31/12/94).
Entretanto, tendo em vista a enorme arrecadao que este imposto proporcionou a uma
alquota inicial de 0,20%, aliado ao forte apelo humanitrio do ento Ministro da Sade Dr.
Adib Jatene para carrear recursos para seu ministrio, e ainda, em face da enganosa, porm
sedutora relao "Grande Arrecadao X Baixo Custo de Administrao", este tributo teve
seu contrato periodicamente renovado.
Apresenta-se interessante observar que no h fronteiras na competio tributria
vertical. No texto constitucional (art. 154) h previso para a criao de novos impostos, de
competncia exclusiva da Unio (competncia residual), e que deveria ser feito
obrigatoriamente atravs de lei complementar. Neste caso, engendrou-se uma manobra
jurdico-poltica para que o IPMF no fosse a qualificado, haja vista que o mesmo texto
constitucional (art. 157, inciso II) prev a destinao de 20% do produto da arrecadao
com este novo imposto para Estados e Distrito Federal, o que no interessava Unio.
Com a EC 12/96, este tributo manteve a mesma "eficincia" arrecadatria, porm
com nova roupagem j que deixou de ser imposto e tornou-se contribuio social,
sujeitando-se apenas ao prazo de 90 (noventa) dias previsto na Constituio Federal (art.
195, 6o.). Com a alterao de sua espcie para "Contribuio Social", o governo federal
logrou xito no apenas pela manuteno desta excelente fonte de recursos, mas
principalmente pe termo aos incessantes pleitos estaduais quanto possibilidade de
repartio de sua receita, haja vista que no h previso constitucional de repartio de
receitas oriundas de contribuies sociais.
Com a redao do novo 4o. do art. 74 do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias (ADCT), includo atravs desta Emenda 12/96, verificamos a cristalina
impossibilidade prevista na prpria EC de uma nova prorrogao, quando dispe:
"Art. 74 - A Unio poder instituir contribuio provisria sobre

movimentao ou transmisso de valores e de crditos e direitos de natureza
financeira.
26
(...)
4 A contribuio de que trata este artigo ter sua exigibilidade

subordinada ao disposto no art. 195, 6, da Constituio, e no poder ser
cobrada por prazo superior a dois anos." (Grifos no do original)
Entretanto, atravs da EC 21/99 (art. 75 do ADCT) forjou-se uma vez mais um

caminho para ressuscitar este malfico tributo, extinto de 23/JAN/99 a 17/JUN/99,
surpreendentemente ainda qualificado no prprio texto constitucional como de natureza
provisria. Adicionalmente, a EC 21/99 preconizou uma elevao de 90% de sua alquota,
motivada politicamente pelo combate pobreza e pelo financiamento da seguridade social,
passando de 0,20% para 0,38%, o que representou, em valores absolutos no ano de 2000,
uma receita aproximada de 14,5 bilhes de reais destinado unicamente ao governo federal,
deixando mais uma vez ao largo Estados e Municpios.
TABELA 6: Arrecadao CPMF/IPMF

Unidade: R$ milhes
1997 1998 1999 2000
Tributo
R$ % PIB R$ % PIB R$ % PIB R$ % PIB
CPMF 6.909 0,80 8.118 0,90 7.956 0,81 14.545 1,33
II - COFINS - Como contribuio social, o produto da arrecadao deste tributo tambm

no repartido com Estados e Municpios. E, em virtude disto, constata-se que,
semelhana do que ocorreu com a CPMF, houve um grande interesse por parte do governo
federal em aumentar sua representatividade na arrecadao nacional. At JAN/1999 a
alquota desta contribuio aplicvel sobre a receita bruta das pessoas jurdicas era de 2%.
A partir de FEV/1999, atravs da Lei 9.718/98 (art. 8o.), a nova alquota que passou a
vigorar foi de 3%. Aprioristicamente, poderia parecer pouco o aumento de um ponto
percentual na alquota aplicvel. Entretanto, cabe ressaltar que o aumento da alquota foi,
em verdade, de 50% e, adicionalmente, pode-se afirmar que, tal como a CPMF, o seu
potencial arrecadatrio que j era grande, tornou-se ainda maior com a ampliao da base
de incidncia pela insero das receitas das instituies financeiras.
27
TABELA 7: Arrecadao COFINS
Unidade: R$ milhes
1997 1998 1999 2000
Tributo
COFINS 19.118 2,21 18.745 2,08 32.184 3,27 39.903 3,66
III - Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) - Haja vista a previso

constitucional acerca da repartio do produto da arrecadao deste imposto, informaes
estas j condensadas nas tabelas 02 e 03, e o perfil da competio tributria vertical
existente em nosso pas, o resultado no poderia ser outro seno o da reduo de sua
significncia no contexto nacional. Partimos de 1,95% do PIB em 1997 e atingimos no ano
2000 o percentual de 1,72% (do PIB), implicando uma reduo de aproximadamente 12%
no perodo considerado.
TABELA 8: Arrecadao IPI

Unidade: R$ milhes
1997 1998 1999 2000
Tributo
IPI 16.833 1,95 16.306 1,81 16.503 1,68 18.839 1,72
IV - Imposto de Renda (IR) - Ao contrrio do histrico das contribuies sociais, que

tiveram um incremento significativo em suas alquotas, o imposto de renda, que representa
o instrumento mais eficaz para a promoo da distribuio de renda nacional, teve suas
alquotas reduzidas. No se pode olvidar que este importante tributo se sujeita, conforme
tabelas 02 e 03, repartio do produto de sua arrecadao entre Unio, Estados e
Municpios.
Em 1995, a tabela o imposto de renda das pessoas fsicas possua quatro (faixas):
iseno, 10%, 25% e 35% (art. 8o. da Lei 8.981/95). A partir de 1996 foi extinta a faixa de
35% (art. 3o. e 11 da Lei 9.250/95) e em 1998 (art. 21 da Lei 9.532/97) a faixa de 25%
passou para 27,5%, representando um aumento da alquota em 10%. Ressalte-se que, tal
28
como ocorreu com a CPMF, este aumento de 25% para 27,5% seria, de acordo com a
referida Lei 9.532/97, para ter efeitos apenas nos anos 1998 e 1999, retornando a alquota
para 25% a partir de 01/JAN/2000. Uma vez mais alterou-se dispositivo legal
anteriormente firmado, prolongando-se at 31/DEZ/2002 a alquota majorada de 27,5%
(Lei 9.887/99).
Para que no se alegue que a reduo efetuada para a tributao da pessoa fsica
representa um caso isolado, pode-se verificar que com a tributao da pessoa jurdica no
foi diferente. At o ano de 1994 a alquota aplicvel sobre o lucro era de 25%. A partir de
1995 (art. 39 da Lei 8.981/95) a alquota foi reduzida para 15%, sendo a tributao
adicional que variava de 12% a 18% reduzida para 10%.
TABELA 9: Arrecadao Imposto de Renda

Unidade: R$ milhes
1997 1998 1999 2000
Tributo
Imposto de Renda 36.524 4,23 45.818 5,09 51.516 5,24 56.397 5,17
perceptvel que houve um aumento da arrecadao nominal deste tributo,

entretanto, tal se deve principalmente ao congelamento da tabela de imposto de renda
desde 1996, ampliando a base de incidncia. Aliado ao seu congelamento, a pouca
progressividade da tabela das pessoas fsicas passou a incidir sobre as classes mais baixas
em face do crescimento normal dos salrios. Em 1995 eram apenas 6,5 milhes de
declarantes. Em 2000 j foram 12,3 milhes.
Destarte, no obstante a relevncia do papel das transferncias dos fundos
constitucionais aos governos subnacionais, em sua grande maioria deficitrios e que
utilizam estes recursos at mesmo fazer frente s suas despesas correntes, o quadro do
governo federal no tem, da mesma forma, apresentado situao fiscal promissora nos
ltimos anos com situao deficitria na balana comercial e no balano de transaes
correntes, cujos recordes de arrecadao so pulverizados com o pagamento do juros da
dvida pblica.
Nesse cenrio deficitrio, tanto para os governos subnacionais como para o governo
nacional, que este ltimo faz uso de mecanismos de forte incremento da arrecadao
tributria adstritos aos tributos no compartilhados com governos subnacionais,
29
concedendo benefcios fiscais com o uso do IR ou do IPI e, ao mesmo tempo, fomentando
a arrecadao do lado das contribuies. Ademais, verifica-se ainda que esta competio
tributria vertical (CTV) promovida pelo governo nacional atravs da priorizao na
arrecadao de tributos no partilhados, no caso brasileiro representado pelas contribuies
sociais, no prejudica to-somente os destinatrios dos recursos, mas tambm causa graves
efeitos distorcivos na eficincia do sistema tributrio brasileiro por tratarem-se de tributos
incidentes em cascata, prejudiciais ao setor produtivo nacional, em detrimento de tributos
menos distorcivos, como os incidentes sob o valor agregado e sobre a renda.
Aos governos subnacionais, em sua maioria sem sustentao econmica prpria e
portanto dependentes dos repasses do governo nacional, cabe buscar o incremento de suas
receitas prprias e, paralelamente, promover uma ampla articulao poltica, por meio de
seus representantes no Senado Federal, quanto s conseqncias da CTV existente, a fim
de que esses repasses intergovernamentais sejam mantidos em proporo compatvel com
a qualidade de servio pblico e infra-estrutura que se deseja oferecer populao
brasileira neste prximo sculo.
4.2 - Competio Tributria Horizontal (CTH)

Preliminarmente, apresenta-se imprescindvel promover uma abordagem do
conceito de federalismo, por tratar-se do meio em que se proliferam prticas competitivas
entre governos subnacionais. Aurlio Buarque de Holanda define "federalismo" como uma
"forma de governo pela qual vrios estados se renem numa s nao, sem perda de sua
autonomia fora dos negcios de interesse comum". Cabe, inicialmente, fazer uma
retificao j que, perante a doutrina do direito constitucional (positivo), federalismo
representa uma "forma de Estado", tal como o Estado unitrio, haja vista que representa o
"modo do exerccio do poder poltico em funo do territrio" (Jos Afonso da Silva,
p.100) . "Forma de governo", que representa a "maneira como se d a instituio do poder
na sociedade e como se d a relao entre governantes e governados" (Jos Afonso da
Silva, p.104), apresenta trs formas bsicas que, segundo Aristteles, so representadas
pela monarquia, aristocracia e repblica.
Ainda conceituando, segundo Rezende (Rezende:1992), pases federais ou estados
federalistas so aqueles em que, em princpio, h dois nveis de governo, e cada um tem
certos poderes que, de acordo com a constituio, podem ser exercidos de modo
independente. Ainda segundo Rezende, nos pases onde a organizao federativa, "a
30
autonomia dos governos estaduais estabelece, em parte, uma dicotomia entre as definies
de poltica fiscal dentro de ponto de vista puramente agregativo, e a viso parcial dos
problemas puramente locais que influenciam as autoridades estaduais." (REZENDE,
Fernando, Finanas Pblicas, So Paulo: Atlas, 1a. Edio, 9 a. Tiragem, 1992, p. 51).
Originrio da agregao de feudos, colnias e estados independentes europeus, o
federalismo teve no Brasil um caminho histrico inverso na medida em que esta forma de
Estado foi criada em nosso pas durante o imprio, ainda sob a gide da coroa portuguesa,
a fim de conceder alguma independncia s descontentes e sublevadas cercanias
brasileiras, mantendo assim a unicidade do territrio e, outrossim, facilitando a sua
administrao.
Constitudo por entes federados vinculados a um poder central e com autonomia em
relao aos demais (autonomia horizontal), surge a dvida quanto ao porqu da existncia
da guerra fiscal, bem como quanto aos seus resultados positivos ou negativos. Existe
competio tributria, para Mintz e Tulkens (1986), quando as decises fiscais de um
governo afetam as receitas tributrias de outros governos. Tipicamente, mediante a
alterao de suas alquotas relativamente s alquotas de outras jurisdies, cada governo
tem a possibilidade de modificar o tamanho de sua base tributria s custas (ou ao
benefcio) dos seus vizinhos..
A ocorrncia da competio tributria horizontal (ou guerra fiscal) tem a sua
origem na adoo de atos no-cooperativos por parte dos governantes, seja atravs da
busca pelo fomento da atividade econmica local ou mesmo por qualquer outra medida
que venha a trazer algum benefcio para aquele ente federativo e, conseqentemente,
incrementando o bem-estar dos cidados de sua territorialidade. Certamente que iniciativas
de determinados governantes a fim de convergir os investimentos para sua regio tm,
irrefutavelmente, conseqncias diretas ou indiretas para as demais regies preteridas.
Caberia ressaltar, inicialmente, que esta relao conflituosa entre entes federados
no um fenmeno exclusivamente brasileiro. Todos os pases que adotam o federalismo
como forma de Estado so, ou ao menos j foram, vtimas de conflitos federativos. Trata-
se, em verdade, de um fenmeno natural quando h interesses em disputa na federao e
quando esta no dispe de um efetivo agente regulador. Inobstante o enorme espao aberto
pela mdia nesta dcada de 1990 acerca deste polmico tema, a guerra fiscal no , em
verdade, um fenmeno to recente.
Poucos anos aps a criao do ento ICM na reforma tributria de 1966 (Lei
5.172/66), imposto este que proporcionava uma vigorosa fonte de receita aos Estados, j
31
havia registros da existncia de prticas regionais voltadas para a concesso desordenada
de incentivos fiscais. Esta situao perdurou at a efetiva interferncia do governo federal
que passou a participar de forma mais ativa, no incio da dcada de 70, de reunies que
estabeleciam convnios regionais, estabelecendo uma espcie de regulao branca.
Em 1975 o governo federal oficializa esta interferncia quando institui a Lei
Complementar 24/75, ainda vigente, regulando a concesso de benefcios fiscais desse
imposto que, j naquela poca, representava a maior parte da arrecadao estadual. Desta
forma, a LC 24/75 objetivava evitar a utilizao de prticas estaduais perniciosas ao Estado
brasileiro, representadas pela concesso de benefcios fiscais - tais como isenes,
diferimentos e redues de bases de clculo - com o intuito nico de seduzir empresas
instalao/expanso no Estado e, por conseguinte, fomentar a industrializao regional.
Esta Lei Complementar 24/75 contm em seu bojo (art. 2o., 2o.) dispositivo que
somente autoriza a concesso de isenes ou quaisquer benefcios tributrios do ICM
mediante celebrao de convnio entre os Estados, sendo que esta Lei Complementar ainda
prev que a deciso deve ser tomada por unanimidade em reunio que possua a maioria das
Unidades Federativas (que mais tarde transformou-se no Conselho de Poltica Fazendria
CONFAZ, rgo que rene os Secretrios de Fazenda dos Estados e Distrito Federal,
institudo pela prpria LC 24/75). Esta Lei apresentava a clara inteno de coibir a
proliferao de prticas competitivas entre os Estados. Trata-se, haja vista a gravidade dos
fatos ocorridos nesta ltima dcada, de mais um ato legislativo cujo descumprimento por
parte dos entes federativos perdura at a presente data. Descumprimento este que
apresenta-se comprovado pela inao da Unio e dos demais entes federativos em buscar
uma soluo consensual que iniba e/ou impea esta prtica nociva.
Do incio da vigncia da LC 24/75 at a promulgao da Constituio Federal em
1988 houve um perodo de relativa calmaria nas concorrncias inter-regionais motivadas
por vrios fatores, entre eles destacam-se:
a submisso dos governos subnacionais aos dispositivos da referida lei
complementar, que ainda dispunha da fora impositiva dos governos militares
autoritaristas - era o general-presidente que nomeava os prefeitos e
governadores - para inibir atos isolados;
a retrao e a instabilidade econmica ocorridas na dcada de 80,
proporcionando um cenrio de grande insegurana e incerteza para
investimentos do setor privado; e
32
a crise das finanas pblicas dos Estados que desaconselhava a concesso de
mais benefcios fiscais.
Com a promulgao da Constituio Federal de 1988, os Estados, haja vista a

difcil situao financeira por que passavam, foram beneficiados com um aumento do
campo de incidncia do ICM, que a partir de ento denominar-se-ia ICMS. O ICM, que at
ento era o principal imposto estadual, tornou-se o mais significativo imposto de nosso
sistema tributrio, fortalecendo sobremaneira a autonomia dos governos subnacionais.
Cavalcanti e Prado (p. 81) assim caracterizam o momento poltico-econmico: "A
reconquista do espao de representao poltica no Congresso Nacional, somada ao
aumento significativo das receitas prprias - em particular do ICMS (agora fortalecido
pela incorporao dos antigos impostos nicos) -, d aos Estados autonomia suficiente
para decidirem por seus prprios destinos. Conseqentemente, h um esgaramento
progressivo da capacidade coercitiva do governo federal e a fragilizao do carter
impositivo das regras do Confaz.".
No obstante o incremento significativo de suas receitas nos anos subseqentes, os
Estados voltaram a encontrar dificuldades por ocasio dos Planos Collor I e II, exigindo-se
dos governos subnacionais medidas tributrias para tentar preservar os setores produtivos
regionais e manter o nvel de emprego. Desta feita, a conjuntura destes dois planos
econmicos fracassados reduz drasticamente a arrecadao do ICMS no apenas pelo
impacto econmico das medidas implementadas pelo governo federal, como tambm pelas
renncias tributrias estaduais a que os Estados se viram obrigados a conceder.
Entretanto, a partir de 1994 o pas conhece a estabilidade econmica e a perspectiva
otimista do mercado volta a atrair investimentos privados (vide tabela abaixo).
Simultaneamente ocorrncia deste cenrio de estabilidade econmica, testemunhamos o
impressionante fenmeno ocorrido em mbito mundial denominado globalizao. Com a
conseqente aproximao dos pases proporcionada por esta revoluo tecnolgica,
grandes empresas situadas em pases distantes iniciaram um investimento macio com o
intuito de aproximar a sua fonte produtora (indstria) dos grandes mercados consumidores
pouco explorados como, por exemplo, a Amrica Latina.
33
TABELA 10: Conta de capital - investimentos estrangeiros - direto - Anual
Conta de Capital
Perodo
Invest. Estrangeiros - Direto
1991 504,7
1992 1.155,8
1993 465,0
1994 1.738,0
1995 3.614,9
1996 9.123,1
1997 16.218,4
1998 23.737,4
1999 29.987,3
2000 30.563,3
Fonte: Banco Central do Brasil, Boletim e Nota para a imprensa (BCB/Boletim)
Unidade: US$ (milhes)
Atualizado em: 30 de junho de 2001
vidos por investimentos que proporcionassem um incremento da arrecadao

tributria, mormente o ICMS, os Estados passam a oferecer benefcios fiscais que
convencessem as empresas a se fixarem em suas jurisdies. Sendo o ICMS um imposto
incidente tanto sobre a produo como sobre o consumo, e sendo a produo uma varivel
mais fcil de ser incrementada pela atrao dos investimentos, os Estados se lanam em
uma corrida desenfreada para o estabelecimento de condies favorveis instalao de
novas empresas, o que se perfaz pelo emprego da renncia fiscal. Varsano (A guerra
fiscal....p. 9) assim dispe no que se refere as peculiaridades do ICMS: "Do ponto de vista
nacional, o ICMS hoje um imposto sobre o consumo; mas, da tica de cada Estado, ele
um hbrido, parte imposto sobre a produo do estado e parte sobre seu consumo. Como a
mobilidade dos fatores de produo, especialmente a do capital, muito maior que a dos
consumidores, o imposto sobre a produo arma muito mais poderosa na guerra fiscal
que o de consumo."
Surge ento o segundo e maior surto de guerra fiscal em nossa histria, com a
deflagrao de agressivas polticas de incentivos fiscais estaduais por todo o territrio
nacional. O acirramento das disputas pelo investimento do capital privado ocasiona
medidas estaduais de significativa renncia tributria - tais como diferimento, iseno,
reduo de base de clculo, dilao do prazo de pagamento de imposto etc -, que passam, a
partir de ento, a ocupar um amplo espao para debates na mdia.
34
4.2.1 - Abordagem Terica da Competio Tributria Horizontal
Preliminarmente cabe ressaltar que a guerra fiscal no se encontra adstrita to-
somente a competies tributrias entre nveis de governo de um Estado. Apesar de no
fazer parte do escopo deste trabalho, guerras fiscais envolvendo pases apresentam-se cada
vez mais freqentes, sempre com o objetivo de atrair investimentos (capital), promover o
desenvolvimento e reduzir a taxa de desemprego nacional. Entretanto, tais competies
tributrias, no obstante possurem a mesma motivao das acirradas disputas nacionais,
possuem variveis diferenciadas, verbi gratia, a soberania das naes.
Mais conhecida como guerra fiscal, a competio tributria horizontal deflagrada
quando determinado ente da federao, age de forma no-cooperativa atravs de seu
governante, buscando maximizar benefcios econmicos e sociais para a sua
territorialidade, influenciando, sob este mesmo aspecto, o desempenho dos demais entes
federativos. Lagemann (O Federalismo fiscal brasileiro em questo. In: AFFONSO,
R.B.A.; SILVA, P.L.B. - A Federao em perspectiva - ensaios selecionados. So Paulo:
FUNDAP, 1995: p.12) entende que a guerra fiscal " um processo de competio
interjurisdicional, operada pela adoo de medidas de carter fiscal que afetam a base
tributria das demais unidades de governo e dessa forma trazem vantagens e/ou
desvantagens diferenciais ao bem-estar dos cidados de diferentes Estados".
Cotejando-se as variveis referentes aos benefcios e aos malefcios advindos por
uma determinada competio tributria, poderamos avaliar, segundo as peculiaridades de
cada circunstncia, se as conseqncias so positivas ou negativas no contexto federativo.
Varsano (A Guerra Fiscal do ICMS: quem ganha e quem perde, Rio de Janeiro, JUL/97, p.
3), define de forma sinttica, porm cristalina, como deve-se ponderar a tributao, frente
renncia tributria promovida pela guerra fiscal entre os entes federados:
"Conceitualmente, a tributao justifica-se na medida em que o

benefcio gerado pelo uso pblico de recursos da sociedade, possibilitado
pela arrecadao, seja maior que seu custo de oportunidade - medido pelo
benefcio social do melhor uso privado dos recursos -, acrescido do custo
criado pela tributao. Estaticamente considerada, a renncia fiscal
sempre injustificada: se h mrito na tributao, o uso privado dos recursos
sempre uma alternativa inferior; e, se no h, no cabe a renncia, mas sim
a extino do tributo."
35
Ainda Varsano (A Guerra Fiscal do ICMS: quem ganha e quem perde, Rio de
Janeiro, JUL/97, p. 2), j antecipa, em seu conceito de guerra fiscal, o resultado deste
competio quando dispe que:
"A guerra fiscal , como o prprio nome indica, uma situao de

conflito na Federao. O ente federado que ganha - quando, de fato, existe
algum ganho - impe, na maioria dos casos, uma perda a algum ou alguns
dos demais, posto que a guerra raramente um jogo de soma positiva."
Em verdade, a atribuio da competncia constitucional do imposto de maior

potencial arrecadatrio (ICMS) para os governos subnacionais, adicionada ampla e quase
irrestrita autonomia fiscal destes mesmos governos, obtida de forma consuetudinria,
frente ao inerte poder regulador do governo nacional j seriam ingredientes suficientes para
suscitar a existncia de competies entre entes federados. Todo este ambiente explicitado,
apesar de apresentar-se por demais favorvel competio tributria, tem ainda o estmulo
da queda da arrecadao tributria do ICMS do incio dos anos 90 e, no menos
importante, os efeitos significativos da globalizao desta ltima dcada expandindo para a
esfera internacional este fenmeno at ento restrito ao mbito interno.
Pela relevncia adquirida nas ltimas dcadas e por suas implicaes bvias nas
finanas pblicas governamentais, este tema j apresentava seus primeiros estudos no
incio da segunda metade deste sculo com o trabalho de Tiebout (1956), analisando a
eficincia das aes governamentais em um ambiente de competio entre unidades
autnomas. Segundo este autor, haveria uma corrente migratria de eleitores, a partir da
identificao destes com o modelo tributrio e com a poltica de gastos implementados por
determinado governo. Logo, aqueles entes federativos que obtivessem maior eficincia no
binmio arrecadao e servio pblico prestado, atrairiam novos contribuintes e, por
conseguinte, incrementariam as suas receitas pblicas. Trata-se, em sntese, da aplicao
ao setor pblico da lgica clssica da competio no ambiente privado.
Definida por Gordon (1983) como um problema de externalidades, diferentemente
da abordagem de Tiebout (1956), este assunto passa a ser estudado a partir de ento com
cenrios mais condizentes com a realidade, analisando-se os resultados ineficientes da
prtica de competies tributrias para a federao como um todo.
No apenas os estudos desenvolvidos por Gordon (1983), mas a maioria dos
trabalhos, tais como os de Wildasun (1989) e "Kanbur e Keen" (1993), baseiam-se em
36
externalidades como os verdadeiros causadores da guerra fiscal. A concluso dos mesmos
apresenta-se coincidente quando afirma que a no-cooperatividade imobiliza a arrecadao
tributria em nvel inferior ao timo social, ocasionando a mesma ineficincia para os
gastos e servios pblicos prestados. Estes ltimos autores ainda demonstram em seu
estudo que, com a existncia deste ambiente no-cooperativo podem ocorrer ganhos
isolados de alguns Estados mas, como a renncia fiscal implica reduo na arrecadao
vista sob a tica global, tal fato ocasiona uma inevitvel perda para a toda federao.
Por conseguinte, mister se faz identificar e submeter anlise os diversos motivos
que explanam o nascedouro e o acirramento deste fenmeno denominado "guerra fiscal".
Sero analisados, preliminarmente, os fatores que colaboraram para o surgimento da
competio tributria, seno vejamos:
1o. Fator) Falta de cumprimento da legislao necessria para a discusso e resoluo dos
conflitos federativos
A federao brasileira, tal como todas as demais existentes, composta de Estados
com autonomia poltico-administrativa, cujos dirigentes, em ltima anlise, visam ao bem-
estar e ao lucro do ente federativo que representam. Tal assertiva poderia ser considerada a
priori extremista. Entretanto, o dirigente inelutavelmente buscaria, quando da inexistncia
de um frum federativo para coibir aes prejudiciais federao, maximizar os benefcios
e lucros para o seu Estado. Cavalcanti e Prado (1998 - p.11) comungam desta posio
quando afirmam que lutar por interesses prprios de forma no cooperativa inerente a
agentes federativos: a Federao , nesse sentido, intrinsecamente conflituosa, composta
por agentes em grande, e bem grande medida, competitivos entre si, o que exige a
presena de um agente regulador das relaes federativas - o governo central em
conjugao com o Congresso.
Em verdade, este frum federativo no representa idia nova j que a Lei
Complementar 24/75 j tinha este objetivo h mais de duas dcadas. De fato, existe uma
necessidade premente de legitimar o frum federativo institudo pela LC 24/75 (Conselho
de Poltica Fazendria - CONFAZ), fazendo-se os ajustes e/ou aprimoramentos porventura
necessrios para minimizar as aes de Estados isolados, ou mesmo de grupos de Estados,
nocivas ao pacto federativo. Os interesses maiores da federao teriam precedncia sobre
aes isoladas e seriam discutidos de forma democrtica e cooperativa a fim de solucionar
ou atenuar eventuais conflitos existentes. Este Conselho seria composto por representantes
37
dos trs nveis de governo que apreciariam, discutiriam e decidiriam quanto a questes
individuais de cada governo, sempre buscando a harmonia do pacto federativo.
Varsano (A Guerra Fiscal do ICMS: quem ganha e quem perde - p. 01) bem afirma
que "bastaria o cumprimento desta lei - nem mesmo o reforo contido nos artigos vetados
da Lei Complementar 87/96 seria necessrio - para que as guerras fiscais acabassem.".
No obstante este posicionamento e face lacuna da aplicao da lei por aproximadamente
duas dcadas, necessrio seria promover, preliminarmente e mesmo com o retardamento
existente, a sua regulamentao por lei ordinria com a colaborao e participao dos
demais entes federativos que, de forma colegiada, decidiriam acerca dos entraves e
malefcios desta prtica, definindo uma regulamentao a ser observada por todos os entes
federativos.
2o. Fator) A Concesso da Competncia do ICMS aos Estados

A Reforma Tributria de 1966, ocorrida em plena poca de regime militar,
extinguiu o Imposto sobre Vendas e Consignaes (IVC) de competncia estadual criando,
em seu lugar, o Imposto sobre Circulao de Mercadoras (ICM) mantendo a competncia
no nvel estadual. Com a Constituio Federal de 1988 o ento ICM ficou mais forte e
poderoso pela incluso em sua hiptese de incidncia de algumas categorias de servios.
Necessrio se faz salientar que na dcada de 1990 este imposto foi responsvel pela
arrecadao de aproximadamente 7% (sete por cento) do PIB. Diferentemente do que
ocorre em nvel internacional, impostos com a caracterstica de IVA (Imposto sobre o
Valor Agregado), tal como ocorre com o ICMS, so mantidos sob a competncia federal.
Desta feita, apresenta-se perfeito o cenrio para a m utilizao do poder coercitivo do
Estado, com a conseqente utilizao deste tributo como instrumento de barganha: um
imposto desta magnitude arrecadatria, sob a competncia dos Estados que podem legislar
e fixar suas alquotas. Estados estes inseridos em um pas de incomensurveis
desigualdades regionais e cuja discrepncia agrava-se ainda mais pela adoo do princpio
da origem na apropriao de suas receitas, assunto do 3o. fator a ser abordados em seguida.
3o. Fator) A Adoo do Princpio da Origem na Apropriao de Receitas do ICMS

Criado com o objetivo de ser um imposto voltado para a tributao do consumo, o
ICMS apresenta atualmente vnculos bem mais estreitos com a tributao sobre o setor
produtivo da economia. Muito se comenta acerca do ICMS adotar o princpio de origem
quando, em verdade, o ICMS adota um princpio misto. Assim, transaes interestaduais
38
entre contribuintes do imposto, destinam uma parcela (alquota interestadual) de imposto
ao Estado de origem e uma parcela (diferena entre a alquota interna e a interestadual) ao
Estado de destino. Exemplificando, se uma indstria do Estado A produz/vende
determinado bem para um comerciante-varejista do Estado B, o fruto desta tributao ser
devido parcialmente (pela alquota interestadual) ao Estado A que o produziu, e
parcialmente (diferena entre as alquotas interna e interestadual) ao Estado B que , de
fato, o Estado-consumidor.
De fato, o princpio da origem a condio essencial que permite ao governo local
negociar com cada empresa as condies e eventualmente a prpria obrigatoriedade do
recolhimento do imposto. Mesmo na situao extrema em que toda a produo seja
exportada para outras unidades da Federao, o governo que sedia a produo tem a
possibilidade real de, como beneficirio legal da arrecadao, eventualmente conceder
incentivos, diferimentos e isenes do imposto. Apresenta-se hialina, portanto, a estratgia
atual dos Estados de serem exportadores de bens para os demais. Independente de quem ir
consumi-los (residentes ou no no Estado), o Estado exportador (ou Estado-origem) ser
sempre "agraciado" com o incremento de sua arrecadao pela, ao menos, alquota
interestadual. Reside a o desespero dos governantes estaduais em trazer para os seus
Estados o maior nmero possvel de indstrias de grande porte, as quais ainda trariam
consigo o emprego e o desenvolvimento para as circunvizinhanas de suas plantas fabris.
Como conseqncia imediata, h a inevitvel concentrao do setor produtivo nacional nos
poucos Estados com maior poder de barganha, inviabilizando qualquer tentativa de
reduo das desigualdades regionais, principalmente no eixo norte-sul do pas.
Uma soluo interessante seria a adoo do princpio do destino nestas transaes
interestaduais, em que o Estado-consumidor passaria a ser o beneficirio da tributao dos
bens e servios. Varsano (1996) comunga com este posicionamento quando afirma: Essa
sistemtica no elimina de todo a guerra fiscal, mas impe fortssima restrio eficcia
dos incentivos do ICMS. Como todas as sadas de mercadorias destinadas a outros estados
ou ao exterior no so tributadas, no servem de base para a concesso de incentivos..
4o. Fator) Inexistncia de uma Poltica Industrial para o Pas

Preliminarmente apresenta-se oportuno analisar a tabela abaixo em que o PIB
nacional encontra-se discriminado por regio da federao. Interessante se apresenta,
39
mediante anlise horizonal, verificar a diminuta evoluo da participao (%) dos
estados/regies menos desenvolvidos no PIB nacional.
TABELA 11: BRASIL - PIB a preo de mercado corrente, por Grandes Regies e Unidades da Federao.
Grandes Regies e 1995 R$ 1996 R$ 1997 R$ 1998 R$
% % % %
Unid. Da Federao milho milho milho milho
Brasil 646.191 100% 778.886 100% 870.743 100% 913.734 100%
Norte 29.960 4,64% 36.153 4,64% 38.507 4,42% 40.909 4,48%
Rondnia 2.959 0,46% 3.639 0,47% 4.198 0,48% 4.608 0,50%
Acre 995 0,15% 1.148 0,15% 1.314 0,15% 1.453 0,16%
Amazonas 10.994 1,70% 14.090 1,81% 14.411 1,66% 15.099 1,65%
Roraima 469 0,07% 547 0,07% 621 0,07% 746 0,08%
Par 12.081 1,87% 13.855 1,78% 14.717 1,69% 15.563 1,70%
Amap 1.235 0,19% 1.340 0,17% 1.526 0,18% 1.500 0,16%
Tocantins 1.226 0,19% 1.534 0,20% 1.720 0,20% 1.940 0,21%
Nordeste 82.588 12,78% 102.597 13,17% 113.942 13,09% 119.254 13,05%
Maranho 5.063 0,78% 6.873 0,88% 7.410 0,85% 7.220 0,79%
Piau 3.180 0,49% 3.902 0,50% 4.225 0,49% 4.410 0,48%
Cear 12.495 1,93% 15.641 2,01% 17.589 2,02% 18.825 2,06%
Rio Grande do Norte 4.727 0,73% 5.876 0,75% 6.669 0,77% 6.841 0,75%
Paraba 5.324 0,82% 6.549 0,84% 6.989 0,80% 7.257 0,79%
Pernambuco 17.461 2,70% 21.391 2,75% 23.439 2,69% 24.797 2,71%
Alagoas 4.037 0,62% 5.072 0,65% 5.756 0,66% 6.137 0,67%
Sergipe 3.533 0,55% 4.304 0,55% 4.843 0,56% 5.028 0,55%
Bahia 26.769 4,14% 32.990 4,24% 37.021 4,25% 38.739 4,24%
Sudeste 379.438 58,72% 452.306 58,07% 509.961 58,57% 531.429 58,16%
Minas Gerais 62.971 9,74% 78.604 10,09% 87.197 10,01% 89.440 9,79%
Esprito Santo 12.858 1,99% 14.909 1,91% 16.198 1,86% 17.362 1,90%
Rio de Janeiro 74.412 11,52% 86.758 11,14% 97.674 11,22% 100.616 11,01%
So Paulo 229.197 35,47% 272.035 34,93% 308.893 35,47% 324.012 35,46%
Sul 115.594 17,89% 140.436 18,03% 153.945 17,68% 159.679 17,48%
Paran 38.369 5,94% 47.720 6,13% 52.849 6,07% 56.766 6,21%
Santa Catarina 23.573 3,65% 29.454 3,78% 31.875 3,66% 32.414 3,55%
Rio Grande do Sul 53.653 8,30% 63.263 8,12% 69.221 7,95% 70.500 7,72%
Centro-Oeste 38.611 5,98% 47.394 6,08% 54.389 6,25% 62.463 6,84%
Mato Grosso do Sul 6.994 1,08% 8.317 1,07% 9.292 1,07% 10.044 1,10%
Mato Grosso 6.510 1,01% 7.946 1,02% 9.155 1,05% 9.895 1,08%
Gois 11.875 1,84% 14.592 1,87% 16.025 1,84% 17.419 1,91%
Distrito Federal 13.231 2,05% 16.539 2,12% 19.916 2,29% 25.106 2,75%
Fonte: IBGE, Diretoria de Pesquisas, Departamento de Contas Nacionais.
Em uma breve anlise tabela supra podemos verificar como se encontra

distribuda geograficamente a "fora" econmica do pas. Sem qualquer desmerecimento s
demais regies, a regio sudeste, com aproximadamente 58% do PIB nacional, representa
40
irrefutavelmente o motor da produo nacional menos por mritos prprios e mais pela
falta de uma poltica nacional que evitasse a excessiva concentrao da economia do pas.
Como conseqncia desta distoro, os iminentes e futuros investimentos procuram
localizar-se nas regies mais desenvolvidas, providas da ampla infra-estrutura necessria
sua instalao, em detrimento dos Estados menos privilegiados scio-economicamente.
Este crculo vicioso implica agravamento das j preocupantes desigualdades regionais,
ficando os Estados pobres margem do desenvolvimento industrial.
Com a premissa de "levar o desenvolvimento ao interior do pas", o governo federal
criou benefcios fiscais e/ou proveu subsdios a fim de atenuar a concentrao econmica
nacional. Entre as aes do governo destacam-se a criao da Zona Franca de Manaus, da
SUDENE, da SUDAM, sempre fazendo uso de benefcios fiscais. Entretanto, sem qualquer
planejamento de mdio/longo prazo por parte governo federal, aliado descentralizao
das receitas nacionais e a crise fiscal, os Estados e os Municpios menos privilegiados
percebem que, para tentar reverter efetivamente o quadro e trazer o desenvolvimento para
suas localidades de acordo com seus interesses particulares, teriam que obrigatoriamente
tomar a iniciativa. So os governos subnacionais que, frente inao do governo federal, e
usando de sua ampla autonomia constitucional, deflagram uma desenfreada disputa a fim
de seduzir diversos grupos econmicos com ilimitados incentivos tributrios. O espao
deixado pela ausncia de uma poltica industrial nacional apresenta-se ocupado por
desordenadas iniciativas estaduais e municipais em atrair investimentos privados.
Urge que sejam adotados planos de desenvolvimento regionais, gerenciados pelo
governo federal, a fim de que a localizao dos investimentos privados aproveitem a
heterogeneidade de nossas potencialidades regionais, promovendo o desenvolvimento
regional sem a utilizao de renncias tributrias como instrumento para atingir tal intento.
4.2.2 - Conseqncias da Guerra Fiscal

Grande publicidade foi concedida pela mdia ocorrncia da guerra fiscal entre os
Estados. Testemunhamos, nesta segunda metade da dcada de 90, um confronto poltico-
fiscal entre unidades da federao no intuito de arrebanhar grandes empresas, em sua
maioria multinacionais, provendo-lhes todos os benefcios possveis para que se
instalassem em determinada jurisdio.
Para que possamos verificar malefcios ou benefcios de uma competio tributria
horizontal, necessrio se faz retroceder s etapas anteriores efetiva concesso do
benefcio. Nas matrias amplamente veiculadas pela imprensa, o benefcio fiscal
41
apresentava-se, em grande parte, como o elemento principal de deciso da empresa na
realizao ou no de determinado investimento. De acordo com Cavalcanti e Prado (1998),
uma pesquisa realizada pela CNI/Cepal em 1997 constatou que, para a maioria das
empresas entrevistadas, incentivos governamentais no estimulam o investimento
produtivo. O que, de fato, decide a expanso ou instalao de uma empresa seriam as
expectativas de rentabilidade, o risco envolvido, a concorrncia e os condicionantes
macroeconmicos. Lagemann (1995, O Federalismo Fiscal Brasileiro ou A Federao em
Perspectiva p.16) assim dispe sobre o assunto:
" questionvel a capacidade de um benefcio fiscal apenas
concedido pelo Estado provocar o deslocamento de um empreendimento. Em
primeiro lugar, devem ser avaliados os gastos de locomoo que podem ser
elevados, considerando-se tanto os custos diretos como os indiretos. Em
segundo lugar o tributo apenas um dos elementos de deciso para a
localizao de um empreendimento, embora possa ser o elemento de
desempate. Todavia, se todos os Estados puderem utilizar o mesmo
instrumento e o acionarem, como parece ser o caso atualmente, passam a ser
decisivos os fatores extrafiscais, como a disponibilidade de infra-estrutura
viria e de telecomunicaes adequada, distncia dos mercados insumidor e
consumidor, a existncia de economias externas por aglomerao, a
qualidade de vida, o grau de presso sindical, dentre outros. Para uma
regio tornar-se um paraso fiscal no basta oferecer os benefcios fiscais.
necessria, no mnimo, a oferta de uma infra-estrutura de telecomunicaes
de ponta."
No se apresenta difcil concluir que uma empresa pondera no apenas os

incentivos fiscais para a deciso quanto a sua instalao/expanso. Pois, se assim fosse, a
partir da concesso de benefcios, ou mesmo iseno total de tributos, por determinado
Estado (v.g. Roraima, Amap e Acre) situado em regio menos desenvolvida do pas,
verificaramos uma grande transformao destas economias regionais. Certamente isso no
ocorre pois outros fatores possuem um peso relevante na tomada de decises. O benefcio
fiscal representa, em verdade, apenas uma das variveis consideradas entre diversas, e
tambm relevantes, variveis analisadas por uma empresa, tais como:
Proximidade do mercado;
42
Custo da mo-de-obra local;
Vantagens locacionais especficas;
Sindicalismo atuante na regio; e
Saturao espacial.
Abordando este assunto, Cavalcanti e Prado (p. 32) assim dispe de forma hialina a
estratgia empresarial para reduzir seus custos tributrios:
"(...) parece claro que, para novos investimentos, a deciso alocativa

encaminhada via processo de definio do que chamamos de 'reas ou
zonas de equivalncia'. Em geral, as empresas realizam esta escolha,
selecionando, inicialmente, um conjunto de cidades que apresentam os
requisitos indispensveis inverso, como oferta de mo-de-obra, infra-
estrutura adequada, suprimento seguro de insumos etc. Aps esta seleo
procuram identificar aquela localidade em que os incentivos oferecidos
sejam mais vantajosos para a prpria empresa, em geral apresentando para
consumo pblico e para base de negociao um situao de 'empate' entre
uma dezena de localidades, dentre as quais a empresa estaria 'sinceramente'
em dvida, colocando-se ento 'aberta a propostas e negociaes'."
Segundo Varsano (A Guerra Fiscal do ICMS: Quem ganha e quem perde, p. 2-3),
haveria, sob uma perspectiva macro, trs condies favorveis para "a concesso de
incentivos somente no caso de oportunidade de uso privado de recursos:
1a. ) que no seria aproveitada em qualquer ponto do territrio da unidade considerada
caso o incentivo no fosse concedido;
2a.) que seja efetivamente nova, isto , uma adio ao investimento na unidade; e
3a.) cujos benefcios sejam, pelo menos parcialmente, apropriados por residentes da
unidade, que so os que perdem com a reduo da proviso pblica de bens; e que a
parte apropriada supere os benefcios gerados pelo anterior uso pblico dos recursos."
Sobre o alicerce fornecido por estas trs condies bsicas de Varsano, podemos
prover uma anlise sob a tica nacional e, diferentemente, sob a tica estadual.
43
4.2.2.1 - Perspectiva Nacional
Sob a tica nacional, raras so as situaes em que se justificam incentivos fiscais
estaduais que representem algum ganho para o pas. Inicialmente, incentivos de ICMS
para que empresas exportadoras aqui se instalem faz pouco sentido j que o ICMS tornou-
se isento para as exportaes desde a LC 87/96 (art. 3o., inciso II). No obstante, a citada
Lei Complementar ainda autoriza a manuteno do crdito (art. 21, 2o.) no que se refere a
mercadorias e servios que venham a ser objeto de operaes ou prestaes destinadas ao
exterior, o que reduziria ainda mais o eventual saldo de imposto a recolher.
Sob outro prisma, incentivos para a simples relocalizao de empresas que
destinem seus produtos para o mercado interno, pode ser considerado um desperdcio de
recursos pblicos, a no ser que esta relocalizao proporcione um ganho adicional
inexistente at ento, que justifique o montante de recursos pblicos renunciados no
Estado de destino.
Benefcios destinados a novas instalaes de empresas estrangeiras s se justificaria
se a empresa no pretendesse aqui se instalar. Caso a deciso pela instalao da empresa j
sido tomada, leiles entre entes federativos para a atrao da empresa, representa um
atentado contra o bem-estar do nacional em detrimento dos estrangeiros. Segundo Varsano
(1996), "h os que insistem em participar de verdadeiros leiles promovidos por
empresas que j decidiram instalar novos estabelecimentos no pas. Em alguns casos, at
mesmo o estado de localizao j foi escolhido, e o leilo nada mais que um instrumento
para forar a unidade a conceder vantagens adicionais..
4.2.2.2 - Perspectiva Estadual

Sob a tica estadual, a atrao de empreendimentos exportadores ponderada pelo
governante considerando-se os empregos/renda gerados e o possvel nus para o Errio
(ressarcimento de imposto). Da mesma forma, se a deciso de instalao j houvesse sido
tomada, a iseno/benefcio concedido representaria simplesmente reduzir ainda mais os
parcos recursos oramentrios sem quaisquer vantagens para os contribuintes locais.
Em se tratando de relocalizao, investimentos na atrao de empresas voltadas
para o mercado interno pode ser, ressalte-se que sob a tica estadual, um bom negcio
caso esta relocalizao j no estivesse planejada pela empresa beneficiada. Um fator que
em muito estimula as relocalizaes so as distores provocadas por alquotas
interestaduais diferenciadas. A alquota interestadual , pela regra contida na Resoluo
no. 22/89 do Senado Federal, de 12% (doze por cento). Entretanto, o mesmo documento
44
prev uma alquota diferenciada (7% - sete por cento) para as operaes e prestaes
realizadas na Regio Sul e Sudeste, destinadas s Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste
e ao Estado do Esprito Santo.
Por este motivo, inmeras empresas, instrudas por um competente planejamento
tributrio, transferiram suas instalaes para regies centrais do pas, tais como Uberlndia
e Uberaba (Tringulo Mineiro), para se beneficiarem principalmente das alquotas
diferenciadas. Estrategicamente posicionadas, estas empresas passam a dominar as
operaes e prestaes realizadas para as regies (N, NE, CO e Estado do ES) com
alquotas interestaduais reduzidas de 7% (sete por cento), o que representa um grande
diferencial competitivo. Assim sendo, estas empresas, que em sua maioria adquirem
produtos e matrias-primas dos grandes centros produtores - mormente do Estado de So
Paulo -, ainda beneficiam-se do crdito de imposto pela alquota interestadual de 12%
(doze por cento) de imposto (destino MG). Desta forma, estas empresas nada recolhem
aos cofres pblicos a ttulo de ICMS, perpetuando uma situao em que seus crditos de
imposto so sempre superiores aos seus dbitos de imposto, salvo nos raros casos em que
o percentual agregado aplicado pela empresa seja superior a aproximadamente 71,4%
(12%/7%).
Destarte, a guerra fiscal gera um irrefutvel diferencial competitivo no composto
preo do produto da empresa beneficiada, cujo desequilbrio dissemina uma grande
insatisfao para as empresas no beneficiadas, que pressionam o governante a fim de
estender para si as vantagens obtidas por terceiros. A concorrncia, antes adstrita
competncia empresarial, submete-se a mais uma varivel de grande representatividade:
os benefcios fiscais. Esta situao ftica multiplica ainda mais renncia fiscal por vrias
localidades, agravando a j precria situao financeira da grande maioria dos Estados
brasileiros, cujos servios pblicos e infra-estrutura tornam-se, gradativamente, mais
deficientes. Quando esta situao conflitiva abrange a maior parte da federao, tornando-
se nacional a competio, o benefcio torna-se incuo e no mais estimulador como antes,
j que as concesses tornam-se equivalentes, o que ocasiona um retorno tomada de
decises segundo os parmetros originais (infra-estrutura, proximidade dos mercados etc),
beneficiando-se das renncias provocadas pelos conflitos federativos.
Normalmente vencidas pelos entes federativos com maior poder financeiro, estas
competies tambm em nada colaboram para a desconcentrao da produo nacional, j
que o poder financeiro dos grandes Estados alija Estados mais pobres que, no obstante j
possurem situao fiscal deficitria, deveriam conceder incentivos ainda maiores a fim de
45
compensarem suas prprias deficincias (localizao, infra-estrutura, mo-de-obra
preparada etc).
Portanto, evidenciam-se, com a guerra fiscal, raros casos de ganhos nacionais
agregados, o que j justificaria uma ao federal urgente para desestimular a adoo destes
procedimentos por parte dos governantes estaduais. Adicionalmente, raros tambm so os
ganhos estaduais de longo prazo, proporcionando, na grande maioria dos casos, um ganho
poltico de curto prazo - empregos e renda para alguns - em prejuzo ao bem-estar de toda
uma coletividade.
5 - A NECESSIDADE DA REFORMA TRIBUTRIA

Apesar de transcorridos aproximadamente seis (06) anos desde o incio dos
trabalhos do deputado Mussa Demes (PFL-PI) como relator da reforma tributria na
Cmara dos Deputados, o pas ainda no vislumbra alteraes substanciais em seu teor.
Com o advento do Plano Real em 1994 e face aos problemas enfrentados pelo pas nas
diversas instabilidades internacionais ocorridas na segunda metade desta ltima dcada
(sia, Rssia, Argentina, Japo etc), houve uma necessidade premente de o governo elevar
a carga tributria nacional a fim de equilibrar a balana de pagamentos, gerando um
supervit que viabilizasse o pagamento dos juros da dvida e que no comprometesse os
acordos firmados com o Fundo Monetrio Internacional (FMI). Desta forma, observa-se
que desde 1994 a carga tributria apresenta-se crescente culminando com o atingimento de
33,18% do PIB em 2000.
Com o natural receio de queda da arrecadao tributria a curto prazo pela
implementao de propostas tributrias inovadoras, pouco se alterou desde 1994. Em
verdade, neste perodo observamos to-somente a criao de tributos inicialmente de
carter provisrio, tal como a CPMF, a majorao das alquotas dos tributos de carter
fiscal ou ampliao de sua base de incidncia.
Entretanto, deve-se ressaltar que algumas ineficincias tributrias necessitam de
rpida, para no dizer urgente, modificao sob o risco de inviabilizarmos a
competitividade internacional do pas e agravarmos as disparidades sociais aqui existentes.
5.1 - TRIBUTOS CUMULATIVOS
PIS/COFINS - Atualmente somos detentores de uma elevada carga tributria composta de

impostos cumulativos que incidem em cada fase do processo produtivo nacional cuja
46
perversidade impede que estes sejam abatidos dos impostos recolhidos na fase produtiva
precedente. Os exemplos clssicos so: a Contribuio para Financiamento da Seguridade
Social (COFINS) e o PIS (Programa de Integrao Social). Com as atuais alquotas de 3%
(trs por cento) e 0,65% (sessenta e cinco centsimos por cento), incidentes sobre a
totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, estas contribuies sociais oneram
todos indistintamente e produzem distores insustentveis na economia do pas. Estes
tributos funcionam como verdadeiros inibidores de quaisquer investimentos de pequenos e
mdios empresrios nacionais, os quais notadamente so responsveis por uma expressiva
parcela dos empregos nacionais. Sem levar em considerao as dificuldades da
implementao e desenvolvimento de uma nova atividade empresarial, estes tributos
oneram com grande significncia o fluxo de caixa das empresas, ou mesmo sua viabilidade
econmico-financeira, antes mesmo do nascedouro do fruto de sua eficincia, representado
pelos lucros. Assim, caso uma empresa necessite de um prazo razovel para obter
participao efetiva no mercado e, conseqentemente produzir lucros, ela inexoravelmente
recolher 3,65% de toda sua receita auferida independente da ocorrncia de resultado
positivo (lucro) ou negativo (prejuzo). Da mesma forma, empresas em eventuais
dificuldades, que muitas vezes buscam socorro em instituies financeiras para tentarem
reverter o quadro negativo, tm nestes tributos um oponente implacvel que jamais
arrefece seu nimo.
No obstante os negativos exemplos supracitados que desestimulam a manuteno
da atividade empresarial com o conseqente reflexo - em um pas com elevada taxa de
desemprego - na potencial reduo da demanda de mo-de-obra, estes tributos de natureza
cumulativa (PIS e COFINS) com alquotas supostamente pequenas (0,65% e 3%), podem
apresentar significativa participao no preo final do produto. Com o intuito de
demonstrar a exata dimenso do problema tomemos como exemplo uma cadeia produtiva
simples (uma nica indstria):
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FORNECEDOR GRANDE
DE MATRIAS- INDSTRIA
PRIMAS ATACADISTA
VAREJISTA PEQ/MDIO
CONSUMIDOR ATACADISTA
LOCAL REGIONAL
Figura 1: Exemplo de Cadeia Produtiva
Pela anlise do exemplo supra, podemos verificar que em cada fase da cadeia
produtiva incidem os impostos cumulativos, cujo nus tributrio servir de base de clculo
para as incidncias subseqentes. irrefutvel a ocorrncia de tributao sobre o quantum
de tributo anteriormente cobrado. Ressalte-se ainda que no exemplo simplificado de cadeia
produtiva (acima), h uma nica fase no que se refere ao fornecimento de matrias-primas,
bem como poucas intermediaes at o consumidor final. Logo, apresenta-se evidente que
uma complexa cadeia produtiva composta de inmeras fases produziria em seu preo final,
inelutavelmente, uma grande significncia do componente tributrio.
Mister se faz clarificar que toda esta distoro no proporcionada to-somente
pelas j citadas contribuies (PIS e COFINS) que incidem diretamente sobre o
faturamento. Podemos ainda magnificar tal constatao pela influncia da CMPF
(Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira) que, de forma mais perniciosa,
onera as transaes financeiras, j sob a incidncia do IOF (Imposto sobre Operaes
Financeiras), e/ou repasses de valores entre empresas - mtuos, por exemplo - que no
constituiriam receita tributvel.
IR e CSLL - Poder-se-ia questionar se o IR (imposto de renda) e a CSLL (Contribuio

Social sobre o Lucro Lquido) no seriam, sob os mesmos argumentos do tpico anterior,
malficos para a prpria atividade econmica do pas. Em uma primeira anlise sim, j que
o montante cobrado de uma empresa e que certamente j est embutido no preo praticado
pela mesma, no compensado em outras fases (por outras empresas) da cadeia produtiva.
48
Entretanto, quando analisado de forma mais cuidadosa percebemos que o IR (imposto de
renda) qualifica-se como um imposto sobre o "patrimnio e a renda", conforme j
abordado no item 2 desta dissertao, consistindo, indubitavelmente, no imposto mais justo
dentre os existentes. Para comprovar esta virtude, necessrio se faz analisar a natureza do
imposto, abstraindo-se de questionamentos e insatisfaes quanto s regulaes a que
estamos submetidos e/ou se as alquotas praticadas no pas encontram-se elevadas. O CTN
(Cdigo Tributrio Nacional - Lei 5.172/66) em seu artigo 43 dispe:
"Art. 43 - O imposto de competncia da Unio, sobre a renda e

proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisio da
disponibilidade econmica ou jurdica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou
da combinao de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os
acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior." (Grifo
no do original).
Pelo exposto podemos verificar que em sua essncia este tributo s recai sobre a
disponibilidade das pessoas fsicas ou jurdicas. Assim sendo, da totalidade das receitas
tributrias auferidas pelas pessoas fsicas/jurdicas em um determinado perodo, deduz-se a
totalidade das despesas necessrias percepo destas receitas, tributando-se o resultado
positivo - tambm denominado de lucro - oriundo das atividades operacionais.
Diferentemente das contribuies PIS e COFINS que oneram o contribuinte
independentemente do resultado apurado (lucro ou prejuzo), o IR (imposto de renda) recai
apenas sobre o fruto do trabalho de um perodo que representa, em ltima anlise, o
acrscimo patrimonial ocorrido.
Instituda pela Lei 7.689/88 (DOU de 16/DEZ/1988) e destinada ao financiamento
da seguridade social (art. 1o.), a CSLL (Contribuio Social sobre o Lucro Lquido), apesar
de no ser um imposto, reveste-se curiosamente de contribuio sobre "patrimnio e
renda", j que possui grande similaridade em relao forma de apurao do IRPJ
(imposto de renda das pessoas jurdicas), isto , ocorrendo sua incidncia sobre o resultado
positivo das pessoas jurdicas. Esta contribuio representa, em verdade, um dos grandes
exemplos da ineficincia da estrutura tributria nacional, j que coexistem dois tributos (IR
e CSLL), cujas existncias no se justificam face a enorme semelhana na forma de
49
apurao dos mesmos. A unio de ambos em um nico tributo, como por exemplo a
incorporao da CSLL pelo IR, com o eventual aumento da alquota praticada, em muito
reduziriam os custos administrativos das empresas, bem como facilitaria a fiscalizao
tributria promovida pela prpria Unio.
Ademais, cabe ressaltar que, quando de sua criao (CSLL), j havia o PIS e
FINSOCIAL, que apesar de originariamente possurem destinaes diferentes (art. 1o. da
Lei Complementar 7/70 e art. 3o. da Lei 7.611/87), sabidamente compunham "o mesmo
caixa", fato este comprovado pelo contido no artigo 195 da Constituio Federal
(atualizado pela Emenda Constitucional n o. 20), seno vejamos:
"Art. 195 - A seguridade social ser financiada por toda a

sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante
recursos provenientes dos oramentos da Unio, Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na
forma da lei, incidentes sobre:
a) (...)
b) a receita e o faturamento;
c) o lucro;"
Pela leitura do artigo supra, percebe-se que este dispositivo constitucional objetivou
abranger vrias formas de incidncia tributria possveis - receita (COFINS), faturamento
(PIS) e lucro (CSLL) - com a justificativa de financiar a seguridade social, existindo na
legislao tributria, portanto, trs tributos destinados a fins semelhantes!
5.2 - TRIBUTOS NO CUMULATIVOS

Classificados de no-cumulativos por permitirem a compensao ou deduo do
montante pago anteriormente por ocasio da aquisio do bem (mercadoria ou matria-
prima), o ICMS (Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios) e o IPI (Imposto
sobre Produtos Industrializados) constituem o maior entrave implementao e aceitao
da reforma tributria. Sendo o primeiro de competncia estadual e o segundo de
competncia federal, ambos categorizados como incidentes sobre "a produo e a
circulao", verifica-se que no h projeto de reforma tributria que no promova a fuso
destes dois impostos haja vista suas similaridades. Entretanto, o conflito se faz presente
50
quanto futura competncia do imposto fusionado, j que o montante de ICMS arrecadado
pelos Estados representa aproximadamente 23% do total da arrecadao nacional. J o IPI
representa apenas 5%.
O IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) incide no apenas na sada do
produto do estabelecimento industrial como tambm por ocasio da importao de
produtos industrializados. Este imposto submete-se ao princpio constitucional da
seletividade (art. 153, 3o., inciso I), em funo da essencialidade do produto. Desta
forma, quanto mais essencial o produto - ou menos suprfluo - menor a alquota. J os
produtos menos essenciais - mais suprfluos - possuem alquotas que podem chegar a
330%, como o caso do cigarro.
O ICMS (Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios) um tributo de
funo predominantemente fiscal, apresentando-se como o imposto de maior amplitude no
sistema tributrio nacional. A Lei Complementar 87/96 definiu a rea ftica em que o
legislador estadual pode definir o seu fato gerador. O seu artigo 2o. assim preconiza:
Art. 2o. - O imposto incide sobre:

I - operaes relativa circulao de mercadorias, inclusive o
fornecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes e
estabelecimentos similares;
II - prestaes de servios de transporte interestadual e
intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias e valores;
III - prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer
meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a
retransmisso, a repetio, e a ampliao de comunicao de qualquer
natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestao de servios no
compreendidos na competncia tributria dos Municpios;
V - fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos
ao imposto sobre servios, de competncia dos Municpios, quando a lei
complementar aplicvel expressamente sujeitar incidncia do imposto
estadual.
(...)"
Diferentemente do IPI, cujo princpio da seletividade obrigatrio, a Constituio
51
Federal (art. 153, 2o., inciso III) faculta a sua utilizao em funo da essencialidade do
produto ou, de outra forma, faculta a sua utilizao com funo extrafiscal.
Por serem tributos sobre "a produo e a circulao" e que esto embutidos sobre
todas as aquisies que porventura so feitas em nosso cotidiano, independente de classe
social, no h como considerar rigorosa a exigncia da informao quanto ao montante de
imposto pago pelo consumidor em suas eventuais aquisies. Em verdade, tal informao
deveria ser obrigatria at mesmo por questes de cidadania. A realidade, no entanto,
apresenta-se de forma bem distinta. Lamentavelmente, raras so as ocasies em que o
consumidor/contribuinte sabe a exata composio do valor total pago, isto , a parte que
representa imposto e a que representa, de fato, o valor do bem.
A base de clculo do ICMS, isto , sobre o qu incidir a alquota, apresenta-se
confusa na legislao quando dispe que "integra a base de clculo do imposto o montante
do prprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicao para fins de
controle." (art. 13, 1o. da Lei Complementar 87/96). Assim, caso o consumidor tenha
despendido cem reais (R$ 100,00) na aquisio de determinada mercadoria, e supondo-se
que a alquota incidente em seu Estado para aquele bem especfico seja de dezoito por
cento (18%), apura-se que o montante de ICMS pago por ocasio da aquisio importa em
dezoito reais. Entretanto, se o imposto (ICMS) importou em dezoito reais podemos afirmar
que o valor do bem - inclusos custo, margem de lucro do comerciante e outros
custos/despesas - seria de oitenta e dois reais. Dividindo-se o valor do imposto (dezoito)
pelo custo da mercadoria (oitenta e dois), verificamos que alquota real importa em
21,95%. Um acrscimo significativo que se encontra oculto percepo do consumidor.
Por esta sua caracterstica de fazer parte da prpria base de clculo, o ICMS denominado
na literatura de imposto "por dentro".
Ao analisarmos o IPI sob a mesma perspectiva, verificamos que, de forma distinta,
o seu montante no faz parte da base de clculo, sendo a alquota do produto a expresso
da realidade. Desta forma, reportando-se ao mesmo exemplo supra e caso o produto
estivesse sujeito alquota de 10% de IPI, teramos o montante de dez reais a ttulo deste
imposto.
Entretanto, no momento em que procedemos anlise concomitante da mecnica
de apurao destes dois tributos, verificamos eles se superpem e que paga-se IPI sobre o
valor do ICMS apurado. Ainda pelo exemplo acima, pagamos 10% de IPI (dez reais) sobre
uma base de clculo de cem reais, na qual j se encontra incluso um valor de ICMS de
dezoito reais. Logo, pagou-se 10% sobre os dezoito reais, que nada mais representam do
52
que o ICMS apurado na mesma operao! o ntido exemplo de imposto (IPI) incidindo
sobre imposto (ICMS), onerando o contribuinte/consumidor e tornando injustificadamente
complexa a tributao nacional.
Em se tratando de importaes, verifica-se que a superposio de tributos
apresenta-se ainda mais surpreendente. O art. 13, inciso V da Lei Complementar 87/96 que
trata da base de clculo do ICMS por ocasio do desembarao aduaneiro de mercadorias
importadas do exterior, assim preconiza:
"Art. 13. A base de clculo do imposto :
I - (...)
II - (...)
III - (...)
IV - (...)
V - na hiptese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de
importao, observado o disposto no art. 14;
b) imposto de importao;
c) imposto sobre produtos industrializados;
d) imposto sobre operaes de cmbio;
e) quaisquer despesas aduaneiras;"
No que se refere base de calculo do IPI nas importaes, o Cdigo Tributrio

Nacional dispe:
"Art. 47. A base de clculo do imposto :
I - no caso do inciso I do artigo anterior, o preo normal, como

definido no inciso II do artigo 20, acrescido do montante:
a) do imposto sobre a importao;
b) das taxas exigidas para entrada do produto no Pas;
c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele

exigveis;"
De forma resumida verificamos que ao desembaraar a sua mercadoria de

procedncia estrangeira, o importador dever pagar o II (Imposto de Importao) sobre o
53
valor da mercadoria, alm de outras taxas exigidas para a entrada do produto no pas. Em
seguida, o importador dever somar ao valor da mercadoria, o valor do II apurado e o valor
das taxas pagas, a fim de apurar a base de clculo do IPI. Aplica-se a alquota do IPI para o
produto. Em seguida, soma-se todas as parcelas anteriormente apuradas (valor da
mercadoria, II, taxas, IPI) apurando-se a base de clculo do ICMS, a qual ser tributada
pela alquota aplicvel nas respectivas legislaes estaduais. Inobstante a "averbao"
pelos dispositivos legais transcritos, apresenta-se inacreditvel esta superposio de
tributos, o que nos permite diagnosticar o quo complexa a carga tributria nacional.
Improcedente seria uma eventual conjectura de que tal superposio existiria em face da
proteo indstria nacional. Desnecessrio se faz ressaltar que o II (Imposto de
Importao) e o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) so impostos de carter
extrafiscal, funcionando prioritariamente como instrumento de regulao do governo. O
ICMS, por sua vez, tem carter fiscal e sua importncia reside na obteno de receitas
tributrias. Tal proteo nacional poderia ser da mesma forma implementada, eliminando-
se estas incidncias confusas que dificultam no apenas a operacionalidade do mercado
como, indubitavelmente, a prpria fiscalizao tributria desempenhada pelos agentes
fiscalizadores.
6 - Propostas de Reforma Tributria

Preliminarmente afirmao da necessidade de implementao de uma reforma no
sistema tributrio nacional apresenta-se imprescindvel uma anlise dos fatores externos
que fortificam tal premissa.
A dcada de 90 promoveu, inequivocamente, uma substancial mudana no cenrio
mundial representado mormente pelo efeito "globalizao". A rapidez das relaes
econmicas caracterizado pela velocidade da alocao dos fatores de produo,
principalmente no que se refere ao capital, e pela expressiva interao entre atividades
econmicas e financeiras j uma realidade para a qual o pas deve prontamente se
adequar, caso almeje uma futura posio de destaque na economia mundial.
A evoluo da tecnologia promoveu uma vertiginosa queda dos preos das
comunicaes internacionais e das transmisses de dados. Pelo mesmo motivo, houve
grande reduo dos custos de produo j que temos a capacidade de buscar, em uma
pequena frao de tempo, o que se julga como melhor fator de produo - seja pelo custo,
qualidade ou relao entre ambos - linha de produo. O mercado financeiro h muito
no comporta limites geogrficos ou nacionais, trocando informaes instantaneamente e
54
tornando-se extremamente sensvel a quaisquer oscilaes econmico-financeiras
ocorridas no planeta. Adicionalmente, verificamos nesta ltima dcada a formao de
blocos econmicos regionais, estimulado pela integrao das economias e abertura dos
mercados, que impulsionaram o rpido deslocamento de capitais no mundo, sempre
busca de investimentos que propiciem as melhores condies de rentabilidade.
A tecnologia da informao reduziu a distncia entre os mercados criando o que se
denomina de "mercado virtual". Primeiro fisicamente, em seguida pelo telefone e h alguns
anos pela internet, este mercado virtual apresenta total liberdade nas transaes comerciais,
transferindo para o mbito mundial o que antes se fazia nas circunvizinhanas, derrubando
os tradicionais conceitos de mercado at ento existentes.
A administrao tributria dos pases no ficou inclume a estas mudanas. A
enorme dificuldade criada para o controle e fiscalizao do fluxo de capitais e mercadorias
ocorridas no "ambiente virtual", muitas vezes entre contribuintes de diferentes
nacionalidades e no sujeitos competncia e jurisdio de uma nica autoridade fiscal,
tornam indispensveis alteraes que promovam a adequao da estrutura tributria
nacional a esta nova realidade.
Aduz a este problema a necessidade de se determinar de forma sria e equilibrada a
composio da carga tributria nacional, j que a guerra fiscal tornou-se mundial e onde
benefcios fiscais - alquotas favorecidas, isenes etc - estimulam a migrao de desejados
fluxos de capitais entre naes. Deve-se fcil e rpida mobilidade do fluxo de capitais a
proliferao de parasos fiscais - Uruguai, Ilhas Cayman, Ilha Virgens, entre vrios outros -
onde se buscam condies extremamente privilegiadas, no que concerne questo
tributria, para a alocao dos recursos.
Em virtude da atual mobilidade do fluxo de capitais a nvel mundial, face aos
fenmenos da globalizao e do avano tecnolgico, as grandes corporaes esto optando
por plantas leves e flexveis, em substituio das antigas plantas pesadas e rgidas, com o
intuito de estender a mobilidade do fluxo de capitais mobilidade das plantas de produo.
Desta forma, multinacionais reduzem bices a uma eventual estratgia de desativao de
plantas j instaladas em localidades menos favorveis - seja pelo custo da mo-de-obra,
tributrio, social etc - transferindo toda a sua produo para regies (pases) que possuam
uma localizao privilegiada (proximidade do mercado) ou custos menos gravosos.
Atualmente somos testemunhas do elevado nmero de desativaes ocorridas,
principalmente no setor automotivo, em pases mais desenvolvidos como os EUA e os
55
pases da Unio Europia, e a subseqente abertura de novas plantas destas mesmas
empresas em pases menos desenvolvidos, como por exemplo no Brasil e na Argentina.
Entretanto, esta mobilidade do fluxo de capitais, bem como das modernas plantas
de produo, no extensiva fora de trabalho, motivo pelo qual os pases empenham-se
em "seduzir" - mormente sob o aspecto tributrio - estas grandes empresas transnacionais,
no intuito de atender demanda nacional por investimentos e gerao de emprego.
Mister se faz lembrar que o fenmeno da globalizao criou a figura do
contribuinte aptrida que desconhece a existncia de fronteiras e que busca sempre se
instalar no local que lhe proporcione as melhores condies de competitividade e
produtividade. Este contribuinte aptrida desconhece - ou desconsidera - a questo
tributria como uma parcela da cidadania do pas, concentrando seus objetivos to-somente
em vantagens obtenveis em uma nova instalao, seja pela maximizao do lucro, seja
pela minimizao do custo ou ainda pelo aumento da competitividade. Este contribuinte
trata o tributo como um custo genrico, tal como o custo das matrias-primas ou de mo-
de-obra, utilizando-se de todas as formas possveis de persuaso e presso para induzir a
anuncia dos governos quanto aos condicionantes por ele impostos.
Em setembro de 1997 e dezembro de 1998, o Sr. Pedro Pullen Parente, ento
Secretrio Executivo do Ministrio da Fazenda, fez algumas apresentaes na Comisso
Especial da Reforma Tributria da Cmara dos Deputados onde enfatizou a necessidade de
uma ampla reformulao do sistema tributrio nacional em que se busque, dada a
inexistncia de um modelo ideal em que haja um perfeita justia fiscal, certas
caractersticas desejveis a qualquer sistema tributrio, tais como:
Eficincia Econmica um sistema tributrio no deve interferir na alocao
de recursos, ou seja, o sistema tributrio jamais dever estimular a pessoa fsica ou
jurdica a reduzir a carga de trabalho ou a alterar seu domiclio em virtude da
concesso de eventuais benefcios fiscais.
Simplicidade Administrativa quanto mais complexo um sistema tributrio,
maior a probabilidade de uma evaso fiscal (sonegao) e mais difcil a sua
fiscalizao. Entretanto, algum grau de complexidade se faz necessrio caso se
almeje um sistema tributrio cuja principal caracterstica seria a de promover a
justia fiscal.
Flexibilidade um sistema deve ter a capacidade de adaptar-se facilmente a
mudanas econmicas. A rigidez extrema de um sistema tributrio impede a
56
correo de pequenas distores cujas conseqncias atravs do tempo podem
assumir propores que obriguem a alteraes mais agressivas.
Responsabilidade Poltica o sistema tributrio deve ser desenhado de modo
que os contribuintes saibam exatamente o quanto esto pagando, possibilitando que
o sistema poltico possa refletir as preferncias dos indivduos. A transparncia do
exato montante pago de cada tributo capacita o cidado a discutir e envolver-se
com vistas desejvel administrao tributria nacional.
Justia Aceitao pela maioria do pacto tributrio acordado.
Em seguida abordaremos de forma sinttica, haja vista as inmeras particularidades

de cada proposta, as mudanas substanciais sugeridas pelos Projetos de Emenda
Complementar frente s abordagens j desenvolvidas neste trabalho.
6.1 - PEC-46 de 04/04/1995 (1o. signatrio: Dep. Lus Roberto Ponte)

Este Projeto de Emenda Complementar traz em seu bojo inovaes principalmente
quanto s competncias tributrias. O texto da proposta suprime a competncia de
instituio de taxas para o exerccio regular do poder de polcia, conforme determina o
artigo 77 do CTN, mas mantm a competncia para a instituio de contribuies de
melhoria. A proposta define a competncia exclusiva da Unio para a instituio de
impostos, delegando competncia lei complementar para a definio das funes de
regulamentar, arrecadar e fiscalizar os impostos. A incidncia dos impostos limitar-se-iam:
movimentao financeira, ao comrcio exterior, renda, propriedade imobiliria e
sobre a produo e circulao.
A proposta ainda estabelece a repartio do total arrecadado pelos impostos
segundo os seguintes critrios: 34% para a Unio, 40% para os Estados e Distrito Federal,
25% para os Municpios e Distrito Federal e 1% para programas de financiamento do setor
produtivo. Apresenta-se uma radical mudana j que os impostos fariam parte de um
"caixa nico" a ser repartido, a posteriori, segundo os critrios estabelecidos. Logo, todos
os entes federativos passariam a ter participao na destinao do montante de imposto
arrecadado.
Desta forma, o projeto prev que, do montante a ser destinado aos Estados (40%
do total dos impostos arrecadados), haveria a repartio entre os mesmos (Estados)
segundo os seguintes critrios: 30% na razo direta da arrecadao do imposto sobre a
57
produo e circulao incidente sobre bens e servios consumidos em seus territrios;
45% proporcionalmente populao; 5% proporcionalmente extenso territorial e 20%
conforme critrios fixados em lei complementar que estabeleam o equilbrio scio-
econmico entre os Estados e Distrito Federal.
Verifica-se a preocupao do elaborador do projeto em extinguir a guerra fiscal j
em 1995. interessante frisar que o imposto sobre produo e circulao, segundo o
projeto, incidiria apenas sobre bebidas, energia, tabaco, petrleo (combustveis) e servios
de telecomunicaes. Outras incidncias sobre a produo e circulao poderiam ainda ser
criadas por lei complementar.
O montante a ser destinado aos Municpios e Distrito Federal (25% do total da
arrecadao de impostos) sero repartidos segundo os seguintes critrios: 30% na razo
direta da arrecadao do imposto sobre a propriedade imobiliria localizada em seus
territrios; 45% proporcionalmente populao; 5% proporcionalmente extenso
territorial, reservando os 20% restantes para critrios definidos em lei complementar a fim
de estabelecer o equilbrio scio-econmico entre os Municpios.
Quanto ao financiamento da seguridade social, o projeto estabelece que esta seria
financiada com recursos provenientes da receita total do imposto sobre a renda e
parcialmente com recursos do imposto sobre movimentao financeira. De onde podemos
concluir que o prprio imposto de renda seria excludo da repartio de suas receitas
(supra) aos demais entes federativos. O projeto ainda extinguiria PIS, COFINS e CSLL
(Contribuio Social sobre o Lucro Lquido), eliminando o impacto destes tributos
cumulativos perversos competitividade nacional.
Percebe-se que, de fato, a inovao deu-se no aspecto das competncias tributrias
e repartio de receitas, alterando-se significativamente a estrutura tributria ento vigente.
Como a proposta menciona a permanncia de um imposto sobre movimentao financeira
e como este seria destinado parcialmente ao financiamento da seguridade social, junto com
o imposto de renda, podemos inferir que este seria um imposto nos moldes da atual CPMF,
o que manteria a nocividade deste ltimo, cuja magnitude do impacto s com a definio
da alquota poderamos estimar.
Esta proposta dificilmente prosperaria, demonstrada pela pouca ateno a ela
dispensada, haja vista que o prprio Executivo passaria a compartilhar com os demais
entes federativos o fruto da arrecadao nacional de impostos, perdendo a exclusividade
das significativas receitas no compartilhadas com os demais entes federativos, tais como a
COFINS, o PIS, a CSLL e a CPMF. Adicionalmente verificamos a reduo do campo de
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incidncia do ICMS que atualmente o imposto de maior arrecadao nacional, com a
provvel supresso do IPI, cujos reflexos na arrecadao tornam-se de difcil estimativa,
pela pouca especificidade contida no projeto.
6.2 - PEC-47 de 1995 (1 o. signatrio: Dep. Luiz Carlos Hauly)

Com alteraes menos profundas que o projeto anterior, esta proposta prev uma
nova discriminao de rendas. Unio cabe instituir impostos sobre:
importao/exportao, rendas e proventos de qualquer natureza, operaes financeiras,
movimentao financeira, e ainda sobre bebidas, energia, veculos automotores,
combustveis lquidos e gasosos, tabaco, servios de telecomunicaes, metais preciosos
(quando ativo financeiro ou instrumento cambial) e pedras preciosas e semi-preciosas.
Aos Estados e Distrito Federal cabe imposto sobre a produo e circulao de bens
e servios, obedecido o princpio de destino.
Aos Municpios competiria instituir impostos sobre o patrimnio (propriedade de
veculos automotores, propriedade imobiliria urbana e rural, bem como sua transmisso).
Aos Municpios ainda seria devido uma participao de 30% na arrecadao estadual.
Pelo exposto verificamos que h a supresso do IPI com a subseqente criao de
um imposto sobre alguns produtos especficos (bebidas, tabaco, etc) que certamente
atenderia ao princpio da seletividade. A tentativa de extinguir o problema da guerra fiscal
tambm fica nesta proposta evidenciada pela adoo do princpio de destino neste novo
imposto de competncia estadual.
Ressalte-se acertada a proposta de transmisso da competncia tributria do ITR
aos Municpios, visto a proximidade geogrfica que em muito facilitaria o trabalho de
fiscalizao do tributo. Paralelamente, o poder pblico municipal fomentaria a atividade
produtiva nas propriedades rurais da localidade pela aplicao de alquotas mais gravosas
s propriedades improdutivas. Contrapondo o exposto anteriormente, teramos problemas
no que se refere s fortes influncias polticas dos grandes latifundirios sobre o legislativo
municipal.
A manuteno das contribuies para a seguridade social constantes no modelo
atual perpetua o problema da no-cumulatividade, o mesmo acontecendo com a criao do
imposto sobre movimentaes financeiras.
A justificao da proposta cita a manuteno do federalismo fiscal consagrado pela
Constituio Federal de 1988, a simplificao, a racionalizao e o aperfeioamento do
sistema.
59
6.3 - PEC-110 de 1995 (1 signatrio: Dep. Germano Rigotto)
Amparada em trabalho desenvolvido pela ABRASF (Associao Brasileira dos
Secretrios e Dirigentes de Finanas dos Municpios das Capitais), a proposta tem por
finalidade, conforme justificao, atingir dois objetivos:
Simplificar a tributao: Reduzindo o nmero de impostos para 8; e
Permitir descentralizao administrativa, fortalecendo economicamente Estados
e Municpios.
Pela proposta apresentada, destinar-se-iam Unio os impostos sobre o comrcio

exterior (importao e exportao), sobre a renda, sobre grandes fortunas e sobre operaes
financeiras. Aos Estados e Distrito Federal seria destinado apenas o imposto sobre
circulao de produtos. Em contrapartida, aumenta-se a competncia dos Municpios,
cabendo a estes instituir impostos sobre a propriedade imobiliria, sobre veculos
automotores (anteriormente sob a competncia estadual), sobre a transmisso da
propriedade causa mortis (anteriormente sob a competncia estadual), sobre a transmisso
da propriedade imobiliria inter-vivos e sobre servios de qualquer natureza.
Certamente alguns destes impostos seriam fusionados a fim de se chegar ao nmero
de 8 (oito) impostos, que o objetivo original da proposta. O "imposto sobre a circulao
de produtos" obedeceria a novos critrios de repartio de sua receita, alterando-se o artigo
158 da Constituio Federal.
Percebe-se que esta no uma proposta radical, apresentando pouca profundidade
nas alteraes pretendidas. Pela proposta ocorreria um fortalecimento ainda maior dos
Municpios, surgindo dvidas quanto futura arrecadao dos Estados e da Unio para
fazer frente aos seus compromissos.
6.4 - PEC-124 de 1995 (1 signatrio: Dep. Firmo de Castro)

Tal como a PEC-47 anteriormente abordada, esta proposta, igualmente com pouca
profundidade, prev uma nova distribuio de rendas. Caberia Unio impostos sobre o
comrcio exterior, renda e proventos de qualquer natureza, transaes financeiras e
seletivo sobre bebidas, fumo, veculos e outros produtos/servios definidos em lei
complementar. Aos Estados e Distrito Federal caberia apenas o imposto sobre valor
adicionado nas operaes com mercadorias e na prestao de servios de transporte
60
interestadual e intermunicipal e de comunicao. Aos Municpios caberia a instituio de
impostos sobre a propriedade imobiliria, veculos automotores e servios de qualquer
natureza.
Entre outras alteraes, este projeto suprime a competncia residual da Unio para
criar impostos, assim como a possibilidade de instituir emprstimo compulsrio para
investimento pblico. Revoga todas as taxas e contribuies de melhoria, caso no
houvesse ratificao das mesmas pelos entes federativos que as instituram no prazo de 12
meses.
6.5 - PEC-195 de 1995 (1 signatrio: Dep. Victor Faccioni)

Reformulando todo o captulo referente ao Sistema Tributrio Nacional, este
projeto traz mudanas significativas para a estrutura tributria do pas. Reduzindo para
apenas 06 (seis) impostos, a proposta visa ao aumento do campo de incidncia destes e
reduo de suas alquotas.
Caberia Unio os seguintes impostos: importao, exportao, consumo interno
(armas, munies, receitas de prognsticos, bebidas alcolicas, fumo) e renda. Aos Estados
e Distrito Federal caberia os impostos sobre a venda de bens e servios ocorrida
internamente e aos Municpios os impostos sobre a propriedade imobiliria (rural e
urbana).
6.6 - Proposta do Executivo Federal de DEZ/1998

O Executivo Federal, que havia apresentado ainda em AGO/1995 o PEC-175,
apresenta em DEZ/98 uma nova proposta em substituio anterior, a qual tornou-se o
cerne das discusso acerca do tema reforma tributria. O ento Secretrio Executivo do
Ministrio da Fazenda, Sr. Pedro Parente, faz algumas apresentaes na Comisso Especial
da Reforma Tributria em DEZ/98 com o intuito de explicar esta nova proposta do
Executivo Federal que abordaremos em seguida.
A partir de textos produzidos com base em suas apresentaes na supracitada
Cmara, abordaremos as premissas e principais pontos da proposta.
Segundo o ento Secretrio Executivo em sua apresentao, qualquer proposta
apresentada suscitaria, naturalmente, controvrsias e temores pelo receio da
implementao de uma proposta que afeta financeiramente todos os entes federativos.
Entretanto, para que a proposta seja submetida a anlise, tornar-se-ia indispensvel o
preliminar estabelecimento de algumas "regras do jogo", cujas principais foram assim
61
definidas pelo Executivo Federal:
Nenhuma esfera do governo, includa a Unio, teria reduo no montante de
recursos que no sistema atual lhe cabe;
A possibilidade de criao de um fundo temporrio especfico para fazer valer a
regra anterior;
A carga tributria no seria elevada. Os aumentos da arrecadao seriam
decorrentes de um efeito positivo da simplificao do sistema e do aumento da
base de incidncia; e
O novo sistema tributrio a ser implementado seria submetido a um perodo de
transio que possibilitasse a preparao das administraes tributrias de todos
os entes federativos.
A partir do estabelecimento destas regras foi apresentado o novo modelo proposto
que consiste, basicamente, na:
Criao de um imposto sobre o valor agregado, um "novo ICMS", disciplinado
por legislao federal e de competncia administrativa estadual;
Criao do excise tax, que incidiria sobre produtos especficos, de competncia
federal;
A incorporao da CSLL (Contribuio Social sobre o Lucro Lquido) ao IRPJ
(Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas);
A extino do IPI, do "atual" ICMS, da CSLL, da COFINS e do PIS.
Para chegar a tal proposta o Executivo Federal, alm das simulaes efetuadas pela
Secretaria da Receita Federal, contratou trabalhos tcnicos de simulao com a FIPE
(Fundao Instituto de Pesquisas Econmicas) e com a PUC-RJ. Adicionalmente, o
trabalho ainda contou com apoio do Banco Mundial, BID (Banco Interamericano de
Desenvolvimento) e FMI (Fundo Monetrio Internacional). Tcnicos dos governos
estaduais tambm participaram da elaborao desta nova proposta, a fim de que fossem
identificados os principais pontos de divergncia, apesar do resultado final no ser fruto do
consenso entre todos os entes federativos interessados.
Excetuando-se os temores dos Executivos Estaduais quanto concentrao na
Unio da arrecadao de bases importantes (renda e consumo), os demais segmentos da
sociedade foram favorveis proposta, surgindo poucas divergncias no que se refere a
algumas especificidades.
62
Os objetivos apresentados pelo Executivo Federal em sua proposta so:
Maior simplicidade, neutralidade e generalidade do conjunto das normas
impositivas;
Eliminao das desvantagens da produo nacional frente importada;
Efetivao da harmonizao tributria (interna e com o exterior)
Criao de condies que tornem efetivas as mudanas e os benefcios delas
advindos.
Trata-se, de fato, de uma boa proposta de reforma tributria. Certamente algumas

adequaes seriam ainda necessrias vis-a-vis casos especficos. No obstante, este projeto
contempla grande parte dos anseios que as empresas situadas no pas h muito reivindicam.
Com a extino do PIS, da COFINS e da CSLL, extingue-se a perversa
cumulatividade destes ao longo de toda um cadeira produtiva. Suprimindo-se a
superposio destes tributos, em que uns atualmente so base de tributao para os demais,
haver uma sensvel reduo do "Custo-Brasil" implicando uma queda no preo final dos
produtos, alm de viabilizar uma maior competitividade dos produtos da indstria nacional
no exterior. Adicionalmente, extingue-se a CSLL a qual, conforme j abordado neste
trabalho, apresenta extrema similaridade com a forma de apurao do imposto de renda, o
que torna o seu custo administrativo mais alto para todos (empresas e Estado) e seu custo
operacional injustificvel.
Segundo a proposta, haveria uma racionalizao e uma simplificao das
contribuies sociais destinadas ao financiamento da seguridade social e que incidiriam de
forma distinta para contribuintes e no-contribuintes do novo ICMS. Para os contribuintes
do ICMS, a contribuio social seria representada por um adicional ao ICMS, cobrado nas
transaes atravs de uma alquota nica global (somatrio das duas alquotas), evitando o
surgimento de qualquer custo administrativo aos contribuintes. Para os no-contribuintes, a
contribuio social incidiria sobre a receita ou faturamento de forma no-cumulativa.
Pode-se ainda ressaltar que tais medidas, aprioristicamente, tornariam mais transparente o
valor de imposto pago por ocasio da aquisio de mercadorias/produtos, que at ento
apresentam-se mesclados de forma confusa e de difcil identificao por parte daqueles
que, de fato, pagam os tributos.
Os atuais IPI e ICMS tambm seriam extintos com a subseqente criao de um
imposto sobre valor agregado da federao, denominado "novo ICMS", de natureza no-
63
cumulativa, partilhado entre a Unio e os Estados, e entre estes e os Municpios. Este novo
ICMS teria legislao federal, o que harmonizaria a legislao deste tributo entre todos os
entes federativos. interessante frisar que atualmente cada Estado tem sua legislao
prpria acerca do ICMS, em que so criadas obrigaes muitas vezes diferenciadas para
cada Estado, exigindo do contribuinte que opera em nvel nacional o conhecimento das 27
legislaes vigentes a fim de evitar eventuais infringncias tributrias. Com o intuito de
fomentar a integrao e a cooperao entre as administraes tributrias estaduais e federal
seria criado um rgo colegiado a fim de padronizar os procedimentos a serem adotados.
Objetivando extinguir a guerra fiscal existente, este novo ICMS seria devido ao
Estado de destino dos bens e servios e passaria a ter alquota uniforme em todo o territrio
nacional, facultando lei complementar a adoo de alquotas diferenciadas em funo da
essencialidade do produto (princpio da seletividade). Para a gradual implementao deste
regime de destino em substituio do atual regime misto, o projeto prev um perodo de
transio com durao de doze anos.
Com o intuito de compensar eventuais perdas com as receitas disponveis (da
Unio, Estados e Distrito Federal) seria criado um Fundo de Equalizao constitudo com
recursos provenientes de parte da receita do Imposto Federal sobre a Circulao de Bens,
Mercadorias e sobre a Prestao de Servios.
Entre as principais vantagens e razes da proposta do Executivo esto:
Eliminao da discusso sobre origem e destino;
Fim a guerra fiscal;
Maior harmonizao tributria: a maioria dos pases escolheu o IVA como
forma de tributao do consumo;
Uniformizao nacional das regras de tributao sobre o valor agregado pela
federalizao do ICMS;
Simplificao do sistema pela unificao de alquotas interna e interestadual do
ICMS; e
Eliminao da discusso sobre origem e destino.
Para substituir o extinto IPI, cria-se o excise tax com duas caractersticas principais:
a incidncia em uma nica etapa na cadeia produtiva e a seletividade.
Surge, ento, o ponto pernicioso da proposta: a transformao da antes provisria
CPMF, a qual j ganhou sobrevida de vrios anos, para um imposto de carter permanente,
64
compensvel com os outros tributos federais. Apresenta-se interessante observar que uma
proposta que adota medidas to benficas economia nacional, como a extino de
tributos notoriamente perversos - como o PIS, a COFINS e a CSLL - mantm um tributo
que onera na mesma proporo uma grande multinacional e uma micro-empresa. Da
mesma forma, submetem-se a uma mesma alquota o mega-empresrio e o beneficirio de
um salrio-mnimo mensal. Coloca-se por terra, destarte, o mais importante pilar da justia
tributria: o princpio constitucional da capacidade contributiva!
A possibilidade de sua compensao com outros tributos federais reveste-se de uma
falsa justia na medida em que, definida a alquota aplicvel a este imposto (nos moldes da
atual CPMF), esta compensao poderia eliminar o carter progressivo, e por que no dizer
mais justo, de outros tributos federais em prol de uma sedutora arrecadao mais fcil,
mais clere e de menor custo administrativo. Apresenta-se importante frisar que a alquota
aplicvel para este imposto sobre movimentao financeira (nova CPMF) no ficou
definida. Entretanto, pode-se assegurar que sua perversidade na tributao do pas ser to
mais grave quanto maior for a sua alquota.
6.7 - A Proposta Final de MAR/2000

Em 13 de maro de 2000, o deputado Germano Rigotto, Presidente da Comisso
Especial da Reforma Tributria, fez a entrega formal do relatrio final desta comisso
especial ao ento Presidente da Cmara dos Deputados, Dep. Michel Temer. Na ocasio,
foram entregues o texto do substitutivo aprovado pela comisso em NOV/1999 bem como
o texto da emenda aglutinativa, elaborada pelo relator - Dep. Mussa Demes - aps
negociao com o Governo Federal e Estados, o qual no havia sido votado por questes
de natureza regimental.
Segundo a supracitada comisso, so estes os principais pontos da proposta:
Concesso de maior competitividade nossa economia;
Harmonizao do sistema tributrio nacional com os sistemas tributrios de
outros pases;
Estimulao do desenvolvimento e maior gerao de empregos;
Simplificao do sistema tributrio com a conseqente reduo da evaso
fiscal;
Eliminao da tributao cumulativa sobre a produo;
Desonerao integral das exportaes;
65
Tratamento isonmico a produtos importados e bens fabricados no pas;
Proibio do uso de Medidas Provisrias em matria tributria; e
Instituio do prazo mnimo de 90 dias entre a criao ou aumento de tributos e
o incio de sua cobrana, sem prejuzo do princpio constitucional da
anterioridade.
Para se chegar a tal proposta a comisso realizou, conforme pronunciamento de seu

prprio presidente, mais de uma centena de reunies, compondo este total 38 audincias
pblicas. Alm das duas centenas de emendas apresentadas pelos parlamentares, a
comisso recebeu ainda 48 propostas oriundas da sociedade civil. Adicionalmente foram
recepcionadas mais de 600 sugestes a partir da disponibilizao via internet, promovida
pelo relator da comisso (Dep. Mussa Demes), da verso preliminar do substitutivo
apresentado, a fim de colher crticas e sugestes da sociedade.
Pela proposta apresentada e com o intuito de desonerar o custo do segmento
produtivo nacional, uma nica contribuio social de natureza no-cumulativa substituiria
as atuais COFINS, PIS e salrio-educao, e incidiria sobre a receita, o faturamento e a
importao de produtos e servios do exterior devidas pelas pessoas jurdicas. Entretanto,
observa-se que pela proposta seria mantida a CSLL (Contribuio Social sobre o Lucro
Lquido), a qual permaneceria nos mesmos moldes atuais como "tributo-gmeo" do
imposto de renda (IRPJ).
A proposta extingue o ICMS em sua forma atual, partilhando a sua competncia
entre a Unio e os Estados. Desta forma, seriam criados um IVA estadual e um IVA
federal. O primeiro passaria a ter legislao nica em todo territrio nacional, suprimindo
as 27 legislaes existentes e seria devido ao Estado de destino nas operaes
interestaduais. J o segundo teria, em regra, a mesma base de clculo do primeiro (IVA
estadual), no incidindo sobre combustveis, energia eltrica, telecomunicaes e produtos
minerais.
Com a finalidade de extinguir a guerra fiscal, a proposta reduz a zero a alquota do
IVA estadual nas operaes interestaduais, sendo estes mesmos pontos percentuais
acrescidos a alquota do IVA federal. Com a adoo desta sistemtica para o novo ICMS-
partilhado, deixaria de existir para os Estados vantagem tributrio-financeira nas
exportaes (aos demais Estados) dos produtos fabricados internamente. Assim sendo, a
arrecadao deste imposto seria destinada exclusivamente ao Estado de consumo,
66
extinguindo a sua incidncia sob o enfoque produtivo, o que o tornaria mais justo,
reduzindo a elevada evaso fiscal atualmente praticada.
7 - A BUSCA PELA JUSTIA FISCAL

Testemunhamos as reiteradas vezes em que se divulgam informaes na mdia, de
forma orgulhosa, acerca dos sucessivos recordes na arrecadao de tributos federais. Tal
orgulho reveste-se de um verdadeiro marketing a respeito da eficcia da administrao
tributria no desempenho da funo de arrecadar/cobrar os tributos devidos. Entretanto,
sendo o tributo o principal, seno nico, meio efetivo de se proporcionar a distribuio de
renda no pas, necessrio se faz verificar como esta distribuio (de renda) se comportou
ao longo de seis anos de recordes de arrecadao, estabilidade econmica e de um mesmo
mandato. Em 1999 foi divulgado o ndice de Gini, ndice internacional que mede a
desigualdade de renda, variando de 0 (zero) a 1 (um). Quanto maior a desigualdade de
renda, mais prximo de 1 (um) o ndice estar registrado. Em outras palavras, o ndice 0
(zero) corresponde igualdade absoluta na distribuio e o ndice 1 (um) desigualdade
total quando, teoricamente, apenas uma pessoa controlaria todas as riquezas de um pas.
Perodo Renda - desigualdade - coeficiente de Gini

1991 -----
1992 0,583
1993 0,604
1994 -----
1995 0,601
1996 0,602
1997 0,602
1998 0,602
1999 0,596
Renda - desigualdade - coeficiente de Gini - Anual

Fonte: Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada (IPEA)
Obs.: a pesquisa no foi realizada no anos de 1991 e 1994.
Em anlise tabela supra, podemos verificar que pouco temos, de fato, a

comemorar. Este ndice apresentou alteraes inexpressivas nesta ltima dcada para o
Brasil, demonstrando que atualmente ainda possumos uma desproporcional e
surpreendente concentrao de renda, sendo o nosso ndice classificado como o segundo
67
pior do mundo. Perdemos apenas para Serra Leoa com o ndice de 0,62. Abaixo, como
ilustrao, apresentam-se alguns ndices registrados para outros pases.
Melhores Piores
ustria: 0,23 Serra Leoa: 0,62
Dinamarca: 0,24 Brasil: 0,60
Sucia: 0,25 Guatemala: 0,59
Baseado em pesquisa feita com base de dados do Banco Mundial (BIRD), Banco
Interamericano de Desenvolvimento (BID), Organizao das Naes Unidas (ONU) e do
IBGE, o livro "Desigualdade e Pobreza no Brasil" (2001 - IPEA) expe dados ainda mais
impressionantes. Segundo a pesquisa, os 10% mais ricos da populao brasileira possuem
uma renda 28 vezes superior aos 40% mais pobres. Em Zmbia esta proporo de 17
vezes. Na Costa do Marfim, 20 vezes. No Qunia, 21 vezes e em Botswana, 22 vezes. Nos
Estados Unidos esta relao cai vertiginosamente para 5,5 vezes e na Argentina para 10
vezes.
No intuito de demonstrar que o ndice de Gini no evidencia uma informao
negativa isolada, reproduzo o "ndice de pobreza" efetuado pelo IPEA, de onde
observamos que este, igualmente, pouco se alterou nesta segunda metade da dcada de 90.
Perodo Pobreza - nmero de pessoas abaixo da linha de indigncia

1995 21,59
1996 22,36
1997 22,54
1998 21,67
1999 22,60
Pobreza - nmero de pessoas abaixo da linha de indigncia - Anual

Fonte: Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada (IPEA)
Mister se faz ressaltar que esta posio de "destaque" deve-se principalmente a uma
poltica tributria voltada nica e exclusivamente para incrementar o "caixa"
governamental, sem qualquer ateno para a funo precpua do tributo de promover a
distribuio da renda nacional. Desta forma, os impostos regressivos - menor custo de
administrao - assumiram desmedida significncia, onerando todas as pessoas - pobres e
68
ricos - de forma equnime, em detrimento dos impostos mais justos, chamados
progressivos - como o Imposto de Renda - que oneram mais do que proporcionalmente os
ricos. Apresenta-se desnecessrio repetir a relevncia concedida, em prol do incremento da
arrecadao, nestes ltimos anos pela Unio s contribuies sociais (PIS, COFINS e
CSLL), pelos Estados ao ICMS e pelos Municpios ao ISS, todos regressivos. Da mesma
forma verificamos uma tendncia nacional fortificao dos tributos indiretos que j
representam a maior parte da arrecadao nacional.
No obstante todos estes e outros problemas da tributao nacional, podemos
observar que pouco se discute acerca de justia fiscal ou tributria. As propostas de
reforma tributria preocupam-se com problema graves, tais como os j citados neste
trabalho, mas nenhuma se atm em como criar um modelo de sistema tributrio voltado
para a justia fiscal. A Constituio Federal de 1988, trouxe vrios princpios tributrios
que, se observados, em muito melhorariam a qualidade da tributao nacional. Alguns
destes princpios merecem destaque haja vista a sua grande relevncia para a justia fiscal
e, de forma inversa, a sua pouca observncia.
O princpio constitucional da isonomia, previsto tanto genericamente (art. 5o., caput
e inciso I) como especificamente (art. 150, inciso II), muitas vezes tratado como o mais
importante de nossa Carta Maior, prev igual tratamento para os iguais (igualdade
horizontal) e desigual tratamento para os desiguais, na medida da desigualdade (igualdade
vertical).
Deste alicerce constitucional deriva o princpio constitucional da capacidade
contributiva (art. 145, 1o.), em que deve ser observada a aptido dos contribuintes para a
carga tributria aplicada, com a decorrente manuteno da atividade econmica e do bem-
estar do contribuinte.
Extrapolando-se os limites da capacidade contributiva, desrespeitamos tambm o
princpio constitucional da vedao do confisco (art. 150, inciso IV). Conjugando-se estes
dois ltimos, princpios da capacidade contributiva e da vedao do confisco, exsurge o
princpio constitucional da progressividade do imposto de renda (art. 153, 2o., inciso I).
Adstrito a este e fortificando a inteno do legislador constitucional pela justia tributria,
verificamos o princpio da personalizao do imposto (art. 145, 1o.), em que fica
determinada a observncia s caractersticas de cada contribuinte, o que o imposto de renda
bem faz quando permite dedues variadas segundo as particularidades de cada um.
Lamentavelmente, mesmo com todos estes nobres princpios explicitados na
Constituio Federal, verificamos que o imposto de renda possua at 1988 nove faixas de
69
rendimentos com alquotas variando de 5% a 45%. Paradoxalmente, com a promulgao da
Constituio apunhalou-se a progressividade reduzindo-se para apenas duas alquotas 10%
e 25% (art. 25 da Lei 7.713/88). Atualmente, ainda possumos apenas duas alquotas (15%
e 27,5%), aplicadas sobre uma tabela progressiva com faixas de rendimentos estreitas e
excessivamente baixas, sem qualquer reajuste (da tabela ou dedues) desde sua instituio
em 1995 (arts 3o. e 11 da Lei 9.250/95). Esta falsa progressividade reveste-se, em verdade,
de uma alquota proporcional de 27,5% para todos aqueles acima de determinado patamar,
o que representa uma alquota por demais elevada para um limite inferior to reduzido (R$
1.800,00), aoitando, indubitavelmente, a j oprimida classe mdia nacional.
Clair Hickmann, diretora do Unafisco Sindical (Sindicato Nacional dos Auditores-
Fiscais da Receita Federal) publicou um texto no Jornal DIAP (Departamento Intersindical
de Assuntos Parlamentares) em JUN/2001, em que bem exprime na falsa iseno na tabela
do imposto de renda existente para as classes mais baixas, que representam os verdadeiros
prejudicados com a falta de progressividade h muito existente no imposto de renda
nacional:
"A insistncia de sucessivos governos em desrespeitar a

progressividade no Imposto de Renda tem feito vtimas no s entre os
contribuintes assalariados, que tm arcado com um peso desproporcional a
seus proventos no financiamento do Estado. A progressividade incipiente do
IR acaba por vitimizar duramente os setores mais pobres, isentos do Imposto
de Renda. Esses setores deveriam ser beneficiados pelo tributo por meio de
uma melhor distribuio de renda. Isto porque a sanha arrecadatria se
presta a retirar ganhos dos menos pobres os assalariados acima de R$ 900
no para distribuir aos mais pobres, mas para engordar o caixa do
governo e cumprir compromissos financeiros internacionais. Ou seja: o IR
no cumpre sua funo, que a de buscar recursos nos setores mais ricos da
sociedade, que efetivamente tm rendas, para distribuir aos mais pobres, a
fim de diminuir as desigualdades sociais."
70
Da mesma forma, esta alquota de 27,5% apresenta-se por demais generosa para os
altos rendimentos das classes mais ricas. Considerando uma situao de igualdade -
inexistncia de dedues - podemos verificar pelo grfico abaixo como se comporta a
curva da alquota efetiva do imposto de renda, assntota reta "Alq Efetiva (Y) = 27,5%",
e como esta se apresenta benevolente com a classe alta. Importante salientar que a
discrepncia apresenta-se, em verdade, maior j que as classes mais altas tm as maiores
dedues e ainda fazem uso de assessorias especializadas para reduzir o nus tributrio.
Grfico Alq. Efetiva IRPF

27,50%
25,00%
22,50%
Alq. Efetiva
20,00%
17,50%
15,00%
12,50%
10,00%
7,50%
5,00%
2,50%
0,00%
2.2 ,00
3.6 00
4.9 00
6.3 00
7.6 00
9.0 00
10 ,00
11 ,00
13 ,00
14 ,00
15 ,00
0
17 ,00
0,0
,
,
0
50
00
50
00
50
00
0
90
.35
.70
.05
.40
.10
.75
Renda Mensal
Paradoxalmente, podemos verificar, acessando a pgina virtual (site) da Presidncia

da Repblica (www.planalto.gov.br), a seguinte informao:
"A Proposta de Reforma Tributria do Governo:
8. COMO SE PROMOVE A JUSTIA FISCAL?
Justia fiscal significa no s que o rico deve pagar mais imposto

que o pobre, mas tambm que deve destinar uma parcela maior da sua
renda ao pagamento de impostos que o pobre. Para promov-la preciso
fortalecer impostos diretos - os impostos de renda e sobre propriedades -
que so pagos principalmente pelos ricos e diminuir os impostos sobre
bens que so consumidos por todos, mas que pesam mais no oramento do
pobre, como, por exemplo, os produtos da cesta bsica. Mas isto no
basta. preciso, mais que tudo, garantir que os impostos no sejam
71
sonegados, pois as oportunidades de sonegao so muito maiores para
os ricos que para os pobres."
Lamentavelmente constatamos um grande abismo entre o discurso e o "mundo

real". Entretanto, no se apresenta difcil alterar este cenrio. Basta apenas respeitar os
preceitos constitucionais, conforme j citados, colocando-se a justia fiscal acima dos
atuais interesses arrecadatrios. Para tornar mais evidente as discrepncias existentes, o
artigo 10 da Lei 9.249/95 assim dispe:
"Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados

apurados a partir do ms de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas
pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado,
no ficaro sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte, nem
integraro a base de clculo do imposto de renda do beneficirio, pessoa
fsica ou jurdica, domiciliado no Pas ou no exterior."
Pelo artigo do dispositivo legal acima explicitado ficou estabelecido que a

distribuio dos lucros aos scios - composto por grandes empresrios - fica isenta de
imposto de renda. Desta forma, a empresa apura lucro, distribui este lucros aos
normalmente j abastados scios/empresrios, e esse montante - seja hum mil reais ou hum
milho de reais -, lanado no campo "Rendimentos Isentos e No Tributveis" da
Declarao de Imposto de Renda deste scio/empresrio, nada pagando de imposto,
diferentemente do que acontece com os demais trabalhadores que se sujeitam tabela
progressiva. Como conseqncia imediata, temos empresrios que auferem elevadas
quantias - todas declaradas neste campo especfico da declarao de imposto de renda -
sem qualquer nus tributrio, enquanto aquele que recebe acima de R$ 900,00 j se sujeita
a uma alquota de imposto de 15%.
Ademais, para que se atinja a verdadeira justia fiscal, necessrio se faz ter uma
rgo fiscalizador forte e com estrutura compatvel para reprimir, segundo os ditames da
lei, aqueles que no recolhem aos cofres pblicos os tributos devidos. A observncia da lei
um pressuposto geral, cujos eventuais transgressores devem, ou deveriam, sofrer as
sanes aplicveis. Muito se alardeia a partir de estudos tcnicos que indicam uma evaso
tributria de 1:1, isto , para cada uma unidade de imposto arrecadado teramos uma
72
unidade de imposto sonegado.
Tal discrepncia apresenta-se comprovada quando analisamos os estudos
existentes na pgina da Secretaria da Receita Federal acerca da DIPJ99 (Declarao de
Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas de 1999). De um total de aproximadamente 3
milhes de empresas, cerca de 7% so optantes pela forma de tributao pelo lucro real,
isto , tm contabilidade regular e apuram lucro ou prejuzo a partir do confronto de suas
receitas com suas despesas. O mais impressionante que mais de 50% destas empresas
declararam prejuzo na DIPJ99. E pior, o agregado de prejuzos apresenta-se superior ao
agregado de lucros. Fazendo uma anlise cronolgica pelas prprias informaes
constantes na pgina virtual, verificamos que este perfil existe pelo menos desde a
declarao entregue em 1997, quando 63% no apuraram lucro real. Desnecessrio ser um
expert em contabilidade para saber que tais nmeros no refletem a realidade,
demonstrando a necessidade de um rgo fiscalizador mais ostensivo e presente que iniba,
pela certeza da sano a ser aplicada, apuraes contbeis e declaraes de rendimentos
irregulares.
Infelizmente a mo-de-obra governamental disponvel alcana o restrito nmero de
7.500 auditores, dos quais em torno de apenas 2.000 trabalham com auditoria. Um nmero
dez vezes maior de recursos humanos s em auditoria certamente ainda seria considerado
pouco, pois se todas as empresas optantes pelo lucro real - isto , apenas 7% do total de
empresas - fossem auditadas por um perodo mdio de 6 meses, que pode ser considerado
extremamente curto haja vista a complexidade do trabalho, teramos um interregno
subavaliado de 50 (cinqenta) anos at que um fiscal fizesse uma segunda visita empresa.
Ressalto que s estamos considerando as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real, pois
no podemos olvidar que alm das demais empresas que tambm deveriam ser fiscalizadas
- cerca de 2.800.000 - ainda h as auditorias desenvolvidas nos constribuntes pessoas
fsicas!
A Lei 8.137/90 representou um grande avano quando tipificou os crimes contra a
ordem tributria, estabelecendo penas para aqueles que utilizam artifcios dolosos para
elidir o pagamento de tributos. Surpreendentemente, em 01/JAN/1996 entra em vigor a Lei
9.249/95 que assim estabelece em seu art. 34:
"Art. 34 - Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei

8.137/90, e na Lei 4.729/65, quando o agente promover o pagamento do
tributo ou contribuio social, inclusive acessrios, antes do recebimento da
73
denncia."
Em resumo significa que, ao ser autuado, basta ao sonegador a simples quitao do

seu dbito antes do recebimento da denncia pelo Ministrio Pblico, que torna-se
imediatamente extinta a punibilidade do crime praticado. Fazendo uma analogia que nos
permita mensurar a magnitude do absurdo, seria o mesmo que fazer constar na lei que o
ladro de banco teria sua punibilidade extinta caso ele, quando fosse detido pela autoridade
policial, devolvesse o fruto do delito. No obstante o j diminuto risco de uma pessoa
(fsica ou jurdica) ser fiscalizada atualmente, em face dos problemas supramencionados, a
legislao ainda apresenta-se por demais leniente, incentivando o mau contribuinte a
apostar na ineficincia da administrao tributria e, mormente, na certeza da impunidade
prevista em nossa legislao.
Segundo Rezende (1992), o imposto ideal deveria ser ainda justo, no sentido de
garantir uma distribuio eqitativa do nus tributrio pelos indivduos. Certamente, para
que venhamos a respeitar os princpios constitucionais tributrios, apresenta-se
imprescindvel uma ampla reforma no apenas do atua sistema tributrio vigente, mas
tambm da cultura nacional que, em face da opresso tributria histrica que aflige at os
dias atuais, busca a qualquer custo reduzir seu nus tributrio, seja pela reduo do
consumo, seja pela eliso, informalidade ou sonegao. Os trs primeiros e mais
elementares passos a serem dados seriam: reduzir as alquotas que j esto por demais
elevadas, aumentar as multas para desestimular prticas irregulares e, por fim, fortalecer a
fiscalizao tributria.
Verifica-se em geral grande indignao quando, para justificar uma determinada
proposta tributria ou mesmo para macular a atual situao tributria nacional, divulga-se
que o pas possui um nmero exagerado de tributos. Em verdade, no h qualquer
correlao direta entre a quantidade de tributos e a simplicidade de uma estrutura tributria.
Poderamos extinguir todos os tributos, deixando apenas um, com uma legislao extensa e
complexa que em nada elevaria a qualidade da tributao nacional e sequer simplificaria o
sistema. Diferentemente, teramos a qualidade incrementada caso a tributao nacional se
compusesse de tributos com legislaes simples e duradouras que atendessem melhor, ou
de sorte mais justa, s especificidades de cada situao. Confunde-se quantidade com
qualidade, simplicidade com simplismo, obtendo-se forte apoio popular atravs de uma
"suposta" simplificao. Rezende (O Processo da Reforma Tributria, IPEA, Texto para
Discusso no. 396, pg. 7, JAN/96) expe, de forma hialina, a conseqncia de uma
74
desmedida e impulsiva simplificao do sistema tributrio:
"Uma espria associao entre o supostamente exagerado nmero de

impostos, a complexidade do sistema tributrio e a sonegao forneceu o
combustvel necessrio proliferao de falsas teses salvadoras. A
racionalidade foi substituda pela emoo, a qualidade foi suplantada pela
quantidade, a solidariedade foi posta de lado na busca de solues mais
compatveis com o atendimento de particulares interesses. A proposta do
imposto nico teve vida curta, mas inoculou em grande nmero de
contribuintes o vrus da anestesia tributria. Seu sucedneo a tese dos
impostos no-declaratrios, que se baseia em princpio semelhante: o do
automatismo da cobrana, cuja contrapartida a alienao do contribuinte e
a perda da cidadania tributria."
Da mesma forma, simplificar o sistema tributrio nacional extirpando-se os mais

importantes princpios tributrios consagrados na Constituio Federal, justamente os que
buscam uma distribuio mais equnime da renda, apresenta-se um contra-senso quando
observamos a concentrao da renda nacional. Muito sedutora populao em geral se
apresenta a proposta do imposto nico incidente sobre as movimentaes financeiras.
Varsano em bem elaborado trabalho (Uma Anlise da Carga Tributria do Brasil,
IPEA, Texto para Discusso no. 583, pg. 33, AGO/98) externa a mesma opinio quando
afirma:
"As pretensas 'revolues tributrias', baseadas em impostos ditos

simples e no-sonegveis, to em moda no Brasil nos ltimos anos, so, de
fato, involues simplistas. Os sistemas propostos so constitudos -
principalmente ou na sua totalidade - por impostos cumulativos. Sua nica
virtude a facilidade da arrecadao. (...) A soluo - uma vez mais - , em
vez de criar tributos de pssima qualidade porque necessrio arrecadar,
fortalecer as administraes fiscais para que sejam capazes de cobrar os
tributos de boa qualidade."
Certamente um dos entraves aprovao de uma proposta destinada melhoria da

qualidade da tributao nacional apenas temporal. Isto , todos os governantes se
75
mostram favorveis mas ningum deseja perder arrecadao, o que a torna impossvel j
que os seus efeitos no fomento da produo, no aumento do nvel de emprego e
principalmente no incremento da arrecadao s sero vistos de mdio a longo prazo, o
que desagrada a todos. Neste momento, a preocupao dos governantes fica adstrita ao
campo poltico-eleitoral, inviabilizando a aprovao de uma eventual proposta de boa
qualidade, o que perpetua a injustia fiscal vigente.
Paulo Gil Introni, presidente do Unafisco Sindical, assim define a causa do atual
estgio da justia tributria no Brasil:
"H muito que a legislao tributria caminha na contramo da

justia fiscal, contribuindo decisivamente para desonerar a elite brasileira do
financiamento do Estado. Alm de uma legislao promotora da injustia
fiscal, o governo vem promovendo o sistemtico desmonte das duas outras
pernas de sustentao de uma poltica tributria justa: os instrumentos
coercitivos e a administrao tributria. No primeiro quesito, a minimizao
das penalidades pecunirias impostas a sonegadores e, mais grave, a
extino da punibilidade dos crimes contra a ordem tributria, facultada aos
infratores que quitem seus dbitos, reduzem drasticamente os riscos da
sonegao."
Malgrado as consideraes efetuadas neste trabalho, podemos perceber que os

problemas aqui relatados no so exclusividade nacional e nem mesmo representam
novidade no exterior, j que estudiosos demonstram ser de conhecimento pblico mundial
os entraves adoo de uma poltica tributria mais justa em pases em desenvolvimento.
Vito Tanzi (Ph.D. - Harvard University) e Howell Zee (Ph.D. - University of Maryland)
em interessante artigo de publicao do FMI (Tax Policy for Developing Countries,
MAR/2001, Economic Issues no. 27) bem definem os quatro principais desafios da
ineficincia tributria de pases em desenvolvimento, cujo teor bem se adequa realidade
nacional:
"Pases em desenvolvimento se deparam com incrveis desafios
quando tentam estabelecer sistemas tributrios eficientes.
Primeiro, a maioria dos trabalhadores nestes pases so tipicamente
empregados na agricultura ou em empresas pequenas e informais. Como
estes trabalhadores raramente recebem salrios fixos e regulares, seus
76
rendimentos variam, e muitos so pagos em espcie, sem qualquer registro. A
base para o imposto de renda torna-se, portanto, difcil de calcular.
Normalmente os trabalhadores destes pases nem mesmo gastam suas rendas
em grandes lojas que mantm rigorosos registros de suas vendas e
inventrios. Conseqentemente, modernos meios de incremento de receita,
tais como o imposto de renda e impostos sobre o consumo, tm um reduzido
papel nestas economias, e a possibilidade de o governo conseguir um elevado
nvel tributrio apresenta-se virtualmente excluda.
Segundo, apresenta-se difcil criar uma administrao tributria
eficiente sem pessoas bem-qualificadas e bem-treinadas, quando falta
dinheiro para pagar bons salrios para funcionrios e para informatizar a
operao (ou at mesmo prover eficientes servios de telefonia e correios), e
quando os contribuintes tm pouco empenho em seus registros contbeis.
Conseqentemente, os governos normalmente fazem uso do caminho de
menor resistncia, desenvolvendo sistemas tributrios que permitem explorar
quaisquer opes disponveis, em vez de estabelecerem racionais, modernos e
eficientes sistemas tributrios.
Terceiro, em virtude da estrutura informal da economia em muitos
pases em desenvolvimento e em face das limitaes financeiras, as
administraes tributrias tm dificuldade de gerar estatsticas confiveis.
Esta falta de dados impede os governantes de terem acesso ao potencial
impacto de grandes mudanas no sistema tributrio. Conseqentemente,
mudanas marginais so normalmente adotadas em vez de grandes
mudanas estruturais, at mesmo quando estas ltimas so claramente
preferveis. Isto perpetua a estrutura tributria ineficiente.
Quarto, a renda tende a ser desigualmente distribuda em pases em
desenvolvimento. Embora o incremento das receitas tributrias utopicamente
exige que o rico seja mais taxado que o pobre, a fora econmica e poltica
dos contribuintes ricos normalmente permite que estes impeam reformas
fiscais que elevariam a prpria carga tributria. Isto explica em parte por
que muitos pases em desenvolvimento ainda no exploraram integralmente
as rendas pessoais e impostos sobre a propriedade e por que estes sistemas
tributrios raramente atingem uma progressividade satisfatria (em outras
palavras, em que o rico paga proporcionalmente mais tributos).
77
Concluindo, nos pases em desenvolvimento a poltica tributria
normalmente a arte do possvel, em vez da busca pelo timo."
No artigo supra verificamos, de forma sintetizada, os desafios enfrentados

pelos pases em desenvolvimento para a efetiva implantao de uma poltica
tributria justa. No momento em que confrontamos o seu contedo com a realidade
nacional verificamos que temos, de fato, muito a evoluir em se tratando de
poltica/estrutura tributria.
8 - CONCLUSO
Este trabalho teve por objetivo apresentar alguns dos problemas mais graves do
sistema tributrio nacional, bem como as principais propostas de reforma tributria que
tramitaram no congresso nacional.
Provavelmente criado na antigidade, os tributos regulam e possibilitam a vida em
sociedade mediante a contribuio individual de cada pessoa em prol de toda a
comunidade. Observamos ainda que problemas tributrios existiram, historicamente, por
todo o mundo. No Brasil, desde a sua descoberta verificamos prticas tributrias
equivocadas, em que a metrpole alm-mar arrecadava insaciavelmente mediante at o uso
da fora. Antes da Constituio Federal de 1988, a Constituio Republicana de Rui
Barbosa (1891) e a reforma tributria consolidada na Lei 5.172/66, esta ltima ainda
vigente, foram os grandes marcos da trajetria tributria contempornea do Brasil.
Entretanto, so os problemas atuais que motivaram a elaborao de vrias propostas
para a tributao nacional, oriundas dos mais diversos segmentos da sociedade, cuja
discusso ainda perdura, sem a efetiva implantao de uma verdadeira reforma tributria.
A partir do advento do Plano Real em 1994, muitas alteraes no campo tributrio
foram efetuadas. Alteraes estas que objetivavam dar sustentao ao plano de
estabilizao (econmico) nacional implantado e, outrossim, fazer face aos compromissos
financeiros internacionais acordados. Sete anos se passaram desde a sua implantao
(1994) e a economia nacional ainda mantm uma relativa estabilidade, no obstante o custo
de sua manuteno para as contas pblicas.
Vozes do governo divulgam a ocorrncia de uma reforma tributria "silenciosa" e
"eficiente" desde 1994, mediante diversas alteraes na legislao tributria nacional.
Entretanto, a partir da anlise efetuada neste trabalho verificamos que o pas ainda est
78
muito longe do ideal, ou melhor, do possvel. A carga tributria saltou dos j elevados
28,45% do PIB em 1994 para absurdos 33,18% do PIB em 2000. A prestao de servios
pblicos, at mesmo essenciais, permanece precria, cuja qualidade no incrementada
apesar do elevado fluxo de recursos ocasionado pela vultosa arrecadao tributria.
Segundo analistas econmicos nacionais trata-se de carga de Primeiro Mundo com retorno
de Quarto Mundo.
Maior nfase passou a ser dada aos tributos cumulativos a partir de 1994, onerando
em muito a cadeia produtiva brasileira e ocasionando, indubitavelmente, o surgimento
efetivo da bitributao. Em face disto, nossas exportaes possuem no seu preo o
ingrediente tributo, minimizando a competitividade dos produtos nacionais sujeitos
exportao, que j apresenta-se prejudicada pelo to conhecido "Custo Brasil": m
conservao das malhas virias, alta criminalidade (custos de segurana), baixa infra-
estrutura em portos e aeroportos etc.
As competies tributrias, vertical e horizontal, so cada vez mais freqentes
sendo a primeira to perniciosa quanto a segunda, na medida em que a esfera federal
deveria ser um modelo para os demais entes federativos, j que deveria colocar os
interesses da federao acima de interesses de sua prpria esfera. Distintamente, a Unio
utiliza artifcios tributrios para incrementar a sua arrecadao, furtando-se repartio do
produto dessa arrecadao com os demais entes federativos e, no sendo suficiente, ainda
concede incentivos fiscais e reduz a carga de tributos (IPI e IR) objeto de partilha com
Estados e Municpios.
Paralelamente, h ainda as acirradas competies horizontais na busca infindvel
pelo incremento da arrecadao, muito motivadas pela existncia competio vertical e,
no podemos olvidar, pela lenincia em regulamentar a Lei Complementar 24/75. Como j
evidenciado no trabalho, so raros os casos em que estas competies horizontais so
profcuas para a federao, representando, sob a perspectiva da nacional, uma perda de
eficincia que h muito j deveria ter sido sanada.
Evidenciou-se a influncia nociva dos tributos cumulativos no cmputo da
arrecadao tributria nacional, representados em sua maioria por contribuies sociais que
tiveram sua relevncia incrementada principalmente na segunda metade da dcada de 90.
Por outro prisma, verificamos a pouca ateno despendida por setores governamentais no
que se refere aos tributos sobre o patrimnio e renda, tendo sido dada franca preferncia
por tributos de fcil arrecadao - e.g. sobre bens e servios -, desconsiderando-se o efeito
perverso da regressividade e incidindo de forma equivalente, e por que no dizer injusta,
79
no bolso de ricos e pobres.
Os principais tpicos das propostas de reforma tributria foram aqui abordados, nos
quais se verificam basicamente duas preocupaes:
Pela tica do proponente: promover a simplificao do sistema tributrio
nacional pela simples reduo do nmero de tributos; e
Pela tica dos governos: quantificar o reflexo (positivo ou negativo) de cada
proposta no caixa governamental, seja ele federal, estadual ou municipal.
Arrastando-se por aproximadamente 7 (sete) anos, torna-se visvel o jogo poltico
de foras que obstrui qualquer tentativa de se implementar um sistema tributrio de melhor
qualidade, j que seus benefcios s se tornariam perceptveis a mdio prazo. Enquanto
isso, verificou-se que, conquanto sucessivos recordes de arrecadao, a renda nacional
permanece muito mal distribuda, e pior, a cada ano avana-se ainda mais sobre os
contribuintes de mais baixa renda o que, inevitavelmente, agravar ainda mais o quadro
nacional. Motivados (ou pressionados) pela necessidade de arrecadar cada vez mais,
vimos, de forma inversa, o soterramento da qualidade de nossa tributao acompanhada de
todos os princpios constitucionais tributrios que, uma vez observados, em muito
atenuariam esta situao calamitosa.
Independentemente das vertentes ideolgicas das propostas de reforma tributria,
dois pilares deveriam ser mantidos de forma inabalvel pelos seus proponentes. O primeiro
refere-se aplicao efetiva do princpio da progressividade nos impostos sobre o
patrimnio e renda, sejam eles de competncia federal, estadual e municipal. Atualmente a
Constituio Federal prev a adoo deste princpio de forma compulsria apenas para o
imposto de renda, apesar de sua progressividade se restringir a apenas duas alquotas,
sendo facultativo para o IPTU (Imposto Predial e Territorial Urbano). No h, em
princpio, qualquer bice extenso deste princpio a alguns dos demais impostos sobre o
patrimnio e renda, o que representaria uma tributao mais justa.
O segundo pilar seria a efetiva adoo do princpio da seletividade para os impostos
sobre a produo e circulao, exceo do IOF. Atualmente a Carta Magna prev a
adoo compulsria deste princpio apenas para o IPI, sendo facultativo para o ICMS. Tal
como no pargrafo anterior, este princpio poderia ser estendido e efetivamente aplicado
aos impostos das trs esferas - IPI, ICMS e ISS - de tal sorte a tributar fortemente
produtos/servios mais suprfluos, normalmente adquiridos pelas classes mais altas, e
isentar ou reduzir alquotas de produtos/servios mais essenciais, beneficiando os
80
integrantes das baixas camadas da sociedade. Com a adoo do princpio da seletividade,
estenderamos, sob uma diferente perspectiva, a progressividade para o consumo, onerando
aqueles que se furtam ao pagamento dos impostos sobre renda. Comungando com as idias
do prof. Fernando Rezende, apresenta-se factvel para o contribuinte mal-intencionado
ocultar a renda, mas o consumo certamente no se oculta.
Por fim, em face da pouca preocupao com assuntos de natureza tributria em
nossa sociedade, caberia aos rgos de imprensa e escolas (ensino fundamental e ensino
mdio) contribuir com a promoo de uma ampla conscientizao tributria nacional, a fim
de que todos se tornassem parte integrante deste importante e ininterrupto processo de
exerccio da cidadania que representa a definio do sistema tributrio nacional. Este
processo deveria ainda ter a participao ativa de todos os cidados que, acompanhando e
cobrando de seus representantes uma postura digna e justa, propiciariam, inevitavelmente,
a elevao do padro tributrio nacional de tal sorte que este se tornasse pelo menos mais
justo, seguindo os preceitos constitucionais j vigentes.
Por fim, a melhoria da distribuio de renda, bem como uma melhor aplicao das
receitas tributrias por parte de um poder pblico fiscalizado pela sociedade, propiciariam
uma melhoria na qualidade de vida das classes sociais mais baixas e por que no dizer
tambm para as mais elevadas (indiretamente), tendo um efeito seguramente mais positivo
do que qualquer plano econmico "salvador" aos quais j fomos sujeitos inmeras vezes
nestas duas ltimas dcadas.
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84

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FUNDAO GETLIO VARGAS

ESCOLA BRASILEIRA DE ADMINISTRAO PBLICA

O SI STEMA TRIBUT RIO BRASILEIRO E SUAS

DISSERTAO DE MESTRADO APRESENTADA POR

RENATO CESAR MELO VASCONCELOS

A Constituio Federal, promulgada em 1988, trouxe um

Since 1995 we have observed a great dissatisfacti on with tax

1 - Antecedentes da Tributao Brasileira..............................08

O cenrio criado pelo incremento dos investimentos externos no pas a partir de

Caxias do Sul (RS), janeiro de 2002

Renato Cesar Melo Vasconcelos

2 - O SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO

TABELA 1: Classificao dos Tributos Nacionais

H outras formas de classificao de tributos, verbi gratia, conforme o nmero de

Segue abaixo uma tabela sintetizando as transferncias constitucionais indiretas.

TABELA 3: Brasil - Transferncias Constitucionais Indiretas (Fundos )

2.1 - FUNO DOS TRIBUTOS

3 - A CARGA TRIBUTRIA BRASILEIRA

TABELA 4: Carga Tributria Nacional

Evoluo da Carga Tributria Brasileira

Apresenta-se interessante verificar que em 1991 partimos de uma carga tributria

4 - Competies Tributrias Nacionais

4.1 - Competio Tributria Vertical (CTV)

Fonte: MF/Secretaria da Receita Federal (SRF)

No que se refere Unio, verifica-se que no perodo de 1995-2000, houve um

"Art. 74 - A Unio poder instituir contribuio provisria sobre

4 A contribuio de que trata este artigo ter sua exigibilidade

Entretanto, atravs da EC 21/99 (art. 75 do ADCT) forjou-se uma vez mais um

TABELA 6: Arrecadao CPMF/IPMF

II - COFINS - Como contribuio social, o produto da arrecadao deste tributo tambm

III - Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) - Haja vista a previso

TABELA 8: Arrecadao IPI

IV - Imposto de Renda (IR) - Ao contrrio do histrico das contribuies sociais, que

TABELA 9: Arrecadao Imposto de Renda

perceptvel que houve um aumento da arrecadao nominal deste tributo,

4.2 - Competio Tributria Horizontal (CTH)

Com a promulgao da Constituio Federal de 1988, os Estados, haja vista a

vidos por investimentos que proporcionassem um incremento da arrecadao

"Conceitualmente, a tributao justifica-se na medida em que o

"A guerra fiscal , como o prprio nome indica, uma situao de

Em verdade, a atribuio da competncia constitucional do imposto de maior

2o. Fator) A Concesso da Competncia do ICMS aos Estados

3o. Fator) A Adoo do Princpio da Origem na Apropriao de Receitas do ICMS

4o. Fator) Inexistncia de uma Poltica Industrial para o Pas

Em uma breve anlise tabela supra podemos verificar como se encontra

4.2.2 - Conseqncias da Guerra Fiscal

No se apresenta difcil concluir que uma empresa pondera no apenas os

"(...) parece claro que, para novos investimentos, a deciso alocativa

4.2.2.2 - Perspectiva Estadual

5 - A NECESSIDADE DA REFORMA TRIBUTRIA

5.1 - TRIBUTOS CUMULATIVOS

PIS/COFINS - Atualmente somos detentores de uma elevada carga tributria composta de

Figura 1: Exemplo de Cadeia Produtiva

IR e CSLL - Poder-se-ia questionar se o IR (imposto de renda) e a CSLL (Contribuio

"Art. 43 - O imposto de competncia da Unio, sobre a renda e

"Art. 195 - A seguridade social ser financiada por toda a

5.2 - TRIBUTOS NO CUMULATIVOS

Art. 2o. - O imposto incide sobre:

Diferentemente do IPI, cujo princpio da seletividade obrigatrio, a Constituio

No que se refere base de calculo do IPI nas importaes, o Cdigo Tributrio

"Art. 47. A base de clculo do imposto :

I - no caso do inciso I do artigo anterior, o preo normal, como

a) do imposto sobre a importao;

b) das taxas exigidas para entrada do produto no Pas;