SISTEMAS DE CUSTEIO

1 INTRODUO

Em um ambiente de acirrada competio, a gesto econmica das empresas tornou-se bastante dinmica e complexa, exigindo maior ateno por parte dos gestores. Por isso, cada vez mais, imprescindvel a utilizao de relatrios capazes de informar com preciso de valor e tempo sobre os custos das empresas (WERNKE, 1999). Nesse sentido, a contabilidade de custos normatizada pela legislao fiscal e societria vem perdendo terreno para uma contabilidade gerencial capaz de produzir informaes que auxiliem o Administrador na tomada de decises estratgicas, garantindo a sobrevivncia e a competitividade da empresa.Este pensamento de que um eficiente sistema de custos fundamental para sobrevivncia num mercado competitivo tem feito parte do cenrio das empresas e consenso entre diversos autores contemporneos que tem trabalhado com estratgia, produtividade organizacional, dentre outros assuntos. Esses autores, dentre eles PORTER (1985), salienta a importncia dos custos como estratgias para competir em que diz a vantagem de custos um dos dois tipos de vantagem competitiva que uma firma pode possuir. Ele atribui a outra vantagem a diferenciao, mas, afirma que os custos so de vital importncia para as estratgias de diferenciao, pois uma empresa diferenciadora precisa manter os custos prximos aos dos competidores.Mas, os mtodos de custeio atuais utilizados no tm condies para atender s expectativas das empresas em relao ao fornecimento de informaes precisas, no sentido de tomar decises pois, a maioria dos sistemas de custos tradicionais ainda utilizam o rateio dos custos indiretos, provocando, na maioria da vezes, resultados arbitrrios conforme JOHNSON & KAPLAN (1996). A anlise desses autores mostra que a falha no processo de alocao dos custos indiretos se intensifica, principalmente, quando h a mudana, a partir dos anos 80, do processo de produo rgida - produo em massa - para um processo de produo mais flexvel, em que utilizada a mesma base produtiva para a fabricao de vrios produtos diferenciados. Essa mudana faz com que o volume de custos indiretos aumentem, provocando, assim, alocaes excessivas de custos em alguns produtos e redues em outros, dificultando a tomada de decises estratgicas, baseadas em custos.Assim, surgem novos

mtodos de produo, a competio, a nfase na automao e o peso relativo do componente indireto ao custo, pela maior incidncia de custos indiretos devem ser acompanhadas em sua evoluo nos sistemas de custeio pois, em determinadas circunstncias, os sistemas de custeio tradicionais apresentam distores devido as arbitrariedades da escolha das bases de rateio. Isso tem levado as empresas, na maioria das vezes, a vender produtos ou servios com prejuzos em funo do subcusteamento desses ou tem levado as empresas a perder negcios devido ao supercusteamento, dificultando assim as negociaes.Gradativamente, incorporamse, nas discusses e na prtica, sistemas de custeio voltado para a tomada de decises em que os sistemas de Custeamento Marginal e o ABC merecem destaque, uma vez que auxiliam os dirigentes para a tomada de decises. Desse modo, o presente trabalho teve por objetivo fazer uma discusso terica dos Sistemas de Custeamento Custeamento por Absoro, Custeamento Marginal, Custeamento ABC de modo a apresentar as principais caractersticas de cada um, bem como suas vantagens e desvantagens no sentido de mostrar qual o sistema de custeio que melhor se aplica a realidade estudada.

2 OS SISTEMAS DE CUSTEIO 2.1 - Custeamento por AbsoroDe acordo com o CRC-SP (1992), no custeamento por absoro, todos os custos de fabricao, tantos os fixos quanto os variveis, so alocados aos produtos fabricados em um dado perodo de tempo. Por este mtodo, os custos variveis material direto, mo-de-obra direta e Gastos Indiretos de Fabricao variveis - so alocados diretamente aos produtos e os custos fixos so apropriados aos produtos por meio de taxa de absoro de custos fixos, conhecidas como taxa de rateio Cabe ressaltar que os critrios de absoro dos custos indiretos diferem pela base de rateio empregada para o clculo da taxa de absoro. Assim, o critrio adotado por uma empresa pode no ser conveniente a outra. Cabendo a cada organizao proceder a uma anlise dos seus componentes fixos e variveis e, ainda, verificar quais os critrios que melhor relaciona esses custos com os produtos Este sistema, diante de sua simplicidade, fornece base para o conhecimento do lucro total da empresa aps fechamento da Demonstrao do Resultado do Exerccio e, consequentemente, do Balano Patrimonial.

Martins (1996) explica a metodologia de aplicao do custeamento por absoro por meio de trs passos bsicos: 1 passo - Separao entre custo e despesas, uma vez que despesas no podem ser alocadas aos produtos, pois pertencem ao perodo em que incorrem. 2 passo - Apropriao dos custos diretos, por meio da identificao dos custos que esto diretamente relacionados com os produtos. 3 passo - Apropriao dos custos indiretos, por meio de bases de rateio, j que estes custos no so identificveis diretamente aos produtos. Como vantagem deste sistema, podem-se destacar: a ) facilidade de implantao, pois basta conhecer o valor dos custos e fazer com que os produtos os absorvam; b) em relao aos custeamentos modernos, ele apresenta maior relao custo benefcio, ou seja, pouco custoso em relao aos demais; c) este modelo aceito pela contabilidade fiscal e tributria. Porm, a utilizao de bases de rateio para alocao dos custos fixos aos produtos tem sido criticada por muitos autores pois, a apropriao por meio de bases de rateio tem levado a decises arbitrrias uma vez que, poder levar ao supercusteamento de alguns produtos e ao subcusteamento de outros. Segundo JOHNSON & KAPLAN (1995), a arbitrariedade do custeamento por absoro tem intensificado com a mudana do paradigma de produo em massa para um novo paradigma centrado no cliente e na tecnologia de qualidade e menor custo. De acordo com esses autores, a diferena bsica dos dois paradigmas de produo que, enquanto no primeiro a quantidade de custos indiretos era pequena em relao ao montante dos custos diretos, no atual paradigma torna-se significativo e, muitas vezes em montantes maiores que o total dos custos diretos, influenciando diretamente nas decises. Como forma de reduzir a arbitrariedade provocada pelo sistema de custeamento por absoro, os administradores vieram ao longo dos anos utilizando-se de critrios auxiliares para a tomada de Atividades - ABC. 2.2 - Custeamento Marginal, Direto ou Varivel De acordo com o CRC-SP (1992), ao longo do tempo, as empresas vem fazendo uso de um mtodo alternativo de custeio deciso. Dentre os critrios adotados, ressaltam-se os Sistema de Custeamento Marginal, Direto ou Varivel e o Sistema de Custeamento Baseado nas

denominado Custeio Direto. Segundo esse mtodo, somente os custos variveis de produo so atribudos aos produtos fabricados. A principal distino de custos nesta sistemtica o tratamento dado aos custos fixos de produo que so considerados como custos do perodo, necessrios para estrutura de produo, quer os produtos sejam elaborados quer no. Segundo MARTINS(1996) e LEONE(1989), o custeamento marginal destina-se a auxiliar a gerncia no processo de planejamento e, consequentemente, na tomada de decises. Tal afirmativa baseia-se no pressuposto que os custos variveis so fixos por produto, a partir disto o produto que apresentar maior margem de contribuio total ser o mais interessante para a empresa. Assim, de acordo com LEONE(1989), para a implantao do custeamento marginal faz-se necessrio a classificao dos custos em fixos e variveis, a qual no necessria no custeamento por absoro, e ainda preciso discernir os custos em diretos e indiretos, tal como feito no custeamento por absoro. Este sistema de custeamento se apresenta como um instrumento interessante de tomada de deciso, no que se refere a margem de contribuio, evidenciando o produto que apresenta a maior diferena entre a receita de vendas e o custo varivel. Parte do princpio de que o volume de produo e venda multiplicado pela margem de contribuio que so responsveis por amortizar os custos fixos e, ainda, por proporcionar um lucro, medida que a empresa operar acima do seu ponto de equilbrio. O ponto de equilbrio consiste no ponto em que as receitas iguala-se as despesas dentro das empresas. SANTOS (1990), menciona diversas vantagens da adoo do custeamento marginal especialmente para as empresas do setor comercial. Entre elas podem ser citadas: a) A margem de contribuio ajuda a administrao a decidir que produtos devem manter a

merecer maior esforo de venda ou ser colocados em planos secundrios; a) A margem de contribuio essenciais para auxiliar os administradores decidirem se um segmento de comercializao deve ser abandonado ou no; b) O conhecimento da margem de contribuio pode ser usado para avaliar opes que se criam com respeito a redues de preos, descontos especiais, campanhas publicitrias especiais e uso de prmios para aumentar o volume de vendas; as decises deste tipo so realmente determinadas por uma comparao dos custos a

adicionais, visando ao aumento na receita de venda. Normalmente quanto maior for o ndice de margem de contribuio, melhor ser a oportunidade de promover vendas. Quanto mais baixo o ndice maior ser o aumento do volume de vendas necessrio para recuperar os compromissos de promover vendas adicionais.

a) A margem de contribuio auxilia os gerentes a entenderem a relao entre custos, volume, preos e lucros, levando a decises mais sbias sobre preos.

LEONE (1997), ordem de produo.

ressalta a importncia do custeio varivel em empresas que

trabalham com variedade de produtos diferentes, principalmente quando se trabalha por

De acordo com ele, uma vez que o conceito determina que cada produto tenha seus prprios custos diretos e variveis, surge a margem de contribuio total ou unitria por produto. Assim, a administrao fica sabendo qual o produto que tem maior contribuio relativa e absoluta. Porm, esse mtodo tem sido criticado por muitos autores em virtude de exercer a maior parte do controle nos custos e despesas variveis. LEONE (1997), aponta algumas desvantagens do mtodo: a) No novo paradigma de produo h um aumento significativo dos custos fixos

em relao aos custos variveis, o que no justifica um custeamento que vise o controle apenas dos custos variveis; b) Os resultados do custeio varivel no devem substituir informaes decorrentes

de outros critrios; c) As informaes do custeio varivel so bem aplicadas em problemas cujas

solues so de curto prazo. Apesar das desvantagens apontadas, o custeamento marginal, se bem trabalhado, pode ser considerado como um importante instrumento de tomada de decises. Tudo depende do objetivo da empresa em relao s informaes de custos pois, de nada adianta uma gama de informaes se os gestores no conseguem utiliz-las.

2.3 - Custeamento Baseado em Atividades - ABC O Custeamento ABC ( Activity Based Costing ) surgiu como um mtodo de atribuio dos custos indiretos aos produtos e servios por meio das atividades. Este sistema concorda com os sistemas tradicionais na alocao dos custos diretos, mas crtico no que diz respeito ao rateio dos custos indiretos. Para os autores da linha do ABC, o rateio dos sistemas tradicionais feito de forma bastante aleatria e ocasiona registros irreais, ou seja, subcusteando alguns produtos e supercusteando outros, dificultando a tomada de decises. De acordo com estes autores, os recursos de uma empresa so consumidos por suas atividades e no pelos produtos que ela fabrica. Segundo NAKAGAWA (1994), os produtos surgem como conseqncia das atividades consideradas estritamente necessrias para a fabric-los ou comercializ-los. Assim, a finalidade do sistema ABC consiste em apropriar custos s atividades executadas pela empresa e, ento, apropriar de forma adequada as atividades aos produtos. De acordo com MARTINS (1996) e LEONE (1997), o custeamento ABC tem como principais caractersticas: a)Centra seus esforos na busca da anlise mais ampla e profunda das atividades meio e atividades fim; b) Aloca os custos e despesas fixas em atividades; c)Utiliza direcionadores de custos para atribuir os custos, alocados nas atividades, aos produtos. MARTINS (1996), explica a metodologia de clculo do Custeamento ABC por meio de quatro etapas: a)Identificao das atividades relevantes - Nesta primeira etapa, todas as atividades da empresa devem ser levantadas e, ainda, devem ser analisadas a relevncia de cada uma. b) Atribuio de custos s atividades Nesta etapa deve ser feito uma identificao dos custos com as atividades relevantes. Esta atribuio dos custos s atividades podem ser feita por meio da alocao direta (quando existe uma identificao clara com as atividades, como por exemplo, a identificao da depreciao diretamente com o imobilizado a que pertence); Rastreamento (quando ocorre uma relao de causa e efeito entre os custos e as atividades, como por exemplo, o rastreamento do custo do salrio do supervisor com o tempo

de dedicao em cada produto); e Rateio (quando no h uma identificao direta e nem h possibilidade de estabelecer uma relao de causa e efeito para utilizar o rastreamento como por exemplo, o rateio do aluguel para as atividades); c) Identificao e seleo dos direcionadores de custos Nesta etapa, so identificados os direcionadores que melhor estabeleam a relao dos custos das atividades com o produto. b) Atribuio dos custos das atividades aos produtos Nesta etapa so atribudos os custos das atividades aos produtos por meio de direcionadores de custos. Por meio dessa metodologia de clculo percebe-se que o custeamento ABC rene potencial aprecivel de evoluo, enquanto busca identificar e custear funes, processos, atividades, tarefas e operaes em ordem hierrquica. Tem como premissa bsica que, por meio dele, os custos indiretos so tratados como se fossem diretos, atravs da anlise de suas atividades. Porm, o custeamento ABC, em sua forma mais detalhada, pode no ser aplicado na prtica em virtude de exigir um nmero excessivo de informaes gerenciais, que podem inviabilizar sua utilizao pois, o custo e a manipulao detalhada teria que justificar seu benefcio (COGAN, 1997). CATELLI&GUERREIRO(1995) listam algumas deficincias do sistema ABC. Segundo eles: a) O ABC no viabiliza a tomada de decises, quanto a preos, pois estes so

ditados pelo mercado, atravs da lei da oferta e procura; b) c) No leva em considerao a anlise marginal obtida pelo custeamento varivel. b) O ABC no eliminou por completo o rateio de custos fixos. Esse rateio pode trazer alto grau de subjetividade; d) O ABC no atende, em somatrio de suas desvantagens, legislao tributria, onde s aceito, para fins fiscais, o custo por absoro; e) O ABC muito dispendioso na sua implantao, pois at o funcionrio do mais baixo nvel hierrquico precisa ser treinado, no que tange ao preenchimento de relatrios de fatos ocorridos;

f)

Por fim, a informao s til quando leva ao, isto , tomada de deciso para corrigir desvios, ou seja, de nada adianta uma gama enorme de informaes, por meio do sistema ABC, se, os gestores, no conseguem utiliz-las;

Outra crtica feita por vrios autores que um sistema de custos mais sofisticado necessitaria de estrutura, base, avanos gradativos e mudanas na cultura organizacional da empresa. Assim, um pas em que a maioria das pequenas e mdias empresas sequer possuem um sistema de custeio, torna-se difcil caminhar diretamente para um custeio por atividades (BERNARDI, 1997; ROCHA, 1995). BERNARDI (1997), sugere que o mtodo de custeamento por absoro seja utilizado como um primeiro passo para avanos futuros no sentido de um sistema de custeamento ABC, pois o importante ter um sistema de custos capaz de fornecer informaes precisas e detalhadas em tempo de custos, seus elementos, composio e tratamento, para que as diversas variveis de ordem econmica sejam corretamente consideradas e a deciso seja de boa qualidade.

3 CONCLUSO E SUGESTO Conclui-se que em um ambiente de extrema competio em que empresas buscam diferenciais competitivos sob a forma de redues de custos e diferenciaes em produtos e servios torna-se primordial a adoo de sistemas de custeio que melhor retrata a realidade da empresa estudada. Assim, novos mtodos de produo surgem com acirrada competio e a nfase na automao e o peso relativo do componente indireto aos custos, pela maior incidncia dos mesmos fazem com que as empresas busquem estratgias de sobrevivncia e competitividade. Para o desenvolvimento dessas estratgias necessrio que conheam os custos e despesas minuciosamente, bem como os fatores que realmente causam suas variaes. Mas, os mtodos de custeio tradicionais, baseado no custeio por absoro, por exemplo, vem sendo criticados, principalmente quanto ao clculo dos custos indiretos e alocao dos mesmos aos produtos devido a arbitrariedade na escolha das bases de rateio. Essas bases so escolhidas com certa subjetividade levando ao supercusteamento ou subcusteamento de alguns produtos ou servios.

Logo, mtodos alternativos esto sendo desenvolvidos para apurar e calcular os custos, tais como, o Custeamento Marginal e o Custeamento Baseado em Atividades, uma vez que aquele visa controlar os custos variveis dos produtos, contribuindo para a tomada de decises de curto prazo tais como: quanto produzir e vender; retirada de produtos de linha; efeitos na variao do preo; efeito no lucro dada uma variao na receita de vendas; anlise da relao custo-volume-lucro e clculo do ponto de equilbrio. Porm este mtodo criticado em virtude, principalmente, de no exercer o controle sobre os custos fixos. Enquanto que o Custeamento ABC identifica os custos das atividades e dos processos e permite uma viso mais adequada para a anlise da relao custo/benefcio de cada uma dessas atividades e dos processos. Nesse sentido, permite o levantamento do quanto se gasta em determinadas atividades, tarefas e processos que no agregam valor ao produto ou servio. Essa metodologia deve levar em considerao os custos de implantao e de coleta de informaes. Desse modo, percebe-se que todos os sistemas possuem pontos positivos e negativos, e, ainda, que nenhum deles seja completo o suficiente para fornecer todas as informaes necessrias para a tomada de deciso, ficando difcil definir o melhor sistema de custeamento. Tudo depende do tipo de informao necessria e da circunstncia, pois de nada adiantaria uma gama de informaes se o tomador de decises no souber interpret-las. O fundamental seria que a empresa tivesse sempre um sistema de custeamento flexvel suficiente que propiciasse todas as informaes necessrias tais como: margem de contribuio de cada produto e total pelo custeio varivel; custo de produo de cada produto pelo custeio por absoro, de preferncia com o rateio dos custos indiretos de fabricao pelo ABC e soma de custo global (custos e despesas) de cada produto pelo sistema ABC.

4 BIBLIOGRAFIA BERNARDINI, J. Poltica e formao de preo: uma abordagem competitiva, sistmica e integrada. So Paulo: Atlas, 1996 CATTELI, A.; GUERRERO, R. Uma anlise crtica do sistema ABC ACTIVITY BASED COSTING. In Revista Brasileira de Contabilidade, n 91, 1995, p. 16-23.

COGAN, S. Modelos de ABC/ABM. Rio de Janeiro: Qualitymark, 1997. CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE (SP). Curso de Contabilidade gerencial. So Paulo: Atlas,1992. JOHNSON, H.T; KAPLAN, R.S. A relevncia da contabilidade de custos. Rio de Janeiro: Campus, 1996, LEONE, S. G. S. Custos: Planejamento, Implantao e Controle. So Paulo: Atlas, 1989. LEONE, S. G. S. Curso de Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 1997. MARTINS, E. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 1996. NAKAGAWA, M. Gesto estratgica de custos. So Paulo: Atlas, 1994 PORTER, M. Competitive advantage. Nova York: Free Press, 1985.ROCHA, W. Custeio Baseado em Atividades: mitos falcias e possveis verdades. In Revista Brasileira de Contabilidade, n 91, 1995, p. 16-23. SANTOS, J. d. Anlise de custos: um enfoque gerencial com nfase para custeamento marginal. So Paulo: Atlas, 1990. WERNER, R. Relatrios Gerenciais para empresa varejistas com nfase na margem de contribuio: In Revista Brasileira de Contabilidade, Braslia DF, n 119, v28.