UNIVERSIDADE DE SO PAULO

CURSO DE GRADUAO EM DIREITO

DEPARTAMENTO DE DIREITO ECONMICO E FINANCEIRO (DEF)
DISCIPLINA: TRIBUTOS E ESPCIES NA CONSTITUIO
PROFESSOR: ROBERTO QUIROGA MOSQUERA
2012/1

Aula 3 (15.03): Imposto de importao e imposto de exportao

Os impostos de importao e de exportao tm funo extrafiscal. No

entanto, diferentemente dos impostos sobre operaes de crdito, cmbio,
seguros, ttulos e valores mobilirios (IOs), que tm a funo de regular os
respectivos mercados (creditcio, cambial, etc), os impostos de importao e de
exportao influenciam a poltica econmica lato sensu. Eles tm forte
vinculao ao cmbio, bem como ao incentivo/desincentivo da indstria
nacional. Esto ligados s polticas de desenvolvimento do pas, protecionistas
ou no.1
A extrafiscalidade evidenciada pela Constituio ao prever que o
imposto de importao (art. 153, I) e o imposto de exportao (art. 153, II)
no esto sujeitos anterioridade geral (art. 150, III, b) e anterioridade
nonagesimal (art. 150, III, c), consoante o art. 150, 1. Ademais, possvel a
alterao das suas alquotas por decreto (a alquota mxima deve estar prevista
em lei, razo pela qual os tributos respeitam a legalidade).
Os verbos importar e exportar parecem trazer consigo a noo de
transposio de fronteiras de duas soberanias. No entanto, para evitar dvidas
que poderiam surgir, por exemplo, em face das zonas de incentivos fiscais
(como a Zona Franca de Manaus), a constituio complementou os verbos,
dispondo expressamente:

Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:

1
Na Argentina, por exemplo, a preocupao geral est ligada industrializao. No Brasil,
embora o Ministro da Fazenda Guido Mantega tenha dito que a indstria brasileira est
sofrendo, pensa em adotar um caminho diferente daquele de incentivar por meio dos impostos
de importao e de exportao, como, por exemplo, desonerando a folha de pagamento de
alguns setores da indstria.
 I - importao de produtos estrangeiros;
II - exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;

Da redao dos incisos, percebe-se que, diferentemente do imposto de

exportao, que permite a nacionalizao dos produtos, o imposto de
importao no permite que o produto nacional se transforme em estrangeiro
no exterior.
A expresso produto, embora d a ideia de bem que sofreu processo de
industrializao, aqui reflete somente a noo de bem corpreo.

Importar e exportar pressupem definitividade. No caso, por exemplo, de

o produto entrar no pas para ser reenviado ao exterior, no h importao de
produtos estrangeiros, sujeira ao imposto de importao. Para essas situaes,
foi criada a figura da admisso temporria: regime aduaneiro que permite a
entrada no Pas de certas mercadorias, com uma finalidade e por um perodo
de tempo determinados, com a suspenso total ou parcial do pagamento de
tributos aduaneiros incidentes na sua importao, com o compromisso de
serem reexportadas. o que ocorre quando um bem destinado a uma
exposio ou a ser consertado no pas. Outra modalidade o drawback, em
que h suspenso ou eliminao dos tributos incidentes sobre insumos
importados para utilizao em produto a ser exportado. Trata-se de um
incentivo s exportaes, pois reduz os cursos de produo dos produtos
exportados.

H trs tipos de importao:

Prpria;
Por conta e ordem: opera-se como se fosse um mandato. Uma
empresa a importadora promove, em seu nome, o despacho
aduaneiro de importao de mercadorias adquiridas por outra
empresa a adquirente , em razo de contrato previamente
firmado. O importador de fato a adquirente, a mandante da
importao, aquela que efetivamente faz vir a mercadoria de outro
pas, em razo da compra internacional; embora, nesse caso, o faa
por via de interposta pessoa a importadora por conta e ordem ,
que uma mandatria da adquirente;
 Por encomenda: a importao por encomenda aquela em que uma
empresa adquire mercadorias no exterior com recursos prprios e
promove o seu despacho aduaneiro de importao, a fim de revend-
las, posteriormente, a uma empresa encomendante previamente
determinada, em razo de contrato entre a importadora e a
encomendante.

Fato gerador

Imposto de importao Imposto de exportao

Aspecto material: Importar produtos estrangeiros Exportar, para o exterior,
produtos nacionais ou
nacionalizados
Aspecto temporal: Entrega da declarao de Registro de exportao no
importao 2
Sistema Integrado de Comrcio
Exterior - Siscomex3
Aspecto espacial: Territrio brasileiro Territrio brasileiro
Aspecto quantitativo: BC: valor aduaneiro 4
BC: FOB (Free on Board)
%: Ver TEC - Tarifa Externa preo usual do produto sem
Comum. Por exemplo, Leite frete e seguro
integral, 28%; Gs natural, 0%. %:5 Na Zona Franca de Manaus,
por exemplo, a alquota do
imposto est reduzida 0%,
exceto para exportao de peles
em bruto de bovinos ou de
equdeos, de ovinos e outras
peles em bruto, cujo percentual
de 9%.

2
Art. 23 do Decreto-Lei n 37/66: Quando se tratar de mercadoria despachada para consumo,
considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro, na repartio aduaneira, da
declarao a que se refere o artigo 44.
3
O art. 1, 1 Decreto-Lei 1.578/77 considera como ocorrido o fato gerador no momento da
expedio da Guia de Exportao ou documento equivalente. O STF j decidiu que no
qualquer registro no SISCOMEX que corresponde expedio do documento equivalente guia
de exportao, como determinante da ocorrncia do fato gerador do tributo. Somente o
Registro de Exportao corresponde e se equipara Guia de Exportao. STF, AI 578372 AgR,
Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Segunda Turma, julgado em 09/02/2010, DJe-045.
4
Conforme o art. 2, II, do Decreto-lei n 37/66, com redao dada pelo Decreto-lei n
2.472/88, quando a alquota for "ad valorem", a base de clculo do imposto o valor aduaneiro
apurado segundo as normas do art. 7 do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comrcio -
GATT. O GATT estabelece seis mtodos de determinao do valor aduaneiro e recomenda que
seja adotado o primeiro e, somente se no for possvel a sua utilizao, que se passe
sucessivamente aos demais. Esse primeiro mtodo adota o valor da transao: preo
efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias, devendo-se incluir o frete e o seguro.
5
Art. 3, caput e pargrafo nico do Decreto-Lei 1.578/77: A alquota do imposto de trinta
por cento, facultado ao Poder Executivo reduzi-la ou aument-la, para atender aos objetivos da
poltica cambial e do comrcio exterior. Em caso de elevao, a alquota do imposto no poder
ser superior a cinco vezes o percentual fixado neste artigo.
Aspecto pessoal: Sujeito ativo: Unio Sujeito ativo: Unio
Sujeito passivo: importador Sujeito passivo: exportador

Apostila complementar

II. IMPOSTO DE IMPORTAO

1. A previso constitucional

De acordo com o art. 153, I, da Constituio, a Unio pode instituir imposto

sobre importao de produtos estrangeiros.

Importar significa trazer para o Pas bem destinado diretamente ou

indiretamente a consumo. A noo de importao, por si, j indica que o imposto no
pode incidir em hipteses comuns de ingresso provisrio de bens no Pas, como no caso
da entrada de veculo de turista, de obra para exposio etc. Nesses casos, o ingresso de
produtos no Pas tem natureza meramente fsica, e no jurdica.

Por isso, para tais hipteses a legislao prev que o bem estar sujeito ao
regime de admisso temporria, pelo qual ocorre a suspenso da exigncia do imposto
at que o bem deixe o Pas. A suspenso se justifica a fim de evitar evaso fiscal que
decorreria da entrada de bem na qualidade de admisso temporria, mas com verdadeiro
nimo definitivo por aquele que a importa.

Produto, por sua vez, expresso que designa coisas mveis corpreas. Tem,
portanto, amplitude maior do que o mero conceito de mercadoria, que consiste em bem
destinado a venda com propsito comercial e lucrativo. A despeito da autorizao
constitucional para a incidncia do imposto sobre produtos, o Decreto-Lei 37/66, ao
definir a materialidade do II, estabelece que o tributo ser exigido sobre a importao de
mercadorias, e no de tributos.

J estrangeiro o bem que tem como origem outro Pas. Por essa razo, so
inconstitucionais as previses legais que consideram como se estrangeira fosse a
mercadoria brasileira exportada que retorna ao Pas.
 Nesse sentido, entendimento do Supremo Tribunal Federal:

IMPOSTO DE IMPORTAO. Ao considerar estrangeira, para efeito de

incidncia do tributo, a mercadoria nacional reimportada, o art. 93 do
Decreto-Lei 37/66 criou fico incompatvel com a Constituio de 1946
(Emenda 18, art. 7, I), no dispositivo correspondente ao art. 21, I, da Carta
em vigor. Recurso Extraordinrio provido. Para concesso da segurana e
para a declarao de inconstitucionalidade do citado art. 93 do Decreto-Lei
37/66.
(RE 104.306/SP, Plenrio).

2. A controvrsia relativa ao critrio temporal

A importao consiste em atividade que se desdobra no tempo, iniciando-se

com a celebrao do negcio jurdico de aquisio do produto e se encerrando com a
sua entrega ao destinatrio no Pas.

At que o bem seja entregue ao destinatrio, diversos atos relevantes so

praticados. O primeiro deles consiste na obteno de licena de importao, que
representa autorizao para a aquisio de produtos estrangeiros, que, por sua natureza,
estejam sujeitos a controles dos rgos governamentais, tais como armas e remdios.

Na sequncia, aps a celebrao da compra e venda do produto, ocorre o seu

embarque no exterior. Aps o bem chegar ao Pas, o contribuinte deve apresentar a
declarao de importao, documento que versa todos os detalhes comerciais, cambiais
e tributrios da operao. Por fim, ocorre o seu desembarao aduaneiro, que consiste na
liberao do produto ao seu adquirente, pelo Fisco, aps a conferncia do recolhimento
de todos os tributos devidos pela operao.

Diante de todos esses atos tidos como relevantes para a importao de um

produto, a legislao optou por estabelecer como marco para a incidncia do imposto a
entrega da declarao de importao.

Tal previso de extrema relevncia e pode gerar prejuzos significativos ao

adquirente da mercadoria. que, de acordo com essa previso legal, ser aplicada a lei
vigente ao tempo da apresentao da declarao de importao, ato posterior ao
ingresso do bem no Pas, para a incidncia do imposto. Logo, se, por exemplo, houver
aumento da alquota do tributo entre sua entrada no Pas e a apresentao da declarao,
o contribuinte ser onerado nos termos da lei nova. Nessa linha se posiciona a
jurisprudncia consolidada (RE 225.602, REsp 174.444 etc.).

3. As peculiaridades do critrio quantitativo

3.1 A base de clculo

Conforme o art. 2, II, do Decreto-lei n 37/66, com redao dada pelo Decreto-
lei n 2.472/88, quando a alquota for "ad valorem", a base de clculo do imposto o
valor aduaneiro apurado segundo as normas do art. 7 do Acordo Geral sobre Tarifas
Aduaneiras e Comrcio - GATT. O GATT estabelece seis mtodos de determinao do
valor aduaneiro e recomenda que seja adotado o primeiro e, somente se no for possvel
a sua utilizao, que se passe sucessivamente aos demais. Esse primeiro mtodo adota o
valor da transao: preo efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias, devendo-se
incluir o frete e o seguro.

3.2 A alquota

Conforme previso do art. 153, 1, da Constituio, o Poder Executivo pode

alterar a alquota do imposto de importao.

Atualmente, contudo, as alquotas do imposto so, em sua maior parte,

definidas no mbito do Mercosul e formalizadas em um documento denominado Tarifa
Externa Comum. Tal documento, em suma, indica as alquotas que os pases membros
da comunidade em foco empregam uniformemente para todas as importaes.
Paralelamente, admite-se, no mbito do Mercosul, que os signatrios estabeleam lista
com excees Tarifa Externa Comum. Nesses casos, o Pas volta a ter autonomia para
definir a alquota dos bens sob o regime de exceo. O Brasil contempla em sua lista de
exceo, por exemplo, a importao de lcool etlico e de cimento.

4. As modalidades de importao
 Tradicionalmente as empresas promoviam as operaes de importao por
conta prpria, ou seja, adquiriam por si e com recursos prprios os bens que
importavam.

Na importao por conta prpria, portanto, o importador adquire mercadorias

do exterior em nome prprio, passando a dispor de sua propriedade, podendo vir a
vend-las a qualquer interessado.

Paralelamente a essa modalidade, a legislao passou a prever outras formas

de importao. Primeiramente, criou-se a importao por conta e ordem, pela qual o
verdadeiro adquirente da mercadoria transfere a terceiro todo o servio consistente na
operao de importao. Esse terceiro, portanto, promove, em seu prprio nome, o
despacho aduaneiro das mercadorias, podendo prestar ainda outros servios
relacionados importao.

Por fim, recentemente a legislao tributria contemplou um terceiro modelo,

o de importao por encomenda, pelo qual o importador adquire mercadorias no
exterior com recursos prprios e promove o seu despacho aduaneiro de importao com
o fim de revend-las, subseqentemente, para encomendante predeterminado, em razo
de contrato firmado previamente, cujo objeto deve compreender, pelo menos, o prazo ou
as operaes pactuadas.

5. Drawback

Por vezes, a importao pode se mostrar especialmente conveniente ao Pas.

Isso ocorre nas hipteses em que determinada pessoa nacional importa insumos que
sero empregados em produto a ser exportado na sequncia.

Em tais situaes, no se mostra vantajosa a incidncia do imposto de

importao, haja vista que tal encargo encareceria o preo final do produto a ser
exportado.

Diante disso, a legislao brasileira criou a figura do drawback, definida por

Aliomar Baleeiro como a faculdade de o importador obter a devoluo dos direitos
alfandegrios pagos pela matria-prima quando a reexporta, j transformada em
artigos industrializados (Uma Introduo Cincia das Finanas. Rio de Janeiro:
Forense, 1990. p. 294/295).

Assim, pelo regime de drawback, o Imposto de Importao e o Imposto sobre

Produtos Industrializados que seriam exigidos de contribuinte em razo da importao
dos insumos ficam suspensos at que sobrevenha a exportao de bem no qual eles
tenham sido incorporados dentro do prazo fixado em lei, momento em que tais tributos
passariam a ser inexigveis.

Tal como ocorre na hiptese de admisso temporria, aqui tambm o tributo

fica suspenso desde a entrega da declarao de importao pelo adquirente do insumo e
ser exigido do contribuinte na hiptese de a venda do bem industrializado ao exterior
no se concretizar no prazo estabelecido para tanto.

III. IMPOSTO DE EXPORTAO

De acordo com o art. 153, II, da Constituio, a Unio pode instituir imposto
sobre a exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados.

O regramento do imposto de exportao guarda grande similaridade com o de

importao. Justamente por isso, o art. 8 do Decreto-Lei 1.598/77 estabelece que no
que couber, aplicar-se-, subsidiariamente, ao imposto sobre a exportao a legislao
relativa ao imposto de importao.

De acordo com a legislao pertinente, o imposto incidir no apenas nas

hipteses de exportao de bens produzidos no Pas, mas tambm quando bens de
origem estrangeira tenham sido previamente importados, os chamados bens
nacionalizados. Ao contrrio do que ocorre com o imposto de importao, contudo, no
caso do imposto de exportao tal regra apresenta conformidade com o texto
constitucional, haja vista que a Constituio estabelece expressamente a possibilidade
de incidncia da exao sobre produtos nacionalizados.

Tal como ocorre com o imposto de importao, o tributo no incide em

decorrncia da mera sada do bem do Pas. necessrio que o bem tenha sido
encaminhado ao exterior com o propsito de integrar a economia do outro Pas.
 O art. 1, 1, do Decreto-Lei 1.598/77 estabelece que o imposto ser devido
no momento da expedio da Guia de Exportao ou documento equivalente.

Atualmente a exportao processada integralmente de forma eletrnica,

mediante o uso de software denominado Siscomex. Em razo disso, no se emitem mais
guias de exportao. Diante dessa situao, a jurisprudncia consolidou entendimento
no sentido de que o tributo devido a partir do momento em que formalizado o registro
de exportao no Siscomex (RE 235.858).

A base de clculo do tributo o valor aduaneiro, ou seja, o preo usual de

mercado do bem exportado. No caso do imposto de exportao, no so includas as
despesas com frete e seguro, ou seja, aplicado o valor do bem de acordo com a
clusula do Incoterms denominada FOB (free on board).

A previso do art. 153, 1, da Constituio, que autoriza o Poder Executivo a

alterar as alquotas de determinados impostos tambm se aplica ao imposto de
exportao. Nesse caso, o art. 3 do Decreto-Lei 1.598/77 estabelece que a alquota do
imposto de 30% e autoriza o Poder Executivo pode major-la at o seu quntuplo.