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Curso de Auditoria Governamental – Aula 1
Conceito e Evolução da Auditoria
Assuntos abordados nesta aula:
• Conceito e Evolução da Auditoria;

• Auditoria interna e externa: papéis;
• Auditoria governamental segundo a INTOSAI; e
• Auditoria interna segundo o IIA (Institute of Internal Auditors).
CONCEITOS E EVOLUÇÃO DA AUDITORIA
Com relação a conceitos e à evolução da auditoria, normalmente os

primeiros capítulos dos livros fazem referência à origem e ao progresso da
auditoria. Importante aqui é que vocês compreendam as razões do
surgimento e da valorização da auditoria.
Alguns autores citam passagens bíblicas para afirmar que há muito já

existia a auditoria. Outros vinculam a origem da auditoria às civilizações mais
antigas.
Para o concurso, preferimos a orientação de Hilário Franco, em

Auditoria Contábil, que nos ensina que a auditoria, enquanto prática
sistematizada surgiu no século XIX na Inglaterra, à época potência
hegemônica do comércio mundial, a partir do advento das grandes
companhias de comércio e do imposto sobre a renda dessas corporações.
Essa visão é compartilhada por Inaldo Araújo em seu livro Introdução à

Auditoria, quando afirma que a atividade auditorial, nos moldes que
conhecemos nos dias atuais, teve seu início na Inglaterra nos idos do século
XIX, em decorrência da revolução industrial verificada alguns anos antes. Era
necessário auditar as novas corporações que substituíam a produção
artesanal.
De fato, em função do crescimento das empresas, tornou-se impossível

que os proprietários controlassem sozinhos todos atos de seus subordinados,
surgindo daí a necessidade de se confiar a tarefa de controle a terceiros, que
começaram a analisar e emitir opinião independente sobre os demonstrativos
elaborados pela Contabilidade.
As demonstrações e informações contábeis destinam-se não somente a

auxiliar os gestores das próprias organizações no controle do patrimônio,
mas também a resguardar os interesses que terceiros têm quanto a esse
patrimônio, como investidores (titulares do patrimônio), credores, o fisco e
trabalhadores, que participam da atividade produtiva e se beneficiam das
Prof. MARCELO ARAGÃO Página 1

contribuições da entidade aos fundos de assistência, de previdência social e

de garantia do tempo de serviço dos empregados.
Assim, a auditoria externa e contábil passa a ter uma importância

muito grande em função do crescimento das empresas, interessando não só
aos sócios proprietários e administradores mas, sobretudo, a terceiros que
não participam da gestão das empresas, e necessitam de uma opinião
independente e confiável quanto à situação do patrimônio das empresas.
Nesse último grupo – terceiros -, temos os sócios investidores, os credores e
o próprio Estado interessado no resultado das empresas, em função de
arrecadação do imposto de renda, além de outros interesses.
Segundo Hilário Franco, o surgimento e o

progresso da auditoria, em todos os países do mundo, são
consequências dos seguintes fatores:
a) o crescimento de empresas cuja complexidade e ramificações
tornaram impossível aos administradores controlar todos os
atos de seus subordinados.
b) o aparecimento, cada vez em maior número, de sociedades
abertas.
c) a utilização, sempre crescente, de capitais de terceiros por
parte das empresas, principalmente de financiamentos de
entidades particulares e empréstimos junto ao público.
d) o crescimento da importância do imposto de renda – baseado
no resultado do exercício - na receita pública de muitos
países.
e) o controle, cada vez maior, do Poder Público sobre as
empresas particulares e entidades que exercem atividades
relacionadas com o interesse público.
f) a exportação de capitais, ou seja, a instalação de subsidiárias
de empresas multinacionais, exigindo a fiscalização e o
controle das atividades dessas subsidiárias. Igualmente, a
associação de multinacionais com empresas locais, gerando
o interesse das alienígenas em controlar seu investimento.
Vimos que a auditoria externa interessa mais a terceiros que não

participam diretamente da gestão das organizações. E a auditoria interna?
Logicamente que a auditoria interna interessa mais aos

administradores, para fins administrativos, internos, do que para prestação

de contas a terceiros. Nada impede que ambas as auditorias se completem,

mas a auditoria interna tem um papel mais gerencial, atendendo a uma
necessidade de um controle mais amplo sobre todas as operações de uma
entidade, constituindo uma das formas de controle interno.
A vantagem da auditoria interna é que ela não pretende emitir uma

opinião somente sobre as demonstrações contábeis. Seu propósito é avaliar
os sistemas de informação, os processos e mecanismos de controle de uma
organização, auxiliando-as a atingirem seus objetivos.
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Uma dificuldade quanto ao estudo da auditoria governamental, é que

existem diferentes conceitos de auditoria, alguns de forma restrita e outros
de forma ampla.
De forma restrita, tem-se a definição de auditoria conforme os seus

diferentes tipos em virtude de seu objetivo específico.
Assim, a auditoria governamental é aquela que tem o objetivo de

atestar a situação patrimonial e financeira, bem como o resultado
das operações de um órgão ou entidade em determinado período,
geralmente registrados nas suas demonstrações financeiras.
Esse é o conceito de um dos tipos de auditoria governamental: a

auditoria contábil. Conforme os objetivos do trabalho existem ainda a
auditoria de conformidade (ou de regularidade), a auditoria operacional, a
avaliação de programas etc.
Contudo, de forma ampla, podemos conceituar a auditoria

governamental da seguinte forma:
A auditoria governamental consiste em um exame objetivo,

sistemático e independente, pautado em normas técnicas e
profissionais, efetuado em entidades estatais e parestatais,
funções, subfunções, programas, projetos, atividades,
operações especiais, ações, áreas, processos, ciclos
operacionais, serviços, sistemas e na guarda e aplicação de
recursos, em relação aos aspectos contábeis, orçamentários,
financeiros, econômicos, patrimoniais e operacionais, assim
como acerca da confiabilidade do sistema de controle interno,
por servidores públicos integrantes do quadro permanente das

Entidades Fiscalizadoras Superiores - EFS, denominados de

profissionais de auditoria governamental, através de
levantamentos de informações, análises imparciais, avaliações
independentes e apresentação de informações seguras,
devidamente consubstanciadas em provas, segundo os critérios
de legalidade, legitimidade, economicidade, eficiência, eficácia,
efetividade, equidade, ética e preservação do meio ambiente,
além de observar a probidade administrativa e a
responsabilidade social dos gestores da coisa pública.
Para o professor Inaldo Araújo, a auditoria governamental é o tipo de

auditoria que está voltado para o acompanhamento das ações empreendidas
pelos órgãos e entidades que compõem a administração direta e indireta das
três esferas de governo, ou seja, que gerem a res publica. Normalmente é
realizada por entidades superiores de fiscalização, sob a forma de tribunais
de contas ou controladorias, e organismos de controle interno da
administração pública.
Considerando essa última definição, cabe lembrar que, no Brasil, a

auditoria governamental é exercida pelos tribunais de contas (auditoria
governamental externa) e pelos órgãos de controle interno (auditoria
governamental interna).
Também em termos amplos, em conformidade com as Normas de

Auditoria do TCU, a auditoria é conceituada como:
O exame independente e objetivo de uma situação ou condição, em

confronto com um critério ou padrão preestabelecido, para que se
possa opinar ou comentar a respeito para um destinatário
predeterminado.
Esse conceito de auditoria é composto das seguintes definições:
Exame independente e objetivo significa que a auditoria deve ser

realizada por pessoas com independência em relação ao seu objeto, de modo
a assegurar imparcialidade no julgamento. O exame objetivo significa que os
fatos devem ser avaliados com a mente livre de vieses, de modo a conduzir
a julgamentos imparciais, precisos e a preservar a confiança no trabalho do
auditor.

Situação ou condição é a condição ou o estado do objeto de

auditoria encontrado pelo auditor. Comumente denominada situação
encontrada, representa o que está ocorrendo, é o fato concreto.
Critério ou padrão preestabelecido configura a situação ideal, o

grau ou nível de excelência, de desempenho, qualidade e demais
expectativas preestabelecidas em relação ao objeto da auditoria; é o que
deveria ser ou o que deveria estar ocorrendo.
Opinião ou comentário refere-se à comunicação dos resultados da

auditoria, seu produto final. Expressa a extensão na qual o critério ou padrão
preestabelecido foi ou está sendo atendido.
Destinatário predeterminado é o cliente da auditoria. É quem, na

grande maioria das vezes, estabelece o objetivo da auditoria e determina os
seus critérios ou padrões.
BASES CONCEITUAIS DA AUDITORIA GOVERNAMENTAL
O Tribunal de Contas da União publicou ao final de 2010 as suas

Normas Gerais de Auditoria (Manual de Auditoria do TCU), mediante a
Portaria-TCU nº 280, de 8 de dezembro de 2010.
A seguir, apresentamos as bases conceituais da auditoria pública,

contidas no Manual de Auditoria do TCU.
ACCOUNTABILITY
As normas de auditoria da Organização Internacional das Entidades

Fiscalizadoras Superiores (Intosai) conceituam a accountability1 pública como
a obrigação que têm as pessoas ou entidades às quais se tenham confiado
recursos, incluídas as empresas e corporações públicas, de assumir as
responsabilidades de ordem fiscal, gerencial e programática que lhes foram
conferidas, e de informar a quem lhes delegou essas responsabilidades. E,
ainda, como obrigação imposta, a uma pessoa ou entidade auditada, de
demonstrar que administrou ou controlou os recursos que lhe foram
1
O termo accountability, que não possui tradução precisa para o nosso idioma, representa, segundo definição
extraída do Manual de Auditoria Integrada do Escritório do Auditor-Geral do Canadá (OAG), a obrigação de
responder por uma responsabilidade outorgada. Pressupõe a existência de pelo menos duas partes: uma que delega a
responsabilidade e outra que a aceita, mediante o compromisso de prestar contas sobre como essa responsabilidade
foi cumprida. O termo sintetiza a preservação dos interesses dos cidadãos por meio da transparência,
responsabilização e prestação de contas pela administração pública.
confiados em conformidade com os termos segundo os quais lhe foram

entregues.
SAIBA O QUE É A INTOSAI:
A Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores

(Intosai, em inglês) foi fundada em 1953 por 34 países, entre eles o
Brasil. A organização conta hoje com mais de 170 membros. A
INTOSAI é um organismo internacional autônomo, independente e
apolítico que congrega as entidades fiscalizadoras superiores dos
países membros da Organização das Nações Unidas – ONU.
A organização trabalha no sentido de promover o intercâmbio de

informações e de experiências sobre os principais desafios
enfrentados pelas EFS no desempenho de suas funções. Para atingir
público alvo tão diversificado, a Intosai possui cinco idiomas oficiais:
alemão, árabe, espanhol, francês e inglês.
O Tribunal de Contas da União é membro do Conselho Diretor da

Intosai e da Organização Latino-Americana e do Caribe de Entidades
Fiscalizadoras Superiores (Olacefs), que é o grupo de trabalho
regional. Além disso, o TCU faz parte da Comissão de Normas de
Auditoria, da Comissão de Auditoria da Tecnologia da Informação, do
Grupo de Trabalho de Auditoria de Meio Ambiente e do Grupo de
Trabalho de Auditoria de Privatizações.
O conceito de accountability é fundamental para a compreensão da

prática da boa governança e da auditoria governamental. Ele envolve, no
contexto das relações que se estabelecem entre os administradores públicos,
o Parlamento e a sociedade, pelo menos três dimensões – informação,
justificação e sanção – como formas básicas pelas quais se pode prevenir o
abuso de poder.
A sociedade, que delega os recursos e poderes para que o Estado

execute as ações de realização do bem comum, o Parlamento, que a
representa, e outros agentes públicos e privados não podem prescindir de
informação, necessária para aferir se tais recursos e poderes estão sendo
usados em conformidade com os princípios de administração pública, as leis
e os regulamentos aplicáveis, exigindo-se, pois, que a utilização desses
recursos e o exercício desses poderes ocorram de forma transparente.

A delegação de recursos e poderes recebida da sociedade, por

intermédio do Parlamento, implica, por parte do gestor público, a obrigação
constante de prestação de contas quanto ao alinhamento de suas ações às
diretrizes fixadas pelo poder público e, portanto, a obrigação de informar
deve estar associada à obrigação de que os atos sejam devidamente
justificados.
Além de informar e justificar, a relação de accountability envolve ainda

a dimensão relativa aos elementos que obrigam ao cumprimento da lei,
sujeitando o abuso de poder e a negligência no uso dos recursos públicos ao
exercício das sanções legais.
EM SÍNTESE: Essa relação de accountability envolve pelo menos três

dimensões:
- INFORMAÇÃO: transparência das informações, como forma de
prestação de contas à sociedade;
- JUSTIFICAÇÃO: os gestores devem justificar a correta aplicação dos
recursos e competências que lhe foram delegados;
- SANÇÃO: caso os gestores não cumpram suas obrigações legais e
os princípios que regulam a administração pública, devem ser
responsabilizados e sancionados.
A missão institucional do TCU, de assegurar a efetiva e regular gestão

dos recursos públicos em benefício da sociedade, o coloca na posição de
órgão de controle externo das relações de accountability que se estabelecem
entre os administradores públicos, o Parlamento e a sociedade.
Para bem desincumbir-se dessa missão, o Tribunal propugna que todos

os agentes de órgãos, entidades, programas e fundos públicos devem
contribuir para aumentar a confiança sobre a forma como são geridos os
recursos colocados à sua disposição, reduzindo a incerteza dos membros da
sociedade sobre o que acontece no interior da administração pública.
A auditoria, no contexto da accountability, conforme o conceito

desenvolvido pelo Escritório do Auditor-Geral do Canadá (OAG) é a ação
independente de um terceiro sobre uma relação de accountability,
objetivando expressar uma opinião ou emitir comentários e sugestões sobre
como essa relação está sendo obedecida.

O gráfico abaixo ilustra essa ação da auditoria governamental sobre a

relação de accountability ou de agência.
Auditoria
Principal Accountability Agente

(Delegante) (Delegado)
Perceba que existe na relação de accountability alguém que delega

competências, denominado de principal e alguém que aceita a delegação,
assumindo as competências, denominado de agente. Como exemplo de
principal tem-se o parlamento ou o núcleo estratégico do governo. Como
agente, existem os gestores públicos.
A auditoria governamental funciona, então, como um instrumento de

governança para reduzir o conflito existente nas relações entre o principal e
o agente, denominado de conflitos de agência. Cabe perceber que ela é um
mecanismo do principal, e não do agente. O principal, ao fazer uma
delegação de recursos, busca na confirmação de um terceiro, independente,
uma asseguração de que tais recursos estão sendo geridos mediante
estratégias e ações adequadas para atingir os objetivos por ele
estabelecidos. O principal, portanto, é o cliente da auditoria.
Na Constituição Federal do nosso país esta relação de accountability

está positivada no art. 70 e seu parágrafo único. É neste último dispositivo
que encontramos a essência do accountability, denominado entre nós de
princípio da prestação de contas:
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária,

operacional e patrimonial da União [...] será exercida pelo
Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema
de controle interno de cada Poder.
Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou
jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde,
gerencie, ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou
pelos quais a União responda, ou que em nome desta, assuma
obrigações de natureza pecuniária.

No setor público, o poder legislativo é quem representa os interesses

do cidadão. Assim, é este poder que assume o papel de principal na relação
de accountability que se estabelece entre o Estado e os gestores públicos de
um modo geral, mas, a exemplo do que ocorre no setor privado, a auditoria
deve trabalhar numa perspectiva de que o seu cliente final são os cidadãos,
verdadeiros proprietários dos recursos transferidos ao Estado para realização
do bem comum.
A auditoria, um mecanismo do principal, atua como limitador das ações

do agente, que por saber estar sendo monitorado, terá reduzida a sua
tendência de contrariar os interesses daquele. A auditoria terá que pautar
suas ações em princípios éticos rigorosos, manter sua independência, avaliar
os fatos com objetividade de modo a conduzir a julgamentos imparciais e
precisos, dado que não só o principal, mas o público em geral e as entidades
auditadas, esperam que a conduta e o enfoque da auditoria sejam
irretocáveis, não suscitem suspeitas e sejam dignos de respeito e confiança.
A ação independente exercida pelo TCU, por meio de auditorias, de

estímulo à transparência da gestão e de outras ações de controle externo,
incluindo a aplicação de sanções, constitui-se instrumento da governança
pública cujo objetivo, ao final, é assegurar a accountability pública,
contribuindo para reduzir as incertezas sobre o que ocorre no interior da
administração pública, fornecendo à sociedade e ao Congresso Nacional uma
razoável segurança de que os recursos e poderes delegados aos
administradores públicos estão sendo geridos mediante ações e estratégias
adequadas para alcançar os objetivos estabelecidos pelo poder público, de
modo transparente, em conformidade com os princípios de administração
pública, as leis e os regulamentos aplicáveis.
Perceberam como a palavra accountability

foi utilizada até aqui. Isso decorre da valorização que as normas de
auditoria do TCU dão a esse termo, que não tem tradução para a
língua portuguesa.

AUDITORIA GOVERNAMENTAL NO BRASIL
No que tange ao poder-dever de controle dos recursos públicos, a

Constituição Federal atribuiu essa função a determinados órgãos,
prescrevendo a fiscalização como o instrumento para efetivá-lo:
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária,

operacional e patrimonial da União [...] será exercida pelo
Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema
de controle interno de cada Poder.
Portanto, a fiscalização no nível interno de cada Poder é realizada por

órgãos de suas próprias estruturas, os denominados órgãos ou unidades de
controle interno, e a fiscalização externa é exercida pelo Poder Legislativo,
com o auxílio do Tribunal de Contas. É por intermédio da fiscalização desses
órgãos que se dá efetividade ao poder-dever de controle do Estado sobre a
administração pública.
Mais adiante, no inciso IV do art. 71, a Constituição menciona as

inspeções e auditorias que se somam a outras formas de fiscalização
contidas nos demais incisos, o que nos leva a concluir que essas são formas,
não exclusivas, pelas quais os órgãos responsáveis pelo controle das finanças
públicas executam a fiscalização contábil, financeira, orçamentária,
operacional e patrimonial, com o fim de dar efetividade ao controle da
administração pública, no que tange a gestão dos recursos públicos.
IV. realizar [...] inspeções e auditorias de natureza contábil,

financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, nas unidades
administrativas dos Poderes [...], e demais entidades referidas
no inciso II.
O texto constitucional, no art. 71, inciso IV, elenca cinco tipos de

auditoria ou fiscalização: contábil; financeira; orçamentária; operacional; e,
patrimonial.
Auditoria contábil
A fiscalização contábil está relacionada à aplicação dos recursos

públicos conforme as técnicas contábeis. Tem como propósito verificar se os
fatos relacionados com a gestão dos recursos públicos estão sendo
escriturados de acordo com as normas contábeis aplicadas ao caso. Além da

conformidade dos registros, verifica-se a adequada elaboração e divulgação

dos demonstrativos contábeis – balanços.
Auditoria financeira
A fiscalização financeira está relacionada ao fluxo de recursos

(ingressos e saídas) geridos pelo administrador, independente de serem ou
não recursos orçamentários. Constitui objeto da fiscalização financeira a
verificação da legalidade e legitimidade na realização das despesas,
observando se o gestor público cumpriu os princípios e as regras
estabelecidas para as aquisições de bens e serviços e de liquidação da
despesa pública.
Auditoria orçamentária
A fiscalização orçamentária está relacionada à aplicação dos recursos

públicos, conforme as leis orçamentárias, acompanhando a arrecadação dos
recursos e a aplicação. Ou seja, o seu objetivo é verificar se as receitas e
despesas públicas guardam conformidade com as peças orçamentárias:
Plano Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e Lei do
Orçamento Anual (LOA). Verifica se foram respeitados os limites e
destinações estabelecidos nas leis orçamentárias.
Márcio Albuquerque e Estevão Cunha ressaltam que tal fiscalização

envolve diversas fases, não acontecendo apenas posteriormente, quando da
prestação de contas ao órgão de controle externo. Nesse sentido, o art. 77
da Lei 4.320/64 estabelece que a verificação da legalidade dos atos de
execução orçamentária será prévia, concomitante e subsequente.
Por outro lado, a CF dispõe que caberá à Comissão Mista de Orçamento

do Congresso Nacional proceder ao acompanhamento e a fiscalização
orçamentária:
Art. 166. Os projetos de lei relativos ao plano plurianual, às diretrizes

orçamentárias, ao orçamento anual e aos créditos adicionais serão
apreciados pelas duas Casas do Congresso Nacional, na forma do
regimento comum.
§ 1º - Caberá a uma Comissão mista permanente de Senadores e
Deputados:
I - examinar e emitir parecer sobre os projetos referidos neste artigo e
sobre as contas apresentadas anualmente pelo Presidente da
República;

II - examinar e emitir parecer sobre os planos e programas nacionais,

regionais e setoriais previstos nesta Constituição e exercer o
acompanhamento e a fiscalização orçamentária, sem prejuízo da
atuação das demais comissões do Congresso Nacional e de suas Casas,
criadas de acordo com o art. 58.
Auditoria operacional
A fiscalização operacional está relacionada à verificação do

cumprimento de metas, resultados, eficácia e eficiência da gestão dos
recursos públicos.
Márcio Albuquerque e Estevão Cunha lembram que a fiscalização

operacional é novidade da Carta Política de 1988. Por meio desta modalidade
de fiscalização, é feito o acompanhamento da execução de programas e
projetos governamentais. É um tipo de fiscalização que tem por enfoque
orientar e fornecer apoio aos gestores públicos, de modo que possam
otimizar a aplicação dos recursos financeiros para atingimento das metas.
Auditoria patrimonial
A fiscalização patrimonial está relacionada ao controle, salvaguarda,

conservação e alienação de bens públicos. Portanto, verifica-se o adequado
controle e proteção dos bens públicos, incluindo-se a proteção e conservação
do meio ambiente. Também constitui objeto dessa fiscalização a
transferência de bens públicos para o setor privado e a concessão de uso.
No caput do artigo 70, estão especificados ainda os grandes critérios

com que essas auditorias serão realizadas: legalidade2, legitimidade3 e
economicidade4.
A auditoria de gestão pública, prevista na Constituição Federal,

classifica-se nas duas vertentes contidas na expressão que traduz a missão
dos órgãos de controle interno e externo de “zelar pela boa e regular
aplicação dos recursos públicos”.
- Boa diz respeito aos resultados satisfatórios que devem ser

alcançados pela gestão, cuja aferição é realizada por meio da auditoria
2
Observância de leis e regulamentos aplicáveis.
3
Adequação ao interesse público.
4
Minimização do custo dos recursos na consecução de uma atividade, sem comprometimento dos padrões de
qualidade.
operacional (ou de desempenho) e cujos critérios são, além da

economicidade, a eficiência, a eficácia e a efetividade.
- Regular diz respeito à regularidade dos atos de gestão praticados,

cuja aferição é realizada por meio da auditoria de conformidade, cujos
critérios são a legalidade e a legitimidade.
Essa classificação converge com a adotada pela Intosai: A performance

audit (auditoria de desempenho ou operacional) e a regularity audit
(auditoria de regularidade ou conformidade) constituem duas partes de um
mesmo todo, cujo objetivo é garantir a accountability do setor público em
duas diferentes perspectivas: REGULARIDADE E DESEMPENHO.
Na auditoria de conformidade, o auditor está preocupado em verificar

se o gestor público agiu conforme os mandamentos legais. Esse tipo de
auditoria abrange a fiscalização contábil, financeira, orçamentária e
patrimonial, quanto à legalidade e à legitimidade.
Já a auditoria operacional se preocupa em verificar o desempenho e os

resultados alcançados pelo gestor público, ou seja, a eficácia, a eficiência, a
economicidade e a efetividade da gestão.
SAIBA MAIS: ASPECTOS A SEREM FISCALIZADOS PELA AUDITORIA

PÚBLICA:
Legalidade: aderência da aplicação dos recursos ao ordenamento jurídico

(Constituição, leis, decretos, normas etc.).
Legitimidade: pressupõe a aderência, além da legalidade, à moralidade e à

ética, ou seja, se atendeu ao interesse público.
Economicidade: minimização dos custos dos recursos utilizados na

consecução de uma atividade, sem comprometimento dos padrões de
qualidade. Refere-se à capacidade de uma instituição gerir adequadamente
os recursos financeiros colocados à sua disposição.
Eficiência: relação entre os produtos (bens e serviços) gerados por uma

atividade e os custos dos insumos empregados para produzi-los em um
determinado período de tempo, mantidos os padrões de qualidade.
Eficácia: grau de alcance das metas programadas (de produtos e serviços)

em um determinado período de tempo, independentemente dos custos

implicados. O conceito de eficácia diz respeito à capacidade da gestão de

cumprir objetivos imediatos traduzidos em metas de produção ou de
atendimento, ou seja, a capacidade de prover bens ou serviços de acordo
com o estabelecido no planejamento das ações.
Efetividade: diz respeito ao alcance dos resultados pretendidos, a médio e

longo prazo. Refere-se à relação entre os resultados de uma intervenção ou
programa, em termos de efeitos sobre a população-alvo (impactos
observados), e os objetivos pretendidos (impactos esperados).
AUDITORIA INTERNA VERSUS AUDITORIA EXTERNA (PAPÉIS)
As auditorias nas empresas públicas ou privadas podem ser realizadas

por meio de auditores que pertencem aos quadros da empresa, ou seja, pela
auditoria interna, ou por intermédio de auditores independentes ou empresas
de auditoria independente - auditoria externa.
Auditoria Interna
A auditoria interna é uma atividade realizada por empregados de uma

organização com o propósito de assistir à administração no cumprimento de
seus objetivos, mediante exames, análises, avaliações, levantamentos e
comprovações para avaliar a integridade, adequação, eficácia, eficiência e
economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles
internos interessados ao ambiente e de gerenciamento de riscos.
Segundo Crepaldi, a auditoria interna é uma atividade de avaliação

independente dentro da empresa, que se destina a revisar as operações,
como um serviço prestado à administração. Constitui um controle gerencial
que funciona por meio da análise e avaliação da eficiência de outros
controles.
De acordo com as normas do Conselho Federal de Contabilidade - CFC,

a auditoria interna tem por finalidade agregar valor ao resultado da
organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos processos,
da gestão e dos controles internos, por meio de recomendação de soluções
para as não-conformidades.
Portanto, diz-se que os trabalhos e os resultados da auditoria interna

são de interesse maior dos administradores da organização, realizada mais
para fins administrativos internos.

Em seu papel de ampliar a transparência e melhorar a governança, a

auditoria interna possui as responsabilidades de informar e assessorar a
administração (conselho e diretoria), bem como de prestar apoio ao conselho
fiscal e à auditoria independente.
Auditoria externa
A auditoria externa é executada por profissional independente, sem

ligação com o quadro da empresa, que deve ser um contador registrado no
Conselho Regional de Contabilidade.
A auditoria externa tem por objetivo o exame das demonstrações

contábeis e a emissão de parecer sobre a adequação com que as
demonstrações apresentam a posição patrimonial e financeira, o resultado
das operações e as modificações na posição patrimonial e financeira, de
conformidade com princípios contábeis.
A NBC TA 200, norma do CFC que trata dos objetivos gerais do auditor
independente, define que o objetivo da auditoria externa é aumentar o grau
de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é
alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as
demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos
relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro que
seja aplicável em função da natureza da entidade e das leis e regulamentos.
Portanto, diferentemente da auditoria interna, os trabalhos e os

resultados da auditoria externa são de interesse maior de terceiros, ou seja,
dos acionistas, credores, Estado, fisco, etc. Seu papel é assegurar a
credibilidade das demonstrações contábeis, oferecendo mais segurança ao
mercado e aos investidores. É por isso que se diz que a auditoria externa é
realizada como uma forma de prestação de contas a terceiros.
Dada a amplitude dos usuários interessados no parecer do auditor, diz-

se que o auditor externo assume uma responsabilidade de ordem pública.
Como o auditor assume, através do parecer, responsabilidade técnico-
profissional definida, inclusive de ordem pública, é indispensável que tal
documento obedeça às características intrínsecas e extrínsecas estabelecidas
nas normas de auditoria.

A auditoria interna é uma atividade de

avaliação independente dentro da empresa,
que se destina a revisar as operações, como
um serviço prestado à administração. A
auditoria externa é executada por profissional
independente, com o objetivo de aumentar o
grau de confiança dos usuários nas
demonstrações contábeis.
Cooperação entre a auditoria externa e a auditoria interna
Apesar da finalidade e dos objetivos da auditoria interna serem

diferentes da auditoria externa, cabe ressaltar que as auditorias interna e
externa, geralmente, trabalham de forma articulada e em colaboração,
programando em conjunto os serviços.
Segundo Franco e Marra, as auditorias interna e externa podem se

completar. A auditoria interna poderá deixar de executar procedimentos que
ela sabe serem executados pela auditoria externa, enquanto esta poderá
determinar a profundidade de seus exames e a quantidade de seus testes
segundo a confiança que lhe merecer a auditoria interna, que constitui uma
das formas de controle interno. A permanência de ambos na empresa é
garantia de maior controle.
Vale lembrar que, de acordo com as normas profissionais do auditor

interno, este, quando previamente estabelecido com a administração da
entidade em que atua, e no âmbito de planejamento conjunto do trabalho a
realizar, deve apresentar os seus papéis de trabalho ao auditor independente
e entregar-lhe cópias, quando este entender necessário.
Em que pese a cooperação existente, isso não significa, contudo, que o

auditor interno trabalhe para o auditor externo. O principal cliente do
trabalho da auditoria interna é a administração da entidade.
Veremos a seguir, outras diferenças e semelhanças entre a auditoria

interna e a auditoria externa.
Independência da atividade de auditoria
Uma das características que distingue a auditoria externa da interna é

o grau de independência que o auditor externo deve manter em relação à

entidade auditada. Essa é a característica mais abordada pela doutrina,

afirmando que a auditoria interna possui menor grau de independência e a
auditoria externa deve ser independente.
Alguns autores afirmam que os auditores externos possuem

independência, pois não pertencem aos quadros da empresa auditada, e os
auditores internos não possuem independência, pois, por serem empregados
da organização, sofrem algum tipo de influência.
Considerando que as normas profissionais do auditor interno

estabelecem que, não obstante sua posição funcional, o auditor interno deve
preservar sua autonomia profissional, diz-se que o auditor externo possui
independência e o interno possui autonomia.
Surgimento
O surgimento da auditoria externa está associado à necessidade das

empresas de captarem recursos de terceiros, constituindo-se em uma
resposta à necessidade de independência do exame das transações da
empresa em relação aos seus dirigentes.
Por outro lado, a auditoria interna surgiu como decorrência da

necessidade de um acompanhamento sistemático e mais aprofundado da
situação da empresa, sendo executada mais para fins administrativos,
internos, do que para prestação de contas a terceiros.
Enfoques e responsabilidade do auditor
Marcelo Cavalcanti Almeida destaca que, enquanto o auditor interno

realiza auditoria contábil e operacional e tem responsabilidade
essencialmente trabalhista, o auditor externo realiza somente auditoria
contábil e possui responsabilidade civil e criminal.
Percebam que o auditor interno realiza tanto a auditoria de

operacional, ajudando a organização a melhorar o desempenho de seus
processos e de sua gestão, quanto a auditoria contábil ou financeira,
emitindo uma opinião interna ou para os órgãos de controle externo, quando
for o caso, sobre as demonstrações financeiras mensais ou periódicas, bem
como sobre os relatórios de natureza contábil, de qualquer espécie, de
caráter formal e institucional, elaborados e editados pela área contábil e que
tenham sido por ele examinados.

O auditor interno examina as demonstrações financeiras mensais ou

periódicas da organização, mas não tem a obrigação de expressar opinião
mediante parecer sobre as demonstrações contábeis, pois esta é a finalidade
específica da auditoria externa.
Papel dos auditores perante fraudes e erros
A responsabilidade primária pela prevenção e identificação de fraudes e

erros é da administração da entidade, mediante a manutenção de adequado
sistema de controle interno, que, entretanto, não elimina o risco de sua
ocorrência.
A auditoria interna deve assessorar a administração da entidade no

trabalho de prevenção de fraudes e erros, obrigando-se a informá-la, sempre
por escrito, de maneira reservada, sobre quaisquer indícios ou confirmações
de irregularidades detectadas no decorrer de seu trabalho. Essa comunicação
por escrito se fará por meio de relatório parcial elaborado pelo auditor
interno.
O auditor externo considera a possibilidade de fraudes relevantes e

planeja os exames em função dos riscos. Deve sempre comunicar à
administração da entidade auditada descobertas factuais envolvendo fraude
– dependendo das circunstâncias, de forma verbal ou escrita, tão cedo
quanto possível, mesmo que o efeito potencial sobre as demonstrações
contábeis seja irrelevante.
Portanto, uma fraude de pequena monta pode não ter efeito relevante
sobre as demonstrações contábeis e não obrigar o auditor a modificar a sua
opinião sobre as demonstrações, permanecendo o parecer do auditor na
condição sem ressalva. No entanto, a fraude deve ser comunicada pelo
auditor externo à administração da entidade auditada, para adoção das
medidas de sua competência.
O auditor interno comunica os indícios ou as

evidências de fraude à administração, sempre
por escrito. O auditor externo comunica a
ocorrência ou a suspeita de fraude à
administração, verbalmente ou por escrito,
conforme as circunstâncias.

Papel dos auditores perante os controles internos
Auditores internos examinam e contribuem para a eficácia do sistema

de controle interno através de suas avaliações e recomendações, mas a
responsabilidade pelo planejamento, implementação e manutenção dos
controles é da administração e não dos auditores.
Auditores externos avaliam os controles internos contábeis, para

dimensionar o risco de auditoria e, consequentemente, planejar os testes
substantivos, porém, podem contribuir com recomendações para seu
aprimoramento. Da mesma forma do auditor interno, os auditores externos
não possuem responsabilidade de implantar e manter controles internos.
Essa é uma responsabilidade dos administradores e demais funcionários da
entidade auditada.
Pode-se afirmar que o auditor interno se preocupa mais com os

controles internos administrativos e gerenciais e o auditor externo tem como
foco principal os controles internos contábeis.
Os controles contábeis compreendem o plano de organização e todos

os métodos e procedimentos utilizados para salvaguardar o patrimônio e a
propriedade dos itens que o compõem. Compreendidos por segregação de
funções; sistema de autorização e sistema de registro e classificação
contábil.
Os controles administrativos são utilizados para proporcionar eficiência

às operações, dar ênfase à política de negócios da empresa, bem como a
seus registros financeiros. Compreendidos por normas salutares, que
observam práticas saudáveis aos interesses da empresa no cumprimento dos
deveres e funções, e pessoal qualificado, que esteja apto a desenvolver suas
atividades, bem instruído e supervisionado por seus responsáveis.
Em função do objetivo principal do auditor externo ou independente,

ele deve somente avaliar os controles relacionados com as demonstrações
contábeis - os controles contábeis. Evidentemente, se algum controle
administrativo tiver influência nos relatórios da contabilidade, o auditor
externo deve considerar também a possibilidade de avaliá-lo.

Extensão dos trabalhos
A auditora interna constitui o conjunto de procedimentos que tem por

objetivo examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles internos
e das informações físicas, contábeis, financeiras e operacionais da entidade.
Portanto, em função de seu objetivo e da natureza dos trabalhos, a

auditoria interna possui um escopo mais amplo do que a auditoria externa,
abrangendo não só as operações financeiras, mas também as operações
não-financeiras e gerenciais da entidade a qual pertence. Além de maior
abrangência, a auditoria interna aplica os seus procedimentos com maior
extensão e profundidade.
Conforme nos ensinam Franco e Marra, pelo fato de permanecerem em

tempo integral na empresa, os auditores internos podem realizar uma
auditoria mais ampla e permanente, em um processo de revisão quase que
integral das operações da empresa.
Já a auditoria externa realiza menor volume de testes, pois o auditor

externo está interessado em erros que individualmente ou cumulativamente
possam alterar de maneira substancial as informações das demonstrações
contábeis.
Nesse sentido, a doutrina aponta que o escopo dos trabalhos feitos

pelo auditor interno normalmente é determinado pela gerência, enquanto o
escopo ou extensão dos exames do auditor externo é determinado pelas
normas usuais, reconhecidas no país ou requeridas por legislação específica.
Risco de auditoria
Na auditoria externa, o risco de auditoria é a possibilidade de o auditor

emitir uma opinião inadequada sobre demonstrações contábeis
significativamente incorretas. Ou, dito de outra forma, é o risco do auditor
externo emitir uma opinião sem ressalva sobre as demonstrações e estas
conterem distorções relevantes que, se fossem constatadas pelo auditor, o
levariam a modificar a sua opinião.
Por parte da auditoria interna, o risco está relacionado com a

possibilidade de não se atingir, de forma satisfatória, o objetivo dos
trabalhos, seja por uma limitação relevante ou pela complexidade das
operações auditadas.

Um aspecto muito explorado em prova é quanto ao momento ou etapa

do processo de auditoria em que o auditor analisa os riscos da auditoria.
Tanto o auditor interno quanto o auditor externo avaliam os riscos na fase de
planejamento dos trabalhos, ocasião em que definirão a melhor estratégia a
ser adotada na auditoria, em função dos riscos identificados.
Essa avaliação, contudo, será revista quando da execução dos exames,

em virtude das circunstâncias. Cabe ressaltar que o processo de
planejamento da auditoria é dinâmico e o auditor deve reconsiderar os riscos
em todas as etapas do trabalho.
Outro aspecto potencial para prova é quanto ao uso de trabalho de

especialistas. Tanto os auditores externos quanto os auditores internos
podem contratar serviços de especialistas (exemplo: advogados, engenheiros
peritos, analistas de sistemas etc) para obtenção de evidência de auditoria.
Nesse caso, a regra geral é que a responsabilidade pelo resultado da

auditoria e pela opinião é exclusiva dos auditores, que precisam assegurar-se
da experiência, competência profissional e independência dos especialistas e
aprovar o trabalho desses profissionais.
Metodologia de trabalho
Em essência, não obstante as diferenças já apontadas, os trabalhos da

auditoria interna e da auditoria externa são efetuados em geral por métodos
idênticos. Conforme nos ensina Crepaldi, o auditor interno segue mais as
rotinas de cunho interno, ou seja, observa o cumprimento rígido das normas
internas, pois ele tem domínio da cultura da empresa, enquanto o auditor
externo observa mais o cumprimento das normas associadas às leis de forma
bem ampla; ele tem melhor domínio dos aspectos de interesse coletivo.
Os trabalhos de ambos compreendem os mesmos procedimentos

básicos de auditoria para obtenção de evidências, quais sejam: a
observação, a inspeção, o cálculo, a confirmação, a revisão analítica e a
indagação.
Por outro lado, tanto uma quanto a outra aplicam os procedimentos

básicos para testar os controles internos, denominados de testes de
observância ou de controles, ou para buscar evidências quanto à validade,
suficiência e exatidão das informações divulgadas pela entidade auditada,
mediante os chamados testes substantivos.

Um procedimento comum aos dois tipos de trabalhos é a verificação de

contingências ativas e passivas, pois tanto as normas da auditoria interna
como as da externa exigem a sua verificação.
Por outro lado, existem procedimentos específicos por parte de ambos.

Por exemplo, a solicitação de uma representação formal à administração
(carta de responsabilidade da administração) ao final dos trabalhos é um
procedimento específico da auditoria externa.
Outro aspecto importante é que as normas de auditoria das

demonstrações contábeis definem que o auditor independente utiliza os sete
procedimentos básicos de auditoria (inspeção, observação, confirmação
externa, revisão analítica, cálculo, indagação e reexecução) para aplicar
testes de observância e testes substantivos.
Por sua vez, a norma de auditoria interna do CFC (NBC TI 01) define
que o auditor interno utiliza a inspeção, a observação e a investigação e
confirmação para aplicar testes de observância, visando a testar o
funcionamento e a eficácia de controles internos.
Cuidado, pois isso não quer dizer que a auditoria interna somente
aplique esses três procedimentos básicos ou que não utilize testes
substantivos. Significa apenas que, quando o auditor interno pretenda testar
os controles internos da organização a qual pertença, ele utilizará um ou
mais desses três procedimentos básicos: inspeção, observação e
confirmação.
Por fim, cabe lembrar que ambas as auditorias podem ser realizadas
com base em testes parciais mediante amostragem estatística ou não-
estatística. O uso da amostragem em auditoria – estatística ou não - é
facultativo, a depender das circunstâncias e da relação custo/benefício do
trabalho.
SAIBA MAIS:
TESTES DE OBSERVÂNCIA OU DE CONTROLES visam à obtenção de

razoável segurança de que os controles internos estabelecidos pela
administração estão em efetivo funcionamento, inclusive quanto ao seu
cumprimento pelos funcionários e administradores da entidade.

TESTES SUBSTANTIVOS OU DE DETALHES visam à obtenção de

evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos
pelos sistemas de informação da entidade.
PROCEDIMENTOS TÉCNICOS BÁSICOS DE AUDITORIA:
INSPEÇÃO exame de registros, documentos e de ativos tangíveis.
OBSERVAÇÃO acompanhamento de processo ou procedimento quando de

sua execução.
INVESTIGAÇÃO E CONFIRMAÇÃO (auditoria interna) ou

CONFIRMAÇÃO EXTERNA (auditoria externa) obtenção de
informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação,
dentro ou fora da entidade. A confirmação quando de fonte externa à
entidade auditada é realizada mediante a técnica da circularização, que
consiste na expedição de carta de confirmação de uma informação,
transação etc endereçada a essas pessoas que transacionam com a entidade.
CÁLCULO conferência da exatidão aritmética de documentos

comprobatórios, registros e demonstrações contábeis e outras
circunstâncias.
REVISÃO ANALÍTICA verificação do comportamento de valores

significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros
meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas.
INDAGAÇÃO consiste na busca de informações junto a pessoas com

conhecimento, financeiro e não financeiro, dentro ou fora da entidade. As
indagações podem ser escritas formais e até orais informais.
REEXECUÇÃO envolve a execução independente pelo auditor de

procedimentos ou controles que foram originalmente realizados como parte
do controle interno da entidade.
Planejamento da auditoria
Na auditoria externa, o auditor deve planejar seu trabalho consoante

as normas de auditoria independente, de acordo com os prazos e os demais
compromissos contratualmente assumidos com a entidade.

O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as

atividades, os fatores econômicos, a legislação aplicável e as práticas
operacionais da entidade e o nível geral de competência de sua
administração.
Esses fatores relevantes são considerados, em conjunto com o

conhecimento do sistema contábil e de controles internos, para o auditor
determinar a natureza, a extensão e a oportunidade dos procedimentos, que
constarão do plano de auditoria.
Na auditoria interna, o planejamento do trabalho compreende os

exames preliminares das áreas, atividades, produtos e processos, para
definir a amplitude e a época do trabalho a ser realizado, de acordo com as
diretrizes estabelecidas pela administração da entidade.
O planejamento deve ser documentado e os programas de trabalho

formalmente preparados, detalhando-se o que for necessário à compreensão
dos procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza,
oportunidade, extensão, equipe técnica e uso de especialistas.
Comunicação de resultados e relatórios de auditoria
O relatório é o documento pelo qual a auditoria interna apresenta o

resultado dos seus trabalhos, devendo ser redigido com objetividade e
imparcialidade, de forma a expressar, claramente, suas conclusões,
recomendações e providências a serem tomadas pela administração da
entidade.
Um relatório por escrito e assinado pelo gerente da auditoria interna

deve ser encaminhado aos níveis adequados da estrutura organizacional
após a conclusão dos exames programados pela auditoria.
O relatório da auditoria interna deve abordar, no mínimo, os seguintes

aspectos:
a) o objetivo e a extensão dos trabalhos;
b) a metodologia adotada;
c) os principais procedimentos de auditoria aplicados e sua extensão;
d) eventuais limitações ao alcance dos procedimentos de auditoria;

e) a descrição dos fatos constatados e as evidências encontradas;
f) os riscos associados aos fatos constatados; e
g) as conclusões e as recomendações resultantes dos fatos

constatados.
O relatório da auditoria interna deve ser apresentado a quem tenha

solicitado o trabalho ou a quem este autorizar, devendo ser preservada a
confidencialidade do seu conteúdo.
A auditoria interna deve avaliar a necessidade de emissão de relatório

parcial, na hipótese de constatar impropriedades/irregularidades/
ilegalidades que necessitem providências imediatas da administração da
entidade, e que não possam aguardar o final dos exames.
Quanto à auditoria externa, a principal comunicação das descobertas

da auditoria está contida no parecer do auditor sobre as demonstrações
contábeis (relatório curto), que, todavia, pode ser acompanhado de um
relatório em forma longa, contendo a descrição dos trabalhos realizados ou
uma carta-comentário sobre os controles internos, ressaltando as
deficiências e fazendo as recomendações para melhoria desses controles.
Os auditores independentes podem apresentar relatórios formais e

informações verbais aos clientes dos trabalhos da auditoria e aos
responsáveis pela governança da empresa.
Com relação à descoberta de fraudes, o auditor externo tem

responsabilidades pela comunicação à administração e a outras partes. As
principais responsabilidades são:
• Sempre que determinar que existem evidências de fraude, mesmo

que irrelevantes, deve levar o assunto à atenção da administração
para adoção das providências de sua competência;
• Qualquer fraude que envolva a alta administração e qualquer fraude

perpetrada em qualquer nível que gere demonstrações contábeis
que contenham distorções relevantes deve ser relatada pelo auditor
diretamente ao comitê de auditoria ou ao conselho de
administração.

• Em função de obrigações éticas e legais, o auditor externo está

impedido de divulgar fraudes a partes externas ao cliente. Contudo,
a responsabilidade legal do auditor e, em certas circunstâncias, o
dever de confidencialidade pode ser passado por cima por estatuto,
lei ou tribunais de direito (ordem judicial). No Brasil, o auditor de
instituição financeira tem o dever de relatar a ocorrência de fraude a
autoridades de supervisão. Em outros segmentos o auditor também
tem dever de relatar distorções nos casos em que a administração e
os responsáveis pela governança deixam de adotar ações corretivas.
Por fim, cabe consignar que, em condições normais, o parecer do

auditor independente é enviado aos acionistas, membros do conselho de
administração e diretores. Em condições específicas, os pareceres são
encaminhados a quem tenha contratado os serviços do auditor
independente.
O quadro abaixo resume as principais diferenças entre auditoria interna

e externa:
Elementos Auditoria Interna Auditoria Externa

Auditor interno
Profissional independente
Sujeito (funcionário da
(contador com CRC).
empresa).
O auditor interno realiza

O auditor externo realiza
auditoria contábil e
somente auditoria contábil
operacional e tem
Responsabilidade (em regra) e possui
responsabilidade
responsabilidade
essencialmente
profissional, civil e criminal.
trabalhista.
Grau de Menos amplo. Mais amplo ou total.
independência
Exame das demonstrações
Exame dos controles
contábeis.
Objeto internos.
Realizada como uma forma
Realizada para fins
de prestação de contas a
administrativos internos.
terceiros.
Finalidade Promover melhorias na Opinar sobre
gestão. demonstrações.
Papel em relação Melhorar a sua eficácia. Apontar deficiências nos
aos controles controles contábeis.

internos
Auxiliar na prevenção e
Papel em relação Detectar fraudes de efeito
comunicar a ocorrência à
a fraudes relevante sobre as
administração por
demonstrações.
escrito.
Interessados no A empresa e o público em

A administração.
trabalho geral.
Menor volume, pois o

auditor externo está
interessado em erros que
individualmente ou
Extensão dos Maior volume de testes.
cumulativamente possam
trabalhos
alterar de maneira
substancial as informações
das demonstrações
contábeis.
Recomendações de
controle interno e
eficiência administrativa.
Comunica os resultados
Relatório Parecer sobre as
do seu trabalho a quem
principal demonstrações contábeis.
tenha solicitado ou a
quem este autorizar;
emite relatório, que pode
ser parcial.
RELAÇÃO EXISTENTE ENTRE AS AUDITORIAS INTERNA E EXTERNA

GOVERNAMENTAL
No âmbito governamental, os órgãos responsáveis pela realização das

auditorias são os organismos de controle interno de cada Poder (auditoria
governamental interna) e os Tribunais de Contas (auditoria governamental
externa).
Apesar de possuírem finalidades e competências distintas, os órgãos de

controle e de auditoria interna e externa trabalham em cooperação, sendo
uma das finalidades do controle interno apoiar o controle externo no
exercício de sua missão institucional, realizando as auditorias de gestão
sobre as contas prestadas pelos gestores públicos e comunicando aos
Tribunais as ilegalidades e irregularidades constatadas.

Vale notar que, no âmbito governamental, a auditoria externa

praticada pelos Tribunais de Contas possui objetivo e escopo muito maiores
do que a auditoria externa nas empresas. Nestas, vimos que a auditoria
externa realiza somente a auditoria contábil. No setor público, os Tribunais
praticam vários tipos de auditoria, com diferentes abordagens e objetivos,
tais como: verificar a legalidade, avaliar os resultados, combater a
corrupção, opinar sobre os balanços etc.
AUDITORIA GOVERNAMENTAL SEGUNDO A INTOSAI
Cabe ressaltar que, neste tópico, veremos apenas os principais

conceitos ou definições sobre auditoria governamental à luz das normas da
INTOSAI, lembrando que as normas de auditoria serão vistas de forma
detalhada em capítulo próprio desta apostila.
O que é a INTOSAI?
A Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores

(INTOSAI, em inglês) foi fundada em 1953 por 34 países, entre eles o Brasil.
A organização conta hoje com mais de 170 membros. A INTOSAI é um
organismo internacional autônomo, independente e apolítico que congrega as
entidades fiscalizadoras superiores dos países membros da Organização das
Nações Unidas – ONU.
A "Declaração de Lima sobre Preceitos de Auditoria", adotada no

Congresso Internacional de 1977 e reconhecida como a Magna Carta da
auditoria governamental, fornece as bases filosóficas e conceituais dos
trabalhos desenvolvidos pela INTOSAI. Os estatutos da organização,
revisados e assinados no Congresso Internacional realizado em Washington
em 1992, detalham a estrutura, as atribuições e as normas de
funcionamento da organização.
A organização trabalha no sentido de promover o intercâmbio de

informações e de experiências sobre os principais desafios enfrentados pelas
EFS no desempenho de suas funções. Para atingir público alvo tão
diversificado, a INTOSAI possui cinco idiomas oficiais: alemão, árabe,
espanhol, francês e inglês.
O Tribunal de Contas da União é membro do Conselho Diretor da

INTOSAI e da Organização Latino-Americana e do Caribe de Entidades
Fiscalizadoras Superiores (Olacefs), que é o grupo de trabalho regional. Além

disso, o TCU faz parte da Comissão de Normas de Auditoria, da Comissão de

Auditoria da Tecnologia da Informação, do Grupo de Trabalho de Auditoria de
Meio Ambiente e do Grupo de Trabalho de Auditoria de Privatizações.
Função essencial de uma EFS segundo a INTOSAI
Segundo a INTOSAI, a função essencial da Entidade Fiscalizadora

Superior – EFS é assegurar e promover a accountability no setor público,
incluindo-se o apoio e o estímulo às boas práticas de gestão.
O cumprimento da obrigação de prestar contas no setor público será

promovido mais efetivamente quando a competência legal da EFS permitir-
lhe executar ou dirigir a execução de auditorias de conformidade e de
desempenho em todas as organizações públicas.
Objetivo do Controle/Auditoria segundo a INTOSAI
Conforme definição contida na Declaração de Lima, o controle das

finanças públicas não é um fim em si mesmo, pois representa um elemento
indispensável de um sistema regulador, que tem por finalidade assinalar,
oportunamente, os desvios relativos à norma e o desrespeito aos princípios
da legalidade, da eficiência, da eficácia e da economia da gestão das finanças
públicas, de modo que se possa, em cada caso, tomar medidas corretivas,
apontar a responsabilidade, obter a reparação ou tomar medidas para
impedir a repetição de infrações.
Portanto, segundo a INTOSAI, os objetivos da auditoria governamental

são apontar os desvios e as irregularidades, para adoção das medidas
corretivas, e as responsabilidades, para obtenção de reparação ou a
implementação de medidas para impedir a repetição de infrações.
Tipos de Auditoria no Setor Público
Segundo a ISSAI 100, em geral, as auditorias do setor público podem

ser classificadas em um ou mais de três tipos principais: auditorias de
demonstrações financeiras, auditorias de conformidade e auditorias
operacionais. Os objetivos de cada auditoria irão determinar as normas que
lhe são aplicáveis.
Os três tipos principais de auditoria do setor público são definidos como

segue:

Auditoria financeira foca em determinar se a informação financeira de uma

entidade é apresentada em conformidade com a estrutura de relatório
financeiro e o marco regulatório aplicável. Isso é alcançado obtendo-se
evidência de auditoria suficiente e apropriada para permitir o auditor
expressar uma opinião quanto a estarem as informações financeiras livres de
distorções relevantes devido a fraude ou erro.
Auditoria operacional foca em determinar se intervenções, programas e

instituições estão operando em conformidade com os princípios de
economicidade, eficiência e efetividade, bem como se há espaço para
aperfeiçoamento. O desempenho é examinado segundo critérios adequados,
e as causas de desvios desses critérios ou outros problemas são analisados.
O objetivo é responder a questões-chave de auditoria e apresentar
recomendações para aperfeiçoamento.
Auditoria de conformidade foca em determinar se um particular objeto

está em conformidade com normas identificadas como critérios. A auditoria
de conformidade é realizada para avaliar se atividades, transações
financeiras e informações cumprem, em todos os aspectos relevantes, as
normas que regem a entidade auditada. Essas normas podem incluir regras,
leis, regulamentos, resoluções orçamentárias, políticas, códigos
estabelecidos, acordos ou os princípios gerais que regem a gestão financeira
responsável do setor público e a conduta dos agentes públicos.
As EFS podem realizar auditorias ou outros trabalhos sobre qualquer

tema de relevância para as responsabilidades de gestores e responsáveis
pela governança e o apropriado uso de recursos públicos. Esses trabalhos
podem incluir relatórios sobre os produtos e resultados quantitativos das
atividades de prestação de serviços da entidade, relatórios de
sustentabilidade, necessidades futuras de recursos, aderência a padrões de
controle interno, auditorias de projetos em tempo real ou outros assuntos.
As EFS podem também realizar auditorias combinadas, incorporando
aspectos financeiros, operacionais e/ou de conformidade.
AUDITORIA INTERNA SEGUNDO O IIA
O Institute of Internal Auditors - IIA (Instituto dos Auditores Internos)

foi formado em 1941 e atualmente 160 países seguem o mesmo padrão em
auditoria interna, de acordo com as normas e práticas publicadas pelo
instituto.

O IIA apresenta o seguinte conceito para a auditoria interna:
A auditoria interna é uma atividade independente e objetiva que

presta serviços de avaliação e de consultoria com o objetivo
adicionar valor e melhorar as operações de uma organização.
A auditoria auxilia a organização a alcançar seus objetivos

através de uma abordagem sistemática e disciplinada para a
avaliação e melhoria da eficácia dos processos de gerenciamento de
risco, controle e governança corporativa.
Interna - significa que é realizada dentro de organizações.
Independente e objetiva - atuação desvinculada das áreas auditadas e de

forma imparcial e objetiva. A atividade tem que ser independente e os
auditores objetivos, evitando-se conflitos de interesses.
Serviços de avaliação - os serviços de avaliação (assurance) compreendem

uma avaliação objetiva da evidência por parte do auditor interno com o
objetivo de apresentar uma opinião ou conclusões independentes sobre um
processo ou outra matéria correlata. A natureza e o escopo do trabalho de
avaliação são determinados pelo auditor interno.
Normalmente, três partes participam dos serviços de avaliação:
(1) a pessoa ou grupo diretamente responsável pelo processo, sistema

ou outro assunto correlato – o proprietário do processo;
(2) a pessoa ou grupo que faz a avaliação – o auditor interno, e
(3) a pessoa ou grupo que faz uso da avaliação – o usuário.
Serviços de Consultoria - os serviços de consultoria são aqueles

relacionados a assessoria e, normalmente, são prestados por solicitação
específica de um cliente de auditoria. A natureza e o escopo dos trabalhos de
consultoria estão sujeitos a um acordo mútuo com o cliente do trabalho.
Os serviços de consultoria, normalmente, compreendem dois

participantes:
(1) a pessoa ou grupo que oferece a consultoria –o auditor interno, e

(2) a pessoa ou grupo que necessita e recebe a consultoria – o cliente

do trabalho. Ao realizar serviços de consultoria o auditor interno deve manter
a objetividade e não assumir responsabilidades gerenciais.
Abordagem sistemática e disciplinada – implica que o auditor interno

segue normas profissionais que orientam a realização do trabalho.
Auxilia a organização a alcançar seus objetivos – ajuda toda a

organização a alcançar suas metas e objetivos. Agrega valor à organização e
contribui para o aperfeiçoamento das operações e na eficácia dos processos
de gestão de riscos, controle e governança corporativa.
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Curso de Auditoria Governamental – Aula 1

Conceito e Evolução da Auditoria

Assuntos abordados nesta aula:

• Conceito e Evolução da Auditoria;

CONCEITOS E EVOLUÇÃO DA AUDITORIA

Com relação a conceitos e à evolução da auditoria, normalmente os

Alguns autores citam passagens bíblicas para afirmar que há muito já

Para o concurso, preferimos a orientação de Hilário Franco, em

Essa visão é compartilhada por Inaldo Araújo em seu livro Introdução à

De fato, em função do crescimento das empresas, tornou-se impossível

As demonstrações e informações contábeis destinam-se não somente a

Prof. MARCELO ARAGÃO Página 1

contribuições da entidade aos fundos de assistência, de previdência social e

Assim, a auditoria externa e contábil passa a ter uma importância

Segundo Hilário Franco, o surgimento e o

Vimos que a auditoria externa interessa mais a terceiros que não

Logicamente que a auditoria interna interessa mais aos

Prof. MARCELO ARAGÃO Página 2

de contas a terceiros. Nada impede que ambas as auditorias se completem,

A vantagem da auditoria interna é que ela não pretende emitir uma

Uma dificuldade quanto ao estudo da auditoria governamental, é que

De forma restrita, tem-se a definição de auditoria conforme os seus

Assim, a auditoria governamental é aquela que tem o objetivo de

Esse é o conceito de um dos tipos de auditoria governamental: a

Contudo, de forma ampla, podemos conceituar a auditoria

A auditoria governamental consiste em um exame objetivo,

Prof. MARCELO ARAGÃO Página 3

Entidades Fiscalizadoras Superiores - EFS, denominados de

Para o professor Inaldo Araújo, a auditoria governamental é o tipo de

Considerando essa última definição, cabe lembrar que, no Brasil, a

Também em termos amplos, em conformidade com as Normas de

O exame independente e objetivo de uma situação ou condição, em

Esse conceito de auditoria é composto das seguintes definições:

Exame independente e objetivo significa que a auditoria deve ser

Prof. MARCELO ARAGÃO Página 4

Situação ou condição é a condição ou o estado do objeto de

Critério ou padrão preestabelecido configura a situação ideal, o

Opinião ou comentário refere-se à comunicação dos resultados da

Destinatário predeterminado é o cliente da auditoria. É quem, na

BASES CONCEITUAIS DA AUDITORIA GOVERNAMENTAL

O Tribunal de Contas da União publicou ao final de 2010 as suas

A seguir, apresentamos as bases conceituais da auditoria pública,

As normas de auditoria da Organização Internacional das Entidades

confiados em conformidade com os termos segundo os quais lhe foram

SAIBA O QUE É A INTOSAI:

A Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores

A organização trabalha no sentido de promover o intercâmbio de

O Tribunal de Contas da União é membro do Conselho Diretor da

O conceito de accountability é fundamental para a compreensão da

A sociedade, que delega os recursos e poderes para que o Estado

Prof. MARCELO ARAGÃO Página 6

A delegação de recursos e poderes recebida da sociedade, por

Além de informar e justificar, a relação de accountability envolve ainda

EM SÍNTESE: Essa relação de accountability envolve pelo menos três

A missão institucional do TCU, de assegurar a efetiva e regular gestão

Para bem desincumbir-se dessa missão, o Tribunal propugna que todos

A auditoria, no contexto da accountability, conforme o conceito

Prof. MARCELO ARAGÃO Página 7

O gráfico abaixo ilustra essa ação da auditoria governamental sobre a

Principal Accountability Agente

Perceba que existe na relação de accountability alguém que delega

A auditoria governamental funciona, então, como um instrumento de

Na Constituição Federal do nosso país esta relação de accountability