OCC2021 DIS5021 Manual Tributação Artistas & Desportistas IRS IRC & IVA

A tributação dos artistas e desportistas em sede de IRS, IRC e IVA - vertente nacional e internacional
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
FICHA TÉCNICA
Título: A tributação dos artistas e desportistas em sede de IRS, IRC e IVA - vertente nacional e internacional
Tipo de formação: Distância 5021
Autor: Domingos Silva Fernandes
Capa e paginação: DCI - Departamento de Comunicação e Imagem da OCC
© Ordem dos Contabilistas Certificados, 2021
Não é permitida a utilização deste Manual, para qualquer outro fim que não
o indicado, sem autorização prévia e por escrito da Ordem dos Contabilistas
Certificados, entidade que detém os direitos de autor.
2
ÍNDICE
ÍNDICE ........................................................................................................................ iii

LISTA DE ABREVIATURAS ................................................................................... vii
INTRODUÇÃO ............................................................................................................ 1
CAPÍTULO I - Tributação - Princípios da residência e da fonte ................................. 3
1. Enquadramento ......................................................................................................... 3
2. Princípio da residência .............................................................................................. 5
3. Princípio da fonte ...................................................................................................... 6
4. Legislação Interna ..................................................................................................... 7
CAPÍTULO II - Dupla Tributação Internacional e sua Eliminação ........................... 12
1. Dupla tributação económica e jurídica internacional.............................................. 12
2. Mecanismos de Eliminação da Dupla Tributação Internacional ............................ 13
CAPÍTULO III – Convenções sobre Dupla Tributação ............................................. 15
1. Convenções sobre Dupla Tributação versus Direito Interno .................................. 15
2 - Regras de Tributação previstas na Convenção Modelo da OCDE ........................ 16
CAPÍTULO IV – Tributação dos artistas ao abrigo do artigo 17º do MCOCDE....... 19
1. Enquadramento ....................................................................................................... 19
2. Noção de artista e desportista ................................................................................. 22
2.1. Artista................................................................................................................... 22
2.1.1 - Noção de artista ............................................................................................... 22
2.1.1.1. Delimitação positiva ...................................................................................... 23
2.1.1.2. Delimitação negativa ..................................................................................... 24
2.1.2. Listagem positiva/negativa da definição de artista ........................................... 26
2.1.3. Definição de artista ao abrigo da legislação nacional ....................................... 28
2.1.4. Conclusões ........................................................................................................ 32
2. 2. Noção de desportista ........................................................................................... 34
2.2.1. Conceito ............................................................................................................ 34
2.2.1.1. Delimitação positiva ...................................................................................... 35
2.2.1.2. Delimitação negativa ..................................................................................... 37
2.2.2. Definição de desportista ao abrigo da legislação nacional ............................... 38
3
2.2.3. Conclusões ........................................................................................................ 43

3. Artigo 17º do MCOCDE ......................................................................................... 44
3.1. Critérios de sujeição e elementos de conexão...................................................... 44
3.2. Repartição da competência tributária................................................................... 44
3.3. Número 1 do artigo 17º do MCOCDE ................................................................. 45
3.4. A cláusula antiabuso do n.º 2 do artigo 17º do MCOCDE .................................. 46
3.4.1. Evolução histórica ao nível das Convenções sobre dupla tributação ............... 46
3.4.1.1. A Cláusula antiabuso do n.º 2 do artigo 17º introduzida em 1977 – “Star
Companies” ................................................................................................................. 46
3.4.1.2. Alteração da interpretação do artigo 17º introduzida pelo Relatório da
OCDE de 1987 ............................................................................................................ 48
3.4.2. Âmbito de aplicação ......................................................................................... 49
3.4.3. O caso particular da Convenção celebrada com os EUA ................................. 54
3.5. Aplicação simultânea do n.º 1 e 2 do artigo 17º do MCOCDE ........................... 55
3.6. Problemas associados ao mecanismo do crédito de imposto ............................... 55
3.7. Artista/desportista ao serviço do Estado – n.º 3 do Artigo 17º do MCOCDE ..... 56
3.8. Aspeto temporal: Interpretação dinâmica versus Interpretação estática .............. 58
3.9. Obstáculos à livre circulação dos artistas/desportistas ........................................ 61
3.10. Convenções celebradas por Portugal e relação com o Artigo 17º ..................... 63
3.11. – Informações vinculativas ................................................................................ 63
CAPÍTULO V - Tipologia de rendimentos auferidos pelos artistas ........................... 72
1. Enquadramento ....................................................................................................... 72
2. Publicidade.............................................................................................................. 73
3. Patrocínios .............................................................................................................. 74
4. Direitos de transmissão ........................................................................................... 76
5. Direitos de imagem ................................................................................................. 78
6. Merchandising ........................................................................................................ 79
7. Prémio de assinatura de contrato ............................................................................ 81
8. Subsídios ................................................................................................................. 81
9. Rendimentos de artistas/desportistas considerados funcionários do Estado .......... 83
10. Despesas de produção associadas à realização do evento artístico/desportivo .... 84
11. Custos de cancelamento ........................................................................................ 86
12. Direitos de autor.................................................................................................... 87
4
13. Comissão de gestão, taxa de agência e despesas respeitantes a viagens e

alojamento ................................................................................................................... 88
14. Entrevistas ............................................................................................................. 88
15. Pagamentos efetuados por empresas também não residentes ............................... 89
16. Conclusão.............................................................................................................. 89
CAPÍTULO VI – Direito e Jurisprudência Comunitária ............................................ 93
1. Incompatibilidade da cláusula antiabuso com o Direito Comunitário .................... 93
2. Discriminação das Entidades sem fins lucrativos não residentes ao abrigo da
Jurisprudência Comunitária ........................................................................................ 94
3. A discriminação na determinação dos rendimentos auferidos pelos artistas não
residentes à luz da Jurisprudência Comunitária .......................................................... 95
CAPÍTULO VII – Análise da tributação dos artistas à luz da legislação nacional
em sede de Impostos sobre o Rendimento e respetiva evolução ................................ 97
1. Evolução da tributação dos artistas ao nível da legislação nacional ....................... 97
1.1. Decreto-lei n.º 37/95 de 14 de fevereiro .............................................................. 97
1.2. Lei 32-B/2002 de 30 de dezembro de 2002 (OE 2003) ....................................... 99
2. Regime legal vigente - Rendimentos auferidos por não residentes ...................... 100
2.1. Tributação das Pessoas Singulares .................................................................... 100
2.1.1 – Regime geral ................................................................................................. 100
2.1.2. Regimes especiais (opcionais) para não residentes ........................................ 101
2.1.2.1. Regime previsto no artigo 71.º n.º 10 a 14 do CIRS ................................... 101
2.1.2.2 – Artigo 72.º n.º 12 do CIRS ......................................................................... 102
2.1.2.3 - Regime opcional para os residentes noutro Estado-Membro da União
Europeia ou do Espaço Económico Europeu previsto no artigo 17.º - A do CIRS .. 104
2.2. Pessoas Coletivas ............................................................................................... 106
3. Regime legal vigente - Rendimentos auferidos por residentes ............................. 107
3.1. Tributação das Pessoas Singulares .................................................................... 107
3.1.1 –Enquadramento .............................................................................................. 107
3.1.2 - Rendimentos da categoria A .......................................................................... 107
3.1.3 - Rendimentos da categoria B .......................................................................... 109
3.1.3.1 – Enquadramento .......................................................................................... 109
3.1.3.2 – Momento da sujeição ................................................................................. 110
3.1.3.3 – Delimitação negativa de incidência ........................................................... 112
3.1.3.4 – Regime da transparência fiscal .................................................................. 113
5
3.1.3.5 – Formas de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais –

art.º 28.º ..................................................................................................................... 114
3.1.3.5.1 – Regime Simplificado ............................................................................. 115
3.1.3.5.2 - Regime da contabilidade Organizada ..................................................... 127
3.1.3.5.3 – Serviços prestados a uma única entidade ................................................ 130
3.1.3.5.4. - Atos isolados .......................................................................................... 132
3.1.3.6. - Reporte de prejuízos .................................................................................. 132
3.1.3.7. – Tributações autónomas ............................................................................. 133
3.1.3.8 – Mínimo de Existência ................................................................................ 135
3.1.3.8 - Taxas de retenção na fonte – art.º 101.º..................................................... 135
3.1.3.9 - Sujeição parcial de rendimentos a retenção ................................................ 136
3.1.3.10 – Obrigações de faturação ........................................................................... 137
3.1.3.11 - Benefício Fiscal – Propriedade Intelectual ......................................... 138
3.2 – Regime aplicável aos residentes não habituais ................................................ 139
3.3. – Direitos de Imagem ......................................................................................... 144
CAPÍTULO VIII - Algumas particularidades da Tributação dos Artistas e
Desportistas em sede de IVA na Lei Portuguesa ...................................................... 146
1 – Prestação de serviços .......................................................................................... 146
2 – Isenções previstas no art.º 9.º do CIVA .............................................................. 146
2.1 – Artistas e desportistas ...................................................................................... 146
2.2 – Organismos sem finalidade lucrativa ............................................................... 147
3- Regime de isenção – art.º 53.º do CIVA .............................................................. 148
CAPÍTULO IX – IRC - Particularidades do Regime fiscal das Sociedades
Anónimas Desportivas .............................................................................................. 151
1 – Enquadramento ................................................................................................... 151
2 – Gastos específicos ............................................................................................... 151
3 – Amortizações ...................................................................................................... 151
4 - Reinvestimento dos valores de realização ........................................................... 152
5 - Disposição transitória .......................................................................................... 153
6 - Regime de responsabilidade ................................................................................ 153
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ..................................................................... 154
6
LISTA DE ABREVIATURAS
al. - alínea
art. - artigo
AT - Administração Tributária
CDT - Convenção sobre Dupla Tributação
CELG - Centro Equestre Lezíria Grande
CIRC - Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
CIRS - Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
cfr. - conforme
CPP - Classificação Portuguesa de Profissões
CPPT - Código de Procedimento e de Processo Tributário
CRP - Constituição da República Portuguesa
DR - Diário da República
IRS - Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
IRC - Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
LGT - Lei Geral Tributária
MCOCDE – Modelo de Convenção da OCDE
n.o – número
OCDE – Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico
ss. – Seguintes
TJCE - Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia
TJUE – Tribunal de Justiça da União Europeia
TFUE – Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia
UE – União Europeia
7
INTRODUÇÃO
Com o trabalho que passamos a apresentar pretende-se, acima de tudo, analisar o

objeto e o alcance das convenções fiscais bilaterais, no âmbito da tributação dos
artistas e desportistas, caracterizando as suas regras, os métodos disponíveis para
eliminar ou atenuar a dupla tributação internacional, bem como, as regras constantes
da legislação nacional em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas
Singulares (IRS), de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e
Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA).
A tributação dos rendimentos obtidos pelos não residentes, no que concerne aos
Impostos sobre o Rendimento, vem merecendo uma redobrada atenção por parte do
legislador nacional, facto que tem sido bem patente nas sucessivas alterações
legislativas relacionadas com a forma de tributação dos não residentes,
nomeadamente no que respeita ao IRS.
Como é sabido, um dos princípios subjacentes à fiscalidade internacional traduz-se

na tributação dos sujeitos passivos pelo seu rendimento apurado numa base mundial
no Estado da residência, ou seja, de todo o rendimento independentemente deste ter
sido gerado, total ou parcialmente, no estrangeiro, denominado Princípio da
Tributação Mundial dos Residentes.
Por regra os diferentes Estados adotam como regra de tributação um critério

universal ou ilimitado1 para os rendimentos obtidos pelos seus residentes, onde
tributam a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do território
nacional, e um critério de tributação territorial para os rendimentos obtidos pelos não
1
Artigo 13.º da LGT - Aplicação da lei tributária no espaço
“1 - Sem prejuízo de convenções internacionais de que Portugal seja parte e salvo disposição
legal em sentido contrário, as normas tributárias aplicam-se aos factos que ocorram no território
nacional.
2- A tributação pessoal abrange ainda todos os rendimentos obtidos pelo sujeito passivo com
domicílio, sede ou direção efetiva em território português, independentemente do local onde sejam
obtidos.”
“Artigo 15º n.º 1 do CIRS - Sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a
totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.
Artigo 4.º n.º 1 do CIRC - Relativamente às pessoas coletivas e outras entidades com sede ou direção
efetiva em território português, o IRC incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os
obtidos fora desse território.”
8
residentes, onde se tributam apenas os rendimentos obtidos no seu território2.
De forma a eliminar ou atenuar a dupla tributação, e criar alguma segurança aos

operadores económicos que pretendem investir em mercados internacionais, os
Estados assinam entre si acordos bilaterais, que têm por base, regra geral, o Modelo
de Convenção da OCDE (doravante designada de MCOCDE) onde se estabelecem
critérios com o objetivo de clarificar, uniformizar, assegurar e simplificar a livre
circulação de bens, serviços, pessoas e capitais, de modo a não dificultar as
transações, promovendo desta forma as trocas de bens e de serviços e os movimentos
de capitais e de pessoas, eliminando a dupla tributação.
O MCOCDE serve de base às negociações das convenções fiscais a nível mundial, e

como tal, também no caso de Portugal enquanto Estado Membro da OCDE
(Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico).
Os rendimentos auferidos pelos artistas e desportistas constituem, de entre as

diversas categorias de rendimentos que se encontram reguladas nas convenções de
dupla tributação, uma das mais propícias ao surgimento de relações internacionais, o
que contribui para explicar o papel importante que os mesmos normalmente
desempenham na negociação das convenções.
Os artistas e desportistas que atuam a nível internacional são tributados de forma

diferente dos restantes prestadores de serviços que atuam por conta própria ou dos
trabalhadores por conta de outrem.
O artigo 17º do MCOCDE, com a designação de “Artistas e desportistas”, regula o

critério de repartição da competência tributária sobre os rendimentos auferidos por
este tipo de profissionais.
2
Art. 15 n.º 2 do CIRS –“Tratando-se de não residentes, o IRS incide unicamente sobre os
rendimentos obtidos em território português.”
Art 4.º n.º 2 do CIRC –“As pessoas coletivas e outras entidades que não tenham sede nem direção
efetiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos.”
9
CAPÍTULO I - Tributação - Princípios da residência e da fonte
1. Enquadramento
O poder de tributar baseia-se na soberania do Estado e como esta tem duas vertentes
– uma pessoal (baseada na nacionalidade) e outra territorial (baseada no território),
assim também a tributação se pode basear num princípio da pessoalidade ou num
princípio da territorialidade3. Se é verdade que a posição dominante ao nível da
tributação internacional assenta na legitimidade da tributação por parte do país da
residência, por outro lado, em algumas situações é permitido ao Estado da Fonte
tributar4.
Assim sendo, afiguram-se como dois princípios basilares ao nível da tributação o da

territorialidade e o da nacionalidade ou residência.
Como expressão da própria soberania do Estado é evidente que as normas tributárias,

por regra, só se aplicam no território nacional, bem como as leis tributárias
estrangeiras não se aplicam em Portugal5.
Nos termos do art. 13º da Lei Geral Tributária (LGT):
“1 – Sem prejuízo de convenções internacionais de que Portugal seja parte e

salvo disposição legal em contrário, as normas tributárias aplicam-se aos factos que
ocorram em território nacional;
3
XAVIER , Alberto, Direito Tributário Internacional, 2ª Edição Atualizada, Almedina, Coimbra,
2007, p. 22.
4
Esta posição encontra-se espelhada no MCOCDE, em que o poder para tributar por regra é atribuído
ao Estado da residência, e excecionalmente ao Estado da fonte, ou seja, defende a primazia da
legitimidade do direito de tributar do Estado da residência relativamente ao Estado da fonte.
5
Diz-se por regra, uma vez que cada vez mais a legitimidade do direito ao tributo exercido pelos
Estados pode materializar-se aquém e além fronteiras em resultado das diversas Convenções entre eles
celebradas, que permitem o exercício de poderes tributários para além dos limites territoriais do
Estado.
10
2 – A tributação pessoal abrange ainda todos os rendimentos obtidos pelo

sujeito passivo com domicílio, sede ou direção efetiva em território português,
independentemente do local em que sejam obtidos”.
Do referido no n.º 1 decorre o princípio da territorialidade real ou objetiva e do n.º 2

o princípio da territorialidade pessoal ou subjetiva, ou seja, também entre nós foi
abandonado o princípio da territorialidade no seu sentido clássico ou tradicional.
A determinação da soberania fiscal em função da territorialidade necessita de

obedecer a critérios que permitam aferir de entre as situações que sejam conexas com
mais de um ordenamento jurídico-fiscal as que obedeçam ao sistema fiscal interno,
denominados de elementos de conexão.
No domínio dos impostos sobre o rendimento os elementos de conexão normalmente

apresentados são a nacionalidade e a residência (ambos de caráter pessoal) e a fonte
ou origem dos rendimentos (estes de caráter real).
No âmbito dos impostos sobre o rendimento e capital, Portugal segue o MCOCDE6,

assente no princípio da residência. No entanto, a experiência patenteia que este
princípio permite o surgimento de situações de planeamento fiscal que muitas vezes
poderá ser entendido de abusivo, o que levou ao surgimento de reações por parte dos
Estados no sentido de em determinadas situações defenderem a jurisdição fiscal do
Estado da Fonte, sendo a mesma permitida no MCOCDE em situações excecionais.
As Convenções sobre Dupla Tributação (doravante designadas CDT) consagram dois

critérios de sujeição para fixar o critério de repartição da competência tributária:
- sujeição no Estado da fonte, que constitui o lugar onde se considera originado

o rendimento;
- sujeição no Estado da residência, o lugar de procedência do titular do

rendimento, com direito, por regra, ao crédito de imposto nos casos em que tal
rendimento também foi sujeito a tributação efetiva no Estado da fonte por dupla
tributação internacional, ou excecionalmente à isenção na tributação interna.
6
Os principais Modelos de Convenção dos nossos dias são o Modelo de Convenção da: OCDE, da
ONU e dos EUA. A este propósito ver entre outros, MORAIS, Rui Duarte, Imputação de Lucros de
Sociedades Não Residentes Sujeitas a um Regime Fiscal Privilegiado, Publicações Universidade
Católica, Porto, 2005, p. 100 e ss..
11
O enquadramento dos direitos dos países da residência e da fonte é feito de

acordo com a seguinte estrutura7:
“i) O país da residência, com raras, exceções8, tem sempre direito de tributar
(embora com obrigação de eliminação da dupla tributação quando o país da fonte
seja também autorizado a tributar);
ii) Para certos tipos de rendimento (de que se destacam as mais-valias

mobiliárias, royalties e atividades comerciais cujo exercício não se efetue através de
um estabelecimento estável situado no país da fonte) o país da residência tem
direitos de tributação exclusiva;
iii) Para certos tipos de rendimentos cuja tributação é permitida ao país da

fonte (cumulativamente com o país da residência) são definidas taxas limite (ex:
dividendos e juros não auferidos através de Estabelecimento Estável);
iv) O país da residência tem o direito exclusivo de tributar rendimentos, não

especificamente tratados na Convenção Modelo9, quando não auferidos através de
estabelecimento estável.”
2. Princípio da residência
O princípio da residência em matéria fiscal está relacionado com o facto dos Estados
quererem tributar os seus residentes pela totalidade dos seus rendimentos, incluindo
os rendimentos obtidos noutros Estados, ou seja, estão sujeitos a tributação os
rendimentos auferidos independentemente do local onde os mesmos são obtidos –
obrigação mundial ilimitada dos residentes (tributação do rendimento global do
contribuinte).
7
OLIVEIRA, António Fernandes, “A RESIDÊNCIA, A FONTE E A TRIBUTAÇÃO”, Ciência e
Técnica Fiscal, Centro de Estudos Fiscais, n.º 420, 2007, p. 223.
8
Ver Artigo 19º do MCOCDE (remunerações públicas).
9
Já assim não sucede na Convenção Modelo das Nações Unidas.
12
A principal razão subjacente à tributação com base no rendimento mundial por parte
do Estado da residência é a equidade, essencialmente no caso dos impostos que
operem através de taxas progressivas.
Assim sendo, e tendo por base este princípio, os contribuintes que sejam
considerados residentes num determinado Estado deverão ser tributados pela
totalidade dos seus rendimentos incluindo os obtidos no estrangeiro a fim de lhes ser
aplicada a taxa correspondente à sua real capacidade contributiva, sem prejuízo dos
mecanismos existentes para evitar ou atenuar a dupla tributação.
3. Princípio da fonte
O princípio da fonte, por sua vez, tem subjacente o facto dos Estados quererem
tributar a totalidade dos rendimentos obtidos no seu território independentemente dos
titulares dos mesmos serem considerados residentes ou não nesses territórios, o que
leva a que os contribuintes que sejam considerados não residentes num determinado
território sejam tributados apenas pelos rendimentos obtidos nesse território –
obrigação limitada dos não residentes uma vez que é limitada aos rendimentos
produzidos no território.
A adoção do princípio da fonte, como é evidente, é também legitimada em virtude

dos rendimentos terem tido a sua origem num determinado Estado (Estado da fonte),
geralmente consumindo-se os recursos aí existentes e beneficiando-se aí também,
embora em situações mais restritas, dos serviços e equipamentos públicos, ou seja,
justifica-se pelo fato do Estado da fonte ter proporcionado as condições económicas,
políticas e sociais, sem as quais a obtenção desse rendimento não seria possível.
13
4. Legislação Interna
Na legislação fiscal vigente em território nacional e na generalidade dos países

adotaram-se os dois critérios, o da residência relativamente aos rendimentos obtidos
pelos residentes (tributação mundial ilimitada dos residentes) e o da fonte
relativamente aos rendimentos aqui obtidos pelos não residentes (tributação limitada
dos não residentes).
No que se refere à legislação interna aplicável em sede de impostos sobre o

rendimento (CIRS e CIRC), a própria definição de sujeito passivo indica, desde logo,
como irá processar-se a tributação.
Assim, segundo n.º 1 do art. 13º, do CIRS, ficam sujeitas a IRS as pessoas singulares
que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham
rendimentos.
Por sua vez o CIRC, no seu art. 2º, n.º 1, refere que se consideram sujeitos passivos,
para além das entidades com sede ou direção efetiva em Portugal (entidades
residentes), as entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede
nem direção efetiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não
estejam sujeitos a IRS (entidades não residentes).
Retira-se do exposto que são sujeitos passivos de IRS e de IRC, por obrigação
pessoal, os contribuintes residentes e, por obrigação real, os contribuintes não
residentes.
No que diz respeito ao princípio da residência, estipula o art. 15º, n.º 1 do CIRS que:
“Sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a
totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.” e o art.
4º, n.º 1 do CIRC que “Relativamente às pessoas coletivas com sede ou direção
efetiva em território português, o IRC incide sobre a totalidade dos seus
rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.”. Verifica-se que, tratando-se
de contribuintes residentes, a obrigação fiscal é integral.
Quanto ao princípio da fonte estabelece o art. 15º, n.º 2 do CIRS que “Tratando-se
de não residentes, o IRS incide apenas sobre os rendimentos obtidos em território
14
português.” e o art. 4º, n.º 2 do CIRC refere que “As pessoas coletivas e outras
entidades que não tenham sede nem direção efetiva em território português ficam
sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos.”. Ou seja, em ambos os
casos, os não residentes, serão tributados apenas relativamente aos rendimentos que
se considerem obtidos em território nacional.
Assim, dado que face à legislação interna, e face às legislações de outros Estados, a
forma de tributação irá depender dos contribuintes serem ou não considerados como
residentes num determinado território, é fundamental que tais legislações
estabeleçam de forma clara quem é que se considera residente para efeitos fiscais. A
definição de residência é feita unilateralmente por cada Estado. As CDT aceitam tal
competência, limitando-se a estabelecer regras de “desempate” que permitem
qualificar um contribuinte como residente em (apenas) um dos Estados contratantes
quando ambos (por força das divergências entre as respetivas leis) o considerem
como tal.
No caso português, o conceito de residência é tratado no art.º 16º do CIRS e no n.º 3

do art.º 2.º do CIRC, devendo referir-se que se tratam, em ambos os casos, de
conceitos amplos e que por vezes chocam com o estabelecido em legislações
estrangeiras, gerando-se situações de dupla residência que terão que ser resolvidas,
ou pela via das normas convencionais, no caso de poder ser aplicável à situação uma
CDT10, de forma a chegar-se apenas a uma única residência, ou pela via da
eliminação unilateral da dupla tributação11.
10
O artigo 4º do MCOCDE no seu n.º 2 estabelece os critérios a observar quando uma pessoa singular
for residente de ambos os Estados Contratantes.
Artigo 4º n.º 2 do MCOCDE - “Quando, por virtude do disposto no número 1, uma pessoa singular
for residente de ambos os Estados Contratantes, a situação será resolvida como segue:
a) será considerada residente apenas do Estado em que tenha uma habitação permanente à sua
disposição. Se tiver uma habitação permanente à sua disposição em ambos os Estados, será
considerada residente apenas do Estado com o qual sejam mais estreitas as suas relações pessoais
e económicas (centro de interesses vitais);
b) se o Estado em que tem o centro de interesses vitais não puder ser determinado, ou se não tiver
uma habitação permanente à sua disposição em nenhum dos Estados, será considerada residente
apenas do Estado em que permaneça habitualmente;
c) se permanecer habitualmente em ambos os Estados, ou se não permanecer habitualmente em
nenhum deles, será considerada residente apenas do Estado de que seja nacional;
d) se for nacional de ambos os Estados, ou se não for nacional de nenhum deles, as autoridades
competentes dos Estados Contratantes resolverão o caso de comum acordo.”
11
Para um estudo aprofundado sobre Dupla Residência veja-se, entre outros, CÂMARA, Francisco
Sousa, “A Dupla residência das Sociedades à Luz das Convenções para Evitar a Dupla Tributação”,
Ciência e Técnica Fiscal, n.º 403, p. 35 e ss.
15
Note-se que se um contribuinte for considerado residente em dois Estados, o que

poderá acontecer, no limite, nomeadamente no caso de pessoas singulares, mas não
exclusivamente, é que ambos os Estados poderão sentir legitimidade para tributar
esse contribuinte pela globalidade dos seus rendimentos face às respetivas
legislações internas, conduzindo a situações absolutamente insuportáveis de dupla
tributação.
Assim, nos termos do artigo 16º do CIRS, consideram-se residentes em território

português as pessoas que no ano de obtenção dos rendimentos:
a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, em

qualquer período de 12 meses com início ou fim no ano em causa;
b) Tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, num qualquer dia do

período referido na alínea anterior, de habitação em condições que façam
supor intenção atual de a manter e ocupar como residência habitual;12;
c) Em 31 de dezembro sejam tripulantes de navios ou aeronaves que se

encontrem ao serviço de entidades com residência, sede ou direção efetiva em
território português;
d) Desempenhem no estrangeiro funções ou comissões de caráter público ao

serviço do Estado português13.
Considera-se como dia de presença em território português qualquer dia, completo

ou parcial, que inclua dormida no mesmo.
As pessoas que preencham as condições previstas nas alíneas a) ou b) do n.º 1

tornam-se residentes desde o primeiro dia do período de permanência em território
português, salvo quando tenham aí sido residentes em qualquer dia do ano anterior,
caso em que se consideram residentes neste território desde o primeiro dia do ano em
que se verifique qualquer uma das condições previstas no n.º 1.
12
A al. b) do n.º 1 do art. 16º do CIRS, por seu turno, estipula que se o tempo de permanência for
menor, passa a valer o facto do contribuinte ter ou não uma habitação em território nacional. Uma vez
que a norma se refere a uma “habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e
ocupar como residência habitual”, parece-nos que não existirão problemas de maior, pelo menos
afasta-se desde logo a hipótese de um emigrante ser considerado residente em Portugal pelo simples
facto de aqui dispor de uma casa de férias. Em todo o caso é de destacar a subjetividade inerente ao
conceito de “residência habitual”.
13
Enquadra-se no disposto na alínea d) do n.º 1 o exercício de funções de deputado ao Parlamento
Europeu
16
A perda da qualidade de residente ocorre a partir do último dia de permanência em

território português, salvo nos casos previstos nos n.ºs 14 e 16.
A residência fiscal é aferida em relação a cada sujeito passivo do agregado.
O n.º 6 do artigo 16º do CIRS, prevê também uma norma anti abuso, segundo a qual
são havidas como residentes em território português as pessoas de nacionalidade
portuguesa que deslocalizem a sua residência oficial para país, território ou região
sujeito a um regime claramente mais favorável, constante da lista aprovada por
Portaria do Ministério das Finanças14, no ano que se verifique a mudança e nos
quatro anos seguintes, salvo se o interessado provar que a mudança se deve a razões
atendíveis, designadamente o exercício naquele território de atividade temporária por
conta de entidade patronal domiciliada em território nacional.
Estamos perante uma norma que tem como objetivo o combate à fuga e evasão fiscal,
pretendendo evitar as situações em que a mudança de residência para aqueles
territórios seja motivada por razões puramente fiscais. Trata-se, no entanto, de uma
presunção ilidível, ou seja, admite prova em contrário, através da qual o contribuinte
poderá sempre demonstrar perante a Administração Fiscal que a mudança de
residência “se deve a razões atendíveis”.
Tal situação é aplicável no caso concreto dos artistas e desportistas considerados

residentes em Território Português que alteram o seu domicílio fiscal para os
denominados “paraísos fiscais”, com o objetivo de obter uma “vantagem fiscal”, ou
seja, de acordo com o estabelecido no n.º 5 do art. 16º do CIRS, o artista ou
desportista será considerado residente em Portugal no ano da mudança e nos 4 anos
seguintes, salvo se demonstrar que tal mudança se deveu a motivos atendíveis, o que
no caso em análise se afigura difícil.
Sem prejuízo do disposto de seguida, um sujeito passivo considera-se residente em

território português durante a totalidade do ano no qual perca a qualidade de
residente quando se verifiquem, cumulativamente, as seguintes condições:
a) Permaneça em território português mais de 183 dias, seguidos ou interpolados,

nesse ano; e
14
Portaria 292 /2011 de 8 de novembro, publicada no Diário da Republica n.º 214 – Série I.
17
b) Obtenha, no decorrer desse ano e após o último dia de permanência em território

português, quaisquer rendimentos que fossem sujeitos e não isentos de IRS, caso o
sujeito passivo mantivesse a sua qualidade de residente em território português.
Esta regra não é aplicável caso o sujeito passivo demonstre que os rendimentos a que
se refere a alínea b) do mesmo número sejam tributados por um imposto sobre o
rendimento idêntico ou substancialmente similar ao IRS aplicado devido ao
domicílio ou residência:
a) Noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu,

desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal e
que se preveja a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade; ou
b) Noutro Estado, não abrangido na alínea anterior, em que a taxa de tributação

aplicável àqueles rendimentos não seja inferior a 60 % daquela que lhes seria
aplicável caso o sujeito passivo mantivesse a sua residência em território português.
Um sujeito passivo considera-se, ainda, residente em território português durante a

totalidade do ano sempre que volte a adquirir a qualidade de residente durante o ano
subsequente àquele em que, nos termos do n.º 4, perdeu aquela mesma qualidade.
Nas pessoas coletivas, de acordo com o n.º 3 do art.º 2º do CIRC, a residência é

determinada em função da sua sede ou da direção efetiva, sendo consideradas como
residentes em território nacional as entidades que aqui disponham de qualquer um
daqueles elementos, funcionando a direção efetiva como critério subsidiário.
18
CAPÍTULO II - Dupla Tributação Internacional e sua Eliminação
1. Dupla tributação económica e jurídica internacional
Dupla tributação é um conceito com que no Direito Tributário se designam os casos

de concurso de normas15.
A dupla tributação económica ocorre quando o mesmo rendimento é tributado

duplamente na esfera de duas entidades juridicamente distintas. É o caso dos
dividendos ou lucros distribuídos aos sócios que são originariamente tributados na
esfera da entidade que os gerou (o lucro distribuído é um lucro depois de impostos)
e, posteriormente, na esfera da entidade a quem são distribuídos em sede de
tributação das pessoas singulares ou das pessoas coletivas, dependendo da natureza
dos beneficiários.
No que se refere à dupla tributação jurídica, o que acontece é que o mesmo

rendimento é tributado duplamente na esfera da mesma entidade jurídica, primeiro
quando é pago, ou colocado à disposição, geralmente através da figura da
substituição tributária (retenção na fonte), e depois ao ser declarado como
rendimento tributável pelo beneficiário do rendimento.
Cada vez mais os Estados concorrem entre si na busca da competitividade, na

procura dos grandes investimentos, que criam postos de trabalho e riqueza, pelo que
com toda esta dinâmica é natural surgirem situações de rendimentos que se
encontram sob a alçada de mais do que uma jurisdição tributária nacional.
Segundo Glória Teixeira16, “A dupla, ou múltipla, tributação jurídica internacional

ocorre quando o rendimento de um contribuinte é sujeito a imposto em duas ou mais
jurisdições fiscais. Diferentemente a dupla, ou múltipla, tributação económica
internacional ocorre quando apenas o mesmo rendimento é tributado em mais do que
15
Cfr. ARMIN SPITALER, Das Doppelbesteuerungsproblem bei den direkten Steuern, Reinchenberg,
1936, 132, in XAVIER, Alberto, Op. Cit., p. 31.
16
TEIXEIRA, Glória, Op. Cit., p. 280.
19
um Estado (e.g. tributação de lucros distribuídos).”
E pode afirmar-se, ainda, que a Dupla Tributação Internacional pode ter origem
numa de três situações17:
- Os sistemas de tributação direta são estruturados com base, regra geral, quer
no princípio da residência, quer no princípio da fonte, verificando-se, em
consequência, sobreposição de pretensões de vários Estados;
- A mesma pessoa é considerada residente por dois ou mais Estados ou estes

tratam a mesma transação ou o mesmo bem como tendo ocorrido ou estando situado
no seu território;
- Há Estados que adotam o princípio da tributação mundial dos seus cidadãos,

qualquer que seja o Estado da sua residência (EUA, México ou Filipinas).
As convenções sobre dupla tributação internacional visam essencialmente eliminar

ou atenuar situações de dupla tributação jurídica, através de mecanismos de
concessão de créditos (método do crédito), aplicação de isenções (método da
isenção) e, ou a aplicação de taxas de retenção mais baixas.
2. Mecanismos de Eliminação da Dupla Tributação Internacional
No MCOCDE, estão previstos os métodos de isenção e o método de imputação

(método do crédito)18:
a) Método da Isenção: os rendimentos tributados no Estado da fonte ficam

isentos no Estado da residência (isenção total), podendo, contudo, ser tomados em
consideração para efeitos de determinação da taxa a aplicar aos restantes rendimentos
que não beneficiam da isenção (isenção com progressividade);
17
VOGEL, Klaus, Double Taxatation Conventions, Kluwer, Deventer/Boston, 3.ª Ed., 1997, p. 9 e s.,
in MESQUITA, Maria Margarida Cordeiro, “As Convenções sobre Dupla Tributação”, Cadernos de
Ciência e Técnica Fiscal nº 179, Centro de Estudos Fiscais, Ministério das Finanças, Lisboa, 1998, p.
15.
18
Artigos 23º-A e 23º-B do MCOCDE.
20
b) Método da Imputação: os rendimentos que foram tributados no Estado da

fonte são tributados no Estado da residência, porém, o imposto pago no primeiro
Estado, de acordo com as regras previstas na convenção, deverá ser creditado
(crédito de imposto) no imposto a pagar no segundo Estado, podendo o crédito de
imposto ser total (imputação total) ou limitado (imputação ordinária). O mecanismo
da eliminação previsto nas CDT, faz-se através da dedução ao imposto liquidado
dum quantitativo igual ao do imposto pago no outro Estado, até ao limite da fração
do imposto liquidado no Estado da residência correspondente aos rendimentos
auferidos no estrangeiro, calculado antes da dedução.
Nas CDT por regra é estabelecido o método de crédito de imposto, como mecanismo
de eliminação da dupla tributação que se encontra igualmente previsto no artigo 91º
do CIRC e artigo 81º do CIRS.
21
CAPÍTULO III – Convenções sobre Dupla Tributação
1. Convenções sobre Dupla Tributação versus Direito Interno
As convenções para evitar a dupla tributação são tratados internacionais destinados a

fazer face aos conflitos emergentes entre dois Estados subscritores em sede de
tributação de rendimentos e, por vezes, património19.
As convenções ou acordos internacionais são os processos por meio dos quais os

sujeitos de Direito Internacional Público estabelecem normas20, sendo a convenção
um acordo de vontades que visa a produção de efeitos jurídicos21.
O art. 8º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP) refere que “As
normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou
aprovadas vigoram na ordem interna após a sua publicação oficial e enquanto
vincularem internacionalmente o Estado Português”, significando que, na prática,
tratando-se de lei superior, se sobrepõem às normas de direito (ordinário) interno – as
normas das CDT são hierarquicamente inferiores ao direito constitucional, mas são
superiores ao direito interno ordinário.
Também o art. 13º, n.º 1 da LGT, dedicado à aplicação da lei no espaço, estipula que
“Sem prejuízo de convenções internacionais de que Portugal seja parte, as normas
tributárias aplicam-se aos factos que ocorram no território nacional”.
Assim sendo, por força da supremacia do direito internacional convencional face ao

direito ordinário interno, as normas internas apenas serão aplicáveis no caso de não
haver convenção, pois neste caso aplica-se a norma convencional e não a interna.
A supremacia das normas convencionais sobre o ordenamento jurídico interno

consubstancia-se na imposição de limites ao poder de tributar do Estado Português e
19
Nem todas as CDT celebradas contêm o artigo 22.º - Património.
20
BORGES, António de Moura, Convenções sobre Dupla Tributação Internacional, Editora da
Universidade do Piauí, Instituto Brasileiro de Direito Tributário, Universidade de São Paulo, 1992, p.
34.
21
PIRES, Manuel, Da Dupla Tributação Jurídica Internacional sobre o Rendimento, Centro de
Estudos Fiscais, 1984, p. 418.
22
está evidenciada nas próprias normas que regulam os nossos impostos sobre o
rendimento, pelo que se por via de dada norma do CIRC os rendimentos auferidos
por uma empresa Francesa se consideram sujeitos a tributação em Portugal, e se a
Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e França dispuser
em sentido contrário, o Estado Português não poderá tributar esses rendimentos.
É de salientar que no âmbito das convenções, em consonância com o princípio da

legalidade, para que um Estado possa tributar determinada realidade é necessário que
esta esteja abrangida pela legislação interna desse Estado, caso contrário, apesar de a
mesma se encontrar prevista na Convenção esse Estado não a pode tributar.
2 - Regras de Tributação previstas na Convenção Modelo da OCDE
No que diz respeito às grandes linhas do MCOCDE, começa-se por enunciar o

respetivo campo de aplicação (capítulo I)22 e a definição de alguns termos e
expressões utilizados (capítulo II)23. Os três capítulos seguintes definem as
competências de cada Estado contratante em matéria de tributação do rendimento
(capítulo III)24 e do património (capítulo IV)25 e os métodos para eliminar a dupla
tributação jurídica internacional (capítulo V)26. Por fim, seguem-se as disposições
especiais (capítulo VI) e as disposições finais (capítulo VII).27
Relativamente às disposições especiais, uma breve referência ao art.º 24.º, que se

refere à não discriminação, ao art.º 25.º, que trata do procedimento amigável de
resolução de conflitos, ao art.º 26.º, que se dedica aos mecanismos de troca de
22
Art.º 1.º - Pessoas visadas; Art.º 2.º - Impostos visados.
23
Art.º 3.º - Definições gerais; Art.º 4.º - Residente (artigo transcrito anteriormente, a propósito do
princípio da residência – capítulo 1.2); Art.º 5.º - Estabelecimento estável.
24
Art.º 6.º - Rendimentos dos bens imobiliários; Art.º 7.º - Lucros das empresas; Art.º 8.º - Navegação
marítima, interior e aérea; Art.º 9.º - Empresas associadas; Art.º 10.º - Dividendos; Art.º 11.º - Juros;
Art.º 12.º - Royalties, Art.º 13.º - Mais-valias; Art.º 14.º - (Suprimido); Art.º 15.º - Rendimentos do
emprego; Art.º 16.º - Percentagens de membros de conselhos; Art.º 17.º - Artistas e desportistas; Art.º
18.º - Pensões; Art.º 19.º - Remunerações públicas; Art.º 20.º - Estudantes; Art.º 21.º - Outros
rendimentos.
25
Art. 22.º - Património. Artigo inexistente em algumas CDT, designadamente, na celebrada com
Espanha.
26
Art. 23.º-A - Método de isenção; Art. 23.º-B - Método de imputação.
27
ESTEVES, Luís Filipe, Tributação Internacional - Impostos sobre o Rendimento, IPCA.
23
informações entre as administrações fiscais dos Estados contratantes, ao art.º 27.º,

relativo à assistência na cobrança de impostos, e, finalmente, aos arts.º 28.º e 29.º,
que se referem, respetivamente, às missões diplomáticas e à extensão territorial das
CDT.
Na análise de situações concretas haverá que levar em linha de conta não apenas os
comentários aos artigos constantes do MCOCDE, considerados absolutamente
fundamentais, como também as reservas formuladas pelos Estados relativamente às
disposições constantes da convenção modelo e as observações aos comentários
registadas a pedido dos países, indicando o modo como as disposições serão
aplicadas por esses países.
Tal como já foi referido, com o propósito de eliminar a dupla tributação, o modelo de
convenção da OCDE estabelece, para as diferentes categorias de rendimentos, as
competências fiscais do Estado da fonte e do Estado da residência – repartição do
poder de tributar entre os Estados contratantes.
Tal como já se relatou anteriormente, em determinadas situações é atribuído o direito

exclusivo de tributação a um dos Estados, em regra o Estado da residência, pelo que,
neste caso, o outro Estado é impedido de tributar e a dupla tributação é
automaticamente eliminada. Noutros tipos de rendimento, a atribuição do poder de
tributar é cumulativo, estabelecendo-se a competência para tributar a ambos os
Estados, devendo o Estado da residência, obrigatoriamente, eliminar a dupla
tributação através de um dos métodos previstos no ponto 2.2.
Assim, na perspetiva do Estado da fonte e consoante o regime aplicável, poderemos

ter as seguintes situações28:
i) Rendimentos tributados sem qualquer limite no Estado da fonte (competência

ilimitada).
ii) Rendimentos tributados de forma limitada no Estado da fonte (competência

limitada);
iii) Rendimentos que não podem ser tributados no Estado da fonte (sem
competência).
28
ESTEVES, Luís Filipe, Tributação Internacional – Impostos sobre o Rendimento, IPCA, p. 32 e ss.
24
Quanto aos rendimentos que o Estado da fonte tem competência ilimitada para
tributar (i), referem-se, designadamente, os rendimentos de imóveis (art.º 6.º), as
mais-valias imobiliárias (art.º 13.º, n.º 1), os lucros de um estabelecimento estável
(art.º 7.º), os rendimentos de artistas e desportistas (art.º 17.º) e, em geral, as
remunerações a título de emprego assalariado no setor privado (art.º 15.º).
Relativamente a (ii) rendimentos que podem ser sujeitos a tributação limitada no

Estado da fonte, , são exemplos os dividendos (art.º 10.º) e os juros (art.º 11.º). No
caso português, deveremos incluir também as royalties (art.º 12.º).
Finalmente, no que concerne a rendimentos que o Estado da fonte não tem

competência para tributar (iii), refere-se o exemplo dos lucros de empresas que não
sejam imputáveis a estabelecimentos estáveis (art.º 7.º), as royalties (art.º 12.º)29, as
mais-valias de valores mobiliários (art.º 13.º, n.º 5), os lucros de empresas que
explorem navios ou aeronaves (art.º 8.º) e todos os outros rendimentos não
expressamente previstos nos artigos anteriores (art.º 21.º).
29
Tal como se referiu, nas CDT celebradas por Portugal confere-se competência ao Estado português para
tributar as royalties (retenção na fonte a título definitivo), verificando-se, assim, uma divergência importante
com o disposto na atual convenção modelo da OCDE.
25
CAPÍTULO IV – Tributação dos artistas ao abrigo do artigo 17º do MCOCDE
1. Enquadramento
O MCOCDE, contempla uma disposição específica para a tributação dos

rendimentos auferidos pelos artistas e desportistas, segundo a qual são sujeitos a
tributação no Estado em que o desempenho desportivo for exercido, ou seja, no
Estado da Fonte, sem que seja exigido qualquer estabelecimento estável ou tempo de
permanência nesse Estado e independentemente de quem paga ou suporta
efetivamente o pagamento dos rendimentos.
O artigo 17.º aplica-se a situações muito diversas, o qual tem em consideração a

diversidade dos rendimentos auferidos pelo artista e desportista na sua atividade
desenvolvida a nível internacional e a natureza da mesma, originando problemas de
qualificação e quantificação dos rendimentos, despontando dúvidas e dificuldades
associadas aos mesmos, às quais se procurará dar resposta no presente trabalho.
Pouco importa que as pessoas em causa exerçam a profissão em termos dependentes

ou de independência, de tal modo que o artigo 17º representa uma exceção aos
regimes gerais dos artigos 7º (Lucros de Empresas) e 15º (Rendimentos do Emprego)
do MCOCDE. Assim, tais pessoas não podem invocar uma isenção baseada no facto
de não terem, no Estado em que exercem a atividade, estabelecimento estável ou nele
permanecerem menos de 183 dias30.
De acordo com o relatório da OCDE de 1987, esta medida pode ser vista como uma
medida anti-abuso para evitar que a mobilidade inerente aos artistas e desportistas
seja associada à possibilidade de deslocalizarem a sua residência para os
denominados “paraísos fiscais”, ou criarem empresas sedeadas nesses mesmos
locais, ou outras formas artificiosas de evasão, com o intuito de omitirem os
rendimentos auferidos no estrangeiro no seu Estado da residência, conseguindo desse
30
XAVIER, Alberto, Op. Cit., p. 641.
26
modo a não tributação dos mesmos. A tributação no Estado da fonte parece ser
aceitável no sentido de assegurar que todos os artistas e desportistas paguem
impostos sobre os rendimentos auferidos.
A mecânica das convenções impõe ao Estado da residência a aplicação de um

método para eliminar a dupla tributação nos rendimentos auferidos:
- pelos artistas que sejam tributados efetivamente no Estado onde se realiza a atuação
artística, ou seja, o Estado da Fonte;
- auferidos pelos desportistas que sejam tributados efetivamente no Estado onde se

realiza o desempenho desportivo, ou seja, o Estado da Fonte.
O Artigo 17º do MCOCDE, com a designação de “Artistas e desportistas” estabelece

a forma de repartição da competência tributária nos rendimentos obtidos por este tipo
de pessoas da seguinte forma:
“1. Não obstante o disposto nos artigos 7º e 15º, os rendimentos obtidos por um
residente de um Estado Contratante na qualidade de profissional de espetáculos, tal
como artista de teatro, cinema, rádio ou televisão, ou músico, bem como de
desportista, provenientes das suas atividades pessoais exercidas, nessa qualidade,
no outro Estado Contratante, podem ser tributadas nesse outro Estado.
2. Não obstante o disposto nos artigos 7º e 15º, os rendimentos da atividade

exercida pessoalmente pelos profissionais de espetáculos ou desportistas, nessa
qualidade, atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado
Contratante em que são exercidas essas atividades dos profissionais de espetáculos
ou desportistas.”
Tal como já foi referido anteriormente, os artistas e os desportistas constituem uma

das categorias de pessoas mais móveis do mundo e mais propícias a relações
internacionais. Isto poderá explicar que a generalidade das convenções estabeleçam
um poder tributário a favor do Estado em que se realiza a atuação artística ou o
desempenho desportivo, ou seja, a favor do Estado da fonte.
27
Nos comentários ao MCOCDE, a tributação no Estado da Fonte é justificada com a

finalidade de evitar dificuldades práticas que frequentemente surgem na tributação
dessas pessoas, sem, contudo enumerar sequer uma delas.
Na verdade, esta regra foi pensada para os “happy few”, como os qualifica Dick
Molenaar31, “ artistas e desportistas de maior notoriedade, em percentagem
extremamente reduzida do universo tributável, aplicando-se consequentemente
também à maioria de artistas e desportistas, que nem sequer pensam na existência de
paraísos fiscais. Pretendendo visar os artistas de maior notoriedade, com esta
disposição atinge-se a grande maioria, principalmente nos tempos atuais de fácil
mobilidade a nível internacional e do crescente intercâmbio desportivo e cultural”.
No sentido de salvaguardar tais situações, tal como já foi referido anteriormente, os

EUA ao celebrar as suas convenções estabelecem um valor mínimo para que seja
aplicável o artigo 17º do MCOCDE32.
Por outro lado, a nível comunitário assistimos nos últimos tempos a um processo de
reivindicação do Tribunal de Justiça da União Europeia (doravante designado de
TJUE) pela defesa das liberdades comunitárias estabelecidas no Tratado sobre o
Funcionamento da União Europeia (doravante designado de TFUE).
Neste sentido, e em estreita conexão com os rendimentos obtidos pelos artistas, é

obrigatória a referência aos casos “Gerritse”, “Scorpio” e do “Centro Equestre da
Lezíria Grande”, casos em que o TJUE defende a posição da tributação dos
rendimentos auferidos por artistas não residentes ser efetuada numa base líquida, em
consonância com o princípio da livre prestação de serviços, previsto no TFUE, como
iremos analisar em maior detalhe no capítulo VI.
31
MOLENAAR, Dick, Taxation of International Performing Artistes - The problems with Article 17
OECD and how to correct them, Universidade de Roterdão, 2006, p. 4.
32
No caso da convenção celebrada com Portugal foi estipulado o valor de 10.000 dólares.
28
2. Noção de artista e desportista
2.1. Artista
2.1.1 - Noção de artista
O MCOCDE desde a sua versão do ano de 1992, em que substituiu a terminologia de

artist pelo de entertainer33, sofreu uma certa evolução no sentido de ser ampliado o
seu âmbito de aplicação.
As sucessivas versões do MCOCDE até à última de julho de 2008, bem como o

projeto de discussão sobre a aplicação do artigo 17º do MCOCDE (discussão pública
ocorrida entre 23 de abril e 31 de julho de 2010), não apresentam uma definição de
artista, apenas se limitando a apresentar uma lista de atividades que se enquadram
nesse conceito a título meramente exemplificativo.
Dado o tratamento especial no âmbito da tributação internacional dos rendimentos

auferidos pelos artistas é essencial a existência de uma definição clara e concisa do
conceito de artista. Note-se que caso um profissional independente seja qualificado
como artista pagará impostos no Estado da fonte ao abrigo do mencionado art.º 17º
do MCOCDE, enquanto que se assim não for não suportará qualquer imposto sobre o
rendimento nesse Estado nos termos dos artigos 7º e 14º do MCOCDE, o que faz
toda a diferença.
Uma vez que segundo o MCOCDE os artistas devem ser tributados no país onde é
realizada a sua atuação, é importante não só a definição internacional de "artista",
mas também as definições nacionais são importantes. O artigo 3º, n.º 234 do
MCOCDE também destaca a importância das definições nacionais nas situações em
que um termo específico não foi definido de forma clara o suficiente no tratado fiscal
33
Ou seja, substituiu a terminologia de “artista” pela de “profissional de espetáculos”, no entanto,
quer os comentários bem como o título do artigo 17º utiliza sempre o termo artista, o que demonstra
uma certa incoerência, a qual deveria ser solucionada.
34
Artigo 3º n.º 2 – “No que se refere à aplicação da Convenção, num dado momento por um Estado
Contratante, qualquer expressão aí não definida terá, a não ser que o contexto exija interpretação
diferente, o significado que lhe for atribuído nesse momento pela legislação desse Estado que regula
os impostos a que a Convenção se aplica, prevalecendo a interpretação resultante da legislação fiscal
sobre a que decorra de outra legislação desse Estado.”
29
ou no seu contexto, como seja o MCOCDE e seus comentários.
2.1.1.1. Delimitação positiva
O artigo 17º n.º 1 do MCOCDE optou por não definir de forma taxativa o conceito
de artista, utilizando apenas uma indicação meramente exemplificativa, através da
apresentação de exemplos (artista de teatro, cinema, rádio ou televisão, ou músico)
que se enquadram na definição de profissional de espetáculos, como aliás os
comentários do mesmo consignam expressamente.
Os comentários ao artigo 17º clarificam que não é possível dar uma definição precisa
do termo de «artista», mas o número 1 inclui alguns exemplos de pessoas que podem
ser consideradas como tal. Essa lista não pretende ser exaustiva. Por um lado, o
termo compreende claramente o ator de teatro, de cinema e o que participa em filmes
publicitários para a televisão (incluídos os antigos desportistas). Por outro lado, os
comentários também clarificam que o presente artigo é igualmente aplicável aos
artistas e desportistas que participem em atividades de natureza política, social,
religiosa ou de beneficência, desde que tais atividades comportem um elemento de
diversão.
A referência a um “artista” inclui qualquer pessoa que atue como tal, mesmo para um
único evento, ou seja, abrange por exemplo a remuneração que uma pessoa aufere
pela participação num teatro amador, apesar de ter sido a primeira e única vez que
participou num evento dessa natureza, pelo que o conceito de artista não implica a
periodicidade ou regularidade na participação em espetáculos.
Perante a ausência no MCOCDE de uma definição taxativa do conceito de artista, a

maioria das CDT não preveem um conceito exaustivo destes sujeitos, pelo que, em
conformidade com o disposto no artigo 3º n.º 2 do MCOCDE, terá que se ter em
atenção a definição legal constante da legislação interna do país onde foi realizada a
atuação dos artistas, tendo sempre em atenção o contexto em que se insere o art. 17º.
30
Neste âmbito, Molenaar35 entende haver uma hierarquia na interpretação das

disposições das convenções baseadas no MCOCDE, aplicando-se em primeiro lugar
o contexto em que se insere o artigo 17º, em seguida os comentários ao MCOCDE,
bem como outros relatórios da OCDE e, após as decisões administrativas e judiciais
dos países contratantes sobre tratados, em último lugar, a lei nacional dos Estados
contratantes, embora aponte posições divergentes, tais como a de Vogel.
2.1.1.2. Delimitação negativa
Os comentários do MCOCDE identificam que o artigo 17º não se aplica aos

intervenientes convidados a participar numa conferência, nem ao pessoal
administrativo ou técnico (por exemplo, os operadores cinematográficos, produtores,
realizadores, coreógrafos, pessoal técnico36 ou os acompanhantes de um grupo pop).
A utilização da exemplificação para esclarecimento do sentido do vocábulo

“entertainer” no art.º 17º, mereceu a crítica de Daniel Sandler, ao manifestar surpresa
pela exclusão de vários indivíduos da categoria de entertainers, citando a exclusão
dos diretores cinematográficos e, também, dos modelos e supermodelos
profissionais37.
Também é referido nos comentários, que os rendimentos auferidos por empresários,

para promoverem a apresentação de um artista, não caem no campo de aplicação do
referido artigo, mas todos os rendimentos recebidos por conta do artista são
evidentemente contemplados pelo supracitado artigo38.
De modo coincidente, a Administração Tributária Espanhola também excluiu deste

conceito os rendimentos auferidos por um diretor artístico, uma vez que o seu
trabalho se assemelha ao desenvolvido pelos diretores de cinema ou coreógrafos que
são excluídos de forma explícita do âmbito de aplicação do art.º 17º, de acordo com a
35
MOLENAAR, Dick, Op. Cit, p. 66.
36
A título exemplificativo, pessoal técnico de som, luzes e palco.
37
SANDLER, Daniel, The taxation of International Entertainers and Athletes, The Hague:Kluwer,
1995, p.180.
38
Parágrafo 7 dos comentários ao artigo 17º do MCOCDE.
31
redação atual dos comentários ao MCOCDE, bem como os professores ou mestres de

dança39.
A classificação tributária do rendimento auferido por um contribuinte de acordo com

o disposto no MCOCDE, deverá basear-se na atividade concreta desenvolvida pelo
mesmo, de tal maneira que os rendimentos auferidos podem simultaneamente ser
configurados como rendimentos classificados de “artísticos” e outros que não se
enquadram neste conceito.
Um particular pode, ao mesmo tempo, dirigir um espetáculo e participar nele, ou

dirigir e produzir um programa de televisão ou um filme onde desempenha um dos
papéis. Nestes casos, convém determinar a natureza das atividades exercidas no país
onde o espetáculo se realiza. Se tais atividades revestirem fundamentalmente a
natureza de representação cénica, o artigo é aplicável a todos os rendimentos
correspondentes que o interessado obtenha nesse país. Se, pelo contrário, a
representação cénica constituir apenas uma parte negligenciável das suas atividades
nesse país, o rendimento será totalmente excluído do âmbito da aplicação do artigo.
Em situações intermédias será necessária uma repartição40.
Segundo opinião dos mesmos autores41 e de outros autores, dos quais destacamos
Vogel e Molennar, a qual partilhamos, os rendimentos auferidos por compositores,
escritores, escultores e pintores, ficam fora do âmbito de aplicação do Artigo 17º do
MCOCDE uma vez que os rendimentos auferidos como fruto do exercício da sua
atividade empresarial ou laboral, não resultam duma performance ou atuação em
público, ou seja, de um desempenho de acordo com a terminologia do Artigo 17º do
MCOCDE, faltando-lhes o elemento da apresentação perante um público para efeitos
de entretenimento ou diversão.
No mesmo sentido defende Morais42, ao excluir da noção de artistas e desportistas os

que não atuam diretamente perante o público mas produzem “obras”, como serão os
casos dos escultores, dos pintores, dos escritores, dos intérpretes envolvidos na
39
PRIETO, Luis Maria Carzola; CÁMARA, Pablo Chico, “La Tributacion de las Rentas de Artistas Y
Desportistas en los Convénios de Doble Imposición”, Manual da Fiscalidad Internacional, Volumen
I, Madrid, 2007, p. 786.
40
41
Prieto, Luis Maria Cazorla e Cámara, Pablo Chico, Op. Cit.
42
MORAIS, Rui Duarte, Imputação de Lucros de Sociedades Não Residentes Sujeitas a Um Regime
Fiscal Privilegiado, 2005, Publicações Universidade Católica.
32
produção de um filme, etc..
Também somos da opinião, que o conceito de artista não se estende a um

conferencista convidado que recebe um rendimento para realizar uma palestra
perante o público, uma vez que se encontra em falta o elemento de “diversão” ou
“entretenimento”, no entanto já não é compreensível, tal como defende Daniel
Sandler43, a exclusão do referido conceito das modelos de moda na apresentação de
roupa durante um desfile de moda, uma vez que reúne os dois requisitos essenciais
para ser qualificado como tal, a apresentação perante uma plateia e o
“entretenimento”.
Também não seria abrangido pelo disposto pelo art.º 17º a atividade de relatar ou
comentar um desfile de moda, ou outro evento de entretenimento, em que o repórter
não participa. Assim, por exemplo, o rendimento que um cantor recebe pela
realização de comentários durante a transmissão do Festival Eurovisão da Canção, no
qual ele não participa, não seria abrangido pelo artigo 17º.
2.1.2. Listagem positiva/negativa da definição de artista
Uma breve incursão pela legislação de vários países, na companhia de Molenaar44,

mostra a diversidade de abrangência do art. 17º, como na Alemanha, onde exibições
de obras de pintores e escultores, bem como participantes de concursos, foram
considerados artistas, citando, no entanto, divergência no caso de conferencistas, mas
considerando também artistas maestros, solistas, declamadores, artistas de circo,
faquires e videntes; no Canadá, onde um locutor desportivo e comentaristas foram
excluídos da definição; nos EUA onde participação em comerciais por atores foi
excluída da qualidade de artista; nos Países Baixos, onde disc jockeys foram
excluídos no passado; na Bélgica foram excluídos também manequins e jornalistas
apresentadores de noticiário de rádio ou jornal.
43
SANDLER, Daniel, Op. Cit., p. 180.
44
MOLENAAR, Dick, 2005, op. Cit., p.81/90.
33
45
Molenaar na sua obra apresenta a definição de artista: “An artiste is a person
giving an artistic and entertaining performance directly or indirectly before an
audience, regardless of the artistic or entertainment level.”46
Pecando a definição em causa pela tautologia, pois define pelo definido: “um artista
é a pessoa que dá uma apresentação artística”, tem o mérito, no entanto, de entender
que para estarmos perante um artista, devem concorrer os seguintes elementos:
a) Deve haver uma apresentação (performance);
b) A apresentação deve ser feita em público, diretamente frente a uma plateia

ou gravada e posteriormente reproduzida para um público;
c) O elemento essencial da apresentação deve ser artístico e de entretenimento,

mas o seu nível é irrelevante.
De interesse é a listagem que Molennar apresenta do conceito de artistas e não

artistas, que a seguir reproduzimos, na língua inglesa:
ARTISTES NON-ARTISTES
Acrobats Actors, musicians, etc. in commercials
Actors (theatre, television, radio) Anchormen (radio, television)
Circus Artistes Architects
Comedians Auctioneers
Conductors Authors
Disc Jockeys (DJs) Booking agents
Fakirs Cameramen
Magicians Choreographers
Masters of ceremony (MCs) Composers
Musicians Crew (film, television, radio, live show)
Packaging artists (e.g. Christo) Cutters
Puppet theatre players Dead artistes (entitled to part of
performance fee )
Quizmasters and participants Designers (stage, light, fashion)
performance fee)
Radio play actors Directors (theatre, television, radio)
45
MOLENAAR, Dick, 2005, Op. Cit., p.91.
46
“Um artista é uma pessoa que dá uma performance artística e de entretenimento, direta ou
indiretamente diante de uma plateia, independentemente do nível artístico ou de entretenimento,”
34
Ring masters in circus Discoverers

Sex-performers (peep-and live Engineers (sound, light, video)
Singers
shows) Fashion designers
TV and radio “artistes” Funeral orators
Video jockeys (VJs) Impresarios
Writers reading from their work Interviewers (television, radio, live)
Interview guests (idem)
Inventors
Journalists
Managers
Models in commercials
Models in fashion shows
Painters
Photographers
Piano tuners
Politicians
Producers
Radio personalities (e.g. disc jokeys, news
readers)
Rehearsals by any artiste, conductor, etc.
Readers)
Reporters
Restaurateurs
Sculptors
Sound technicians
Speakers at conferences
Stage builders
Teachers of music, theatre, dance, etc.
Technical personnel
TV and radio personalities (e.g. anchor
personnel, weather personnel, talk show
hosts)accountants
Tour
Tour managers
Writers
2.1.3. Definição de artista ao abrigo da legislação nacional
Tal como já foi referido anteriormente, é importante não só a definição internacional
35
de artista, mas também as definições nacionais são importantes. O artigo 3º, n.º 2 do
MCOCDE também destaca a importância das definições nacionais nas situações em
que um termo específico não foi definido de forma clara o suficiente no Tratado
fiscal ou no seu contexto, como seja o MCOCDE e seus comentários.
A legislação tributária portuguesa não apresenta uma definição jurídica do conceito

de “artista” pelo que podemo-nos socorrer do significado jurídico-laboral que consta
do Regime dos contratos de trabalho dos Profissionais de espetáculos 47, artigo 1º n.º
2:
“2- Para efeitos da presente lei, são consideradas artísticas, nomeadamente as

atividades de ator, artista circense ou de variedades, bailarino, cantor, coreógrafo,
encenador, realizador, cenógrafo, figurante, maestro, músico, toureiro, desde que
exercidas com caráter regular.”
Por outro lado, para efeitos estatísticos, a Classificação Portuguesa de Profissões

(CPP)48, o conceito da profissão de artista é mais abrangente, considerando como tal,
com o código 265 – Artistas criativos e das artes do espetáculo, a seguinte
subdivisão:
2651 Artistas de artes visuais (plásticas)
2651.1 Escultor
2651.2 Pintor de arte
2651.3 Caricaturista
2651.4 Outros artistas de artes visuais
2652 Compositores, músicos e cantores
2652.1 Compositor
2652.2 Músico
2652.3 Cantor
47
Lei 4/2008 de 7 de fevereiro de 2008 – “Aprova o regime dos contratos de trabalho dos
profissionais de espetáculos.”
48
Conselho Superior de Estatística, Deliberação n.º 967/2010 de 5 de maio de 2010.
36
2653 Bailarinos e coreógrafos
2653.1 Bailarino
2653.2 Coreógrafo
2654 Realizadores, encenadores, produtores e diretores relacionados, de

cinema, teatro, televisão e rádio
2654.1 Realizador de cinema e teatro
2654.2 Encenador de teatro
2654.3 Produtor de cinema e teatro
2654.4 Produtor e realizador, de televisão e rádio
2654.5 Diretor de fotografia e de som, montador e relacionados
2655 2655.0 Ator
2656 2656.0 Locutor e apresentador, de rádio, de televisão e de outros meios de

comunicação
2659 Outros artistas e intérpretes criativos das artes do espetáculo
2659.1 Disc Jockey
2659.2 Outros artistas e intérpretes criativos das artes do espetáculo, n.e.
No mesmo sentido podemo-nos socorrer do significado técnico do dicionário de

língua Portuguesa49, através do qual se define artista como:
“Artista – s. m. e f. (Do lat. Medieval artista ‘mestre em Artes’). 1. Pop. Pessoa

que exerce um ofício ou arte, que está apto ao seu desempenho. -~ OPERÀRIO.
Tinha a casa em reconstrução, trazia lá os artistas. «esta gente que acha iliterária a
palavra ‘sapateiro’ (…) recomenda-me que diga artista» (CAMILO, Agulha, p.
136). «O artista curvado sobre os instrumentos do seu oficio» (J. DINIS, Fidalgos, I,
p.60). 2. Pessoa que possui sensibilidade estética, e se dedica à actividade de criação
estética. Vieira da Silva é a artista portuguesa mais conhecida no estrangeiro. A
49
Dicionário da Língua Portuguesa Contemporânea, Academia das Ciência de Lisboa, Verbo, 2001.
37
obra do artista. O ateliê do artista. «subitamente – que visão de artista! -/ Se eu

transformasse os simples vegetais» (CESÁRIO, Livro, p. 64). «Era digno do pincel
de um artista aquele grupo de fisionomias, que seguiam ávidas todos os movimentos
de Mestre Bento.» (J:DINIS, Morgadinha, p. 37). «Cada artista fixa na tela, no livro
ou no mármore, o que vê, e às vezes o que se consegue atingir por iluminismo
interior» (FIALHO, Cidade, p. 15). 3. Fam. Pessoa habilidosa, engenhosa, que
executa com subtileza. EXÍMIO. Em arranjos florais ela era uma artista. «como era
uma artista na chalaça e muito bom rapaz (…)todos lhe queriam bem» (T.
COELHO, In Illo Tempore, p. 14). 4. Pessoa astuciosa, hábil. Ele é um artista para o
negócio. 5. Pessoa que exerce uma actividade ligada ao espectáculo teatral, circense,
cinematográfico, televisivo ou radiofónico. «Queria ser artista de cinema,
desempenhar histórias de vidas, personificar vidas, viver em Lisboa» (M. O. Braga,
Lua, p. 95). «todos os artistas do Circo Benevides se tornavam célebres só por
colaborarem no espectáculo do parquiderme lendário.» (A. VICTORINO
D’ALMEIDA, Hist. De Lamento, p. 277). artista convidado, aquele que pelo seu
prestígio é chamado a participar excepcionalmente em realizações dentro do seu
âmbito profissional. 6. Irón. Pessoa atabalhoada, sem habilidade ou destreza para
alguma coisa. Saíste-me cá um artista!”
Após análise das atividades passíveis de serem enquadradas no conceito de artista ao

abrigo da legislação nacional, tendo em conta o disposto no n.º 2 do art. 3º do
MCOCDE, teremos que tecer as seguintes considerações:
- Lei 4/2008 – ao abrigo desta Lei são consideradas atividades artísticas as

exercidas pelo coreógrafo, encenador, realizador e cenógrafo, no entanto estas
atividades não se enquadram no conceito de artista consagrado no art. 17º do
MCOCDE, uma vez que se encontram excluídos pelo mesmo e respetivos
comentários. A referida Lei considera apenas as atividades de caráter regular, quando
o art.º 17º do MCOCDE e seus comentários também consideram abrangidas as
atividades ocasionais.
- Classificação Portuguesa de Atividades – apesar de previstas nesta

classificação, não se enquadram no conceito de artista previsto no art.º 17º (apesar de
não se encontrarem expressamente excluídos do mesmo), as atividades elencadas
com o código 2651 (artistas de artes visuais), tais como, o escultor, pintor de arte,
38
caricaturista, bem como, os coreógrafos (código 2653.2), realizadores, encenadores,

produtores e diretores (código 2654), dado que em todas elas encontra-se em falta o
elemento relacionado com a atuação perante um público, ou seja, o elemento de
diversão ou entretenimento. No que concerne ao Disc Jockey, quando o mesmo
coloca música na rádio, ou vende cd`s da sua música, não é enquadrável no conceito
de artista previsto no MCOCDE e respetivos comentários, uma vez que falta a
atuação perante o público, no entanto, já se enquadra no respetivo conceito, quando
atua em discotecas, bares, festas, etc.
- Dicionários – das “pessoas” constantes do conceito de artista que figuram no

dicionário, apenas reúnem as condições previstas no artigo 17º, “Pessoa que exerce
uma actividade ligada ao espectáculo teatral, circense, cinematográfico, televisivo
ou radiofónico.”.
2.1.4. Conclusões
Tendo por base as informações prestadas anteriormente é possível no final deste

ponto dar uma definição mais geral do termo "artista". A definição e a lista de
exemplos que constam do MCOCDE e seus comentários, bem como os apresentados
por Molenaar, esclareceram até um certo ponto quem é um "artista" e quem não é,
mas não dão uma definição clara e precisa do conceito de artista. Em alguns casos,
ainda podem ser esperadas dificuldades com a definição, como com atores ou
músicos em comerciais, disc jockeys, personalidades da TV, os escritores quando
efetuam a leitura do seu trabalho, pessoas famosas em aparições públicas e mestre-
de-cerimónias50.
No entanto, tal como refere Molennar, é essencial ter presente que para estarmos
perante um artista, devem concorrer os seguintes elementos: deve haver uma
apresentação (performance); a apresentação deve ser feita em público, diretamente
frente a uma plateia ou gravada e posteriormente reproduzida para um público, e
finalmente, o elemento essencial da apresentação deve ser artístico e de
entretenimento, mas o seu nível é irrelevante.
50
MOLENAAR, Dick, Op. Cit, p.93.
39
Uma vez que o artigo 17º n.º 1 do MCOCDE optou por não definir de forma taxativa
o conceito de artista, utilizando apenas uma indicação meramente exemplificativa, do
que se enquadra na definição de profissional de espetáculos, como aliás os
comentários do mesmo consignam expressamente, poderemos estar perante uma
situação de conflito, quando uma pessoa não possa claramente ser considerada como
artista em ambos os países que ratificaram a convenção, ou seja a possibilidade de
situações em que a atividade exercida por determinada pessoa se insere no conceito
de artista apenas num dos países contratantes.
Segundo Molennar51, podem ocorrer duas situações:
- Se o Estado da fonte tiver uma definição alargada do termo de artista, os

rendimentos dessa pessoa estarão sujeitos a imposto nesse Estado, e se
simultaneamente o Estado de Residência tiver uma definição limitada do termo
artista, então este último não permitirá o crédito de imposto ou a isenção dos
rendimentos52 obtidos no Estado da Fonte, por considerar uma prestação de serviços
normal, o que levará a dupla tributação dos rendimentos;
- Se pelo contrário, o Estado da fonte não tributar, em virtude de possuir uma

definição limitada do conceito de artista, e o Estado da residência tiver uma definição
alargada do mesmo conceito, então poderemos estar perante uma situação de dupla
não tributação, caso o método para eliminar a dupla tributação seja o da isenção,
previsto no artigo 23-A do MCOCDE. No entanto, a probabilidade de ocorrer uma
situação deste tipo é diminuta, uma vez que a OCDE, no parágrafo 1253 do
Comentário ao artigo 17º do MCOCDE, aconselha a implementação de método de
crédito de impostos nas convenções.
MOLENNAR, Dick, Op. Cit, p. 93.

51
Consoante use o método de imputação ou o de isenção ou previsto nos artigos 23-A e 23-B do
52
MCOCDE respetivamente.
53
Parágrafo 12 – “Nos casos visados nos números 1 e 2, quando o Estado de que a pessoa que recebe
o rendimento é residente utiliza o método de isenção para evitar a dupla tributação, esse Estado fica
impossibilitado de tributar esse rendimento, ainda que o Estado onde o espetáculo foi realizado não
possa fazer uso do seu direito de tributação; neste caso, dever-se-á usar, pois o método de imputação.
Poder-se-á obter idêntico resultado se se estabelecer que o Estado de que a pessoa que recebe o
rendimento é residente dispõe de um direito de tributação subsidiário, desde que o Estado onde as
atividades são exercidas não possa fazer uso do direito que lhe é atribuído ao abrigo dos números 1 e
2. Aos Estados Contratantes é dada a faculdade de optarem por um ou outro destes métodos a fim de
garantirem que o rendimento não se exime à tributação.”
40
Estes problemas com as diferenças de interpretação existentes entre países podem ser
resolvidos com o uso do disposto no artigo 3 º n.º 2 do MCOCDE, que é transposto
para a maioria das convenções fiscais celebradas pelos Estados. No entanto, é
urgente e de extrema importância uma melhor e mais completa definição do conceito
de "artista", uma vez que uma definição taxativa de artista assume uma
complexidade extrema, dado o surgimento constante de novas “atividades artísticas.
Exemplo disso é o caso recente do Beatbox (o termo beatbox refere-se a percussão
vocal do hip-hop e consiste na arte de reproduzir sons de bateria com a voz, boca e
cavidade nasal).
Apesar tal como já foi referido, grande parte destes problemas poderem ser
resolvidos tendo por base o disposto no n.º 2 do artigo 3º do MCOCDE, o risco da
existência de dupla tributação permanece.
2. 2. Noção de desportista
2.2.1. Conceito
O conceito de desportista sofreu uma evolução no sentido de resultar ampliado o seu

âmbito de aplicação, na versão do MCOCDE do ano de 1992, em que se procedeu à
substituição da terminologia de athlete pela de sportmen54.
As sucessivas versões do MCOCDE, até à última de julho de 2008, bem como o

projeto de discussão sobre a aplicação do artigo 17º do MCOCDE (discussão pública
ocorrida entre 23 de abril e 31 de julho de 2010), não apresentam uma definição de
desportista, apenas se limitando a apresentar nos comentários uma lista de atividades
que se enquadram nesse conceito, a título meramente exemplificativo.
Dado o tratamento especial, no âmbito da repartição internacional do direito à

tributação, dos rendimentos auferidos pelos desportistas, é essencial a existência de
uma definição clara e concisa do conceito. Note-se que, caso um profissional
independente seja qualificado como desportista, pagará impostos no Estado da fonte
ao abrigo do mencionado art.º 17.º do MCOCDE, enquanto que se assim não for não
54
Ou seja, substituiu a terminologia de “atleta” pela de “desportista”.
41
suportará qualquer imposto sobre o rendimento nesse Estado nos termos dos artigos
7.º e 14.º55 do MCOCDE, salvo se dispuser de um Estabelecimento estável, o que faz
toda a diferença.
Uma vez que, segundo o MCOCDE, os desportistas devem ser tributados no país
onde é realizado o seu desempenho desportivo, são importantes as definições
nacionais. O artigo 3.º, n.º 256 do MCOCDE destaca a importância das definições
nacionais nas situações em que um termo específico não foi definido de forma
suficientemente clara no tratado fiscal ou no seu contexto como sejam o MCOCDE e
seus comentários.
2.2.1.1. Delimitação positiva
O artigo 17.º n.º 1 do MCOCDE optou por não definir o conceito de desportista,
existindo apenas, nos comentários ao mesmo, uma indicação meramente
exemplificativa, através da apresentação de situações que se enquadram na definição
“desportista”.
O quinto e sexto parágrafos dos comentários ao artigo 17.º clarificam que não é
possível dar uma definição precisa do termo de “desportista”, referindo que este
artigo não visa apenas os participantes em manifestações atléticas tradicionais, como
por exemplo, o atletismo, o salto e a natação, mas também, os jogadores de golfe, os
jóqueis, os jogadores de futebol, de críquete e de ténis, e os pilotos de automóveis57,
quer atuem de forma independente ou dependente, através da celebração de um
contrato de trabalho desportivo com um Clube, Equipa ou Sociedade Anónima
Desportiva. Por outro lado, os comentários também clarificam que o artigo é
55
O artigo 14.º foi suprimido do MCOCDE em 29 de Abril de 2000, com base no Relatório intitulado
«Problemas suscitados pelo artigo 14.º do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE».
56
Artigo 3.º n.º 2 – “No que se refere à aplicação da Convenção, num dado momento por um Estado
57
O projeto de discussão sobre a aplicação do artigo 17.º do MCOCDE, de 23/4/2010, deixa claro que
o rendimento auferido pelo proprietário de um carro ou de um cavalo de corrida não está sujeito ao
disposto no artigo 17.º no que concerne ao dinheiro auferido a título de prémio. No entanto, os valores
auferidos para a preparação e treino já se encontram sujeitos ao mesmo.
42
igualmente aplicável aos desportistas que participem em atividades de natureza

política, social, religiosa ou de beneficência, desde que tais atividades comportem
um elemento de diversão, bem como a outros participantes em atividades em que,
por regra, o caráter de diversão se sobrepõe ao desportivo, caso dos jogadores de
bilhar ou de snooker e dos participantes em torneios de xadrez ou de bridge.
A referência a “desportistas” inclui qualquer pessoa que atue como tal, mesmo que
em um único evento, ou seja, abrange, por exemplo, o rendimento que uma pessoa
aufere pela participação num torneio amador, apesar de ter sido a primeira e única
vez que participou num evento dessa natureza. Pelo que o conceito de desportista não
depende do grau de profissionalismo, da periodicidade ou regularidade na
participação em manifestações desportivas.
Klaus Vogel, define desportista como sendo “aquele indivíduo que participa em
determinadas atividades físicas ou mentais que são desenvolvidas com um objetivo,
geralmente de acordo com certas regras definidas por uma organização, sem a
necessidade de qualquer grau de profissionalismo”58.
Perante a ausência no MCOCDE de uma definição do conceito de desportista, a

maioria das CDT não a preveem, pelo que, em conformidade com o disposto no
artigo 3.º n.º 2 do MCOCDE, terá que se ter em atenção a definição legal constante
da legislação interna do país onde foi realizada a sua atuação ou onde foi realizado o
acontecimento desportivo, tendo sempre presente o contexto em que se insere o art.º
17º.
Dick Molenaar59 entende haver uma hierarquia na interpretação das disposições das
convenções baseadas no MCOCDE, aplicando-se em primeiro lugar o contexto em
que se insere o artigo 17.º, em seguida os comentários ao MCOCDE, bem como
outros relatórios da OCDE e em último lugar, a lei nacional dos Estados contratantes,
embora aponte posições divergentes, tal como a de Vogel.
58
VOGEL, Klaus, Op. Cit., 1997, p. 976.
59
43
2.2.1.2. Delimitação negativa
Os comentários ao MCOCDE deixam claro que o artigo 17.º não se aplica ao pessoal
administrativo ou técnico nem aos acompanhantes, tais como produtores, agentes,
comissionistas ou representantes do desportista.
A utilização desta exemplificação, para esclarecimento do sentido do vocábulo

desportista no art.º 17.º, mereceu a crítica de Daniel Sandler, que manifesta surpresa
pela exclusão de vários indivíduos da categoria de artistas e desportistas, referindo,
no caso destes, a dos treinadores desportivos60. Esta crítica merece a nossa aceitação,
uma vez que, a título exemplificativo, no mundo do futebol existem casos de
treinadores (José Mourinho, entre outros) que auferem tantos ou mais rendimentos
que futebolistas de renome, são foco de atenção, e a mobilidade e possibilidade de
recorrerem a esquemas que visem a evasão fiscal é similar.
Refere Daniel Sandler61 que, “relativamente aos atletas, é claro que se encontram
abrangidos pelo artigo 17.º os jogadores de equipas desportivas profissionais,
enquanto que os seus técnicos e treinadores não são. Contudo, existem mais casos em
que surgem dificuldades na sua qualificação como desportista, dificuldades essas
acrescidas quando foi substituído o termo de “atleta” pelo de “desportista”. Refere
dois exemplos:
- alguns árbitros de desportos profissionais podem ganhar valores significativos.
Esses árbitros devem estar fisicamente aptos e podem estar, num jogo, no centro das
atenções tanto quanto muitos jogadores.
- Os caddies62 que acompanham os golfistas profissionais executam os seus serviços
em público durante os torneios. Eles devem estar fisicamente aptos a realizar o seu
trabalho no campo de golfe, num percurso de 18 buracos e podem ser muito bem
remunerados por esse serviço. Recebem normalmente, um valor fixo baixo pelos
seus serviços e uma parte variável, correspondente a uma percentagem dos ganhos do
golfista. Se Steve Williams, o caddie de Tiger Woods, fizesse parte da lista dos
60
SANDLER, Daniel, The taxation of International Entertainers and Athletes, The Hague:Kluwer,
1995, p.180.
61
SANDLER, Daniel, Artistes and Sportsmen (Article 17º OECD Model Convention), Capítulo 13,
Source versus Residence, Kluwer Law International, 2008, p. 224.
62
Caddie: é o nome que recebe o carregador da bolsa com os tacos do golfista.
44
golfistas com mais prémios ganhos no âmbito do PGA63, estaria colocado no top cem
em 2007. Também é provável que Steve Williams tenha os seus próprios contratos
de patrocínio, pelo menos é o que se pode concluir dos logótipos vistos na roupa que
utiliza durante os torneios de golfe. No entanto, é improvável que qualquer árbitro ou
caddie seja considerado desportista ao abrigo do artigo 17.º.”
Também é referido nos comentários que os rendimentos auferidos por empresários

para promoverem a apresentação de um desportista não caem no campo de aplicação
do referido artigo, mas todos os rendimentos recebidos por conta do desportista são
evidentemente contemplados pelo supracitado artigo64.
A classificação tributária do rendimento auferido por um contribuinte, de acordo com

o disposto no MCOCDE, deverá basear-se na concreta atividade desenvolvida pelo
mesmo, de tal maneira que os rendimentos auferidos podem, simultaneamente, ser
configurados como rendimentos classificados de “desportivos” e outros, que não se
enquadrem neste conceito.
Em situações intermédias será necessária uma repartição65. A nível desportivo, é

possível o surgimento de situações deste tipo, quando por exemplo a mesma pessoa
acumula a função de treinador e a de jogador de campo.
Também não seria abrangida pelo disposto pelo art.º 17.º a atividade de relatar ou
comentar um jogo, por um desportista que nele não participa ou no torneio em que o
mesmo se insere. Assim, por exemplo, o rendimento que um desportista recebe pela
realização de comentários durante a transmissão do Euro 2016, no qual ele não
participa como jogador, não será abrangido pelo artigo 17.º.
2.2.2. Definição de desportista ao abrigo da legislação nacional
Tal como já foi referido anteriormente, também as definições nacionais são
63
O PGA Tour, principal circuito do golfe mundial, conta com 4 grandes torneios chamados de
Major, são eles: Masters; U.S Open; British Open; PGA Championship.
64
Parágrafo 7 dos comentários ao artigo 17.º do MCOCDE.
65
45
importantes.
A legislação tributária portuguesa não apresenta uma definição do conceito de

“desportista”, razão pela qual nos podemos socorrer do conceito de “Praticante
desportivo profissional” que consta do artigo 2.º al. b) do Regime dos contratos de
trabalho do praticante desportivo e do contrato de formação desportiva66:
“Praticante desportivo profissional é aquele que, através de um contrato de trabalho
desportivo e após a necessária formação técnico-profissional, pratica uma
modalidade desportiva como profissão exclusiva ou principal, auferindo por via dela
uma retribuição.”
Por sua vez, a Lei n.º 5/2007, de 16 de janeiro, que regula a Lei de Bases da
Atividade Física e do Desporto, refere no seu artigo 34.º que:
“1 - O estatuto do praticante desportivo é definido de acordo com o fim dominante

da sua actividade, entendendo-se como profissionais aqueles que exercem a
actividade desportiva como profissão exclusiva ou principal.”
Por outro lado, para efeitos estatísticos, a Classificação Portuguesa de Profissões

(CPP)67, prevê o conceito da profissão de “atletas e desportista de competição”, que
se encontram incluídos no código “342 - Técnicos de actividade física e de
desporto”, que apresenta a seguinte subdivisão:
342 Técnicos de actividade física e de desporto

3421 Atletas e desportistas de competição
3421.1 Jogador profissional de futebol
3421.2 Ciclista profissional
3421.3 Outros atletas e desportistas de competição
Este diploma clarifica que:
- Técnicos de atividade física e de desporto (342) - Compreende as tarefas e funções

dos atletas e desportistas de competição, treinadores, instrutores e árbitros de
desportos e instrutores e monitores de actividade física e recreação, com especial
66
Lei n.° 28/98 de 26 de junho (alterada pela Lei n.º 114/99, de 3 de agosto)
67
Conselho Superior de Estatística, Deliberação n.º 967/2010 de 5 de maio de 2010.
46
incidência na preparação e participação em competições desportivas, treino de

desportistas amadores ou profissionais, arbitragem, fornecimento de instrução, treino
e supervisão de várias formas de exercício físico e de recreação.
- Atletas e desportistas de competição (3421) - Compreende as profissões de jogador
profissional de futebol, ciclista profissional e outros atletas e desportistas de
competição, com especial incidência no treino e participação em competições,
individualmente ou em grupo.
- Jogador profissional de futebol (3421.1) - Compreende as tarefas e funções do
jogador profissional de futebol que consistem, particularmente, em:
• Executar exercícios físicos, segundo orientação do treinador ou
individualmente para obter e manter o rendimento máximo das suas aptidões
físicas;
• Participar em treinos de conjunto para se integrar na estrutura e esquemas
táticos da equipa, de acordo com as indicações do treinador;
• Participar em jogos para que é convocado, cumprindo as regras do jogo e
orientações do treinador.
- Ciclista profissional (3421.2) - Compreende as tarefas e funções do ciclista

profissional que consistem, particularmente, em:
• Executar exercícios físicos adequados, individualmente ou por orientação do
treinador, para obter e manter o rendimento máximo das suas aptidões físicas;
• Treinar em estrada ou pista, individualmente ou com outros ciclistas;
• Participar nas provas de ciclismo, cumprindo as regras da modalidade e as
orientações do treinador.
- Outros atletas e desportistas de competição (3421.3) - Compreende as tarefas e

funções de outros atletas e desportistas de competição que consistem,
particularmente, em:
• Executar exercícios físicos adequados e complementares à respetiva modalidade,
individualmente ou por orientação do treinador, a fim de desenvolver e manter o
rendimento máximo das suas aptidões físicas;
• Treinar individualmente ou em grupo para melhorar a técnica e táticas a adoptar;
47
• Participar, individualmente ou como membro de uma equipa, em competições ou

exibições de uma determinada modalidade desportiva;
• Cumprir regras e pôr em prática as orientações do treinador;
Inclui, nomeadamente, jogador de basquetebol, de voleibol, de andebol, de golfe, de
ténis, de hóquei, atleta, pugilista, jogador profissional de xadrez e póquer, corredor
de automóveis e outros desportistas profissionais.
No mesmo sentido podemo-nos socorrer do significado técnico do dicionário de

língua Portuguesa68, através do qual se define “desportista” como:
“desportista (di/purti/ta). s. m. e f. (De desporto+sufista). 1. Pessoa que pratica,

individualmente ou em grupo, uma atividade de exercício físico, cuja prática exige o
respeito por determinadas regras; aquele que pratica desporto. «Em termos gerais,
deve utilizar-se para o desportista critério semelhante ao indicado para os diversos
tipos de trabalho.» (G. FERREIRA, Saúde Pública, p. 639)”.
Da análise de informações vinculativas sobre o conceito de desportista:
“Assunto: Declaração de rendimentos provenientes da atividade de árbitro de futsal”
Processo: 920/2018, com despacho concordante da Subdiretora Geral do IR, de 02-

05-2018
“Para efeitos de IRS, a atividade de árbitro de futsal, está enquadrada na alínea b)

do n.º 1 do artigo 3.º do Código do IRS e consubstancia uma prestação de serviço
especificamente prevista na tabela de atividades a que se refere o artigo 151.º do
Código do IRS, sob o código CIRS 1323 – Desportistas. Trata-se de um código
abrangente que engloba, para além dos atletas, todos os agentes desportivos
participantes nas atividades desportivas.”
“Assunto: Enquadramento da atividade de desportista – Treinador de futebol e

“Scout”
68
Dicionário da Língua Portuguesa Contemporânea, Academia das Ciências de Lisboa, Verbo, 2001.
48
Processo: 7/2018, com despacho concordante da Diretora de Serviços do IRS, de

10-01-2018
“3. Desse modo, os sujeitos passivos de IRS que exercem as atividades de

desportistas, árbitros, treinadores desportivos, scouting e demais agentes
desportivos, devem estar enquadrados na CAE “93192 - Outras Atividades
Desportivas, n.e”, que compreende as atividades de atleta, árbitro, cronometrista e
de outros desportistas independentes, ou no código CIRS “1323 – Desportistas”, que
engloba, além dos atletas, todos os agentes desportivos participantes em atividades
desportivas.”
Após análise das atividades passíveis de serem enquadradas no conceito de

desportistas ao abrigo da legislação nacional, tendo em conta o disposto no n.º 2 do
art.º 3.º do MCOCDE, teremos que tecer as seguintes considerações:
- Lei 28/98 e Lei 5/2007 – referenciam o conceito de praticante desportivo na

vertente profissional, como sendo aquele que, através de contrato de trabalho
desportivo e após a necessária formação técnico-profissional, pratica uma
modalidade desportiva como profissão exclusiva ou principal, auferindo por via dela
uma retribuição, quando por sua vez os comentários ao art.º 17º do MCOCDE
também consideram abrangidas as atividades efetuadas de forma não profissional, ou
seja que tenham caráter amador, sejam elas exercidas com regularidade ou
ocasionalmente.
- Classificação Portuguesa de Atividades – considera abrangida pelo conceito

de desportistas: o jogador profissional de futebol, o ciclista profissional, bem como o
jogador de basquetebol, de voleibol, de andebol, de golfe, de ténis, de hóquei, atleta,
pugilista, jogador profissional de xadrez e póquer, corredor de automóveis e outros
desportistas profissionais, que vai de encontro ao previsto nos comentários ao art.º
17.º do MCOCDE.
- Dicionário – Refere desportista como sendo “a pessoa que pratica,

individualmente ou em grupo, uma atividade de exercício físico, cuja prática exige o
49
respeito por determinadas regras; aquele que pratica desporto”, o que vai de encontro
ao estatuído no art.º 17.º do MCOCDE.
- Informações vinculativas – Enquadra na atividade de desportista: árbitro de

futsal, treinador de futebol e Scout.
2.2.3. Conclusões
A definição e a lista de exemplos que constam dos comentários ao MCOCDE,

esclareceram até um certo ponto quem é um "desportista" e quem não é, mas não dão
uma definição clara e precisa do conceito de desportista. Em alguns casos, ainda
podem ser esperadas dificuldades com a aplicação da definição, como por exemplo a
participação dos desportistas em anúncios comerciais, em aparições públicas ou
eventos.
Tal como refere Dick Molenaar, é essencial ter presente que, para estarmos perante
um desportista, devem concorrer os seguintes elementos: deve haver uma
apresentação (performance); a apresentação deve ser feita em público, diretamente
frente a uma plateia ou gravada e posteriormente reproduzida para um público, e
finalmente, o elemento essencial da apresentação deve ser de diversão ou de
entretenimento, mas o seu nível é irrelevante.
Uma vez que o artigo 17.º n.º 1 do MCOCDE optou por não definir o conceito de
desportista, existindo apenas uma indicação meramente exemplificativa nos
comentários ao mesmo, pode existir uma situação de conflito quando uma pessoa não
possa claramente ser considerada como desportista em ambos os países que
ratificaram a convenção, ou seja, a possibilidade de situações em que a atividade
exercida por determinada pessoa se insere no conceito de desportista apenas num dos
países contratantes.
50
resolvidos com o uso do disposto no artigo 3.º n.º 2 do MCOCDE69, que é transposto
para a maioria das convenções fiscais celebradas pelos Estados. No entanto, é
urgente e de extrema importância uma melhor e mais completa definição do conceito
de "desportista", uma vez que uma noção assente na enunciação de meros exemplos é
extremamente frágil, desde logo dado o possível surgimento de novas “atividades
desportivas”.
3. Artigo 17º do MCOCDE
3.1. Critérios de sujeição e elementos de conexão
No que diz respeito aos rendimentos obtidos pelos artistas e desportistas, por um lado
o elemento de conexão para definir o Estado da fonte, é aquele onde se realiza
efetivamente a atuação artística ou a atuação desportiva. Por outro lado, o Estado da
residência do artista ou desportista constituirá o outro ponto de conexão.
Para determinar qual é o Estado da residência do artista ou desportista devemo-nos

socorrer dos critérios estabelecidos na CDT aplicável. O artigo 4º do MCOCDE visa
definir a expressão de residente de um Estado contratante, e resolver casos de dupla
residência, definindo para o efeito as condições segundo as quais uma pessoa é
tratada, do ponto de vista fiscal, como “residente” de um Estado.
3.2. Repartição da competência tributária
69
Artigo 3.º n.º 2 – “No que se refere à aplicação da Convenção, num dado momento por um Estado
51
A tributação de forma repartida dos rendimentos obtidos pelos artistas e desportistas

constitui uma exceção à regra geral de tributação exclusiva no Estado da residência
nos casos de rendimentos empresarias não obtidos através de estabelecimento estável
(artigo 7.º) e dos rendimentos do emprego (artigo 15.º n.º 2 do MCOCDE).
Esta regra especial ou excecional poderá ser justificada por razões ligadas à
arrecadação de impostos no Estado da fonte, ou pelo facto do Estado da fonte ter
proporcionado as condições económicas, políticas e sociais, sem as quais a obtenção
desse rendimento não seria possível, o que explicaria que as referidas operações
fiquem sujeitas a tributação no país onde se realiza o desempenho
artístico/desportivo.
Como já foi referido anteriormente, poderia suceder que os artistas e desportistas que
pretendessem evitar a tributação do rendimento no Estado da fonte formalizassem a
atuação não através do pagamento direto ao desportista, mas sim de forma indireta
através de uma sociedade. Assim, poderiam conseguir alterar as regras de repartição
da competência tributária, uma vez que estaríamos perante um rendimento
empresarial, que, de acordo com as regras do artigo 7.º do MCOCDE, estaria sujeito
a tributação exclusiva no Estado da residência. Isto explica o porquê das CDT
incorporarem no n.º 2 do art.º 17.º uma cláusula anti abuso cujo objetivo é o de
levantar do véu que permite tributar não a entidade que aparece formalmente (por
regra uma sociedade), mas sim o artista/desportista que está por detrás da mesma,
com prevalência sempre da substância sobre a forma.
3.3. Número 1 do artigo 17º do MCOCDE
“Não obstante o disposto nos artigos 7.º e 15.º, os rendimentos obtidos por um
residente de um Estado contratante na qualidade de profissional de espetáculos, tal
como artista de teatro, cinema, rádio ou televisão, ou músico, bem como de
desportista, provenientes das suas atividades pessoais exercidas, nessa qualidade,
no outro Estado contratante, podem ser tributados nesse outro Estado.”
O número 1 do art.º 17.º aplica-se ao rendimento obtido, direta ou indiretamente, a
52
título individual, por um artista ou desportista. Em certos casos, a remuneração não é

paga diretamente ao executante ou ao seu agente. Assim, um músico de orquestra
pode receber um salário em lugar de cobrar um cachet; o Estado Contratante onde se
realiza um concerto tem o direito de tributar, nos termos do número 1, a parte do
salário do músico correspondente ao referido concerto. De igual modo, quando um
artista ou desportista é empregado, por exemplo, por uma sociedade unipessoal, o
Estado onde a atividade é exercida pode tributar uma fração adequada de qualquer
remuneração paga ao indivíduo em causa70.
3.4. A cláusula antiabuso do n.º 2 do artigo 17º do MCOCDE
3.4.1. Evolução histórica ao nível das Convenções sobre dupla tributação
3.4.1.1. A Cláusula antiabuso do n.º 2 do artigo 17º introduzida em 1977 – “Star

Companies”
O n.º 2 do artigo 17º foi introduzido pelo relatório do Comité da OCDE em 1974, e
incluído no MCOCDE publicado em 1977, com a seguinte redação:
“2 – Não obstante o disposto nos artigos 7º, 14º e 15º, os rendimentos da

atividade exercida pessoalmente pelos profissionais de espetáculos ou desportistas,
nessa qualidade atribuídos a uma outra pessoa podem ser tributados no Estado
contratante em que são exercidas essas atividades dos profissionais de espetáculos
ou dos desportistas.”
As razões subjacentes à alteração promovida ao artigo 17º do MCOCDE, foram

enunciadas no parágrafo 4 dos comentários ao artigo 17º, publicados em 1977, os
quais referiam que:
“4 – O propósito do parágrafo 2 é contrariar esquemas de evasão, nos casos

em que a remuneração da atuação do artista ou desportista, não é paga diretamente
ao artista ou desportista, mas a uma outra pessoa, por exemplo, a uma sociedade de
artistas, de tal forma que o rendimento não é tributado no Estado onde a atividade é
70
Parágrafo n.º 8 dos Comentários ao artigo 17.º do MCOCDE.
53
desenvolvida, nem como rendimento do artista ou desportista, nem como lucros de

empresas sem estabelecimento estável permanente. O parágrafo 2 permite ao
Estado, onde é efetuada a atuação, tributar os lucros desviados do rendimento do
artista ou desportista, para uma empresa onde por exemplo, o artista ou desportista
tenha o controle ou o direito sobre os rendimentos desviados, ou que tenha obtido o
venha a obter, algum benefício direta ou indiretamente, relacionado com esses
mesmos rendimentos. Pode acontecer porém que a legislação interna de alguns
Estados não lhes permita aplicar a referida disposição. Esses Estados são livres
para aceitar soluções alternativas ou deixar o n.º 2 do artigo 17º fora da
convenção.”
Tal como é referido nos comentários, o objetivo subjacente à inclusão do n.º 2 do

artigo 17º, traduziu-se na possibilidade de tributar os rendimentos quando recebidos
por intermédio das denominadas "star companies", contrariando a prática de formas
de elisão fiscal, relatadas à OCDE por alguns países, que se traduziam no pagamento
do rendimento, não ao próprio artista/desportista, mas a um terceiro, uma sociedade
de artistas/desportistas, residente no exterior. Assim sendo, os artistas/desportistas de
renome, constituíam cada vez mais empresas que pagavam um salário reduzido aos
artistas/desportistas e a maior parte do rendimento associado à atuação
artística/desportiva dos mesmos era auferido sob a forma de lucros da empresa.
Estas empresas eram sedeadas basicamente em “paraísos fiscais”, sem impostos

sobre o rendimento ou impostos sobre as sociedades, ou impostos a taxas muito
reduzidas, em que os artistas ou desportistas eram os reais acionistas dessas empresas
“offshore” ou recebiam grande parte de seus lucros, situação esta muitas vezes
conjugada com a mudança pessoal de residência dos artistas e desportistas para os já
referidos “paraísos fiscais”.
Assim, na ausência de disposição expressa, o rendimento não era tributado no país da

fonte, como remuneração pessoal, nem podia ser tributado junto da empresa, como
lucro, por lhe faltar a conexão essencial do estabelecimento estável71, daí a inclusão
do n.º 2 no art.º 17º do MCOCDE.
71
XAVIER, Alberto, Op. Cit. p. 643.
54
3.4.1.2. Alteração da interpretação do artigo 17º introduzida pelo Relatório da

OCDE de 1987
O Comité de Assuntos Fiscais da OCDE, responsável pela elaboração do relatório de

1987, concluiu que “dada a falta de confiança e as dificuldades que o país de
residência teria na identificação das atividades dos seus residentes no exterior”, a
tributação dos artistas e desportistas no país de origem ainda era o procedimento
correto, embora este fosse uma exceção às regras normais de tributação internacional
dos rendimentos. O principal objetivo do Relatório de 1987 foi portanto "ajudar os
Países Membros a estabelecer um sistema pelo qual o rendimento dos artistas e
atletas poderia efetivamente ser tributado no país da atuação". Na luta contra o
incumprimento e evasão fiscal, mesmo uma distorção da concorrência acabou por ser
aceitável72.
Segundo Molennar73, o Comité também decidiu fazer um uso alargado da redação do

n.º 2 do artigo 17 do MCOCDE. Não só as “Star companies” mas também um grupo
de artistas, trupes, etc, cairiam no âmbito do n.º 2 do citado artigo, o que significa
que para além do salário dos artistas e desportistas pelo seu desempenho pessoal, os
lucros dos grupos artísticos (trupes, orquestras, etc), constituídos formalmente como
pessoa jurídica também seriam tributados no país de atuação. Assim, mesmo que não
tenha um estabelecimento estável no país de origem, uma empresa de produção ou
sociedade, podem ser tributados nesse país, embora não funcionem em si como um
artista ou desportista. A Comissão percebeu que a intenção original do n.º 2 do artigo
17º em 1977 era diferente, mas decidiu a favor de uma alteração para a abordagem
ilimitada.
O Relatório de 1987 também discutiu a dedutibilidade das despesas, o qual pretendia

permanecer neutro, mas, infelizmente, a sua posição foi tomada por muitos países
como uma recomendação para a tributação incidente sobre o rendimento bruto.
Após publicação do referido relatório foi admitido que as recomendações eram

experimentais e foram feitas sugestões de melhoria, sem ir mais longe do que apelar
para uma melhor troca de informações e assistência na cobrança de impostos.
72
Relatório da OCDE de 1987, Parágrafo 61.
73
MOLENNAAR Dick, Op.Cit, p. 42.
55
A maioria das recomendações, como a alteração para uma abordagem ilimitada do

n.º 2 do artigo 17º, foram retomadas em 1992 nos Comentários ao MCOCDE. Isso
levou a um contraste gritante com o modelo de 1996 dos EUA e sua explicação
técnica, que promoveu a abordagem limitada do n.º 2 do artigo 17º, juntamente com
outras medidas, como uma regra de “minimis”74 para artistas/desportistas de pequena
dimensão.
3.4.2. Âmbito de aplicação
Se o rendimento for atribuído a uma outra pessoa e o Estado da fonte não dispuser de
uma previsão legal que permita abstrair da pessoa que o recebe, o número 2 prevê
que a fração do rendimento imputável ao desportista pode ser tributada como
rendimento da pessoa que o aufere. Se a pessoa que recebe o rendimento for uma
empresa ou um clube, o Estado da Fonte pode tributar esse rendimento mesmo que
este não seja imputável a estabelecimento estável situado nesse país75.
74
As convenções celebradas pelos EUA estabelecem um valor mínimo de rendimento auferido por um
artista para que seja aplicável o artigo 17º do MCOCDE. Na convenção celebrada com Portugal o
valor ascende a 10.000 dólares.
75
O parágrafo 11 dos comentários ao MCOCDE estabelece que:
“n.º 1 - A aplicação do número 2 não se limita às situações em que o artista do espetáculo ou o
desportista e a outra pessoa à qual os rendimentos são imputados, por exemplo uma sociedade de
promoção de artistas ou desportistas, são ambos residentes de um mesmo Estado Contratante. Nos
termos do presente número, o Estado onde são exercidas as atividades de um artista de espetáculos ou
de um desportista fica autorizado a tributar os rendimentos obtidos dessas atividades e atribuídos a
uma outra pessoa, independentemente das outras disposições da convenção que seriam de outro modo
aplicáveis. Assim, não obstante o disposto no artigo 7.º, este Estado fica autorizado, nos termos do
presente número, a tributar os rendimentos obtidos por uma sociedade de promoção de artistas ou
desportistas residente no outro Estado contratante, ainda que o artista ou desportista em causa não seja
residente desse outro Estado. De igual modo, quando os rendimentos de um artista residente de um
dos Estados contratantes são atribuídos a uma pessoa, por exemplo a uma sociedade de promoção de
artistas ou desportistas, residente de um Estado Terceiro com o qual o Estado da fonte não tem uma
convenção fiscal, nada impede esse Estado Contratante de tributar a referida pessoa em conformidade
com a sua legislação interna.
n.º 2 - Todavia convém referir que, regra geral, independentemente do disposto no artigo 17.º, a
Convenção não impede a aplicação das medidas gerais de combate à evasão fiscal, previstas pela
legislação do Estado da fonte e que permitem que esse Estado tribute ou o artista/desportista ou a
sociedade de promoção nos casos de uso abusivo, como prevê, aliás, o paragrafo 24 dos comentários
ao artigo 1º.”
56
Os comentários ao MCOCDE distinguem 3 situações distintas em que se aplica esta

cláusula:
- A primeira situação é a de uma sociedade de gestão, que não possui personalidade

jurídica, que aufere uma remuneração pela atuação artística, por exemplo, de um
grupo de artistas (ex: equipa de trapezistas selecionada de entre os melhores ao nível
dos circos mundiais para a realização de uma exibição em Portugal; equipa de
basquetebolistas selecionada de entre os melhores basquetebolistas a atuar na Liga
Espanhola, para a realização de jogos em Portugal). Neste caso, serão tributados os
artistas/desportistas pelos valores auferidos em resultado da referida atuação;
- A segunda situação é a de grupos artísticos (trupes, orquestras, etc), e a de equipas

desportivas (clubes de futebol, andebol, etc), constituídos formalmente como pessoa
jurídica, que recebem os rendimentos do espetáculo/atuação desportiva. Os membros
da trupe, orquestra e os membros da equipa, serão tributados, por força do n.º 1, no
Estado onde se realiza o espetáculo/atuação desportiva, relativamente a qualquer
remuneração (ou a qualquer outro rendimento que beneficiem) como contraprestação
pelo espetáculo ou evento, pelo que o Estado em que a atividade foi exercida poderá
tributar a proporção do salário que corresponder a cada exibição; contudo, se os
membros receberem uma remuneração periódica fixa e for difícil atribuir uma parte
desses rendimentos a manifestações específicas, os países membros podem decidir,
por via unilateral ou bilateral, não a tributar.
Nos casos, em que o artista aufere um salário fixo, adicionado de uma percentagem
dos cachets contratados pela Orquestra nas deslocações ao Estrangeiro, seria razoável
tributar o salário com base no número de dias durante os quais o artista esteve
presente em cada Estado onde decorreram os concertos (incluindo viagens, ensaios),
e a parte da remuneração variável seria tributada no Estado onde os concertos se
realizaram. Por último, o lucro realizado pela pessoa jurídica em virtude do
espetáculo ou evento seria tributável nos termos do número 2.
Nos casos, em que o desportista aufere um salário fixo, adicionado de uma

percentagem dos cachets contratados pela equipa nas deslocações ao Estrangeiro,
seria razoável tributar o salário com base no número de dias durante os quais o
desportista esteve presente em cada Estado onde decorreram os jogos (incluindo
viagens, treinos), e a parte da remuneração variável seria tributada no Estado onde os
57
jogos se realizaram76. Por último, o lucro realizado pela pessoa jurídica em virtude
do espetáculo ou evento seria tributável nos termos do número 2.
- A terceira situação diz respeito ao pagamento de rendimentos não ao

artista/desportista, mas a outra pessoa, como seja uma sociedade de artistas sedeada
num país terceiro. Esta disposição tem como objetivo fazer face a certos esquemas de
evasão fiscal, regra geral através da constituição de sociedades de
artistas/desportistas, ou seja, em que a remuneração relativa ao serviço prestado por
um artista/desportista não é paga ao próprio mas a uma outra pessoa, como seja a
referida sociedade de artistas, de tal modo que o rendimento não é tributado no
Estado onde é exercida a atividade nem como remuneração pessoal do artista pela
prestação dos seus serviços, nem como lucros da empresa dada a ausência de
estabelecimento estável. Alguns países não tomam em consideração esses
dispositivos nas respetivas legislações internas e consideram os rendimentos
realizados pelo artista/desportista; neste caso, o número 1 permite-lhes tributar os
rendimentos obtidos de atividades exercidas no seu território. Outros países não
preveem essa possibilidade. Quando o espetáculo/atuação desportiva é realizado (a)
num desses países, o número 2 permite que o Estado em causa tribute os rendimentos
atribuídos a favor da entidade. No entanto, aos Estados que, nos termos da respetiva
legislação interna, não possam aplicar esta disposição, é dada a faculdade de
adotarem outras soluções ou de não incluírem o número 2 nas convenções bilaterais
por eles celebradas.
O principal propósito por parte dos Estados com a inclusão do n.º 2 no artigo 17º do
MCOCDE, traduz-se na possibilidade do Estado da fonte poder tributar os
rendimentos auferidos por uma sociedade de promoção de artistas (rent a star),
residente num outro Estado contratante, mesmo que o artista não seja residente nesse
outro Estado. Também pode fazê-lo, quando o rendimento auferido por um artista
residente num dos Estados Contratantes seja imputado a uma pessoa jurídica
residente num país terceiro com o qual o Estado da fonte não celebrou uma CDT.
Assim sendo, a incorporação desta disposição nas convenções tem como objetivo
76
Os rendimentos pagos pelas equipas de ciclismo aos seus atletas compreende normalmente uma
parte fixa e uma parte variável, em função do seu desempenho nas provas em que participam. Se a
atividade for desenvolvida em vários países, a parte fixa do vencimento deve ser tributada nos países
em que decorrem as provas em função do n.º de dias, e os prémios de desempenho no país onde foi
realizada a prova que lhe permitiu obter tal prémio.
58
atribuir poder tributário ao Estado da fonte para tributar este tipo de rendimentos,
independentemente da sociedade dispor ou não neste país de Estabelecimento
Estável. Isto explica que Portugal tenha incluído a dita cláusula nas convenções que
celebrou com outros países, após o ano de 1977.
O art. 17º n.º 2 do MCOCDE, atendendo para a prática habitual dos “happy
few”77artistas e desportistas de nomeada78, consistindo na constituição de pessoas
jurídicas que usualmente controlam e que figuram então como contratantes de seus
serviços, e se apresentam, no exterior, como tituladas para o recebimento das
quantias estipuladas pelas suas apresentações, preceitua que as mesmas poderão ser
tributadas no Estado onde ocorra a apresentação, não se aplicando a norma do artigo
7º do MCOCDE, uma vez que essas “rent-a-star-companies” normalmente procuram-
se localizar em países de tributação favorecida (tax havens).
Nesta linha de pensamento, defende Morais79 que “foi determinante para a

introdução desta disposição a generalização do fenómeno das sociedades “rent a
star”. Esta prática, que se tornou mediática pela celebridade de alguns envolvidos, é
simples de descrever nos seus traços essenciais: um artista ou um desportista
constitui uma sociedade num país que não o da respetiva residência
(preferencialmente num “paraíso fiscal”), a qual tem como objeto social a prestação
de serviços, uma atividade empresarial portanto. O artista ou desportista torna-se
empregado de tal sociedade, recebendo um vencimento, tributável no seu país de
residência. Ao prestar serviços no estrangeiro (o que será a regra, dadas as
características do país em que está sedeada), serviços esses que, no essencial, serão
a prestação pessoal do artista ou desportista em causa, a sociedade não ficaria
sujeita a qualquer tributação no país onde exerce tal atividade, uma vez que o
caráter efémero da sua presença não permite configurar a existência de um
estabelecimento estável. Com este esquema conseguem-se duas importantes
vantagens fiscais: ausência de tributação na fonte (no país onde cada espetáculo tem
lugar) e uma tributação no país da residência do artista limitada ao montante dos
vencimentos por este auferidos da sociedade. O art. 17º, n.º 2, do MCOCDE visa
77
Significa “Os poucos priviligiados”
78
ZILVETI, Fernando Aurélio. A polêmica tributação do esportista. Revista Direito Tributário Atual,
2009, 23/178, diz tratar-se de “prática de planejamento tributário usual entre os esportistas de
primeira linha”.
79
MORAIS, Rui, Op. Cit., p. 64.
59
resolver a questão na perspetiva do Estado da fonte, permitindo-lhe proceder à

tributação prevista na sua legislação interna apesar da inexistência de um
Estabelecimento estável.”
Em resumo, poderemos configurar as regras convencionais relativas às sociedades

que prestem serviços artísticos e desportivos de uma das duas formas seguintes:
“a) como regra aplicável a todas as sociedades deste tipo, como uma exceção,
consagrando o direito à tributação na fonte mesmo inexistindo um estabelecimento
estável (prescindindo-se, portanto, da apreciação da natureza das relações que
existam entre a sociedade e o artista). É este o caminho proposto pelo MCOCDE
após 1992;
b) ou como uma norma antiabuso, aplicável apenas relativamente às

sociedades que sejam controladas pelos artistas ou desportistas que dão corpo à sua
atividade80.”
Nos restantes casos, seria suficiente que o artista demonstrasse, salvo prova em
contrário, que não participa de forma direta ou indireta nos rendimentos auferidos
pela sociedade em causa, para que não fosse aplicável a cláusula antiabuso do artigo
17º n.º 2 do MCOCDE, e como tal seria de aplicar o artigo 7º (Lucros de empresas)
do MCOCDE, caso em que só haveria tributação quando os mesmos fossem
imputáveis a Estabelecimento estável.
Esta situação poderá explicar as reservas ao artigo formuladas pelo Canadá, Suíça e
Estados Unidos. Os Estados Unidos efetuaram em 1996 uma modificação ao seu
Modelo de Convenção no sentido de garantir que o Estado da fonte não possa
tributar os rendimentos de uma atividade artística quando os artistas em causa não
tenham direito de participar de forma direta ou indireta nos montantes recebidos pela
sociedade em resultado da atuação do artista.
Em suma, após a revisão ocorrida em 1992, o n.º 2 do art.º 17º do MCOCDE, aplica-
se independentemente da existência de uma situação que visa a evasão fiscal, pelo
que, a remuneração auferida pelo artista é tributável de acordo com o disposto no n.º
1 e o rendimento da sociedade por força do n.º 2.
80
MORAIS, Rui, Op. Cit., p. 67.
60
3.4.3. O caso particular da Convenção celebrada com os EUA
A Convenção celebrada por Portugal com os Estados Unidos da América (EUA), em

15/09/1995, estabelece no artigo 19º n.º 281 que “Não obstante o disposto nos artigos
7º «Lucros das empresas», e 15.º «Profissões Independentes», quando os
rendimentos da atividade exercida pessoalmente pelos profissionais de espetáculos
ou desportistas, nessa qualidade, são atribuídos não ao artista ou desportista, nessa
qualidade, mas a uma outra pessoa, os rendimentos dessa outra pessoa podem ser
tributados no Estado Contratante em que são exercidas essas atividades dos
profissionais de espetáculos ou dos desportistas, salvo se82 se provar que nem o
artista nem o desportista, nem pessoas com eles relacionadas, participam, direta ou
indiretamente, nos lucros dessa outra pessoa, qualquer que seja a forma, incluindo a
perceção de remunerações diferidas, bonificações, honorários, dividendos,
distribuições de sociedades de pessoas (parterships) ou outras distribuições.”
Assim sendo, no caso em concreto da Convenção celebrada com os EUA, sempre

que uma entidade Portuguesa contrate os serviços de uma sociedade com sede nos
EUA para a realização de espetáculos em Portugal, e desde que os
artistas/desportistas que atuam em Portugal não participem de forma direta ou
indireta nos valores recebidos pela sociedade dos EUA, deverá entender-se que aos
valores recebidos pela referida sociedade não será de aplicar o disposto no n.º 2 do
art. 19º (Artistas e desportistas) da Convenção, mas sim o disposto no artigo 7º -
Lucros das empresas, pelo que tais rendimentos não estarão sujeitos a tributação em
Portugal a não ser que a sociedade dos EUA atue por intermédio de Estabelecimento
estável.
81
Corresponde ao n.º 2 do art. 17º do MCOCDE.
82
Sublinhado nosso.
61
3.5. Aplicação simultânea do n.º 1 e 2 do artigo 17º do MCOCDE
Embora o artigo 17º do MCOCDE não preveja a forma de determinar os rendimentos

abrangidos pelos números 1 e 2, caberá a cada Estado Contratante, com base na sua
legislação interna, determinar os mesmos, bem como o valor respeitante à dedução a
efetuar aos rendimentos sujeitos a tributação pelo n.º 2, uma vez que os rendimentos
obtidos, respeitantes às atividades pessoais do artista/desportista, não devem ser
tributados duas vezes através da aplicação simultânea destes dois números.
Esta questão assume extrema importância, por exemplo, nos casos em que o n.º 2 do
art. 17º do MCOCDE permite ao Estado Contratante tributar a “star companie” de
um artista/desportista, relativamente aos rendimentos recebidos por essa sociedade,
no que diz respeito às atividades realizadas pelo artista nesse Estado e, por sua vez, o
n.º 1 também permite que o mesmo Estado tribute parte da remuneração paga por
essa empresa ao artista/desportista, em resultado das referidas atuações. Neste caso, o
Estado contratante pode, dependendo da sua legislação interna, tributar apenas a
empresa ou o artista pela totalidade do rendimento auferido em razão das referidas
atuações; ou o rendimento auferido por cada um deles, no que respeita à sociedade,
pelos rendimentos recebidos abatidos da remuneração paga ao artista/desportista, e
tributar essa parte na esfera do próprio artista/desportista.
3.6. Problemas associados ao mecanismo do crédito de imposto
Nas CDT, de acordo com a recomendação prevista no MCOCDE, por regra, é

estabelecido o método de crédito de imposto como mecanismo de eliminação da
dupla tributação, que se encontra igualmente previsto no artigo 91º do CIRC e artigo
81º do CIRS.
O método de crédito de imposto e os formalismos exigidos para a sua utilização

podem muito facilmente conduzir a situações de tributação excessiva, ou mesmo de
dupla tributação.
62
Os problemas associados ao mecanismo de crédito de imposto resumem-se a:
- Exigência por parte do Estado da residência de um certificado que ateste o

montante do rendimento e do imposto pago no estrangeiro. Dadas as dificuldades
associadas à obtenção do referido certificado e, caso o artista/desportista não consiga
obter o mesmo, por regra, os países são relutantes quanto à aceitação do imposto
suportado no Estrangeiro, o que origina situações de dupla tributação;
- Por norma, os países só permitem a dedução do crédito de imposto após a

liquidação final realizada no país da atuação, dada a possibilidade que os
artistas/desportistas têm de solicitar a devolução do imposto retido em excesso, no
final do ano (por via de procedimento administrativo);
- Nas situações em que o Estado da fonte tiver uma definição alargada do termo
de artista/desportista, os rendimentos dessa pessoa estarão sujeitos a imposto nesse
Estado e, se simultaneamente o Estado de residência tiver uma definição limitada do
termo artista, então este último não permitirá o crédito de imposto, por considerar
uma prestação de serviços normal, o que levará à dupla tributação dos rendimentos;
- Caso o Estado da fonte considere os rendimentos em causa como

enquadráveis no art. 17º e, se simultaneamente o Estado de residência não os
considerar sujeitos a tal disposição, então este último não permitirá o crédito de
imposto, por considerar uma prestação de serviços normal, o que levará a dupla
tributação dos rendimentos;
- Excessiva tributação no Estado da fonte pode levar a que o crédito de imposto

no Estado da residência fique aquém do imposto pago no Estado da fonte, ocorrendo
principalmente nos casos de tributação incidente sobre rendimentos brutos.
3.7. Artista/desportista ao serviço do Estado – n.º 3 do Artigo 17º do MCOCDE
Alguns países poderão considerar apropriado excluir do campo de aplicação do

Artigo 17.º as manifestações que beneficiem de fundos públicos. No entanto, tais
63
isenções devem ter por base critérios objetivos e de fácil definição para que sejam
concedidas apenas nos casos visados83.
Os comentários referem que uma tal cláusula poderia ser redigida nos seguintes
termos:
«As disposições dos números 1 e 2 não são aplicáveis aos rendimentos de

atividades exercidas por artistas ou desportistas num Estado Contratante, se a
deslocação a esse Estado for financiada, total ou principalmente, por fundos
públicos de um ou de ambos os Estados Contratantes ou das suas subdivisões
políticas ou autarquias locais. Neste caso, o rendimento só pode ser tributado no
Estado Contratante de que o artista ou desportista é residente».
De um modo geral, o n.º 3 do artigo 17.º aplica-se quando o artista ou o desportista

está ao serviço de um Estado e recebe rendimentos desse Estado ou ao serviço de
organismos subvencionados através de fundos públicos.
Neste âmbito, também é importante a análise do parágrafo 6 dos comentários ao

artigo 19º (Remunerações Públicas), que refere que:
“Os números 1 e 2 não se aplicam se os serviços forem prestados no âmbito de

uma atividade exercida pelo Estado ou por uma subdivisão política ou autarquia
local, que paga os vencimentos, salários ou as pensões ou outras remunerações
similares. Nestes casos, aplicam-se os preceitos normais: o Artigo 15.º para os
vencimentos e salários, o Artigo 16.º para as percentagens de membros de conselhos
e outras remunerações similares, o artigo 17.º para os artistas e desportistas e o
Artigo 18.º para as pensões”.
É de realçar também que num grande número das CDT assinadas por Portugal consta
a cláusula prevista no n.º 3 do Artigo 17.º do MCOCDE84, através da qual o Estado
da Fonte renuncia à tributação dos rendimentos auferidos pelos artistas ou
desportistas em manifestações que beneficiem de fundos públicos ou que se realizem
no âmbito de um intercâmbio desportivo ou cultural acordado por ambos os Estados
83
Parágrafo 14 do MCOCDE.
84
È criticável o fato deste número não constar do corpo do texto do art.º 17.º do MCOCDE,
revestindo antes uma opção consagrada nos comentários. Pelo que a sua inclusão no articulado do art.º
17.º promoveria a igualdade de tratamento nos diversos países.
64
contratantes.
Neste sentido, a título meramente exemplificativo, a convenção celebrada com os

EUA, no seu artigo 19.º, inclui um n.º 3, com o seguinte teor: “não obstante o
disposto nos n.ºs 1 e 2, os rendimentos obtidos por um residente de um Estado
Contratante na qualidade de artista ou desportista ficarão isentos de imposto no outro
Estado Contratante se a deslocação a esse outro Estado for financiada
substancialmente através de fundos públicos do primeiro Estado mencionado, de uma
subdivisão politica ou administrativa, ou de uma sua autarquia local.”
O propósito desta disposição estará associado ao interesse dos Estados em evitarem a

necessidade de aumentar o subsídio a atribuir, de forma a compensar os efeitos da
tributação no Estado da fonte85, uma vez que a tributação exclusiva do Estado da
residência levará, por regra, à redução dos custos associados a estes programas de
intercâmbio bilaterais de caráter desportivo e cultural. Contudo, seria desejável que
esta disposição constasse do articulado do art.º 17.º do MCOCDE, e não apenas dos
seus comentários, como atualmente acontece.
No entanto, esta disposição, ao nível da União Europeia, poderá levantar dúvidas

relacionadas com a observância do princípio da livre concorrência, consagrado no
TFUE, ao estipular uma forma de tributação diferente em função do evento
desportivo, do desportista ou da organização ser ou não subsidiada pelo Estado, uma
vez que, desta forma torna-se mais fácil a entrada no mercado internacional para os
desportistas ou organizações subsidiados pelo Estado, que aproveitem a aplicação do
n.º 3, comparativamente com outros que não podem aproveitar-se dessa disposição e,
consequentemente, não podem usufruir de tal tratamento.
3.8. Aspeto temporal: Interpretação dinâmica versus Interpretação estática
A questão que se coloca neste âmbito é a de que caso a convenção não contenha a
85
VOGEL, Klaus, On double Taxation… 1997, p. 988, in MORAIS, Rui, Op. Cit, p. 67.
65
disposição prevista no n.º 2 do art. 17º do MCOCDE, será que mesmo assim é
possível a tributação no país da atuação artística (origem), dos rendimentos auferidos
por uma sociedade, quer ela seja ou não controlada pelos artistas. Ou seja, a questão
que suscitam as CDT no que diz respeito à sua interpretação é se esta deve ser
estática ou dinâmica.
Surge inevitavelmente a controvérsia entre a interpretação estática ou dinâmica das

CDT, ou seja, a interpretação de uma determinada CDT deve realizar-se tendo em
conta as circunstâncias e normas em vigor quando a dita CDT foi celebrada entre os
respetivos Estados Contratantes, ou se pelo contrário, será mais adequado interpretar
uma CDT em concreto, tendo em atenção os desenvolvimentos legislativos e
jurisprudenciais posteriores à sua entrada em vigor.
Assim sendo, podemos referir que a interpretação estática, consiste na interpretação

com base na qual as partes contratantes se vinculam aos objetivos definidos no
momento da celebração da convenção, enquanto que a interpretação dinâmica,
consiste na interpretação baseada nas alterações ao MCOCDE e aos seus
comentários, ocorridas posteriormente à celebração da respetiva convenção.
A interpretação das CDT deve ser efetuada em consonância com as normas

internacionais, tal como estabelecidas na Convenção de Viena sobre Direito dos
Tratados. Acresce que as CDT seguem o previsto no MCOCDE, o qual contém
comentários, que funcionam como interpretações específicas ao MCOCDE.
Como já foi referido anteriormente, o n.º 2 do artigo 17º do MCOCDE, não se

encontrava incorporado até à versão do ano de 1977, o que explica que algumas das
convenções de dupla tributação celebrados por Portugal em data anterior não incluam
a cláusula antiabuso do n.º 286, como é o caso da CDT celebrada entre Portugal e o
Reino Unido.
Esta lacuna legal é aproveitada para efetuar planeamento fiscal, através do qual se
constroem esquemas de pagamentos de atuações artísticas realizadas, por exemplo,
em Portugal e pagas através de uma sociedade sedeada em países em que não figure
da Convenção o n.º 2.
86
Assim sucedeu nas Convenções celebradas por Portugal com Aústria, Filândia, Reino Unido.
66
Prieto e Cámara87 são do entendimento que, apesar da nova tendência jurisprudencial

Espanhola defender a interpretação dinâmica, as modificações introduzidas no
MCOCDE não deveriam produzir efeitos nas convenções de dupla tributação
celebradas em data anterior à referida alteração, sob o risco de colocar em causa o
princípio da segurança jurídica, ou seja, defendem uma interpretação estática.
A mesma opinião defende Molennar88, ao afirmar que não concorda com a

interpretação dinâmica, opinião partilhada pelo professor VOGEL, uma vez que tal
posição representaria ir além das regras normais de interpretação, uma vez que os
Estados não poderiam ter pretendido que uma norma que não existia na celebração
da CDT se aplicasse.
Neste âmbito, na introdução aos comentários ao MCOCDE de julho de 2008, dos

parágrafos 35 e 36, sob o título relações com as versões precedentes 89, é referido o
seguinte:
“35 – É evidente que as modificações efetuadas aos artigos do Modelo e

alterações introduzidas nos Comentários, que são a consequência direta de tais
correções, não deverão ser tidas em linha de conta na interpretação ou na aplicação
de Convenções anteriormente celebradas, sempre que as disposições dessas
convenções difiram na sua substância, dos Artigos modificados90. Todavia, qualquer
outra alteração ou aditamento introduzido nos Comentários deveria ser
normalmente aplicável no que respeita à interpretação e à aplicação das
Convenções celebradas antes da sua adoção, dado que corresponde a um consenso
entre os países membros da OCDE quanto à interpretação adequada das disposições
existentes ou quanto à sua aplicação a situações específicas.
36. Muito embora o Comité considere que as modificações introduzidas nos

Comentários devem ser tidas em linha de conta para efeitos de interpretação e de
aplicação das Convenções celebradas anteriormente à adoção dessas modificações,
considera incorreta qualquer forma de interpretação a contrario que consista em
inferir, com base numa alteração de um artigo do Modelo de Convenção ou dos
87
PRIETO, Luis Maria Cazorla e CÁMARA, Pablo Chico, Op. Cit., p. 802 e 803.
88
Cf. MOLENNAR, Dick, 2005, Op. Cit., p. 55.
89
Parágrafos 33 a 36.1 da introdução ao MCOCDE de julho de 2008, Cadernos de Ciência e Técnica
Fiscal, n.º 206.
90
Sublinhado nosso.
67
Comentários, que a versão anterior desse mesmo artigo ou comentários implicava

consequências diferentes das que resultam da nova versão desse artigo ou
comentários. Uma vez que diversas modificações têm como objetivo a mera
clarificação e não uma alteração do sentido dos artigos ou dos comentários, tal
interpretação a contrario resultaria incorreta em muitos casos.”
Assim sendo, na eventualidade de o Tratado não conter uma disposição equivalente

ao n.º 2 do artigo 17º da Convenção Modelo, e compartilhando da opinião de
Vogel91o rendimento só é tributável no Estado da fonte se a empresa envolvida (Star-
Company) realizar as suas atividades através de um Estabelecimento Estável situado
nesse Estado. Neste caso a tributação será feita com base no n.º 1 do artigo 7º (Lucro
de Empresas) do MCOCDE. Esta mesma situação (tributação no Estado da Fonte) irá
ocorrer na hipótese em que não exista convenção em vigor para evitar dupla
tributação entre os Estados envolvidos, limitando o imposto ao Estado em que as
atividades são realizadas92, caso essa tributação esteja prevista na sua legislação
interna.
3.9. Obstáculos à livre circulação dos artistas/desportistas
O artigo 17º do MCOCDE aumenta o risco de problemas práticos, tais como:
- a base tributável no Estado onde foi realizada a atuação artística poder ser
maior do que a existente no Estado de residência;
- o crédito de imposto concedido no Estado da residência ser inferior ao

imposto suportado no Estado da fonte, rera geral, sem possilibilidade de reportar a
parte não aceite para os anos seguintes;
- custos relativamente elevados de consultoria no Estado da fonte, bem como no

Estado de residência.
Opinião igualmente partilhada por Molennar, Luis Prieto e Pablo Câmara.

91
92
VOGEL, Klaus, “On Double Taxation”, in Bellan, Daniel Vitor, “Individual`s Income Under
Double Taxation Conventions”, Kluwer Law International, 2010, p 206.
68
A literatura revela que esses problemas ocorrem com frequência, e que os artistas e
os organizadores dos espetáculos veem as regras especiais de tributação internacional
aplicáveis aos artistas como um obstáculo para as atividades transfronteiriças,
apresentando exemplos claros de tributação excessiva em várias publicações
internacionais, sendo um deles apresentado em seguida:
Uma entidade desportiva alemã realiza um jogo em Portugal, auferindo o valor de €

25.000. A taxa de retenção na fonte em Portugal para não residentes é de 25%
(brutos). As despesas necessárias à realização do jogo representam 60% dos custos,
ou seja, € 15.000. A taxa média de imposto sobre o rendimento alemão para os
desportistas é de 35%.
Assim:
Imposto português retido na fonte93: 25% x € 25.000 = € 6.250
Imposto alemão sobre o rendimento (isentos e / ou crédito de imposto máximo):
Receita bruta (€ 25.000) - despesas de 60% (€ 15.000) = € 10.000 de rendimento x

35%= € 3.500
Tributação excessiva = € 2.750 (= Crédito fiscal insuficiente)
Taxa efetiva de tributação = € 6.250,00/€ 10.000,00 = 62,5% do rendimento

líquido.
Neste caso em concreto, a taxa de 25% incidente sobre o rendimento ilíquido, traduz-
se numa taxa efetiva de tributação de 62,5% do rendimento líquido.
Em suma, o regime de tributação previsto no art.º 17.º, pode traduzir-se num fator
dissuasor para os prestadores de serviços estabelecidos no estrangeiro que pretendam
exercer a sua atividade em Portugal, podendo demover os clientes portugueses de
adquirir serviços a esses artistas ou desportistas.
93
Nos termos do art.º 94.º n.º 1, n.º 3 b) e n.º 5 e art.º 87.º n.º 4 do CIRC.
69
3.10. Convenções celebradas por Portugal e relação com o Artigo 17º
Neste momento, nas CDT’s celebradas por Portugal encontrámos redações diferentes
relativamente ao artigo 17º do MCOCDE:
- Convenções celebradas de acordo com o Modelo de Convenção de 1963, ou

seja, sem a inclusão do n.º 2 do artigo 17º;
- Convenções celebradas de acordo com o Modelo de Convenção de 1977, ou

seja, com a inclusão do n.º 2 do artigo 17º;
- Convenções celebradas com a inclusão do n.º 3 do artigo 17º;
- Convenções que se encontram pendentes, aguardando a respetiva ratificação e

publicação.
3.11. – Informações vinculativas
3.11.1 - Processo: 7578/2018, Despacho de 29/08/2018, do Diretor de Serviços de

Relações Internacionais
Assunto: Rendimentos de artista tauromáquico espanhol
O requerente vem solicitar a emissão de informação vinculativa sobre o

enquadramento das prestações de serviços sujeitas a retenção efetuadas em
Portugal por artistas tauromáquicos com sede em Espanha a promotores, sujeitos
passivos sediados em território nacional.
Vem, assim, questionar: se haverá lugar a retenção na fonte em Portugal dos
honorários a cobrar de serviços de espetáculos tauromáquicos ao abrigo da
70
convenção para evitar a dupla tributação conforme artigos 1º e 2º nº3, e 14º e

17º.
As questões colocadas prendem-se com uma eventual dispensa de retenção na
fonte do imposto quando existe Convenção para evitar a dupla tributação e é
apresentado o formulário Modelo 21-RFI no caso de rendimento pago a
prestador de serviços artísticos singular, residente em Espanha.
….
Conclusão: atendendo a que Portugal tem competência tributária sobre os
rendimentos provenientes de atividades artísticas exercidas em território
português, enquanto Estado da fonte dos mesmos, face ao disposto nos números
1 do art. 17º da Convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e
Espanha, estão os referidos rendimentos sujeitos a retenção na fonte à taxa de
25%, a título definitivo, conforme estabelecido na alínea a) do nº 4 do artigo 71º
do Código do IRS e no nº 4 do artigo 87º do Código do IRC, consoante se trate
de pessoas singulares ou coletivas.”
3.11.2 – Processo n.º 8922/2018, Despacho de 12/10/2018, do Diretor de

Serviços de Relações Internacionais
Assunto: Rendimentos de artista
O requerente vem solicitar a emissão de informação vinculativa sobre o

enquadramento, procedimentos e demais obrigações fiscais relativa a duas
questões, ambas associadas a rendimentos a pagar a um artista que é residente
fiscal na Suíça:
Rendimentos derivados da cessão a título definitivo de direitos de autor sobre
obras musicais e que avançam serem qualificados como redevances,
enquadrados no n.º 3 do art.º 12.º da CDT e cá tributados a 5%;
Rendimentos decorrentes da atuação do artista em Portugal, como intérprete, e
sobre os quais entendem que Portugal não tem competência para tributar e
pretendem não efetuar retenção na fonte mediante a obtenção da Mod. 21-RFI
certificada pela Suíça e que anexam também ao pedido.
71
As questões colocadas prendem-se com o enquadramento das mesmas no

âmbito da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e
a Suíça.
No que diz respeito à primeira questão, rendimentos derivados da cessão a
título definitivo de direitos de autor sobre obras musicais e que avançam serem
qualificados como redevances, enquadrados no n.º 3 do art.º 12.º da CDT
celebrada entre Portugal e a Suíça, informa-se o seguinte:
De acordo com informação da requerente, um sujeito passivo celebrou um
contrato de prestações de serviços que consiste na concessão a título definitivo
de obras musicais mediante retribuição.
Segundo a requerente esta retribuição tem enquadramento no n.º 3 do art. 12º
da CDT celebrada entre Portugal e a Suíça.
E, conforme o n.º 3 do art. 12º da CDT celebrada entre Portugal e a Suíça "o
termo 'redevances', usado no presente artigo, designa as retribuições de
qualquer natureza pagas pelo uso, ou pela concessão do uso, de um direito de
autor sobre uma obra literária, artística ou científica, filmes cinematográficos e
filmes ou gravações para transmissão radiofónica e televisiva, de uma patente,
de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou modelo, de um
plano, de uma fórmula ou de um processo secretos, ou por informações
respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou
científico."
No entanto, o n.º 4 do art. 12º da CDT celebrada entre Portugal e a Suíça vem
condicionar a aplicação do n.º 3 do art. 12º da CDT citada: "o disposto nos n.ºs
1, 2 e 7 não é aplicável, se o beneficiário efetivo das redevances, residente de
um Estado Contratante, exercer uma atividade comercial ou industrial no outro
Estado Contratante, de que provêm as redevances, através de um
estabelecimento estável aí situado, ou exercer nesse outro Estado uma profissão
independente, através de uma instalação fixa aí situada, e o direito ou o bem
relativamente ao qual as redevances são pagas estiver efetivamente ligado a
esse estabelecimento estável ou a essa instalação fixa. Nesse caso, será
aplicável o disposto no artigo 7.º ou no artigo 14.º, consoante o caso."
Ou seja, no caso concreto se um sujeito passivo exercer uma atividade
comercial ou industrial na Suíça através de um estabelecimento estável aí
72
situado ou exercer uma profissão independente, através de uma instalação fixa

aí situada, aos rendimentos que se qualificam como redevances, enquadrados
no n.º 3 do art.º 12.º da CDT celebrada entre Portugal e a Suíça aplicam-se o
disposto no artigo 7.º ou no artigo 14.º da CDT, consoante o caso.
Não se verificando o disposto no n.º 4 do art. 12º da CDT celebrada entre
Portugal e a Suíça, aplica-se o disposto no n.º 1 e n.º 2 do art. 12º da CDT, isto
é, os rendimentos em causa podem ser tributados em Portugal mas o imposto
não excederá 5% do montante bruto das redevances, devendo a entidade
obrigada a efetuar a retenção na fonte em Portugal estar na posse do
formulário modelo 21-RFI certificado pela Suíça para afastar parcialmente a
retenção na fonte do imposto português.
Quanto à segunda questão, uma eventual dispensa de retenção na fonte do
imposto quando existe Convenção para evitar a dupla tributação e é
apresentado o formulário Modelo 21-RFI no caso de rendimento pago a
prestador de serviços artísticos singular residente na Suíça.
Relativamente à situação em concreto ao contrário do enunciado pelo
requerente quanto ao enquadramento no disposto no n.º2 do art. 14º da CDT
celebrada entre Portugal e a Suíça, os rendimentos pagos em Portugal a um
artista residente na Suíça aplica-se no disposto no art. 17º da Convenção para
evitar a dupla tributação entre Portugal e a Suíça por se tratar de artigo
específico quanto à natureza do rendimento.
E, determina o artigo 17º da Convenção entre Portugal e a Suíça para evitar a
dupla tributação que "não obstante o disposto nos artigos 14.º e 15.º, os
rendimentos obtidos pelos profissionais de espetáculos, tais como artistas de
teatro, cinema, rádio ou televisão e músicos, bem como pelos desportistas,
provenientes das suas atividades pessoais exercidas nessa qualidade podem ser
tributados no outro Estado Contratante em que essas atividades forem
exercidas".
Neste sentido, os rendimentos pagos a artistas residentes na Suíça pela
realização de espetáculos em Portugal estão sujeitos a tributação em Portugal.
Em suma, atendendo a que Portugal tem competência tributária sobre os
rendimentos provenientes de atividades artísticas exercidas em território
português, enquanto Estado da fonte dos mesmos, face ao disposto no art. 17º
73
da Convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e a Suíça, estão os

referidos rendimentos sujeitos a retenção na fonte à taxa de 25%, a título
definitivo, conforme estabelecido na alínea a) do nº 4 do artigo 71º do Código
do IRS.”
3.11.3 – Processo n.º 5531/2018, Despacho de 11/08/2018, do Diretor de Serviços

de Relações Internacionais
Assunto: Tributação de artistas
“O requerente vem solicitar a emissão de informação vinculativa sobre a tributação

de artistas não residentes As questões colocadas dizem essencialmente respeito a
pagamentos a artistas espanhóis que atuam em Portugal.
…
Ora, atendendo a que o disposto nos números 1 e 2 do art. 17º da CDT Espanha
atribui a competência tributária primária a Portugal enquanto Estado da fonte dos
rendimentos, não se justifica a apresentação do formulário Modelo 21-RFI.
Os rendimentos pagos aos artistas residentes em Espanha estão sujeitos a retenção
na fonte à taxa de 25%, a título definitivo, conforme estabelecido na alínea a) do nº
4 do artigo 71º do Código do IRS e no nº 4 do artigo 87º do Código do IRC,
consoante se trate de pessoas singulares ou coletivas. Caberá a Espanha, enquanto
Estado da residência, a eliminação da dupla tributação nos termos da alínea a) do
nº 1 do art. 23º da CDT Espanha.
Todavia, o nº 3 do artigo 17º da CDT Espanha prevê uma isenção no Estado do
exercício da atividade artística quando a mesma é financiada principalmente através
de fundos públicos do outro Estado Contratante ou de uma das suas subdivisões
políticas ou administrativas ou autarquias locais. Neste caso, os rendimentos
auferidos dessas atividades só podem ser tributados nesse outro Estado.
Assim, se a atividade artística for principalmente financiada por fundos públicos
espanhóis, Portugal não tem competência para tributar.
Neste caso, para beneficiar de dispensa de retenção na fonte do imposto português,
devem os referidos artistas apresentar o formulário Modelo 21-RFI devidamente
certificado pelas autoridades fiscais espanholas ou, em alternativa, o referido
74
formulário preenchido e assinado pelo beneficiário efetivo dos rendimentos

acompanhado de documento emitido pelas autoridades fiscais espanholas que ateste
a sua residência para efeitos fiscais no ano em causa e a sua sujeição a imposto
sobre o rendimento naquele país (art. 101º-C, nº 2, do CIRS e art. 98º, nº 2, do
CIRC).
Por outro lado, deverá ser comprovado o financiamento da referida atividade
artística por fundos públicos espanhóis através de um documento emitido para o
efeito pela entidade pública financiadora. Na falta dos documentos acima
mencionados, deverá ser efetuada retenção na fonte à taxa prevista na alínea a) do
nº 4 do artigo 71º do Código do IRS e no nº 4 do artigo 87º do Código do IRC. O
formulário Modelo 21-RFI tem a validade de um ano a contar da data de
certificação por parte da autoridade competente do Estado de residência da
entidade beneficiária dos rendimentos, não sendo necessária a apresentação de um
formulário por cada serviço prestado, nem a indicação do valor do serviço. O
reembolso do imposto pago em Portugal só poderá ser solicitado nas situações
enquadráveis no nº 3 do art. 17º da Convenção, através do formulário Modelo 24-
RFI, quando esta não tenha sido previamente acionada nos moldes acima
referidos.”
3.11.4 – Processo n.º 6347/2018, Despacho de 29/08/2018, do Diretor de Serviços

de Relações Internacionais
Assunto: Tributação de artistas
“No âmbito da sua atividade, a requerente contrata serviços de carácter artístico a

empresas e prestadores de serviços singulares residentes no estrangeiro.
As questões colocadas prendem-se com uma eventual dispensa de retenção na fonte
do imposto quando existe Convenção para evitar a dupla tributação e é apresentado
o formulário Modelo 21-RFI nas seguintes situações:
- Rendimento pago a prestador de serviços artísticos singular;
- Rendimento pago a agente artístico singular (representante do artista);
- Rendimento pago a empresa (pessoa coletiva) detida pelo próprio artista,
designada como agência (caso em que o artista se agencia a si próprio);
75
- Rendimento pago a empresa (pessoa coletiva) agente do artista.

De um modo genérico, a norma aplicável aos artistas, prevista no artigo 17º do
Modelo de Convenção da OCDE, dispõe que os rendimentos obtidos por um
como artista de teatro, cinema, rádio ou televisão ou músico, bem como de
desportistas, provenientes das suas atividades pessoais exercidas nessa qualidade no
outro Estado contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
Daqui resulta que os rendimentos pagos a artistas pela realização de espetáculos em
Portugal estão normalmente sujeitos a tributação em Portugal.
De acordo com o nº 2 do referido artigo, os rendimentos da atividade exercida
pessoalmente pelos profissionais de espetáculos ou desportistas, nessa qualidade,
atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado Contratante em que
são exercidas essas atividades dos profissionais de espetáculos ou dos desportistas.
Ou seja, os rendimentos pagos relativamente a espetáculos de artistas estão
normalmente sujeitos a tributação em Portugal, independentemente de o pagamento
ser efetuado diretamente aos artistas ou a alguma sociedade ou agente que os
represente.
Todavia, há que ter em atenção as especificidades de certas Convenções celebradas
por Portugal. No caso das situações identificadas pela requerente, aplicam-se as
seguintes normas: No que respeita ao artista residente na Alemanha, determina o nº
1 do artigo 17º da Convenção entre Portugal e Alemanha para evitar a dupla
tributação que "não obstante o disposto nos artigos 14.º e 15.º, os rendimentos
obtidos por um residente de um Estado contratante na qualidade de profissional de
espetáculos, tal como artista de teatro, cinema, rádio ou televisão, ou músico, bem
como de desportista, provenientes das suas atividades pessoais exercidas nessa
qualidade, no outro Estado Contratante, podem ser tributadas nesse outro Estado".
Assim, os rendimentos pagos a artistas residentes na Alemanha pela realização de
espetáculos em Portugal estão sujeitos a tributação em Portugal.
Relativamente às duas situações enquadráveis na Convenção entre Portugal e
Espanha, nomeadamente os rendimentos pagos a um agente artístico singular e a um
agente artístico coletivo em que a empresa é detida pelo artista que efetua a
prestação do serviço, aplica-se o disposto no nº 2 do artigo 17º da referida
Convenção que estabelece o seguinte: "não obstante o disposto nos artigos 7.º, 14.º e
15.º, os rendimentos da atividade exercida pessoalmente pelos profissionais de
76
espetáculos ou desportistas, nessa qualidade, atribuídos a uma outra pessoa, podem

ser tributados no Estado Contratante em que são exercidas essas atividades dos
profissionais de espetáculos ou dos desportistas".
Neste sentido, os rendimentos pagos relativamente a espetáculos realizados em
território nacional estão sujeitos a tributação em Portugal, quer o pagamento ser
efetuado diretamente ao artista ou ao seu agente ou a alguma sociedade que o
agencie.
Todavia, o nº 3 do artigo 17º da Convenção celebrada com Espanha prevê uma
isenção no Estado do exercício da atividade artística quando a mesma é financiada
principalmente através de fundos públicos do outro Estado Contratante ou de uma
das suas subdivisões políticas ou administrativas ou autarquias locais. Neste caso,
os rendimentos auferidos dessas atividades só podem ser tributados nesse outro
Estado. Assim, se a atividade artística for principalmente financiada por fundos
públicos espanhóis, Portugal não tem competência para tributar.
Neste caso, para beneficiar de dispensa de retenção na fonte do imposto português,
deve ser apresentado o formulário Modelo 21-RFI devidamente certificado pelas
autoridades fiscais espanholas ou, em alternativa, o referido formulário preenchido
e assinado pelo beneficiário efetivo dos rendimentos acompanhado de documento
emitido pelas autoridades fiscais espanholas que ateste a sua residência para efeitos
fiscais no ano em causa e a sua sujeição a imposto sobre o rendimento naquele país
(art. 101º-C, nº 2, do CIRS e art. 98º, nº 2, do CIRC).
Por outro lado, deverá ser comprovado o financiamento da referida atividade
artística por fundos públicos espanhóis através de um documento emitido para o
efeito pela entidade pública financiadora. No que respeita ao agente artístico
coletivo sedeado na Suíça, dispõe o nº 2 do artigo 17º da Convenção com a Suíça
que "não obstante o disposto nos artigos 7.º, 14.º e 15.º, os rendimentos da atividade
exercida pessoalmente pelos profissionais de espetáculos ou desportistas, nessa
qualidade, atribuídos a uma outra pessoa podem ser tributados no Estado
Contratante em que são exercidas essas atividades dos profissionais de espetáculos
ou desportistas".
Neste caso igualmente, estão sujeitos a tributação em Portugal os rendimentos
derivados de espetáculos realizados em território nacional pagos a um agente
singular ou coletivo que represente o artista. Em suma, atendendo a que Portugal
tem competência tributária sobre os rendimentos provenientes de atividades
77
- Rendimento pago a empresa (pessoa coletiva) agente do artista.

De um modo genérico, a norma aplicável aos artistas, prevista no artigo 17º do
Modelo de Convenção da OCDE, dispõe que os rendimentos obtidos por um
como artista de teatro, cinema, rádio ou televisão ou músico, bem como de
desportistas, provenientes das suas atividades pessoais exercidas nessa qualidade no
outro Estado contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
Daqui resulta que os rendimentos pagos a artistas pela realização de espetáculos em
Portugal estão normalmente sujeitos a tributação em Portugal.
De acordo com o nº 2 do referido artigo, os rendimentos da atividade exercida
pessoalmente pelos profissionais de espetáculos ou desportistas, nessa qualidade,
atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado Contratante em que
são exercidas essas atividades dos profissionais de espetáculos ou dos desportistas.
Ou seja, os rendimentos pagos relativamente a espetáculos de artistas estão
normalmente sujeitos a tributação em Portugal, independentemente de o pagamento
ser efetuado diretamente aos artistas ou a alguma sociedade ou agente que os
represente.
Todavia, há que ter em atenção as especificidades de certas Convenções celebradas
por Portugal. No caso das situações identificadas pela requerente, aplicam-se as
seguintes normas: No que respeita ao artista residente na Alemanha, determina o nº
1 do artigo 17º da Convenção entre Portugal e Alemanha para evitar a dupla
tributação que "não obstante o disposto nos artigos 14.º e 15.º, os rendimentos
obtidos por um residente de um Estado contratante na qualidade de profissional de
espetáculos, tal como artista de teatro, cinema, rádio ou televisão, ou músico, bem
como de desportista, provenientes das suas atividades pessoais exercidas nessa
qualidade, no outro Estado Contratante, podem ser tributadas nesse outro Estado".
Assim, os rendimentos pagos a artistas residentes na Alemanha pela realização de
espetáculos em Portugal estão sujeitos a tributação em Portugal.
Relativamente às duas situações enquadráveis na Convenção entre Portugal e
Espanha, nomeadamente os rendimentos pagos a um agente artístico singular e a um
agente artístico coletivo em que a empresa é detida pelo artista que efetua a
prestação do serviço, aplica-se o disposto no nº 2 do artigo 17º da referida
Convenção que estabelece o seguinte: "não obstante o disposto nos artigos 7.º, 14.º e
15.º, os rendimentos da atividade exercida pessoalmente pelos profissionais de
78
CAPÍTULO V - Tipologia de rendimentos auferidos pelos artistas
1. Enquadramento
A relevância deste tipo de rendimentos encontra-se claramente evidenciada pela

inclusão nas CDT´s duma cláusula específica para os rendimentos auferidos pelos
artistas, quando na realidade coloca-se a questão se seria realmente necessária, uma
vez que esta categoria de rendimentos poderia assimilar-se à classificação geral dos
rendimentos de atividades empresariais ou do trabalho dependente, que se
enquadrariam no âmbito da terminologia usada nas convenções, nas categorias de:
“Lucros de Empresas – artigo 7º” e “Rendimentos do Emprego – artigo 15º”, e nos
casos em que não exista CDT celebrada, a tributação far-se-ia com base na legislação
interna. No entanto, não é essa a posição dos países membros da OCDE, com base
nos fundamentos já referidos.
A pluralidade e diversidade dos tipos de rendimentos auferidos pelos

artistas/desportistas provocam problemas de qualificação de difícil resolução, dada a
complexidade e diversidade associada aos mesmos. Além dos rendimentos obtidos
relativamente aos espetáculos/atuações desportivas em que participam diretamente,
os artistas/desportistas auferem muitas vezes outro tipo de rendimentos,
nomeadamente sob a forma de royalties, direitos de imagem, publicidade,
patrocínios, merchadising, bem como pagamentos para fazer face a ensaios/treinos,
despesas de produção, comissões, cancelamento de espetáculos/atuação desportiva,
entre outros. Por regra, sempre que não exista uma relação direta entre os
rendimentos e um espetáculo público dado pelo artista/desportista no país em causa,
são aplicáveis outros artigos do MCOCDE, que não o art. 17º.
Haverá, ainda, que distinguir aquilo que é remuneração do artista/desportista daquilo

que se destina ao pagamento dos seus colaboradores não artistas/desportistas (p. ex.,
maquilhadores, seguranças, massagista, empresários, etc), até porque a maior parte
das legislações nacionais tributa o rendimento bruto pago a tais profissionais não
79
residentes por aplicação de uma taxa fixa94.
Assim sendo, os rendimentos auferidos pelos artistas/desportistas podem assumir

grande diversidade, levantando-se dúvidas no enquadramento dos mesmos com
consequente influência na determinação de qual a disposição do MCOCDE a aplicar
ao caso em concreto, uma vez que podem estar sujeitos a regras diferentes das
previstas no art.º 17º.
Por estes motivos serão analisados em seguida aqueles que consideramos serem os
principais tipos rendimentos auferidos pelos artistas/desportistas, para além do
rendimento respeitante à atuação artística propriamente dita.
2. Publicidade
Além dos rendimentos obtidos relativamente aos espetáculos em que participam

diretamente, os artistas/desportistas auferem muitas vezes rendimentos respeitantes a
publicidade. Tal como já foi referido, por regra são aplicáveis outros artigos do
MCOCDE sempre que não exista uma relação direta entre os rendimentos e um
espetáculo público dado pelo artista e uma atuação em público efetuada pelo
artista/desportista no país em causa.
De um modo geral, os direitos de publicidade ficam fora do âmbito da aplicação do

art.º 12.º (Royalties) do MCOCDE. O artigo 17.º aplica-se aos rendimentos
provenientes de publicidade ou de patrocínios, “etc.”, direta ou indiretamente ligados
às manifestações ou atuações desportivas que têm lugar num determinado Estado95.
De facto, quando um artista ou desportista participa em anúncios publicitários, o
rendimento auferido enquadra-se por regra no artigo 17.º do MCOCDE, quer o
anúncio esteja associado a um espetáculo ou evento desportivo em que participa,
quer quando intervém no anúncio, sem qualquer espetáculo ou evento desportivo
94
PIRES, Manuel, Da Dupla Tributação Jurídica Internacional sobre o rendimento, 1984, pag. 697, in
MORAIS, Rui, Imputação de Lucros de Sociedades Não Residentes, 2005, Publicações Universidade
Católica.
95
80
associado, em resultado da sua posição como um artista ou desportista, em que a sua

participação no anúncio também é considerada artística, de entretenimento ou
desportiva.
Tal como refere Dick Molenaar96, isto parece criar, relativamente a um mesmo
anúncio, uma diferença arbitrária entre um artista e um modelo profissional ou entre
um jogador de futebol e o treinador de futebol. O tratamento fiscal da mesma
atividade será diferente em função das outras atividades realizadas pela pessoa em
causa, ou seja, se a pessoa é considerada como artista na sua atividade normal, o
rendimento auferido pelo anúncio está sujeito à aplicação do artigo 17.º; caso
contrário, está fora do âmbito de aplicação do artigo 17.º, sendo aplicável o disposto
nos artigos 7.º ou 15.º, consoante o caso.
Caso os rendimentos auferidos não possam ser imputados direta ou indiretamente a

manifestações, eventos ou espetáculos, estão sujeitos às regras normais dos artigos
7.º ou 15.º, consoante o caso.
Por exemplo, o rendimento pago por uma empresa portuguesa, a um tenista não
residente que irá participar no “Estoril Open”, para a realização de um anúncio de
divulgação do referido torneio, está sujeito a tributação em Portugal. De igual modo,
o rendimento auferido pelo atleta “Usain Bolt”, pela sua participação no anúncio
publicitário da Mastercard no âmbito dos jogos olímpicos de Londres, está sujeito a
tributação no Reino Unido.
3. Patrocínios
Refere João Paulo Guimarães, que “nos Estados Unidos, rendimento de “patrocínio”
surge quando há um pagamento feito a um atleta estrangeiro sob contratos de
patrocínio relativos ao período em que o atleta estrangeiro compete nos Estados
Unidos. Por exemplo, quando um corredor de automóveis compete no Indianopolis
500 e usa um capacete com o nome de um patrocinador, ou quando um nadador
96
81
compete nos Estados Unidos na “World Cup of Swiming” com um fato de banho
com o nome de um patrocinador, os rendimentos de patrocínio recebidos dessa
empresa e relacionados com a competição ocorrida nos Estados Unidos deve estar
sujeito a tributação pelos EUA.”97.
Normalmente, os artistas/desportistas mais conhecidos são patrocinados por

empresas que querem identificar-se com eles, apresentando os produtos da empresa
para um determinado segmento de mercado, isto é, determinadas empresas efetuam
pagamentos em troca do uso do seu nome, da sua assinatura ou imagem, para vender
um produto ou um serviço. Se existir uma ligação entre o patrocínio e as atuações
desportivas que irão ocorrer no local do desempenho desportivo ou perto do mesmo,
através da utilização de equipamento desportivo ou adereços com a indicação da
marca, colocação de outdoors ou indoors, mensagens sonoras, ou da própria
indicação nos bilhetes de entrada do nome do patrocinador ou do produto, o
rendimento resultante do patrocínio pode ser tributado no país da atuação ao abrigo
do art.º 17.º98.
Nestas situações, caso a empresa que efetua o pagamento do patrocínio seja sedeada
ou tenha estabelecimento estável no país do desempenho, não ocorrerão problemas
práticos quanto à aplicação do art.º 17.º. No entanto, tal não se verifica nas restantes
situações. Como refere Dick Molenaar99, não será fácil para as autoridades fiscais do
país da atuação obter informações sobre o patrocínio, nem calcular a parte daquele
que está ligado à atuação ocorrida nesse país, quando o mesmo está associado a
atuações desportivas a realizar em vários países.
De acordo com o proposto no projeto de discussão sobre a aplicação do art.º 17.º do

MCOCDE100, quando o rendimento auferido pelo desportista a título de patrocínio
contempla a participação em vários torneios, o rendimento deveria ser imputado
97
GUIMARÃES, João Paulo, Op.Cit, pag. 409.
98
O parágrafo 9 dos Comentários ao art.º17.º refere que de um modo geral, os direitos de publicidade
ou de patrocínios, ficam fora do âmbito de aplicação do Artigo 12.º. O Artigo 17.º aplica-se aos
rendimentos obtidos de publicidade ou patrocínios, etc., directa ou indirectamente ligados às
manifestações ou aos espectáculos que têm lugar num determinado Estado. Os rendimentos que não
podem ser imputados a essas manifestações ou espectáculos relevam das regras normais do art.º 7.º ou
do artigo 15.º, consoante o caso.
99
MOLENAAR, Dick, Op. Cit., p. 105.
100
OCDE, Discussion Draft on the aplication of article 17 (artistes and sportsmen) of the OECD
Model Tax Convention, 23 April 2010 to 31 July 2010
82
tendo por base o número de torneios em que o desportista irá participar,

independentemente da sua importância relativa.
Portanto, na prática, a tributação deste tipo de rendimentos na maioria das vezes não
ocorre no país da atuação, por dificuldades práticas. Esta situação pode originar uma
situação de dupla não tributação se o método para eliminar a dupla tributação usado
no país da residência for o de isenção de impostos. Situação esta, porém, com pouca
probabilidade de ocorrer dado o uso generalizado do método do crédito de imposto.
No entanto, o rendimento auferido pelo artista/desportista a título de patrocínio pode

não estar associado a nenhuma atuação específica, mas assumir um caráter geral,
permitindo ao patrocinador associar a imagem e o nome do desportista aos seus
produtos. Esta situação ocorre com alguma frequência em rendimentos101 auferidos
pelos artistas/desportistas pela associação da sua imagem a uma marca de
automóveis, bem como por fazerem uso público de uma determinada marca de
artigos de vestuário, fabricada ou comercializada pelo patrocinador. Na grande parte
destas situações será extremamente difícil, para o país onde é realizada a atuação,
tributar este tipo de rendimentos. Em primeiro lugar, porque muitas vezes
desconhece-se que tais situações têm associado um pagamento por parte do
patrocinador, uma vez que a relação não é direta. No entanto, mesmo que essa
associação seja efetuada, levanta-se outro problema, que é o do critério a utilizar para
a quantificação do rendimento associado ao espetáculo em causa, dado que o
desportista pode usar aquela marca de roupa ou o automóvel no seu dia a dia, ou em
todas as suas aparições públicas, ou somente nas atuações desportivas a realizar.
4. Direitos de transmissão
O rendimento auferido pelo desempenho artístico/desportivo acrescido, se for caso

disso, do montante pela sua radiodifusão, pago diretamente ao artista/desportista, ou
101
Muitas vezes, as marcas de automóveis oferecem viaturas aos desportistas, aparecendo estes a
utilizá-las, com o propósito que o público associe a respectiva marca ao desportista.
83
em seu benefício (por exemplo através do pagamento a uma sociedade de

desportistas), encontra-se sujeito ao tratamento previsto no artigo 17.º.
No entanto, quando o pagamento é feito a um terceiro (proprietário dos direitos de
transmissão) e o mesmo não reverte a favor do artista/desportista, considera-se que o
mesmo não está relacionado com as atividades pessoais do artista/desportista e, como
tal, não constitui rendimento obtido por uma pessoa na qualidade de desportista no
âmbito das suas atividades pessoais. Por exemplo, quando o organizador de um
torneio de futebol detém os direitos de transmissão do evento e, como tal, recebe
pagamentos, o artigo 17º do MCOCDE não se aplica e, similarmente, também não se
aplica a qualquer parte dos pagamentos que sejam posteriormente distribuídos às
equipas participantes. A qualificação desses rendimentos como royalties abrangidos
pelo artigo 12.º do MCOCDE dependerá, entre outras coisas, da natureza jurídica de
tais direitos de transmissão, em especial da lei dos direitos de autor em questão102.
Nas situações em que um desportista recebe, em resultado da atuação desportiva, um

valor correspondente à mesma e outro respeitante a royalties - por exemplo, no caso
de um jogo de ténis ao vivo gravado para posterior comercialização do vídeo - sendo
este recebido em função do número de vídeos vendidos, a primeira verba enquadra-
se no âmbito do art.º 17.º, e a segunda, enquadra-se no art.º 12.º (royalties). As
royalties correspondentes a direitos de propriedade intelectual enquadram-se no
artigo 12.º e não no Artigo 17.º (cf. parágrafo 18 dos Comentários ao artigo 12.º).
A base desta conclusão encontra-se expressa no parágrafo 18 do Comentário ao

artigo 12.º do Modelo da OCDE, em que é estipulado que:
“18. As sugestões acima propostas relativamente aos contratos mistos também

podem aplicar-se igualmente no caso de certas exibições ou apresentações
artísticas, designadamente, um concerto dirigido por um maestro ou um recital dado
por um músico. A remuneração correspondente à prestação musical, acrescida se
for caso disso, da remuneração paga pela radiodifusão simultânea, parece que deve
ficar sujeita ao tratamento previsto no artigo 17.º. Quando, por força do mesmo
contrato ou de um distinto, a representação musical é gravada e o artista estipula,
com base nos respetivos direitos de autor respeitantes à gravação, que lhe sejam
102
Model Tax Convention, 23 April 2010 to 31 July 2010.
84
pagas royalties sobre a venda ou audição pública das gravações, a parte recebida
constituída por tais royalties releva do artigo 12.º. Contudo, quando os direitos de
autor sobre uma gravação sonora pertencem, quer por força da legislação aplicável
em matéria de direitos de autor, quer por força das clausulas contratuais, a uma
pessoa com a qual o artista acordou por contrato fornecer os seus serviços (por
exemplo, uma atuação musical durante a gravação) ou a uma terceira pessoa, os
pagamentos efetuados ao abrigo desse contrato relevam ou do artigo 7.º (por
exemplo, se a execução tiver lugar fora do Estado da fonte do pagamento) ou 17.º, e
não do presente artigo, ainda que tais pagamentos estejam dependentes da venda
das gravações.”
Em suma, neste âmbito, os rendimentos auferidos por um artista/desportista, são

enquadrados da seguinte forma:
- Rendimentos auferidos pela prestação artística/desportiva, acrescidos, se for

caso disso, da remuneração paga pela sua radiodifusão – artigo 17.º do MCOCDE;
- Royalties pagas sobre a posterior venda das gravações - artigo 12.º do

MCOCDE.
- Rendimentos pagos a um terceiro, detentor dos direitos de transmissão, os

quais não revertem a favor do artista/desportista: considera-se que os mesmos não
estão relacionados com as atividades pessoais do artista/desportista e, como tal, não
se encontram sujeitos ao disposto no art.º 17.º do MCOCDE.
5. Direitos de imagem
É frequente que uma parte substancial dos rendimentos auferidos pelos desportistas
derive, direta ou indiretamente, da cedência dos seus direitos de imagem. Quando
essa cedência não está ligada ao desempenho do desportista num determinado
Estado, os respetivos rendimentos, em princípio, não se encontram abrangidos pelo
disposto no artigo 17.º do MCOCDE.
85
No entanto, nas situações em que os pagamentos feitos ao desportista não residente,

ou a outra pessoa, constituem em substância remunerações disfarçadas pelas
atividades desenvolvidas nesse Estado na qualidade de desportista, encontram-se
como tal abrangidos pelo disposto no artigo 17.º.
Assim sendo, os rendimentos obtidos por um desportista não residente com a
cedência do seu direito de imagem, no plano da equipa ou no plano individual, a uma
entidade residente, são subsumíveis ao disposto no art.º 17.º do MCOCDE, e como
tal sujeitos a tributação no Estado da fonte. Quando os direitos de imagem de um
desportista são detidos por uma entidade não desportiva, não residente, que os cede a
um residente, e os rendimentos auferidos por aquela se encontram relacionados com
o exercício da atividade de desportista nesse território, também há sujeição a
tributação no Estado da fonte.
6. Merchandising
Cada vez mais os artistas/desportistas apostam na parte do merchandising aquando

da realizam da atuação artística ou do evento desportivo, mediante a alienação de
artigos associados ao artistas, tais como, cd`s, dvd`s, t-shirts, crachás, porta-chaves,
bonés, cachecóis, entre outros, representando uma parte importante do rendimento
auferido pelo mesmo.
O merchandising pode revestir duas formas distintas:
- Venda efetuada por uma empresa especializada para o efeito, recebendo o

artista/desportista uma percentagem das vendas efetuadas por essa empresa. Neste
caso, o rendimento auferido pode ser qualificado como royalties e como tal sujeito ao
disposto no artigo 12º do MCOCDE.
- Venda efetuada pelo próprio artista/desportista, recebendo a totalidade do

valor da venda dos artigos e suportando simultaneamente a totalidade dos gastos para
a sua aquisição. Neste caso, o rendimento auferido pode ser qualificado como
rendimento de empresas, e como tal sujeito ao disposto no artigo 7º do MCOCDE.
86
A possível tributação destes ganhos nos termos do artigo 17.º do MCOCDE depende
de quão grande seja o alcance da expressão do n.º 1 do referido artigo que dispõe
que: "os rendimentos obtidos na qualidade de um profissional de espetáculos, tal
como um artista de teatro, cinema, rádio ou televisão, ou músico, bem como de
desportista, provenientes das suas atividades pessoais exercidas, nessa qualidade”.
A maioria dos países decidiu tratar o rendimento associado ao merchandising como

royalties, previstas no artigo 12.º do MCOCDE, ou como rendimento das empresas,
nos termos do artigo 7.º do MCOCDE. O Reino Unido parece ser um dos poucos
países que introduziu regras fiscais nacionais que consideram que os rendimentos
auferidos com o merchandising se enquadram nos rendimentos tributáveis auferidos
em razão da atuação artística/desportiva, sujeitos, portanto, ao disposto no artigo 17.º
do MCOCDE. Tal posição vai de encontro ao disposto no projeto de discussão sobre
a aplicação do art.º 17.º103, quando aí se refere que “muitos dos pagamentos
efetuados aos desportistas podem revestir a natureza de merchandising, pelo que se
esse pagamento efetuado ao artista/desportista estiver relacionado com um
desempenho artístico/desportivo realizado nesse Estado, em princípio estará sob a
alçada do art.º 17.º. Caso contrário, se esses rendimentos de merchandising,
provenientes de vendas nesse Estado, não estiverem relacionados com atuações
artísticas/desportivas realizadas nesse mesmo Estado, quando os mesmos não
constituam royalties, serão em princípio tributados de acordo com o previsto no art.º
7.º do MCOCDE.”
Da análise dos comentários ao artigo 17.º, bem como da posição defendida por vários
autores dos quais destacámos Dick Molenaar, concluímos que este tipo de
rendimentos deveriam ser tratados como rendimentos de royalties ou rendimentos de
empresas, consoante os casos. Contudo, analisando o projeto de discussão sobre a
aplicação do art.º 17.º, somos levados a concluir que quando o pagamento efetuado
ao artista/desportista a título de merchandising estiver relacionado com um
desempenho artístico/desportivo realizado nesse Estado, em princípio aplicar-se-á o
disposto no art.º 17.º.
103
Model Tax Convention, 23 April 2010 to 31 July 2010, p. 8.
87
No entanto, como estes rendimentos não se encontram claramente especificados no

artigo 17.º, bem como nos seus comentários, os países podem seguir a regra geral de
interpretação prevista no n.º 2 do artigo 3.º do MCOCDE, ou seja, dar ao conceito o
conteúdo que resulte das respetivas leis nacionais.
No que concerne aos rendimentos auferidos pelo merchandising relativas a vendas

que não estejam relacionados com qualquer atuação nesse país e que, portanto, não
constituem royalties, serão abrangidos pelo artigo 7.º (Lucros de empresas do
MCOCDE).
7. Prémio de assinatura de contrato
Outro tipo de rendimentos que os desportistas podem receber consiste num prémio
de assinatura de contrato. No futebol, estas situações são muito relevantes quando o
desportista está em final de contrato ou é detentor de parte ou da totalidade dos
direitos económico-desportivos, vulgo “passe”104.
Este prémio deverá ser tributado no país em que o desportista irá jogar, ao abrigo do
disposto no art.º 17.º do MCOCDE, uma vez que está diretamente ligado à prática
desportiva.
8. Subsídios
É frequente, nos domínios cultural, artístico e desportivo, a atribuição de subsídios

por parte do Estado no sentido da promoção da cultura no interior do país, bem como
na promoção da imagem do país no exterior através da atividade artística nacional.
104
De acordo com o disposto na circular n.º 18/2011 da Direção de Serviços de IRC, designam-se:
“Direitos Desportivos” os que emergem na esfera de um Clube/Sociedade Anónima Desportiva
(SAD) em resultado da celebração de um contrato de trabalho desportivo com um jogador e que
permite a esse Clube/SAD inscrevê-lo numa Federação Desportiva ou numa Liga Profissional, para o
poder utilizar nas competições em que participa.
“Direitos económicos relativos a direitos desportivos” ou “direitos económico-desportivos” o direito
à compensação exigida por um Clube/SAD que detém um contrato de trabalho desportivo com um
jogador, para que prescinda desse jogador em favor de outro Clube/SAD, permitindo assim a sua
transferência para essa outra entidade desportiva com a qual vai ser celebrado um novo contrato de
trabalho desportivo.
88
Os artistas, quer atuando individualmente quer sob a forma de empresa, as

orquestras, as trupes, as companhias de teatro e dança, poderão receber subsídios no
seu país de origem. Tal como já foi referido, o subsídio pode ser concedido para
ajudar nas atividades das entidades referidas anteriormente, ou seja para subsidiar a
atividade de exploração, nomeadamente no caso das orquestras, companhias de
teatro e dança, mas também pode ser concedido para a realização de projetos e
atuações no estrangeiro, promovendo desta forma a imagem do país no estrangeiro.
É frequente, no domínio desportivo, a atribuição de subsídios, bolsas ou prémios por

parte do Estado da residência, no sentido da promoção do desporto no interior do
país, bem como na promoção da imagem do país no exterior através da atividade
desportiva nacional105.
Tal como já foi referido, o subsídio pode ser concedido para financiar a atividade de
exploração, nomeadamente no caso dos clubes, mas também pode ser concedido para
a realização de projetos e atuações desportivas no estrangeiro, promovendo desta
forma a imagem do país no estrangeiro.
Compartilhando da opinião de Molennar106, nesta última situação, haverá uma

ligação direta com a atuação artística/desportiva, resultando tal facto na possibilidade
de tributação por parte do país onde foi realizada a atuação, do subsídio atribuído
pelo Estado da residência nos termos do artigo 17º do MOCDE. No entanto, também
pode ser objeto de tributação no país da fonte, uma parcela do subsídio destinado a
financiar a exploração, quando as atividades da orquestra, das companhias de teatro
abragem atuações no seu país e no exterior. Neste caso, o subsídio de exploração está
indiretamente ligada à atuação artística e com base no parágrafo 84 do Relatório da
OCDE de 1987, é válido o argumento da tributação de parte do subsídio destinado a
financiar os denominados custos operacionais, o qual poderia ser dividido em partes
iguais em função do número de atuações realizadas, e tributado nessa proporção.
105
Caso das bolsas atribuídas aos praticantes de alto rendimento desportivo pelo Comité Olímpico de
Portugal ou Pelo Comité Paralímpico de Portugal, no âmbito de contrato-programa de preparação para
os Jogos Olímpicos ou Paralímpicos, bem como, dos prémios atribuídos aos desportistas pela sua
participação ou classificações relevantes em provas desportivas de elevado prestígio e nível
competitivo, nomeadamente Jogos Olímpicos e Paralímpicos, campeonatos do Mundo ou
campeonatos da Europa.
106
MOLENNAR, Dick, Op. Cit., p. 107.
89
A tributação deste tipo de situações não se afigura fácil por parte do Estado onde foi
realizada a atuação artística/desportiva, em primeiro lugar, porque por regra
desconhece a existência desses subsídios, e em segundo lugar, tendo conhecimento
que tais atividades são subvencionadas, a dificuldade na distinção se estamos perante
um subsídio atribuído com o objetivo da promoção da imagem no exterior ou se
estamos perante a atribuição de um subsídio operacional. Situação diferente ocorrerá
nos casos em que o Estado atribua um subsídio a um artista/desportista residente no
próprio Estado, para a realização de um espetáculo em Portugal (por exemplo pela
participação num espetáculo de cariz internacional, que promova a imagem do país
no exterior), no entanto efetua o seu pagamento a uma sociedade sedeada no
Estrangeiro. Neste último caso o país que atribui o subsídio relacionado com uma
atuação a realizar no seu território, tem o direito a tributar o mesmo, uma vez que
estamos perante um rendimento diretamente associado com a atuação artística, e
como tal sujeito ao disposto no art. 17º do MCOCDE.
9. Rendimentos de artistas/desportistas considerados funcionários do Estado
Quando o rendimento do artista/desportista respeitar a um espetáculo é auferido na

condição de funcionário do Estado ou de uma das suas subdivisões políticas ou
autarquias locais, não se aplicam as disposições constantes do art. 17º do MCOCDE,
mas sim do art.º 19º (Remunerações de Funções Públicas), nas seguintes condições:
- O espetáculo não revista uma natureza empresarial;
- Revestindo natureza empresarial, caso a convenção celebrada não contemple o

n.º 3, ou contemplando o n.º 3, seja estabelecido na convenção, que os vencimentos,
salários ou pensões e outras remunerações similares pagas por estes organismos
relevam do disposto no n.º 1 e 2, ou seja, são tributados no Estado que faz o
pagamento, ainda que os referidos organismos sejam considerados como exercendo
atividades industriais ou comerciais.
90
10. Despesas de produção associadas à realização do evento artístico/desportivo
Neste âmbito, aquando da contratação do artista, podem ocorrer duas situações

diferentes:
- O organizador do espetáculo contrata o artista, em que é estabelecido que o

valor respeitante ao espetáculo inclui os equipamentos e meios necessários para a
realização do mesmo, tal como o aluguer e montagem do palco, instrumentos
musicais e audiovisuais, pessoal de apoio, deslocações, estadias, etc. Nesta situação,
mesmo que o artista discrimine na fatura o montante respeitante à atuação em si, e os
valores respeitantes aos gastos necessários à realização da mesma, a totalidade do
valor encontra-se sujeita às regras estabelecidas no art. 17º do MCOCDE, e como tal
sujeitas a tributação no Estado da atuação.
- O organizador do espetáculo contrata o artista, em que apenas é contratado o

valor respeitante à atuação artística, ficando a cargo do organizador todas as despesas
associadas à atuação. Neste caso, coloca-se a questão de saber se as despesas a cargo
do organizador e utilizadas pelos artistas estão sujeitas ao disposto no artigo 17º do
MCOCDE.
Por sua vez, aquando da contratação do desportista/clube, podem ocorrer duas

situações diferentes:
- o organizador do evento contrata o desportista/clube, estabelecendo-se que o

valor respeitante ao evento inclui os equipamentos e meios necessários para a
realização do mesmo, tal como o aluguer de equipamentos, pessoal de apoio,
deslocações, estadias, etc107. Nesta situação, mesmo que o desportista discrimine na
fatura o montante respeitante à atuação em si e os valores respeitantes aos gastos
necessários à realização da mesma, a totalidade do valor encontra-se sujeita às regras
estabelecidas no art.º 17.º do MCOCDE, e por esse facto é sujeita a tributação no
Estado da atuação.
107
Por exemplo, a contratação por parte de um clube nacional da presença de um clube internacional,
para a realização do jogo de abertura da época desportiva, mediante o pagamento de um cachet,
ficando todas as despesas de viagem, estadia, alimentação, etc., a cargo do clube visitante.
91
- O organizador do evento contrata o desportista/clube, assumindo apenas o

valor respeitante ao evento desportivo, ficando a cargo do organizador todas as
despesas associadas ao mesmo108. Neste caso, coloca-se a questão de saber se as
despesas a cargo do organizador e utilizadas pelos desportistas/clube estão sujeitas ao
disposto no artigo 17º do MCOCDE.
Assim sendo, partilhando da opinião de Molennar109, estas situações podem originar

duas abordagens muito diferentes: uma respeitante a um pagamento “all-inclusive”
(tudo incluído) ou uma que é efetuada em pagamentos separados, a entidades
diferenciadas. O resultado desta última abordagem é que o artista pode fazer uso de
todos estes serviços, embora sendo suportados pelo organizador. A questão é se os
pagamentos efetuados a outras pessoas que não o artista, também podem ser
considerados como rendimento do artista e como tal sujeitos ao disposto no artigo 17
º do MCOCDE.
Tal como refere Molennar110, neste caso a questão da dedutibilidade das despesas
associadas à realização da atuação artística desempenha papel importante, tal como
veremos no ponto 3 do Capítulo 6. O parágrafo 10 dos Comentários ao artigo 17º
discute o problema da aceitação do montante das despesas necessárias à atuação
artística, especialmente durante as tournées internacionais, e dá aos países a opção de
tributar o rendimento bruto, sem deduções de despesas, mas a uma taxa reduzida, ou
a tributação numa base líquida. Muitos países têm seguido a primeira parte do
conselho, no entanto estabelecem taxas de imposto normais, ou seja tributam
rendimentos brutos a taxas normais de tributação, usualmente utilizadas sobre
rendimentos líquidos, o que leva a uma tributação elevadíssima, pelo que, a
consideração dos valores suportados pelo organizador para a realização da atuação
artística, como rendimento do artista para efeitos de cálculo do imposto, assume uma
importância extrema dada a diferença significativa no montante do imposto devido.
108
Caso frequente no futebol, em que o organizador da pré-época oferece um cachet ao clube, bem
como, suporta todos os gastos referente à mesma, mediante a realização por parte desse clube de jogos
de preparação no país onde estão hospedados ou noutros países.
109
MOLENAR, Dick, Op. Cit., p.100.
110
MOLENAR, Dick, Op. Cit., p. 101.
92
Nas palavras de Molennar111, diversos países têm especificado na sua legislação que
o valor dos serviços contratados pelo organizador do espetáculo, mas a serem
utilizados pelo artista, tem que ser adicionado ao rendimento auferido pelo artista
para efeitos do cálculo do rendimento sujeito a tributação. Isto pode levar a
resultados estranhos, porque em muitas situações, exemplos claros de serviços de
negócio, não pagos, mas apenas utilizados pelo artista, são tributados na esfera do
artista como lucro pessoal. Esta situação só seria defensável nos casos dos países que
tributam os rendimentos brutos a taxas mais reduzidas, o que por regra não acontece.
Outros países112 concluíram que os pagamentos efetuados pelo organizador de um
espetáculo efetuados diretamente a outras pessoas que não o artista, não são
tributáveis como "rendimento do artista", uma vez que essas despesas são suportadas
em nome e por conta do organizador, e não em nome da artista.
11. Custos de cancelamento
Os pagamentos recebidos pelo cancelamento de um espetáculo estão fora do âmbito

de aplicação do artigo 17º, sendo aplicável o disposto nos artigos 7º ou 15º,
consoante o caso, pelo que como as condições para a tributação no país de origem,
ou seja, a existência de um estabelecimento estável (artigo 7 º) ou o exercício de
emprego (artigo 15º) no país de origem, não são cumpridas, caso se trate de um
artista não residente, o rendimento auferido pelo cancelamento do espetáculo, apenas
pode ser tributado no país de residência do artista113. Esta posição é compreensível,
pois nenhuma atividade de entretenimento ou artística foi realizada no país da fonte.
Assim sendo, os rendimentos auferidos pelo artista pelo cancelamento do espetáculo

por iniciativa de terceiros não cabem no âmbito da aplicação do artigo 17º. No
entanto, tal como refere Molennar114, o cancelamento do espetáculo também pode ser
iniciativa do artista, dada a sua incapacidade para realizar o mesmo por motivos de
111
MOLENAAR refere os casos da Alemanha, Bélgica, França , Espanha e muitos outros.
112
MOLENNAR refere o caso ocorrido na Australia: F C of T v. Robinson (1992) 23 ATR 364, 92
ATC 4424, followed by Taxation Ruling IT 2323 (1994).
113
114
93
saúde ou por qualquer outro motivo. Neste caso, o organizador não está obrigado a
pagar um rendimento, de modo que o artista pode tentar cobrir este risco através da
celebração de um contrato de seguro, pelo que, neste caso o efeito será o mesmo do
rendimento pelo cancelamento, ou seja, não haverá direito de tributação no país do
desempenho, porque não ocorreu qualquer desempenho.
12. Direitos de autor
Por vezes os artistas nas suas atuações utilizam composições e trabalhos de outros
autores, compositores, artistas, etc, mediante o pagamento de direitos de autor em
função da forma como os mesmos são utilizados, ou situações em que organizador de
concerto detém todos os direitos de propriedade intelectual do evento e, como tal,
recebe pagamentos de direitos de transmissões relacionadas com o evento.
Segundo Molennar115, essa utilização pode ser efetuada, mediante impressão,

transmissão, reprodução ou através da utilização de qualquer outro meio, no entanto,
os compositores, autores, coreógrafos, não realizam qualquer atuação artística, o que
significa que os rendimentos auferidos em razão desses direitos de autor não se
enquadram nos termos do artigo 17º, mas nos termos do artigo 12º do MCOCDE. Da
mesma forma, os direitos de autor também podem ser pagos em função das atuações,
por norma como uma percentagem das receitas de bilheteira.
Em suma, os rendimentos auferidos por compositores, coreógrafos, autores, pelos

direitos de autor pagos em razão da utilização dos mesmos pelos artistas nas suas
atuações, encontram-se sujeitos às regras aplicáveis à tributação de royalties
previstas no art. 12º, e não às regras aplicáveis aos artistas previstas no art.º 17º, uma
vez que o pagamento não está relacionado com as atividades pessoais do artista e,
portanto, não constituem rendimentos obtidos por uma pessoa como um artista,
provenientes das suas atividades pessoais como tal.
115
94
13. Comissão de gestão, taxa de agência e despesas respeitantes a viagens e

alojamento
Não são raras as vezes, nas faturas emitidas pelos artistas/desportistas são
adicionados aos rendimentos respeitantes à atuação, montantes referentes a
comissões de gestão, taxas cobradas pela agência que representa o artista/desportista,
bem como despesas respeitantes a viagens (por ex. bilhete do avião), alojamento e
alimentação associadas à atuação.
Neste âmbito, o rendimento auferido pelo artista/desportista compreende não só os

honorários referentes à atuação, mas também as comissões de gestão, taxas cobradas
pela agência e todas as despesas associadas à atuação, pagas pelo artista/desportistas
mas contratualmente definido como sendo suportadas pelo cliente. Assim sendo, o
montante acordado compreenderia uma componente fixa (correspondente à atuação)
e uma parte variável (correspondente a viagens, alimentação, estadias, etc).
No seguimento das decisões do TJUE nos casos que serão apresentados, e

comprovando efetivamente as despesas suportadas, a tributação deveria incidir sobre
os rendimentos líquidos, ou seja, os honorários respeitantes à atuação.
No entanto, tal como já foi referido, no caso Português e contrariamente ao

defendido pelo TJUE, a taxa liberatória incide sobre rendimentos brutos, ou seja,
incluindo as comissões, taxa da agência, despesas com viagens, etc., e só
posteriormente é possível requerer a devolução do imposto retido em excesso com a
consideração das despesas diretamente suportadas com as atuações realizadas em
Portugal116.
14. Entrevistas
Ocorre com alguma frequência a concessão de entrevistas por parte de artistas no

Estado da fonte. Aos rendimentos auferidos pela concessão de entrevistas é
Mecanismo previsto no CIRS e CIRC para residentes na UE ou no EEE, neste último caso desde
116
que exista intercâmbio de informações em matéria fiscal.
95
defensável a sua tributação nesse Estado, ao abrigo das disposições do art. 17º do
MCOCDE, se as mesmas forem direta ou indiretamente relacionadas com o
espetáculo a realizar nesse mesmo Estado.
15. Pagamentos efetuados por empresas também não residentes
Neste âmbito, quando os rendimentos auferidos pelos artistas não residentes são
pagos por empresas também elas não residentes, surgem problemas práticos para o
país onde é realizada a atuação artística/desportiva, tendo em vista a tributação dos
mesmos, problema este reconhecido no Relatório da OCDE de 1987, o qual refere
que: “serão frequentemente substanciais as dificuldades administrativas em tributar
os benefícios indiretos no país onde o desempenho tem lugar, tais como contratos
celebrados com uma empresa sedeada num país que não o da atuação
artística/desportiva (por exemplo, para a publicidade) que abrange o exercício de
atividades em todo o mundo. O país onde a atuação decorre por norma não é
informado da existência de tais rendimentos e qual a forma de repartição dos
mesmos.”.
Desta forma, vai ser extremamente difícil tributar por parte do Estado onde é
realizada a atuação artística/desportiva, nos casos em que o pagamento for efetuado
por uma entidade residente fora do país onde é executada a atuação artística, mesmo
quando exista uma ligação clara com a mesma.
16. Conclusão
Tal como já foi referido anteriormente, para além dos rendimentos obtidos
relativamente aos espetáculos em que participam diretamente, os artistas/desportistas
auferem muitas vezes outro tipo de rendimentos, que se relacionam direta ou
indiretamente com a atuação artística/desportiva. Referem os comentários que por
regra são aplicáveis outros artigos do MCOCDE sempre que não exista uma relação
96
direta entre os rendimentos e um espetáculo público dado pelo artista/desportista no

país em causa.
Em suma, no que concerne aos rendimentos auferidos pelos artistas/desportistas, a

regra especial prevista no artigo 17º do MCOCDE, não é de aplicação nestes casos
específicos:
- Rendimentos recebidos em resultado de direitos de propriedade intelectual ou

de direitos de imagem, qualificáveis como rendimentos de Royalties – art.º 12º do
MCOCDE;
- Merchandising nas condições definidas no ponto 5;
- Rendimentos obtidos pelo artista na qualidade de funcionário de um Estado ou

por uma sua subdivisão politica ou autarquia local, em que é aplicável o artigo 19º do
MCOCDE, com a designação de remunerações públicas;
- Rendimentos recebidos em resultado duma indemnização derivada do

cancelamento duma atuação artística/desportiva - aplicável os artigos 7º ou 15º do
MCOCDE;
- Rendimentos obtidos pela utilização das suas composições e outros trabalhos,

nos espetáculos realizados por outros artistas.
No entanto, chegamos à conclusão que poderão surgir problemas de qualificação de

determinados tipos de rendimentos referidos anteriormente, o que poderá originar
problemas de atribuição da competência para tributar aos países, quando a aplicação
de artigos diferentes origina diferente competência para a respetiva tributação.
Tal como já foi referido aquando da definição do conceito de artista/desportista, e os

problemas associados à mesma, uma vez que o artigo 17º n.º 1 do MCOCDE bem
como os respetivos comentários, não definem de forma taxativa os tipos de
rendimentos abrangidos, e os comentários apenas apresentam uma indicação
meramente exemplificativa, daquilo que se enquadra nos rendimentos previstos no
art.º 17º, poderemos estar perante uma situação de conflito, quando um rendimento
não possa claramente ser considerada como sujeito a tributação pelo art.º 17º em
ambos os países que ratificaram a convenção, ou seja, a possibilidade de situações
em que determinado rendimento é qualificável como estando sujeito às disposições
97
do art.º 17º apenas num dos países contratantes. Esta situação de conflito pode
originar situações:
- Se o Estado da fonte considerar os rendimentos em causa como enquadráveis

no art. 17º, e se simultaneamente o Estado de residência não os considerar sujeitos a
tal disposição, mas por exemplo ao disposto no art. 7º (lucros de empresas), e caso a
atividade não seja exercida através de Estabelecimento estável, então este último não
permitirá o crédito de imposto ou a isenção dos rendimentos117 obtidos no Estado da
fonte, por considerar uma prestação de serviços normal, o que levará a dupla
tributação dos rendimentos;
- Se pelo contrário, o Estado da Fonte não tributar, em virtude de considerar que

tais rendimentos se enquadram por exemplo no disposto no art. 7º, e o Estado da
residência considerar que os mesmos se encontram abrangidos pelo disposto no art.
17º, então poderemos estar perante uma situação de dupla não tributação, caso o
método para eliminar a dupla tributação seja o da isenção, previsto no artigo 23-A do
MCOCDE. No entanto, a probabilidade de ocorrer uma situação deste tipo é
diminuta, uma vez que a OCDE, através do parágrafo 12 118 do Comentário ao artigo
17º do MCOCDE, aconselha a implementação de método de crédito de impostos nas
convenções.
resolvidos com o uso do disposto no artigo 3 º n.º 2 do MCOCDE, que é transposto
para a maioria das convenções fiscais celebradas pelos Estados.
No entanto, é urgente e extremamente importante uma melhor e mais completa

definição dos rendimentos auferidos pelos artistas/desportistas enquadráveis no art.º
17º, uma vez que uma definição taxativa dos mesmos assume uma complexidade
117
Consoante use o método de isenção ou de imputação previsto nos artigos 23-A e 23-B do
MCOCDE respetivamente.
118
Parágrafo 12 – “Nos casos visados nos números 1 e 2, quando o Estado de que a pessoa que recebe
o rendimento é residente utiliza o método de isenção para evitar a dupla tributação, esse Estado fica
impossibilitado de tributar esse rendimento, ainda que o Estado onde o espetáculo foi realizado não
possa fazer uso do seu direito de tributação; neste caso, dever-se-á usar, pois o método de imputação.
Poder-se-á obter idêntico resultado se se estabelecer que o Estado de que a pessoa que recebe o
rendimento é residente dispõe de um direito de tributação subsidiário, desde que o Estado onde as
atividades são exercidas não possa fazer uso do direito que lhe é atribuído ao abrigo dos números 1 e
2. Aos Estados Contratantes é dada a faculdade de optarem por um ou outro destes métodos a fim de
garantirem que o rendimento não se exime à tributação.”
98
extrema, dada a diversidade de rendimentos em causa e ao constante surgimento de

novas tipologias de rendimentos associadas às atuações artísticas/desportivas.
99
CAPÍTULO VI – Direito e Jurisprudência Comunitária
1. Incompatibilidade da cláusula antiabuso com o Direito Comunitário
À luz da Jurisprudência Comunitária no caso Lankhorst119, apenas as medidas

antiabuso que tenham por objetivo combater os mecanismos puramente artificiais
com o objetivo de fraude e evasão fiscal são compatíveis com o Direito Comunitário.
Assim sendo, deverá entender-se que as medidas internas dos Estados membros são
contrárias ao TFUE, se constituírem uma restrição à livre prestação de serviços e da
liberdade de Estabelecimento, quando tributem de igual forma as situações que
tenham subjacente um risco de evasão fiscal e aquelas que não provoquem uma
erosão da base fiscal de um Estado-Membro, quando não exista uma razão válida
para a operação em questão.
Deste ponto de vista do Direito Comunitário é defensável a incompatibilidade do n.º2

do artigo 17º do MCOCDE com o estabelecido no TFUE no que concerne a
liberdade de prestação de serviço e liberdade de estabelecimento, uma vez que tal
como é referido no parágrafo 11 dos Comentários, tal disposição configura uma
cláusula antiabuso, abarcando também situações que não constituem formas de
evasão fiscal. O citado parágrafo, tal como já havia sido referido, prevê três situações
que estariam abrangidas pela cláusula antiabuso, no entanto, ao abrigo do Direito
Comunitário, somente na terceira situação (esta disposição tem como objetivo fazer
face a certos esquemas de evasão fiscal, regra geral através da constituição de
sociedades de artistas, ou seja, a remuneração relativa ao serviço prestado por um
artista não é paga ao próprio mas a uma outra pessoa, como seja, a referida sociedade
de artistas) existe compatibilidade com o Direito Comunitário. No entanto, a medida
antiabuso para ser compatível com o TFUE deveria permitir a admissão de prova em
contrário por parte do contribuinte, ou seja, que se tratasse de uma presunção ilidível,
119
Sentença de 12 de dezembro de 2002, caso Lankfort-Hoborst GMBH y Finanzant Steinfurt,
Assunto C-324-2000.
100
de acordo com a doutrina defendida pelo TJUE no caso Molenheide120, sob pena de
resultar contrária ao princípio comunitário da proporcionalidade, o que não acontece
nas situações previstas no n.º 2 do art. 17º do MCOCDE.
2. Discriminação das Entidades sem fins lucrativos não residentes ao abrigo da

Jurisprudência Comunitária
Nos termos do artigo 10º n.º 1 al. c) do CIRC, estão isentas de IRC “As pessoas
coletivas de mera utilidade pública que prossigam, exclusiva ou predominantemente,
fins científicos ou culturais, de caridade, assistência, beneficência, solidariedade
social ou defesa do meio ambiente.”
O n.º 2 estabelece que “A isenção prevista na alínea c) do número anterior carece de

reconhecimento pelo Ministro das Finanças, a requerimento dos interessados,
mediante despacho publicado no Diário da República, que define a respetiva
amplitude, de harmonia com os fins prosseguidos e as atividades desenvolvidas para
a sua realização, pelas entidades em causa e as informações dos serviços
competentes da Direção-Geral dos Impostos e outras julgadas necessárias.”.
Por sua vez, de acordo com o disposto no artigo 11º n.º 1 do CIRC, “estão isentos de
IRC os rendimentos diretamente derivados do exercício de atividades culturais,
recreativas e desportivas.”
O n.º 2 estabelece que: “ A isenção prevista no número anterior só pode beneficiar

associações legalmente constituídas para o exercício dessas atividades e desde que
se verifiquem cumulativamente as seguintes condições:
a) Em caso algum distribuam resultados e os membros dos seus órgãos sociais

não tenham, por si ou interposta pessoa, algum interesse direto ou indireto nos
resultados de exploração das atividades prosseguidas;
120
Sentença do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias de 18/12/1997, casos C-286/94, C-
340-95, c-401/95 e c-47/96.
101
b) Disponham de contabilidade ou escrituração que abranja todas as suas

atividades e a ponham à disposição dos serviços fiscais, designadamente para
comprovação do referido na alínea anterior.”
Assim sendo, os rendimentos auferidos por pessoas coletivas de mera utilidade

pública consideradas residentes em território nacional, que prossigam, exclusiva ou
predominantemente, fins científicos ou culturais, e os rendimentos diretamente
derivados do exercício de atividades culturais, recreativas e desportivas, estão isentas
de IRC, nos termos atrás mencionados, não estando prevista no CIRC semelhante
isenção para o mesmo tipo de entidades quando consideradas não residentes.
Neste sentido, uma entidade sem fins lucrativos que realize atividades artísticas nos
termos previstos no artigo 10º e 11º do CIRC, estará ou não sujeita a IRC,
dependendo do facto de ser considerada residente ou não no território nacional.
Prieto e Câmara121 defendem que, de acordo com a Jurisprudência do Tribunal de

Justiça da União Europeia, este tratamento fiscal diferenciado contraria o disposto no
Tratado da União Europeia, ao estabelecer um obstáculo à livre prestação de serviços
e liberdade de estabelecimento, para as entidades sem fins lucrativos consideradas
não residentes em território nacional, posição esta com a qual concordamos na
plenitude.
3. A discriminação na determinação dos rendimentos auferidos pelos artistas

não residentes à luz da Jurisprudência Comunitária
As CDT determinam a competência tributária sobre os rendimentos, no entanto não

estabelecem regras para a sua quantificação, pelo que teremos que nos socorrer da
legislação interna dos Estados contratantes para determinar o valor dos rendimentos
sujeitos a tributação.
O Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia consagra liberdades

económicas de circulação de trabalhadores, de capital, de liberdade de
121
PRIETO, Luis Maria Cazorla e CÁMARA, Pablo Chico, Op. Cit., p. 793 e 794.
102
estabelecimento e de prestação de serviços. Protegidas pela consagração de uma

proibição de discriminação que, com o passar dos anos, tem vindo a revelar um
enorme potencial para pôr em causa diversas disposições fiscais dos Estados
Membros no domínio da tributação direta, a Jurisprudência do TJUE tem vindo a
desempenhar um papel extremamente importante na salvaguarda dos princípios e
liberdades consagradas no TFUE.
Os casos Gerritse, Scorpio e Centro Equestre da Lezíria Grande são os casos em o

TJUE se pronunciou em 3 questões essenciais relacionados com rendimentos
auferidos por artistas122:
- A legitimidade das retenções – se são discriminatórias ou restritivas;
- A tributação sobre rendimentos brutos ou líquidos – a tributação sobre os

rendimentos ilíquidos auferidos por não residentes pode ser considerada
discriminatória comparativamente com a tributação de rendimentos líquidos
auferidos por residentes;
- A forma de determinação do rendimento líquido – que despesas são passíveis

de serem deduzidas no momento em que é efetuada a retenção, se existe a
possibilidade de serem deduzidas outras despesas posteriormente, quais as
obrigações do contribuinte, do substituto, e se pode haver responsabilidade fiscal,
contraordenacional ou penal do substituto.
122
Cfr Dourado, Ana Paula, Lições de Direito Fiscal Europeu, Tributação Direta, Coimbra Editora,
Coimbra, 2010, p.88.
103
CAPÍTULO VII – Análise da tributação dos artistas à luz da legislação nacional

em sede de Impostos sobre o Rendimento e respetiva evolução
1. Evolução da tributação dos artistas ao nível da legislação nacional
1.1. Decreto-lei n.º 37/95 de 14 de fevereiro
Portugal apenas começou a tributar os rendimentos auferidos pelos

artistas/desportistas através de sociedades a partir da entrada em vigor do Decreto-lei
n.º 37/95 de 14 de fevereiro, o qual aditou ao CIRS e ao CIRC disposições tendentes
a considerar obtidos em território português os rendimentos relativos ao exercício no
nosso país da atividade de profissionais de espetáculos ou desportistas quando
obtidos por sujeitos passivos de IRC não residentes, controlados direta ou
indiretamente por tais profissionais (e não apenas os por eles diretamente auferidos).
Assim, o referido Decreto-lei, aditou ao artigo 13.º do CIRS, o n.º 3123, com a
seguinte redação:
“O IRS não incide sobre os rendimentos provenientes do exercício da atividade

de profissionais de espetáculos ou desportistas quando esses rendimentos sejam
tributados em IRC nos termos da alínea d) do n.º 3 do artigo 4.º do Código do IRC.”
E aditou ao n.º 3 do artigo 4.º do CIRC, a alínea d), com a seguinte redação:
“Rendimentos derivados do exercício em território português da atividade de

profissionais de espetáculos ou desportistas, exceto quando seja feita prova de que
estes não controlam direta ou indiretamente a entidade que obtém o rendimento.”
Segundo o preâmbulo do referido Decreto-Lei a razão subjacente a este aditamento

foi:
“A evasão e fraude fiscais assumem cada vez mais uma dimensão

internacional, resultante da crescente internacionalização das empresas, da maior
mobilidade das pessoas e dos capitais e do próprio desenvolvimento das técnicas
utilizadas para esse efeito. O combate a essas práticas é, porém, decisivo como
forma de preservar as receitas fiscais e assegurar a justiça na tributação, inserindo-
123
Atual artigo 12.º n.º 3 do CIRS.
104
se neste contexto as medidas que, a nível internacional, se vêm tomando para esse
efeito. Este diploma acolhe na legislação portuguesa algumas delas.
Assim, entende-se que os rendimentos relativos ao exercício em território

português da atividade de profissionais de espetáculos ou desportistas deverão ser
objeto de tributação em Portugal, sejam eles auferidos diretamente por esses
profissionais ou obtidos através de sujeitos passivos de IRC que os mesmos
controlem. Dado que esta última situação não estava prevista na legislação interna,
alteraram-se os Códigos do IRS e do IRC no sentido de ser assegurada essa
tributação e, desse modo, evitar uma prática de fuga ao pagamento de imposto no
nosso país.”
Estas alterações estavam de acordo com a abordagem limitada ao n.º 2 do art.º 17.º
do MCOCDE feita pelos Comentários de 1977, os quais excecionavam da tributação
os casos em que fosse feita prova de que os profissionais de espetáculos ou
desportistas não controlavam direta ou indiretamente a entidade que obtinha o
rendimento. Porém, tal abordagem já havia sido alterada em 1992, (ou seja, em data
anterior ao DL n.º 37/95) passando a ser defendida a aplicação do aludido art.º 17.º
independentemente de qualquer intenção fraudulenta.
Neste sentido, nas palavras de Rui Morais124, “a lei interna portuguesa ficava, assim,
aquém do que o MCOCDE possibilitava, uma vez que apenas quando estivéssemos
perante uma situação de sociedades rent a star é que haveria lugar a tributação.
Dir-se-á que o ónus da prova resultava na necessidade de prova de um facto
negativo, uma exigência que o interessado dificilmente conseguia lograr, o que, na
prática, conduziria a existir, na generalidade dos casos, tributação na fonte.
Pensamos que não seria necessariamente assim: haveria numerosos casos em que
seria notório o facto de o desportista ou artista não controlar a entidade que recebia
a remuneração relativa ao espetáculo em que interveio. Assim, os jogadores de
futebol e os seus clubes, as grandes orquestras, as grandes companhias de teatro e
bailado, etc. Haveria, ainda, que lembrar que esta prova não era prestada, em
primeira linha, perante a administração fiscal, mas sim perante a entidade que
procederia à retenção na fonte (o substituto), a qual decidiria a sua “suficiência” e,
em consequência, se a retenção na fonte devia ou não ter lugar. Isto porque seria ela
124
MORAIS, Rui, Op. Cit, p. 65.
105
a suportar as consequências fiscais de não ter procedido à retenção na fonte, se

posteriormente, se viesse a concluir que a mesma era devida.”
No caso que deu origem ao Acórdão 02386/08, de 17/06/2008, do Tribunal Central

Administrativo Sul, o sujeito passivo que não efetuou retenções na fonte de IRC a
diversas sociedades estrangeiras, representantes de artistas, venceu a causa, sendo
que a Fazenda Pública alegava, entre outras coisas, que não tinha sido feito prova de
que os profissionais de espetáculos não controlavam as empresas a quem foram
pagos os rendimentos. O Tribunal entendeu que essa prova não requeria formalismo
especial (na altura) e poderia ser efetuada posteriormente.
1.2. Lei 32-B/2002 de 30 de dezembro de 2002 (OE 2003)
Indo de encontro à revisão efetuada aos Comentários em 1992, a legislação interna

foi alterada pela Lei n.º 32-B/2002 de 30 de dezembro de 2002 (LOE para 2003).
Assim, foi aditada a alínea o) ao Artigo 18.º n.º 1 do CIRS:
“1 - Consideram-se obtidos em território português:
o) Os rendimentos derivados do exercício, em território português, da atividade

de profissionais de espetáculos ou desportistas, ainda que atribuídos a pessoa
diferente.”
A referida lei, também alterou a redação da alínea d) do n.º 3 do artigo 4.º do

CIRC125:
“3 – Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se obtidos em

território português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado
e, bem assim, os que, não se encontrando nessas condições, a seguir se indicam:
125
Atual artigo 4.º n.º 3 alínea d) do CIRC.
106
d)Rendimentos derivados do exercício em território português da atividade de

profissionais de espetáculos ou desportistas.”
A norma foi, pois, alterada no sentido de tributar os rendimentos derivados do

exercício em território português da atividade de profissionais de espetáculos ou
desportistas, sem exceções, eliminando a possibilidade de afastar a tributação em
Portugal mediante prova de que estes não controlavam direta ou indiretamente a
entidade através da qual eram obtidos os rendimentos, razão pela qual a partir daí,
este tipo de rendimentos passou a estar sempre sujeito a tributação em território
nacional, mesmo quando obtidos por sujeitos passivos de IRC não residentes
2. Regime legal vigente - Rendimentos auferidos por não residentes
2.1. Tributação das Pessoas Singulares
2.1.1 – Regime geral
De acordo com o disposto no artigo 15.º n.º 2 do CIRS, tratando-se de não residentes,
o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em território português,
considerando-se como tal os rendimentos derivados do exercício, em território
português, da atividade de profissionais de espetáculos ou desportistas, ainda que
atribuídos a pessoa diferente, tendo em conta o disposto no artigo 18.º n.º 1 al. o) do
CIRS.
Nos termos do artigo 71.º n.º 4 alínea a) do CIRS, estão sujeitos a retenção na fonte à
taxa de 25%, a título definitivo, os rendimentos obtidos em território português, por
não residentes, os rendimentos do trabalho dependente e todos os rendimentos
empresariais e profissionais. Nos termos do nº 7 do mesmo artigo, as taxas incidem
sobre rendimentos ilíquidos.
O facto de a retenção na fonte se aplicar à remuneração ilíquida, sem ter em conta,

contrariamente ao que acontece com os desportistas residentes, as despesas
profissionais pode provocar uma tributação mais elevada para o desportista não
107
residente quando a retenção é superior ao imposto que seria devido no caso de ser
calculado com base no rendimento real, ou seja, após a dedução das despesas
profissionais, o que, como vimos, contraria a posição do TJUE e a recomendação da
Comissão constante do processo de infração movido contra Portugal em 18 de março
de 2010.
De acordo com o disposto no artigo 98.º do CIRS, a retenção deverá ser efetuada no
momento do pagamento ou colocação à disposição dos rendimentos, devendo as
importâncias ser entregues ao Estado até ao dia 20 do mês seguinte.
O art.º 139.º do CIRS dispõe, de forma genérica, que não podem realizar-se
transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRS/IRC, obtidos em
território português por sujeitos passivos ou entidades não residentes, sem que se
mostre pago ou assegurado o imposto que for devido.
Nos termos do artigo 103.º n.º 3 do CIRS, a entidade retentora é responsável

originária pelo pagamento das importâncias que deveriam ter sido retidas e não o
foram, dado se tratarem de retenções a título definitivo.
É de salientar, tal como já foi referido anteriormente, que nos termos do n.º 3 do art.º
12.º do CIRS, o IRS não incide sobre os rendimentos provenientes do exercício da
atividade de profissionais de espetáculos ou desportistas quando esses rendimentos
sejam tributados em IRC nos termos da alínea d) do no 3 do artigo 4.º do Código do
IRC.
2.1.2. Regimes especiais (opcionais) para não residentes
2.1.2.1. Regime previsto no artigo 71.º n.º 10 a 14 do CIRS 126
Os profissionais de espetáculos ou desportistas residentes noutro Estado membro da

União Europeia ou do Espaço Económico Europeu (neste último caso, desde que
exista intercâmbio de informações em matéria fiscal) que aufiram rendimentos desta
natureza sujeitos a retenção na fonte no nosso país, podem solicitar a devolução, total
126
Aditados pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro – OE 2009, publicada no Diário da República
n.º 252, 1.ª Série.
108
ou parcial, do imposto retido e pago, na parte em que seja superior ao que resultaria
da aplicação da tabela de taxas prevista no n.º 1 do artigo 68.º, tendo em
consideração a totalidade dos rendimentos, incluindo os obtidos fora do território
nacional (tributação mundial), nas mesmas condições que são aplicáveis aos
residentes.
Para este efeito, são dedutíveis os encargos, devidamente comprovados, que estejam
direta e exclusivamente relacionados com os rendimentos obtidos em território
português, até à respetiva concorrência127.
Desta forma, tais artistas/desportistas têm, a partir de 2009, a possibilidade de serem

tributados pelo seu rendimento líquido como se fossem residentes, e não unicamente
por aplicação de uma taxa liberatória ao rendimento bruto, única situação prevista
anteriormente.
O n.º 14 do art.º 71.º prevê que a devolução do imposto retido e pago deverá ser
efetuada através de requerimento128 entregue pelo sujeito passivo aos serviços
competentes da Autoridade Tributária e Aduaneira, no prazo de dois anos contados a
partir do final do ano civil seguinte àquele em que se verificou o facto tributário,
devendo a restituição ser efetuada até ao fim do 3º mês seguinte ao da apresentação
dos elementos e informações indispensáveis à comprovação das condições e
requisitos legalmente exigidos, acrescendo, em caso de incumprimento deste prazo,
juros indemnizatórios a taxa idêntica à aplicável aos juros compensatórios a favor do
Estado.
2.1.2.2 – Artigo 72.º n.º 12 do CIRS
De acordo com disposto no artigo 72.º n.º 13 do CIRS, os residentes noutro Estado
membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste
127
Artigo 71.º n.º 11 do CIRS.
128
Nos termos do n.º 14 do artigo 71.º a apresentação do requerimento implica a comunicação
espontânea ao Estado de residência do contribuinte do teor do pedido de devolução formulado e do
respetivo montante.
109
último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal, podem optar,

relativamente aos rendimentos referidos nas alíneas a), b) e e) do n.º 1 e no n.º6 pela
tributação desses rendimentos à taxa que, de acordo com a tabela prevista no n.º 1 do
artigo 68.º, seria aplicável no caso de serem auferidos por residentes em território
português.
Os rendimentos em que é possível optar por esta forma de tributação resumem-se a:
- Mais-valias (regra geral tributadas à taxa de 28%) resultantes da:
▪ Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis;
▪ Afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial

e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário;
▪ Alienação onerosa da propriedade intelectual ou industrial ou de experiência

adquirida no setor comercial, industrial ou científico, quando o transmitente não seja
o seu titular originário;
▪ Cessão onerosa de posições contratuais ou outros direitos inerentes a

contratos relativos a bens imóveis;
- E outros rendimentos não imputáveis a estabelecimento estável e não tributados a

título definitivo.
- Rendimentos Prediais - Regra Geral são tributados à taxa especial de 16,5%,

incidente sobre o Rendimento líquido;
- Rendimentos imputáveis a estabelecimento estável - Por regra são tributados à

taxa especial de 25%, incidente sobre o lucro tributável (Regime da Contabilidade
Organizada) ou sobre o rendimento líquido (Regime Simplificado).
Para efeitos da determinação de taxa são tidos em consideração todos os

rendimentos, incluindo os obtidos fora deste território, nas mesmas condições em que
são aplicáveis aos residentes129.
A aplicação desta disposição aos desportistas não residentes, acontecerá, p. ex.,

relativamente às royalties.
129
Art.º 72.º n.º 14 do CIRS.
110
2.1.2.3 - Regime opcional para os residentes noutro Estado-Membro da União

Europeia ou do Espaço Económico Europeu previsto no artigo 17.º - A do CIRS
Os sujeitos passivos residentes noutro Estado membro da União Europeia ou do

Espaço Económico Europeu com o qual exista intercâmbio de informações em
matéria fiscal, podem optar pela respetiva tributação de acordo com as regras
aplicáveis aos sujeitos passivos não casados residentes em território português,
quando sejam titulares de rendimentos das categorias A (Trabalho Dependente), B
(Profissionais, Comerciais, Industriais e Agrícolas) e H (Pensões), obtidos em
território português, que representem, pelo menos, 90% da totalidade dos seus
rendimentos relativos ao ano em causa, incluindo os obtidos fora deste território.
Os sujeitos passivos referidos anteriormente também têm a possibilidade de optar por

serem tributados pelo regime da tributação conjunta dos rendimentos auferidos pelos
membros do agregado familiar, como casados e não separados de pessoas e bens ou
que se encontrem em situação idêntica à prevista no artigo 14º, aplicável aos sujeitos
passivos residentes em território português casados e não separados judicialmente de
pessoas e bens, desde que:
a) Ambos os sujeitos passivos sejam residentes noutro Estado membro da

União Europeia ou do Espaço Económico Europeu;
b) Os rendimentos das categorias A, B e H obtidos em território português pelos

membros do agregado familiar correspondam a, pelo menos, 90% da totalidade dos
rendimentos do agregado familiar;
c) A opção seja formulada por ambos os sujeitos passivos ou pelos respetivos

representantes legais.
111
Exercida a opção, a taxa do imposto aplicável à totalidade dos rendimentos obtidos

em território português que seriam sujeitos a englobamento caso fossem obtidos por
sujeitos passivos residentes é:
a) No caso da opção prevista no n.º 1, as taxas que, de acordo com a tabela

prevista no n.º 1 do artigo 68.º, correspondem à totalidade do rendimento
coletável determinado de acordo com as regras previstas no capítulo ii do
presente Código, sendo tomados em consideração todos os rendimentos do
sujeito passivo, incluindo os obtidos fora do território português;
b) No caso da opção prevista no n.º 2, as taxas que, de acordo com a tabela

prevista no n.º 1 do artigo 68.º e o disposto no artigo 69.º, correspondem à
totalidade do rendimento coletável determinado de acordo com as regras
previstas no capítulo ii do presente Código, sendo tomados em consideração
todos os rendimentos dos membros do agregado familiar, incluindo os obtidos
fora do território português.
À coleta apurada e até à sua concorrência são deduzidos os montantes previstos no

artigo 78.º relativamente a despesas ou encargos que respeitem aos sujeitos passivos,
a pessoas que estejam nas condições previstas no n.º 5 do artigo 13.º ou ainda aos
ascendentes e colaterais até ao 3.º grau que não possuam rendimentos superiores a
(euro) 475, desde que essas despesas ou encargos não possam ser tidos em
consideração no Estado da residência.
Independentemente do exercício da opção, os rendimentos obtidos em território

português por artistas e desportistas não residentes estão sujeitos a retenção na fonte
à taxa liberatória de 25% prevista no art.º 71.º n.º 4 al. a) do CIRS (que, em regra,
tem natureza definitiva). No entanto, se o não residente optar por este regime, e
cumprir os requisitos enunciados, o imposto retido terá a natureza de pagamento por
conta.
A opção deve ser efetuada na declaração a que se refere o n.º 1 do artigo 57.º, a
entregar nos prazos previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º, acompanhada dos
documentos que comprovem as condições de que depende a aplicação deste regime.
112
A Autoridade Tributária e Aduaneira pode solicitar aos sujeitos passivos ou aos seus
representantes que apresentem, no prazo de 30 dias, os documentos que julgue
necessários para assegurar a correta aplicação deste regime.
2.2. Pessoas Coletivas
De harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 4.º do CIRC, as pessoas coletivas que
não tenham sede nem direção efetiva em território português nem aí possuam
estabelecimento estável ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele
obtidos130.
Relativamente a estes rendimentos, o IRC é objeto de retenção na fonte à taxa de

25% (artigos 94.º, n.º 1, alínea f), n.º 3, alínea b), n.º 5 e 87.º, n.º 4, do CIRC.
De acordo com o previsto no n.º 8 do art.º 94.º do CIRC, é aplicável às pessoas

coletivas, com as devidas adaptações, o disposto nos números 8, 9, 10 e 11 do art.º
71.º do CIRS, ou seja, a possibilidade de solicitar a devolução, total ou parcial, do
imposto retido e pago na parte em que seja superior ao que resultaria da aplicação
das taxas previstas no n.º 1 do artigo 88.º do CIRC.
Também são aplicáveis o art.º 132.º do CIRC (que dispõe que não podem realizar-se
transferências para o estrangeiro de rendimentos obtidos em território português por
sujeitos passivos não residentes sem que se mostre pago ou assegurado o imposto
que for devido) e o artigo 114.º n.º 5 do CIRC (a entidade pagadora de rendimentos é
responsável originário pelo pagamento das importâncias que deveriam ter sido
retidas e não o foram, dado tratar-se de retenções a título definitivo).
130
De acordo com o disposto no artigo 4.º n.º 3 al. d) do CIRC, consideram-se obtidos em território
português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado e, bem assim, os que, não se
encontrando nessas condições respeitem a rendimentos derivados do exercício em território português
da atividade de profissionais de espetáculos ou desportistas.
113
3. Regime legal vigente - Rendimentos auferidos por residentes
3.1. Tributação das Pessoas Singulares
3.1.1 –Enquadramento
O imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) incide sobre o valor
anual dos rendimentos das categorias seguintes, mesmo quando provenientes de atos
ilícitos, depois de efetuadas as correspondentes deduções e abatimentos:
Categoria A - Rendimentos do trabalho dependente;
Categoria B - Rendimentos empresariais e profissionais;
Categoria E - Rendimentos de capitais;
Categoria F - Rendimentos prediais;
Categoria G - Incrementos patrimoniais;
Categoria H - Pensões.
Os rendimentos, quer em dinheiro quer em espécie, ficam sujeitos a tributação, seja

qual for o local onde se obtenham, tendo em atenção o âmbito de sujeição previsto
no art.º 15.º (Nas pessoas singulares residentes o IRS incide sobre a totalidade dos
seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território, enquanto que nos não
residentes o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em território
nacional) e a territorialidade prevista no art.º 18.º, a moeda e a forma por que sejam
auferidos.
3.1.2 - Rendimentos da categoria A
Nos termos do art.º 2.º do CIRS, consideram-se rendimentos do trabalho dependente

todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular provenientes de:
114
a) Trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato individual de

trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado;
b) Trabalho prestado ao abrigo de contrato de aquisição de serviços ou outro de

idêntica natureza, sob a autoridade e a direção da pessoa ou entidade que ocupa a
posição de sujeito ativo na relação jurídica dele resultante;
c) Exercício de função, serviço ou cargo públicos;
d) Situações de pré-reforma, pré-aposentação ou reserva, com ou sem prestação de

trabalho, bem como de prestações atribuídas, não importa a que título, antes de
verificados os requisitos exigidos nos regimes obrigatórios de segurança social
aplicáveis para a passagem à situação de reforma, ou, mesmo que não subsista o
contrato de trabalho, se mostrem subordinadas à condição de serem devidas até que
tais requisitos se verifiquem, ainda que, em qualquer dos casos anteriormente
previstos, sejam devidas por fundos de pensões ou outras entidades, que se
substituam à entidade originariamente devedora.
Desta forma os rendimentos auferidos por artistas ou desportistas provenientes do

trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou
de outro a ele legalmente equiparado, bem como o trabalho prestado ao abrigo de
contrato de aquisição de serviços ou outro de idêntica natureza, sob a autoridade e a
direção da pessoa ou entidade que ocupa a posição de sujeito ativo na relação
jurídica dele resultante, são enquadráveis na categoria A do IRS, como rendimentos
do trabalho dependente.
As remunerações compreendem, designadamente, ordenados, salários, vencimentos,

gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas
de presença, emolumentos, participações em multas e outras remunerações
acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não.
115
3.1.3 - Rendimentos da categoria B
3.1.3.1 – Enquadramento
Os rendimentos auferidos por artistas e desportistas, no exercício da atividade por

conta própria enquadram-se como rendimentos da categoria B.
Nos termos do art.º 3.º do CIRS, consideram-se rendimentos empresariais e

profissionais:
- Os decorrentes do exercício de qualquer atividade comercial, industrial, agrícola,

silvícola ou pecuária;
- Os auferidos no exercício, por conta própria, de qualquer atividade de prestação

de serviços, incluindo as de carácter científico, artístico ou técnico, qualquer que
seja a sua natureza, ainda que conexa com atividades de natureza comercial,
industrial, agrícola, silvícola ou pecuária;
Informações vinculativas:
Enquadramento Fiscal dos rendimentos auferidos por praticantes desportivos de

futebol amador
Processo: 1602/02, com despacho concordante do Substituto Legal do Director-
Geral, de 2010-06-01
O praticante de futebol amador, sem contrato de trabalho ou outro a ele
equiparado, que aufira rendimentos tributáveis por via dessa atividade, desligado
de qualquer contrato de trabalho formal e sem subordinação jurídica ao clube,
enquadra-se na figura de trabalhador independente.
Deste modo, os rendimentos assim auferidos são qualificados como rendimentos
empresariais e profissionais e, como tal, integram a categoria B do IRS (art.º 3.º do
Código do IRS – CIRS).
Dado que se trata de rendimentos decorrentes de uma actividade profissional
especificamente prevista na lista a que se refere o artigo 151.º do CIRS (aprovada
pela Portaria n.º 1011/2001 de 21 de Agosto),
116
as entidades que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada, são

obrigadas a reter imposto, mediante a aplicação aos rendimentos ilíquidos de que
sejam devedores da taxa de 21,5% (salvo se lhe for aplicável a dispensa de retenção
a que se refere o art.º 9.º do Decreto-Lei n.º 42/91, de 22 de Janeiro).
- Os provenientes da propriedade intelectual ou industrial ou da prestação de

informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial
ou científico, quando auferidos pelo seu titular originário. Consideram-se como
provenientes da propriedade intelectual os direitos de autor e direitos conexos.
3.1.3.2 – Momento da sujeição
Nos termos do n.º 6 do art.º 3.º, os rendimentos da categoria B ficam sujeitos a

tributação desde:
- O momento em que para efeitos de IVA seja obrigatória a emissão de fatura ou

documento equivalente,
ou,
- Não sendo obrigatória a sua emissão, desde o momento do pagamento ou colocação

à disposição dos respetivos titulares,
Sem prejuízo
- Da aplicação do disposto no artigo 18.º do Código do IRC, sempre que o

rendimento seja determinado com base na contabilidade.
Desta forma, os rendimentos da categoria B auferidos por pessoas enquadradas no

regime normal do IVA ou no regime especial de isenção do artigo 53.º do CIVA,
uma vez que estão obrigados à emissão de fatura, ficam sujeitos a tributação a
117
partir do momento em que para efeitos de IVA seja obrigatória a emissão de fatura
ou documento equivalente.
Sempre que o rendimento seja determinado com base na contabilidade, tem que se
ter em atenção a aplicação do disposto no artigo 18.º do Código do IRC, ou seja a
periodização/especialização dos exercícios.
Exemplo:
Joaquim, enquadrado no artigo 53.º do CIVA, prestou um serviço em 20 de outubro

de 2018 e emitiu a correspondente fatura-recibo em 5 de janeiro de 2019 (data do
recebimento). Valor do serviço: € 5.000,00. Valor da retenção € 1.250,00.
Como declarar o rendimento e correspondente retenção?
2018 – Anexo B - Rendimento - € 5.000,00 (data da conclusão do serviço). Retenção

- zero
2019 – Anexo B – Rendimento – Zero e retenção € 1.250,00 (momento do

recebimento).
Exemplo:
Joaquim, enquadrado no regime normal do IVA prestou um serviço em 28 de

dezembro de 2018 e emitiu a correspondente fatura-recibo em 2 de janeiro de 2019
(data do recebimento). Valor do serviço: € 20.000,00. Valor da retenção € 5.000,00.
Como declarar o rendimento e correspondente retenção?
2018 – Anexo B - Rendimento - € 20.000,00 (Data da conclusão do serviço. Mesmo

tendo emitido a fatura no prazo dos 5 dias úteis previsto no CIVA, o rendimento
deverá ser declarado no ano em que foi concluído). Retenção - zero
2019 – Anexo B – Rendimento – Zero e retenção € 5.000,00 (momento do

recebimento).
118
3.1.3.3 – Delimitação negativa de incidência
Nos termos do art.º 12.º e no que diz respeito ao tema em análise (artistas e
desportistas) não se encontram sujeitos a IRS:
- Os prémios literários, artísticos ou científicos, quando não envolvam a cedência,

temporária ou definitiva, dos respetivos direitos de autor, desde que atribuídos em
concurso, mediante anúncio público em que se definam as respetivas condições de
atribuição, não podendo a participação no mesmo sofrer restrições que não se
conexionem com a natureza do prémio;
- Os rendimentos provenientes do exercício da atividade de profissionais de

espetáculos ou desportistas quando esses rendimentos sejam tributados em IRC nos
termos da alínea d) do n.º 3 do artigo 4.º do Código do IRC;
- As bolsas atribuídas aos praticantes de alto rendimento desportivo pelo Comité

Olímpico de Portugal ou pelo Comité Paralímpico de Portugal, no âmbito do
contrato-programa de preparação para os Jogos Olímpicos, Paralímpicos ou
Surdolímpicos pela respetiva federação titular do estatuto de utilidade pública
desportiva, nos termos do artigo 30.º do Decreto-Lei n.º 272/2009, de 1 de outubro;
- As bolsas de formação desportiva, como tal reconhecidas por despacho dos

membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e do desporto, atribuídas
pela respetiva federação titular do estatuto de utilidade pública desportiva aos
agentes desportivos não profissionais, nomeadamente praticantes, juízes e árbitros,
até ao montante máximo anual correspondente a € 2.375,00, bem como, com este
mesmo limite, as compensações atribuídas pelas mesmas federações pelo
desempenho não profissional das funções de juízes e árbitros;
- Os prémios em reconhecimento do valor e mérito de êxitos desportivos, nos termos

do Decreto-Lei n.º 272/2009, de 1 de outubro, e da Portaria n.º 103/2014, de 15 de
maio.
119
3.1.3.4 – Regime da transparência fiscal
Nos termos do n.º 1 do art.º 20.º, constitui rendimento dos sócios ou membros das
entidades referidas no artigo 6.º do Código do IRC, que sejam pessoas singulares, o
resultante:
- da imputação efetuada nos termos e condições dele constante
ou, quando superior,
- as importâncias que, a título de adiantamento por conta de lucros, tenham sido

pagas ou colocadas à disposição durante o ano em causa.
O resultado da imputação efetuada nos anos subsequentes deve ser objeto dos
necessários ajustamentos destinados a eliminar qualquer duplicação de tributação dos
rendimentos que possa vir a ocorrer.
As respetivas importâncias integram-se como rendimento líquido na categoria B, não

prejudicando a possibilidade de dedução das contribuições obrigatórias para regimes
de proteção social comprovadamente suportadas pelo sujeito passivo, nos casos em
que este exerce a sua atividade profissional através de sociedade sujeita ao regime de
transparência fiscal previsto no artigo 6.º do Código do IRC, desde que as mesmas
não tenham sido objeto de dedução a outro título.
Exemplo:
A sociedade Música Total, Lda., cujo capital pertence em partes iguais a dois
músicos (José e Carlos), tem como atividade a prestação de serviços relacionados
com a música. No ano de 2019, apurou uma matéria coletável de € 100.000,00. No
decurso do ano, cada sócio retirou a título de adiantamentos por conta de lucros €
65.000,00 e suportou contribuições para a segurança social no valor de € 8.000,00.
Nos termos do art.º 20.º o valor a imputar a cada sócio é de € 65.000,00 (uma vez
que as retiradas a título de adiantamentos por conta de lucros são superiores ao valor
120
da imputação da matéria coletável no valor de € 50.000,00), abatidos de € 8.000,00

das contribuições para a segurança social.
Assim sendo, o valor do rendimento líquido a englobar na categoria B por cada um

dos sócios é de: € 57.000,00 (€ 65.000,00 - € 8.000,00).
Também constitui rendimento dos sujeitos passivos de IRS residentes em território

português os lucros ou rendimentos obtidos por entidades não residentes em território
português e aí submetidos a um regime fiscal claramente mais favorável, no caso em
que, nos termos e condições do artigo 66.º do Código do IRC, os mesmos detenham,
direta ou indiretamente, mesmo que através de mandatário, fiduciário ou interposta
pessoa, pelo menos, 25 % ou 10 % das partes de capital, dos direitos de voto ou dos
direitos sobre os rendimentos ou os elementos patrimoniais dessas entidades,
consoante os casos, aplicando-se para o efeito, com as necessárias adaptações, o
regime aí estabelecido.
As respetivas importâncias integram-se como rendimento líquido na categoria B, nos

casos em que as partes de capital ou os direitos estejam afetos a uma atividade
empresarial ou profissional, ou na categoria E, nos restantes casos.
3.1.3.5 – Formas de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais

– art.º 28.º
A determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, salvo no caso da

imputação prevista no artigo 20.º (transparência fiscal), faz-se:
- Com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado;
- Com base na contabilidade.
121
3.1.3.5.1 – Regime Simplificado
Ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, no exercício da

sua atividade, não tenham ultrapassado no período de tributação imediatamente
anterior um montante anual ilíquido de rendimentos desta categoria de € 200.000,00.
Os sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado podem optar pela

determinação dos rendimentos com base na contabilidade.
Esta opção pelo regime da contabilidade organizada deve ser formulada pelos
sujeitos passivos:
- Na declaração de início de atividade;
- Até ao fim do mês de março do ano em que pretendem alterar a forma de

determinação do rendimento, mediante a apresentação de declaração de alterações.
A opção mantém-se válida até que o sujeito passivo proceda à entrega de declaração
de alterações, a qual produz efeitos a partir do próprio ano em que é entregue, desde
que seja efetuada até ao final do mês de março.
No exercício de início de atividade, o enquadramento no regime simplificado faz-se,

verificados os demais pressupostos, em conformidade com o valor anual de
rendimentos estimado, constante da declaração de início de atividade, caso não seja
exercida a opção pelo regime da contabilidade organizada.
A aplicação do regime simplificado cessa apenas quando:
- O montante de € 200.000,00 seja ultrapassado em dois períodos de tributação

consecutivos
Ou,
- Quando seja ultrapassado num único exercício, em montante superior a 25 %, ou

seja quando num só exercício o sujeito passivo ultrapasse o valor de € 250.000,00,
caso em que a tributação pelo regime de contabilidade organizada se faz a partir do
período de tributação seguinte ao da verificação de qualquer desses factos.
122
De acordo com as regras do regime simplificado, o rendimento é apurado de forma

“indireta” com recurso à aplicação de coeficientes.
A determinação do rendimento tributável obtém-se através da aplicação de

coeficientes:
a) 0,15 às vendas de mercadorias e produtos, bem como às prestações de serviços

efetuadas no âmbito de atividades de restauração e bebidas e de atividades hoteleiras
e similares, com exceção daquelas que se desenvolvam no âmbito da atividade de
exploração de estabelecimentos de alojamento local na modalidade de moradia ou
apartamento;
b) 0,75 aos rendimentos das atividades profissionais especificamente previstas na

tabela a que se refere o artigo 151.º. Assim sendo, se a atividade estiver
especificamente prevista na lista das atividades anexa ao código de IRS, mesmo que
seja exercida com código de CAE, o coeficiente será de 75% (exemplo: a atividade
de desportista está prevista na lista das atividades do CIRS, pelo que mesmo que
utilize um código de CAE o coeficiente será de 75%). Se a atividade não estiver
especificamente prevista na lista, o coeficiente a aplicar será de 35% (exemplo:
cabeleireira);
Da análise da tabela a que se refere o artigo 151.º, e no que respeita a artistas e

desportistas, estão incluídos:
2 - Artistas plásticos e assimilados, actores e músicos:

2010 Artistas de teatro, bailado, cinema, rádio e televisão;
2011 Artistas de circo;
2019 Cantores;
2012 Escultores;
2013 Músicos;
2014 Pintores;
2015 Outros artistas.
3 - Artistas tauromáquicos:
3010 Toureiros;
3019 Outros artistas tauromáquicos.
123
13 - Outras pessoas exercendo profissões liberais, técnicos e

assimilados:
1323 Desportistas;
c) 0,35 aos rendimentos de prestações de serviços não previstos nas alíneas

anteriores, incluindo aos rendimentos que se obtenham no âmbito da atividade de
exploração de estabelecimentos de alojamento local na modalidade de moradia ou
apartamento (coeficiente a aplicar aos rendimentos gerados por um hotel - 15%;
coeficiente a aplicar aos rendimentos gerados pela exploração de estabelecimentos de
alojamento local na modalidade de moradia ou apartamento - 35%). Contudo aplica-
se o coeficiente de 0,50 aos rendimentos de exploração de estabelecimentos de
alojamento local na modalidade de moradia ou apartamento, localizados em área de
contenção.
Exemplos: Rendimentos auferidos pelo exercício da atividade de eletricista,
mecânico, pintor de construção civil, etc.
d) 0,95 Aos rendimentos provenientes de contratos que tenham por objeto a cessão
ou utilização temporária da propriedade intelectual ou industrial ou a prestação de
informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial
ou científico, aos rendimentos de capitais imputáveis a atividades geradoras de
rendimentos empresariais e profissionais, ao resultado positivo de rendimentos
prediais (o resultado positivo dos rendimentos prediais corresponde ao rendimento
líquido da categoria F, determinado nos termos do artigo 41.º), ao saldo positivo das
mais e menos-valias e aos restantes incrementos patrimoniais.
Para efeitos do cálculo das mais-valias, são utilizadas as quotas mínimas de

amortização, calculadas sobre o valor definitivo, se superior, considerado para efeitos
de liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.
124
e) 0,30 aos subsídios ou subvenções não destinados à exploração.
Os rendimentos são considerados, depois de aplicado o coeficiente correspondente,

em frações iguais, durante cinco exercícios, sendo o primeiro o do recebimento do
subsídio.
Cessando a aplicação do regime simplificado no decurso do período referido

anteriormente, as frações de subsídios ainda não tributadas serão imputadas, para
efeitos de tributação, ao último exercício de aplicação daquele regime.
f) 0,10 aos subsídios destinados à exploração e restantes rendimentos da categoria B

não previstos nas alíneas anteriores;
g) 1 aos rendimentos decorrentes de prestações de serviços efetuadas pelo sócio:
- a uma sociedade abrangida pelo regime da transparência fiscal, nos termos da

alínea b) do n.º 1 do artigo 6.º do Código do IRC,
Ou
- a sociedades nas quais, durante mais de 183 dias do período de tributação:

1) o sujeito passivo detenha, direta ou indiretamente, pelo menos 5% das
respetivas partes de capital ou direitos de voto;
2) o sujeito passivo, o cônjuge ou unido de facto e os ascendentes e
descendentes destes, detenham no seu conjunto, direta ou indiretamente, pelo menos
25% das respetivas partes de capital ou direitos de voto.
125
Informação vinculativa:
Declaração de rendimentos provenientes da atividade de árbitro de futsal
Inf. Vinc. 920/2018, com despacho concordante da Subdiretora Geral do IR, de 02-
05-2018
1. Pretende o requerente que lhe seja prestada informação sobre a forma como deve
declarar, para efeitos de IRS, os rendimentos obtidos da atividade com o CAE
93192.
2. Em sede de IRS, o sujeito passivo está enquadrado no regime simplificado de
tributação, pelas seguintes atividades:
Atividade principal:
CAE 69200 - Atividades de contabilidade e auditoria; consultoria fiscal, desde
2011/01/03
Atividades secundárias:
CAE 93192 - Outras atividades desportivas, n.e., desde 2011/01/03
CIRS 1519 - Outros prestadores de serviços, desde 2016/12/01
3. Em conformidade com o estipulado no artigo 151.º do Código do IRS, as
atividades exercidas pelos sujeitos passivos do IRS são classificadas, para efeitos
deste imposto, de acordo com a Classificação das Atividades Económicas
Portuguesas por Ramos de Atividade (CAE), do Instituto Nacional de Estatística, ou
de acordo com os códigos mencionados em tabela de atividades aprovada pela
Portaria n.º 1011/2001, de 21 de agosto.
4. Para efeitos de IRS, a atividade de árbitro de futsal, está enquadrada na alínea b)
do n.º 1 do artigo 3.º do Código do IRS e consubstancia uma prestação de serviço
especificamente prevista na tabela de atividades a que se refere o artigo 151.º do
Código do IRS, sob o código CIRS 1323 – Desportistas. Trata-se de um código
abrangente que engloba, para além dos atletas, todos os agentes desportivos
participantes nas atividades desportivas.
5. Assim, em resposta à questão colocada, informa-se que o rendimento proveniente
da atividade de árbitro de futsal deve ser inscrito no campo 403 do quadro 4-A do
anexo B da declaração de rendimentos modelo 3 de IRS e a determinação do
rendimento tributável obtém-se através da aplicação do coeficiente de 0,75, previsto
na alínea b) do n.º 1 do artigo 31.º do Código do IRS.
126
Exemplo de aplicação dos coeficientes no Regime Simplificado:
Marta, enquadrada no regime simplificado exerce a atividade de cabeleireira de

cantora. No ano de 2019 obteve os seguintes rendimentos:
- € 40.000,00 – prestação de serviços de cabeleireira;
- € 10.000,00 – prestação de serviços de cantora (atividade prevista na lista anexa ao

CIRS);
- €5.000,00 – venda de artigos de beleza.
Quais os coeficientes a aplicar?
- € 40.000,00 * 0,35 - uma vez que a atividade de cabeleireira não está prevista na
lista anexa ao CIRS;
- € 10.000,00 *0,75 – uma vez que a atividade de cantora encontra-se prevista na

lista anexa ao CIRS;
- € 5.000,00*0,15 - uma vez que se tratam de vendas de mercadorias.
Com a Lei do Orçamento de Estado para 2018, a dedução ao rendimento que

decorre da aplicação dos coeficientes previstos nas alíneas b) e c) do n.º 1 do
artigo 31.º do CIRS (coeficientes de 0,75 e 0,35 relativos a prestação de serviços)
está parcialmente condicionada à verificação de despesas e encargos
efetivamente suportados pelo Sujeito passivo com a atividade desenvolvida.
Com esta nova regra, ao rendimento apurado pela aplicação dos coeficientes de 0,35
ou 0,75 ao valor da prestação de serviços, acresce a diferença positiva entre 15%
dos rendimentos brutos das prestações de serviços e o somatório das seguintes
importâncias:
a) Montante de dedução específica previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 25.º (€
4.104,00) ou, quando superior, os montantes comprovadamente suportados com
127
contribuições obrigatórias para regimes de proteção social, conexas com as

atividades em causa, que não sejam dedutíveis nos termos do n.º 2 do art.º 31.º;
b) Despesas com pessoal e encargos a título de remunerações, ordenados ou salários,
comunicados pelo sujeito passivo à Autoridade Tributária e Aduaneira nos termos
previstos na alínea c) do n.º 1 do artigo 119.º;
c) Rendas de imóveis afetas à atividade empresarial ou profissional que constem de
faturas e outros documentos, comunicados à Autoridade Tributária e Aduaneira, nos
termos previstos no n.º 2 do artigo 78.º-E;
d) 1,5% do valor patrimonial tributário dos imóveis afetos à atividade empresarial ou
profissional ou, quanto aos imóveis afetos a atividades hoteleiras ou de alojamento
local, 4% do respetivo valor patrimonial tributário, de que o sujeito passivo seja o
proprietário, usufrutuário ou superficiário;
e) Outras despesas com a aquisição de bens e prestações de serviços relacionadas
com a atividade, que constem de faturas comunicadas à Autoridade Tributária e
Aduaneira nos termos do Decreto-Lei n.º 198/2012, de 24 de agosto, ou emitidas no
Portal das Finanças, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 115.º, designadamente
despesas com materiais de consumo corrente, eletricidade, água, transportes e
comunicações, rendas, contencioso, seguros, rendas de locação financeira,
quotizações para ordens e outras organizações representativas de categorias
profissionais respeitantes ao sujeito passivo, deslocações, viagens e estadas do
sujeito passivo e dos seus empregados;
f) Importações ou aquisições intracomunitárias de bens e serviços relacionados com a
atividade.
As despesas e encargos previstos nas alíneas c) (rendas), d) (% do VPT) e e)

(despesas gerais), quando apenas parcialmente afetos à atividade empresarial e
profissional são considerados em apenas 25%.
Para efeitos da afetação à atividade empresarial ou profissional destas despesas e
encargos, o sujeito passivo deve identificar:
a) As faturas e outros documentos respeitantes às rendas de despesas gerais, que
titulam despesas e encargos relacionados exclusiva ou parcialmente com a sua
atividade empresarial ou profissional, através do Portal das Finanças, sendo aplicável
com as necessárias adaptações o disposto nos n.os 2 a 8 do artigo 78.º-B;
128
b) Os imóveis afetos exclusiva ou parcialmente à sua atividade empresarial ou

profissional e, de entre estas, a afetação a atividades hoteleiras ou de alojamento
local, através do Portal das Finanças;
c) As importações e aquisições intracomunitárias de bens efetuadas, específica e
exclusivamente, no âmbito da sua atividade empresarial ou profissional são indicadas
na declaração de rendimentos prevista no artigo 57.º.
Desta forma, esta alteração introduzida no âmbito do apuramento do
rendimento tributável no regime simplificado apenas terá relevância em relação
a rendimentos brutos de prestações de serviços superiores a € 27 360, face à
dedutibilidade da quantia (mínima) de € 4 104, correspondente à dedução específica
prevista para a categoria A, uma vez que:
€ 4.104,00/0,15 = € 27.360,00
A Lei do Orçamento do Estado para 2019 e 2020 consagrou um regime transitório

aplicável à declaração de IRS a entregar em 2019 e 2020, através do qual é possível
inscrever diretamente na Declaração os encargos relacionados com a atividade
empresarial e profissional, no âmbito do regime simplificado da categoria B de IRS,
nomeadamente despesas suportadas em faturas comunicadas à AT, substituindo a
informação do Portal E-Fatura.
Exemplos:
Exemplo 1
O Sr. A., que exerce a atividade de desportista, no âmbito da categoria B, auferiu no

ano de 2019 rendimentos derivados desta atividade no valor de € 20.000,00.
O Sr. A não efetuou qualquer imputação à atividade empresarial de despesas no

portal das finanças, ou não possui despesas.
Cálculo do Rendimento líquido:
- € 20.000,00*75% = € 15.000,00
129
- € 20.000,00*15% - € 4.104 = (€ 1.104,00) – como a diferença é negativa não

releva para o cálculo do rendimento tributável, pelo que o Rendimento
tributável será de € 15.000,00.
- sem alteração comparativamente como que seria calculado em 2017.
Exemplo 2

O Sr. A não efetuou qualquer imputação à atividade empresarial de despesas no

portal das finanças, ou não possui despesas.
- € 60.000,00*75% = € 45.000,00
- € 60.000,00*15% -€ 4.104 = € 4.846,00 – diferença positiva a acrescer aos €

45.000,00, pelo que o Rendimento tributável será de € 49.846,00.
Exemplo 3

O Sr. A efetuou imputação à atividade empresarial de despesas no portal das finanças

no valor de € 1.100,00.
- € 60.000,00*75% = € 45.000,00
- € 60.000,00*15% -€ 4.104 - € 1.100,00 = € 3.796,00 – diferença positiva a

acrescer aos € 45.000,00, pelo que o Rendimento tributável será de €
48.796,00.
130
Exemplo 4


no valor de € 9.100,00.
- € 60.000,00*75% = € 45.000,00
- € 60.000,00*15% -€ 4.104 - € 9.100,00 = (€ 4.204) – como a diferença é

negativa não releva para o cálculo do rendimento tributável, pelo que o
Rendimento tributável será de € 45.000,00.
Exemplo 5
O Sr. A., que exerce a atividade de músico, no âmbito da categoria B, auferiu no ano
de 2019 rendimentos derivados desta atividade no valor de € 100.000,00.

no valor de € 2.500,00.
Suportou encargos com um funcionário no valor de € 6.000,00 (valor que consta das
DMR`s)
Imóvel afeto à atividade com um VPT de € 90.000,00.
- € 100.000,00*75% = € 75.000,00
- € 100.000,00*15% -€ 4.104,00 - € 2.500,00 - € 6.000,00 – 1,5%*90.000,00 =

€ 1.046 – como a diferença é positiva acresce ao rendimento, pelo que o
Rendimento tributável será de € 76.046,00.
131
Exemplo 6
O Sr. A., que exerce a atividade de músico, no âmbito da categoria B, auferiu no ano
de 2019 rendimentos derivados desta atividade no valor de € 100.000,00.
A atividade é exercida na sua habitação.

no valor de € 2.500,00 (despesas da habitação onde exerce a atividade).
Suportou encargos com um funcionário no valor de € 6.000,00 (valor que consta das
DMR`s)
Imóvel afeto à atividade com um VPT de € 90.000,00.
- € 100.000,00*75% = € 75.000,00
- € 100.000,00*15% -€ 4.104 - € 2.500,00*25% - € 6.000 –

1,5%*90.000,00*25% = € 3.933,50 – como a diferença é positiva acresce ao
rendimento, pelo que o Rendimento tributável será de € 78.933,50 (as
despesas comuns à habitação e atividade apenas são consideradas em 25%).
Nos termos do n.º 10 do art.º 31.º os coeficientes de:
- 0,75 aplicável aos rendimentos das atividades profissionais especificamente

previstas na tabela a que se refere o artigo 151.º;
- 0,35 aplicável aos rendimentos de prestações de serviços não sujeitos ao coeficiente

de 0,75;
- 0,10 aplicável aos subsídios destinados à exploração e restantes rendimentos da

categoria B não previstos nas alíneas anteriores.
132
São reduzidos em 50 % e 25 % no período de tributação do início da atividade e no

período de tributação seguinte, respetivamente, desde que, nesses períodos, o sujeito
passivo não aufira rendimentos das categorias A ou H.
Esta redução não é aplicável nos casos em que tenha ocorrido cessação de atividade
há menos de cinco anos.
Exemplo:
Maria iniciou a atividade de desportista em 1/1/2019, tendo ficado enquadrada no

regime simplificado.
No ano de 2019 prestou serviços no valor de € 20.000,00, não tendo auferido outros
rendimentos.
Qual o valor de rendimento líquido?
Rendimento líquido: € 20.000,00 * (0,75*50%) = € 7.500,00
Os sujeitos passivos que obtenham os rendimentos previstos nas alíneas b) e c) do n.º

1 do art.º 31.º (rendimentos das atividades profissionais especificamente previstas na
tabela a que se refere o artigo 151.º e rendimentos de prestações de serviços não
previstos na alínea a) do n.º 1 do art.º 31.º), após aplicação dos coeficientes aí
previstos, podem deduzir, até à concorrência do rendimento líquido assim obtido, os
montantes comprovadamente suportados com contribuições obrigatórias para
regimes de proteção social, conexas com as atividades em causa, na parte em que
excedam 10 % dos rendimentos brutos, quando não tenham sido deduzidas a outro
título.
133
Exemplo:
Marco, músico, enquadrado na categoria B, obteve € 40.000,00 a título de prestação

de serviços. Suportou € 4.050,00 de contribuições obrigatórias para regimes de
proteção social.
Valor da Segurança Social a deduzir: € 4.050,00 – 10%*€ 40.000,00 = € 50,00
Os sujeitos passivos que obtenham rendimentos no âmbito do exercício de profissões

de desgaste rápido podem deduzir, até à concorrência do rendimento líquido desta
categoria, após aplicação do coeficiente estabelecido para esses rendimentos, as
importâncias despendidas na constituição na constituição de seguros de doença, de
acidentes pessoais e de seguros de vida que garantam exclusivamente os riscos de
morte, invalidez ou reforma por velhice, neste último caso desde que o benefício seja
garantido após os 55 anos de idade, desde que os mesmos não garantam o pagamento
e este se não verifique, nomeadamente, por resgate ou adiantamento, de qualquer
capital em dívida durante os primeiros cinco anos, com o limite de cinco vezes o
valor do IAS, quando aquelas não tenham sido deduzidas a outro título.
Consideram-se como profissões de desgaste rápido as de praticantes desportivos,

definidos como tal no competente diploma regulamentar, as de mineiros e as de
pescadores.
3.1.3.5.2 - Regime da contabilidade Organizada
Ficam abrangidos pelo regime da contabilidade organizada os sujeitos passivos que,

no exercício da sua atividade, tenham ultrapassado no período de tributação
imediatamente anterior, um montante anual ilíquido de rendimentos desta categoria
de € 200.000,00.
Os sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado podem optar pela

determinação dos rendimentos com base na contabilidade.
134
Esta opção deve ser formulada pelos sujeitos passivos:
- Na declaração de início de atividade;
- Até ao fim do mês de março do ano em que pretendem alterar a forma de

determinação do rendimento, mediante a apresentação de declaração de alterações.
A opção mantém-se válida até que o sujeito passivo proceda à entrega de declaração
de alterações, a qual produz efeitos a partir do próprio ano em que é entregue, desde
que seja efetuada até ao final do mês de março.
Na determinação do rendimento só são considerados proveitos e custos os relativos a

bens ou valores que façam parte do ativo da empresa individual do sujeito passivo ou
que estejam afetos às atividades empresariais e profissionais por ele desenvolvidas.
Tendo em conta o disposto no art.º 32.º, na determinação dos rendimentos

empresariais e profissionais não abrangidos pelo regime simplificado, aplicam-se as
regras estabelecidas no Código do IRC, com exceção do previsto nos artigos 51.º,
51.º-A, 51.º-B, 51.º-C e 54.º-A, com as adaptações resultantes do presente Código.
Para além das limitações previstas no Código do IRC, não são dedutíveis para efeitos
de determinação do rendimento da categoria B, os seguintes encargos:
- As remunerações dos titulares de rendimentos da categoria B, assim como outras

prestações a título de ajudas de custo, utilização de viatura própria ao serviço da
atividade, subsídios de refeição e outras prestações de natureza remuneratória;
- Quando o sujeito passivo afete à sua atividade empresarial e profissional parte do

imóvel destinado à sua habitação, os encargos dedutíveis com ela conexos referentes
a amortizações ou rendas, energia, água e telefone fixo não podem ultrapassar 25 %
das respetivas despesas devidamente comprovadas;
- Se o sujeito passivo exercer a sua atividade em conjunto com outros profissionais,

os encargos dedutíveis são rateados em função da respetiva utilização ou, na falta de
135
elementos que permitam o rateio, proporcionalmente aos rendimentos brutos

auferidos;
- As importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou

coletivas residentes fora do território português, e aí submetidas a um regime fiscal a
que se referem o n.º 1 ou 5 do artigo 63.º-D da Lei Geral Tributária, ou cujo
pagamento seja efetuado em contas abertas em instituições financeiras aí residentes
ou domiciliadas, não são dedutíveis para efeitos de determinação do rendimento da
categoria, salvo se o sujeito passivo provar que tais encargos correspondem a
operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante
exagerado.
Por portaria do Ministro das Finanças podem ser fixados para efeitos do disposto
neste artigo o número máximo de veículos e respetivo valor por sujeito passivo.
Exemplo:
Filipe, músico, enquadrado no regime da contabilidade organizada, apurou em 2019

um resultado líquido de € 20.000,00.
No apuramento do mesmo foram considerados entre outros os seguintes gastos:
- € 15.000,00 – Remunerações e ajudas de custo de Filipe;
- € 10.000,00 - Encargos suportados com a habitação onde desenvolve a atividade

(estúdio).
Cálculo do rendimento tributável = € 20.000,00 + € 15.000,00 (não aceites) + €

7.500,00 (só são aceites 25% dos encargos suportados com a habitação onde
desenvolve a atividade) = € 42.500,00
No caso de sujeitos passivos que obtenham rendimentos no âmbito do exercício de

profissões de desgaste rápido são dedutíveis as importâncias despendidas na
constituição na constituição de seguros de doença, de acidentes pessoais e de seguros
de vida que garantam exclusivamente os riscos de morte, invalidez ou reforma por
136
velhice, neste último caso desde que o benefício seja garantido após os 55 anos de
idade, desde que os mesmos não garantam o pagamento e este se não verifique,
nomeadamente, por resgate ou adiantamento, de qualquer capital em dívida durante
os primeiros cinco anos, com o limite de cinco vezes o valor do IAS, quando aquelas
não tenham sido deduzidas a outro título.
Consideram-se como profissões de desgaste rápido as de praticantes desportivos,

definidos como tal no competente diploma regulamentar, as de mineiros e as de
pescadores.
3.1.3.5.3 – Serviços prestados a uma única entidade
Se os rendimentos auferidos resultarem de serviços prestados a uma única entidade,

exceto tratando-se de prestações de serviços efetuadas por um sócio a uma sociedade
abrangida pelo regime de transparência fiscal, nos termos da alínea b) do n.º 1 do
artigo 6.º do Código do IRC, o sujeito passivo pode, em cada ano, optar pela
tributação de acordo com as regras estabelecidas para a categoria A.
A opção é válida para o ano em causa, ou seja, o Sujeito Passivo pode optar num ano
pelas regras aplicáveis à categoria A e no ano seguinte apesar de reunir as condições
não exercer a opção.
Até ao ano de 2014 inclusive a opção era válida por 3 anos.
Exemplo:
Carla, enquadrada no regime simplificado, prestou no ano de 2019 serviços de

desportista a uma única entidade no valor de € 10.000,00.
Determinação do rendimento líquido:
Hip 1: Opção pelas regras da categoria A
137
Rendimento líquido = € 10.000,00 - € 4.104,00 (dedução específica da categoria A)

= € 5.896,00
Hip. 2: Regime simplificado
Rendimento líquido = € 10.000,00*75% = € 7.500,00
Exemplo:
Carla, enquadrada no regime simplificado, prestou no ano de 2019 serviços de

desportista a uma única entidade no valor de € 40.000,00.
Determinação do rendimento líquido:
Hip 1: Opção pelas regras da categoria A
Rendimento líquido = € 40.000,00 - € 4.104,00 (dedução específica da categoria A)

= € 35.896,00
Hip. 2: Regime simplificado
Rendimento líquido = € 40.000,00*75% + 15% * € 40.000,00 - € 4.104,00 = €

31.896,00
O regime mais favorável dependerá do valor dos rendimentos. Ter em atenção que se
o SP auferir rendimentos da Categoria A de valor superior a € 4.104,00, não terá
qualquer vantagem efetuando a opção pelas regras da categoria A, uma vez que a
dedução específica é absorvida pelos rendimentos da categoria A.
138
3.1.3.5.4. - Atos isolados
Consideram-se rendimentos provenientes de atos isolados os que não resultem de

uma prática previsível ou reiterada.
Na determinação do rendimento tributável dos atos isolados:
- Aplicam-se os coeficientes previstos para o regime simplificado, quando o

respetivo rendimento anual ilíquido seja inferior ou igual a € 200.000,00;
- Sendo o rendimento anual ilíquido superior a € 200.000,00, aplicam-se, com as

devidas adaptações, as regras aplicáveis aos sujeitos passivos com contabilidade
organizada.
Os sujeitos passivos que pratiquem atos isolados estão sempre dispensados de dispor
de contabilidade organizada por referência a esses atos.
Assim sendo, se rendimento anual ilíquido for superior a € 200.000,00, aplicam-se,

com as devidas adaptações, as regras aplicáveis aos sujeitos passivos com
contabilidade organizada, no entanto o SP está sempre dispensado de possuir
contabilidade organizada como forma de registo dos documentos contabilísticos.
3.1.3.6. - Reporte de prejuízos
Relativamente a cada titular de rendimentos, o resultado líquido negativo apurado

categoria B só pode ser reportado, de harmonia com a parte aplicável do artigo 52.º
do Código do IRC (aplica-se a limitação dos 70% da matéria coletável), aos 12 anos
seguintes àquele a que respeita.
Ao rendimento tributável, determinado no âmbito do regime simplificado, podem ser

deduzidos os prejuízos fiscais apurados em períodos anteriores àquele em que se
iniciar a aplicação do regime.
De acordo com o disposto no art.º 37.º, a dedução de prejuízos fiscais prevista no

artigo 52.º do Código do IRC só nos casos de sucessão por morte aproveita ao sujeito
passivo que suceder àquele que suportou o prejuízo.
139
3.1.3.7. – Tributações autónomas
- As despesas não documentadas, efetuadas por sujeitos passivos que possuam ou

devam possuir contabilidade organizada, no âmbito do exercício de atividades
empresariais e profissionais, são tributadas autonomamente, à taxa de 50 %.
- São tributados autonomamente os seguintes encargos, suportados por sujeitos

passivos que possuam ou devam possuir contabilidade organizada no âmbito do
exercício de atividades empresariais ou profissionais, excluindo os veículos movidos
exclusivamente a energia elétrica:
a) Os encargos dedutíveis relativos a despesas de representação e a viaturas

ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisição seja inferior a € 20
000,00, motos e motociclos, à taxa de 10 %;
b) Os encargos dedutíveis relativos a automóveis ligeiros de passageiros ou

mistos, cujo custo de aquisição seja igual ou superior a € 20 000,00, à taxa de
20 %.
No caso de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas híbridas plug-in, as taxas

referidas nos pontos a) e b) são, respetivamente, de 5 % e 10 %.
No caso de viaturas ligeiras ou mistas de passageiros movidas a gases de petróleo

liquefeito (GPL) ou gás natural veicular (GNV), as taxas referidas nos pontos a) e
b) são, respetivamente, de 7,5 % e 15 %.
Consideram-se encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos

e motociclos, nomeadamente, as reintegrações, rendas ou alugueres, seguros,
despesas com manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a
sua posse ou utilização. Contrariamente ao estipulado em sede de IRC, em sede de
IRS tributam-se autonomamente apenas os encargos dedutíveis e não os encargos
suportados.
140
Excluem-se os encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas,

motos e motociclos, afetos à exploração do serviço público de transportes, destinados
a serem alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo, bem como as
reintegrações relacionadas com as viaturas relativamente às quais tenha sido
celebrado o acordo previsto no n.º 9) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º
Consideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados

com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos no país ou no
estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou
entidades.
- Estão sujeitos a tributação à taxa de 35 %, as despesas correspondentes a

importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou
coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime
fiscal claramente mais favorável a que se refere o n.º 1 do artigo 63.º-D da Lei
Geral Tributária, ou cujo pagamento seja efetuado em contas abertas em instituições
financeiras aí residentes ou domiciliadas, salvo se o sujeito passivo puder provar que
tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um
caráter anormal ou um montante exagerado.
- São tributados autonomamente, à taxa de 5 %, os encargos dedutíveis relativos a

despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura
própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturadas a clientes,
escrituradas a qualquer título, exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede
de IRS na esfera do respetivo beneficiário, bem como os encargos da mesma
natureza, que não sejam dedutíveis nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 42.º do
Código do IRC, suportados por sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no
exercício a que os mesmos respeitam.
Estão excluídos da tributação autónoma os encargos dedutíveis relativos a despesas

de representação e a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, ajudas de custos os
141
sujeitos passivos a quem seja aplicado o regime simplificado de determinação do

lucro tributável previsto nos artigos 28.º e 31.º
Nas situações de contitularidade de rendimentos abrangidas pelo artigo 19.º o

imposto apurado relativamente às despesas que estão sujeitas a tributação autónoma
é imputado a cada um dos contitulares na proporção das respetivas quotas.
3.1.3.8 – Mínimo de Existência
De acordo com o disposto no art.º 70.º do CIRS, da aplicação das taxas estabelecidas
no artigo 68.º não pode resultar, para os titulares de rendimentos predominantemente
originados em trabalho dependente, em atividades previstas na tabela aprovada no
anexo à Portaria n.º 1011/2001, de 21 de agosto, com exceção do código 15, ou
em pensões, a disponibilidade de um rendimento líquido de imposto inferior a 1,5 x
14 x (valor do IAS).
Com a Lei do OE para 2018, procedeu-se ao alargamento da aplicação do mínimo de
existência, aos rendimentos decorrentes do exercício de uma atividade profissional
independente, constante da lista de atividades previstas no artigo 151.º do Código do
IRS (com exceção das “Outras atividades exclusivamente de prestação de serviços -
Outros Prestadores de Serviços”).
Desta forma, o mínimo de existência estabelecido para:
- 2018 é de 1,5 x 14 x € 428,90 = € 9 006,90;
- 2019 é de 1,5 x 14 x € 435,76 = € 9150,96.
É referido no n.º 4, que o valor de rendimento líquido de imposto não pode, por
titular, ser inferior ao valor anual da retribuição mínima mensal.
3.1.3.8 - Taxas de retenção na fonte – art.º 101.º
As entidades que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada são

obrigadas a reter o imposto, mediante a aplicação, aos rendimentos ilíquidos de que
142
sejam devedoras e sem prejuízo do disposto nos números seguintes, das seguintes
taxas:
…
b) 25 %, tratando-se de rendimentos decorrentes das atividades profissionais
especificamente previstas na tabela a que se refere o artigo 151.º;
…
d) 20 %, tratando-se de rendimentos da categoria B auferidos em atividades de
elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico, definidas
em portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, por
residentes não habituais em território português.
A taxa é aplicada ao rendimento ilíquido sujeito a retenção, antes da liquidação do

IVA a que, sendo caso disso, deva proceder-se.
A retenção que incide sobre os rendimentos das categorias B é efetuada no momento
do respetivo pagamento ou colocação à disposição.
3.1.3.9 - Sujeição parcial de rendimentos a retenção
A retenção que deva ser efetuada sobre rendimentos da categoria B apenas incide
sobre 50 % dos mesmos (art.º 101.º - D), nos seguintes casos:
a) Quando auferidos por médicos de patologia clínica, médicos radiologistas e

farmacêuticos analistas clínicos, como tal reconhecidos pelas entidades competentes
e inscritos nas respetivas associações de classe, quando a inscrição seja requisito para
o exercício oficial da atividade profissional;
b) Quando beneficiem do regime previsto no artigo 58.º do Estatuto dos

Benefícios Fiscais;
c) Quando auferidos por titulares com deficiência com um grau de invalidez

permanente igual ou superior a 60 %.
A sujeição parcial de rendimentos à retenção é facultativa, devendo os titulares que

dela queiram aproveitar exercer o direito mediante aposição, no recibo de modelo
143
oficial de quitação das importâncias recebidas, da seguinte menção: «Retenção sobre

50 %, nos termos do n.º 1 do artigo 101.º-D do Código do IRS.»
No caso de rendimentos que beneficiem do regime previsto no artigo 58.º do

Estatuto dos Benefícios Fiscais (Propriedade intelectual), auferidos por sujeitos
passivos deficientes com um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60 %,
a retenção pode incidir apenas sobre 25 % dos referidos rendimentos, devendo, no
recibo de modelo oficial de quitação das importâncias recebidas, ser aposta a
seguinte menção: «Retenção sobre 25 %, nos termos do n.º 3 do artigo 101.º-D do
Código do IRS.»
Quando os rendimentos sujeitos a retenção, não expressamente referidos

anteriormente, beneficiem de isenção total ou parcial nos termos do Estatuto dos
Benefícios Fiscais, a retenção incide apenas sobre a parte do rendimento sujeita a
tributação, devendo ser sempre aposta no recibo de quitação das importâncias
recebidas a menção da norma que concede o benefício.
3.1.3.10 – Obrigações de faturação
Os titulares dos rendimentos da categoria B são obrigados:
- A passar fatura, recibo ou fatura-recibo, em modelo oficial, de todas as

importâncias recebidas dos seus clientes, pelas transmissões de bens ou prestações de
serviços referidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 3.º, ainda que a título de
provisão, adiantamento ou reembolso de despesas, bem como dos rendimentos
indicados na alínea c) do n.º 1 do mesmo artigo;
ou
- A emitir fatura nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do Código do IVA
por cada transmissão de bens, prestação de serviços ou outras operações efetuadas e
a emitir documento de quitação de todas as importâncias recebidas.
144
3.1.3.11 - Benefício Fiscal – Propriedade Intelectual
Nos termos do art.º 58.º do EBF, os rendimentos provenientes da propriedade

literária, artística e científica, incluindo os provenientes da alienação de obras
de arte de exemplar único e os provenientes das obras de divulgação pedagógica
e científica, quando auferidos por titulares de direitos de autor ou conexos
residentes em território português, desde que sejam os titulares originários, são
considerados no englobamento, para efeitos do IRS, apenas por 50 % do seu valor,
líquido de outros benefícios. A importância a excluir do englobamento não pode
exceder €10 000,00.
Excluem-se os rendimentos provenientes de obras escritas sem carácter literário,
artístico ou científico, obras de arquitetura e obras publicitárias.
Exemplo:
José, escritor recebeu a título de direitos de autor rendimentos no valor de:
Hipótese 1 - € 12.000,00
Resolução: Rendimentos sujeitos a tributação: € 6.000,00 e Rendimentos isentos: €
6.000,00.
Hipótese 2 - € 30.000,00
Resolução: Rendimentos sujeitos a tributação: € 20.000,00 e Rendimentos isentos: €
10.000,00 (limite de isenção).
145
3.2 – Regime aplicável aos residentes não habituais
Com base na autorização legislativa constante do Artigo 126.º da Lei n.º 64-A/2008,
de 31de dezembro131, e através do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 249/2009 de 23 de
setembro, foi criado o Regime Fiscal para o residente não habitual em sede de IRS,
através da alteração dos seguintes artigos do Código do IRS:
Artigo 16.º - Residência
Artigo 22.º - Englobamento
Artigo 72.º - Taxas especiais
Artigo 81.º - Crédito de imposto por dupla tributação internacional
De acordo com o disposto no art.º 72º n.º 10 do CIRS os rendimentos líquidos das
categorias A (rendimentos do trabalho dependente) e B (rendimentos empresariais e
profissionais), auferidos em atividades de “elevado valor acrescentado”, com caráter
científico, artístico ou técnico, a definir em Portaria do membro do Governo
responsável pela área das finanças132, por residentes não habituais em território
português, são tributados à taxa de 20%, salvo opção pelo englobamento prevista no
n.º 7 do referido artigo.
De acordo com o disposto no art.º 16 n.º 8 do CIRS, considera-se sujeito passivo

residente não habitual:
“Consideram-se residentes não habituais em território português os sujeitos

passivos que, tornando-se fiscalmente residentes nos termos dos n.os 1 ou 2, não
tenham sido residentes em território português em qualquer dos cinco anos
anteriores.”
O sujeito passivo que seja considerado residente não habitual adquire o direito a ser
tributado como tal pelo período de 10 anos consecutivos a partir do ano, inclusive, da
sua inscrição como residente em território português.
131
Orçamento de Estado para 2009.
132
Portaria 12/2010 de 7 de janeiro.
146
O sujeito passivo deve solicitar a inscrição como residente não habitual, por via
eletrónica, no Portal das Finanças, posteriormente ao ato da inscrição como residente
em território português e até 31 de março, inclusive, do ano seguinte àquele em que
se torne residente nesse território
O facto de ser considerado não residente em determinado ano, não prejudica a

tributação de acordo com este regime em qualquer dos anos remanescentes daquele
período, desde que volte a ser considerado residente para efeitos de IRS.
O artigo 22.º n.º 3 alínea b) do CIRS prevê o não englobamento dos rendimentos
referidos nos artigos 71.º e 72.º auferidos por residentes (incluindo os residentes não
habituais) em Portugal, sem prejuízo das opções pelo englobamento previstas no n.º
8 do artigo 71.º e no n.º 12133 do artigo 72.º do CIRS.
Quando o sujeito passivo134 exerça a opção prevista no n.º 3 do artigo 22.º e no n.º 7
do artigo 72.º, ambos do Código de IRS, fica obrigado a englobar a totalidade dos
rendimentos compreendidos no n.º 8 do artigo 71.º135, no n.º 12 do artigo 72.º136 e no
n.º 7 do artigo 81.º137, de acordo com o previsto no artigo 22.º n.º5 do CIRS.
A tabela de atividades de elevado valor acrescentado publicada138 inclui profissões

de variados ramos de atividade: arquitetos e engenheiros, auditores e consultores
fiscais, médicos e dentistas, professores universitários, profissões liberais,
investidores, administradores e gestores, bem como artistas plásticos, atores e
músicos, objeto de análise no presente estudo.
Da análise das diversas atividades consagradas na Portaria, é possível concluir que o

legislador optou por não incluir os desportistas, ao contrário do que sucedeu em
Espanha, onde estes profissionais beneficiavam de um regime especial de tributação
133
Inclui os rendimentos líquidos da Categoria A e Categoria B em atividades de elevado valor
acrescentado.
134
Sujeito passivo residente e residente não habitual.
135
Art. 71º n.º 6 – “Os rendimentos a que se referem os nos 1 e 2 podem ser englobados para efeitos
da sua tributação, por opção dos respetivos titulares, residentes em território nacional, desde que
obtidos fora do âmbito do exercício de atividades empresariais e profissionais.”
136
Art. 72º n.º 7 – “Os rendimentos previstos nos n.os 4, 5 e 6 podem ser englobados por opção dos
respetivos titulares residentes em território português.”
137
Art. 81º n.º 7 – “Os titulares dos rendimentos isentos nos termos dos n.os 3, 4 e 5 podem optar pela
aplicação do método do crédito de imposto referido no n. 1, sendo neste caso os rendimentos
obrigatoriamente englobados para efeitos da sua tributação, com exceção dos previstos nos n.os 3, 4, 5
e 6 do artigo 72º.”
138
Portaria 12/2010 de 7 de janeiro.
147
que acabou por ser revogado. Com efeito, Espanha introduziu um regime fiscal
especial para os trabalhadores estrangeiros139 destinado a atrair profissionais
qualificados, nos termos do qual, os trabalhadores estrangeiros com residência fiscal
nesse país beneficiassem de um decréscimo na taxa sobre os seus rendimentos,
estando prevista uma tributação em apenas 24% sobre o salário bruto de tais
trabalhadores, assim resultando numa tributação efetiva substancialmente inferior
comparativamente com a carga tributária incidente sobre os rendimento auferidos
pelos demais trabalhadores Espanhóis.
Em termos de requisitos, o regime espanhol apresentava semelhanças com o atual

regime português aplicável aos residentes não habituais, já que se exigia que o
trabalhador estrangeiro não tivesse residido em Espanha nos dez anos anteriores,
exercesse uma atividade assalariada nesse país, ainda que a entidade empregadora
fosse uma entidade espanhola ou uma entidade não residente com Estabelecimento
estável em território espanhol.
No entanto, tal como já foi referido, este regime veio a ser revogado, com efeitos
desde 1 de janeiro de 2010, em virtude da controvérsia gerada pela sua aplicação aos
desportistas cujos salários elevados por estes auferidos acabarem por ser tributados a
taxas efetivas de tributação bastante inferiores às dos demais trabalhadores
Espanhóis.
Pressupõe-se que, para contornar esta situação, o Legislador Português optou por não
incluir as profissões ligadas ao desporto na tabela de atividades da Portaria 12/2010.
Mantém-se, contudo, a dúvida, sobre se, ainda assim, este regime não consubstancia
um verdadeiro benefício que o Estado concede, relativamente às profissões que se
encontram por ele abrangidas, funcionando simultaneamente como uma forma de
atrair rendimentos para serem tributados em território nacional, aumentando
consequentemente a receita tributária.
No que concerne à eliminação da dupla tributação, com a entrada em vigor deste

regime, o CIRS passou a dispor no n.º 4 do art. 81º que os residentes não habituais
139
“Lei Bechkam”, por ter coincidido com a contratação deste jogador de futebol pelo Real Madrid.
148
em território português que obtenham, no estrangeiro, rendimentos da categoria B140,

auferidos em atividades de prestação de serviços de “elevado valor acrescentado”,
com caráter científico, artístico ou técnico (de acordo com a tabela constante da
citada Portaria), ou provenientes da propriedade intelectual ou industrial, ou ainda da
prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor
industrial, comercial ou cientifico, entre outros rendimentos, beneficiam da aplicação
do método da isenção, desde que, alternativamente:
- Sejam tributados no outro Estado contratante, em conformidade com

convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal com esse Estado;
Ou
- Possam ser tributados no outro país, território ou região, em conformidade

com o MCOCDE, quando não exista convenção, desde que aqueles não constem da
lista aprovada pela Portaria n.º 150/2004141, de 13 de fevereiro e, bem assim, desde
que os rendimentos não sejam considerados obtidos em território português.
Assim sendo, enquanto que para os sujeitos passivos considerados residentes

habituais o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, obtidos em Portugal e
no Estrangeiro142, nos sujeitos passivos considerados residentes não habituais a
tributação em sede de IRS reveste a seguinte natureza:
140
É de referir que os n.sº 3 e 5 do artigo 81º preveem o regime a aplicar na eliminação da dupla
tributação nas categorias A e H, respetivamente.
“3 – Aos residentes não habituais em território português que obtenham, no estrangeiro, rendimentos
da categoria A, aplica-se o método da isenção, desde que, alternativamente:
a) Sejam tributados no outro Estado contratante, em conformidade com convenção para eliminar a
dupla tributação celebrada por Portugal com esse Estado;
b) Sejam tributados no outro país, território ou região, nos casos em que não exista convenção para
eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, desde que os rendimentos, pelos critérios previstos
no n.o 1 do artigo 18.o, não sejam de considerar obtidos em território português.”
“5 – Aos residentes não habituais em território português que obtenham, no estrangeiro, rendimentos
da categoria H, na parte em que os mesmos, quando tenham origem em contribuições, não tenham
gerado uma dedução para efeitos do no 2 do artigo 25o, aplica-se o método da isenção, desde que,
alternativamente:
a) Sejam tributados no outro Estado contratante, em conformidade com convenção para eliminar a
dupla tributação celebrada por Portugal com esse Estado;
b) Pelos critérios previstos no n. 1 do artigo 18o, não sejam de considerar obtidos em território
português.”
141
Lista de países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada, claramente mais
favoráveis.
142
Artigo 15.º n.º 1 do CIRS.
149
1) Rendimentos Obtidos em Território Nacional
a. REGRA: Tributação à taxa especial de 20% prevista no n.º 10 do artigo 72.º

CIRS:
i. Rendimentos Líquidos da Categoria A auferidos em atividades de
elevado valor acrescentado, com caráter cientifico, artístico ou técnico
(Portaria n.º 12/2010).
ii. Rendimentos Líquidos da Categoria B auferidos em atividades de

elevado valor acrescentado, com caráter cientifico, artístico ou técnico
(Portaria n.º 12/2010).
b. EXCEÇÃO: Tributação segundo as regras normais aplicáveis aos

Residentes Habituais:
i. Restantes Rendimentos
ii. Rendimentos referidos em 1. a), no caso de OPÇÃO pelo

Englobamento
2) Rendimentos Obtidos no Estrangeiro
a. REGRA: Isenção de IRS143 desde que alternativamente sejam tributados no

Estado da Fonte em determinadas condições:
o Rendimentos da Categoria A (Artigo 81.º n.º 3 CIRS);
o Rendimentos da Categoria B (Portaria n.º 12/2010), Propriedade

Intelectual ou Industrial, Know How industrial, comercial ou cientifico,
Categoria E, Categoria F e Categoria G (Artigo 81.º n.º 4 CIRS);
143
Com englobamento obrigatório dos rendimentos isentos para efeitos de determinação da taxa de
IRS a aplicar aos restantes rendimentos, exceto os rendimentos referidos no n.º 4, 5 e 6 do artigo 72.º
CIRS (Mais-Valias Mobiliárias, Lucros e juros devidos por não residentes não sujeitos a retenção na
fonte, e Rendimentos líquidos Categoria A e B (Portaria n.º 12/2010)).
Assim sendo, os rendimentos líquidos da categoria A e B auferidos em atividades de elevado valor
acrescentado com caráter cientifico, artístico ou técnico, obtidos no estrangeiro, por sujeitos passivos
Residentes Não Habituais, são isentos de IRS em Portugal, e não são englobados para determinar a
taxa de IRS a aplicar aos restantes rendimentos.
150
o Categoria H (Artigo 81.º n.º 5 CIRS).
b. EXCEÇÃO: Opção pelo Método do crédito de imposto144 previsto no n.º 1

do artigo 81.º CIRS, para os titulares (Residentes Não Habituais) dos rendimentos
isentos:
o Rendimentos da Categoria A (Artigo 81.º n.º 3 CIRS)
o Rendimentos da Categoria B (Portaria n.º 12/2010), Propriedade

Intelectual ou Industrial, Know How industrial comercial ou cientifico,
Categoria E, Categoria F e Categoria G (Artigo 81.º n.º 4 CIRS)
o Categoria H (Artigo 81.º n.º 5 CIRS)
3.3. – Direitos de Imagem
A administração tributária, através da Circular nº 17/2011, esclareceu algumas

dúvidas suscitadas quanto ao enquadramento fiscal dos rendimentos decorrentes da
cedência de direitos de imagem de jogadores, quer na esfera do jogador, quer na
esfera do clube desportivo ou da sociedade anónima desportiva que adquire os
direitos de imagem.
No que aos direitos de imagem dos jogadores diz respeito, deve distinguir-se o
direito de imagem do jogador, enquanto elemento integrado numa equipa, do direito
de imagem individual do jogador.
No primeiro caso, os direitos de imagem são transmitidos, tacitamente, pelo jogador
ao clube desportivo ou à sociedade anónima desportiva, aquando da celebração do
contrato desportivo. Já a exploração patrimonial do direito de imagem individual só
pode ser autorizada mediante um contrato para o efeito, celebrado com o jogador e o
clube desportivo ou a sociedade anónima desportiva.
144
Com englobamento obrigatório dos rendimentos isentos para efeitos de determinação da taxa de
IRS a aplicar aos restantes rendimentos, exceto os rendimentos referidos no n.º 3, 4, 5 e 6 do artigo
72.º CIRS (Gratificações não atribuídas pela entidade patronal, Mais-Valias Mobiliárias, Lucros e
juros devidos por não residentes não sujeitos a retenção na fonte, e Rendimentos líquidos Categoria A
e B (Portaria n.º 12/2010)).
Assim sendo, os rendimentos líquidos da categoria A e B auferidos em atividades de elevado valor
acrescentado com caráter cientifico, artístico ou técnico, obtidos no estrangeiro, por sujeitos passivos
Residentes Não Habituais, são isentos de IRS em Portugal, e não são englobados para determinar a
taxa de IRS a aplicar aos restantes rendimentos.
151
Em ambos os casos (no plano da equipa e no plano individual), os rendimentos

obtidos pelo jogador, por contrapartida da cedência dos seus direitos de imagem ao
clube desportivo ou à sociedade anónima desportiva com quem mantém o contrato
de trabalho desportivo, de acordo com o entendimento veiculado pela administração
tributária, deverão ser qualificados como rendimentos de trabalho dependente
(categoria A) para efeitos de IRS.
Já os rendimentos obtidos por um jogador que cede a sua imagem a uma entidade
terceira deverão ser qualificados como rendimentos de capitais (categoria E), na
medida em que assumem a natureza de rendimentos da exploração de um direito de
natureza pessoal, com conteúdo patrimonial, segundo o mesmo entendimento da
administração tributária.
Neste último caso, e quando a vertente patrimonial do direito de imagem de um
jogador seja detida por uma entidade não residente que, por sua vez, cede tal
exploração a um clube desportivo ou a uma sociedade anónima desportiva residente,
com o qual o jogador celebra um contrato de trabalho desportivo, os rendimentos
auferidos pela entidade não residente e decorrentes dessa cedência considerar-se-ão
como rendimentos decorrentes do exercício da atividade de desportistas e serão
tributados em sede de IRC, por retenção na fonte, a título definitivo, à taxa de 25%.
152
CAPÍTULO VIII - Algumas particularidades da Tributação dos Artistas e

Desportistas em sede de IVA na Lei Portuguesa
1 – Prestação de serviços
Nos termos da al. a) do n.º 1 do art.º 1.º do CIVA, estão sujeitas a imposto sobre o
valor acrescentado as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título
oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal.
De acordo com o disposto no n.º 1 do art.º 4.º do CIVA, são consideradas como
prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituem
transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.
Feita esta breve abordagem, importa proceder à análise do enquadramento em sede
de IVA de determinadas operações conexas com a atividade artística e desportiva.
2 – Isenções previstas no art.º 9.º do CIVA
O art.º 9.º do Código do IVA consagra a isenção de IVA das prestações de serviços
efetuadas por artistas e desportistas, bem como organismos sem finalidade lucrativa,
entre os quais se encontram as associações desportivas e artísticas.
2.1 – Artistas e desportistas
São isentas de IVA, nos termos do n.º 15 do art.º 9.º do CIVA as prestações de
serviços efetuadas aos respetivos promotores:
a) Por atores, chefes de orquestra, músicos e outros artistas, atuando quer
individualmente quer integrados em conjuntos, para a execução de espetáculos
teatrais, cinematográficos, coreográficos, musicais, de music-hall, de circo e outros,
para a realização de filmes, e para a edição de discos e de outros suportes de som ou
imagem;
b) Por desportistas e artistas tauromáquicos, atuando quer individualmente quer
integrados em grupos, em competições desportivas e espetáculos tauromáquicos.
153
De acordo com o disposto no n.º 16 do art.º 9.º encontram-se isentas de IVA a

transmissão do direito de autor ou de direitos conexos e a autorização para a
utilização da obra intelectual ou prestação, definidas no Código dos Direitos de
Autor e dos Direitos Conexos, quando efetuadas pelos próprios titulares, seus
herdeiros ou legatários, ou ainda por terceiros, por conta deles, ainda que o titular do
direito seja pessoa coletiva, incluindo a consignação ou afetação, imposta por lei, dos
montantes recebidos pelas respetivas entidades de gestão coletiva, a fins sociais,
culturais e de investigação e divulgação dos direitos de autor e direitos conexos.
Por sua vez, é isenta de IVA a transmissão de exemplares de qualquer obra literária,
científica, técnica ou artística editada sob forma bibliográfica pelo autor, quando
efetuada por este, seus herdeiros ou legatários, ou ainda por terceiros, por conta
deles, salvo quando o autor for pessoa coletiva,
2.2 – Organismos sem finalidade lucrativa
São isentas de IVA as prestações de serviços efetuadas por organismos sem

finalidade lucrativa que explorem estabelecimentos ou instalações destinados à
prática de atividades artísticas, desportivas, recreativas e de educação física a pessoas
que pratiquem essas atividades (n.º 8 do art.º 9.º).
Também gozam da isenção de IVA, as prestações de serviços e as transmissões de

bens com elas conexas efetuadas no interesse coletivo dos seus associados por
organismos sem finalidade lucrativa, desde que esses organismos prossigam
objetivos de natureza política, sindical, religiosa, humanitária, filantrópica,
recreativa, desportiva, cultural, cívica ou de representação de interesses económicos
e a única contraprestação seja uma quota fixada nos termos dos estatutos (n.º 19 do
art.º 9.º).
As transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas pelas entidades acima
identificadas, cujas atividades habituais se encontram isentas nos termos dos n.os 8)
e 19), aquando de manifestações ocasionais destinadas à angariação de fundos em
154
seu proveito exclusivo, desde que esta isenção não provoque distorções de
concorrência (Ver Despacho Normativo n.º 118/85, de 31/12).
De acordo com o disposto no n.º 35 do art.º 9.º do CIVA, são isentas de IVA as
prestações de serviços a seguir indicadas quando levadas a cabo por organismos sem
finalidade lucrativa que sejam associações de cultura e recreio:
a) Cedência de bandas de música;
b) Sessões de teatro;
c) Ensino de ballet e de música;
Para efeitos de isenção, e de acordo com o disposto no art.º 10.º do CIVA, apenas são
considerados como organismos sem finalidade lucrativa os que, simultaneamente:
a) Em caso algum distribuam lucros e os seus corpos gerentes não tenham, por si ou
interposta pessoa, algum interesse direto ou indireto nos resultados da exploração;
b) Disponham de escrituração que abranja todas as suas atividades e a ponham à
disposição dos serviços fiscais, designadamente para comprovação do referido na
alínea anterior;
c) Pratiquem preços homologados pelas autoridades públicas ou, para as operações
não suscetíveis de homologação, preços inferiores aos exigidos para análogas
operações pelas empresas comerciais sujeitas de imposto;
d) Não entrem em concorrência direta com sujeitos passivos do imposto.
3- Regime de isenção – art.º 53.º do CIVA
Nem todas as atividades exercidas pelos artistas e desportistas, bem como pelas
associações artísticas/desportivas, se encontram isentas de IVA
Por exemplo:
- As prestações de serviços efetuadas pelos artistas e desportistas a entidades que não
sejam os respetivos promotores;
- A prestação de serviços de publicidade está sujeita a IVA, exceto se essa prestação
de serviços for integrada na participação dos clubes na realização de uma feira
popular, conforme Despacho Normativo n.º 118/85, de 31/12.
155
- As transmissões de bens e serviços realizados no âmbito da exploração de um bar.

Esta atividade não se pode configurar nos objetivos de natureza desportiva
prosseguidos pelos clubes, pois é suscetível de entrar em concorrência direta com
sujeitos passivos de imposto e enquadra-se no conceito de transmissão de bens
constante do art.º 3.º do Código do IVA.
- A venda de material desportivo, está sujeita a IVA.
Estando os artistas, desportistas e associações artísticas/desportivas sujeitos a IVA

em determinadas atividades podem, no entanto, aproveitar a isenção prevista no art.º
53.º do Código do IVA.
O regime especial previsto nos artigos 53.º a 59.º, abrange a generalidade dos
sujeitos passivos, independentemente da atividade exercida, desde que não
ultrapassem um determinado volume de negócios e preencham alguns outros
requisitos
Desta forma, beneficiam da isenção do imposto os sujeitos passivos que
cumulativamente:
- Não possuam nem sendo obrigados a possuir contabilidade organizada para efeitos
do IRS ou IRC;
- Não pratiquem praticando operações de importação, exportação ou atividades
conexas;
- Não exerçam atividade que consista na transmissão dos bens ou prestação dos
serviços mencionados no anexo E do presente Código,
- Não tenham atingido, no ano civil anterior, um volume de negócios superior a €
12.500,00. São ainda isentos do imposto os sujeitos passivos com um volume de
negócios superior a € 10 000, mas inferior a € 12 500, que, se tributados,
preencheriam as condições de inclusão no regime dos pequenos retalhistas.
No caso de sujeitos passivos que iniciem a sua atividade, o volume de negócios a

tomar em consideração é estabelecido de acordo com a previsão efetuada relativa ao
ano civil corrente, após confirmação pela AT. Quando o período em referência, for
inferior ao ano civil, deve converter-se o volume de negócios relativo a esse período
num volume de negócios anual correspondente.
156
Exemplo:
O Sr. José pretende iniciar a atividade de Contabilista certificado em 1/10/2019.
Volume de negócios estimado para o período de 1/10/2019 a 31/12/2019: € 1.500,00.
Enquadramento:
Conversão num VN anual:
€ 1.500,00/3*12 = € 6.000,00 – Enquadramento no regime de isenção previsto no
art.º 53.º.
Exemplo:
O Sr. José pretende iniciar a atividade de Contabilista certificado em 1/10/2019.
Volume de negócios estimado para o período de 1/10/2019 a 31/12/2019: € 4.000,00.
Enquadramento:
Conversão num VN anual:
€ 4.000,00/3*12 = € 16.000,00 – Enquadramento no regime normal trimestral.
157
CAPÍTULO IX – IRC - Particularidades do Regime fiscal das Sociedades

Anónimas Desportivas
1 – Enquadramento
A Lei n.º 103/97 - Diário da República n.º 212/1997, Série I-A de 1997-09-13,
alterado pelo/a Artigo 2.º do/a Lei n.º 56/2013 - Diário da República n.º 156/2013,
Série I de 2013-08-14, em vigor a partir de 2013-08-15, estabelece o regime fiscal
das sociedades desportivas previstas no Decreto-Lei n.º 10/2013, de 25 de janeiro,
alterado pelo Decreto-Lei n.º 49/2013, de 11 de abril.
São aplicáveis subsidiariamente, com as devidas adaptações, as disposições previstas
no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e demais
legislação suplementar.
2 – Gastos específicos
São considerados gastos do exercício, na sua totalidade, as quantias atribuídas ao

clube fundador que goze do estatuto de utilidade pública, que sejam por este
investidas em instalações ou em formação desportiva.
Sem prejuízo do disposto no artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento
das Pessoas Coletivas (Código do IRC), os montantes pagos pela sociedade
desportiva a título de exploração dos direitos de imagem dos agentes desportivos (os
agentes desportivos são exclusivamente os jogadores e treinadores contratados pela
sociedade desportivas) são considerados gastos em percentagem correspondente a 20
% do respetivo total.
3 – Amortizações
São aceites como gasto as amortizações dos ativos intangíveis correspondentes aos
direitos de contratação dos jogadores profissionais, desde que inscritos em
158
competições desportivas de carácter profissional ao serviço da sociedade desportiva

ou ao serviço de outras sociedades desportivas, neste último caso quando haja
cedência temporária do jogador.
O valor amortizável do direito de contratação fiscalmente amortizável corresponde
ao respetivo custo de aquisição ou, não o havendo, aos custos de formação do atleta,
devidamente certificados por revisor oficial de contas independente.
O valor amortizável do direito de contratação inclui, ainda, as quantias pagas pela
sociedade desportiva às entidades detentoras dos direitos económico-desportivos
relativos ao jogador como contrapartida da transferência, as importâncias pagas ao
próprio jogador pelo facto de celebrar ou renovar o contrato e os montantes pagos
pela sociedade desportiva a agentes ou mandatários, relativos a transferências de
jogadores.
A quota anual de amortização que pode ser aceite como gasto fiscal é a que
corresponde à aplicação das taxas de amortização determinadas em função da
duração do contrato celebrado com a sociedade, utilizando o método das quotas
constantes. Excluem-se os valores pagos ou, por qualquer forma, atribuídos a
quaisquer entidades residentes fora do território português e aí submetidas a um
regime fiscal claramente mais favorável, designadamente quando o território de
residência das mesmas conste da lista aprovada por portaria do membro do Governo
responsável pela área das finanças.
Considera-se revisor oficial de contas independente aquele que não faça parte dos
órgãos sociais e demais órgãos estatutários do clube ou da sociedade desportiva, nem
com estes possua relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º do Código do
IRC.
4 - Reinvestimento dos valores de realização
À diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante

transmissão onerosa dos elementos do ativo referidos no artigo anterior é aplicável,
com as devidas adaptações, o disposto no artigo 48.º do Código do IRC, desde que o
valor da realização correspondente à totalidade desses elementos seja reinvestido na
159
contratação de jogadores ou na aquisição de bens do ativo tangível afetos a fins

desportivos, até ao final do terceiro exercício seguinte ao da realização.
5 - Disposição transitória
À transmissão dos elementos do ativo do clube desportivo para a sociedade

desportiva ou para outra sociedade, cujo capital social seja maioritariamente detido
pela sociedade desportiva ou pelo clube fundador aplica-se, durante os primeiros
cinco anos a contar da data do início da atividade, com as necessárias adaptações, o
disposto no artigo 74.º do Código do IRC.
Os elementos do ativo a transmitir podem ser reavaliados pelo clube desportivo
tendo por base valores certificados por revisor oficial de contas independente, nos
mesmos termos do disposto no n.º 6 do artigo 3.º
Para efeitos de determinação do lucro tributável da sociedade desportiva é aplicável,
com as necessárias adaptações, relativamente ao ativo transmitido que tenha sido
reavaliado nos termos do número anterior, o disposto no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º
22/92, de 14 de fevereiro, sobre não dedutibilidade de gastos.
6 - Regime de responsabilidade
A sociedade desportiva é solidariamente responsável com o clube fundador por

quaisquer dívidas fiscais e à segurança social que sejam relativas ao período anterior
à data da reorganização referida no artigo 5.º, até ao limite do valor dos ativos que
por este tenham sido transferidos a favor da sociedade.
160
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164
A tributação dos dos
A tributação artistas e desportistas
artistas emem
e desportistas sede dede
sede IRS, IRC
IRS, e IVA
IRC e IVA- -vertente
vertentenacional
nacionaleeinternacional
internacional
165
155

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A tributação dos artistas e desportistas em sede de IRS, IRC e IVA - vertente nacional e internacional

ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Tipo de formação: Distância 5021

Autor: Domingos Silva Fernandes

Capa e paginação: DCI - Departamento de Comunicação e Imagem da OCC

© Ordem dos Contabilistas Certificados, 2021

ÍNDICE ........................................................................................................................ iii

2.2.3. Conclusões ........................................................................................................ 43

13. Comissão de gestão, taxa de agência e despesas respeitantes a viagens e

3.1.3.5 – Formas de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais –

Com o trabalho que passamos a apresentar pretende-se, acima de tudo, analisar o

Como é sabido, um dos princípios subjacentes à fiscalidade internacional traduz-se

Por regra os diferentes Estados adotam como regra de tributação um critério

residentes, onde se tributam apenas os rendimentos obtidos no seu território2.

De forma a eliminar ou atenuar a dupla tributação, e criar alguma segurança aos

O MCOCDE serve de base às negociações das convenções fiscais a nível mundial, e

Os rendimentos auferidos pelos artistas e desportistas constituem, de entre as

Os artistas e desportistas que atuam a nível internacional são tributados de forma

O artigo 17º do MCOCDE, com a designação de “Artistas e desportistas”, regula o

CAPÍTULO I - Tributação - Princípios da residência e da fonte

Assim sendo, afiguram-se como dois princípios basilares ao nível da tributação o da

Como expressão da própria soberania do Estado é evidente que as normas tributárias,

Nos termos do art. 13º da Lei Geral Tributária (LGT):

“1 – Sem prejuízo de convenções internacionais de que Portugal seja parte e

2 – A tributação pessoal abrange ainda todos os rendimentos obtidos pelo

Do referido no n.º 1 decorre o princípio da territorialidade real ou objetiva e do n.º 2

A determinação da soberania fiscal em função da territorialidade necessita de

No domínio dos impostos sobre o rendimento os elementos de conexão normalmente

No âmbito dos impostos sobre o rendimento e capital, Portugal segue o MCOCDE6,

As Convenções sobre Dupla Tributação (doravante designadas CDT) consagram dois

- sujeição no Estado da fonte, que constitui o lugar onde se considera originado

- sujeição no Estado da residência, o lugar de procedência do titular do

O enquadramento dos direitos dos países da residência e da fonte é feito de

ii) Para certos tipos de rendimento (de que se destacam as mais-valias

iii) Para certos tipos de rendimentos cuja tributação é permitida ao país da

iv) O país da residência tem o direito exclusivo de tributar rendimentos, não

A adoção do princípio da fonte, como é evidente, é também legitimada em virtude

Na legislação fiscal vigente em território nacional e na generalidade dos países

No que se refere à legislação interna aplicável em sede de impostos sobre o

No caso português, o conceito de residência é tratado no art.º 16º do CIRS e no n.º 3

Note-se que se um contribuinte for considerado residente em dois Estados, o que

Assim, nos termos do artigo 16º do CIRS, consideram-se residentes em território

a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, em

b) Tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, num qualquer dia do

c) Em 31 de dezembro sejam tripulantes de navios ou aeronaves que se

d) Desempenhem no estrangeiro funções ou comissões de caráter público ao

Considera-se como dia de presença em território português qualquer dia, completo

As pessoas que preencham as condições previstas nas alíneas a) ou b) do n.º 1

A perda da qualidade de residente ocorre a partir do último dia de permanência em

A residência fiscal é aferida em relação a cada sujeito passivo do agregado.

Tal situação é aplicável no caso concreto dos artistas e desportistas considerados

Sem prejuízo do disposto de seguida, um sujeito passivo considera-se residente em

a) Permaneça em território português mais de 183 dias, seguidos ou interpolados,

b) Obtenha, no decorrer desse ano e após o último dia de permanência em território

a) Noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu,

b) Noutro Estado, não abrangido na alínea anterior, em que a taxa de tributação

Um sujeito passivo considera-se, ainda, residente em território português durante a

Nas pessoas coletivas, de acordo com o n.º 3 do art.º 2º do CIRC, a residência é

CAPÍTULO II - Dupla Tributação Internacional e sua Eliminação

1. Dupla tributação económica e jurídica internacional

Dupla tributação é um conceito com que no Direito Tributário se designam os casos

A dupla tributação económica ocorre quando o mesmo rendimento é tributado

No que se refere à dupla tributação jurídica, o que acontece é que o mesmo

Cada vez mais os Estados concorrem entre si na busca da competitividade, na

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