VIII Congresso Nacional de

Estudos Tributrios
IBET: h 30 anos ensinando a convencer com a autoridade do argumento

Presidente do Congresso: PAULO DE BARROS CARVALHO

Coordenao: PRISCILA DE SOUZA

14, 15 e 16 de dezembro de 2011

Hotel Renaissance em So Paulo
Copyright 2011 By Editora Noeses
Produo/arte/diagramao: Denise A. Dearo
Capa: Cristiane Zitei

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SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ.

D476 Congresso Nacional de Estudos Tributrios

Derivao e positivao no direito tributrio / Carvalho,
Ana Carolina Papacosta Conte de [et al.]. So Paulo : Noeses, 2011.

1194 p.
ISBN 978-85-99349-68-7
1. Direito Tributrio. 2. Processo administrativo tributrio.
3. Tributao. 4. Presuno. 5. Regra-matriz de incidncia tributria.
6. Sano tributria. I. Ana Carolina Papacosta Conte de Carvalho.
II. Paulo de Barros Carvalho (Pres.). III. Priscila de Souza (Coord.).
IV. 8 Congresso Nacional de Estudos Tributrios.

CDU - 336.2

Dezembro de 2011
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DEFINIO DO CONCEITO DE INSUMO
PARA A NO-CUMULATIVIDADE
DO PIS E DA COFINS

Fabiana Del Padre Tom1

1. Consideraes introdutrias: a contextualizao do tema

A Constituio da Repblica de 1988 faz referncia a trs

espcies de contribuies passveis de ser institudas pela Unio,
diferenciadas conforme as finalidades a que se destinem: (i)
sociais, (ii) de interveno no domnio econmico e (ii) de inte-
resse das categorias profissionais ou econmicas (art. 149, caput).
Ao tratar das contribuies sociais, por sua vez, subdivide-as
em duas categorias: as genricas (art. 149, caput) e as destinadas
ao financiamento da seguridade social (art. 195).
Enquanto as contribuies sociais a que se refere o art.
149, caput, da Constituio, tm acepo bastante abrangente,
destinando-se ao custeio das metas fixadas na Ordem Social
(Ttulo VIII), dentro delas especializam-se aquelas voltadas ao
financiamento da seguridade social, disciplinadas pelo art. 195

1. Mestre e Doutora em Direito Tributrio pela PUC/SP. Professora no Curso

de Mestrado da PUC/SP. Professora nos Cursos de Especializao da PUC/SP,
IBET, FGV e FAAP. Advogada.

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da Carta Suprema. Em sntese, as contribuies sociais so

instrumentos tributrios, previstos na Constituio de 1988, que
tm por escopo o financiamento de atividades da Unio nesse
setor. E, dentro desse campo social, encontramos contribuies
com a especfica finalidade de custear a seguridade social (sa-
de, previdncia e assistncia social), configurando subgrupo da
classe denominada contribuies sociais.
As duas categorias de contribuio acima referidas, con-
quanto consubstanciem espcies de um mesmo gnero con-
tribuies sociais , so disciplinadas de forma diferenciada pela
Constituio. No obstante ambas sejam integralmente subme-
tidas ao regime jurdico tributrio, as contribuies para segu-
ridade social receberam tratamento constitucional peculiar. Uma
das distines que merece relevo o fato de no ter o consti-
tuinte indicado as materialidades passveis de ser oneradas pela
criao de contribuies sociais gerais, deixando tal incumbn-
cia a cargo do legislador infraconstitucional, tendo este liberda-
de para eleger as hipteses de incidncia e correspondentes
bases de clculo, encontrando limites apenas em relao aos
fatos cuja tributao foi atribuda esfera competencial dos
demais entes federativos e nos direitos fundamentais dos con-
tribuintes, erigidos em princpios constitucionais em geral e,
mais especificamente, nos princpios constitucionais tributrios.
Ao discriminar a competncia para instituio de contribuies
destinadas seguridade social, porm, o constituinte traou
minuciosamente os arqutipos das possveis regras-matrizes de
incidncia tributria, impondo, ao legislador infraconstitucional,
observncia a uma srie de requisitos. Dentre as exigncias
estipuladas para o exerccio dessa competncia tributria, rele-
va destacar, para fins do presente trabalho, as fontes de custeio
autorizadas pelo Texto Maior, s quais, como adverte Paulo Ayres
Barreto2, deve limitar-se o legislador ordinrio da Unio.
Sobre o assunto, convm dar nfase ao art. 195, I, b, e art. 239,
ambos da Constituio da Repblica: (i) o primeiro confere

2. Contribuies: regime jurdico, destinao e controle, p. 156.

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fundamento de validade instituio de contribuio destinada

ao financiamento da seguridade social, incidente sobre a recei-
ta ou faturamento; (ii) o segundo recepciona a contribuio para
o Programa de Integrao Social, criada pela Lei Complementar
n. 7/70. Em virtude de serem fundamentos de validade diversos,
possvel termos mais de uma contribuio social incidente
sobre a mesma base de clculo: COFINS e PIS.
Note-se que essas duas contribuies tm por base de
clculo a receita ou faturamento, representando elevado nus
econmico s cadeias industriais, comerciais e de servios. Da
o pleito dos contribuintes pela implantao da sistemtica da
no-cumulatividade a esses tributos.
Nesse sentido, adveio a Medida Provisria n. 66, de
29/08/2002, convertida na Lei n. 10.637, de 30/12/2002, instituin-
do uma srie de medidas destinadas a implementar a no-
cumulatividade da contribuio ao PIS. Logo depois, foi edi-
tada a Medida Provisria n. 135, de 30/10/2003, convertida na
Lei n. 10.833, de 29/12/2003, dispondo tambm sobre a cobran-
a no-cumulativa da COFINS.
Publicou-se, tambm, a Emenda Constitucional n. 42, de
10/12/2003, acrescentando o 12 ao art. 195 da Carta Suprema,
alando ao nvel hierrquico mximo a no-cumulatividade
das contribuies incidentes sobre o faturamento ou receita,
ao dispor:

12. A lei definir os setores de atividade econmica para

os quais as contribuies incidentes na forma dos incisos I,
b; e IV do caput, sero no-cumulativas.

Registra Paulo de Barros Carvalho3 que, com a entrada

em vigor da referida Emenda, a no-cumulatividade da contri-
buio ao PIS e da COFINS, que havia sido instituda livremen-
te pelo legislador ordinrio, passou a apresentar um contedo

3. Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 822.

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mnimo de significao. A disposio constitucional autoriza

que o legislador, ao instituir as contribuies incidentes sobre
o faturamento ou a receita, escolha faz-lo de forma cumulativa
ou no. Porm, caso pretenda a implantao da no-cumulati-
vidade queles tributos, cabe-lhe to somente indicar os setores
de atividade econmica em que deseja faz-lo, sem, contudo,
limitar o direito ao crdito.
Eis o motivo pelo qual a interpretao das disposies das
Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03 h de ser feita, sempre, conside-
rando o conceito constitucional de no-cumulatividade. Partin-
do dessa premissa, examinaremos a amplitude do vocbulo
insumo, empregado no inciso II do art. 3 das Leis n. 10.637/02
e n. 10.833/03.
Nos termos desse dispositivo, a pessoa jurdica poder
aproveitar crditos de PIS e COFINS em relao a bens e ser-
vios, utilizados como insumo na prestao de servios e na pro-
duo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda.
Surgem, ento, os debates a respeito da definio do conceito
de insumo para fins de creditamento de PIS e COFINS. Re-
feridos insumos consistiriam apenas nas matrias-primas, pro-
dutos intermedirios e materiais de embalagens, semelhana
do que ocorre na disciplina jurdica do IPI? Ou, considerando
as particularidades das contribuies de que tratamos, o termo
insumo assumiria, na legislao do PIS e da COFINS, signi-
ficado distinto?
A relevncia dessa problemtica semntica refletida,
diretamente, na determinao do direito aos crditos de PIS e
COFINS, pois quanto maior a amplitude significativa conferida
ao vocbulo insumo, maior ser o alcance da no-cumulativi-
dade das citadas contribuies.

2. O princpio da no-cumulatividade e as formas de sua

implementao

A no-cumulatividade princpio constitucional de apli-

cao obrigatria ao IPI (art. 153, II), ICMS (art. 155, II, 2, I),

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impostos residuais (art. 154, I) e contribuies residuais (art.

195, 4), sendo facultativa a submisso, a esse princpio, das
contribuies para a seguridade social incidentes sobre o fatu-
ramento ou receita e sobre a importao. Relativamente ao IPI
e ICMS, o constituinte houve por bem elucidar o contedo da
no-cumulatividade, prescrevendo a compensao do que for
devido em cada operao com o montante incidente nas ante-
riores. No que concerne no-cumulatividade necessria
instituio de impostos e contribuies residuais, silenciou o
legislador constitucional acerca do seu significado e abrangn-
cia. Mas, como j manifestado em outra oportunidade, conclu-
mos que o conceito de no-cumulatividade utilizado pela
Constituio da Repblica uniforme4. Trata-se de um princpio
constitucional erigido com a finalidade de evitar a superposio
de cargas tributrias, impedindo a incidncia de um mesmo
tributo mais de uma vez sobre valor que j serviu de base sua
cobrana em fase anterior do processo econmico.
Entendemos que todas as vezes que o constituinte empre-
gou o termo no-cumulativo, f-lo para referir-se quela siste-
mtica em que cada etapa do ciclo de operaes ou prestaes
sofra apenas uma incidncia tributria. Paulo de Barros Carva-
lho5, ao discorrer sobre o princpio da no-cumulatividade, ano-
ta tratar-se de limite objetivo que se preordena concretizao
de valores como o da justia da tributao, respeito capacidade
contributiva e uniformidade na distribuio da carga tributria.
Para atingir tal desiderato, diversas tcnicas podem ser
empregadas, desde que, como j registravam Geraldo Ataliba
e Clber Giardino6, em cada operao seja garantida uma de-
duo, um abatimento, a fim de que se evite superposio de
cargas tributrias.

4. Fabiana Del Padre Tom, Contribuies para a seguridade social luz da

Constituio Federal, p. 118.
5. Curso de direito tributrio, p. 218.
6. ICMS e IPI Direito de crdito, produo e mercadorias isentas ou sujeitas
alquota zero, p. 75.

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No que concerne ao IPI e ao ICMS, o mtodo a ser adota-

do para evitar a cumulatividade est expresso na Constituio.
O Texto Supremo impe a tcnica da compensao, determi-
nando seja compensado o imposto devido em cada operao
com o montante incidente nas anteriores. Relativamente ao IPI,
o constituinte no estabeleceu nenhum tipo de restrio ao
aproveitamento de crditos. Quanto ao ICMS, s excepcionou
as hipteses de iseno e no-incidncia, as quais, mesmo assim,
no podem ser levadas ao extremo, devendo ser aplicadas ape-
nas quando a manuteno do crdito provoque cumulativida-
de s avessas, em desfavor do Estado. So nesse sentido os
ensinamentos de Trcio Sampaio Ferraz Jnior7, para quem a
restrio constitucional ao crdito de ICMS deve ser tratada
pelo critrio de lex specialis, s sendo aplicvel quelas situa-
es em que o crdito de um imposto que no incidiu em operao
anterior conduzisse a um efeito oposto ao da acumulao, levan-
do a uma incidncia final inferior que resultaria da aplicao
da alquota nominal do tributo ao preo do varejo, pois nesses
casos a manuteno do crdito criaria para o rgo arrecadador
uma situao desigual em que, por causa da no-cumulativida-
de, ele seria prejudicado.
Nas demais hipteses impostos residuais, contribui-
es residuais, contribuies para a seguridade social inci-
dentes sobre o faturamento ou receita e sobre a importao
silenciou-se o constituinte, deixando a cargo do legislador
infraconstitucional eleger o modo de operacionalizar a no-
cumulatividade.
Vrios so os mtodos de clculo que possibilitam a exi-
gncia de tributos no-cumulativos. Vejamos os principais:
a) Mtodo direto subtrativo: consiste na aplicao da al-
quota do tributo sobre a diferena entre as sadas e as entradas.
Deduz-se da base de clculo do tributo (preo de venda, do
servio, valor da receita etc.) o montante correspondente s

7. ICMS: No-cumulatividade e suas excees constitucionais, p. 20.

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entradas necessrias ao desenvolvimento da atividade tributada,

para, sobre esse resultado, aplicar-se a alquota.
b) Mtodo direto aditivo: determina a aplicao da alquo-
ta tributria sobre o valor efetivamente agregado. Nesse caso,
o quantum devido calculado mediante a incidncia da alquo-
ta sobre o somatrio da mo-de-obra, matrias-primas, insumos,
margem de lucro e quaisquer despesas do contribuinte, tendo
em vista ser essa soma acrescida ao preo da atividade sujeita
tributao.
c) Mtodo indireto subtrativo: determina o valor devido
por meio da diferena entre a alquota aplicada sobre as sadas
e a alquota correspondente s entradas. a sistemtica adota-
da para o IPI e ICMS.
d) Mtodo indireto aditivo: estipula seja o tributo calcula-
do por meio da somatria da aplicao da alquota a cada um
dos elementos que compem o valor agregado pelo contribuin-
te. Por exemplo: o somatrio da alquota incidente sobre os fa-
tores mo-de-obra, matrias-primas, margem de lucro e demais
despesas voltadas consecuo da atividade do contribuinte8.
Alcides Jorge Costa9 tambm alude possibilidade de
serem adotadas tcnicas de adio e de subtrao. Ao examinar
esta ltima, identifica duas variantes: o mtodo de subtrao
base sobre base e o de imposto sobre imposto.
Pela tcnica de subtrao na variante imposto sobre im-
posto, o valor devido obtido deduzindo-se do tributo a pagar
o imposto que incidiu nas etapas anteriores. Poderamos tambm

8. Edison Carlos Fernandes (Mini Reforma Tributria Comentada, p. 44) refe-

re-se, ainda, ao mtodo de crdito do tributo como espcie diversa de tc-
nica no-cumulativa. Segundo o autor, nesse mtodo o valor devido na etapa
anterior registrado como crdito fiscal para ser utilizado na apurao do
dbito referente transao corrente, sistemtica essa adotada pela Consti-
tuio para o IPI e ao ICMS. No vemos distino, porm, entre este e o m-
todo indireto subtrativo.
9. ICM na Constituio e na Lei Complementar, p. 26.

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denomin-la tributo sobre tributos nas hipteses em que se

estivermos diante de no-cumulatividade aplicada a espcie
tributria diversa do imposto.
J a sistemtica de subtrao na variante base sobre base
corresponde quela acima denominada mtodo direto subtra-
tivo. O sistema base sobre base pode ser operacionalizado,
ainda, deduzindo-se da base de clculo o valor do tributo devi-
do a partir da base anterior.
Diversas outras tcnicas podem ser formuladas, de modo
que o tributo incida apenas uma vez em cada negcio realiza-
do. Mas, como j tivemos a oportunidade de anotar10, qualquer
que seja o mtodo escolhido, somente se poder falar em no-
cumulatividade se ausentes limitaes ou restries ao apro-
veitamento do tributo relativo aos negcios jurdicos anteriores.
Apenas se amplo e irrestrito o direito ao crdito, o tributo no
se acumular. Caso algum tributo devido em uma das etapas
do ciclo no seja levando em conta nas subsequentes, haver
sobreposio do nus tributrio, sendo inadmissvel falar-se
em no-cumulatividade.

3. A no-cumulatividade disciplinada pelas Leis n.s 10.637/02

e 10.833/03

Segundo Jos Eduardo Soares de Melo11, a no-cumulati-

vidade constitui-se num sistema operacional destinado a mini-
mizar o impacto do tributo sobre os preos dos produtos, merca-
dorias, e servios de transporte e de comunicao, sendo que sua
eliminao os tornaria artificialmente mais onerosos. Caso fos-
se suprimida, a cumulatividade tributria geraria um custo
artificial indesejvel aos referidos preos que estariam desvin-
culados da realidade, da produo, e encareceria o processo

10. Fabiana Del Padre Tom, Natureza jurdica da no-cumulatividade da

contribuio ao PIS/PASEP e da COFINS, p. 543.
11. Contribuies Sociais Lineamentos Jurdicos, p. 714.

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produtivo comercial, reduzindo os investimentos empresariais,

em face do aumento de custos ocasionado por esse artificialis-
mo oriundo da cumulatividade. Fundado nesse mesmo argu-
mento, de tornar os produtos e servios menos onerosos, o
legislador federal houve por bem editar as Leis n. 10.637/02
e n. 10.833/03, implantando nova sistemtica de tributao da
contribuio ao PIS e da COFINS, por ele denominada no-
cumulativa.
Vimos que a no-cumulatividade princpio jurdico que
assegura uma nica incidncia tributria em cada etapa da
cadeia econmica, obstando a superposio de tributos. Com
relao ao IPI e ao ICMS, o Texto Constitucional esclarece o
mtodo a ser adotado para implementar o princpio, determi-
nando a compensao do que for devido em cada operao, com
o montante do tributo relativo s operaes anteriores. Anota-
mos que existem outras tcnicas que podem ser usadas para
realizar a no-cumulatividade, susceptveis de ser adotadas nas
hipteses em que o constituinte silenciou-se quanto ao mtodo
para evitar a cumulao. O ponto comum entre essas diversas
modalidades de clculo o resultado, qual seja: a tributao
apenas do valor acrescido em cada etapa da cadeia. Destarte, nos
demais casos em que se pretenda implantar a no-cumulativi-
dade, pode o legislador optar pela forma mediante a qual a
operacionalizar, desde que, efetivamente, elimine por comple-
to a tributao em cascata.
As Leis n.s 10.637/02 e 10.833/03 introduziram no ordena-
mento brasileiro um novo regime de apurao da contribuio
para o PIS e da COFINS, sendo denominado, pelo legislador
ordinrio, como no-cumulativo. Esses veculos normativos
autorizam que sejam descontados da base de clculo crditos
calculados em relao a bens de revenda, insumos, energia
eltrica, alugueis, ativo imobilizado, edificaes e devolues de
bens, especificando, no caso da COFINS, a possibilidade de
creditamento relativo a despesas com armazenagem e frete de
mercadoria na operao de venda dos bens para revenda e in-
sumos, quando o nus for suportado pelo vendedor. Em sua

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atual redao, conferem direito a crditos at mesmo em decor-

rncia de vale-transporte, vale-refeio ou vale-alimentao,
fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa
jurdica que explore as atividades de prestao de servios de
limpeza, conservao e manuteno.
Ao disciplinar a forma pela qual o crdito ser calculado,
estipula tcnica diversa daquela aplicada ao IPI e ao ICMS. No
prescreve a compensao dos valores incidentes nas etapas an-
teriores com aqueles devidos nas operaes subsequentes. Dife-
rentemente, determina que o contribuinte, aps apurar o valor
da contribuio ao PIS e da COFINS, aplicando alquotas de
1,65% e de 7,6%, respectivamente, desconte, do montante obtido,
crdito correspondente aplicao das mesmas alquotas sobre
o valor de determinados bens, servios e despesas adquiridos
e incorridos no ms. Trata-se de mtodo de apurao subtra-
tivo, porm diverso de todos aqueles relacionados no item 2
deste trabalho.
A modalidade indireta subtrativa ou tributo sobre tri-
buto a que mais se aproxima, inexistindo, contudo, identida-
de entre elas. Enquanto nas tcnicas especificadas o valor do
tributo obtido deduzindo-se do valor a pagar o montante que
incidiu nas etapas anteriores, na sistemtica de apurao das
contribuies examinadas autoriza-se o desconto de valores,
independentemente da correspondente exigncia tributria nas
fases que antecederam a operao tributada. Determinam as
Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03 que o montante do crdito ser
calculado mediante a aplicao das alquotas de 1,65% e 7,6%
sobre o valor dos bens, servios e despesas incorridos, conforme
se trate de contribuio ao PIS ou de COFINS, respectivamente.
Para tal creditamento, irrelevante o fato das entradas terem se
sujeitado a alquotas diversas nas etapas antecedentes do ciclo.

4. Amplitude da relao de despesas que geram direito aos

crditos de PIS e COFINS

Vm, de longa data, as discusses doutrinrias e juris-

prudenciais acerca do contedo do princpio constitucional da

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no-cumulatividade aplicvel ao IPI e ao ICMS. Dentre as

polmicas, indaga-se sobre a adoo, pelo Texto Constitucio-
nal, do crdito fsico ou do crdito financeiro, conforme
seja necessria ou no a posterior sada do bem ou servio
adquirido: (a) se adotada a sistemtica do crdito fsico, o
direito ao abatimento do tributo incidente nas operaes an-
teriores s autorizado se o bem integrar o produto ou servi-
o a que o contribuinte dar sada, enquanto (b) no sistema
do crdito financeiro todas as entradas de bens e recebi-
mentos de servios que participem da atividade comercial do
contribuinte geram crditos, independentemente da sua des-
tinao fsica.
A disciplina jurdica da contribuio ao PIS e da COFINS,
conquanto denominada pelo legislador de no-cumulativa,
nada tem que ver com a no-cumulatividade do IPI e ICMS.
Incabvel, por isso, a simples aplicao, s citadas contribuies,
de construes legislativas, doutrinrias e jurisprudenciais re-
lativas queles impostos.
imprescindvel examinar a legislao especfica das
contribuies examinadas para concluirmos acerca da necessi-
dade ou no de especfico destino das mercadorias ou prestaes
de servios, como condio para o nascimento do crdito. E, em
caso afirmativo, identificarmos qual o tipo de destinao exi-
gida: (i) que as mercadorias e servios recebidos saiam do esta-
belecimento, quer pela revenda, quer pela integrao fsica
mercadoria ou servio; ou (ii) que referidos bens, servios e
demais despesas viabilizem a atividade do contribuinte, pouco
importando se integraro fisicamente o produto ou servio ob-
jeto do negcio jurdico por ele praticado.
Da anlise das Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03, nota-se que
seus preceitos normativos no vinculam a entrada da mercado-
ria ou servio sua posterior sada. Exigem, apenas, que os bens
e servios sejam utilizados na atividade da empresa. Adotam,
portanto, o sistema do chamado crdito financeiro, autorizan-
do o abatimento de valores relativos no apenas aos bens e
servios que se integram ao produto da atividade do contribuinte

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ou so consumidos no exerccio desta, mas tambm todos os

gastos incorridos pelo sujeito passivo para tornar possvel a
realizao da atividade empresarial.
A adoo da sistemtica de crdito financeiro eviden-
ciada, outrossim, pela expressa autorizao para que se descon-
tem, dos valores de contribuies devidas, crditos relativos a:

(i) bens adquiridos para revenda, exceo de certas mercado-

rias que, por fora de lei, sujeitam-se ao regime de substituio
tributria para frente ou da incidncia monofsica;
(ii) bens e servios utilizados como insumos na fabricao de
produtos destinados venda ou na prestao de servios, inclu-
sive combustveis e lubrificantes;
(iii) energia eltrica e trmica consumida nos estabelecimentos
da pessoa jurdica, no fazendo o legislador distino entre a
energia eltrica consumida no processo de industrializao e
aquela utilizada para funcionamento do estabelecimento;
(iv) alugueis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos
pessoa jurdica, utilizados nas atividades da empresa;
(v) valor das contraprestaes de arrendamento mercantil de
pessoa jurdica, exceto optantes pelo Sistema Integrado de Pa-
gamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das
Empresas de Pequeno Porte SIMPLES;
(vi) mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, destinados a locao a terceiros ou utilizados na fabri-
cao de produtos destinados venda ou na prestao de servios;
(vii) edificaes e benfeitorias em imveis, utilizados na ativida-
de da empresa;
(viii) bens recebidos em devoluo, cuja receita da venda tenha
integrado faturamento do ms ou de ms anterior, e sido tribu-
tada pela contribuio ao PIS e COFINS;
(ix) relativamente COFINS, autoriza-se tambm o crdito nas
hipteses de armazenagem de mercadoria e frete na operao
de venda de bens, quando o nus for suportado pelo vendedor;

430
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(x) vale-transporte, vale-refeio ou vale-alimentao, farda-

mento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa ju-
rdica que explore as atividades de prestao de servios de
limpeza, conservao e manuteno.
As relaes dos bens, servios e despesas que geram
crditos para o contribuinte, expressos no art. 3, I a IX da Lei
n. 10.637/02 e art. 3, I a IX, da Lei n. 10.833/03, no trazem ape-
nas elementos que efetivamente se incorporam ao produto da
atividade do contribuinte, mas tambm gastos incorridos para
tornar possvel o desempenho de tais atividades.
interessante consignar, neste momento, que a anlise
dos itens (iii) a (vii), assim como dos itens (ix) e (x), confirmam
a interpretao segundo a qual o legislador teria adotado a sis-
temtica do crdito financeiro. Nas hipteses citadas, inexis-
te integrao fsica do bem, servio ou despesa gerador de
crdito ao produto da atividade do contribuinte. O fato de tais
elementos serem necessrios prtica do negcio jurdico pelo
sujeito passivo condio suficiente para que se tenha o nasci-
mento de crditos a ser deduzidos dos valores devidos a ttulo
de contribuio ao PIS e COFINS.
Considerando que as Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03
implantaram a sistemtica do crdito financeiro s contri-
buies ao PIS e COFINS, lcito concluir que o rol de situ-
aes que fazem nascer o direito ao crdito no pode ser in-
terpretado de forma restrita. Todos os gastos que estejam
relacionados com a atividade do contribuinte geram crditos,
sendo excepcionados apenas os bens, servios e despesas
pagos a pessoa jurdica no domiciliada no Brasil, e os valores
de mo-de-obra pagos a pessoa fsica ( 2 do art. 3 das Leis
n. 10.637/02 e n. 10.833/03).
Isso supera, tambm, a questo acerca do carter taxativo
ou exemplificativo da lista de hipteses que fazem surgir direi-
to ao crdito. Mencionada lista seria taxativa se apenas os bens,
servios e despesas por ela arrolados gerassem crdito, ao pas-
so que a teramos por exemplificativa se o direito ao crdito

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 IBET Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios

pudesse decorrer de fatos diversos, alm daqueles especificados.

Tal distino no encontra aplicabilidade no caso da regra de
direito ao crdito da contribuio ao PIS e COFINS, pois, como
j anotamos, todas e quaisquer despesas relacionadas com a
atividade do contribuinte fazem nascer crditos a ser deduzidos
dos tributos devidos. E essa concluso no decorre simplesmen-
te da atribuio de carter exemplificativo lista, mas dos seus
prprios termos: a legislao autoriza, expressamente, a dedu-
o de crditos calculados em relao a bens e servios utiliza-
dos como insumo na fabricao de produtos destinados venda
ou na prestao de servios. Logo, o legislador confere, no cor-
po da relao de fatores que geram direito ao crdito, a possi-
bilidade de abatimento, com a contribuio ao PIS e COFINS,
do percentual de 1,65% e 7,6%, respectivamente, de todos os
bens e servios adquiridos pelo contribuinte e relacionados com
sua atividade negocial, salvo se consistentes em remunerao
de mo-de-obra de pessoa fsica ou se adquiridos de pessoa
jurdica no domiciliada no pas.

5. A amplitude do termo insumo, para fins de creditamento

de PIS e COFINS

Dentre as situaes geradoras de crditos de PIS e

COFINS, existe grande polmica em torno da compreenso
do disposto no art. 3, II, das Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03,
in verbis:

Art. 3. Do valor apurado na forma do art. 2 a pessoa jur-

dica poder descontar crditos calculados em relao a:
(...)
II bens e servios, utilizados como insumo na prestao de
servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos
destinados venda, inclusive combustveis e lubrificantes,
exceto em relao ao pagamento de que trata o art. 2 da Lei
n. 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionrio, pela intermediao ou entre-
ga dos veculos classificados nas posies 87.03 e 87.04 da
TIPI; (Redao dada pela Lei n. 10.865, de 2004) (destaquei)

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Em face de tal prescrio, a Receita Federal do Brasil

editou as Instrues Normativas n. 247/2002 e n. 404/2004, res-
tringindo a significao do vocbulo insumo. No que concer-
ne fabricao ou produo de bens destinados a venda, insu-
mos seriam as matrias-primas, os produtos intermedirios, o
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alte-
raes, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades
fsicas ou qumicas, em funo da ao diretamente exercida
sobre o produto em fabricao. E, quanto prestao de servios,
insumos abrangeriam os bens aplicados ou consumidos na pres-
tao de servios. Desse modo, adotou conceito de insumo se-
melhante quele referido na legislao do Imposto sobre Pro-
dutos Industrializados, exigindo a incorporao ou transforma-
o fsica do bem.
Ocorre que, como j demonstramos, inadmissvel pre-
tender-se aplicar ao PIS e COFINS as regras procedimentais
atinentes no-cumulatividade do ICMS e do IPI.
Nos termos do art. 4 do Regulamento do Imposto sobre
Produtos Industrializados (Decreto n. 7.212/10), configura in-
dustrializao qualquer operao que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentao ou finalidade do
produto, ou o aperfeioe para consumo. Industrializar signi-
fica fabricar, produzir algo, mediante transformao de matrias-
primas em nova espcie de bem. processo em que se utiliza
imensa gama de materiais e servios, para, com a conjugao
destes, dar sada a produto diverso: o bem industrializado.
O ICMS, por seu turno, tem seu ncleo representado pelo
verbo realizar, acompanhado do complemento operaes
relativas circulao de mercadorias, consistindo, portanto,
na comercializao de bens adquiridos para essa finalidade.
Diante das peculiaridades dos fatos descritos nas hipteses
de incidncia do IPI e do ICMS, a jurisprudncia tem se posi-
cionado no sentido de que s d direito a crdito o bem ou ser-
vio que integre o produto final, objeto da industrializao ou
da comercializao. Tal concluso, porm, inadmissvel em se

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tratando de crditos da contribuio ao PIS e da COFINS, visto

que incidentes sobre a totalidade das receitas da pessoa jurdi-
ca. Descabido, por conseguinte, pretender aplicar ao PIS e
COFINS concepes inerentes aos fatos geradores de crditos
de IPI, como aquela consignada no Parecer Normativo CST n.
65, de 05/11/79, a qual alude a elementos que integram o produ-
to final (matrias-primas e produtos intermedirios, stricto sensu,
e material de embalagem), e a bens que sofram alteraes, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades fsicas ou
qumicas, em funo de ao diretamente exercida sobre o pro-
duto em fabricao, ou, vice-versa, proveniente de ao exercida
diretamente pelo bem em industrializao.
Nessa linha de raciocnio, esclarece Marco Aurlio Greco12:

No caso, estamos perante contribuies cujo pressuposto

de fato a receita ou o faturamento, portanto, sua no-cu-
mulatividade deve ser vista como tcnica voltada a viabilizar
a determinao do montante a recolher em funo deles
(receita/faturamento).
Enquanto o processo formativo de um produto aponta no
sentido de eventos a ele relativos, o processo formativo da
receita ou do faturamento aponta na direo de todos os
elementos (fsicos ou funcionais) relevantes para sua obten-
o. Vale dizer, por mais de uma razo, o universo de elemen-
tos captveis pela no-cumulatividade de PIS/COFINS
mais amplo que o do IPI.

Jos Antnio Minatel13 tambm demonstra, com proprie-

dade, que a forma operacional da no-cumulatividade das con-
tribuies incidentes sobre a receita h de ser, necessariamente,
diversa daquela aplicvel ao ICMS e ao IPI:

No sendo esse o espao para aprofundamento do tema da

no-cumulatividade, quer-se unicamente consignar que essa

12. Conceito de insumo luz da legislao de PIS/COFINS, p. 34.

13. Contedo do conceito de receita e regime jurdico para sua tributao, p. 180.

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tcnica adotada para a neutralizao da incidncia daqueles

impostos, que como se disse, gravam a circulao de bens
(aqui tomada no seu sentido lato), no tem a mesma perti-
nncia que a recomende para ser introduzida no contexto da
tributao da receita, por absoluta falta de afinidade entre
os contedos do pressuposto material das diferentes reali-
dades. Receita, como j dito, pressupe contedo material
de mensurao instantnea, revelado pelo ingresso de recur-
sos financeiros decorrentes de esforo ou exerccio de ativi-
dade empresarial, materializadora de disponibilidade pesso-
al para quem a aufere, contedo de avaliao unilateral que
no guarda relao de pertinncia que permita confront-la
com qualquer operao antecedente, contrariamente ao que
acontece dom o valor da operao de produtos industrializa-
dos e mercadorias.

Como o IPI incide sobre o valor do produto industrializado,

o crdito decorre da aquisio dos bens e servios empregados
para a fabricao do produto final. No caso do ICMS, a entrada
das mercadorias destinadas revenda faz nascer crditos desse
imposto, por ser ele calculado segundo o valor da comercializao
de tais bens. Mas, quanto ao PIS e COFINS, a forma operacional
da no-cumulatividade afasta-se totalmente das regras aplicveis
aos impostos sobre a circulao e produo de bens (ICMS e IPI).
Sendo tributos incidentes sobre as receitas, os crditos no de-
correm de compra e venda de bens e servios especficos, inexis-
tindo exigncia de vnculo algum entre as compras e as vendas,
ou entre as entradas e as sadas. Nem poderia faz-lo o legislador,
tendo em vista que o PIS e a COFINS no incidem sobre a circu-
lao de bens ou servios, mas sobre as receitas.
No que diz respeito contribuio ao PIS e a COFINS,
tendo em vista que as suas bases de clculo so compostas pela
totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, todas as
despesas que contribuem para a atividade empresarial, influindo,
por conseguinte, na realizao das receitas, devem ser contabili-
zadas para fins de creditamento.
Tratando-se das Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03, o vocbu-
lo insumo h de ser entendido como todos os custos com a

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produo e comercializao de mercadorias, ou prestao de

servios. Engloba (i) matrias-primas, consistentes nos bens que
integram fisicamente o produto; (ii) mo-de-obra, caracterizada
pelos atos de execuo do processo produtivo, de comercializa-
o ou de prestao de servio; e (iii) gastos gerais, tidos como
custos indiretos da produo ou servios. Seguindo essa linha
raciocnio, assevera Fernando Osrio14 que O insumo no se
exaure no estabelecimento; (...) Por isso, o insumo um conceito
muito mais amplo do que meramente a matria-prima que se in-
tegra fisicamente ao produto e mo-de-obra diretamente ligada
produo. Logo, seriam custos gerais de produo: energia
eltrica, combustveis e lubrificantes, consumidos no processo
industrial; gua utilizada para a refrigerao de mquinas in-
dustriais; limpeza e manuteno das instalaes industriais;
remunerao de gerente de produo ou de administrador de
materiais; locao, arrendamento ou usufruto de bens utilizados
na produo; depreciao, amortizao e exausto dos bens
tangveis e intangveis do ativo permanente relacionados com a
produo (mquinas, equipamento, patentes, direitos de explo-
rao, entre outros) etc.
Impende registrar que as Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03
no se restringem aos insumos de produo, fazendo expressa
referncia aos bens e servios utilizados como insumos na pres-
tao de servios. Com isso, permitem o abatimento de crditos
decorrentes de todos os dispndios realizados para o desenvol-
vimento da atividade prestadora de servios.
Semelhante o posicionamento de Aires F. Barreto15,
para quem o art. 3, II, da Lei n. 10.833/03 autoriza o contri-
buinte a descontar crditos em relao a bens e servios utili-
zados como insumo, direta ou obliquamente, na prestao de
servios. Os incisos III a IX, por sua vez, estariam a confirmar
a possibilidade de deduo de crditos relativos a despesas no

14. A No-Cumulatividade do PIS Aspectos Controvertidos, p. 692.

15. A nova Cofins: primeiros apontamentos, p. 10.

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obrigatoriamente aplicados ou consumidos na prestao dos

servios, no afastando, porm, abatimentos decorrentes de
gastos outros, todos insumos, tais como gua, telefone, material
de escritrio, limpeza, contabilidade etc.
Disso resulta que insumos, compreendidos no contexto
do regime de apurao da contribuio ao PIS e da COFINS,
consistem no conjunto de fatores necessrios ao desempenho de
determinada atividade empresarial, seja ela consistente na pro-
duo, comercializao de bens ou prestao de servios, sendo
autorizada, por expressa determinao legal, o abatimento de
crditos a eles relativos.
Diante das particularidades inerentes no-cumulativi-
dade do PIS e da COFINS, o Conselho Administrativo de Re-
cursos Fiscais (CARF) vem admitindo serem insumos todos os
dispndios necessrios operatividade da pessoa jurdica, assim
consideradas aquelas que preenchem os requisitos de custos e
despesas operacionais para fins de clculo do lucro real (arts.
290 e 299 do RIR/99):

CRDITO. RESSARCIMENTO. A incluso no conceito de

insumos das despesas com servios contratados pela pessoa
jurdica e com as aquisies de combustveis e de lubrifican-
tes denota que o legislador no quis restringir o creditamen-
to do PIS/PASEP s aquisies de matrias-primas, produtos
intermedirios e ou material de embalagens (alcance de in-
sumos na legislao do IPI) utilizados, diretamente, na pro-
duo industrial. Ao contrrio, ampliou de modo a considerar
insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurdica
precisa incorrer na produo de bens ou servios por ela
realizada.16

Por ocasio do Acrdo n. 3202-00.226, a 2 Turma Ordinria

da 2 Cmara da Terceira Seo do CARF assim se pronunciou:

16. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, Cmara Superior de Recur-

sos Fiscais, Acrdo n. 9303-01.035 3 Turma, sesso de 23 de agosto de 2010
Relator Conselheiro Henrique Pinheiro Torres.

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REGIME NO CUMULATIVO. INSUMOS. MATERIAIS

PARA MANUTENO DE MQUINAS. O conceito de in-
sumo dentro da sistemtica de apurao de crditos pela no
cumulatividade de PIS e COFINS deve ser entendido como
todo e qualquer custo ou despesa necessria atividade da
empresa, nos termos da legislao do IRPJ, no devendo ser
utilizado o conceito trazido pela legislao do IPI, uma vez
que a materialidade de tal tributo distinta da materialidade
das contribuies em apreo.

O vocbulo insumo, relativamente a tais gravames,

abrange todas as aquisies necessrias produo das receitas,
motivo pelo qual inexiste bice ao aproveitamento de crditos
correspondentes aos seus custos, calculados segundo as alquo-
tas indicadas na legislao (1,65% de PIS e 7,6% de COFINS).
Tanto que as prprias leis instituidoras da no-cumulatividade
desses tributos relacionam, como hipteses geradoras de crdi-
tos, a energia eltrica e energia trmica consumidas nos esta-
belecimentos da pessoa jurdica; alugueis de prdios, mquinas
e equipamentos, pagos pessoa jurdica, utilizados nas ativida-
des da empresa; contraprestaes de operaes de arrendamen-
to mercantil, dentre outros. Percebe-se, a, ntido reconhecimen-
to de que o conceito de insumos, no mbito da sistemtica
no-cumulativa do PIS e da COFINS, no se identifica com
aquele delineado pelas normas jurdicas disciplinadoras do IPI e
do ICMS, ultrapassando o campo das operaes de industriali-
zao e circulao de mercadorias.
Esse foi o entendimento firmado pelo Superior Tribunal
de Justia, conforme se depreende do volto exarado pelo Minis-
tro Mauro Campbell Marques, na qualidade de Relator do Re-
curso Especial n. 1.246.317-MG:

Continuando o raciocnio, da prpria redao das referidas

leis, extrai-se a impertinncia da utilizao de parmetros
da legislao do IPI para definir o vocbulo insumo a regu-
lar o creditamento do Pis e da Cofins, na medida em que,
para o IPI, no h previso de creditamento de servios,
e, para aquelas contribuies, os servios podero ser

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creditados como insumos ainda que no tenham interfern-

cia direta e fsica com o produto final.
(...)
Ressalta-se, ainda, que a no-cumulatividade do Pis e da
Cofins no tm por objetivo eliminar o nus destas contri-
buies apenas no processo fabril, visto que a incidncia
destas exaes no se limita s pessoas jurdicas industriais,
mas a todas as pessoas jurdicas que aufiram receitas, inclu-
sive prestadoras de servios (excetuando-se as pessoas jur-
dicas que permanecem vinculadas ao regime cumulativo
elencadas nos artigos 8 da Lei 10.637/02 e 10 da Lei 10.833/03),
o que d maior extenso ao contexto normativo desta con-
tribuio do que aquele atribudo ao IPI. No se trata,
portanto, de desonerar a cadeia produtiva, mas sim o
processo produtivo de um determinado produtor ou a
atividade-fim de determinado prestador de servio. (gri-
fos no original)

Com suporte em tais fundamentos, decidiu o STJ, nos

autos do REsp n. 1.246.317-MG, que:

(...) 5. So insumos, para efeitos do art. 3, II, da Lei n.

10.637/2002, e do art. 3, II, da Lei n. 10.8332003, todos aque-
les bens e servios pertinentes ao, ou que viabilizam o
processo produtivo e a prestao de servios, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtrao importa na impossibilidade mesma da prestao
do servio ou da produo, isto , cuja subtrao obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou servio da resultantes.
6. Hiptese em que a recorrente empresa fabricante de
gneros alimentcios sujeita, portanto, a rgidas normas de
higiene e limpeza. No ramo a que pertence, as exigncias de
condies sanitrias das instalaes se no atendidas impli-
cam na prpria impossibilidade da produo e em substancial
perda de qualidade do produto resultante. A assepsia es-
sencial e imprescindvel ao desenvolvimento de suas ativi-
dades. No houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a
proliferao de microorganismos na maquinaria e no am-
biente produtivo que agiriam sobre os alimentos, tornando-
os imprprios para o consumo. Assim, impe-se considerar

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a abrangncia do termo insumo para contemplar, no cre-

ditamento, os materiais de limpeza e desinfeco, bem como
os servios de dedetizao quando aplicados no ambiente
produtivo de empresa fabricante de gneros alimentcios.
(...) (grifos no original)

Insumo, para fins de creditamento de PIS e COFINS,

corresponde aos custos ou despesas necessrias atividade da
pessoa jurdica.

6. Concluses

A no-cumulatividade objetiva que cada agente da cadeia

de industrializao, comercializao ou servio somente recolha
o tributo sobre o valor que a ela adicionou. Em relao ao PIS
e COFINS, a sistemtica de abatimento adotada a do chama-
do crdito financeiro, visto que no vincula o direito ao cr-
dito sada da mercadoria ou servio no exerccio da atividade
do contribuinte. Ao contrrio, as Leis n.s 10.637/02 e 10.833/03
autorizam, expressamente, a deduo de crditos relativos a
despesas consideradas custos indiretos, tais como aquelas de-
correntes de emprstimos, alugueis, dentre outras. Em decor-
rncia, o insumo cuja aquisio faz nascer o direito ao crdito
deve ser entendido como todos os gastos necessrios consecuo
da atividade do contribuinte.
Ao relacionar os fatos cuja realizao faz nascer direito a
crditos de PIS e COFINS, as Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03
indicam os bens adquiridos para revenda e os bens e servios
utilizados como insumo na fabricao de produtos destinados
venda ou na prestao de servios. Uma leitura rpida e super-
ficial poderia sugerir limitao do direito ao crdito dos contri-
buintes, os quais estariam restritos a aproveitar crditos relati-
vos aos bens que fossem objeto de posterior sada, quer median-
te revenda, seja por serem incorporados no processo produtivo.
To literal interpretao no deve subsistir. Essa literali-
dade textual est influenciada pelo conceito de matrias-primas,
produtos intermedirios e materiais de embalagem que geram

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crditos de IPI, sendo inadmissvel sua aplicao figura do

PIS e da COFINS, incidentes sobre as receitas como um todo.
Para que a no-cumulatividade se aperfeioe, como pres-
crito pelo constituinte derivado, necessrio que a contribuio
ao PIS e a COFINS incidam apenas sobre a parcela da receita
acrescida, ainda no tributada, ou seja, sobre a diferena positiva
do valor que se verifica entre duas operaes sequenciais no
caso, entre a receita do industrial/vendedor/prestador e os ingres-
sos financeiros do sujeito passivo adquirente (dito de outro modo,
entre a receita do contribuinte e suas despesas). Desse modo,
imprescindvel que todos os insumos essenciais para o desenvol-
vimento das atividades da empresa sejam considerados, visto que
integrantes do fato tributado, consistente em sua receita.
Com suporte nessas premissas, entendemos que, para fins
de creditamento de PIS e de COFINS, insumo conceito
correspondente a tudo quanto seja utilizado, empregado ou
consumido, direta ou indiretamente, para o desenvolvimento da
atividade empresarial, quer seja ela de carter produtivo, co-
mercial ou de prestao de servios. Se o objetivo do constituin-
te derivado, ao inserir o 12 ao art. 195 do Texto Magno, foi
evitar a incidncia em cascata das contribuies incidentes
sobre a receita, tal desgnio s ser alcanado se permitido o
crdito relativo a todas as despesas necessrias consecuo
das atividades da empresa, por estarem compreendidas entre
os fatores que possibilitam a obteno de receitas.

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