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A Linguagem Utilizada na Evidenciao Contbil: uma Anlise de sua Compreensibilidade Luz da Teoria da Comunicao
Jos Maria Dias Filho Professor da Universidade Estadual de Feira de Santana BA Mestrando em Contabilidade e Controladoria FEA/USP

RESUMO
Este artigo procura discutir at que ponto a linguagem utilizada pela Contabilidade compreendida pelos usurios das informaes contbeis. A hiptese subjacente a de que as demonstraes financeiras empregam uma terminologia complexa e pouco acessvel maioria dos usurios. Nesse caso, adota-se a premissa de que elas deixariam de ser utilizadas adequadamente no processo decisrio ou seriam tratadas como elemento pouco relevante. Os referenciais tericos pesquisados enfatizam que a compreensibilidade das informaes geradas pela Contabilidade um dos requisitos necessrios para que ela cumpra bem a sua misso. Por isso, recomenda-se o uso de uma linguagem inteligvel, que permita ao usurio assimilar o seu contedo. Da anlise efetuada, conclui-se que o usurio mdio das informaes contbeis realmente no consegue compreender perfeitamente o significado de muitos termos utilizados pela Contabilidade. Diante disso, prope-se a realizao de pesquisas peridicas no sentido de identificar as dificuldades predominantes, para que a linguagem contbil se ajuste sua capacidade de compreenso. Alm disso, considerando a contribuio que a Teoria Matemtica da Comunicao tem oferecido ao desenvolvimento de diversos ramos do conhecimento humano, sugere-se que se apliquem os seus conceitos, com maior intensidade, no processo de avaliao e aperfeioamento da comunicao contbil.

ABSTRACT
This article aims at dicussing to what extent the language used by Accounting is understood by the users of accounting information. The hypothesis raised is that financial statements employ terminology that is complex and not very accessible to the majority of the users, in which case they would not be taken appropriately or would be treated as having little relevance in the decision making process. The theory related to the theme emphasizes that the comprehensibility of information generated by Accounting is one of the requisites needed for it to accomplish its mission. Thus, the use of understandable language that allows the user to assimilate the content is recommended. The conclusion, from the analysis performed, is that the average user of accounting information cannot understand well the meaning of many of the words used by Accounting. In view of that, periodic research is proposed in order to identify the prevailing difficulties, so that the language of Accounting may adjust to its capabilities of comprehension. Moreover, taking into consideration the contribution that the Theory of Communication developed by Calude E. Shannon has brought to the improvement of many branches of human knowledge, we suggest that it be used as a supporting tool to the evaluation and improvement of accounting communication. Key Words: Accounting information; Accounting language; Understandability; Communication Theory.

Palavras-chave: Informaes contbeis; Linguagem contbil; Compreensibilidade; Teoria da Comunicao.

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INTRODUO
Baseado no entendimento de que a funo nuclear da Contabilidade identificar, mensurar e comunicar informaes destinadas a facilitar a tomada de decises econmicas, este artigo tem por objetivo discutir a relao existente entre o tipo de linguagem utilizada na evidenciao das informaes contbeis e o nvel de percepo de seus usurios acerca da realidade que ela busca transmitir. Assim, a questo central consiste em verificar se os cdigos lingsticos atualmente utilizados pela Contabilidade so bem compreendidos pelos usurios, tendo em vista ser esta uma condio bsica para que haja um bom aproveitamento das informaes no processo decisrio. Nesse sentido, busca-se identificar os possveis rudos que afetam a transmisso da informao contbil e demonstrar que esse processo pode ser melhorado utilizando os conceitos da Teoria da Comunicao. Para tanto, adotamos a premissa de que o primeiro passo para o aprimoramento da comunicao contbil consiste em desenvolver metodologias adequadas para avaliar a sua compreensibilidade.

JUSTIFICATIVAS E METODOLOGIA
A anlise de alguns trabalhos apresentados em congressos, e resultados de pesquisas, sugerem que a Contabilidade no est conseguindo atingir um nvel de comunicao satisfatrio com os seus usurios. A linguagem utilizada na elaborao dos demonstrativos contbeis apontada por muitos como uma das provveis causas. Em geral, considera-se que a Contabilidade precisa desmistificar a sua linguagem para simplificar o processo de comunicao da empresa com os acionistas, empregados, credores, investidores e outros agentes igualmente interessados nas informaes contbeis. IJIRI (1980:60), por exemplo, enfatiza esse aspecto afirmando que, embora conceitos complexos possam indicar progresso cientfico, no so necessariamente importantes na arte da administrao. O referido autor alerta que, em algumas reas, a virtude da simplicidade pode ser muito mais relevante e acrescenta que talvez a Contabilidade deva ser uma dessas reas por representar a linguagem dos negcios que usada por muita gente. Em contrapartida, observa-se que, embora a Teoria

da Comunicao tenha sido explorada com muito xito em diversos ramos do conhecimento, como na Psicologia experimental, Matemtica, Lingstica e Biofsica, na Contabilidade ela ainda no tem sido utilizada com a intensidade necessria para elevar a eficcia do seu sistema de informaes. O problema em discusso aparenta ser to relevante que at a Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade aprovada pelo IBRACON Instituto Brasileiro dos Contadores, em 1986, adverte que falhas de comunicao e evidenciao decorrentes de problemas de linguagem inadequada esto entre os fatores que podem explicar uma eventual queda no grau de utilizao das demonstraes contbeis. De fato, estudiosos, como MARTINS (1992:64-69), alertam que uma maior aproximao da Contabilidade com os seus usurios algo que ainda est a depender de mais pesquisas voltadas para identificar o tipo de evidenciao contbil que eles efetivamente desejam. Contudo, cabe esclarecer que, nos limites deste trabalho, no se pretende definir uma maneira ideal de comunicar a informao contbil para cada tipo de usurio especfico, mas, apenas, tratar de aspectos tericos que visem melhoria contnua do processo de comunicao, em termos gerais. O pressuposto aqui adotado o de que a Contabilidade consegue cumprir os seus objetivos fornecendo um conjunto bsico de informaes para usurios diversificados. Portanto, qualquer referncia necessidade de se corrigirem falhas de comunicao na apresentao das informaes contbeis ter sempre como foco o conjunto dos usurios e nunca categorias isoladas. Alm disso, admitindo-se que a inteligibilidade da informao depende tambm das caractersticas do usurio, toda a abordagem ficar vinculada premissa de que ele possui alguma experincia suficiente para compreender o contedo de demonstrativos contbeis. Essa postura apia-se na opinio do FASB Financial Accounting Standards Board, segundo a qual, embora esforos devam ser empreendidos para aumentar a compreensibilidade das informaes contbeis, elas devem ser compreensveis aos que possuem uma noo razovel dos negcios e das atividades econmicas e se disponham a estud-las com certa diligncia. IUDICIBUS (1997:111) refora muito bem essa tese afirmando que os relatrios contbeis no so captulos de novelas empresariais que qualquer

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pessoa mobralizada possa entender, mas o resumo de um processo, de uma forma de pensar da Contabilidade.

O PROBLEMA DA EVIDENCIAO REFERENCIAL TERICO 1

Sempre que se discute a utilidade da informao contbil, o termo evidenciao permeia as principais reflexes, pois ele se identifica com os prprios objetivos da contabilidade, caracterizando-se como o meio pelo qual ela deve cumprir a sua misso, isto , comunicar aos seus usurios informaes relevantes para orientar decises. Segundo Most (1977), as fronteiras da evidenciao se estendem alm das demonstraes contbeis, mas esse mesmo autor ressalta que, na viso tradicional, ela ainda est associada idia de relatrios financeiros voltados para suportar decises de usurios externos. O certo que os limites da evidenciao devem ser determinados em funo dos interesses e caractersticas dos usurios, considerando-se sempre os conceitos de materialidade e relevncia. Em geral, os autores esto alinhados no sentido de que a evidenciao precisa ser justa, adequada e plena, para permitir uma compreenso satisfatria de todos os elementos contbeis que possam influenciar as decises. Afinal, se a Contabilidade for considerada como um fim em si mesma, isto , desvinculada das necessidades do usurio, torna-se um instrumento estril, sem qualquer serventia. O FASB trata o problema da evidenciao em duas dimenses bsicas: a) full disclosure versus SAR ( Summary Annual Report); b) off-balance-sheet No que se refere ao full-disclosure, a premissa fundamental a de que todos os eventos significativos que, potencialmente, influenciem o julgamento do usurio devero ser divulgados nas demonstraes contbeis. Alguns especialistas tm questionado se a divulgao em volume to abrangente e detalhado pode ser absorvida. Em contraposio, o Summary Annual Report ( SAR) est apoiado na idia de que as informaes contbeis podem ser apresentadas de modo mais resumido para a maioria dos usurios, desde que eles no precisem de informaes to complexas e

detalhadas quanto as exigidas pela SEC- Securities and Exchange Commission. Pesquisas realizadas nos Estados Unidos vm indicando que a mdia dos usurios tem pouco interesse em informaes mais abrangentes, sendo que outros estudos at revelaram que tais informaes no chegaram a contribuir para evitar desastres financeiros de determinadas companhias em perodos subsequentes evidenciao. Por ltimo, registre-se que o Off-Balance-Sheet tem por fundamento contemplar operaes contratadas porm no contabilizadas, a exemplo de contratos futuros, derivativos etc. A posio do FASB a de que essas operaes devem ser evidenciadas, independentemente de registro contbil, por considerar que a sua omisso poderia prejudicar as decises dos usurios da informao. Alis, esse um problema que se verifica tambm no Brasil, especialmente no que se refere forma de evidenciao dos derivativos. Por sua vez, o IASC - International Accounting Standards Committee , atravs das Normas Internacionais de Contabilidade, estabelece que toda informao relevante deve ser divulgada, a fim de que as demonstraes contbeis sejam claras e compreensveis. O referido rgo explica que os usurios no podem fazer juzos confiveis na ausncia desse atributo qualitativo e adverte que, muitas vezes, a informao deve ultrapassar o mnimo necessrio para satisfazer os requisitos da legislao local ou de autoridades reguladoras. No Brasil, considera-se que o nvel de evidenciao vem evoluindo gradativamente, sobretudo no campo das companhias abertas, em funo de contribuies da CVM Comisso de Valores Mobilirios, que tem empreendido esforos para melhorar o poder informativo das demonstraes contbeis. Entretanto, por questo cultural ou influncias das legislaes tributria e societria, boa parte dos profissionais adere de forma extremada ao contedo de tais legislaes, deixando de produzir informaes contbeis com maior potencial de evidenciao quando no encontram nelas orientaes detalhadas. Sobre esse problema, Hendriksen (1992) explica que no se pode esperar de uma lei detalhes tcnicos minuciosos e alerta que isso tambm no seria desejvel para a qualidade da informao. Segundo esse autor, bastariam diretrizes gerais que permitissem explorar os recursos oferecidos pela teoria contbil. Nesses termos, a Lei 6.404/76 ainda considerada pela maioria dos autores como

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um passo muito importante rumo evoluo do nvel de evidenciao no Brasil, muito embora se reconhea que ela peca gravemente no tocante terminologia contbil. O projeto de reformulao proposto pela Comisso Consultiva da CVM introduz correes reclamadas pelos usurios e sugeridas pelo meio acadmico. Quanto s formas de evidenciao, a literatura corrente demonstra que elas podem variar, desde que se preserve a misso de comunicar informaes de maneira clara e ordenada. Dentre os instrumentos mais utilizados na divulgao, destacam-se os demonstrativos contbeis propriamente ditos, as notas explicativas, quadros suplementares, o parecer dos auditores independentes e os relatrios da administrao. Em relao linguagem utilizada, objeto central deste trabalho, a maioria dos autores salienta que ela deve comunicar com fidelidade os fenmenos que busca representar. MARTINS (1998:24), por exemplo, refere-se ao problema terminolgico usando os seguintes termos: desde que duas pessoas resolvam comunicar-se , absolutamente necessrio que passem a dar aos objetos, conceitos e idias o mesmo nome, sob pena de, no mnimo, reduzir-se o nvel de entendimento. O referido autor completa afirmando: O que comumente se denomina de mero problema de terminologia, talvez fosse melhor tratado como magno problema de terminologia. Sobre esse mesmo assunto, a ONU Organizao das Naes Unidas, atravs de um grupo de trabalho de especialistas em padres internacionais de Contabilidade, considerou que a complexidade dos negcios no pode ser utilizada como pretexto para a apresentao de informaes pouco inteligveis. Em seus relatrios, o referido grupo destacou, por exemplo, que a forma de apresentao, a terminologia adotada, os conceitos e hipteses estabelecidos devem ser expressos de maneira no ambgua, e suficientemente explicitados, para que a informao seja compreendida com garantia. Mesmo considerando que o usurio deve possuir algum conhecimento prvio para facilitar a compreenso da informao contbil, especialistas em comunicao defendem que o contexto ambiental e algumas caractersticas pessoais so variveis que devem ser consideradas no processo de evidenciao. Por isso, sem desmerecer a contribuio que os mais antigos ofereceram divulgao do

conhecimento contbil, cabe questionar se determinadas expresses como rdito, azienda e outras congneres seriam assimilveis pelo atual pblico usurio. Extremos parte, talvez ainda se utilizem muitos termos que teriam melhor ressonncia em ambientes dedicados a reverenciar o passado. Desse breve referencial terico, observa-se que pelo menos trs questes fundamentais ligadas evidenciao tm sido discutidas, historicamente: os destinatrios da informao, o contedo adequado, e as formas de evidenci-la, assuntos que sero tratados no presente artigo, sob o aspecto da linguagem.

A TEORIA DA COMUNICAO E A LINGUAGEM CONTBIL REF. TERICO 2

IUDCIBUS (1987:24) considera que a abordagem da Teoria da Comunicao parece ser uma base mais profcua para a Contabilidade e acrescenta que o processo de comunicao contbil, sob essa tica, leva em conta a habilidade que os usurios apresentam para interpretar a informao adequadamente. CARVALHO (1991:20-25) refere-se importncia da comunicao contbil, destacando que, no sculo XXI, o Contador ser, por excelncia, o comunicador da vida empresarial e acrescenta que a vida desse profissional ser cada vez mais dedicada ao aperfeioamento da comunicao. Referindo-se relao existente entre a Contabilidade e a Teoria da Comunicao, Smith & Smith (1971:352-361) explicam que os princpios dessa teoria podem ser utilizados para avaliar se a Contabilidade est cumprindo adequadamente a funo de comunicar as informaes financeiras. No mesmo trabalho, os referidos autores salientam que se essa funo no for bem realizada, os demonstrativos contbeis tornam-se inteis. Laudie (1987:579-604) refere-se Contabilidade como um processo de comunicao bidirecional e interpessoal e acentua que o estudo sistemtico dos usurios da mensagem contbil implica questionar o significado do que est sendo comunicado. Esse mesmo autor adverte que a linguagem uma maneira de se expressar o mundo real e, como tal, requer ajustes continuados em funo dos agentes que participam do processo. Ele acrescenta que isso tem profundas implicaes na maneira como se devem

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conduzir as pesquisas no campo da Teoria contbil e na forma de se entender o papel que a Contabilidade desenvolve no processo econmico. A percepo da Contabilidade como uma linguagem enfatizada tambm por muitos outros autores. Horngren (1974), por exemplo, observa que a Contabilidade uma linguagem com um vocabulrio especial, direcionado a transmitir a histria financeira das organizaes. Nessa mesma linha de raciocnio, Mills (1990:2135) considera que a Contabilidade tem uma certa dependncia de terminologia especializada, a qual normalmente est vinculada a determinado contexto histrico. Brandel (1979), citado por Mills, adverte que o uso desse tipo de vocabulrio deve ser precedido de alguns questionamentos, tais como: Where do they come from? How do they come down to us? Are they likely to mislead us? Anthony & Reece (1975) destacam que a Contabilidade se assemelha a uma lngua em que algumas de suas regras so definitivas, enquanto outras no, e explicam que, assim como existem diferentes opinies entre os gramticos a respeito de sintaxe e semntica, tambm os contadores possuem diferentes opinies sobre a melhor maneira de se registrarem e comunicarem os eventos econmicos. Ijiri (1975:14), por sua vez, afirma que a Contabilidade, como linguagem dos negcios, deve seguir certas regras e adaptar-se s mudanas ambientais para no correr o risco de ser mal interpretada: As the language of business, accounting has many things in common with other languages. (...) To express an event in accounting or in English, we must follow certain rules. Without following certain rules diligently, not only does one run the risk of being misunderstood, but also risks a penalty for misrepresentation, lying or perjury.(...) At the same time, language has to be flexible enough to adapt to a changing environment. BEDFORD & BELADOUNI (1962:650/9) consideram que a Teoria Matemtica da Comunicao, desenvolvida por Shanon, pode funcionar como um instrumental de grande valor na realizao de pesquisas contbeis, no apenas em funo de sua base matemtica, mas principalmente pela estrutura conceitual, a partir da qual a informao abordada como um fenmeno redutor de incer tezas e dependente do estado mental do receptor.

EPSTEIN (1988:64), reportando-se a essa Teoria, afirma que a informao subjetiva de uma seqncia de signos depende do estado de esprito do receptor, das circunstncias, do seu comando da linguagem e da sua situao quando recebe a mensagem. Nessa mesma linha de raciocnio, HENDRIKSEN (1999:524) ressalta que devido s limitaes de ateno e da capacidade de compreenso dos seres humanos, os dados contbeis precisam ser resumidos para terem significado e serem teis. Esse mesmo autor adverte que ttulos e descries apropriados dos itens contidos nas demonstraes podem ser esclarecedores para o leitor, mas termos obscuros s podem levar confuso ou incompreenso.

O PROBLEMA DA COMPREENSIBILIDADE: UM DIAGNSTICO

Definindo os atributos qualitativos da informao contbil, o FASB, atravs do Statement of Financial Accounting Concepts n. 2 , editado em 1980, classificou a compreensibilidade como uma das caractersticas que ajudam o usurio a assimilar o significado das informaes. O referido rgo destaca a importncia desse atributo, usando os seguintes termos: The benefits of information may be increased by making it more understandable and, hence, useful to a wider circle of users. Apresentando as concluses de uma pesquisa realizada sobre a evidenciao de informaes em companhias abertas, GUAGLIARDI (1987) destaca que a compreensibilidade das informaes deve ser meta constante a ser atingida pela administrao, contadores e auditores, para que a Contabilidade cumpra o seu objetivo de suprir estratos de usurios com informaes claras e justas. Procurando verificar se essa meta est sendo atingida, SILVA (1995) realizou uma pesquisa junto a administradores de empresas situadas na regio metropolitana de So Paulo. O autor explica sua opo por esse segmento de usurios ao considerar que ele constitui uma amostra representativa de outros agentes interessados na informao contbil, tais como fornecedores, clientes, pequenos investidores, empregados etc. Considerando as caractersticas da populao pesquisada, imaginou-se que os problemas de

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comunicao eventualmente detectados no referido segmento seriam extensivos ao conjunto de usurios. Outro dado importante para a avaliao dos resultados apurados que 90,8% da populao pesquisada possua formao superior, sendo que 62,6% eram oriundos dos cursos de Economia, Administrao e Contabilidade. Portanto, considerou-se que tais usurios possuam conhecimentos razoveis para permitir-lhes uma boa compreenso do contedo de demonstrativos contbeis. Conforme salienta o autor, a preocupao central da pesquisa foi observar se o cdigo lingstico utilizado pela Contabilidade estava sendo entendido pelo usurio das informaes contbeis. As concluses obtidas indicaram que a Contabilidade emprega palavras que so desconhecidas para os seus usurios, provocando uma subutilizao dos demonstrativos contbeis. Verificou-se, por exemplo, que a maioria dos pesquisados que tm opinio formada sobre o grau de entendimento das informaes contidas no Balano Patrimonial no consegue compreend-las por completo. A principal sugesto oferecida pelo pblico pesquisado no sentido de melhorar a apresentao desse demonstrativo foi a de que a Contabilidade deveria adotar uma linguagem mais simples. Quanto terminologia, observou-se, por exemplo, que mais da metade dos pesquisados no consegue entender perfeitamente o significado da conta Banco Conta Movimento. Em relao aos que no possuem formao contbil, a situao bem pior. Para eles, o termo equivalncia patrimonial se apresenta como algo quase que totalmente estranho. De igual forma, mais da metade dos pesquisados no compreendia adequadamente o significado da conta proviso para devedores duvidosos. Alis, constatou-se que o termo proviso sequer foi compreendido pelos usurios em geral, o que indica ser aconselhvel substitu-lo por outro capaz de expressar melhor a idia que se deseja comunicar, conforme sugeriu a pesquisa. O mesmo foi constatado em relao aos termos Reserva de Capital e Saldo Credor da Correo Monetria, haja vista que a maioria dos usurios revelou desconhecer o significado preciso de ambos. Em sentido amplo, percebeu-se que os usurios das informaes contbeis possuem dificuldades para captar corretamente as mensagens emitidas pela Contabilidade. Comentando alguns desses

resultados, o autor da pesquisa adverte que seria cmodo para os contadores justificar esse resultado, afirmando que os usurios no esto preparados para entender as mensagens emitidas pela Contabilidade. Porm, como a maioria dos pesquisados afirmou que a Contabilidade faz uso de expresses desconhecidas, conclui-se que realmente necessrio repensar a forma de comunicao, utilizando-se, talvez, palavras substitutas com maior poder de expresso. Outro aspecto a ser considerado no processo de evidenciao, pelo menos em relao s companhias abertas, diz respeito ao parecer dos auditores independentes, o qual tem por finalidade oferecer ao usurio uma imagem do grau de aderncia das informaes contbeis aos princpios de Contabilidade. Sem a pretenso de discutir at que ponto ele transmite segurana ao usurio, haja vista que essa abordagem exigiria a anlise de outros fatores alm da compreensibilidade, limitamo-nos a questionar se o pblico-alvo estaria apto a entender o seu significado a partir da terminologia utilizada, sem riscos de efetuar interpretaes incorretas. provvel que muitas expresses utilizadas no corpo do parecer no se apresentem compreensveis para o usurio, sobretudo quando se faz referncia explcita a procedimentos adotados, tais como circularizao, testes de aderncia e outros do gnero. Como se v, trata-se de termos especializados que certamente no integram os referenciais lingsticos do usurio mdio da informao contbil. A ttulo de exemplo, saliente-se que esse fato foi comprovado atravs de uma investigao efetuada por Pound (1981:45-55), quando se verificou que o nvel de escolaridade requerido para uma razovel compreenso dos pareceres de auditoria, em diversos ambientes, no poderia ser inferior ao universitrio. Para VAINI (1992), esse um problema que dever ser corrigido no futuro, tendo em vista que ao usurio no importar saber, por exemplo, qual a extenso do trabalho do auditor; o importante ser a sua opinio clara, concisa, objetiva e que transmita aquilo que o pblico precisa saber de maneira inteligvel. No mesmo trabalho, o referido autor afirma que no faz o mnimo sentido explicar num parecer que os exames foram efetuados de acordo com as normas de auditoria. Ele argumenta que no poderia ser de outra forma e que, alm disso, ao pblico no interessa um detalhe dessa natureza.

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Em relao s notas explicativas, concebidas originalmente para aumentar o poder de evidenciao das demonstraes contbeis, verifica-se que muitas vezes se utilizam de uma terminologia pouco esclarecedora sobre a natureza dos eventos que objetivam retratar. Em alguns casos, assumem uma complexidade tamanha que acabam dificultando a correta interpretao das demonstraes contbeis ou ento descambam para o extremo de expressar fatos absolutamente bvios, como, por exemplo, declarar que o Patrimnio Lquido resulta da diferena entre ativos e exigibilidades. Hendriksen alerta que a crescente complexidade das empresas poder estimular o uso abusivo de notas explicativas, resultando em prejuzos ao entendimento de seu contedo. Nos Estados Unidos, diversas pesquisas tm sido realizadas no sentido de avaliar a compreensibilidade dos demonstrativos contbeis, especialmente no que se refere s notas explicativas ( footnotes ) e s Managements Discussion and Analysis (MD&A), espcie de relatrio cuja apresentao exigida pela Securities and Exchange Commission (SEC) para discutir tendncias de liquidez, recursos de capital, gerao de resultados operacionais e outros assuntos correlatos. Gibson e Schroeder (1990:78-87) afirmam que cada estudo realizado se encarrega de demonstrar que o nvel de entendimento manifestado pelos usurios a respeito das notas explicativas tem sido muito baixo. Como exemplo, os autores citam uma investigao que realizaram para avaliar as caractersticas da linguagem utilizada na elaborao de Notas Explicativas incorporadas s demonstraes contbeis dos maiores bancos internacionais situados em nove pases de lngua inglesa. A fundamentao da pesquisa indicava que a complexidade da linguagem contbil e a conseqente reduo da compreensibilidade dos relatrios financeiros poderiam exercer efeitos adversos sobre o processo de anlise e interpretao efetuado por credores, investidores e depositantes. Na prtica, considerouse que o comportamento desses agentes poderia ser influenciado pelas caractersticas da linguagem contbil, na medida em que as informaes no se prestassem reduo de incertezas. Os resultados comprovaram a existncia de problemas relacionados compreenso das informaes contbeis, em funo da linguagem utilizada pelas notas explicativas e tambm em razo de terminologias adotadas em

diferentes pases. Finalmente, concluiu-se que as demonstraes contbeis no estavam contribuindo para a otimizao dos resultados das instituies em questo. As variveis utilizadas para mensurar o grau de compreensibilidade das informaes foram o comprimento das palavras e das sentenas e o uso da voz passiva. Em outros estudos empreendidos pelos mesmos autores, observou-se que cerca de 60% dos investidores profissionais, embora j familiarizados com a complexa terminologia dos demonstrativos contbeis, consideraram que as informaes seriam melhoradas se as notas explicativas fossem redigidas numa linguagem mais compreensvel e livre de jarges tcnicos. Verificou-se tambm que o uso da voz passiva, a extenso das palavras e das sentenas so os fatores que mais afetam a compreensibilidade. Sobre o mesmo assunto, Lesikar e Lions (1986:21) explicam que uma narrativa com uso predominante da voz passiva menos incisiva, mais rida, mais prolixa e menos interessante. J o comprimento da palavra e das sentenas, segundo eles, tende a influenciar a velocidade de reconhecimento do leitor. Os referidos autores explicam tambm que existe uma forte correlao entre o comprimento das palavras utilizadas na estrutura das notas explicativas e o grau de dificuldade de compreend-las. Quanto terminologia propriamente dita , Golub e Kueppers (1983) afirmam que normalmente as notas so redigidas num estilo e vocabulrio que somente contadores e advogados podem compreender. Avaliando a compreensibilidade das informaes contbeis em funo de palavras, slabas e sentenas extradas de 1974 relatrios financeiros publicados por companhias estabelecidas nos Estados Unidos, Worthington (1978:27-32) chegou s seguintes concluses: Financial footnotes are understood only by an audience considerably more sophisticated in reading ability than average investors. Para demonstrar a importncia que o problema da linguagem exerce no processo de comunicao das informaes contbeis, pesquisadores, em diversos pases, investigam at que ponto um maior ou menor grau de compreensibilidade pode interferir no desempenho da empresa. Smith e Taffler (1992:75-90), por exemplo, constataram que existe relao entre nveis de compreensibilidade e desempenho financeiro, notadamente no que se refere s variveis lucro,

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liquidez e riscos. Jones (1988:297-305), por sua vez, observou uma significativa relao associada ao retorno sobre o capital empregado, ao volume de vendas e tambm alguns reflexos sobre a imagem da empresa. Uma forte relao entre a compreensibilidade das informaes contbeis e o retorno sobre o Patrimnio Lquido tambm foi identificada por Baker e Kare (1992:1-4), mas no mesmo estudo ficou comprovado que essa relao no se verifica com a mesma intensidade no tocante ao comportamento das aes ordinrias e do lucro lquido obtido com vendas. Como se observa, os estudos acima referidos revelaram existir vnculos entre a compreensibilidade da informao contbil e o desempenho econmicofinanceiro da entidade. Alguns autores chegaram a sugerir a realizao de pesquisas adicionais para verificar o impacto que o fator compreensibilidade pode exercer sobre o comportamento do mercado de aes, por exemplo. Outros julgam relevante examinar at os aspectos ticos associados a estratgias de comunicao da informao contbil, envolvendo anlise de estilos e outros elementos que poderiam influenciar a compreensibilidade. Efetuando-se uma reviso mais aprofundada sobre a maioria dos estudos at agora desenvolvidos com a finalidade de investigar o problema da compreensibilidade das informaes contbeis, observa-se que as caractersticas da linguagem vm sendo freqentemente apontadas como um forte obstculo ao entendimento do contedo das demonstraes contbeis. Em geral, conclui-se que, para o usurio mdio, a compreenso dessas demonstraes se apresenta como algo inacessvel ou, pelo menos, muito difcil. Muitos autores consideram que, independentemente de se tratar de um estilo de comunicao adotado pela Contabilidade, esse problema constitui um desafio para aqueles que reconhecem que a relevncia das informaes contbeis depende em muito da forma como so comunicadas. Em ambientes onde elas so largamente utilizadas para suportar decises de investimentos, conforme salientado por Gibson (1986:67-70), a questo assume maior impor tncia e, por isso, vem provocando discusses com vistas identificao de caminhos que possibilitem uma melhor sintonia entre a Contabilidade e os usurios. Por considerar que a compreenso das informaes contbeis demanda alto nvel de conhecimento tcnico, conforme revelaes de pesquisas, alguns estudiosos

propem que a empresa divulgue dois conjuntos de demonstrativos contbeis em cada perodo: um obedeceria aos moldes convencionais e o outro adotaria uma linguagem mais simplificada e compreensvel. Mas h tambm quem defenda que os jarges tcnicos deveriam ser reduzidos ou eliminados para viabilizar uma melhor compreenso da informao contbil, isso em qualquer circunstncia. J outras correntes consideram que a melhor soluo seria testar a compreensibilidade das informaes contbeis, periodicamente, entre os diversos grupos de usurios e efetuar os ajustes que se manifestassem necessrios, opinio que se afina com as premissas adotadas neste artigo. Comprovada a existncia de problemas no processo da comunicao contbil e identificadas as respectivas causas, compreensvel que realmente se vislumbrem mltiplas solues. Porm, sem qualquer pretenso de resolver o impasse, consideramos que essa questo merece ser tratada de forma mais abrangente, luz de uma teoria que possa oferecer respostas em diferentes circunstncias.

A TEORIA DA COMUNICAO: UM CAMINHO PARA O AJUSTE DA LINGUAGEM

Destacando a larga aplicao da Teoria Matemtica da Comunicao no desenvolvimento de diversos ramos do conhecimento humano, Epstein (1988:6) questiona como uma teoria que fora desenvolvida para a finalidade especfica de solucionar problemas tcnicos de comunicao extravasou estes limites e adquiriu importncia considervel em outras reas como psicolingustica, economia, desenho industrial, psicologia, biologia, pedagogia, etc. Diante disso, cabe questionar tambm por que a Contabilidade, sendo essencialmente um processo de comunicao, no vem explorando com maior amplitude os recursos oferecidos pela referida teoria para melhorar a sua comunicao com o usurio. Pode-se argumentar que a identificao dos problemas de comunicao existentes na rea contbil j significa um grande passo para se obter uma maior aproximao entre a Contabilidade e seus usurios, o que verdadeiro, mas cremos que a concretizao desse objetivo ainda est a depender do manuseio de ferramentas mais eficazes. Alguns autores consideram

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que a Teoria da Comunicao pode ser um desses instrumentos, mesmo sabendo que ela foi concebida para resolver, prioritariamente, problemas de otimizao do custo da transmisso de sinais. Eles se baseiam na experincia de outros ramos do conhecimento humano, como a Psicologia, que utiliza os princpios dessa Teoria para avaliar textos lingsticos, tanto no que se refere informao objetiva, calculada exclusivamente a partir de medidas efetuadas sobre o texto, quanto subjetiva, computada em funo do desempenho de determinados sujeitos ou classes de sujeitos frente a textos, conforme descrito por Epstein (1988:64). Outros especialistas em comunicao destacam a importncia dessa teoria afirmando que ela apresenta a vantagem de permitir a fixao de textos para diferenciar sujeitos e vice-versa. Portanto, h de se admitir que a Contabilidade deveria utilizar ou, pelo menos, testar esses conceitos com maior intensidade para obter melhores resultados nas tentativas de adequar a sua linguagem capacidade de compreenso do usurio. Autores da rea contbil que se dedicaram a esse tema, como Bedford e Baladouni (1962:650/9) costumam afirmar que o primeiro passo nessa direo consiste em compreender a contabilidade como um processo de comunicao e perceber como os seus componentes interagem. Segundo eles, isso implica conhecer as relaes que se desenvolvem entre diversos elementos, tais como: o contador e os eventos econmicos, o usurio e as demonstraes contbeis, o usurio e os eventos scio-econmicos, a empresa e o mundo dos eventos econmicos, entre outros fatores que deveriam ser contemplados no modelo de comunicao. O segundo passo seria identificar um modelo especfico de comunicao que pudesse ser adotado pela Contabilidade para maximizar a sua funo informativa. Entretanto, como o leque de usurios muito amplo e distinto no tocante a caractersticas e interesses, cer tamente no seria produtivo empreender um esforo dessa natureza, visto que, em tais circunstncias, a utilidade de qualquer modelo tenderia a ser muito limitada. Desse modo, prefervel considerar os princpios que fundamentam todos os modelos de comunicao, de uma maneira geral, e tentar aplic-los aos sistemas de informaes contbeis. Partindo dessa premissa, talvez um bom referencial

para a Contabilidade seja o modelo preconizado pelo prprio Shannon, em sua Teoria Matemtica da Comunicao, que constitudo dos seguintes elementos: mensagem, emissor, canal, receptor e destinatrio. Na verdade, at mesmo alguns modelos mais simplificados podem ser utilizados, desde que contemplem os pilares indispensveis caracterizao do processo de comunicao: mensagem, emissor e destinatrio. Essa viso sistmica do processo de comunicao nos ajuda a compreender que o problema da linguagem contbil deve ser considerado de forma contextualizada, partindo do emissor at chegar ao destinatrio. Ao receber informaes sobre os eventos econmicos, o emissor deve interpret-las fielmente, selecionar o contedo de interesse do usurio e codific-lo de forma compreensvel. Assim, verificase que a qualidade da comunicao depende fundamentalmente da interpretao humana: o emissor, a quem cabe definir o contedo e a forma do que ser comunicado, e o receptor, que dever estar apto a decodificar a mensagem. Entre os dois est a linguagem utilizada para transmitir a informao contbil. certo que o emissor tambm est sujeito a problemas de compreenso da linguagem, haja vista que os eventos econmicos precisam ser interpretados e comunicados por meio dos demonstrativos contbeis. Uma eventual limitao nesse ponto no pode ser ignorada, mas identificada e superada no processo de elaborao da mensagem, at porque nenhum argumento poder convencer o usurio a se satisfazer com informaes incompreensveis ou incompletas. Ao contrrio, em qualquer circunstncia, as razes pelas quais se busca a informao contbil e a capacidade que o seu destinatrio possui para compreend-la so fatores que devem influenciar a forma e o contedo da mensagem. Os conceitos da Teoria da Comunicao atestam que a eficcia de uma mensagem medida pela quantidade de informao assimilada e pelo volume de alternativas que ela permite ao usurio descartar. Em essncia, informao reduo de incerteza e, nesse sentido, a validade das informaes contbeis no pode ser determinada seno medindo o nvel de incerteza do usurio entre dois momentos: antes e depois de receber a mensagem. Essa transformao que se espera venha ocorrer est fortemente relacionada capacidade de compreender o que est

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sendo transmitido. Assim, os demonstrativos contbeis no constituem uma informao com existncia prpria, mas, apenas, um conjunto de cdigos ainda carentes de significado. Em termos cientficos, incorreto pensar que eles contm um significado intrnseco, pois que esse emana sempre da conscincia interpretadora do destinatrio. Se o usurio da mensagem no conseguir interpret-la, no se pode dizer que tenha ocorrido uma comunicao, pois o ato comunicativo depende do conhecimento de um cdigo capaz de unir o transmissor ao receptor, e sem ele a informao torna-se um rudo sem qualquer valor semntico. IUDICIBUS (1997:113) destaca esse problema com muita lucidez, afirmando que importante utilizar, nas demonstraes contbeis, uma terminologia clara e relativamente simplificada. Esse mesmo autor adverte que termos (e grupos) obscuros como resultado pendente, pendente ou mesmo resultado de exerccios futuros devem ser evitados, por no serem precisos. Discorrendo sobre a funo informativa das demonstraes contbeis, Smith e Smith (1971:35261) explicam que a comunicao s se concretiza se o cdigo utilizado pelo emissor estiver ao alcance da compreenso do receptor. Isso significa que, a princpio, qualquer informao um dado incompleto, at o instante em que o seu destinatrio lhe atribua um significado como produto da observao pessoal e de seus referenciais cognitivos. Por isso, os autores que abordam o problema da comunicao na perspectiva do usurio enfatizam que os sistemas nunca devem ser baseados apenas na tica dos projetistas, analistas e nem mesmo dos cientistas da informao, principalmente quando se considera que, em regra, eles so concebidos para auxiliar a tomada de deciso dentro de um contexto particular. Na mesma direo, Bedford definiu as caractersticas de uma comunicao perfeita, usando os seguintes termos: If a message is produced with hundred per cent fidelity and interpreted by the destination with hundred per cent fidelity, then we can say that there is perfect communication of messages. Em seguida, esse mesmo autor adverte que raramente as mensagens so codificadas e decodificadas com cem por cento de fidelidade. Obviamente, se as informaes contbeis no refletirem com fidelidade os eventos econmicos da

empresa, mesmo que o usurio consiga decodificlas integralmente, tambm no se pode dizer que ocorreu uma comunicao perfeita, j que a realidade deixou de ser representada em plenitude. Mesmo que a Contabilidade j esteja estruturada sob uma linguagem historicamente organizada, com representaes simblicas bem definidas, preciso considerar que o seu significado no existe fora do indivduo. Os processos perceptivos se alteram em funo do contexto porque os referenciais utilizados para compreender as informaes externas so dinmicos. Na chamada Era do Conhecimento, ser que termos como Ativo, Passivo, Dbito e Crdito ainda expressam a mesma realidade que com eles se desejava expressar no sculo passado? Que significado o Frade Luca Pacioli, em sua poca, poderia atribuir aos termos software, security , joint venture ou internet? No se pode ignorar que o usurio evoluiu e continua sendo a razo de ser da Contabilidade. Por isso, ela deve adaptar-se s suas caractersticas e entender que o uso de qualquer informao modelado pelo estilo cognitivo do indivduo. No passado, as limitaes dos sistemas contbeis e da prpria linguagem que se utilizava eram mais toleradas porque as necessidades e alternativas disponveis tambm eram muito reduzidas. Dados eram armazenados, precariamente, em documentos impressos e acessados num futuro remoto; hoje, pelo contrrio, a informao se desloca de um ponto a outro do planeta em frao de segundo, altera comportamentos e se insere no cotidiano das pessoas como um ingrediente imprescindvel ao processo decisrio. Ela no se configura mais como tijolos que preenchem o enorme vazio do usurio, mas como argila que toma forma em suas mos.

CONCLUSES
Percorrendo alguns estudos realizados para avaliar a compreensibilidade das informaes contbeis, verifica-se que, efetivamente, existe correlao entre o tipo de linguagem que se utiliza na elaborao das demonstraes contbeis e a forma como seus usurios percebem o seu contedo. Na maioria dos casos, observou-se que o usurio mdio da contabilidade no consegue compreender as informaes veiculadas nesses demonstrativos por desconhecer o significado de muitos termos que so

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utilizados na evidenciao dos eventos econmicos. Nessas circunstncias, os dados contbeis so mal interpretados ou subutilizados, deixando, portanto, de cumprir a finalidade a que se destinam. No que se refere Teoria da Comunicao, considera-se que ela pode contribuir para maximizar a funo da contabilidade, na medida em que oferece o aparato conceitual bsico para se avaliar at que ponto os usurios esto compreendendo as informaes contbeis que lhes foram fornecidas. Alm disso, ela ajuda a compreender que o processo de comunicao essencialmente dinmico, contextualizado numa dimenso psico-social, e, por isso, os cdigos lingsticos devem se amoldar capacidade de compreenso dos usurios. Isso no significa dizer, necessariamente, que a Contabilidade deve adequar a sua linguagem s caractersticas de cada tipo de usurio, em particular. Na verdade, o que se prope neste artigo que se investiguem as caractersticas mdias dos usurios em geral e que se identifiquem os elementos mais significativos que merecem ser considerados no processo de comunicao da informao contbil. certo que os usurios tm necessidades diferenciadas, reagem informao de modo especfico, mas, enquanto se movem no tempo e no espao, possuem

valores e objetivos que podem ser compartilhados. A Contabilidade precisa considerar esses referenciais na relao que estabelece com o usurio de suas informaes. Incorre em equvoco tanto quem pensa que a evoluo tecnolgica est ameaando o futuro da Contabilidade como os que alimentam a crena de que ela sozinha vai potencializar a sua utilidade. Pelo contrrio, acima de tudo est a inteligncia criadora, a vontade do produtor e do usurio da informao. No contexto atual, a tecnologia deve ser utilizada, isto sim, como instrumento de aproximao entre ambos. Hoje, temos melhores condies de ouvir o usurio, identificar suas necessidades e de conhecer a linguagem que ele entende. No h justificativas, portanto, para permitir que se amplie o hiato entre a Contabilidade e seus usurios. O ponto crtico no mais a diversidade dos modelos decisrios e muito menos o grau de exigncia que eles nos impem. Na verdade, o que se faz necessrio alterar a viso dos profissionais em relao natureza dos seus servios e prepar-los para atender s novas demandas que esto surgindo, as quais de maneira alguma podem ser interpretadas como ameaas, mas como oportunidades que esto a ampliar os prprios horizontes da Contabilidade.

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Nota do autor: Agradeo ao Professor Doutor L. Nelson Carvalho (FEA/ USP) pelos comentrios e sugestes gentilmente realizados na minuta deste artigo.

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