DISCIPLINA: SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO: IMPOSTOS EM ESPCIE IMPOSTOS MUNICIPAIS: Ir.S.S Imposto sobre servios de qualquer natureza 3.

Imposto sobre servios de qualquer natureza 3.1 Competncia O imposto sobre servios de qualquer natureza, ou simplesmente imposto sobre servios-Ir.S.S, da competncia dos Municpios (CF/88, art. 156, inc. III). Substituiu , com a Reforma Tributria feita pela Emenda n. 18, de 1965, o antigo imposto de indstrias e profisses, que constitua a principal fonte de receita tributria municipal. O Superior Tribunal de Justia vinha entendendo que competente para a cobrana do Ir.S.S seria o Municpio em cujo territrio ocorre a prestao do servio, sendo irrelevan te o local em que se encontra o estabelecimento prestador. Com essa orientao jurisprude ncial, a pretexto de interpretar o art. 12 do Decreto-lei n. 406/68, vinha declarando i mplicitamente sua inconstitucionalidade. A Lei Complementar n. 116/2003 manteve a regra de competncia do art. 12 do Decreto-lei n. 406/68, embora tenha ampliado as excees a essa regra. Em seu art. 3 estabeleceu que o servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio d o prestador, exceto nas hipteses previstas em seus incisos, que indicam o local em que ser devido o imposto. Na determinao de qual seja o Municpio competente para a cobrana do Ir.S.S, de grande importncia sabermos o que se deve entender por estabelecimento prestador d o servio. Para esse fim, considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuint e desenvolva a atividade de prestar servios, de modo permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica ou profissional, sendo irrelevante para caracteriz-lo a s denominaes - sede, filial, agncia, posto de atendimento, sucursal, escritrio de representao ou contato, ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas (Lei Complementar n. 116/2003, art. 4o). 3.2 Funo O Ir.S.S tem funo predominantemente fiscal. importante fonte de receita tributria dos Municpios. Embora no tenha alquota uniforme, no se pode dizer que o Ir.S.S seja um imposto seletivo. Muito menos se pode dizer que o Ir.S.S tenha funo extrafiscal relevante. Infelizmente, muitos Municpios no o arrecadam por falta de condies administrativas. 3.3 Fato gerador O mbito do Ir.S.S, nos termos do art. 156, III, da vigente Constituio, compreende o s servios de qualquer natureza no compreendidos na competncia tributria estadual, definidos em lei complementar da Unio. O fato gerador desse imposto o descrito em lei ordinria do Municpio, dentro, obviamente, de seu mbito constitucional. Em face do disposto no art. 146, inciso III, alnea "a", cabe lei complementar estabelecer normas gerais a respeito do fato gerador dos impostos, entre os quai s o imposto

sobre servios de qualquer natureza. Segundo a Lei Complementar n. 116/2003, o imposto sobre servios de qualquer natureza tem como fato gerador a prestao de servios constantes da Lista anexa refer ida lei, ainda que tais servios no constituam a atividade preponderante do prestador ( art. 1). Nos termos da referida lei, o Ir.S.S incide ainda sobre os servios prestados medi ante a utilizao de bens e servios pblicos explorados economicamente mediante autorizao, permisso ou concesso, com o pagamento de tarifa, preo ou pedgio pelo usurio final do servio (Lei Complementar n. 116/2003, art. 1, 3). Como se v, pretende-se que o Ir.S.S incida sobre servios pblicos o que constitui verdadeiro absurdo, pois implica onerar o custo destes, que, por serem servios pbl icos, devem ser prestados ao usurio final pelo menor preo possvel, pois se destinam a ate nder a necessidades essenciais da populao. A pretenso de cobrar Ir.S.S onerando servios pblicos bem demonstra que os governantes no tm o menor respeito pelo Direito, cujos princpios violam frequenteme nte na nsia de arrecadar somas cada vez maiores de recursos financeiros, sempre insuf icientes para cobrir os custos sempre crescentes da atividade estatal. O fato gerador do imposto insista-se neste ponto definido pela lei municipal; mas essa definio h de respeitar os limites fixados pela lei complementar, que, por seu turno, no pode ultrapassar os limites decorrentes da norma da Constituio que atribu i competncia aos Municpios. A propsito da definio, pelo legislador do Municpio, da hiptese de incidncia do Ir.S.S, sria polmica surgiu entre os tributaristas mais eminentes, sustentando uns o carter meramente exemplificativo da prefalada lista de servios, enquanto outros assevera vam o seu carter taxativo. O Supremo Tribunal Federal manifestou-se no sentido de que a lista taxativa, mas , erroneamente, admitiu sua aplicao analgica. Tal como no se pode, por analogia, ampli ar o alcance da norma definidora do fato gerador dos tributos em geral, tambm no se p ode ampliar o elenco de servios constantes da questionada lista, que tem a mesma natu reza de norma definidora do fato gerador do tributo. No bastasse o princpio da legalidade, temos norma expressa no Cdigo Tributrio Nacional a dizer que "o emprego da analogia no po der resultar na exigncia de tributo no previsto em lei" (art. 108, 1). Mesmo com o advento da vigente Constituio Federal no terminou a controvrsia, que agora gira em torno da interpretao do inciso III de seu art. 156, assim expres so: "servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar". Conhecemos e respeitamos manifestaes de eminentes tributaristas no sentido de que a lei complementar qual se reporta o dispositivo constitucional em questo no p ode limitar a competncia tributria dos Municpios. Assim, entretanto, no pensamos. A nosso ver, em face da norma acima transcrita, induvidoso que a Constituio Federal atribuiu aos Municpios competncia para tributar somente os servios de qualq

uer natureza que a lei complementar defina. No se trata, portanto, de uma limitao impos ta pela lei complementar. Na verdade a competncia que a Constituio Federal atribui aos Municpios tem, desde logo, o seu desenho a depender de lei complementar. Da mesma forma que a Unio Federal no pode tributar as grandes fortunas sem que a lei complementar defina o que como tal se h de entender, tambm os Municpios no podem tributar os servios de qualquer natureza que no tenham sido definidos em lei complementar. A prestao do servio, para ser tributvel, h de ser remunerada, mesmo que a exigncia de carter profissional da prestao possa ser posta em dvida em face das inovaes introduzidas pela Lei Complementar n. 116/2003. Os servios tributveis so os constantes da Lista anexa Lei Complementar n. 116/2003, que os enumera de forma exaustiva. O Supremo Tribunal Federal, com razo, j decidiu que o Ir.S.S no incide na locao de bens mveis. Na linguagem comum, "servio ato ou efeito de servir, de dar de si algo em forma d e trabalho" (Dicionrio Houaiss, 1 ed., Objetiva, Rio de Janeiro, 2001, p. 2.559). Na linguagem jurdica em geral anota Maria Helena Diniz servio quer dizer "o exerccio de qualquer atividade intelectual ou material com finalidade lucrativa o u produtiva" (Dicionrio Jurdico, Saraiva, So Paulo, 1998, p. 311). A locao de servios e a locao de bens constituem instituto de Direito Privado, e a diferena entre esses dois institutos deve ser vista tambm no mbito do Direito Tribu trio. No razovel negar-se o carter meramente pedaggico do art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional, que, a rigor, nem precisaria existir, embora se tenha de reconhecer o importantssimo servio que o mesmo tem prestado ao Direito brasileiro. No necessrio que o conceito de servio esteja no Direito Privado. Muito menos que ele esteja definido em norma do Direito Privado. Para que ele no possa ser altera do pelo legislador tributrio, basta que esteja como est na Constituio Federal, pois sua alterao pelo legislador implica evidente alterao da norma da Constituio na qual est albergado. O mbito constitucional do Ir.S.S o servio de qualquer natureza. O servir enquanto fazer, no o dar. Por isto, o legislador complementar no pode validamente incluir n a Lista de Servios tributveis pelos Municpios qualquer fato que no seja servio, como fez com Lei Complementar n. 116/2003. Nem o legislador municipal pode incluir na definio d a hiptese de incidncia do Ir.S.S atividade outra que no seja servio, como o caso da lo cao de bens, do arrendamento mercantil ou leasing e da franquia ou franchising. O leasing, alis, at pode assemelhar-se a uma compra e venda, mas a Lei Complementar n. 87/1996 o excluiu expressamente da incidncia do ICMS, afastando, assim, qualquer disputa a esse respeito. No servio, nem a servio se assemelha, embora se p ossa admitir que foi tratado como tal pela Lei Complementar n. 116/2003, que, no item 3 da Lista de Servios relaciona como servios tributveis pelo Municpio servios prestados mediante locao, cesso de direito de uso e congneres. Preferimos entender que esse dispositivo flagrantemente inconstitucional. No apenas o subitem 3.1, que foi vet ado pelo Presidente da Repblica em ateno jurisprudncia do STF, afirmativa de sua inconstitucionalidade. Todos os argumentos utilizados para fundamentar a deciso n a qual o

STF declarou a inconstitucionalidade do subitem 3.1 aplicam-se para demonstrar a inconstitucionalidade de todo o item 3 da Lista. O Ir.S.S tambm no incide na franquia. A atividade de franquia, ou franchising, no configura prestao de servio, porque servio sempre objeto de obrigao de fazer. Caracteriza-se como atividade ou comportamento humano em benefcio de outrem. Configura-se em trabalho fsico ou intelectual que consubstancia uma obrigao de faze r. Na franquia os servios constituem parte que no a mais importante, nem pode ser dissoc iada das demais prestaes, porque no faz sentido sua existncia autnoma. Os servios existem simplesmente como complemento das demais prestaes que integram o contrato. E em muitas situaes possvel que sejam prestados no com o intuito de servir ao franqueado, mas com o objetivo de preservar a qualidade daquilo que objeto da franquia, o bo m conceito dos bens ou atividades dados em franquia, no interesse do prprio franque ador. Trata-se de um contrato tpico, que no se confunde com o contrato de prestao de servios. Servio atividade pela qual algum serve a outra pessoa. Ningum presta servio a si mesmo. No se configura o fato gerador do Ir.S.S quando algum executa para si me smo uma das atividades descritas na lista de servios tributveis. Alis, a Unio j pretendeu cob rar o imposto sobre servios de transporte de quem transportava carga prpria, mas essa pretenso, evidentemente absurda, foi rechaada tanto pelo antigo Tribunal Federal d e Recursos como pelo Supremo Tribunal Federal. Talvez com o intuito de contornar o entendimento jurisprudencial, a Lei Complementar n. 116/2003 incluiu a franquia como servio tributvel (item 17.08 da L ista), mas isto no autoriza a incidncia do Ir.S.S. Para que o legislador municipal possa determinar a incidncia deste, necessrio que a lei complementar diga quais so os servios tributvei , vale dizer, necessrio que a lei complementar complete a delimitao do mbito constitucional da incidncia do imposto. No pode, porm, a lei complementar indicar p ara a incidncia de Ir.S.S algo que no seja um servio. Por isto mesmo, alis, diversos itens da Lista anexa Lei Complementar n. 116/2003 podem suscitar questionamento. Ressalte-se, finalmente, que o fato gerador do Ir.S.S no a contratao, mas a prestao do servio e isto tem consequncia de ordem prtica, como ser explicado adiante, no estudo da base de clculo. 3.4 Alquotas Os Municpios gozam de autonomia para fixar as alquotas do Ir.S.S, mas a Unio poder, por lei complementar, fixar alquotas mximas para esse imposto (CF, art. 156, 3 , inc . I). Nos termos do art. 8 da Lei Complementar n. 116/2003, a alquota mxima do Ir.S.S de 5%. razovel sustentar-se que sua alquota mnima de 2%, nos termos do art. 88 da ADCT, com a redao que lhe deu a Emenda Constitucional n. 3, de 12.6.2002. 3.5 Base de clculo No estudo da base de clculo do Ir.S.S deve-se considerar, em primeiro lugar, o ti po de contribuinte. Em se tratando de prestao de servios sob a forma de trabalho pessoal do prprio contribuinte, o imposto fixo, podendo ser diverso em funo da natureza do ser vio ou de outros fatores pertinentes, no se incluindo, entre esses fatores, a quantia recebida a

ttulo de remunerao do prprio trabalho. isto que, no obstante as impropriedades de su redao, est dito no art. 9, pargrafo 1 , do Decreto-lei n. 406/ 68. E assim que o cit dispositivo legal vem sendo entendido pelos diversos Municpios, como se verifica, por exemplo, do art. 59 do Cdigo Tributrio do Municpio do Rio de Janeiro. Sendo o imposto fixo, imprprio falar-se de alquota e de base de clculo, pois no h o que calcular. Em se tratando de servios prestados por empresas, o imposto, que neste caso proporcional, tem como base de clculo o preo do servio. a receita da empresa, relat iva atividade de prestao de servios tributveis. Em se tratando da prestao de servios que envolvam o fornecimento de mercadorias, sujeito esse fornecimento ao ICMS, segundo previsto na lista acima referida, do valor da operao deduzido o preo das mercadorias que serviu de base de clculo do imposto estadual. Trata-se de separar o Ir.S.S do ICMS. questo de competncia tribu tria. O Municpio no tem competncia para tributar a circulao da mercadoria, que, por isto mesmo, tem seu valor excludo da base de clculo do Ir.S.S. Est a merecer ateno a questo das subempreitadas, tendo-se sempre em vista que o fato gerador do Ir.S.S no a contratao dos servios, mas sua prestao. A Lei Complementar 116/2003 estabeleceu que no se inclui na base de clculo o valor das subempreitadas sujeitas a esse imposto. O dispositivo que albergava essa regra ( inciso II do 2 do art. 7 ), todavia, foi vetado, de modo que no mais existe regra explcita determi nando a excluso do valor de subempreitadas da base de clculo do Ir.S.S incidente nas emp reitadas. Essa ausncia de regra explcita pode conduzir a um equvoco. Pode levar o intrprete a entender que o imposto incide na empreitada e tambm na subempreitada. O imposto t eria deixado de ser no cumulativo. Entender assim, porm, admitir que o mesmo servio seja tributado duas vezes, uma na empreitada e outra na subempreitada. Ocorre que o fato gerador do Ir.S.S no o contrato, mas a prestao do servio. o fato da prestao do servio, como um fato de significado econmico. Assim, como o servio o mesmo, o imposto h de ser um s. No importa a existncia de dois contratos, porque par a os fins tributrios o que importa o fato definido por lei como gerador da respecti va obrigao. A norma albergada pelo inciso II do 2 do art. 7 da Lei Complementar 116/2003 tinha efeito didtico, simplesmente. Seu veto at pode ter tido o propsito de levar, mesmo, ao entendimento segundo o qual seriam devidos dois impostos; mas na realidade consubstanciou lamentvel equvoco, ao abrir oportunidade para a exigncia, pelos Municpios, de imposto absolutamente indevido. Esperemos que os tribunais reponham a questo nos seus devidos termos, fazendo valer a Constituio e os princpios jurdicos po r ela albergados. Ateno especial merece a questo das sociedades de profissionais. Diz o art. 9, pargrafo 3, do Decreto-lei n. 406/68: "Quando os servios a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficaro sujeitas ao imposto, na forma do pargrafo 1 , calculado em relao a cada profissional habilitado, scio, empregado, embor a assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicvel".

O propsito do legislador, como se v, foi tributar cada um dos profissionais tomado s individualmente, fazendo-se abstrao da pessoa jurdica para fins de determinao do imposto. Assim, o imposto devido por essas sociedades corresponder ao valor do im posto fixo multiplicado pelo nmero de profissionais que as integrem, como scios, empregados, ou mesmo autnomos a elas consorciados para prestao de servios, como comum acontecer, especialmente na rea de auditoria contbil. Ocorre que a legislao dos Municpios tem disciplinado a questo de outra forma, como se existisse um terceiro tipo de contribuinte do imposto, como veremos a se guir. A Lei Complementar n. 116/2003 no revogou os pargrafos 1 e 3 do art. 9 do Decreto-lei n. 406/68, de sorte que as leis municipais no podem submeter os traba lhadores autnomos nem as sociedades de profissionais ao Ir.S.S calculado sobre o preo dos r espectivos 9 servios. Permanecem tais contribuintes sujeitos tributao fixa. Alis, antes do final de 2003, j o Senado Federal aprovou nova lei complementar cuidando do assunto, com a qual ficar afastada a pretenso dos Municpios de tributar os citados contribuintes com Ir .S.S calculado sobre o preo dos servios. 3.6 Contribuinte O contribuinte do Ir.S.S o prestador do servio (Lei Complementar n. 116/2003, art . 5 ). No constitui fato gerador do Ir.S.S a prestao de servios em relao de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de cons elho fiscal de sociedades e fundaes, bem como dos scios-gerentes e dos gerentes-delegados (Lei Complementar n. 116/2003, art. 2 , inc. II). Assim, podemos dizer que no so contribu intes do Ir.S.S os empregados, os trabalhadores avulsos, os diretores e membros de con selhos de sociedades e fundaes, nem os scios-gerentes e gerentes-delegados. A norma explicitante, neste caso, no norma de iseno, mas de no incidncia tributria. E, assim, meramente exemplificativa, pois qualquer prestao de servio que no seja realizada por empresa ou trabalhador autnomo no configura a hiptese de incidncia, est fora dela e, portanto, configura hiptese de no incidncia. Assim, o servio prestado pelos membros dos conselhos de administrao das sociedades annimas, por exemplo, embora no indicados pela norma de no incidncia, no configura hiptese de incidncia do Ir.S.S. Neste contexto de grande importncia a distino entre o trabalhador autnomo, que contribuinte, e o trabalhador avulso, que no contribuinte do Ir.S.S, e ainda a identificao do trabalhador eventual, e sua consequente posio relativamente a esse imposto. Trabalhador autnomo o que presta servios por sua prpria conta, tem condies para o desempenho de sua atividade sem subordinar-se quele para quem trabalha. Su a prestao de servios , para ele prestador, permanente, mas em relao a determinada pessoa para a qual o servio prestado, a prestao pode ser permanente ou eventual. Trabalhador avulso o que presta servios com a intermediao do sindicato de sua categoria, regido por legislao especfica. Ou, ento, presta servios na dependncia daquele para quem trabalha, sem caracterizar-se como empregado, apenas em razo da natureza eventual do servio prestado. 10

Os Municpios de um modo geral incluam nas suas legislaes uma figura de contribuinte do Ir.S.S no prevista na legislao federal: a sociedade de profissionai s. Na verdade, a referncia feita a essa espcie de sociedade, pela legislao federal, diz re speito exclusivamente forma de calcular o tributo. Alguns Municpios instituram tambm a figura do responsvel tributrio, atribuindo s pessoas para as quais sejam prestados servios o dever de fazer a reteno e o recolhi mento do Ir.S.S. Tal procedimento encontra amparo no art. 128 do CTN. Entretanto, no no s parece legtima a exigncia no que se refere a trabalhadores avulsos, pois os servios por es tes prestados no constituem fato gerador do imposto. Tambm no nos parece legtima a exigncia de que o imposto seja calculado alquota de 5% sobre o valor do servio pres tado. Exemplifiquemos: se um advogado presta servios a uma empresa e no comprova, ao receber seus honorrios, que inscrito como contribuinte do Ir.S.S, determina a leg islao de alguns municpios que a empresa deve descontar 5% desses honorrios e recolh-los, a tt ulo de Ir.S.S. Entendemos no ser legtima essa exigncia porque, a pretexto de atribuir e mpresa, no caso, a responsabilidade pelo recolhimento do Ir.S.S devido pelo advogado, o que se fez foi utilizar o imposto como se fora este penalidade, para punir o prestador do servio pela inobservncia de seu dever de inscrever-se no cadastro dos contribuintes. A Lei Complementar n. 116/2003 diz que as leis dos Municpios e do Distrito Federa l "podero atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a tercei ra pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilid ade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou p arcial da referida obrigao, inclusive no que se refere multa e aos acrscimos legais". Alterou , assim, de forma inadequada e inconsequente o Cdigo Tributrio Nacional. Se a lei municipal atribui ao tomador do servio a responsabilidade pelo Ir.S.S correspondente, deve excluir dessa responsabilidade o prestador do servio. A razo simples: no se justifica que o contribuinte, tendo sofrido o desconto do valor do imposto no preo do servio e, assim, suportado o nus tributrio , seja, mesmo assim, responsvel pelo correspondente pagamento. Isto implica faz-lo suportar duplamente o mesmo nus o que, evidentemente, no razovel. Alis, os responsveis tributrios como tais eleitos pelo legislador municipal "esto obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acrscimos legais, independentemente de ter sido efetuada a sua reteno na fonte" (Lei Complementar n. 116/2003, art. 6 , 1 ). 11 Com mais razo, portanto, devem ser os contribuintes exonerados de qualquer responsabilidade nas hipteses em que existirem responsveis tributrios eleitos pelo legislador municipal com o dever de fazer a reteno do imposto na fonte. Faam ou no e ssa reteno, eles so obrigados ao pagamento, no havendo razo, portanto, para responsabilizao dos contribuintes. 3.7 Lanamento O lanamento do Ir.S.S feito, em regra geral, por homologao, nos termos do art. 150

do CTN. Pode, evidentemente, ser objeto de lanamento de ofcio, como acontece com qualquer tributo. BIBLIOGRAFIA AMARO, Luciano: Direito Tributrio Brasileiro, 4a ed., Saraiva, So Paulo (Brasil), 1999. BONILHA, Celso B., Da Prova no Processo Administrativo Tributrio, 2a ed., Dialtica , So Paulo (Brasil), 1997. BONILHA, Paulo Celso Bergstrom: Da Prova no Processo Administrativo Tributrio, 2a ed., Dialtica, So Paulo (Brasil), 1997. CABRAL, Antnio da Silva: Processo Administrativo Fiscal, Saraiva, So Paulo (Brasil ), 1993. COELHO, Sacha Calmon Navarro: Teoria Geral do Tributo e da Exonerao Tributria, Ed. RT, So Paulo (Brasil), 1982. --------------: Infraes Tributrias e suas Sanes, Resenha Tributria, So Paulo (Brasil 1982. --------------: Comentrios Constituio de 1988 Sistema Tributrio, 2a ed.,Forense, Ri de Janeiro (Brasil), 1990. CRETELLA JNIOR, Jos: Curso de Direito Tributrio Constitucional, Ia ed., Forense Universitria, Rio de Janeiro (Brasil), 1993. DENARI, Zelmo: Curso de Direito Tributrio, 8a ed., Atlas, So Paulo, 2002. GODI, Marciano Seabra de: Justia, Igualdade e Direito Tributrio, Dialtica, So Paulo (Brasil), 1999. GRAU, Eros Roberto: Internet e Direito, Dialtica, So Paulo, 2000. --------------: Contribuies (uma figura "suigeneris"), Dialtica, So Paulo, 2000. MACHADO, Hugo de Brito: Aspectos Fundamentais do ICMS, Dialtica, So Paulo (Brasil) , 1997. --------------: O Conceito de Tributo no Direito Brasileiro, Forense, Rio de Jan eiro, 1987. --------------: Temas de Direito Tributrio, Ed. RT, So Paulo, 1993. 12 --------------: Temas de Direito Tributrio II, Ed. RT, So Paulo, 1994. --------------: Aspectos Fundamentais do ICMS, 2a cd., Dialtica, So Paulo, 1999. -------------- : Mandado de Segurana em Matria Tributria, 4a ed., Dialtica, So Paulo, 2000. --------------: Os Princpios Jurdicos da Tributao na Constituio de 1988, 4a ed., Dialtica, So Paulo, 2001. --------------: Estudos de Direito Penal Tributrio, Atlas, So Paulo, 2002. --------------: Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, 1 v., Atlas, So Paulo, 2003. MARTINS, Srgio Pinto: Manual do Ir.S.S, Malheiros Editores, So Paulo (Brasil), 199 5. --------------: Manual de Direito Tributrio, Atlas, So Paulo, 2002. MELO, Jos Eduardo Soares de: Curso de Direito Tributrio, Dialtica, So Paulo (Brasil) , 1997. --------------: Aspectos Tericos e Prticos do Ir.S.S, 2a ed., Dialtica, So Paulo, 20 01. ROSA JNIOR, Luiz Emygdio F. da: Manual de Direito Financeiro e Direito Tributrio, Freitas Bastos, So Paulo (Brasil), 1978. --------------: Novo Manual de Direito Financeiro e Direito Tributrio, 6a ed., Re novar, Rio de Janeiro, 1990 SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga: Estudos de Procedimento Administrativo Fiscal, Frei tas Bastos, Rio de Janeiro, 2000.

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