ESTUDO SOBRE A SANÇÃO PENAL TRIBUTÁRIA, ANALISANDO AS TESES

FIXADAS PELO STF SOBRE A CRIMINALIZAÇÃO POR DÍVIDA DO ICMS

DECLARADO E NÃO RECOLHIDO E SEUS REFLEXOS NO ORDENAMENTO
JURÍDICO COM BASE NA LEGISLAÇÃO (LEI Nº 8.137/1990), NA DOUTRINA E
NAS JURISPRUDÊNCIAS.

Inicialmente, antes de adentrarmos a análise do tema, insta salientar que o imposto

sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), é um dos principais
tributos empregados no Brasil, sendo a principal fonte de receita tanto dos Estados quanto do
Distrito Federal.
O imposto incidente sobre as operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação
(ICMS), é um tributo de competência estadual com previsão legal no artigo 155, inciso II da
Constituição Federal de 1988.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos

sobre:        
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior;        
[...] (Brasil, 1988).

Além disso, o ICMS possui normatização específica estabelecida pela Lei

Complementar nº 87 de 1996, a chamada “Lei Kandir”, e previsão de hipóteses para
incentivos fiscais regulada pela Lei Complementar nº 24 de 1975.
Cumpre destacar que há, ainda, a Lei do ICMS na esfera de cada Estado, sempre
regulamentada por um Decreto.
Reitera-se, que no Estado de Santa Catarina, por oportuno, trata-se da Lei
Estadual n° 10.297, de 26 de dezembro de 1996.
Logo, a função do ICMS é predominantemente fiscal, com arrecadação bastante
significativa para os entes estaduais. Até existe a intenção de alguns deles em explorar sua
faceta extrafiscal, “mas essa prática é desaconselhável, em virtude das práticas fraudulentas
que o tratamento diferenciado pode estimular” (MACHADO, 2007, p. 381).
 Desta forma, ante o exposto, pergunta-se:
O que acontece com o contribuinte (pessoa física ou jurídica) que deixa de
recolher o ICMS?
Pois bem, antes de respondermos a essa pergunta, faz se necessário analisarmos
alguns pontos importantes acerca do tema (objeto de estudo).
Primordialmente, verifica-se que toda e qualquer conduta é interessante ao
Direito. Essas condutas podem ser lícitas, ou seja, aquelas que o Direito prescreve ou admite,
ou ilícitas, que violam determinada prescrição jurídica, sendo contrárias ao Direito
(MACHADO, 2015).
Nesse sentido, assevera REALE (2002) que toda e qualquer regra deve ser
cumprida, seja ela religiosa, moral ou jurídica. As regras exigem obediência. E se exigem
obediência, resta claro que deve haver modos para que se cumpram tais regras, a fim de que
não fiquem apenas no papel. A estas formas de garantir o cumprimento de determinadas
regras o autor dá o nome de sanção.
“Sanção é, pois, todo e qualquer processo de garantia daquilo que se determina em
uma regra” (REALE, 2002, p.65).
O eminente doutrinador CARVALHO (2018) diz que a “norma que estipula a
sanção descreve o fato antijurídico no seu antecedente, e a providência desfavorável ao autor
do ilícito (sanção) no consequente”.
O ilícito é sempre algo indesejável, enquanto a sanção é sua reprovação. Logo, a
sanção é a consequência natural do ilícito (MACHADO, 2015).
Corroborando à tese, segundo o doutrinador MACHADO (2015, n.p) existem três
espécies de sanção jurídica:

[...] as executórias, indenizatórias e punitivas. As executórias servem para

compelir aquele que se encontra inadimplente. As indenizatórias têm a função
de reparar o dano resultante da ação ilícita praticada. Já as sanções punitivas
têm a função de reprimenda ao ilícito, pura e simplesmente. Abarcam tanto o
patrimônio do infrator quanto sua própria pessoa. São as chamadas “penas”,
que, apesar do nome, não são exclusividade do Direito Penal.

Nos dizeres do aludido autor, “as sanções punitivas têm por finalidade essencial
castigar o responsável pelo ilícito ao qual correspondem”.
 Contudo, o ilícito tributário não é necessariamente penal. “Será ilícito penal, ou
crime, apenas se estiver descrito como um tipo penal, vale dizer, se à conduta estiver ligada
uma sanção penal” (MACHADO, 2015, p. 55).
Em síntese, caso um agente descumpra um dever presente em legislação com
matéria tributária, estará sujeito a cometer ilícitos administrativos (infrações tributárias) ou
penais (chamados crimes tributários ou contra a ordem tributária).
Desta forma, cumpre evidenciar que caso o infrator apenas faltar com a obrigação
de pagar tributo devido, o sujeito ativo da obrigação (o credor), poderá exigir seu
cumprimento coercitivamente através de sanção imposta pelo Estado-Juiz, previamente
definida em lei.
De acordo com a prescrição do artigo 136 do Código Tributário Nacional, a
responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato (Brasil, 1966).
A princípio, portanto, a responsabilidade seria objetiva em matéria tributária.
Sendo assim, a Lei nº 8.137 de 27 de dezembro de 1990 surgiu definindo os
crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo.
Mais precisamente em seu artigo 2º, a referida lei estabelece como crime:

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:

[...]
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição
social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e
que deveria recolher aos cofres públicos;
[...]
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. (BRASIL, 1990).

Ante o exposto, verifica-se que nos termos do artigo 2º, inciso II da lei
supramencionada, a conduta fundada na vontade direcionada ao desígnio final de se eximir do
pagamento do tributo é considerada crime, chamada pela doutrina brasileira de “apropriação
indébita tributária”.
Porém, alguns doutrinadores se posicionam no sentido de “em caso de não
recolhimento, por exemplo, deve-se proceder à execução fiscal (posto que há dívida ativa) e
não à ação penal (MACHADO, 2015) ”.
Neste norte, elencando os critérios objetivos da apropriação indébita tributária,
temos que sua conduta típica consiste no ato omissivo “deixar de recolher”.
 Esse termo denota a omissão em relação ao recolhimento dos valores de tributos
descontados ou cobrados, lançados e, portanto, devidos à autoridade fazendária.
O doutrinador TORRES (2018) reforça a ideia de que todos os crimes contra a
ordem tributária, que constam na Lei nº 8.137/1990 são dolosos:

[...] todos os crimes contra a ordem tributária, que constam na Lei nº

8.137/1990 são dolosos. Portanto, ficam pendentes da prova desse dolo, que de
acordo com o Código Penal, em seu art. 18, inciso I, é configurado quando o
agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo. Mas o fato crucial
sobre o dolo no crime de apropriação indébita tributária é o momento em que
ele aparece. Este deve ser subsequente à posse ou detenção da coisa, visto que o
dolo deverá sempre ser atual, ocorrendo no exato momento da conduta de se
apropriar, sendo necessária então a prova do dolo do acusado de forma
concreta.

Portanto, em decorrência da tipificação de apropriação indébita tributária

consubstanciada no artigo 2º, inciso II desta lei, adentraremos a análise das teses fixadas pelo
Supremo Tribunal Federal, no que tange a “criminalização por dívida do ICMS declarado e
não recolhido”.
Insta salientar que o Supremo Tribunal Federal (STF) em 18 de dezembro de
2019, fixou a tese que permite a criminalização do não recolhimento de ICMS declarado.
Na situação analisada pelo STF, mais precisamente no Recurso Ordinário em
Habeas Corpus (RHC – 163334), comerciantes de Santa Catarina foram denunciados pelo
MPSC por não terem recolhido o ICMS.
Em razão do exposto, a corte firmou entendimento no sentido de que:

“O contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropriação, deixa de

recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no
tipo penal do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/1990”. (Recurso Ordinário em Habeas
Corpus nº 163334).

Cumpre destacar que o devedor contumaz seria aquele que faz do não pagamento
de dívidas e tributos uma fonte de renda, e, com isso, além do prejuízo aos cofres públicos,
acaba promovendo a concorrência desleal e predatória.
Verifica-se que os comerciantes foram denunciados pela prática do crime previsto
no art. 2º, II, da Lei 8.137/1990 (crime de apropriação indébita tributária).
 No julgamento em 1º instância, o juiz a quo absolveu sumariamente os
denunciados por considerar a conduta atípica.
Em sede de apelação, o Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina, afastou a
tese da atipicidade, determinando assim, o regular prosseguimento do processo.
Em razão do exposto, a defesa impetrou Habeas Corpus (HC 399.109) perante o
Superior Tribunal de Justiça (STJ).
Naquela Corte, a Terceira Seção, por maioria, asseverou ser inviável a absolvição
sumária, notadamente quando a denúncia descreve fato que contém a necessária adequação
típica e não há excludentes de ilicitude.
No julgamento em questão, os ministros negaram o pedido de Habeas Corpus
apresentado por comerciantes que deixaram de repassar ao fisco o tributo devidamente
declarado.
Ou seja, o mero inadimplemento do ICMS declarado e devido em operações
próprias foi considerado crime pela corte do STJ em julgamento realizado em agosto de 2018.
Analisando o caso em comento, é importantíssimo destacar a importância desse
julgado (STJ), uma vez que este, estava relacionado a alteração da jurisprudência histórica do
tribunal, que sempre entendeu ser atípico o não recolhimento do ICMS próprio devidamente
declarado ao fisco.
Ou seja, no entendimento antigo do STJ e das cortes regionais o mero
inadimplemento do ICMS não configurava o tipo penal de apropriação indébita, inexistindo
dolo e fraude e tendo sio efetivamente declarado o imposto, improvável seria qualquer
repercussão efetiva na esfera criminal.
Voltando a análise do presente Recurso Ordinário em Habeas Corpus nº 163.334,
inconformados com a decisão do STJ, a defesa interpôs recurso ordinário para o STF, com o
objetivo de restabelecer a sentença que absolveu sumariamente os denunciados, em virtude da
atipicidade formal da conduta que lhes foi imputada.
O placar Recurso Ordinário em Habeas Corpus nº 163.334 ficou em sete votos a
três, sendo que os ministros fixaram a tese de que o contribuinte que deixa de recolher o
ICMS pratica crime de apropriação indébita tributária, desde que, haja dolo.
O relator do caso, ministro Luís Roberto Barroso, ressaltou que alterou a proposta
feita na sessão anterior para acrescentar uma referência direta às expressões “contumaz” e
“dolo”.
 Complementou ainda, que a tese não criminaliza a mera inadimplência do ICMS,
e sim a prática dos devedores contumazes, que prejudica os consumidores, o fisco e a
concorrência.
O ministro ressaltou que a pena para apropriação indébita tributária é baixa, de
seis meses a dois anos de prisão. Ainda, lembrou que se o contribuinte quitar o débito a
punição é extinta mesmo após o trânsito em julgado da condenação criminal.
Insta refutar que os fundamentos descritos no RHC pelo STF, no que tange a
incidência no tipo penal de apropriação indébita tributária, o contribuinte precisaria: “deixar
de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou do serviço, tendo ânimo de
apropriação, e sendo de maneira recorrente”.
A tese aprovada pelo plenário determina que a inadimplência só é crime quando
houver dolo, isto é, intenção de se apropriar do recurso destinado aos cofres públicos, seja
porque a empresa embutiu o valor no preço e não recolheu o tributo de propósito ou porque
vendeu os produtos a preços predatórios, a exemplo dos devedores contumazes.
Cumpre evidenciar que, se antes a inadimplência do tributo declarado não era
considerada crime de apropriação indébita tributária, após a decisão do STF os devedores, vão
responder pelo crime na esfera criminal e travar uma disputa com o Ministério Público, na
qual deveram provar se são inocentes ou não.
Com isso, verifica-se o entendimento uníssono dos tribunais STJ e STF (Tema nº
937 do STF), fixando a tese de que “ o inadimplemento do ICMS declarado e não recolhido é
considerado crime de apropriação indébita”.
Destaca-se, que em 21 de junho de 2018, em um julgado realizado pela 5º Câmara
Criminal, mais precisamente em sede de apelação criminal autos nº 0010703-
96.2014.8.24.0020/SC, presidida pela Relatora e Desembargadora Cinthia Beatriz da S.
Bittencourt Schaefer, o Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina se posicionou no
mesmo sentido.
O Tribunal de Justiça de Santa Catarina no julgamento supramencionado, afastou
a conduta atípica do mero inadimplemento, uma vez que ausência de recolhimento do tributo
tipifica o crime, evidenciando ainda, que a conduta típica se consuma com a simples omissão
de recolher a verba devida.
Por fim, conclui-se a análise do presente estudo respondendo à pergunta descrita
no início deste trabalho:
O que acontece com o contribuinte (pessoa física ou jurídica) que deixa de
recolher o ICMS?
 Hoje, em decorrência dos recentes posicionamentos do Supremo Tribunal Federal
e do Superior Tribunal de justiça, o contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de
apropriação, deixar de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço
incide no tipo penal do artigo 2º, II, da Lei nº 8.137/1990 - “Crime de Apropriação Indébita
Tributária”.
Apesar do recente posicionamento das cortes (STJ e STF), a fixação da referida
tese causou balbúrdia no cenário jurídico brasileiro, onde diversos doutrinados e especialistas
no ramo tributário se questionam se referido posicionamento está correto, uma vez, que a
prisão no Brasil é considerada a última ratio, dessa forma, o ato de criminalizar as dívidas do
não recolhimento do ICMS declarado, estaria se equivalendo à prisão civil.
Porém, como é sabido, a única exceção no Brasil de prisão civil é a prisão do
devedor de alimentos.  
Isto posto, verifica-se que o tema ainda é passível de muitas discussões, em razão
das diversas lacunas existem nas teses fixadas, restando a toda comunidade jurídica aguardar
que novas e melhores intepretações sejam elucidadas pela corte.
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REFERÊNCIAS

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