CPC26

COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS PRONUNCIAMENTO TCNICO CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis
Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade IAS 1 Contedo OBJETIVO ALCANCE DEFINIES DEMONSTRAES CONTBEIS Finalidade das demonstraes contbeis Conjunto completo de demonstraes contbeis Consideraes gerais Apresentao apropriada e conformidade com as prticas contbeis brasileiras Continuidade Regime de competncia Materialidade e agregao Compensao de valores Frequncia de apresentao de demonstraes contbeis Informao comparativa Consistncia de apresentao ESTRUTURA E CONTEDO Introduo Identificao das demonstraes contbeis Balano patrimonial Informao a ser apresentada no balano patrimonial Distino circulante/no-circulante 54 59 60 65 47 48 49 53 25 26 24 28 29 31 32 35 36 37 38 44 45 46 15 24 9 10 14 Item 1 26 78
CPC_26 Audincia Pblica_11/2009
Ativos circulantes Passivos circulantes Informao a ser apresentada no balano patrimonial ou em notas explicativas Demonstrao do resultado abrangente total Informao a ser apresentada na demonstrao do resultado na demonstrao do resultado abrangente total Resultado lquido do perodo Outros resultados abrangentes do perodo Informao a ser apresentada na demonstrao do resultado do exerccio ou nas notas explicativas Demonstrao das mutaes do patrimnio lquido Demonstrao dos fluxos de caixa Notas explicativas Estrutura Divulgao de polticas contbeis Principais fontes da incerteza das estimativas Capital Outras divulgaes
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81 82 87 88 89 90 96 97 105 106 110 111 112 116 117 124 125 133 134 136 137 138
Objetivo
1. O objetivo deste Pronunciamento Tcnico o de definir a base para a apresentao de demonstraes contbeis, no sentido de assegurar a comparabilidade tanto com as demonstraes contbeis de perodos anteriores da mesma entidade quanto com as demonstraes contbeis de outras entidades. Nesse cenrio, este Pronunciamento desenvolve requisitos gerais para a apresentao de demonstraes contbeis, diretrizes da sua estrutura e os requisitos mnimos em termos de seu contedo.
Alcance
2. Este Pronunciamento deve ser aplicado em todas as demonstraes contbeis preparadas e apresentadas de acordo com os Pronunciamentos, Orientaes e Interpretaes deste Comit.
3.
O reconhecimento, a mensurao e a divulgao de transaes especficas e outros eventos so objeto de outros Pronunciamentos, Orientaes e Interpretaes. Este Pronunciamento no se aplica estrutura e ao contedo de demonstraes contbeis intermedirias condensadas preparadas segundo o Pronunciamento Tcnico CPC 21 Demonstrao Intermediria. Contudo, os itens 13-35 aplicamse s referidas demonstraes contbeis intermedirias. Este Pronunciamento aplica-se igualmente a todas as entidades, inclusive quelas que apresentem demonstraes contbeis consolidadas ou separadas, conforme definido nos Pronunciamentos Tcnicos CPC 35 Demonstraes Separadas e CPC 36 Demonstraes Consolidadas. Este Pronunciamento utiliza termos que so adequados s entidades com fins lucrativos, incluindo entidades de negcios do setor pblico. Caso entidades sem fins lucrativos do setor privado ou pblico venham aplicar este Pronunciamento, podero ter que retificar as descries usadas no presente Pronunciamento para itens especficos das demonstraes contbeis e mesmo para as prprias demonstraes contbeis. Analogamente, as entidades que no tenham capital prprio tal como definido no Pronunciamento Tcnico CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentao, como, por exemplo, alguns fundos de investimento, e entidades cujo capital no seja representado por aes (por exemplo, algumas entidades cooperativas) podem ter que adaptar a apresentao nas demonstraes contbeis dos interesses e participaes de seus membros ou proprietrios.
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Definies
7. Os termos abaixo so utilizados neste Pronunciamento com os seguintes significados: Demonstraes contbeis de propsito geral (referidas simplesmente como demonstraes contbeis) so aquelas cujo propsito reside no atendimento das necessidades informacionais de usurios externos que no se encontram em condies de requerer relatrios especificamente desenhados para atender s suas necessidades peculiares. Impraticvel A aplicao de um requisito impraticvel quando a entidade no pode aplic-lo depois de ter feito todos os esforos razoveis nesse sentido. Prticas contbeis brasileiras Compreendem a legislao societria brasileira, os Pronunciamentos, as Interpretaes e as Orientaes emitidos por este Comit homologados pelos rgos reguladores, e prticas adotadas pelas entidades em assuntos no regulados, desde que atendam ao Pronunciamento Conceitual Bsico Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis emitido por este Comit e, por conseguinte, em consonncia com as normas contbeis internacionais. Omisso ou Incorreo Material As omisses ou declaraes incorretas de itens so materiais se puderem, individual ou coletivamente, influenciar as decises econmicas dos usurios das demonstraes contbeis tomadas com base nessas demonstraes. A materialidade depende da dimenso e da natureza da omisso ou declarao incorreta julgada luz das circunstncias a que est sujeita. A dimenso ou a natureza do item, ou uma combinao de ambas, pode ser o fator determinante. A avaliao se uma omisso ou incorreo pode influenciar a deciso econmica do usurio das demonstraes contbeis, situao em que, caso o fizer, ser material, requer a considerao das caractersticas dos usurios das demonstraes contbeis. A Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis contida no Pronunciamento Conceitual Bsico deste Comit de Pronunciamentos Contbeis estabelece que: presume-se que os usurios tenham um conhecimento razovel dos negcios, atividades econmicas e contabilidade e a disposio de estudar as informaes com razovel diligncia. Dessa forma, a avaliao deve levar em conta como se espera que os usurios, com seus respectivos atributos, sejam influenciados na tomada de deciso econmica. As Notas Explicativas contm informao adicional em relao apresentada nas demonstraes contbeis. As notas explicativas oferecem descries narrativas ou desagregaes e aberturas de itens divulgados nas demonstraes contbeis e informao acerca de itens que no se enquadram nos critrios de reconhecimento nas demonstraes contbeis.
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Outros resultados abrangentes compreendem itens de receita e despesa (incluindo ajustes de reclassificao) que no so reconhecidos na demonstrao do resultado como requerido ou permitido pelos Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes emitidos por este CPC. Os componentes dos outros resultados abrangentes incluem: (a) mudanas na reserva de reavaliao (veja Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado e CPC 04 Ativo Intangvel); (b) ganhos e perdas atuariais em planos de penso com benefcio definido reconhecidos conforme item 93A do Pronunciamento Tcnico CPC 33 Benefcio Ps-Emprego; (c) ganhos e perdas derivados de converso de demonstraes contbeis de operaes no exterior (veja Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis); (d) ganhos e perdas na remensurao de ativos financeiros disponveis para venda (veja Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao); (e) a efetiva poro de ganhos ou perdas de instrumentos de hedge num hedge de fluxo de caixa (veja CPC 38 tambm). Proprietrios so os detentores de instrumentos classificados como patrimnio lquido. Resultado o total das receitas deduzidas das despesas, exceto as receitas e despesas reconhecidas por meio da conta de ajuste de avaliao patrimonial no patrimnio lquido. Ajustes de Reclassificao so valores reclassificados para o resultado no perodo corrente que foram reconhecidos como outros resultados abrangentes no perodo corrente ou em perodo(s) anterior(es). Resultado abrangente total a mudana no patrimnio lquido durante um perodo que resulta de transaes e outros eventos que no derivados de transaes com os proprietrios na sua capacidade de proprietrios. Resultado abrangente total compreende todos os componentes da demonstrao do resultado e da demonstrao dos outros resultados abrangentes. 8. Embora este Pronunciamento use os termos outros resultados abrangentes, resultado e resultado abrangente total, a entidade pode usar outros termos para descrever os totais desde que o sentido seja claro. Por exemplo, uma entidade pode
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usar o termo lucro lquido para descrever resultado. Sugere-se, todavia, por facilidade de comunicao a maior aderncia possvel aos termos utilizados neste Pronunciamento.
Demonstraes contbeis
Finalidade das demonstraes contbeis 9. As demonstraes contbeis so uma representao estruturada da posio patrimonial e financeira e do desempenho de uma entidade. O objetivo das demonstraes contbeis o de proporcionar informao acerca da posio patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa de uma entidade que seja til a um grande nmero de usurios em suas avaliaes e tomada de decises econmicas. As demonstraes contbeis tambm objetivam apresentar os resultados da atuao da Administrao na gesto da entidade e sua capacitao na prestao de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados. Para satisfazer a esse objetivo, as demonstraes contbeis proporcionam informao de uma entidade acerca do seguinte: (a) (b) (c) (d) (e) ativos; passivos; patrimnio lquido; receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas; alteraes no capital prprio mediante contribuies dos proprietrios e distribuies aos proprietrios; e (f) fluxos de caixa. Essas informaes, juntamente com outras informaes constantes das notas explicativas, ajudam os usurios das demonstraes contbeis a prever os futuros fluxos de caixa da entidade e, em particular, a poca e o grau de certeza de sua gerao. Conjunto completo de demonstraes contbeis 10. Um conjunto completo de demonstraes contbeis inclui: (a) um balano patrimonial ao final do perodo; (b) uma demonstrao do resultado do exerccio; (c) uma demonstrao do resultado abrangente total do perodo; (d) uma demonstrao das mutaes do patrimnio lquido;
(e) uma demonstrao dos fluxos de caixa; (f) uma demonstrao do valor adicionado, conforme Pronunciamento Tcnico CPC 09, se exigido legalmente ou por algum rgo regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente; (g) notas explicativas, compreendendo um resumo das polticas contbeis significativas e outras informaes explanatrias; e (h) o balano patrimonial no incio do perodo mais antigo comparativamente apresentado quando uma entidade aplica uma poltica contbil retroativamente ou procede republicao de itens das demonstraes contbeis, ou ainda quando procede reclassificao de itens de suas demonstraes contbeis. A demonstrao do resultado abrangente total poder ser apresentada em demonstrativo prprio ou includa dentro das mutaes do patrimnio lquido (veja-se exemplo anexo). 11. A entidade dever apresentar com igualdade de importncia todas as demonstraes contbeis que faam parte de um conjunto completo de demonstraes contbeis. (Eliminado por razes legais). Muitas entidades apresentam, fora das demonstraes contbeis, um comentrio financeiro feito pela administrao que descreva e explique as caractersticas principais do desempenho e da posio financeira e patrimonial da entidade e as principais incertezas s quais est sujeita. Tal relatrio pode incluir uma anlise: (a) dos principais fatores e influncias que determinam o desempenho, incluindo alteraes no ambiente em que a entidade opera, a resposta da entidade a essas alteraes e o seu efeito e a poltica de investimentos da entidade para manter e melhorar o desempenho, incluindo a sua poltica de dividendos; (b) das fontes de financiamento da entidade e a respectiva relao pretendida entre passivos e o patrimnio lquido; e (c) dos recursos da entidade no reconhecidos nas demonstraes contbeis de acordo com os Pronunciamentos Tcnicos. 14. Muitas entidades apresentam tambm, fora das demonstraes contbeis, relatrios e demonstraes tais como relatrios ambientais e sociais, sobretudo nos setores em que os fatores ambientais e sociais sejam significativos. Os relatrios e demonstraes apresentados fora das demonstraes contbeis esto fora do mbito dos Pronunciamentos Tcnicos.
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12. 13.
Consideraes gerais Apresentao apropriada e conformidade com as prticas contbeis brasileiras 15. As demonstraes contbeis devem representar apropriadamente a posio financeira e patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa de uma entidade. Para tal, necessria se faz a representao confivel dos efeitos das transaes, outros eventos e condies de acordo com as definies e critrios de reconhecimento para ativos, passivos, receitas e despesas como estabelecidos na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis. Presume-se que a aplicao dos Pronunciamentos Tcnicos, Orientaes e Interpretaes, com divulgao adicional quando necessria, resulta em demonstraes contbeis que representam apropriadamente o que se prope a retratar. Uma entidade cujas demonstraes contbeis esto em conformidade com os Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes deste Comit deve declarar de forma explcita e sem reservas essa conformidade nas notas explicativas. A entidade no descrever suas demonstraes contbeis como estando de acordo com esses Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes a menos que cumpra todos os seus requisitos. Em praticamente todas as circunstncias, a representao apropriada conseguida pela conformidade com os Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes aplicveis. A representao apropriada tambm exige que a entidade: (a) selecione e aplique polticas contbeis de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro. Esse Pronunciamento estabelece uma hierarquia na orientao que a administrao deve considerar na ausncia de um Pronunciamento, Interpretao e Orientao que se aplique especificamente a um item; (b) apresente informao, incluindo suas polticas contbeis, de forma que proporcione informao relevante, confivel, comparvel e compreensvel; (c) proporcione divulgaes adicionais quando o cumprimento dos requisitos especficos contidos nos Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes insuficiente para permitir que os usurios compreendam o impacto de determinadas transaes, outros eventos e condies sobre a posio financeira e patrimonial e o desempenho da entidade. 18. Polticas contbeis inadequadas no podem ser retificadas por meio da divulgao das polticas contbeis usadas ou por notas ou qualquer outra divulgao explicativa.
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19.
Em circunstncias extremamente raras, nas quais a administrao vier a concluir que a conformidade com um requisito de um Pronunciamento, Orientao ou Interpretao inadequada por entrar em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, a entidade no deve aplicar esse requisito, como disposto no item 20, a no ser que esse procedimento seja terminantemente vedado do ponto de vista legal. Quando uma entidade no aplicar um requisito de um Pronunciamento, Orientao ou Interpretao de acordo com o item 19, dever divulgar: (a) que a administrao concluiu que as demonstraes contbeis apresentam de forma apropriada a posio financeira e patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade; (b) que cumpriu os Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes aplicveis, exceto pela no aplicao de um requisito especfico com o propsito de conseguir uma representao adequada; (c) o ttulo do Pronunciamento Tcnico, Interpretao ou Orientao que a entidade no aplicou, a natureza dessa exceo, incluindo o tratamento que o Pronunciamento Tcnico, Interpretao ou Orientao exigiria, a razo pela qual esse tratamento seria inadequado ao entrar em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis e o tratamento efetivamente adotado; e (d) para cada perodo apresentado, o impacto financeiro da no-aplicao do Pronunciamento, Interpretao ou Orientao vigente em cada item nas demonstraes contbeis que teria sido informado caso tivesse sido cumprido o requisito no aplicado.
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21.
Quando uma entidade no aplicar um requisito de um Pronunciamento Tcnico, Interpretao ou Orientao num perodo anterior, e esse afastamento afetar os montantes reconhecidos nas demonstraes contbeis do perodo corrente, ela deve proceder s divulgaes estabelecidas nos itens 20(c) e (d). O item 21 se aplica, por exemplo, quando uma entidade deixa de aplicar num perodo anterior um determinado requisito de avaliao de ativos ou passivos contido num Pronunciamento Tcnico, Interpretao ou Orientao e esse afastamento tem impactos na mensurao de alteraes nesses ativos ou passivos reconhecidos nas demonstraes contbeis do perodo corrente. Em circunstncias extremamente raras em que a administrao concluir que a
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conformidade com um requisito de um Pronunciamento Tcnico, Interpretao ou Orientao inadequada por entrar em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, mas a estrutura regulatria relevante proibir a noaplicao do requisito, a entidade deve, na mxima extenso possvel, reduzir os aspectos inadequados identificados no cumprimento estrito do Pronunciamento, Interpretao ou Orientao divulgando: (a) o ttulo do Pronunciamento Tcnico, Interpretao ou Orientao em questo, a natureza do requisito e a razo pela qual a administrao concluiu que o cumprimento desse requisito inadequado nas circunstncias em questo e o conflito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual; e (b) para cada perodo apresentado, os ajustes de cada item nas demonstraes contbeis que a administrao concluiu serem necessrios para se obter uma representao adequada. 24. Para a finalidade dos itens 19-23, um item de informao entra em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis quando no representa fidedignamente as transaes, outros eventos e condies que ou d a entender que representa ou que se poderia esperar razoavelmente que represente e, consequentemente, seria provvel que influenciasse as decises econmicas feitas pelos usurios das demonstraes contbeis. Ao avaliar se o cumprimento de um requisito especfico de um Pronunciamento Tcnico, Interpretao ou Orientao seria inadequado por entrar conflito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis l, a administrao deve considerar: (a) a razo pela qual o objetivo das demonstraes contbeis no alcanado nessa(s) circunstncia(s) particular(es); e (b) a forma como as circunstncias da entidade diferem das circunstncias de outras entidades que cumprem o requisito. Se outras entidades em circunstncias semelhantes cumprem o requisito, h um pressuposto refutvel de que o cumprimento do requisito por parte da entidade no seria inadequado e no entraria em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis. Continuidade 25. Quando da preparao de demonstraes contbeis, a administrao deve fazer uma avaliao da capacidade de uma entidade de continuar em operao no futuro previsvel. As demonstraes contbeis devem ser preparadas no pressuposto da
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continuidade, a menos que a administrao tenha inteno de liquidar a entidade ou cessar seus negcios, ou ainda no possua uma alternativa realista seno a descontinuao de suas atividades. Quando a administrao tiver cincia, ao fazer a sua avaliao, de incertezas relevantes relacionadas com acontecimentos ou condies que possam lanar dvidas significativas acerca da capacidade da entidade de continuar em operao no futuro previsvel, essas incertezas devem ser divulgadas. Quando as demonstraes contbeis no forem preparadas no pressuposto da continuidade, esse fato deve ser divulgado, juntamente com as bases com as quais as demonstraes contbeis foram preparadas e a razo pela qual no se pressupe a continuidade da entidade. 26. Ao avaliar se o pressuposto de continuidade apropriado, a administrao deve levar em considerao toda a informao disponvel sobre o futuro, que o perodo mnimo (mas no limitado a esse perodo) de doze meses a partir da data do balano. O grau de considerao depende dos fatos de cada caso. Quando uma entidade tiver uma histria de operaes lucrativas e acesso tempestivo a recursos financeiros, a concluso acerca da adequao do pressuposto da continuidade pode ser atingida sem uma anlise pormenorizada. Em outros casos, a administrao pode necessitar da anlise de um vasto conjunto de fatores relacionados com a rentabilidade corrente e esperada, cronogramas de liquidao de dvidas e potenciais fontes alternativas de financiamentos para que possa suportar sua concluso de que o pressuposto de continuidade no futuro previsvel adequado para essa entidade. Regime de Competncia 27. A entidade deve preparar as suas demonstraes contbeis, exceto para a demonstrao dos fluxos de caixa, utilizando-se do regime de competncia. Quando o regime de competncia utilizado, os itens so reconhecidos como ativos, passivos, patrimnio lquido, receitas e despesas (os elementos das demonstraes contbeis) quando satisfazem as definies e os critrios de reconhecimento para esses elementos contidos na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis. Materialidade e Agregao 29. Cada classe relevante de itens semelhantes deve ser apresentada separadamente nas demonstraes contbeis. Os itens de natureza ou funo distinta devem ser apresentados separadamente, salvo se imateriais. 30. As demonstraes contbeis resultam do processamento de grandes nmeros de transaes ou outros eventos que so agregados em classes de acordo com a sua natureza ou funo. A fase final do processo de agregao e classificao a
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apresentao de dados condensados e classificados que formam itens das demonstraes contbeis. Se um item no for individualmente material, deve ser agregado a outros itens, seja nas demonstraes contbeis, seja nas notas explicativas. Um item pode no ser suficientemente material para justificar a sua apresentao individualizada nas demonstraes contbeis, mas pode ser suficientemente material ser apresentado de forma individualizada nas notas explicativas. 31. No necessrio aplicar uma divulgao requerida se a informao no for material. Compensao de valores 32. Ativos e passivos, e receitas e despesas no devem ser compensados exceto quando exigido ou permitido por um Pronunciamento Tcnico, uma Interpretao ou uma Orientao. importante que os ativos e passivos, receitas e despesas sejam separadamente informados. A compensao desses elementos, exceto quando refletir a substncia da transao ou outro evento, deteriora a capacidade dos usurios de compreender as transaes, outros eventos e condies que tenham ocorrido e de avaliar os futuros fluxos de caixa da empresa. A mensurao de ativos lquidos de provises relacionadas, por exemplo, a de obsolescncia nos estoques ou a crditos de liquidao duvidosa nas contas a receber de clientes no considerada uma compensao. O Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas define o que so receitas e exige que estas sejam mensuradas pelo seu valor justo da retribuio recebida ou a receber, levando em considerao a quantia de quaisquer descontos comerciais e abatimentos de volume concedidos pela entidade. Uma entidade empreende, no decurso das suas atividades ordinrias, outras transaes que no geram propriamente receitas, mas que so inerentes s atividades principais geradoras de receitas. Os resultados de tais transaes so apresentados, quando esta apresentao refletir a substncia da transao ou outro evento, compensando-se quaisquer receitas com as despesas relacionadas resultantes da mesma transao. Por exemplo: (a) os ganhos e perdas na alienao de ativos no-circulantes, incluindo investimentos e ativos operacionais, devem ser apresentados de forma lquida, deduzindo-se dos valores recebidos pela alienao a baixa do respectivo do ativo e os gastos de venda relacionados; e (b) as despesas relacionadas com uma proviso reconhecida de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 25 Proviso e Passivo e Ativo Contingentes
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e que tiveram reembolso segundo um acordo contratual com terceiros (por exemplo, um acordo de garantia de um fornecedor) podem ser compensadas com o respectivo reembolso. 35. Adicionalmente, os ganhos e perdas provenientes de um grupo de transaes semelhantes so apresentados numa base lquida, por exemplo, ganhos e perdas de diferenas cambiais ou ganhos e perdas provenientes de instrumentos financeiros em negociao. No obstante, esses ganhos e perdas devero ser apresentados separadamente se forem materiais. Frequncia de apresentao de demonstraes contbeis 36. As demonstraes contbeis devem ser apresentadas pelo menos anualmente (inclusive informao comparativa). Quando se altera a data de encerramento das demonstraes contbeis de uma entidade e as demonstraes contbeis so apresentadas para um perodo mais longo ou mais curto do que um ano, a entidade deve divulgar, alm do perodo abrangido pelas demonstraes contbeis: (a) a razo para usar um perodo mais longo ou mais curto; e (b) o fato de que no so inteiramente comparveis os montantes comparativos apresentados nessas demonstraes. 37. (Eliminado por razes legais) Informao Comparativa 38. A menos que um Pronunciamento Tcnico, Interpretao ou Orientao permita ou exija de outra forma, informao comparativa deve ser divulgada com respeito ao perodo anterior para todos os valores apresentados nas demonstraes contbeis. Tambm dever ser apresentada de forma comparativa a informao narrativa e descritiva que vier a sem apresentada no conjunto das demonstraes contbeis do perodo corrente quando for relevante para sua compreenso. A entidade deve, ao divulgar informao comparativa, apresentar no mnimo dois balanos patrimoniais e duas de cada uma das demais demonstraes contbeis, bem como a respectivas notas explicativas. Quando uma entidade aplica uma poltica contbil retrospectivamente ou faz a divulgao retrospectiva de itens de suas demonstraes contbeis, ou ainda, quando reclassifica itens de suas demonstraes contbeis, deve apresentar, como mnimo, 3 (trs) balanos patrimoniais e duas de cada uma das demais demonstraes contbeis, bem como as respectivas notas explicativas. Os balanos patrimoniais a serem apresentados nesse caso sero:
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(a) ao trmino do exerccio corrente; (b) ao trmino do exerccio anterior (que corresponde ao incio do exerccio corrente); e (c) no incio do exerccio comparativo apresentado mais antigo. 40. Em alguns casos, a informao narrativa apresentada nas demonstraes contbeis relativa(s) ao(s) perodo(s) anterior(es) continua a ser relevante no perodo corrente. Por exemplo, os pormenores de uma disputa legal, cujo desfecho era incerto data do ltimo balano e est ainda para ser resolvida, so divulgados no perodo corrente. Os usurios se beneficiam ao serem informados acerca da incerteza existente data do ltimo balano e das medidas adotadas durante o perodo para resolver tal incerteza.
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Quando a apresentao e classificao de itens nas demonstraes contbeis for modificada, os montantes apresentados para fins comparativos devem ser reclassificados, a menos que a reclassificao seja impraticvel. Quando os montantes apresentados para fins comparativos so reclassificados, a entidade deve divulgar: (a) a natureza da reclassificao; (b) o montante de cada item ou classe de itens que foi reclassificado; e (c) a razo para a reclassificao.
42. Quando for impraticvel reclassificar montantes apresentados para fins comparativos, a entidade deve divulgar: (a) a razo para no reclassificar os montantes; e (b) a natureza dos ajustes que teriam sido feitos se os montantes tivessem sido reclassificadas. 43. Aperfeioar a comparabilidade de informao entre perodos ajuda os usurios a tomar decises econmicas, sobretudo porque lhes permite avaliar as tendncias na informao financeira para finalidades de previso. Em algumas circunstncias torna-se impraticvel reclassificar a informao comparativa para um perodo em particular. Por exemplo, podem no ter sido coletadas os dados necessrios para a apresentao comparativa com o exerccio corrente no(s) exerccio(s) anterior(es), de modo a permitir a reclassificao e, consequentemente, pode no ser praticvel reconstruir essa informao.
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O Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro trata dos ajustes requeridos quando uma entidade altera uma poltica contbil ou corrige um erro. Consistncia de Apresentao
45.
A apresentao e classificao de itens nas demonstraes contbeis deve ser mantida de um perodo para outro, salvo que: (a) seja evidente, aps uma alterao significativa na natureza das operaes da entidade ou uma reviso das respectivas demonstraes contbeis, que outra apresentao ou classificao seja mais apropriada tendo em vista os critrios para a seleo e aplicao de polticas contbeis contidos no Pronunciamento Tcnico CPC 23; ou (b) um Pronunciamento Tcnico, Interpretao ou Orientao exija uma alterao na apresentao.
46.
Por exemplo, numa aquisio ou alienao significativa, ou uma reviso da apresentao das demonstraes contbeis poder sugerir que as demonstraes contbeis devam ser apresentadas diferentemente. Uma entidade altera a apresentao das suas demonstraes contbeis apenas se a modificao na apresentao proporcionar informao que seja confivel e mais relevante para os usurios das demonstraes contbeis e se for provvel que a estrutura revista continue, de modo que a comparabilidade no seja prejudicada. Ao efetuar tais alteraes na apresentao, uma entidade deve reclassificar a informao comparativa apresentada de acordo com os itens 41 e 43.
Estrutura e contedo
Introduo 47. Este Pronunciamento exige determinadas divulgaes no balano patrimonial, na demonstrao do resultado abrangente total, na demonstrao do resultado e na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido e exige divulgao de outros itens nessas demonstraes ou nas notas explicativas. O Pronunciamento Tcnico CPC 03 Demonstrao dos Fluxos de Caixa estabelece os requisitos para a apresentao da informao sobre os fluxos de caixa. Este Pronunciamento usa por vezes o termo divulgao num sentido amplo, englobando itens apresentados nas demonstraes contbeis e notas explicativas. Divulgaes tambm so exigidas por outros Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes. A menos que seja especificado em contrrio, tais divulgaes podem ser realizadas nas demonstraes contbeis.
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Identificao das Demonstraes Contbeis 49. As demonstraes contbeis devem ser identificadas claramente e distinguidas de qualquer outra informao que porventura conste no mesmo documento publicado. As prticas contbeis brasileiras aplicam-se apenas s demonstraes contbeis e no a outra informao apresentada num relatrio anual ou qualquer outro documento. Por isso, importante que os usurios possam distinguir informao preparada utilizando-se das prticas contbeis brasileiras de qualquer outra informao que possa ser til aos seus usurios, mas que no so objeto dos requisitos das referidas prticas. Cada demonstrao contbil e respectivas notas explicativas devem ser identificadas claramente. Alm disso, a seguinte informao deve ser mostrada de forma destacada e repetida quando for necessrio para a devida compreenso da informao apresentada: (a) o nome da entidade s quais as demonstraes contbeis dizem respeito ou outro meio que permita sua identificao, bem como qualquer alterao que possa ter ocorrido nessa identificao desde o trmino do exerccio anterior; (b) se as demonstraes contbeis se referem a uma entidade individual ou a um grupo de entidades; (c) a data-base das demonstraes contbeis e notas explicativas e o respectivo perodo abrangido; (d) a moeda de apresentao, tal como definido no Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos nas Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis; e (e) o nvel de arredondamento usado na apresentao de quantias nas demonstraes contbeis. 52. Os requisitos do item 51 so normalmente satisfeitos pela apresentao de ttulos de pgina e ttulos de coluna em cada pgina das demonstraes contbeis. Na determinao da melhor forma de apresentar tal informao, necessrio o exerccio de julgamento. Por exemplo, quando as demonstraes contbeis so apresentadas eletronicamente, nem sempre so usadas pginas separadas; os itens acima devem ser ento apresentados com frequncia suficiente de forma a assegurar uma devida compreenso da informao includa nas demonstraes contbeis.
50.
51.
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53.
As demonstraes contbeis tornam-se muitas vezes mais compreensveis pela apresentao de informao em milhares ou milhes de unidades da moeda de apresentao. Isso aceitvel desde que o nvel de arredondamento na apresentao seja divulgado e no seja omitida informao material.
Balano Patrimonial Informao a ser apresentada no balano patrimonial 54. O balano patrimonial dever apresentar, respeitada a legislao, no mnimo, as seguintes contas: (a) caixa e equivalentes de caixa; (b) recebveis comerciais e outros recebveis; (c) estoques; (d) ativos financeiros (exceto os mencionados nos itens a, b e g); (e) total de ativos classificados como mantidos para venda (Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao) e ativos disposio para venda de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 31 Ativo No-Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada; (f) ativos biolgicos; (g) investimentos avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial; (h) propriedades para investimento; (i) imobilizado; (j) Intangveis; (k) contas a pagar comerciais e outras; (l) provises; (m) obrigaes financeiras (exceto as referidas nos itens k e l); (n) obrigaes e ativos relativos tributao corrente, conforme definido no Pronunciamento Tcnico CPC 32 Tributos Sobre o Lucro;
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(o) impostos diferidos ativos e passivos, como definido no CPC 32; (p) obrigaes associadas a ativos disposio para venda de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 31; (q) participao de no-controladores; e (r) capital integralizado e reservas e outras contas atribuveis aos proprietrios. 55. A entidade deve apresentar contas adicionais, cabealhos e subtotais nos balanos patrimoniais sempre que sejam relevantes para o entendimento da posio financeira e patrimonial da entidade. Na situao em que a entidade apresente separadamente seus ativos circulantes e no-circulantes e seus passivos circulantes e no-circulantes, os impostos diferidos ativos (passivos) no devero ser classificados como ativos circulantes (passivos circulantes). O presente Pronunciamento Tcnico no prescreve a ordem ou o formato que deva ser utilizado na apresentao das contas do balano patrimonial, mas a ordem legalmente instituda no Brasil deve ser observada. O item 54 simplesmente lista os itens que so suficientemente diferentes na sua natureza ou funo para uma apresentao individualizada no balano patrimonial. Adicionalmente: (a) contas do balano patrimonial devem ser includas sempre que o tamanho, natureza ou funo de um item ou agregao de itens similares apresentados separadamente seja relevante na compreenso da posio financeira da entidade; (b) a nomenclatura de contas utilizada e sua ordem de apresentao ou agregao de itens semelhantes podem ser modificadas de acordo com a natureza da entidade e de suas transaes, no sentido de prover informao que seja relevante na compreenso da posio financeira e patrimonial da entidade. Por exemplo, uma instituio financeira poder ter que modificar a nomenclatura acima referida no sentido de prover informao relevante no contexto das operaes de instituies financeiras. 58. A entidade dever julgar a adequao da apresentao de contas adicionais separadamente com base na sua avaliao: (a) da natureza e liquidez dos ativos; (b) da funo dos ativos na entidade;
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(c) dos montantes, natureza e prazo dos passivos. 59. A utilizao de distintos critrios de mensurao de classes diferentes de ativos sugere que suas naturezas ou funes so distintas e, portanto, devam ser apresentadas em contas separadas. Distino Circulante/No-Circulante 60. A entidade deve apresentar ativos circulantes e no-circulantes, e passivos circulantes e no-circulantes, como grupos de contas separados no balano patrimonial, de acordo com os itens 66-76, exceto quando uma apresentao baseada na liquidez proporcionar informao confivel e mais relevante. Quando essa exceo se aplicar, todos os ativos e passivos devem ser apresentados de uma forma geral por ordem de liquidez. Qualquer que seja o mtodo de apresentao adotado, a entidade deve evidenciar o montante esperado a ser recuperado ou liquidado em at doze meses ou mais do que doze meses para cada linha de ativo e passivo Quando uma entidade fornece bens ou servios dentro de um ciclo operacional claramente identificvel, a classificao separada de ativos e passivos circulantes e no-circulantes no balano patrimonial proporciona informao til ao distinguir os ativos lquidos que estejam continuamente em circulao como capital circulante dos que so usados nas operaes de longo prazo da entidade. Essa classificao tambm d destaque aos ativos que se espera sejam realizados dentro do ciclo operacional corrente, bem como os passivos que devam ser liquidados dentro do mesmo perodo. Para algumas entidades, tais como instituies financeiras, uma apresentao de ativos e passivos por ordem crescente ou decrescente de liquidez proporciona informao confivel e mais relevante do que uma apresentao circulante/nocirculante na medida em que a entidade no fornece bens ou servios dentro de um ciclo operacional claramente identificvel. Na aplicao do item 58, permitido a uma entidade apresentar alguns dos seus ativos e passivos com utilizando-se de uma classificao circulante/no-circulante e outros por ordem de liquidez quando esse procedimento proporcionar informao confivel e mais relevante. A necessidade de uma base mista de apresentao pode surgir quando uma entidade tem diversas operaes. A informao acerca das datas previstas para a realizao de ativos e de passivos til na avaliao da liquidez e solvncia de uma entidade. O Pronunciamento Tcnico CPC 40 Instrumentos Financeiros: Apresentao exige divulgao das datas de vencimento de ativos financeiros e de passivos financeiros. Os ativos
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financeiros incluem recebveis comerciais e outros recebveis e os passivos financeiros incluem dvidas a pagar comerciais e outras. A informao sobre a data prevista para a recuperao e liquidao de ativos e de passivos no-monetrios tais como estoques e provises tambm til, qualquer que seja a classificao desses ativos e passivos como circulantes ou no-circulantes. Por exemplo, uma entidade deve divulgar o montante de estoques que se espera sejam recuperados mais de doze meses aps a data do balano. Ativos Circulantes 66. Um ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos seguintes critrios: (a) espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade; (b) est detido essencialmente para a finalidade de ser negociado; (c) espera-se que seja realizado num perodo at doze meses aps a data do balano; ou (d) caixa ou seu equivalente (conforme definido no Pronunciamento Tcnico CPC 03), a menos que sua troca ou uso para liquidao de um passivo se encontre limitada durante pelo menos doze meses aps a data do balano. Todos os demais ativos devem ser classificados como no circulantes. 67. Este Pronunciamento Tcnico usa o termo no-circulante para incluir ativos tangveis, intangveis e financeiros de natureza associada ao longo prazo. No se probe o uso de descries alternativas na medida em que seu sentido seja claro. O ciclo operacional de uma entidade o tempo entre a aquisio de ativos para processamento e sua realizao em caixa ou seus equivalentes. Quando o ciclo operacional normal da entidade no for claramente identificvel, pressupe-se que sua durao seja de doze meses. Os ativos circulantes incluem ativos (tais como estoques e contas a receber comerciais) que so vendidos, consumidos ou realizados como parte do ciclo operacional normal mesmo quando no se espera que sejam realizados num perodo at doze meses aps a data do balano. Os ativos circulantes tambm incluem ativos essencialmente detidos com a finalidade de serem negociados (os ativos financeiros dentro dessa categoria so classificados como disponveis para venda de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao) e a parcela circulante de ativos financeiros no circulantes. Passivos Circulantes
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69. Um passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos seguintes critrios: (a) espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade; (b) est detido essencialmente para a finalidade de ser negociado; (c) dever ser liquidado num perodo at doze meses aps a data do balano; ou (d) a entidade no tem um direito incondicional de diferir a liquidao do passivo durante pelo menos doze meses aps a data do balano. Todos os outros passivos devem ser classificados como no circulantes. 70. Alguns passivos circulantes, tais como contas a pagar comerciais e algumas provises para custos relativos a empregados e outros custos operacionais so parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal da entidade. Tais itens operacionais so classificados como passivos circulantes mesmo que estejam para ser liquidados em mais de doze meses aps a data do balano. O mesmo ciclo operacional normal aplica-se classificao dos ativos e passivos de uma entidade. Quando o ciclo operacional normal da entidade no for claramente identificvel, pressupe-se que a sua durao seja de doze meses. Outros passivos circulantes no so liquidados como parte do ciclo operacional normal, mas est prevista a sua liquidao para um perodo at doze meses aps a data do balano ou esto essencialmente detidos para a finalidade de serem negociados. Exemplos disso so os passivos financeiros classificados como mantidos para negociao de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 38, saldos bancrios a descoberto e a parte circulante de passivos financeiros nocirculantes, dividendos a pagar, impostos de renda e outras dvidas a pagar no comerciais. Os passivos financeiros que proporcionem financiamento numa base a longo prazo (ou seja, no faam parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal da entidade) e cuja liquidao no esteja prevista para um perodo at doze meses aps a data do balano so passivos no-circulantes, sujeitos aos itens 74 e 75. Uma entidade classifica os seus passivos financeiros como circulantes quando a sua liquidao estiver prevista para um perodo at doze meses aps a data do balano, mesmo que: (a) o prazo original tenha sido por um perodo superior a doze meses; e (b) um acordo de refinanciamento, ou de reescalonamento de pagamentos, numa base de longo prazo, seja completado aps a data do balano e antes das
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demonstraes contbeis serem autorizadas para sua publicao. 73. Se uma entidade esperar, e tiver a possibilidade de, refinanciar ou substituir (roll over) uma obrigao durante pelo menos doze meses aps a data do balano segundo uma condio do emprstimo existente, deve classificar a obrigao como no circulante, mesmo que de outra forma fosse devida dentro de um perodo mais curto. Contudo, quando o refinanciamento ou substituio (roll over) da obrigao no depender somente da entidade (por exemplo, se no houver um acordo de refinanciamento), o simples potencial de refinanciamento no considerado suficiente para a classificao como no-circulante e, portanto, a obrigao classificada como circulante. Quando uma entidade no cumprir um compromisso segundo um acordo de emprstimo de longo prazo at a data do balano, com o efeito de o passivo se tornar vencido e pagvel ordem do credor, o passivo classificado como circulante a no ser que o credor tenha firmado, formal e expressamente, aps a data do balano mas antes da data da autorizao das demonstraes contbeis para publicao, documento com fora legal em que tenha concordado em no exigir pagamento antecipado como consequncia do descumprimento referido. O passivo deve ser classificado como circulante porque, data do balano, a entidade no tem um direito incondicional de diferir a sua liquidao durante pelo menos doze meses aps essa data. Contudo, o passivo classificado como no circulante se o credor tiver concordado, at a data do balano, em proporcionar um perodo de carncia a terminar pelo menos doze meses aps a data do balano, dentro do qual a entidade pode retificar o descumprimento e durante o qual o credor no pode exigir a liquidao imediata do passivo em questo.
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76. Com respeito a emprstimos classificados como passivos circulantes, se os acontecimentos que se seguem ocorrerem entre a data do balano e a data em que as demonstraes financeiras forem autorizadas para publicao, esses acontecimentos qualificam-se para divulgao como acontecimentos que no do lugar a ajustes de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 24 Evento Subsequente: (a) refinanciamento para uma base de longo prazo; (b) retificao de descumprimento de um acordo de emprstimo de longo prazo; e (c) a concesso por parte do credor de um perodo de carncia para retificar um descumprimento de um acordo de emprstimo de longo prazo que termine pelo menos doze meses aps a data do balano.
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Informao a ser Apresentada no Balano Patrimonial ou em Notas Explicativas 77. A entidade deve divulgar, seja no balano patrimonial seja nas notas explicativas, rubricas adicionais s contas apresentadas, classificadas de forma adequada s operaes da entidade. O detalhamento proporcionado nas subclassificaes depende dos requisitos dos Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes e da dimenso, natureza e funo dos montantes envolvidos. Os fatores estabelecidos no item 58 tambm so usados para decidir as bases a se utilizar para tal subclassificao. As divulgaes variam para cada item, por exemplo: (a) os itens do ativo imobilizado so desagregados em classes de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado; (b) as contas a receber so desagregadas em montantes a receber de clientes comerciais, contas a receber de partes relacionadas, pr-pagamentos e outros montantes; (c) os estoques so subclassificados, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 16 Estoques, em classificaes tais como mercadorias para revenda, insumos, materiais, produtos em processo e produtos acabados; (d) as provises so desagregadas em provises para benefcios dos empregados e outros itens; e (e) o capital e as reservas so desagregados em vrias classes, tais como capital subscrito e integralizado, prmios na emisso de aes e reservas. 79. A entidade deve divulgar o seguinte no balano patrimonial ou nas notas explicativas: (a) para cada classe de capital em aes: (i) (ii) a quantidade de aes autorizadas; a quantidade de aes subscritas e inteiramente integralizadas, e subscritas mas no integralizadas; o valor nominal por ao, ou que as aes no tm valor nominal; uma reconciliao da quantidade de aes em circulao no incio e no fim do perodo; os direitos, preferncias e restries associados a essa classe
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(iii) (iv)
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incluindo restries na distribuio de dividendos e no reembolso de capital; (vi) aes da entidade detidas pela prpria entidade ou por controladas ou coligadas; e aes reservadas para emisso em funo de opes e contratos para a venda de aes, incluindo os termos e respectivos montantes; e
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(b) uma descrio da natureza e da finalidade de cada reserva dentro do patrimnio lquido. 80. Uma entidade sem capital representado por aes, tal como uma sociedade de responsabilidade limitada ou um trust, deve divulgar informao equivalente exigida no item 79(a), mostrando as alteraes durante o perodo em cada categoria de participao no patrimnio lquido e os direitos, preferncias e restries associados a cada categoria de participante.
Demonstrao do resultado abrangente total 81. A entidade deve apresentar todos os itens de receita e despesa reconhecidos num perodo em duas demonstraes: uma demonstrao do resultado lquido e uma demonstrao do resultado abrangente total que comear com o resultado lquido e incluir os outros resultados abrangentes, A demonstrao do resultado do exerccio dever, no mnimo, incluir as seguintes rubricas, obedecidas tambm as determinaes legais: (a) receitas; (b) despesas financeiras; (c) parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do mtodo de equivalncia patrimonial; (d) despesa com impostos sobre a renda; (e) o valor lquido dos seguintes itens: (i) resultado lquido aps impostos sobre a renda das operaes descontinuadas, o resultado aps os impostos sobre a renda decorrente da mensurao ao valor justo menos despesas de venda ou na baixa dos ativos ou do(s) grupo(s) disposio para baixa que constituem a
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unidade operacional descontinuada; na demonstrao do resultado abrangente total: (f) o resultado lquido antes dos outros resultados abrangentes; (g) cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza (exceto montantes relativos ao item h); (h) parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do mtodo de equivalncia patrimonial; e (i) o resultado abrangente total. 83. Os itens que se seguem devem ser divulgados na demonstrao do resultado abrangente total como alocaes do resultado do perodo: (a) resultados lquidos atribuveis: (i) (ii) participao de acionistas no controladores; e aos detentores de capital prprio da empresa controladora;
(b) resultados abrangentes totais do perodo atribuveis: (i) (ii) 84. participao de acionistas no controladores; e aos detentores de capital prprio da empresa controladora.
A entidade deve apresentar numa demonstrao do resultado parte (ver item 81) as rubricas referidas nos itens 82 (a) a (f), bem como as divulgaes referidas no item 83 (a). Outras rubricas e contas, ttulos e subtotais devem ser apresentados na demonstrao do resultado abrangente total e na demonstrao do resultado divulgada parte quando tal apresentao for relevante para a compreenso do desempenho da entidade. Em funo dos efeitos das vrias atividades, transaes e outros eventos de uma entidade diferirem em termos de frequncia, potencial de ganho ou perda e previsibilidade, a divulgao dos componentes do desempenho ajuda a compreender o desempenho alcanado e a fazer projees de futuros resultados. Outras rubricas devem ser includas na demonstrao do resultado abrangente total e na demonstrao do resultado, sendo as nomenclaturas utilizadas e a ordenao das rubricas modificadas quando seja necessrio para explicar os elementos de seu desempenho. Os fatores a serem considerados incluem a relevncia, a natureza e
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funo dos componentes das receitas e despesas dessas demonstraes. Por exemplo, uma instituio financeira modificar as nomenclaturas acima referidas a fim de fornecer a informao que relevante para as operaes de uma instituio financeira. Os itens de receitas e despesas no devem ser compensados a menos que sejam satisfeitos os critrios do item 32. 87. A entidade no deve apresentar rubricas ou itens de receitas ou despesas como itens extraordinrios, seja na demonstrao do resultado abrangente total, seja na demonstrao do resultado seja nas notas explicativas. Resultado lquido do perodo 88. Todos os itens de receitas e despesas reconhecidos num perodo devem ser includos no resultado lquido a menos que um ou mais Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes requeiram ou permitam procedimento distinto. Alguns Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes especificam circunstncias em que determinados itens possam ser excludos dos resultados lquidos do perodo. O Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro trata de duas dessas circunstncias, a saber: a correo de erros e o efeito de alteraes nas polticas contbeis. Outros Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes requerem ou permitem que outros resultados abrangentes que se enquadram na definio de receitas e despesas da Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis sejam excludos do resultado lquido (ver item 7). Outros resultados abrangentes do perodo 90. A entidade dever divulgar o montante do imposto de renda relativo a cada componente dos outros resultados abrangentes, incluindo os ajustes de reclassificao na demonstrao do resultado abrangente total ou nas notas explicativas. Os componentes dos outros resultados abrangentes podem ser apresentados: (a) lquidos dos seus respectivos efeitos tributrios ou (b) antes dos seus respectivos efeitos tributrios, sendo apresentado em montante nico o efeito tributrio total relativo a esses componentes. 92 A entidade dever divulgar ajustes de reclassificao relativos a componentes dos outros resultados abrangentes. Alguns dos Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes definem que itens anteriormente registrados como outros resultados abrangentes sejam
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reclassificados para o resultado lquido. Tais ajustes de reclassificao so includos no respectivo componente dos outros resultados abrangentes no perodo em que o ajuste reclassificado para o resultado lquido. Por exemplo, um ganho realizado na alienao de um ativo financeiro disponvel para venda reconhecido no resultado quando de sua baixa. Esse ganho pode ter sido reconhecido como ganho no realizado nos outros resultados abrangentes do perodo ou de perodos anteriores. Dessa forma, os ganhos no realizados devem ser deduzidos dos outros resultados abrangentes no perodo em que os ganhos realizados so reconhecidos no resultado lquido, evitando que esse mesmo ganho seja reconhecido em duplicidade. 94. Os ajustes de reclassificao podem ser apresentados na demonstrao do resultado abrangente total ou nas notas explicativas. Uma entidade que apresente os ajustes de reclassificao nas notas explicativas dever apresentar os componentes dos outros resultados abrangentes aps os respectivos ajustes de reclassificao. Os ajustes de reclassificao so cabveis, por exemplo, na baixa de investimentos numa entidade no exterior (ver Pronunciamento Tcnico CPC 02 - Efeitos dnas Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis), no desreconhecimento (baixa) de ativos financeiros disponveis para a venda (ver Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao) e quando uma transao anteriormente prevista e sujeita a hedge de fluxo de caixa afeta o resultado lquido (ver item 100 do Pronunciamento Tcnico CPC 38 no tocante contabilizao de operaes de hedge de fluxos de caixa). Ajustes de reclassificao no decorrem de mutaes na reserva de reavaliao (quando permitida pela legislao vigente) reconhecida de acordo com os Pronunciamentos Tcnicos CPC 27 (Ativo Imobilizado) e CPC 04 (Ativo Intangvel) ou de ganhos e perdas atuariais de planos de benefcio definido reconhecidos em consonncia com o Pronunciamento Tcnico CPC 33 Benefcio Ps-Emprego. Esses componentes so reconhecidos como outros resultados abrangentes e no so reclassificados para o resultado lquido em perodos subsequentes. As mutaes na reserva de reavaliao podem ser transferidas para reserva de lucros retidos (ou prejuzos acumulados) na medida em que o ativo utilizado ou quando baixado (ver Pronunciamentos Tcnicos CPC 27 e CPC 04). Ganhos e perdas atuariais devem ser reconhecidos na reserva de lucros retidos (ou nos prejuzos acumulados) no perodo em que forem reconhecidos como outros resultados abrangentes (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 33). Informao a ser apresentada na demonstrao do resultado do exerccio ou nas Notas Explicativas 97. Quando os itens de receitas e despesas so materiais, sua natureza e montantes devem ser divulgados separadamente.
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As circunstncias que do origem divulgao separada de itens de receitas e despesas incluem: (a) redues nos estoques ao seu valor realizvel lquido ou no ativo imobilizado ao seu valor recupervel, bem como as reverses de tais redues; (b) reestruturaes das atividades de uma entidade e reverses de quaisquer provises para as despesas de reestruturao; (c) baixas de itens do ativo imobilizado; (d) baixas de investimentos; (e) unidades operacionais descontinuadas; (f) resoluo de litgios; e (g) outras reverses de provises.
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Uma entidade deve apresentar uma anlise das despesas usando uma classificao baseada na sua natureza ou na sua funo dentro da entidade, devendo eleger o critrio que proporcionar informao confivel e mais relevante, obedecidas as determinaes legais.
100. (Eliminado). 101. As despesas devem ser subclassificadas a fim de destacar componentes do desempenho que possam diferir em termos de frequncia, potencial de ganho ou de perda e previsibilidade. Essa anlise dever ser proporcionada em uma de duas formas descritas a seguir. 102. A primeira forma de anlise o mtodo da natureza da despesa. As despesas so agregadas na demonstrao de resultados de acordo com a sua natureza (por exemplo, depreciaes, compras de materiais, despesas com transporte, benefcios dos empregados e despesas de publicidade), no sendo realocados entre as vrias funes dentro da entidade. Esse mtodo pode ser simples de aplicar porque no so necessrias alocaes de gastos a classificaes funcionais. Um exemplo de uma classificao que usa o mtodo da natureza do gasto o que se segue: Receitas X Outras Receitas X Variao dos estoques de produtos acabados e em elaborao X Consumo de matrias-primas e materiais X Despesas com benefcios a empregados X
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Depreciaes e Amortizaes X Outras despesas X Total de despesas X Resultado antes do imposto de renda 103. A segunda forma de anlise o mtodo da funo da despesa ou do custo de vendas, classificando-se as despesas de acordo com a sua funo como parte do custo de vendas ou, por exemplo, dos custos de distribuio ou das atividades administrativas. Como mnimo, uma entidade divulgar o custo de vendas segundo esse mtodo separadamente das outras despesas. Esse mtodo pode proporcionar informao mais relevante aos usurios do que a classificao de gastos por natureza, mas a alocao de despesas s funes pode exigir alocaes arbitrrias e envolver considervel julgamento. Um exemplo de uma classificao que usa o mtodo da funo de despesas a seguinte: Receitas X Custo da vendas X Lucro Bruto X Outras receitas X Custos de Distribuio X Despesas Administrativas X Outras despesas X Resultado antes dos impostos X 104. As entidades que classifiquem os gastos por funo devem divulgar informao adicional sobre a natureza das despesas, incluindo as despesas de depreciao e de amortizao e as despesas com os benefcios dos empregados. 105. A escolha entre o mtodo da funo das despesas e o mtodo da natureza das despesas depende de fatores histricos e setoriais e da natureza da entidade. Ambos os mtodos proporcionam uma indicao das despesas que podem variar, direta ou indiretamente, com o nvel de vendas ou de produo da entidade. Dado que cada mtodo de apresentao tem seu mrito conforme as caractersticas de diferentes tipos de entidades, este Pronunciamento estabelece que caber Administrao eleger o mtodo de apresentao mais relevante e confivel, atendidas as exigncias legais. Entretanto, dado que a informao sobre a natureza das despesas til ao prever os futuros fluxos de caixa, exigida divulgao adicional quando for usada a classificao com base no mtodo da funo das despesas. No item 104, benefcios dos empregados tm o mesmo significado dado no Pronunciamento Tcnico CPC 33 Benefcio Ps-Emprego. Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido 106. Uma entidade deve apresentar na demonstrao de mutaes do patrimnio lquido:
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(a) o resultado abrangente total do perodo, separando-se o montante total atribuvel aos proprietrios da entidade controladora e o montante correspondente participao de no controladores; (b) para cada componente do patrimnio lquido, os efeitos das alteraes nas polticas contbeis e as correes de erros reconhecidas de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro; (c) para cada componente do patrimnio lquido, uma reconciliao do saldo no incio e no final do perodo, demonstrando-se separadamente as modificaes decorrentes do: (i) resultado lquido; (ii) cada item dos outros resultados abrangentes; e (iii) transaes com os proprietrios realizadas na condio de proprietrios, demonstrando separadamente suas contribuies e as distribuies realizadas, bem como modificaes nas participaes em subsidirias que no implicaram perda de controle. 107. A entidade dever apresentar na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, ou nas notas explicativas, o montante de dividendos reconhecidos como distribuio aos proprietrios durante o perodo e o respectivo montante por ao ou equivalente frao do capital. 108. Os componentes do patrimnio lquido referidos no item 106 incluem, por exemplo, cada classe de capital contribudo, o saldo acumulado de cada classe do resultado abrangente total e a reserva de lucros retidos. 109. As alteraes no patrimnio lquido de uma entidade entre duas datas de balano devem refletir o aumento ou a reduo nos seus ativos lquidos durante o perodo. Com a exceo das alteraes resultantes de transaes com os proprietrios agindo na sua capacidade de detentores de capital prprio (tais como contribuies de capital, reaquisies de instrumentos de capital prprio da entidade e distribuio de dividendos) e dos custos de transao diretamente relacionados com tais transaes, a alterao global no patrimnio lquido durante um perodo representa o montante total de receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas, gerado pelas atividades da entidade durante esse perodo.
110. O Pronunciamento Tcnico CPC 23 exige ajustes retrospectivos ao se efetuarem alteraes nas polticas contbeis, at o ponto que seja praticvel, exceto quando as disposies de transio em outro Pronunciamento, Orientao ou Interpretao o requererem de outra forma. O Pronunciamento Tcnico CPC 23 tambm exige que
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republicaes para corrigir erros sejam feitas retrospectivamente, at o ponto em que seja praticvel. Os ajustes retrospectivos e as republicaes retrospectivas para corrigir erros so registrados tendo como contrapartida o saldo de reserva de lucros retidos (ou prejuzos acumulados) exceto quando um Pronunciamento Tcnico, Interpretao ou Orientao requererem ajustes retrospectivos de outro componente do patrimnio lquido. O item 106(b) exige a divulgao na demonstrao de mutaes do patrimnio lquido do ajuste total para cada componente do patrimnio lquido resultante de alteraes nas polticas contbeis e, separadamente, de correes de erros. Esses ajustes devem ser divulgados para cada perodo anterior e no incio do perodo atual. Demonstrao dos Fluxos de Caixa 111. A informao sobre fluxos de caixa proporciona aos usurios das demonstraes contbeis uma base para avaliar a capacidade da entidade para gerar caixa e seus equivalentes e as necessidades da entidade para utilizar esses fluxos de caixa. O Pronunciamento Tcnico CPC 03 Demonstrao dos Fluxos de Caixa define os requisitos para a apresentao da demonstrao dos fluxos de caixa e respectivas divulgaes.
Notas Explicativas
Estrutura 112. As notas explicativas devem: (a) apresentar informao acerca da base de preparao das demonstraes contbeis e das polticas contbeis especficas usadas de acordo com os itens 117-124; (b) divulgar a informao exigida pelos Pronunciamentos Tcnicos, Orientaes e Interpretaes que no tenha sido apresentada nas demonstraes contbeis; e (c) prover informao adicional que no tenha sido apresentada nas demonstraes contbeis, mas que seja relevante para sua compreenso. 113. As notas devem ser apresentadas, tanto quanto seja praticvel, de uma forma sistemtica. Cada item das demonstraes contbeis deve ter uma referncia cruzada com a respectiva informao apresentada nas notas explicativas. 114. As notas explicativas so normalmente apresentadas pela ordem a seguir, no sentido de auxiliar os usurios a compreender as demonstraes contbeis e a compar-las com demonstraes contbeis de outras entidades:
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(a) uma declarao de conformidade com os Pronunciamentos Tcnicos, Orientaes e Interpretaes deste comit (ver item 16); (b) um resumo das polticas contbeis significativas aplicadas (ver item 117); (c) informao de suporte de itens apresentados nas demonstraes contbeis pela ordem em que cada demonstrao e cada rubrica seja apresentada; e (d) outras divulgaes, incluindo: (i) passivos contingentes (ver Pronunciamento Tcnico CPC 25 Proviso e Ativo e Passivo Contingentes) e compromissos contratuais no reconhecidos; e divulgaes no financeiras, por exemplo, os objetivos e polticas de gesto do risco financeiro da entidade (ver Pronunciamento Tcnico CPC 40 - Instrumentos Financeiros: Evidenciao).
(ii)
115. Em algumas circunstncias, pode ser necessrio ou desejvel alterar a ordem de determinados itens nas notas explicativas. Por exemplo, a informao sobre variaes no valor justo reconhecidas no resultado pode ser combinada com informao sobre vencimentos de instrumentos financeiros, embora a primeira se relacione com a demonstrao do resultado e a ltima se relacione com o balano patrimonial. Contudo, at onde praticvel, deve ser mantida uma estrutura sistemtica das notas. 116. As notas explicativas que proporcionam informao acerca da base de preparao das demonstraes financeiras e as polticas contbeis especficas podem ser apresentadas como uma seo separada das demonstraes contbeis. Divulgao de polticas contbeis 117. Uma entidade deve divulgar no resumo de polticas contbeis significativas: (a) a base (ou bases) de mensurao usada(s) na preparao das demonstraes contbeis; e (b) as outras polticas contbeis usadas que sejam relevantes para a compreenso das demonstraes contbeis. 118. importante que os usurios estejam informados sobre a base ou bases de mensurao usada(s) nas demonstraes contbeis (por exemplo, custo histrico, custo corrente, valor realizvel lquido, valor justo ou valor recupervel) porque a base sobre a qual as demonstraes contbeis so preparadas afeta
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significativamente a anlise dos usurios. Quando mais de uma base de mensurao for usada nas demonstraes contbeis, por exemplo, quando determinadas classes de ativos so reavaliadas, suficiente proporcionar uma indicao das categorias de ativos e de passivos qual cada base de mensurao foi aplicada. 119. Ao decidir se uma determinada poltica contbil deve ou no ser divulgada, a Administrao dever considerar se sua divulgao contribuir aos usurios na compreenso da forma em que as transaes, outros eventos e condies esto refletidos no desempenho e na posio financeira relatadas. A divulgao de determinadas polticas contbeis especialmente til para os usurios quando essas polticas so selecionadas entre alternativas permitidas em Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes. Um exemplo a divulgao do fato de um empreendedor reconhecer ou no sua participao numa entidade conjuntamente controlada usando a consolidao proporcional ou o mtodo da equivalncia patrimonial (ver Pronunciamento Tcnico CPC 19 - Investimento em Empreendimento Conjunto). Alguns Pronunciamentos Tcnicos, Orientaes ou Interpretaes exigem especificamente a divulgao de determinadas polticas contbeis, incluindo escolhas feitas pela Administrao entre diferentes polticas permitidas. Por exemplo, o Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado exige a divulgao das bases de mensurao usadas para as classes do ativo imobilizado. 120. Cada entidade deve considerar a natureza das suas operaes e as polticas que os usurios das suas demonstraes contbeis esperam que sejam divulgadas para esse tipo de entidade. Por exemplo, espera-se que uma entidade sujeita a impostos sobre a renda divulgue as suas polticas contbeis para imposto de renda, incluindo aquelas que sejam aplicveis a passivos e ativos por impostos diferidos. Quando uma entidade tem operaes estrangeiras ou transaes significativas em moeda estrangeira, espera-se que divulgue as polticas contbeis para o reconhecimento de ganhos e perdas cambiais. 121. Uma poltica contbil pode ser significativa devido natureza das operaes da entidade, mesmo que os montantes associados a perodos anteriores e atual no sejam significativos. tambm apropriado divulgar cada poltica contbil significativa que no seja especificamente exigida pelos Pronunciamentos Tcnicos, Orientaes e Interpretaes, mas que tenha sido selecionada e aplicada de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro. 122. Uma entidade deve divulgar, no resumo das polticas contbeis significativas ou em outras notas explicativas, os julgamentos realizados, com a exceo dos que envolvem estimativas (ver item 125), que a Administrao fez no processo de aplicao das polticas contbeis da entidade e que tm efeito mais significativo nos montantes consignados nas demonstraes contbeis.
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123. No processo de aplicao das polticas contbeis da entidade, a Administrao exerce diversos julgamentos, com a exceo dos que envolvem estimativas, que podem afetar significativamente os montantes consignados nas demonstraes contbeis. Por exemplo, a gerncia exerce julgamento ao definir: (a) se os ativos financeiros so instrumentos mantidos at o vencimento; (b) quando que substancialmente todos os riscos e benefcios significativos da propriedade de ativos financeiros e de ativos locados so transferidos para outras entidades; (c) se, em substncia, determinadas vendas de bens so acordos de financiamento e, portanto, no do origem a receitas de venda; e (d) se a essncia da relao entre a entidade e uma sociedade de propsito especfico indica que sociedade controlada pela entidade. 124. Algumas divulgaes feitas de acordo com o item 122 so requeridas por outros Pronunciamentos Tcnicos, Orientaes e Interpretaes. Por exemplo, o Pronunciamento Tcnico CPC 36 Demonstraes Consolidadas requer que uma entidade divulgue as razes pelas quais uma determinada participao societria em sociedade investida no constitui controle, ainda que mais de metade do poder de voto ou potencial poder de voto seja de sua propriedade, direta ou indiretamente. O Pronunciamento Tcnico CPC 28 Propriedade para Investimento exige a divulgao dos critrios desenvolvidos pela entidade para distinguir a propriedade de investimento da propriedade ocupada pelo dono e da propriedade detida para venda no curso ordinrio da atividade empresarial, nas situaes em que a classificao das propriedades difcil. Principais fontes da incerteza das estimativas 125. Uma entidade deve divulgar nas notas explicativas informao acerca dos principais pressupostos relativos ao futuro, e outras fontes principais da incerteza das estimativas data do balano, que tenham um risco significativo de provocar modificao material nos montantes escriturados de ativos e passivos durante o prximo exerccio. Com respeito a esses ativos e passivos, as notas explicativas devem incluir detalhes informativos acerca: (a) da sua natureza; e (b) do seu montante escriturado data do balano. 126. Definir os montantes de alguns ativos e passivos exige a estimativa dos efeitos de acontecimentos futuros incertos nesses ativos e passivos data do balano. Por
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exemplo, na ausncia de preos de mercado recentemente observados passam a ser necessrias estimativas orientadas para o futuro para mensurar o valor recupervel de ativos do imobilizado, o efeito da obsolescncia tecnolgica nos estoques, provises sujeitas ao futuro resultado de litgio em curso e passivos de longo prazo de benefcios de empregados tais como obrigaes de penses. Essas estimativas requerem pressupostos sobre esses assuntos, como o risco associado aos fluxos de caixa ou taxas de desconto, futuras alteraes em salrios e futuras alteraes nos preos que afetam outros custos. 127. Os principais pressupostos e outras principais fontes da incerteza das estimativas divulgados de acordo com o item 125 relacionam-se com as estimativas cujos julgamentos so os mais difceis, subjetivos ou complexos a serem exercidos pela Administrao. medida que o nmero de variveis e pressupostos que afetam a possvel futura resoluo das incertezas aumenta, esses julgamentos tornam-se mais subjetivos e complexos, aumentando o potencial para um ajuste nos valores escriturados de ativos e passivos. 128. As divulgaes descritas no item 125 no so requeridas para ativos e passivos que tenham um risco significativo de que seus valores possam sofrer alterao significativa no prximo exerccio se, data do balano, forem mensurados pelo valor justo com base em preos de mercado recentemente observados. Nesse caso, os valores justos podem alterar-se materialmente no prximo exerccio, mas essas alteraes no so fruto de pressupostos ou de outras fontes da incerteza das estimativas data do balano. 129. As divulgaes descritas no item 125 so apresentadas de forma a ajudar os usurios das demonstraes contbeis a compreender os julgamentos que a Administrao fez acerca do futuro e sobre outras principais fontes da incerteza das estimativas. A natureza e extenso da informao proporcionada variam de acordo com a natureza dos pressupostos e outras circunstncias. Exemplos de tipos de divulgao so: (a) a natureza dos pressupostos ou de outras incertezas nas estimativas; (b) a sensibilidade dos valores escriturados aos mtodos, pressupostos e estimativas subjacentes ao respectivo clculo, incluindo as razes para essa sensibilidade; (c) a resoluo esperada de uma incerteza e a variedade de desfechos razoavelmente possveis durante o prximo exerccio em relao aos valores escriturados dos ativos e passivos impactados; e (d) uma explicao de alteraes feitas nos pressupostos adotados no passado no tocante a esses ativos e passivos, caso a incerteza continuar pendente de resoluo.
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130. Este Pronunciamento no requer a divulgao de previses ou oramentos ao fazer as divulgaes descritas no item 125. 131. Quando for impraticvel divulgar a extenso dos possveis efeitos de um pressuposto ou de outra principal fonte da incerteza das estimativas data do balano, a entidade dever divulgar que razoavelmente possvel, com base no conhecimento existente, que os valores dos respectivos ativos ou passivos no prximo exerccio tenham que sofrer ajustes materiais em funo da materializao de realidade distinta em relao queles pressupostos assumidos. Em todos os casos, a entidade divulgar a natureza e o valor escriturado do ativo ou passivo especfico (ou classe de ativos ou passivos) afetado por esses pressupostos. 132. As divulgaes descritas no item 122 acerca de julgamentos especficos feitos pela Administrao no processo de aplicao das polticas contbeis da entidade no se relacionam com as divulgaes das principais fontes da incerteza das estimativas descritas no item 125. 133. A divulgao de alguns dos principais pressupostos de acordo com o item 125 requerida por outros Pronunciamentos Tcnicos, Orientaes ou Interpretaes. Por exemplo, o Pronunciamento Tcnico CPC 25 Proviso e Passivo e Ativo Contingentes exige a divulgao, em circunstncias especficas, de pressupostos importantes relativos a futuros acontecimentos que afetem determinadas provises. O Pronunciamento Tcnico CPC 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciao exige a divulgao de pressupostos significativos aplicados na estimativa de valores justos de ativos financeiros e de passivos financeiros que sejam avaliados pelo valor justo. O Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado exige a divulgao de pressupostos significativos aplicados na estimativa de valores justos de itens reavaliados do ativo imobilizado. Capital 134. As entidades divulgaro informaes que permitam aos usurios das demonstraes contbeis avaliar seus objetivos, polticas e processos de gesto de capital. 135. A fim de dar cumprimento ao disposto no item 134, a entidade divulgar as seguintes informaes: (a) Informaes qualitativas sobre os seus objetivos, polticas e processos de gesto do capital, incluindo, sem a elas se limitar, as seguintes: (i) (ii) Uma descrio dos elementos abrangidos pela gesto do capital; Caso a entidade esteja sujeita a requisitos de capital impostos externamente, a natureza desses requisitos e a forma como so
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integrados na gesto de capital; e (iii) Como se encontra em relao os seus objetivos em matria de gesto de capital; (b) Dados quantitativos sintticos sobre os elementos includos na gesto do capital. Algumas entidades consideram os passivos financeiros (como, por exemplo, algumas formas de emprstimos subordinados) como fazendo parte do capital, enquanto outras consideram que devem ser excludos do capital alguns componentes do capital prprio (como, por exemplo, os componentes associados a operaes de proteo de fluxos de caixa); (c) Quaisquer alteraes dos elementos referidos nos itens (a) e (b) acima em relao ao exerccio precedente; (d) Indicao do cumprimento ou no, durante o perodo, dos eventuais requisitos de capital impostos externamente a que estiver ou esteve sujeita; (e) Caso a entidade no tenha atendido a esses requisitos externos de capital, as consequncias dessa no-observncia. Essas informaes devero basear-se nas informaes prestadas internamente aos principais dirigentes da entidade. 136. As entidades podem gerir o seu capital de vrias formas e podem estar sujeitas a diferentes requerimentos no que diz respeito ao seu capital. Por exemplo, um conglomerado pode incluir entidades que exercem a atividade seguradora, em paralelo com outras que exercem a atividade bancria, podendo ainda essas entidades desenvolver a sua atividade em vrios pases diferentes. Caso a divulgao agregada dos requisitos de capital e da forma como este gerido no proporcione uma informao adequada ou contribua para distorcer o entendimento acerca dos recursos de capital de uma entidade pelos usurios das demonstraes contbeis, a entidade dever divulgar informaes distintas relativamente a cada requerimento da capital a que est sujeita. Outras Divulgaes 137. Uma entidade deve divulgar nas notas explicativas: (a) os montantes de dividendos propostos ou declarados antes de as demonstraes financeiras serem aprovadas em Assembleia, mas que no foram reconhecidos como distribuio aos proprietrios durante o perodo, bem como o respectivo valor por ao ou equivalente; e (b) a quantia de qualquer dividendo preferencial cumulativo no reconhecido. 138. A entidade deve divulgar, caso no for divulgado em outro local entre as
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informaes publicadas informaes:
com
as
demonstraes
contbeis,
as
seguintes
(a) o domiclio e a forma jurdica da entidade, o seu pas de registro e o endereo da sede registrada (ou o local principal dos negcios, se diferente da sede registrada); (b) a descrio da natureza das operaes da entidade e das suas principais atividades; e (c) o nome da empresa controladora e a empresa controladora do grupo em ltima instncia.
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EXEMPLOS DE DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO COM EVIDENCIAO DOS OUTROS RESULTADOS ABRANGENTES E DO RESULTADO ABRANGENTE TOTAL
Os exemplos a seguir tratados so ilustrativos de como poderia ser apresentada a demonstrao de resultados abrangentes do perodo, introduzida por este Pronunciamento Tcnico, utilizando-se a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido que j usualmente elaborada no Brasil. Os exemplos abaixo no tiveram por objetivo disciplinar a forma de apresentao da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido. Note-se que foi adicionada a coluna de Participao dos No-Controladores no Patrimnio Lquido das Controladas, j que essa participao (tambm conhecida por Participao da Minoria ou dos Minoritrios) passa, a partir da adoo deste Pronunciamento, a ser apresentada dentro do Patrimnio Lquido como um todo, aps a identificao do Patrimnio Lquido da Entidade. Exemplo A:
Capital Reservas Reservas Lucros ou Social de de Lucros Prejuzos Integralizado Capital, (2) Acumulados Opes Outorgadas e Aes em Tesouraria (1) 1.000.000 80.000 300.000 Outros Resultados brangentes (3) Patrimnio Participao Patrimnio Lquido da dos No- Lquido Companhia Controlador Total es no Pat. Lq. das Controladas Resultado Abrangente Total da Companhia
Saldos Iniciais Ajustes Instrumentos Financeiros, lq. Tributos Realizao Ganhos em Instrum. Financ., lq. Tributos Equiv. Patrim. s/ Ganhos Abrang. de Coligadas Ajustes de Converso do Perodo, lq. Tributos Lucro Lquido do Perodo Realiz. Reserva Reav. Lquida de Tributos Ajustes de Instrum. Financ. Transferidos p/ Resultado Aumento de Capital Gastos com Emisso de Aes Opes Outorgadas Reconhecidas Aes em Tesouraria Adquiridas Aes em Tesouraria Vendidas Constituio de Reservas Dividendos Saldos Finais
270.000 (40.000) (20.000) 7.552 170.000
1.650.000 (40.000) (20.000) 7.552 170.000 339.400
158.000 4.000
1.808.000 (36.000) (20.000) 7.552 170.000 (40.000) (20.000) 7.552 170.000 339.400 -
339.400 52.800 500.000 (50.000) (7.240) 30.000 (20.000) 60.000 192.800 1.500.000 92.760 392.800 (192.800) (199.400) 334.752 (100.000) (52.800) 10.600
22.000 (2.112) 32.000 6.000 -
361.400 (2.112) 382.000 (7.240) 36.000 (20.000) 60.000 -
350.000 (7.240) 30.000 (20.000) 60.000 (199.400) 2.320.312
(13.200) 206.688
(212.600) 2.527.000 456.952
Os saldos finais das contas que compem a segunda e a terceira colunas devem ser evidenciados no quadro da demonstrao das mutaes, num quadro parte ou numa nota adicional, que pode ser assim:
39
(1) Saldos finais: Reserva Excedente de Capital, $ 80.000; Gastos com Emisso de Aes, ($ 7.240); Reserva de Subveno de Investimentos, $ 10.000; Aes em Tesouraria ($ 50.000) e Opes Outorgadas Reconhecidas, $ 60.000. Total, $ 92.760. (2) Saldos finais:Reserva Legal, $ 87.500; Reserva de Incentivos Fiscais, $ 45.000 e Reserva de Reteno de Lucros (Art. 196 da Lei 6404/76), $ 260.300. Total, $ 392.800. (3) Saldos finais: Reservas de Reavaliao, $347.200; Ajustes de Avaliao Patrimonial, $ 67.552 e Ajustes de Converso Acumulados, $ ($80.000). Total, $ 334.752.
Exemplo B:
Capital Social Integralizad o Reservas de Capital, Opes Outorgadas e Aes em Tesouraria (1) Reservas de Lucros (2) Lucros ou Prejuzos cumulados Outros Resultados Abrangentes (3) Patrimnio Lquido da Companhia Participao dos NoControladores no Pat. Lq. das Controladas Patrimnio Lquido Total
Saldos Iniciais Ajustes Instrumentos Financeiros, lq. Tributos Realizao Ganhos em Instrum. Financ., lq. Tributos Equiv. Patrim. s/ Ganhos Abrang. de Coligadas Ajustes de Converso do Perodo, lq. Tributos
1.000.000
80.000
300.000
270.000 (40.000) (20.000) 7.552 170.000 117.552
1.650.000 (40.000) (20.000) 7.552 170.000 339.400 -
158.000 4.000
1.808.000 (36.000) (2.000) 7.552 170.000
Outros Resultados Abrangentes do Perodo Lucro Lquido do Perodo Realiz. Reserva Reav. Lquida de Tributos Ajustes de Instrum. Financ. Transferidos p/ Resultado Aumento de Capital 500.000 (50.000) (100.000) Gastos com Emisso de Aes (7.240) Opes Outorgadas Reconhecidas 30.000 Aes em Tesouraria Adquiridas (20.000) Aes em Tesouraria Vendidas 60.000 Constituio de Reservas 192.800 Dividendos Saldos Finais 1.500.000 92.760 392.800 Outros Resultados Abrangentes do Perodo Lucro Lquido do Perodo (a) Resultado Abrangente Total da Companhia, dos No-Controladores e Total
339.400 52.800
(52.800) 10.600
22.000 (2.112)
361.400 (2.112)
(192.800) (199.400) -
334.752 117.552 339.400 456.952
350.000 (7.240) 30.000 (20.000) 60.000 (199.400) 2.320.312
32.000 6.000 -
(13.200) 206.688 4.000 22.000 26.000
382.000 (7.240) 36.000 (20.000) 60.000 (212.600) 2.527.000 121.552 361.400 482.952
Obs.: a) Valem as mesmas observaes quanto evidenciao dos saldos finais das contas componentes das 2., 3. e 5. coluna. b) Os denominados Ajustes de Classificao, que so realizaes de resultados anteriormente no realizados e compem o grupo de contas dos Outros Resultados
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Abrangentes, quando so realizados no alteram o total do Patrimnio Lquido, pois so transferidos para o Resultado do Perodo ou para Lucros ou Prejuzos Acumulados. Quando transferidos para o Resultado, como na 8. linha dos dois exemplos, seu valor no aparece nas colunas de totais porque j esto abrangidos no Resultado. Quando transferidos para Lucros ou Prejuzos Acumulados aparecem em duas colunas com sinais contrrios e tambm no aparecem nas colunas de totais. c) Os exemplos acima so sucintos e no contm, apenas por simplicidade, muitas das demais informaes obrigatrias na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, como dividendo por classe e espcie de ao, informaes comparativas etc. d) As informaes sobre os saldos finais, quando diversas contas so agrupadas para fins de apresentao, como nos exemplos acima, a serem evidenciados em quadros ou notas complementares, devem tambm ser fornecidas com relao ao final do exerccio comparativo, podendo isso ser feito da seguinte forma: Reserva Lega, $ 87.500 (2008: $ 70.530).
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COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS PRONUNCIAMENTO TCNICO CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis

CPC_26 Audincia Pblica_11/2009

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informaes publicadas informaes:

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270.000 (40.000) (20.000) 7.552 170.000

1.650.000 (40.000) (20.000) 7.552 170.000 339.400

22.000 (2.112) 32.000 6.000 -

361.400 (2.112) 382.000 (7.240) 36.000 (20.000) 60.000 -

350.000 (7.240) 30.000 (20.000) 60.000 (199.400) 2.320.312

(212.600) 2.527.000 456.952

270.000 (40.000) (20.000) 7.552 170.000 117.552

1.650.000 (40.000) (20.000) 7.552 170.000 339.400 -

1.808.000 (36.000) (2.000) 7.552 170.000

334.752 117.552 339.400 456.952

350.000 (7.240) 30.000 (20.000) 60.000 (199.400) 2.320.312

(13.200) 206.688 4.000 22.000 26.000

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