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1. INTRODUÇÃO AO DIREITO TRIBUTÁRIO
1. INTRODUÇÃO AO DIREITO TRIBUTÁRIO
1. INTRODUÇÃO AO DIREITO TRIBUTÁRIO
FABIO DA SILVA E ALMEIDA
Mestre em Ciências Contábeis e Atuariais pela PUC – São Paulo;
Especialista em Controladoria, Contabilidade e Auditoria pela PUC – Campinas;
Graduado em Ciências Contábeis pela PUC – Campinas; Extensão em
Economics and Finance (IFRS) pela University of Cambridge – Inglaterra e
Universidade de Lisboa – Portugal; Especialização em Tributos pelo IBPTSP;
Especialização em IFRS e Normas Internacionais de Auditoria pela FIPECAFI
USP; Professor de Graduação e Pós Graduação nas áreas de Finanças,
Contabilidade e Tributos da PUCCampinas e PUCGoiás e IPOG – Sócio
Diretor da Consulcamp Auditoria e Assessoria Ltda.
O objetivo deste capítulo é resgatar os conceitos centrais do direito tributário
passando primeiramente pela Constituição Federal (CF) e pelo Código Tributário
Nacional (CTN), resumindo os elementos chaves para que os profissionais que
atuem na área fiscal e tributária possam ter conceitos básicos para avançar nos
diversos conteúdos deste livro.
1.1 Conceitos elementares, históricos dos tributos no Brasil
Falar de tributos, principalmente no Brasil, geraria um volume extenso de
páginas e mesmo assim teríamos áreas e pontos importantes não cobertos,
dessarte, aqui iremos traçar um breve histórico dos tributos no Brasil, às áreas e
doutrinas advindas do Código Tributário Nacional para contextualizar os
conceitos elementares, mas sem a pretensão de esgotar o assunto. A ideia é
uma chamada conceitual e prática do dia a dia para ajudar na empreitada diária
dos profissionais que atuam na área.
Em relação ao tributo, Cony (2000, p. 15), em prefácio do livro A história dos
tributos no Brasil destacou:
“Tecnicamente, creio eu, tributo e imposto devem ser diferentes. Na geleia
geral do dia a dia, o cidadão não difere um do outro. É obrigado a pagar, seja de
forma declaratória – como o imposto de renda – seja de forma obrigatória, como
os tributos que estão de alguma forma embutidos em tudo que é produzido,
vendido ou consumido”.
Por outro lado, o CTN define tributo em seus arts. 3.º ao 5.º:
“Art. 3.º Tributos é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
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Perceba que o Imposto de Renda que conhecemos atualmente foi instituído
em 1922, e como é costumeiro, não de hoje, no dia 31.12.1922, conforme
segue:
“Fica instituído o imposto geral sobre a renda, que será devido anualmente,
por toda pessoa física ou jurídica, residente no território do país, e incidirá, em
cada caso, sobre o conjunto líquido dos rendimentos de qualquer origem” (Art.
31 da Lei de Orçamento 4.625, de 31.12.1922).
“Art. 96 A expressão “legislação tributária compreende as leis, os tratados e
as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes”.
Por outro lado não é possível entender as bases da legislação tributária se
não tiver claro como são determinadas às Leis, Tratados, Convenções
Internacionais e Decretos, neste caso, o art. 97 do CTN destaca:
“Somente a lei pode estabelecer:
I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos arts.
21, 26, 39, 57 e 65;
III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o
disposto no inciso I do § 3.º do art. 52, e do seu sujeito passivo;
IV – a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o
disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;
V – a comunicação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a
seus dispositivos, ou para outras infrações nelas definidas;
VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários
ou de dispensa ou redução de penalidades;
§ 2.º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II
deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a
legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringemse aos das leis em
função das quais sejam expendidos, determinados com observância das regras
de interpretação estabelecidas nesta lei”.
Por fim no art. 100 são tratadas as normas complementares, ou seja: “Art.
100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos: i) os atos dos órgãos expedidos pelas autoridades
administrativas; ii) as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; iii) as práticas
reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; iv) os convênios
que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios”.
O ramo tributário não diverge dos demais, sendo sua denominação e, a
definição de seus limites mero exercício didático. Assim, apesar de ser
considerado um ramo autônomo do Direito, não há uma divisão que o afaste dos
demais ramos.
Ao contrário, as normas jurídicas tributárias estão permeadas de conceitos e
institutos de outros ramos do direito. Como exemplo, citamos a cobrança do
Imposto Predial e Territorial Urbano que tem por fato gerador a propriedade, o
domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou acessão física (art. 32 do
CTN).
1.2 Competências Tributárias entre União, Estados e Municípios
Essa repartição de competências é exaustiva, ou seja, a Constituição Federal
estabelece quais serão os tributos que cada um dos entes federativos poderá
instituir e cobrar. Essa atribuição de competência não é delegável, embora a
capacidade ativa para cobrar o tributo possa ser transferida.
❖ Tributos da União Federal (CF de 1988, art. 153)
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a) Imposto de Importação (II);
b) Imposto de Exportação (IE);
c) Imposto sobre a Renda e proventos de qualquer natureza (IR);
d) Imposto de Produtos Industrializados (IPI);
e) Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro (IOF);
f) Imposto sobre grandes fortunas;1
g) Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (ITR);
h) Contribuição ao INSS;
i) Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins);
j) Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL);
k) Contribuição ao PIS;
l) Contribuição previdenciária dos servidores públicos federais;
m) Taxas;
n) Contribuições de melhoria;
o) Impostos extraordinários de guerra; e
❖ Tributos dos Estados e do Distrito Federal (CF/1988, art. 155)
a) Imposto sobre Transmissão Causa Morti” (ITCM) e doação de quaisquer
bens ou direitos;
c) Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA);
d) Contribuição previdenciária dos servidores públicos estaduais;
e) Taxas; e
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f) Contribuições de melhoria.
❖ Tributos dos Municípios (CF/1988, art. 156) e do Distrito Federal (CF/1988,
art. 147)
a) Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU);
b) Imposto sobre Transmissão de Bens Móveis “Inter vivos” (ITBI);
c) Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza (ISS);
d) Contribuição previdenciária dos servidores públicos municipais;
e) Taxas; e
f) Contribuições de melhoria.
A Constituição estabelece, ainda, um conjunto de princípios que, a rigor, são
garantias constitucionais dos contribuintes. Tais princípios, também conhecidos
como limitações ao poder de tributar, devem ser necessariamente absorvidos
pelos entes tributantes da União, dos Estados e Distrito Federal e dos
Municípios. Estas limitações são aplicáveis a todos os tributos, podendo também
ser específicas para determinadas situações. No tópico 1.7 há um detalhamento
dos princípios constitucionais tributários,
1.3 Sistema Tributário Nacional
Do ponto de vista científico um sistema é conceituado como o conjunto de
elementos dotados de unidade interna, coerência lógica, ausência de
contradições e independência do todo com relação às partes. Assim o sistema
jurídico se caracteriza por um conjunto de normas, com estrutura interna
hierarquizada, coerência lógica, existência de normas para solução de conflitos e
interdependência do subsistema em relação ao todo.
O sistema tributário nacional está em grande parte estabelecido no Título VI,
Capítulo I – arts. 145 a 162 da CF/1988. Além destas normas nominalmente
identificadas podemos incluir outras previstas na Constituição, art. 194 e 195,
que tratam das contribuições para a seguridade social.
Conceito: Conjunto das normas reguladoras e dos tributos cobrados em todo
o território nacional, independente da titularidade deste ou daquele ente público
e, considerada exclusivamente a incidência sobre a riqueza, como vem
esboçado nos arts. 145, 148 e 149 da Constituição, posteriormente detalhado no
CTN.
Da mesma forma que a Constituição, o CTN adotou o critério de sistematizar
os tributos de acordo com a sua base econômica, ou seja, de acordo com a
hipótese de incidência da norma tributária.
a) A repartição das competências tributárias entre a União, Estados, Distrito
Federal e Municípios;
b) A partilha direta e indireta do produto da arrecadação;
c) Os princípios tributários e as limitações ao poder de tributar;
1.4 Tributos: Conceitos e Função
Tributo está conceituado no Código Tributário Nacional como toda prestação
pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
O tributo é uma prestação pecuniária, significando dizer que o tributo só pode
ser devido em dinheiro. Não há possibilidade legal de pagamento do tributo por
meio de coisa diversa do dinheiro, não existe tributo devido in natura.
Por fim, em relação à função, esta leva em consideração a finalidade a que
se destina o tributo, o objetivo por ele perseguido. Salientese que uma função
não exclui a outra, podendo o tributo ter uma função principal e outra secundária.
De acordo com sua finalidade, pode o tributo ser classificado como fiscal, a
qual objetiva a arrecadação de recursos financeiros para o ente tributante;
extrafiscal busca interferir no domínio econômico, equilibrando relações; e
parafiscal, que objetiva custear entidades que atuam em áreas específicas, não
alcançadas pela atividade estatal, como longa manus do Estado.
Por fim, ainda em relação aos tributos, devese salientar que a Constituição
Federal arrolou os “direitos fundamentais do contribuinte”, denominado por
alguns autores de “estatuto do contribuinte”, os quais devem ser respeitados
quando da tributação pela União, Estados, Municípios e Distrito Federal. Estas
garantias podem ser encontradas, de maneira concentrada, no art. 150 da Carta
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Magna.
1.5 Imunidade e Isenção Tributária
❖ Das imunidades
• Imunidade Tributária;
• Imunidade Parlamentar;
• Imunidade Judicial e diplomática
No caso em particular a imunidade tributária é estabelecida pela Constituição
e abrange os seguintes aspectos gerais:
• Mantenedoras de templos de qualquer culto;
• Livros, jornais, periódicos e papel destinado à impressão destes;
❖ Das isenções
• Isenção:
Não se confunde com a imunidade, pois tem natureza Infraconstitucional. É
suspensão da eficácia da norma impositiva. No conceito clássico significa
dispensa legal do pagamento de tributo. Existe a previsão legal para o
nascimento da obrigação tributária, porém a eficácia da norma está suspensa;
• Não incidência:
É a não descrição pela lei de determinado fato como gerador de obrigação
tributária. Neste caso, havendo falta de previsão legal, não há nascimento da
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obrigação tributária.
• Alíquota zero:
Nesta há toda formação dos elementos tributários: incidência do fato gerador
sobre o suporte fático tributário, com nascimento da obrigação tributária.
Somente no momento da apuração do valor devido é que se verificará a
inexistência de débito. É a supressão do elemento quantitativo.
1.6 Princípios Constitucionais Tributários
Para introdução ao direito tributário se faz necessário entender também
alguns princípios que norteiam a matéria tributária emanadas da Constituição
Federal. Citamos alguns:
1.6.1 Princípio da Legalidade
(Art. 150, I, da CF/1988)
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado, à União, aos Estados e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; (…)”
O princípio da legalidade veda a criação de tributos sem que haja lei
correspondente para sua exigência ou aumento, bem como a previsão na
Constituição Federal para a sua criação.
Todos os elementos do fato gerador (material, subjetivo, temporal, espacial e
quantitativo) devem estar definidos em lei para que a exigência do tributo se
revista de legalidade.
São excepcionados em relação ao princípio da legalidade, uma vez que
podem ter suas alíquotas alteradas mediante simples ato do poder executivo, o
Imposto de Importação (II), o Imposto de Exportação (IE), o Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF),
desde que observadas as condições e os limites estabelecidos em lei (art. 153, §
1.º, da CF/1988).
1.6.2 Princípio da Irretroatividade
(Art. 150, III, a, da CF/1988)
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado, à União, aos Estados e aos Municípios:
III – cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei
que os houver instituído ou aumentado; (…)”.
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A Constituição determina que a lei nova que instituir ou aumentar o tributo
não pode atingir os fatos geradores (perfeitos e acabados) ocorridos antes de
sua vigência. Esse princípio é considerado um princípio geral e universal do
direito e representa uma garantia fundamental do indivíduo.
1.6.3 Princípio da Anterioridade
(Art. 150, III, b e art. 195, § 6.º, da CF/1988)
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado, à União, aos Estados e aos Municípios:
III – cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou; (…)”
“Art. 195. (…)
§ 6.º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas
após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver
instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.”
A criação de novos tributos ou o aumento daqueles já existentes somente
pode ocorrer a partir do primeiro dia do ano seguinte ao da publicação da Lei.
Pretendese, desse modo, dar segurança ao contribuinte para que possa
projetar seus negócios durante o ano, sem que seja surpreendido com o
aumento inesperado da carga tributária. Na prática, entretanto, esse objetivo não
é atendido, uma vez que a lei normalmente é publicada bem próximo ao fim do
ano, para vigência já a partir do primeiro dia do ano seguinte.
Em relação às contribuições sociais, o princípio da anterioridade atenderá o
prazo nonagesimal que permite a exigência dos referidos tributos somente
depois de decorrido o período de 90 dias da data da lei que as houver instituído
ou modificado.
Por disposição da própria Constituição, não estão sujeitos ao princípio da
anterioridade o Imposto de Importação (II), o Imposto de Exportação (IE), o
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o Imposto sobre Operações
Financeiras (IOF), os impostos extraordinários de guerra (art. 150, § 1.º, da
CF/1988) e os empréstimos compulsórios instituídos em caso de calamidade
pública, guerra externa ou sua iminência (art. 148, inc. I e II, da CF/1988).
1.6.4 Princípio da Isonomia ou Igualdade
(Art. 150, II, da CF/1988)
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado, à União, aos Estados e aos Municípios:
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A igualdade estabelecida por este princípio não está relacionada à igualdade
de fato entre os contribuintes, mas sim à igualdade destes perante o direito. A
enunciação do princípio encontra melhor voz na frase de Aristóteles, que traduz
a igualdade em “tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais na
medida de sua desigualdade”.
1.6.5 Princípio da Capacidade Contributiva ou Econômica
(Art. 145, § 1.º, da CF/1988)
“Art. 145. (…)
§ 1.º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”
Este princípio determina que o governo ao criar impostos deva considerar,
quando possível, o caráter pessoal e as características individuais do
contribuinte. Assim, de acordo com a capacidade contributiva, quem pode mais
deverá contribuir mais, quem pode menos deverá contribuir menos.
1.6.6 Princípio da Vedação de Tributo Confiscatório
(Art. 150, IV, da CF/1988)
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado, à União, aos Estados e aos Municípios:
IV – utilizar tributo com efeito de confisco; (…)”.
O objetivo deste princípio é evitar que por meio de tributo, o Estado anule a
riqueza privada. Contudo, esta vedação do confisco não outorga à propriedade
uma proteção absoluta contra a incidência de tributo, o que anularia totalmente o
poder de tributar.
1.6.7 Princípio da Liberdade de Tráfego
(Art. 150, V, da CF/1988)
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado, à União, aos Estados e aos Municípios:
V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de
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1.6.8 Princípio da Transparência dos Impostos
(Art. 150, § 5.º, da CF/1988)
“Art. 150. (…)
Geralmente este princípio deixa de ser aplicado adequadamente por omissão
do legislador. Os consumidores raramente sabem quais os impostos incidentes
sobre as mercadorias e serviços.
1.6.9 Princípio da Não Diferenciação Tributária em Razão da Procedência ou
Destino dos Bens
(Art. 152 da CF/1988)
“Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em
razão de sua procedência ou destino.”
Esse princípio visa a uniformidade da tributação em relação aos bens e
serviços a ela sujeitos, de maneira que os entes tributantes não atribuam
diferença de tratamento aos contribuintes em função de localização geográfica.
Dessa forma, podese dizer que o referido princípio é uma ferramenta contra o
regionalismo e consequente guerra fiscal.
1.6.10 Princípio da Não Cumulatividade
(Art. 153, § 3.º, II e art. 155, § 2.º, I, da CF/1988)
“Art. 153. (…)
§ 3.º, inc. II Será não cumulativo, compensandose o que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores. (…)”.
“Art. 155. (…)
§ 2.º, inc. I Será nãocumulativo, compensandose o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito
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Federal. (…).”
Relacionado ao ICMS e ao IPI, o Princípio da Não Cumulatividade prevê uma
sistemática de tributação em que o contribuinte recolhe o imposto sobre o valor
agregado aos produtos, durante as etapas de sua cadeia comercial,
compensandose o que for devido em cada operação com o montante cobrado
nas operações anteriores.
1.6.11 Princípio da Seletividade
(Art. 153, § 3.º, inc. I e art. 155, § 2.º, inc. III, da CF/1988)
“Art 153 (…)
§ 3.º (…)
I – Será seletivo em função da essencialidade do produto. (…)”.
“Art. 155. (…)
§ 2.º (…)
I – Poderá ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias e dos
serviços. (…).”
Este princípio visa que os produtos sejam tributados considerando a sua
essencialidade, destinando maior tributação aos produtos menos essenciais.
Ex.: Os produtos da cesta básica têm a alíquota do ICMS reduzida a 7%,
enquanto o fumo e seus sucedâneos têm uma alíquota de 25%.
1.7 A Hierarquia das Leis Brasileiras – Uma Visão Geral
Ao adentrarmos no estudo específico das fontes do direito tributário, a seguir
enumeradas, podemos desde já definir a hierarquia existente entres as diversas
fontes, de forma a estabelecer qual irá prevalecer em caso de conflito de
normas, conforme resumo ilustrativo na pirâmide abaixo:
Figura 1 – Hierarquia das Leis e Normas
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a) Constituição e suas emendas – principal fonte formal do Direito, tendo
prevalência sobre as demais normas jurídicas. No campo tributário tem a função
de fixar os princípios básicos e normas nucleares pertinentes aos Tributos. Não
cria tributo, mas estabelece o Poder de Tributar, a competência tributária e as
limitações deste poder de tributar;
b) Lei Complementar: Tem a função de estabelecer as normas gerais em
matéria tributária (art. 146 da CF/1988). Possui, ainda, a competência para criar
determinados Tributos (art. 148, 151, I, 155, § 1.º, III, CF/1988);
c) Lei Ordinária: Norma por excelência para a criação dos tributos, que tem
a função de estabelecer todos os requisitos para o nascimento da obrigação
tributária;
Nota: De acordo com a posição adotada pelo STF no julgamento do RE
377.457/PR não há hierarquia entre a Lei Complementar e a Lei Ordinária.
d) Medida Provisória: Após diversas decisões da jurisprudência foi aceita
como instrumento normativo para a instituição e majoração de tributos.
Atualmente a edição de medida provisória é permitida pelo art. 62, devendo ser
observados os esquisitos do § 1.º, III e §2.º;
e) Lei Delegada: A doutrina diverge quanto a sua utilização no Direito
Tributário, pois parte da doutrina não a considera como fonte do direito Tributário
por entender que a competência tributária é indelegável (art. 7.º do CTN). Com a
possibilidade de edição de medida provisória caiu em desuso;
tratados e acordos internacionais sobre tributação;
g) Resolução: Pode ser do Congresso Nacional ou de uma de suas casas
para regular determinadas matérias, em especial fixação de alíquota mínima e
máxima (art. 155, § 1.º, IV e § 2.º, IV, V, a e b, da CF/1988);
h) Convênios interestaduais: Utilizado para fixar a forma como os Estados
concederão benefícios fiscais no ICMS (art. 155, § 2.º, XII, g, da CF/1988);
i) Decreto: Tem função meramente regulatória no Direito Tributário, pois
neste vigora o princípio da legalidade estrita, devendo toda imposição decorrer
de lei. Todavia o decreto pode impor obrigação acessória (art. 113, § 2.º, do
CTN). Nos casos previstos no art. 153, § 1.º, da CF/1988, pode ser utilizado para
alterar alíquota de impostos;
Já as fontes formais secundárias estão previstas no art. 100 do CTN. Sua
aplicação no direito tributário é por demais restrita em razão do princípio da
legalidade.
1.8 Crédito Tributário e Lançamento
Em função da natureza deste livro, fazse necessário entender aspectos
pontuais a respeito do crédito tributário e seu respectivo lançamento. Este
aspecto é o que gera as diversas discussões entre Fisco e contribuinte, e é
preciso entender as bases que o norteiam.
Um aspecto que cerca o dia a dia prático, e a compreensão de quando surge
a obrigação tributária. À obrigação tributária, que surge automaticamente com a
ocorrência do fato gerador, falta certeza e liquidez. Ela não é, portanto, exigível.
Para dar certeza (atestar sua existência) e liquidez (determinar o seu valor
exato) à obrigação tributária, é necessária a atuação do Fisco. Esta atuação se
traduz no ato ou procedimento administrativo denominado lançamento.
A prática do lançamento é necessária para que o sujeito ativo possa exercitar
atos de cobrança do tributo, primeiro administrativamente e depois (caso
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1.8.1 Funções do Lançamento
Resumidamente as são funções do lançamento:
1. Identificar o sujeito passivo;
2. Verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação (ou seja, declarar a
existência da obrigação, tornandoa certa);
3. Determinar a matéria tributável (a base de cálculo);
4. Calcular o montante do tributo devido (ou seja, tornar líquida a obrigação
preexistente);
5. Aplicar a penalidade (multa), se for o caso.
Além disso, o CTN afirma – o que não poderia ser diferente, em razão do
princípio da indisponibilidade do interesse público – que o lançamento é ato
vinculado, ou seja, não admite considerações de oportunidade e conveniência
acerca de sua efetivação.
O Código não explicitou, mas deverá constar também do lançamento o prazo
para pagamento ou impugnação, está no caso de o sujeito passivo não
concordar com o crédito exigido e pretender discutilo na esfera administrativa. O
art. 143 do CTN é autoexplicativo. Quando o valor tributário estiver expresso em
moeda estrangeira farseá a conversão pelo câmbio do dia da ocorrência do
fato gerador.
A lei aplicável ao lançamento é a lei que estava vigente na data da ocorrência
do fato gerador (CTN, art. 144). O fato de ser a lei aplicável ao lançamento
aquela em vigor na data do fato gerador, mesmo que já revogada na data do
lançamento, é denominado princípio da ultratividade da lei tributária. Dizer que
uma lei é ultrativa significa exatamente isso: ela é a lei que rege os fatos
geradores ocorridos durante sua vigência e será ela a lei aplicada, mesmo que,
no momento de sua aplicação, não mais esteja vigendo.
O § 1.º do art. 144 do CTN estabelece uma exceção à regra de ultratividade
da lei tributária. Tratase de hipóteses em que será aplicada ao lançamento uma
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lei que não estava ainda vigente na data da ocorrência do fato gerador. Nesses
casos, a lei retroagirá para alcançar fatos geradores ocorridos antes do início de
sua vigência.
1.8.2 Alteração do Lançamento Regularmente Notificado
“Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode
ser alterado em virtude de:
I – impugnação do sujeito passivo;
II – recurso de ofício;
A revisão de ofício é a única possibilidade não litigiosa de modificação de um
lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo; as duas outras, para
ocorrerem, exigem que seja ou esteja instaurado um processo administrativo
fiscal.
1.8.3 Modalidades de Lançamento
De acordo com a maior ou menor participação do contribuinte na prática do
ato administrativo do lançamento, ele pode ser:
O Código Tributário Nacional, ao longo dos arts. 147 a 150 prevê três
modalidades de lançamento tributário, quais sejam:
• Lançamento de ofício (art. 149) – Lançamento de ofício é feito por
iniciativa da autoridade administrativa, independentemente de qualquer
colaboração do sujeito passivo, devendo, para tanto, ser feito com base nas
informações constantes nos registros da administração. Em regra os tributos
sujeitos ao lançamento de ofício encontramse definidos em lei, inc. I do artigo
retro, porém, a inobservância das regras inerentes às demais modalidades de
lançamento ensejará o lançamento de ofício por parte da administração. O IPTU
e o IPVA enquadramse nessa categoria de lançamento.
dados necessários à constituição do crédito tributário, tendo o dever de antecipar
o pagamento do tributo, sem o prévio exame da autoridade administrativa, nos
termos do art. 150.
Características do Lançamento:
• Dáse por meio de declaração expressa de vontade, ou seja, pela forma
escrita. Exceção: art. 150 CTN;
• Faz com que aquilo que era incerto para a Fazenda Pública se torne algo
concreto;
• É um ato administrativo obrigatório e vinculado (arts. 142 e 143 CTN);
1.9 Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário
“Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I – Moratória;
II – O depósito do seu montante integral;
III – As reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributário administrativo;
IV – A concessão de medida liminar em mandado de segurança.
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V – A concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras
espécies de ação judicial;
VI – O Parcelamento.”
Por outro lado o Crédito só gera extinção do crédito tributário no seguinte:
“Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I – o pagamento;
II – a compensação;
III – a transação;
IV – remissão;
V – a prescrição e a decadência;
VI – a conversão de depósito em renda;
VIII – a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2.º do art.
164;
X – a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições
estabelecidas em lei”.
Um ponto sempre presente das discussões do lançamento do crédito é a
questão das certidões, motivo pelo qual tecemos um comentário pontual.
Certidão negativa declara que não existe débito tributário de um ou mais tributos
relativamente a um determinado sujeito passivo.
O art. 205 torna explícito que uma certidão negativa faz prova de quitação de
determinado tributo. Isso é especialmente importante para efeito de impedir a
subrogação (responsabilidade) no caso do adquirente de imóveis, como
previsto no art. 130 do CTN.
Em situações em que o crédito tributário ainda não é exigível (porque o prazo
para pagar ainda não está vencido), ou está com sua exigibilidade suspensa
(porque ocorreu alguma das hipóteses previstas no art. 151 do CTN), ou, ainda,
já está garantido pela penhora, deverá ser fornecida ao sujeito passivo uma
certidão que, embora não seja negativa, produzirá os mesmos efeitos de uma
certidão negativa, ou seja, poderá ser utilizada sempre que seja exigida prova de
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quitação de tributos.
A certidão em que conste um ou alguns débitos nessa situação é
denominada “certidão positiva com efeitos de negativa” e produz os mesmos
efeitos da certidão negativa (por exemplo, possibilita a participação em
licitações, a obtenção de benefícios e incentivos fiscais etc.).
1.10 Tipo de Lançamentos Tributários
Existem diversas discussões a respeito da Natureza Jurídica do lançamento
tributário, neste caso, nosso objeto é apresentar o que existe de fato no Código
Tributário Nacional, apenas para visualização inicial do assunto.
O Código Tributário Nacional define em seu art. 142 que: “Compete
privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento, que se entende por procedimento administrativo tendente a verificar
a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributária, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,
sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.
1.11 Obrigações Acessórias e sua Função
As obrigações acessórias têm um capítulo à parte na legislação tributária no
Brasil, tanto pelo custo gerado ao contribuinte, quanto pelo volume e
complexidade delas. De forma geral, o objetivo das obrigações acessórias é
levar ao ente responsável pela tributação a ocorrência dos fatos geradores dos
diversos tributos que são devidos para todas as esferas da Administração
Pública.
1.11.1 Evolução das Obrigações Acessórias
As obrigações acessórias foram se avolumando e com o passar do tempo até
que no final da década de 1990, o Governo começou a utilizar a tecnologia para
colher as informações dos contribuintes. Essas informações seguem
impreterivelmente, na sua grande maioria, a forma de “ATO DECLARATÓRIO”,
ou seja, o próprio contribuinte declara as informações sob pena da lei, para
aquilo que faltar com a verdade.
versão “conectividade” das obrigações.
Outro ponto relevante é o poder de cruzamento por parte do Fisco que cada
vez mais avalia as informações declaradas versus os atos realizados deste e
daquele contribuinte, seja pessoa física ou jurídica.
Figura 2: Visão Resumo das Principais Obrigações
Figura 3: Integração dos Fiscos
1.11.2 Custo de Conformidade e Realidade Brasileira
De acordo com dados do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário
(IBPT), em 2012 a carga tributária total do País ficou em 36,27%, a maior da
história. Somase a este número o custo que as empresas têm para manter a
autofiscalização, a conformidade de todas as obrigações acessórias etc.
a) Os mais óbvios são os próprios impostos, que representam sacrifícios da
renda em troca das despesas que o Poder Público faz com essa arrecadação;
b) Os custos de distorção, ou seja, as mudanças do comportamento na
economia em virtude da existência de tributos, alterando preços de produtos e
dos fatores de produção;
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c) Os custos dos recursos empregados para operar o sistema tributário
poderiam ser poupados se os tributos não existissem, estes são chamados
custos operacionais tributários;
Nesta terceira categoria temos dois tipos de recursos:
• Os custos administrativos, que representam os recursos do Poder Público,
destinados a legislar (Poder Legislativo), arrecadar e controlar (Poder Executivo)
e julgar (Poder Judiciário) as questões relativas a tributos. Em um país federativo
como o Brasil, esses custos podem ser avaliados: por 27 Estados e mais de
5.000 municípios;
• Custos de conformidade na tributação, que abrangem as pessoas físicas e
jurídicas que têm de cumprir as obrigações principais e acessórias definidas pelo
Poder Público e que representam o sacrifício de recursos para atender às
disposições legais. No exterior, são designados como compliance costs of
taxation.
O termo é ambíguo tanto em inglês como em português, mas deve ser
compreendido como o custo de conformar a atividade às normas tributárias, de
acordo com a forma estabelecida pelo Poder Público.
Para Sandford (1989), os Custos de Conformidade se dividem em três
categorias:
a) Custos monetários diretos, que podem corresponder, para pessoas físicas,
à contratação de profissionais que as apoiem no preenchimento de declarações
tributárias ou, para pessoas jurídicas, aos recursos internos ou externos
necessários à realização das atividades exigidas pelo Fisco;
c) Custos psicológicos, que correspondem ao stress existente em certas
situações nas quais o contribuinte honesto e cumpridor é intimado pelo Poder
Público e, mesmo tendo cumprido as disposições tributárias, pode ficar em
estado de ansiedade sem saber se, por engano, poderia ter errado em alguma
das declarações feitas (SANDFORD, 1989, p. 21, apud BERTOLUCCI, 2001). O
autor lembra que, nos casais de idade, é comum que o marido faleça antes da
esposa e esta fique em estado de ansiedade quando tem de assumir a
responsabilidade de continuar a fazer a declaração de imposto de renda que
nunca fez até então.
Cada um desses custos pode ser transformado em expressão monetária –
com uma dificuldade maior para os custos psicológicos – e é a sua soma que
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corresponderia aos custos totais de conformidade. Outro conceito levantado por
Sandford é a distinção entre custos temporários e permanentes.
São temporários aqueles que decorrem de alterações da legislação e que
incluem a análise das mudanças – com eventual consulta a escritórios externos
de advogados ou auditores, a tomada de decisões relativas, o treinamento do
pessoal, a compra de ativos e softwares necessários ao cumprimento das novas
atividades e a fase de treinamento, com níveis de produtividade inferiores aos
que serão atingidos quando a rotina já estiver implantada. São permanentes os
custos que permanecem depois que as rotinas foram incorporadas à cultura da
entidade e se atingiu o nível de eficiência adequado.
Quadro 2: Custo do Tributo2
1.12 Considerações Finais
Por fim, o objetivo deste capítulo foi apresentar os conceitos elementares
sobre os tributos, obrigações acessórias, crédito tributário, princípio tributários
etc., de tal sorte que o leitor tenha os elementos básicos para adentrar aos
demais assuntos.
Fazse necessário ao contribuinte e aos profissionais que atuem na área
conhecerem esses elementos básicos para melhor compreensão dos detalhes e
particularidades das diversas leis.
É importante também que o contribuinte entenda e compreenda que o custo
do tributo não se restringe somente ao pagamento do principal, mas sim a todo
processo para manterse em conformidade e em dia com atendimento das
obrigações acessórias.
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1.13 Referências
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva.
BERTOLUCCI, A. V. O custo de administração dos tributos federais no Brasil:
comparações internacionais e propostas para aperfeiçoamento. Tese (Doutorado
em Controladoria e Contabilidade). Faculdade de Economia, Administração e
Contabilidade da Universidade de São Paulo, São Paulo, 2005.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil
de 1988.
______. Lei 5.172, de 25.10.1966, que institui o Código Tributário Nacional.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 25. ed. São Paulo:
Saraiva.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros,
2004.
[www.ibpt.com.br/img/uploads/novelty/estudo/559/CargaTributaria2012IBPT.pdf].
Acesso em: 28.03.2013.
1
Embora haja previsão constitucional, ainda não foi instituído.
BERTOLUCCI, A. V. O custo de administração dos tributos federais no Brasil: comparações
internacionais e propostas para aperfeiçoamento. Tese. 2005. p. 205.
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