1

ANOTAES DE TRIBUTRIO E FINANCEIRO

Princpio da Legalidade Tributria Princpio da Anterioridade Tributria Princpio da Isonomia Tributria Princpio da Capacidade contributiva Princpio da Irretroatividade Tributria Princpio da Uniformidade Geogrfica Princpio do No Confisco Princpio da No Limitao ao Trfego Princpio da No-cumulatividade Imunidades Tributrias Sistema Tributrio Nacional Conceito de Tributo Classificao dos Tributos Competncia Fontes do Direito Tributrio Interpretao e Integrao Obrigao Tributria Responsabilidade Tributria Lanamento Suspenso da Exigibilidade do Crdito Tributrio Prescrio e Decadncia Excluso do Crdito Tributrio Garantias do Crdito Tributrio Administrao Tributria Impostos em Espcie Importao e Exportao IPI

03 06 09 11 14 17 18 19 19 20 29 32 40 43 50 53 56 63 75 78 88 99 102 104 111 112 117

IOF IR ICMS ITCMD IPVA IPTU e ITBI ISSQN Execuo Fiscal, Ao cautelar fiscal, Arrolamento Direito Financeiro Receitas pblicas LC 101/00 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) Lei do Oramento (Lei 4320/64) Repartio de Receitas Tributrias

123 125 132 150 152 154 158 159 178 179 182 189 216

DIREITO TRIBUTRIO Introduo O estudo do Direito Tributrio deve ater-se, principalmente, CF/88 (arts. 145 a 162), EC 42/03 e ao CTN (mormente a partir do art. 96, com as alteraes at a LC 118/05). A CF/88, em matria tributria, pode ser sistematizada em trs partes: princpios, imunidades e tributos. As duas primeiras constituem as chamadas limitaes ao poder de tributar. Princpio da Legalidade Tributria Est no art. 150, I, CF/88, c.c. art. 97, I e II, do CTN. A lei, como regra, deve impor a tributao. As pessoas jurdicas de Direito Pblico (Unio, Estados, DF e Municpios), dotadas de poder de tributar, s podero criar ou majorar tributos por lei. Isto decorre da colocao de Pontes de Miranda, pela qual o povo tributando a si mesmo, por intermdio do Poder Legislativo. Essa mxima advm diretamente da titularidade do poder, da soberania pelo povo (art. 1, pargrafo nico, CF/88), a ser representado, na democracia semidireta, por meio dos seus delegados vereadores, deputados e senadores. Nesse passo, a lei como um produto dessa vontade, a nica idnea a materializar o poder de tributar. Como se ver na anlise do desiderato da reserva legal, em regra, a norma instituidora da exao ser a lei ordinria. Ademais, a jurisprudncia pacfica em considerar que iniciativa de lei tributria concorrente entre todos os legitimados. Ao contrrio de diplomas oramentrios, de iniciativa exclusiva do Executivo, os tributrios podem ser oferecidos tambm pelo Legislativo, como j disse o STF1. Reserva Legal, tambm chamada de tipicidade fechada, cerrada ou regrada, ou de estrita legalidade constitui uma relao taxativa pela qual a lei stricto sensu institui o tributo, assim como aquela que tipifica crimes e comina penas (arts. 5, XXXIX, CF/88, e 1, CP). Com efeito, h certas matrias que a Constituio determina que s podem ser viabilizadas por lei em sentido estrito. Esse tratamento mais rigoroso corresponde exatamente ao ditame em anlise, qual o seja da reserva de lei. Dessa feita, a lei que institui o tributo deve estabelecer, obrigatoriamente, os seguintes elementos (art. 97, III a VII, CTN): alquota, base de clculo, sujeito passivo, multa e fato gerador. J o prazo para pagamento pode ser estipulado por norma infralegal (decreto), conquanto no previsto no rol numerus clausus dos incisos do art. 97, CTN2. Para Cassone (2004, p. 169), de regra, somente a lei ordinria apta a instituir tributo, pois a Constituio fixa a regra-matriz de incidncia, e a Lei

STF, ADIn 3809/ES, rel. Min. Eros Grau, j. 14.6.2007, citando precedentes no mesmo sentido: ADIn 3205/MS (DJU de 17.11.2006); ADIn 2659/SC (DJU de 6.2.2004); ADIn 2548/PR (DJU de 15.6.2007); ADIn 3312/MT (DJU de 23.3.2007) Informativo do STF n 471. 2 Esta a posio pacificada na doutrina, escudada pelo STF.

Complementar estabelece normas gerais . Entretanto, o autor admite, em sede de exceo, a criao de exao por LC ou por EC. Nesse raciocnio tambm estabeleceu o constituinte, vez que Unio pode instituir, por lei complementar4, outros quatro tributos: 1.Impostos sobre grandes fortunas (art. 153, VII, CF/88)5. 2.Emprstimos compulsrios (art. 148, caput, CF/88). 3.Impostos residuais (art. 154, I, CF/88) diversos daqueles j institudos pelo constituinte. Na criao da nova exao, a Unio dever observar, alm da forma especfica da LC, a inexistncia de bis in idem de base de clculo e de fato gerador e o princpio da no-cumulativa. Os outros entes federados no detm essa competncia residual para instituir novos tributos. 4.Contribuies previdencirias residuais (art. 195, 4, CF/88) alm daquelas j expressamente antevistas pelo legislador constitucional. Nenhuma dessas quatro exaes pode nascer por medida provisria (art. 62, 1, III, CF/88). Excees legalidade (art. 153, 1, CF/88) h quatro impostos federais que refugam estrita legalidade, prevista no art. 97, I a VII, CF/88, encontrando-se expressamente ressalvados pelo constituinte: 1. Importao; 2. Exportao; 3. IPI; 4. IOF. So tributos que regulam o mercado e a economia, chamados de extrafiscais. Na batuta do Direito Econmico, com fulcro na doutrina de Grau (1975), a extrafiscalidade autntica manifestao de interveno estatal econmica, na modalidade indireta por induo. A extrafiscalidade tem a funo de fomentar ou de desencorajar condutas por parte dos agentes econmicos. Alm da fiscalidade (funo arrecadatria), os impostos mencionados possuem a extrafiscalidade (capacidade regulatria do mercado)6. O Poder Executivo pode
3

Como adequadamente explana Vittorio Cassone, Direito Tributrio: fundamentos constitucionais da tributao, classificao dos tributos, interpretao da legislao tributria, doutrina, prtica e jurisprudncia, atualizado at a EC n 42, de 19-12-2003, 16 ed., So Paulo, Atlas, 2004, p. 36, a LC em matria tributria o CTN. Inicialmente nascido sob a alcunha de LO, subiu de status pelo Ato Complementar 36/67, disposio essa atinente e posterior prpria Carta de 1967. Posteriormente, a opo do legislador foi referendada pela chancela do Excelso Pretrio, do qual o autor destaca o RE 93850 de 1982, da lavra do Min. Moreira Alves. Por fim, o constituinte de 1988 recepcionou o diploma tambm como LC, mantendo a posio anterior (art. 146, CF/88). 4 Trata-se da chamada reserva constitucional de lei complementar, tantas vezes invocada pelo constituinte e lembrada pela doutrina de Direito Constitucional. Exige quorum privilegiado para a aprovao, correspondente maioria absoluta da Casa Legislativa (art. 69, CF/88), diferentemente da LO. 5 Consoante ser exposto em passagem abaixo, h posio na doutrina, liderada por Roque Antnio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributrio, 2 ed., So Paulo, Revista dos Tribunais, 1991, que defende a no submisso do imposto sobre fortunas reserva constitucional de lei complementar. 6 Como lembra Maximilianus Cludio Amrico Fhrer e Maximiliano Roberto Ernesto Fhrer, Resumo de Direito Tributrio, 8 ed., So Paulo, Malheiros, 2001, p. 17, a palavra fisco vem do latim fiscus, que designa cesta de junco ou vime, a qual era usada para amassar uvas ou para guardar dinheiro. Conta-se que os agentes romanos passavam entre os negociantes a cesta de

aumentar ou diminuir a alquota por decreto, porque h uma exceo legalidade. Por meio de delegao, o Presidente da Repblica pode autorizar outra autoridade pblica a estabelecer os mencionados percentuais tributrios, como Ministros de Estado ou Superintendentes de rgos ou entidades pblicas encarregadas da capacidade tributria ativa. A EC 33/01 trouxe mais duas excees: CIDE-combustveis a contribuio de interveno no domnio econmico (art. 177, 4, I, b, C/88). Neste caso, sendo tributo federal, as alquotas so alteradas por ato do Poder Executivo da Unio. A contribuio em comento no pode ser confundida pela CIDE-remessas para o exterior, instituda pela Lei 10168/01 (SABBAG, 2004, p. 84). Essa sim deve observar a legalidade em todos seus parmetros. ICMS-combustvel (art. 155, 4, IV, c, CF/88) como se trata de tributo estadual, as alquotas so disciplinadas por ato do Poder Executivo estadual7. Esse, luz de convnios assinados pelos secretrios de Fazenda (no mbito do CONFAZ art. 155, 5, CF/88), autorizados por LC, estipular originalmente a alquota, podendo depois alter-la como lhe aprouver, o que confronta com o art. 97, IV, CTN8. Obs.: com a EC 32/01, MP pode aumentar ou diminuir tributos no Brasil (art. 62, 2, CF/88). Nota-se que o legislador constituinte restringiu o fenmeno a impostos. Ex.: pode haver, sem problemas, aumento de ITR por MP. Segundo a CF/88, a MP medida idnea para criar e aumentar impostos. Todavia, tal restrio a impostos no desfruta de endosso na interpretao do STF. A corte entende vivel a MP em outras espcies de tributos. Ex.: MP 164/04, a qual instituiu a PIS-Importao e a COFINS-Importao, que so contribuies. Dessa feita, onde a LO puder dispor, a MP tambm o ser, ainda em matria tributria e a despeito da disposio literal do art. 62, 2, CF/88, na leitura do Excelso Pretrio. No diapaso, importante destacar que, onde LC versar, a MP no ir incidir (art. 62, 1, III, CF/88), Aquela trata de matrias delicadas, enquanto essa visa imediatismo de eficcia (relevncia e urgncia). Ex.: no pode surgir emprstimo compulsrio por meio de MP. O princpio da legalidade est esculpido no art. 150, I, CF/88, prevendo o constituinte que a majorao e a modificao do tributo deve ser feito por meio de lei. O art. 97, CTN, minudencia o dispositivo constitucional, porque traz os elementos do tributo sujeitos reserva legal (base de clculo, alquota, sujeitos passivo e ativo e fato imponvel). o que configura o tipo tributrio ou tipicidade
vime para que depositassem ali a participao (forada) de Csar. No sentido figurado, fiscus tomou o significado de Fazenda Pblica. 7 Originalmente, a alquota do ICMS-combustvel estabelecida pelo Executivo estadual, no nascendo por via de lei. 8 A nica hiptese genuna, sob o aspecto tcnico, de exceo legalidade est esculpida no art. 155, 4, IV, CF/88, porque o ato definido pelo convnio, com firma dos representantes de cada Estado-membro (por meio dos Secretrios de Fazenda, com delegao dada pelo Governador), tem o condo per se de estabelecer a alquota do ICMS, no ficando sujeita ratificao ou reapreciao pelas Assemblias Legislativas. Isso no ocorre nas demais espcies normativas previstas como excees legalidade.

cerrada. Todo componente tributrio que no estiver no rol do art. 97, CTN, no se sujeita obrigatoriamente ao regime da legalidade estrita. Ex.: mudana no prazo de pagamento no se sujeita legalidade restrita9. A alterao da base de clculo, em princpio, s pode ser feita por meio de lei (art. 97, 1, CTN). Entretanto, essa assertiva no absoluta, porque pode no implicar necessariamente em majorao do tributo correspondente. Quando essa mudana importar em mera atualizao monetria, no est sujeita legalidade estrita (art. 97, 2, CTN). Ex.: reviso do valor venal de imveis de acordo com o mercado para cobrana de IPTU ou de ITR. De regra, a lei que altera o tributo ordinria, inclusive para contribuies. Todavia, h dois instrumentos legislativos que tm fora de LO: a MP e a LD. Ambas podem criar ou majorar tributos. O art. 62, 1, CF/88, limita o uso da MP em algumas matrias, mas seu 2 expressamente autoriza, desde que observadas suas prprias balizas, a criao ou majorao de exaes. No mesmo sentido, as limitaes da LD esto no art. 68, 1, CF/88, ausentando-se a disciplina tributria. A MP espcie normativa de competncia exclusiva do Presidente da Repblica. Tem prazo de vigncia de 60 dias, podendo ser prorrogada por igual perodo uma nica vez (art. 62, 7, CF/88). Ao final do interregno total, a MP pode ser convertida em LO por deciso do CN (art. 62, 1, III). Ao revs, na LD, o CN d autorizao ao Presidente da Repblica para legislar sobre determinado assunto, mediante prvio requerimento desse (art. 68, caput, CF/88). Pergunta: a participao nos lucros e resultados (art. 7, XI, CF/88) e a indenizao devida por acordo em plano de demisso voluntria (PDV) so tributadas pelo imposto de renda? Resposta: a indenizao paga em detrimento de PDV no tributada por IR (Smula 215 do STJ). Princpio da Anterioridade Tributria O Princpio da Anterioridade consubstancia uma vacatio legis especial para a vigncia de lei tributria que modifique ou crie exao. Inexoravelmente, inevitvel a aplicao da anterioridade tributria, para conferir tempo ao sujeito passivo para o pagamento (art. 150, III, b, e c, CF/88). Com a postergao da exigncia, possvel afirmar que a h importante sinnimo para o postulado: eficcia diferida. Os detentores do poder de tributar s podem exigir tributo no exerccio financeiro posterior quele em que foi publicada a lei instituidora. Exerccio financeiro corresponde ao ano fiscal ou civil, indo de 1 de janeiro a 31 de dezembro de cada ano. Tanto o princpio da anterioridade (preconizado pela Constituio) quanto a segurana jurdica tantas vezes invocada pela doutrina trazem baila a proibio da tributao surpresa (SABBAG, 2004).

STF, REs 182.971 e 193.531.

O tema em comento no pode ser confundido com o princpio da anualidade, cuja dico sinaliza a necessria previso do tributo na lei oramentria. Nota-se que a exigncia do princpio da anterioridade outra: publicao prvia da lei. Assim, o sistema constitucional tributrio no hospeda a anualidade, pela qual a exigncia do tributo s era possvel se sua receita correspondente estivesse previsto na lei oramentria (Smula 66 do STF)10. Excees anterioridade anual (art. 150, 1, parte inicial, CF/88): II, IE, IPI, IOF, IEG (art. 154, II, CF/88) e Emprstimo Compulsrio especial (art. 148, I, CF/88), sendo os dois ltimos institudos em situaes de emergncia, de guerra ou de calamidade pblica, enquanto os demais se deferem extrafiscalidade (regulao do mercado e da economia); ICMS e CIDE combustveis (arts. 155, 4, IV, c, in fine, e 177, 4, I, b, CF/88), acrescidos pela EC 33/01, tendo tambm o cunho extrafiscal. Com exceo dos mencionados tributos inerentes a situaes calamitosas (IEG e emprstimo compulsrio especial), as demais correspondem tambm s ressalvas da legalidade. Essas so as exaes que podem ter sua alquota alterada por ato do Executivo (art. 153, 1, CF/88). Antes da EC 42/03, s havia a anterioridade anual, pela qual a lei que criasse ou majorasse tributos s poderia entrar em vigor a partir do primeiro dia do ano seguinte ao de sua publicao. Inspirado no limite dado pela noventalidade, o constituinte derivado incluiu-o concomitantemente anterioridade anual, devendo o tributo observar ambas as regras. Foi a incluso do art. 150, III, c, CF/88, pela EC 42/03, cujo objetivo foi melhorar a segurana jurdica deferida ao contribuinte. A produo de efeitos da nova lei tributria fica postergada at que sejam perfeitos os 90 dias de sua publicao. De fato, a EC 42/03 trouxe baila a obedincia a um novo perodo de anterioridade de 90 dias, entre a lei e a exigncia do gravame. a chamada anterioridade qualificada (privilegiada, nonagesimal ou noventalidade), prevista no art. 150, III, c, CF/88. Foi extrada de construo constitucional sobre as contribuies sociais (art. 195, 6, CF/88). Como foi instituto acrescido por emenda de 2003, passou a ter eficcia a partir de 2004. Todos os aumentos ou criaes de tributos nos meses de janeiro a setembro ensejaro exigncia em 1 de janeiro do ano seguinte. Caso haja a situao nos meses de outubro a dezembro, a exigncia poder ser em data posterior a 1 de janeiro do ano seguinte. Excees anterioridade nonagesimal (art. 150, 1, parte final, CF/88): II, IE, IR, IOF, IEG, Emprstimo Compulsrio espcial, os quais podero ser exigidos no dia seguinte sua instituio; Alteraes na base de clculo do IPTU e do IPVA.
10

Smula 66 do STF: legtima a cobrana do tributo que houver sido aumentado aps o oramento, mas antes do incio do respectivo exerccio financeiro.

No tocante ao II, IE, IOF, IEG e emprstimo compulsrio especial, perfeitamente compreensvel a inteno do constituinte, dada a extrafiscalidade na essncia desses tributos. Eles compreendem idnticas exaes em relao s ressalvas anterioridade anual, com exceo daquelas trazidas pela EC 33/01 CIDE-combustvel e ICMS-combustvel e da excluso do IPI. Todavia, quanto ao IR e s alteraes da base de clculo do IPTU e do IPVA, incompreensvel a razo de torn-los imunes noventalidade. Dessa forma, o IPI exceo da anterioridade anual, s que ele no faz parte da lista de excees aos 90 dias (anterioridade nonagesimal). A partir de 2004, o IPI que for majorado no poder ser cobrado no dia seguinte, s 90 dias depois. Assim como o IPI, a CIDE-combustvel e o ICMS-combustvel tambm respeitam a anterioridade nonagesimal, pois no se encontram no rol das excees. J o IR e as alteraes da base de clculo do IPVA e do IPTU, uma vez majorados em 31 de dezembro, podero ser exigidos em 1 do janeiro do ano seguinte, perpetuando um condenvel expediente. Obs.: como o STF interpreta o instituto da iseno como regra de incidncia (e no de no-incidncia), ou seja, lei que venha a revogar iseno no precisa observar a anterioridade, seja essa ordinria ou qualificada. A iseno, como aventa Nogueira (1999, p. 167), uma situao em que o legislador obstou abstratamente o fato gerador, impondo-lhe uma intributabilidade no plano normativo. J a imunidade uma espcie de iseno qualificada pelo constituinte, o qual impede, j no Texto Maior, que o legislador infraconstitucional inclua tal hiptese no campo da incidncia do gravame. No ponto, possvel dizer que se trata de regra de no-incidncia. J a alquota zero opera o mesmo reflexo suspensivo atinente iseno. No entanto, essa paralisao da subsuno do fato gerador se encontra no plano ftico, no no legislativoabstrato, vindo tambm a constituir hiptese de incidncia. Princpio da anterioridade e a MP segundo o art. 62, 2, CF/88, argise quando se deve pagar o imposto criado ou majorado por MP. Resposta: deverse- o imposto no ano seguinte ao da converso da MP em lei. A MP tem 60 dias de vigncia, prorrogvel por igual perodo, para ser transformada em lei. A partir de 2004, possvel entender que deve haver tambm a contagem dos 90 dias, a partir da converso da MP em lei, de modo a ensejar a exigncia do tributo em meados de maro do ano seguinte. Todavia, a matria ainda no est pacificada pelo STF. No tocante s taxas, a anterioridade se aplica de igual maneira: contada a partir da converso da MP em lei. O art. 62, 2, CF/88, faz meno literal a imposto. Portanto, em caso de MP que majore taxa, no dever ter aplicao o dispositivo. Em melhores termos, as outras espcies tributrias (mormente contribuies), ao contrrio, tero termo inicial na sua publicao, porque o art. 62, 2, CF/88, se refere expressamente a impostos. Caso no haja a converso em lei, o pagamento do tributo majorado no implica em direito restituio, visto que, durante o mencionado lapso, a exao era assim exigida ex vi da MP vigente.

Contribuio previdenciria e anterioridade aplica-se a anterioridade nonagesimal s contribuies sociais, tambm conhecida como noventena, nonagentdio, noventalidade, perodo de eficcia mitigada ou de anterioridade especial (art. 195, 6, CF/88). No caso, a contribuio para seguridade social pode ser exigida em 90 dias a partir da edio da MP que instituiu a exao ou que a alterou, como j disse o Supremo. Mas o que seria modificar a contribuio previdenciria? Seria alterar o prazo de pagamento? Segundo o STF, a mudana no prazo de exigncia da contribuio social no representa alterao substancial que venha a ensejar a aplicao dos 90 dias do art. 195, 6, CF/88. A CPMF foi criada por meio da EC 12/96, devendo observar a anterioridade nonagesimal. Em suas sucessivas prorrogaes, esse comando no foi exprimido (EC 37/02). O STF se pronunciou no sentido de que no se aplica o princpio da noventalidade, porque no se trata de instituio ou modificao de tributo11. O que persiste mera prorrogao, no estando abrangida pela contingncia dos 90 dias. A anterioridade em tela chamada mitigada, porque reduzida em relao s demais exaes (art. 150, III, b, CF/88). Anterioridade e IR pelo fato do STF acolher a Teoria Retrospectiva (Smula 584 do STF)12, no coadunando com o sistema de bases correntes, nas palavras de Aliomar Baleeiro, como se fosse um filme em andamento, segundo Sacha Calmon Navarro Coelho, a alquota aplicada aquela vigente por ocasio da entrega da declarao. Anterioridade e revogao de isenes a iseno uma dispensa legal do pagamento do tributo (obrigao principal). Segundo o STF, se houver iseno revogada sem prazo certo e condio especfica (iseno incondicionada), a revogao no observa a anterioridade. Em contrrio senso, a iseno dever se pautar pela anterioridade tributria. A regra no alcana a disposio do art. 104, III, CTN, ou seja, tratando-se de imposto sobre renda ou patrimnio, a iseno deve observar a anterioridade anual. Iseno concedida com prazo certo e sob condio especfica considerada irrevogvel durante seu curso, tendo natureza de direito adquirido para o Excelso Pretrio. Princpio da Isonomia Tributria Est previsto no art. 150, II, CF/88. O legislador constituinte de 88 fez meno ISONOMIA em diversos dispositivos da Carta: prembulo, art. 5, caput, I, art. 3, IV, arts. 150, II, etc. A doutrina chama a isonomia de superprincpio, justamente porque se encontra presente sob diferentes ngulos no Documento Maior. De fato, a isonomia especfica (tributria) decorre da isonomia genrica (todos so iguais perante a lei art. 5, caput, parte inicial, CF/88), como disse Oliveira e Horvath (2003, p. 76). Por seu postulado (art. 150, II, CF/88), todos que realizam o fato gerador devem arcar com o nus da

STF, 2666/DF, rel. Min. Ellen Gracie. Smula 584 do STF: Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao.
12

11

10

tributao. A lei tributria no pode atribuir tratamento desigual a contribuintes que se encontrem na mesma situao. fcil perceber que o legislador pretendeu onerar o contribuinte, a partir da perspectiva da hiptese de incidncia realizada, menosprezando os aspectos extrnsecos ao fato imponvel. Ademais, evidente a predileo do legislador pelo critrio objetivo que marca o princpio, uma vez que as caractersticas subjetivas atreladas ao contribuinte so desimportantes. Assim, h maior possibilidade de realizao da justia fiscal, tentando-se onerar igualmente os iguais e desigualmente os dessemelhantes. O princpio em tela, como se nota, respalda-se na interpretao objetiva do fato gerador ou na utilizao do ditame do non olet, que significa no cheira13. Esta clusula permite, destarte, que se tributem quaisquer pessoas, independentemente da ilicitude da atividade, da incapacidade civil (arts. 118 e 126, CTN), ou de outros fatores que, primeira vista, poderiam excluir a responsabilidade tributria. Por exemplo, no art. 126, I a III, CTN, fica patente que a capacidade tributria passiva plena e independe da capacidade civil das pessoas naturais, da regularidade da constituio de pessoa jurdica ou de acharse a pessoa sujeita a restries de ordem civil, empresarial, administrativa ou profissional, ainda que no possa administrar seu patrimnio. Um menor pode ser contribuinte, mas no ter a obrigao de recolher a exao (pagamento), porque o legislador conferiu responsabilidade tributria aos seus pais (art. 134, I, CTN). De igual forma, o traficante de entorpecentes, quando aufere renda, realizando o fato gerador, deve IR ao fisco. No se pode confundir o poder de punir do Estado decorrente do sistema penal com o poder de tributar, o qual visa angariar divisas para o aparelho estatal. A hiptese de incidncia para a lei tributria auferir renda, independentemente da forma como foi efetivada. Do comportamento do traficante, haver duas conseqncias distintas: responsabilidade penal em face da conduta criminalmente ilcita e incidncia da tributao sobre a renda14. Isso no quer dizer que o tributo recair sobre condutas ilcitas ou imorais, porque o fato gerador no pode assim o ser. A causa do fato gerador pode ser ilegal, mas a essncia da hiptese de incidncia no. A fundamentao legal reside no art. 118, I, CTN, alm, no caso em tela, do art. 153, 2, I, CF/88 (universalidade do IR). H possibilidade de ressalvas a este postulado, desde que previstas explcita ou implicitamente na CF. Note os exemplos: a.STF: afastar o princpio em razo de extrafiscalidade. Ex.: iseno de IPI para taxistas.
13

Na Roma antiga, o imperador Vespasiano resolveu tributar o uso dos sanitrios pblicos. Seu filho, Tito, contestou o pai sobre a atitude. O monarca respondeu-lhe com uma simples expresso: tributo non olet. Na realidade, o Csar quis dizer que a exao deve ser tratada sob um aspecto objetivo. Se o contribuinte realizar a conduta nela prevista, incidir a tributao, independentemente de qual fato esteja se referindo ou da pessoa que o realizou. Esta idia redundou no tratamento objetivo do fato gerador, cerne da isonomia tributria. Ademais, caracterizou a ciso entre o direito de punir estatal direcionado queles que urinassem nos logradouros pblicos e o poder de tributar o uso dos banheiros pblicos. Como resqucio da passagem histrica, permaneceu, para a posteridade, a palavra do soberano latino. 14 STJ, HC 7444, em que so invocados o princpio da isonomia (tratamento igual queles que auferiram renda) e a teoria da interpretao econmica do fato gerador (concretizada a hiptese de incidncia, incide a tributao). o posicionamento tambm do STF.

11

b.Art. 151, I, in fine, CF/88: afastar o princpio da isonomia em razo da tributao federal diferenciada para empresas localizadas em reas com desequilbrio socioeconmico. Ex.: Zona Franca de Manaus (futuro Plo Industrial da Amaznia Brasileira, de acordo com o PEC 59/04). O tratamento diferenciado das ME`s e EPP`s no gera ofensa isonomia, porque no h situao equivalente para com empresas de maior monta. Ao revs, trata-se de realizao material do princpio em relevo, de sorte a colimar a igualdade entre aquelas e essas. O prprio constituinte assim disse nos arts. 146, III, d, e 146-A, CF/88, consubstanciados pela LC 123/06. Anlise do postulado da capacidade contributiva ou capacidade econmica15 Est previsto no art. 145, 1, CF/88. possvel estud-lo como subprincpio da isonomia. Note o teor do comando: sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica de cada um. A tcnica de estabelecimento de alquotas fiscais diferenciadas (progressividade) uma outra forma de efetivar a justia fiscal. Os desiguais sero diferentemente tratados. Desta feita, a tributao, segundo a capacidade econmica, configura correlato da isonomia tributria. A jurisprudncia e a doutrina interpretam este prembulo da ordem tributria de forma a adequar a exao ao seu contedo, na medida do possvel. H alguns tipos tributrios que no comportam tal possibilidade, como o caso do IPI e do ICMS. Do contrrio, o IR se adequa perfeitamente preceituao do legislador. Frise-se que tal postulado no propriamente o princpio da isonomia, mas um instituto deste decorrente. De fato, o art. 145, 1, CF/88 preconiza a possibilidade de onerar mais gravosamente aqueles que detm maior riqueza tributvel. Como fora mencionado, note que a expresso, sempre que possvel limitadora, devendo ser compreendida como sempre que o tributo comportar tal variabilidade das alquotas. No h dvida que existem tributos aos quais se pode aplicar a tcnica de variao de alquotas, buscando a justia fiscal. Entretanto, h outros que no se coadunam, em princpio, com tal sistemtica (tributos regressivos). Portanto, a tcnica de variao de alquotas, em uma razo no proporcional base de clculo, recebe o nome de PROGRESSIVIDADE de alquotas, justificando o comando do art. 145, 1, CF/88. Em tese, a capacidade tributria s cabe aos impostos. Moreira Alves (apud CASSONE, 2004, p. 201) afirma que em se tratando de aplicao extrafiscal de imposto, no est em jogo a capacidade contributiva que s levada em conta com relao a impostos pessoais com finalidade fiscal. o que preceitua Tipke e Yamashita (apud CASSONE, 2004, p. 212), ao asseverarem que o princpio da capacidade contributiva no se aplica a tributos com finalidade extrafiscal, que, no entanto, tm sua constitucionalidade controlada pelo princpio
15

Cassone, op. cit., p. 206, diferencia capacidade econmica e contributiva. Atribui o fundamento da primeira no art. 145, 1, CF/88, tal qual explanado na matria. Alis, segundo o autor, esta a terminologia empregada pelo constituinte. No entanto, confere segunda fulcro nos arts. 194 e 195, CF/88, ressaltando que se trata capacidade para contribuir para a Seguridade Social. No o entendimento da maioria da doutrina.

12

da proporcionalidade. Contudo, h julgados que o estendem a outros tributos, mormente a taxas (STF). Capacidade econmica e contributiva no so conceitos coincidentes. A primeira representa aptido de um sujeito em receber rendimentos e incrementar o patrimnio prprio. A segunda uma espcie da primeira, segundo a qual o sujeito tem capacidade econmica em um nvel tal que o torna sujeito tributao. Fica caracterizado o plus para contribuir para o Estado, pois o nvel de renda assim permite. No mbito tributrio, seria a graduao dos impostos segundo a potencialidade de riqueza demonstrada pelo sujeito passivo na relao tributria. A capacidade contributiva pode ser realizada segundo diferentes tcnicas, destacando-se duas: Por deduo de despesas essenciais o caso daquelas tidas no IR, segundo a essencialidade estabelecida no seu regulamento. Progressividade de alquotas o instrumento mais utilizado. Progressividade fiscal e extrafiscal a primeira corresponde ao aumento da alquota diante da majorao da base de clculo. Tem por objetivo primeiro a arrecadao, orientando-se pelo princpio da capacidade contributiva. Na segunda, no h necessria relao entre o aumento de alquota e de base de clculo. Objetiva realizar um princpio constitucional, no se relacionando com a capacidade contributiva. No mbito da CF/88, a progressividade fiscal observada no IR, o qual necessariamente progressivo (art. 153, 2, I, CF/88), no IPTU, tendo em conta seu uso (residencial, comercial ou industrial), valor e localizao, e no IPVA, progressivo em razo do tipo e da utilizao do veculo. J progressividade extrafiscal pode ser vislumbrada no IPTU, em face do tempo de subutilizao do imvel (realizao da funo social da propriedade mediante alquotas progressivas), e no ITR, cujas alquotas oscilaro devido produtividade do imvel (quanto maior a produtividade, menor a alquota regressividade). A progressividade do ITR extrafiscal, o que no importa em dizer que ele, em si, um tributo extrafiscal. Dentre as exaes mencionadas, possvel destacar trs impostos com previso explcita de progressividade na CF/88: 1.IR (art. 153, 2, I CF/88) o comando indica trs critrios informadores do IR: generalidade, universalidade e progressividade. 2.IPTU* (art. 156, 1, CF/88, com redao conferida pela EC 29/00). 3.ITR* (art. 153, 4, I, CF/88, com a redao da EC 42/03). *No perca de vista que a progressividade de tais impostos (IPTU e ITR) EXTRAFISCAL, uma vez que no visa ao intuito exclusivamente arrecadatrio. Note as explicaes abaixo: ITR as alquotas progressivas devero desestimular a manuteno de propriedades improdutivas, tal qual se aduz literalmente da vontade do legislador, exprimida pelo art. 184, 4, II, CF/88.

13

IPTU inicialmente, a progressividade deste impostos visava somente o cumprimento da funo social da propriedade (art. 5, XXIII, CF/88), denotando claramente extrafiscalidade. Com base nesta premissa, seria permitida a tributao maior de um terreno em relao a uma casa (art. 182, 4, II, CF/88). Com o fito de aumentar a tributao dos municpios, o constituinte derivado alterou o dispositivo, a despeito de colocaes inconstitucionais. A questo se liga ao direito de moradia, elevado constitucionalmente a direito fundamental (art. 6, caput, CF/88). O crescimento geomtrico da populao sugere um gargalo de moradia insuportvel a mdio e longo prazo. Percebendo tal entrave, o constituinte previu uma situao de redistribuio de terras para a habitao e a gerao de riqueza. Uma dos meios de efetivar tal poltica a tributao extrafiscal pelo IPTU e ITR. O escopo evitar a desapropriao da propriedade, forando o senhor a adequar seu domnio sua funo social. ANTES O IPTU era progressivo em razo de um critrio: a funo social da propriedade (art. 5, XXIII, CF/88). DEPOIS Trs novos critrios de progressividade: localizao, valor e uso do bem imvel. Foram somados funo social da propriedade.

Progressividade no tempo EC conforme se mantivesse o 29 descumprimento da funo social, de haveria aumento do tributo no correr 2000 Progressividade fiscal e extrafiscal. do tempo. Progressividade extrafiscal. Arts. 156, 1 e 182, 4, II, CF/88. Art. 156, 1, I e II, e 182, 4, II, CF/88, Lei 10252/01, em seus arts. 39 a 41 e 3 a 8 (art. 21, XX, CF/88)16.

Observao: aps a EC 29/00, em razo dos critrios novos anunciados, o IPTU ganhou feies de imposto pessoal, contrariando a doutrina e a jurisprudncia majoritrias. Nesse passo, possvel entender que o art. 145, 1, CF/88 (princpio da capacidade contributiva) passou a abranger o IPTU, um imposto real (no pessoal). Assim, at que o STF se pronuncie, no se pode assegurar que tal princpio est afeto apenas a impostos pessoais. Desta forma, a progressividade fiscal teve sua constitucionalidade fortemente contestada,
16

Como o plano diretor aquele que define a funo social da propriedade (art. 182, 2, CF/88) e o municpio com menos de 20 mil no obrigado a promulgar tal lei (art. 182, 1, CF/88), essa pequena localidade no poder utilizar o IPTU progressivo por desrespeito mencionada funo. Essa possibilidade s pode ser efetivada mediante prvio plano diretor, promulgado por meio de lei municipal.

14

porque transforma a exao de real (STF) em pessoal, atingindo a capacidade contributiva (art. 145, 1, CF/88). Tal comando veda a progressividade do IPTU antes da emenda, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade (Smula 668 do STF)17. Princpio da Irretroatividade Tributria18 Est previsto no art. 150, III, a, CF/88. Tal comando anuncia que a lei tributria dever abranger fatos geradores posteriores sua edio. No perca de vista que o art. 5, XXXVI, CF/88 preconiza a irretroatividade genrica, emanando efeitos confeco do princpio tributrio ora estudado.
Lei (anterior) Fato Gerador (posterior)

perceptvel que a lei deve preceder os fatos geradores aos quais se referem, sob pena de retroao da norma anomalia que se pretende coibir. vital ao estudioso que conceba a irretroatividade como postulado da segurana jurdica. Nesse sentido, deve-se inquirir: h excees a ele previstas na CF, semelhana das excees aos demais princpios? No, pois as excees esto previstas no art. 106, I e II, CTN, o que leva alguns doutrinadores a crer na sua inconstitucionalidade (ausncia de recepo). A lei atual poder retroagir/retroceder/retrotrair. Art. 106, CTN (2 incisos): I LEI INTERPRETATIVA condio para a retroao: nenhuma. possvel em qualquer caso. A lei interpretativa se limita a aclarar pontos obscuros, no inovando na ordem posta, sob pena de constituir mera norma nova. O cuidado que se deve ter a separao e a hierarquia de poderes, pois o Legislativo pode estar afastando a funo jurisdicional do Judicirio, de modo a minar a segurana jurdica. A lei interpretativa poder ter eficcia retrospectiva. Na verdade, a lei interpretativa aquela que retira os pontos obscuros da norma interpretada, sem criar situao jurdica paradoxal. A doutrina critica tal comando interpretao autntica , sob o argumento de que haveria extrapolao de funo do Legislativo, pois a interpretao caberia ao Judicirio. Evidentes, pois, seriam as leses segurana jurdica e separao de poderes.

Smula 668 do STF: inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade urbana. 18 O princpio da irretroatividade tributria no pode ser confundido ou imiscudo com o ditame da anterioridade. certo que ambos caminham lado a lado, em nome da segurana jurdica. No entanto, h de se perceber que cada qual refere-se a fenmenos jurdicos distintos: enquanto a irretroatividade diz respeito eficcia da norma, a anterioridade adstringe-se vigncia da lei. Nesse passo, faz-se premente afirmar que nem mesmo um sucedneo do outro, pois protegem bens jurdicos distintos dentro da ordem constitucional tributria.

17

15

Nogueira (1999, p. 85) defende que a lei interpretativa no pode causar gravames ao contribuinte (criar ou aumentar exaes, estabelecer penalidades ou nus), devendo limitar-se a dispor sobre suavizaes da letra normativa (eqidade, remisso, anistia, etc.). A LC 118/05, em seu art. 3, pretendeu constituir norma tributria interpretativa do art. 168, I, CTN, dizendo que o prazo para a repetio de indbito tributrio de cinco anos. A jurisprudncia e a doutrina, j pacificadas, indicavam o prazo de 10 anos. O comando legislativo pretendeu atingir fatos geradores at ento protocolizados. Em dissonncia com o legislador, o STJ considerou o art. 3 da LC 118/05 como lei inovadora, no como mera interpretao. Deste modo, conferiu efeito ex nunc ao diploma, asseverando que somente ela a corte apta a realizar a interpretao da norma federal, constituindo sua guardi. Por recente deciso de sua Corte Especial, o STJ afirmou que o prazo prescricional de cinco anos, erigido pela LC 118/05, s ter vigor a partir do diploma, no se aplicando a fatos anteriores. Esses estaro acobertados pelo decnio prescricional para a repetio de indbito, desde que o termo final no extrapole o lustro posterior vigncia da LC 118/0519. II LEI MAIS BENFICA, luz do Direito Tributrio Penal20 condio: desde que o ato no esteja definitivamente julgado. Condio detalhada: a aplicao retroativa da lei mais benfica ocorrer se o ato no estiver definitivamente julgado. Assim, se j tiver ocorrido o trnsito em julgado da demanda, no se falar em retroatividade, mas sim em irretroatividade da lei. S ser aplicada a lei mais benigna se houver pendncia de julgamento. Quanto definio de julgamento definitivo, so lquidas as opinies, falando alguns em carter peremptrio jurisdicional (coisa julgada stricto sensu) e outros, em mera deciso administrativa na esfera recursal. Sabbag (2004, p. 33 e 34) denomina o fenmeno de princpio da benignidade, retroao benfica da multa tributria ou retroatio in mellius. O art. 106, II, c, CTN, tem por objeto a penalidade mais branda ao contribuinte como fato de retroao da norma tributria. Observe que a definio do tributo se aplica ao tempo de ocorrncia do fato gerador, sendo certo que o princpio tempus regit actum tem vez tambm no campo tributrio, mesmo que a lei ento vigente poca esteja atualmente revogada (ultratividade). A retroao, no entanto, poder alcanar as sanes tributrias, desde que mais benfica ao sujeito passivo da relao jurdico-tributria. Entretanto, penalidades j adimplidas, com crdito tributrio extinto, no fazem nascer direito restituio em retroao futura. Observao (anlise do art. 144, CTN)21: o art. 144, caput, CTN, apesar de, na aparncia, sugerir uma retroao da lei, de fato, corrobora com o princpio da irretroatividade, porquanto a lei aplicada no lanamento deve ser aquela
STJ, 1 T., REsp 943.116-SP, rel. Min. Jos Delgado, j. 19/6/2007, Informativo do STJ n 324. A retroao da lei mais benigna s ocorrer quanto a sanes tributrias, no abrangendo reduo de alquotas nem de base de clculo. 21 Nogueira (1999, p. 223 a 226), filiando-se doutrina germnica-suia, defende o lanamento como mero procedimento administrativo, de natureza declaratria. Desta feita, em face do princpio da irretroatividade da norma tributria, o lanamento apresenta efeito ex tunc, fazendo aplicar a lei tributria poca da ocorrncia do fato gerador.
20 19

16

vigente no momento do fato gerador. No se trata de exceo ao ditame, vez que, como j fora dito, esta se encontra somente no art. 106, I e II, CTN. Do mesmo modo, o art. 144, 1, CTN, no excepciona o princpio mencionado, porque a lei, referida no dispositivo, de natureza formal. No altera substancialmente o fato gerador e a obrigao dele decorrente, per se, mas sim aspectos procedimentais quanto ao ato de lanamento. Observe, portanto, que o art. 144, caput, CTN, ratifica a regra constante do art. 150, III, a, CF/88, indicando que a lei deve preceder os fatos geradores aos quais ela se refere. Nesse passo, perquire-se qual o alcance do art. 144, 1, CTN, segundo o qual se aplicar ao lanamento a lei que ampliar as garantias do crdito tributrio, que aumentar os poderes de investigao, ou que aprimorar os mtodos de apurao do importe devido. Com efeito, trata-se de lei adjetiva ou formal, adstrita a aspectos rituais de fiscalizao. Por conseguinte, tal norma no se refere propriamente ao cerne do liame obrigacional luz do fato gerador, o que lhe daria o rtulo de lei material , mas estrutura formal do lanamento. Importante: h ressalva na parte final do art. 144, 1, CTN, indicando a necessidade de aplicao da regra lei contempornea do fato gerador. De fato, h meno lei que, ampliando as garantias do crdito, atribuiria responsabilidade a terceiros, o que a reveste de carter de norma material, e no formal. Dica final (o IR e o princpio da irretroatividade): at a dcada de 80, a doutrina e a jurisprudncia (Smula 584 do STF, j comentada) entendiam o fato gerador do IR no contexto estritamente temporal, afastando o enfoque econmico. Assim, o fato gerador tinha marco temporal preciso ltimo segundo do ltimo dia do ano. Nesse contexto, uma lei majoradora do IR em 31/12, por exemplo, antecederia o fato gerador, respeitando-se o princpio da irretroatividade. Tal fenmeno era conhecido como retroatividade imprpria ou como aplicao da Teoria da Retrospectiva, de fundo alemo. No obstante o posicionamento citado, aos poucos a doutrina passou a refletir sobre a necessidade de ver o fato gerador do IR na perspectiva econmica, isto , luz de um sistema de bases correntes, nas palavras de Aliomar Baleeiro. Por meio de tal anlise, o fato gerador do IR seria a soma algbrica de fatos ou disponibilidades econmicas, no transcorrer do ano-base (anobase=f1+f2+f3+...+fn), at que o movimento, semelhana de um filme em exibio, como disse Sacha Calmon Navarro Colho, chegasse ao seu fim. Note que se trata de estrutura dualista para o IR: um ano-base de auferimento de renda e um ano seguinte de entrega de declarao e recolhimento do imposto. fcil perceber, destarte, que a doutrina mudou o pensar, adotando majoritariamente a Teoria do Fato Gerador Complessivo para o IR, ressalvados casos isolados de pensamento diverso, como Machado (1993), Paulo de Barros Carvalho e Cassone (2004). A partir de meados da dcada de 80, alguns doutrinadores (Luciano Amaro, Ives Gandra da Silva Martins e outros) j passaram a apregoar o posicionamento do fato complessivo, principalmente em congressos e seminrios jurdicos. O dado curioso est no fato de que a atividade legislativa que marcou os anos que sucederam a CF/88 pautou-se na obedincia Teoria do Fato Gerador Complexivo, na esteira da doutrina ento majoritria

17

(Lei 9430/96, Lei 8383/91, etc.). Por fim, diga-se que, surpreendentemente, a Smula 584 do STF (j comentada) editada na dcada de 80, no superado contexto da teoria da retrospectiva apresenta-se hbil e vigorosa para aquela corte, em total dissonncia com a doutrina majoritria. Esta, como se expendeu, entende hbil a teoria do fato gerador complessivo. A Lei 9113/96, que instituiu a CPMF, proibia o uso de informaes dela decorrentes para fiscalizao de outras exaes, ex vi do seu art. 11, 3. Essa disposio se devia ao art. 38, 1, Lei 4595/64, a qual determinava que s o Poder Judicirio poderia quebrar sigilo bancrio de pessoa. Esse entendimento era vigorante poca por leitura jurisprudencial. No entanto, o art. 5, LC 105/01, previu a possibilidade de investigao ampla pela autoridade fiscal, o que inclua dados bancrios. A Lei 105/01 alterou a redao do art. 11, 3, Lei 9113/96, adequando-a s colocaes da LC 10174/01, de sorte a permitir que dados sobre CPMF servissem fiscalizao de outros tributos. Quanto a esse poder fiscal amplo, garantido pelo diploma mais hodierno, em tese, no seria possvel retroao a fatos ocorridos sob a gide do art. 11, 3, Lei 9311/96, em letra original. No entanto, essa retroatividade permitida, porque a ampliao dos poderes da Administrao Tributria encontra fundamento no art. 144, 1, CTN, segundo jurisprudncia pacfica do STJ. Ademais, para fins penais, a corte j fixou entendimento no sentido da natureza processual do art. 1, 3, III, LC 105/01, o qual alterou o alcance do art. 11, 3, Lei 9113/96, tem aplicao retroativa, no havendo de se falar em ilicitude da prova obtida anteriormente vigncia do referido diploma complementar22. Princpio da Uniformidade Geogrfica (art. 151, I, CF/88) Trata-se de comando previsto em artigo distinto daquele que abarca quase toda a base principiolgica na CF/88 o seu art. 150. princpio afeto tosomente Unio, isto , tributao federal. Compete Unio instituir o tributo UNIFORME no Brasil, devendo prever as mesmas alquotas em toda a extenso territorial. Assim, tal postulado vem ao encontro da isonomia e, claro, do pacto federativo (art. 60, 4, I, CF/88). H exceo, entretanto, ao princpio em tela, conforme se nota na parte final do art. 151, I, CF/88: ... incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio socioeconmico entre as diferentes regies do pas. Exemplo: Zona Franca de Manaus (observao: os benefcios fiscais foram prorrogados de 2013 para 2023, conforme se depreende do art. 92 do ADCT, com redao dada pela EC 42/03). Para Nogueira (1999), a regra do art. 152, CF/88 a qual veda a guerra fiscal, promovida pela Unio, entre os membros da Federao um consectrio do princpio da uniformidade geogrfica, esculpido no art. 151, I, CF/88. No diapaso, Baleeiro (apud NOGUEIRA, 1999) afirma que, "em conseqncia dessa uniformidade, as discriminaes dos tributos limitar-se-o a critrios pessoais, reais, ou de valor, mas nunca de lugar". Para este renomado autor, o princpio em pauta presta-se preservao da unidade territorial do
22

STJ, HC 31.448-SC, rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, j. 23/8/2007, Informativo do STJ n 328.

18

mercado nacional. O STF corrobora com o enunciado do art. 152, CF/88, especialmente quando se trata de norma estadual referente a ICMS. De fato, eventuais benefcios fiscais relativos exao citada devem estar de acordo com deliberaes de convnio celebrado entre todos os Estados, sob pena de macular o art. 155, 2, XII, g, CF/8823. Em recente deciso quanto reduo de base de clculo sobre operaes com caf torrado e modo oriundo do Rio de Janeiro, o Supremo declarou a disposio inconstitucional, porquanto fere o comando dos arts. 152 e 155, 2, XII, g, CF/88 (Convnio CONFAZ 128/94)24. O princpio da uniformidade geogrfica decorrente da isonomia, sendo exprimido no art. 151, I, CF/88. ditame aplicado diretamente aos entes da federao, s influenciando na esfera privada de forma reflexa. A Unio, por meio de seus tributos federais, no poder estabelecer discriminao tributria entre as demais pessoas polticas. Ex.: no possvel IPI menor para automotores no RS em detrimento dos demais Estados. As exaes federais devero ser uniformes em todo territrio nacional. O prprio comando em comento foi excepcionado pelo prprio constituinte, desde que se justifique pela situao concreta apresentada. Com efeito, a Unio pode dar tratamento fiscal diferente para reas com menos desenvoltura financeira, com o fito de promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas. No mcula isonomia, mas sim tentativa de equiparao regional. Princpio do No Confisco (art. 150, IV, CF/88) Nas palavras de Nogueira (1999, p. 126), confisco a absoro, pelo tributo, da totalidade do valor da situao ou do bem tributado, como qualquer parcela que exceda medida fixada legalmente. Na mesma esteira, Carrazza (1991) diz que confiscatrio o tributo que, por assim dizer, esgota (ou tem a potencialidade de esgotar) a riqueza tributvel das pessoas, isto , que no leva em conta suas capacidades contributivas. Em outros termos, pode ele ser entendido como tributao exacerbada, excessiva. De fato, o legislador no definiu estritamente o termo, deixando ao arbtrio do aplicador do direito sua configurao. Sabbag (2004, p. 38) preconiza que a caracterizao do confisco nus do contribuinte, porquanto ele deve suscit-lo na esfera jurisdicional. Nesta esteira, sua consubstanciao depende da anlise in casu, levando em conta uma hermenutica sistemtica do setor tributrio (entendimento do STF). Observao: quanto possibilidade de existncia de confisco em multa, o STF j se manifestou positivamente, assentando o entendimento no direito de propriedade (art. 5, XXII, CF/88). Dessa feita, a definio de confisco no dada por colocao abstrata, mas sim no caso concreto, segundo a razoabilidade e a proporcionalidade. Em princpio, um desiderato aplicado to-s a tributos. Destarte, a jurisprudncia
STF, ADI 1247 MC/PA, DJU 8.9.95; ADI 2021 MC/SP, DJU 25.5.2001; ADI 3936 MC/PR, rel. Min. Gilmar Mendes, j. 19.9.2007, Informativo do STF n 480. 24 STF, ADI 3389/RJ, rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 6.9.2007, Informativo do STF n 478; ADI 3673/RJ, rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 6.9.2007, Informativo do STF n 478; ADI 2377 MC/MG, DJU de 7.11.2003; Plenrio, RMS 17949/ES, DJU de 27.9.68.
23

19

majoritria, com fulcro em entendimento do STF e conforme mencionado, diz esse princpio extensvel s multas25. Princpio da No Limitao ao Trfego de Pessoas e Coisas (art. 150, V, CF/88) A base axiolgica deste ditame erigido em nvel constitucional encontra tutela na prpria Carta de 1988, particularmente no direito individual liberdade de locomoo (art. 5, LV e LXVIII, CF/88). Dessa forma, no pode haver exao que erija, como fato gerador, a intermunicipalidade ou a binterestadualidade, no veio do deslocamento de pessoas e bens (SABBAG, 2004, p. 40). O autor ainda indica duas atenuaes26: A instituio de pedgio, para a conservao das rodovias, vez que o fato gerador outro; A exigncia de comprovao de recolhimento de ICMS nos postos fiscais em fronteiras interestaduais. Princpio da No-cumulatividade tcnica de reduo de carga tributria sobre o consumo, desonerando a cadeia produtiva. Em termos genricos, a no-cumulatividade se estende ao IPI (art. 153, 3, CF/88), ao ICMS (art. 155, 2, II, CF/88), aos impostos residuais da Unio (art. 154, I, CF/88), s contribuies sociais residuais federais (art. 195, 4, CF/88) e s contribuies sociais da Unio que incidam sobre faturamento, receita e importao (art. 195, 12, CF/88). Ex.: no cumulatividade de PIS e COFINS (Lei 10833/03). A no-cumulatividade no erige uma regra uniforme para todas as exaes. Cada tributo ter sua regncia prpria, nos termos do estipulado pelo constituinte ou pelo legislador infraconstitucional, desde que a desonerao do consumo seja atingida. A no cumulatividade do IPI segue uma norma (art. 153, 3, II, CF/88): a cada entrada, h um crdito; a cada sada, um dbito. A base de clculo o valor da operao, sendo somado ao tributo incorporado (tributo indireto com repercusso econmica por transferncia ao prximo da cadeia). Ex.: mercadoria de R$ 100, com alquota de 4%, sendo vendida por R$ 104. O imposto ser pago mensalmente, compensando-se a diferena entre crditos e dbitos. O STF definiu a extenso da no-cumulatividade do IPI, vinculando o direito a crdito tributao da operao anterior, em que pese no haver expressa previso nesse sentido no art. 153, 3, II, CF/88, ao contrrio do ICMS (art. 155, 2, II, a e b, CF/88). A expresso imposto cobrado faz entender que o constituinte quis permitir a compensao somente na existncia de operao anterior. Esse
25 26

STF, ADIn 2010/DF-MC, em que multa de 300% por no emisso de nota fiscal foi considerada confiscatria. Alm desses casos, a doutrina indica outros, de natureza diversa. A cobrana de exao para o ingresso em instncia turstica no configura ranhura ao princpio da no-restrio circulao, porquanto se trata de taxa, com necessria contraprestao. De igual maneira, a inciso de tributo para o embarque em nibus interestaduais ou intermunicipais no comporta ferimento ao ditame do art. 150, V, CF/88.

20

entendimento do Supremo foi alterado, porque, desde 1995, o plenrio dava ganho de causa aos contribuintes. Dessa feita, iseno, no-incidncia, imunidade e alquota zero na operao anterior no do direito compensao de crdito em IPI, consoante reiterada e hodierna jurisprudncia do STF27. Como o IPI imposto de repercusso econmica (transferncia ao prximo da cadeia), a restituio de montante recolhido a mais dada nos termos do art. 166, CTN. O comando condiciona a restituio a:
Prova de que arcou com o nus do tributo, no o repassando ao prximo

elo da corrente; ou
Apresentao de autorizao do prximo na cadeia a receber a

restituio em seu lugar, no caso de ter havido o repasse, visto que esse o contribuinte de fato do IPI e aquele, de direito. O STJ, apesar de emprestar natureza jurdica de condio da ao de repetio de indbito ao art. 166, CTN, admite que a justifica seja apresentada posteriormente ao ajuizamento da demanda, mormente se houve impossibilidade de faz-lo antes28. O Supremo referenda o comando do art. 166, CTN, por meio de suas Smulas 71 e 54629. Imunidades Tributrias30 As imunidades tributrias indicam limitaes constitucionais ao poder de tributar, a par dos princpios anteriormente estudados. Trata-se de dispensas constitucionais de tributos, isto , normas de intributabilidade que gravitam em torno da no-incidncia tributria. Nos termos de Nogueira (1999, p. 167), a imunidade , assim, uma forma de no-incidncia pela supresso da competncia impositiva para tributar certos fatos, situaes ou pessoas, por disposio constitucional. Com efeito, a imunidade uma delimitao negativa da competncia tributria, segundo a melhor doutrina. Como sabido, a competncia tributria traduz-se no poder de instituio do tributo, conferido s entidades impositoras. Note que estas, ao mesmo tempo em que se valem do poder de criar, devem se afastar diante do campo imunizante estabelecido e demarcado pelo legislador. Assim, a norma imunizadora coexiste com a norma de imposio, ambas previstas na CF/88.

STF, RE 353657/PR, rel. Min. Marco Aurlio, j. 25.6.2007, Informativo do STF n 473; RE 370682/SC, rel. Min. Ilmar Galvo, j. 25.6.2007. 28 STJ, 2 T., REsp 962.909-BA, rel. Min. Castro Meira, j. 20/9/2007, Informativo do STJ n 332. 29 Smula 71 do STF: Embora pago indevidamente, no cabe restituio de tributo indireto. Smula 546 do STF: Cabe a restituio do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por deciso, que o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo. 30 Alm dos pontos tratados na matria, Cassone, op. cit., p. 255 e 256, indica alguns outros a serem discutidos quanto s imunidades: deve se lhes aplicar interpretao extensiva, em acordo com a finalidade da imunidade e com a razoabilidade; possvel a regulamentao da imunidade por lei infraconstitucional; as obrigaes acessrias no so atingidas pela imunidade (art. 194, pargrafo nico, CTN).

27

21

importante frisar que as principais imunidades referem-se a impostos (art. 150, VI, CF/88). Entretanto, h exemplos pertinentes que indicam imunidades para tributos diversos de impostos. Note: a.Art. 195, 7, CF/8831 contribuio previdenciria (entidades beneficentes de assistncia social). Observao: a expresso so isentas de... indica impropriedade terminolgica para o STF, que v no dispositivo ntido exemplo de imunidade. b.Art. 149, 2, I, CF/88 (EC 33/01) CIDEs e contribuies previdencirias (receitas decorrentes de exportao). c. Art. 184, 5, CF/88 impostos de todas as pessoas jurdicas (operaes de transferncia de imveis desapropriados para a reforma agrria). Nesse sentido, o art. 18, caput, LC 76/93, isentou tais fatos tambm de taxas judiciais e emolumentos cartoriais. d.Taxas para certides, para protocolizao de certas aes coletivas, etc. Vamos, agora, s principais imunidades previstas no art. 150, VI, CF/88: H quatro alneas (DECORAR). So casos de no-incidncia de impostos, o que permite concluir pela normal incidncia dos demais tributos (taxas, contribuies de melhoria, etc.). 1.Alnea a (IMUNIDADE RECPROCA) Unio, Estados, Municpios e DF no podero cobrar impostos uns dos outros. Elemento teleolgico quis o legislador proteger os entes tributantes contra a reciprocidade na tributao de impostos. Com efeito, o imposto tributo unilateral, indicando um poder de sujeio daquele que tributa com relao quele que tributado. Neste passo, a provvel incidncia colocaria em risco o pacto federativo o prprio elemento teleolgico da imunidade em exame. Ateno a alnea a apresenta meno a rol classificatrio oriundo do CTN (arts. 19 a 73) impostos sobre patrimnio, renda ou servios. Segundo a literalidade do comando, no dever haver a incidncia de IPTU, de IPVA, de IR, de ITR e de ISS, por exemplo. A questo problemtica: e os impostos no pertencentes ao rol mencionado, tais como II, ICMS, IPI e o IOF? Para o STF e renomados tributaristas32, a imunidade deve abranger quaisquer espcies de impostos, independentemente da limitao classificatria ora guerreada. Exemplos: No-incidncia de IOF nas operaes financeiras desencadeadas pelos Municpios (STF).
31

O dispositivo exigiu lei regulamentadora para surtir reflexos, cujo prazo para publicao no foi definido. O STF, no MI 232-1/RJ, rel. Min. Moreira Alves, ajuizado pelo Centro de Cultura, inovou seu entendimento. Adotando uma posio concretista moderada, fixou prazo para que o legislador se manifestasse acerca da omisso legislativa, findo o qual a prpria corte asseguraria o direito subjetivo em comento no caso, imunidade de contribuies sociais para entidades beneficentes de assistncia social (art. 195, 7, CF/88). 32 Regina Helena Costa, por exemplo, em Imunidades Tributrias, editado pela Malheiros.

22

No-incidncia de II nas operaes de importao de um Estado qualquer. Anlise do art. 150, 2, CF/88 h extenso da imunidade recproca s autarquias e fundaes pblicas, desde que se cumpram s necessidades essenciais/precpuas da entidade. No perca de vista que a condio se atrela to-s ao 2, no existindo para a alnea a. Exemplos: Uma autarquia, proprietria de bem imvel utilizado para finalidade esdrxula, receber a tributao de imposto. Uma empresa pblica, por exemplo, a CEF, alvo normal da incidncia de impostos (Concurso de Advogado da CEF). DADO JURISPRUDENCIAL RELEVANTE h certas empresas pblicas que executam atividades revestidas de estatalidade, apresentando-se com ntida roupagem estatal. Nesta medida, perguntar-se-ia: vlida a extenso da imunidade a elas? Para o STF, a resposta afirmativa, valendo a pena ao estudioso consultar jurisprudncia pertinente. Nesse sentido, so a EBCT (Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos), quanto ao servio postal, com fulcro no art. 21, X, CF/88, e a INFRAERO (Empresa Brasileira de InfraEstrutura Aeroporturia), com base no monoplio estatudo no art. 21, XII, c, CF/8833. 2.Alnea b (IMUNIDADE PARA OS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO) Elemento teleolgico a razo finalstica da proteo constitucional est na liberdade de culto/religiosa (art. 5, VI, CF/88), que caracteriza o laico Estado brasileiro (art. 19, I, CF/88). A doutrina majoritria a considera imunidade subjetiva, mas Cassone (2004, p. 254) denomina-a de objetiva, pois estaria ligada atividade e no pessoa da entidade religiosa. Abrangncia a imunidade alberga o templo e seus anexos, emanando os efeitos da no-incidncia para o veculo da igreja, para a casa do representante religioso, para as rendas obtidas nos eventos religiosos, etc. Anlise do art. 150, 4, c.c. alnea b do inciso VI, CF/88 as igrejas devero respeitar o cumprimento da finalidade essencial ( 4). Entretanto, o STF entende ser possvel a execuo de atividades inessenciais pelo templo (locao de bens de sua propriedade) e, mesmo assim, ter a extenso da imunidade de templo ao bem locado34. H condies para isso: prova da inexistncia de prejuzo livre concorrncia; prova da aplicao integral das rendas na consecuo dos objetivos institucionais do templo. Ex.: a Igreja
STF, RE 265749/SP, DJU 2.2.2007; RE 357291/PR, DJU 2.6.2006; RE 407099/RS, DJU 6.8.2004; 2 T., RE 363412 AgR/BA, rel. Min. Celso de Mello, j. 7.8.2007, Informativo do STF n 475. 34 STF, AgRg RE 205.169-7, 2 T., rel. Min. Marco Aurlio Mello, DJU 5-6-1998, p. 10. Jurisprudncia extrada de Cassone, op. cit., p. 256.
33

23

apostlica, uma vez que caracterize vnculo causal sua funo precpua, pode remeter divisas para o Vaticano, o que no abarca o envio puro e simples de valores ao Estado Catlico. 3.Alnea c (IMUNIDADE PARA PARTIDOS POLTICOS, ENTIDADES SINDICAIS DE TRABALHADORES, INSTITUIES DE EDUCAO E ENTIDADES DE ASSISTNCIA SOCIAL) Natureza trata-se de imunidade subjetiva35, destinada a pessoas jurdicas, sobre as quais no incidiro exaes no vinculadas (impostos). Elemento teleolgico cabe frisar que, como opo poltica do legislador, a regra imunitria prevista na alnea c vem ao encontro dos valores mais relevantes, previstos no texto constitucional. Vamos detalh-los, tentando identificar o elemento finalstico de cunho axiolgico, que moveu o constituinte em cada caso: Partidos polticos a regra visa proteger a liberdade poltica no Brasil, prevendo a exonerao de impostos sobre os partidos polticos. Com efeito, o pluralismo poltico um dos fundamentos da nossa Federao (art. 1, V, CF/88), delineando a necessidade de tutela quelas entidades que traduzem politicamente os anseios plurais dos filiados e de toda a coletividade. As fundaes ligadas aos partidos tambm gozam da prerrogativa prevista na Lei Maior. Ex.: Fundao Pedroso Horta, pertencente ao PMDB. Somente partidos polticos registrados no TSE sero abarcados pelo benefcio em tela, no incluindo aqueles clandestinos, contrrios ordem constitucional-democrtica posta. Ex.: partido neonazista. Entidades sindicais de trabalhadores objetiva a proteo dos direitos sociais (art. 7, CF/88) e, mais precisamente, abrigo queles que ocupam, em tese, o plo mais fragilizado da relao laboral os empregados. Curioso apontar a existncia de um ponto de convergncia entre o Direito do Trabalho e o Direito Tributrio. No entanto, importante firmar que se protegem os sindicados dos empregados, isto , as entidades obreiras. Assim, o legislador admitiu a normal tributabilidade dos sindicatos patronais, segundo postulam Carrazza (1991), Cassone (2004) e doutrina majoritria36. H vozes minoritrias na doutrina que preconizam violao isonomia, em face do discrime aventado, propugnando pela incluso dessa entidade no rol dos imunes. o que professam Chimenti (2002) e Machado (1993). Instituies de educao idem colocaes infra sobre as expresses in fine da alnea c.
35

Cassone, op. cit., p. 254 e 255, considera a imunidade prevista no art. 150, VI, c, CF/88, como mista, ou seja, aquela dispensada a determinados bens (renda, patrimnio e servios) de certas pessoas (partidos polticos, sindicatos de empregados, instituies de educao e de assistncia social). 36 Cf. Ac. 8.872 do TAPR, 3 Cm. Cv., AC 106.838.000 Maring, Juiz conv. Eugenio Achille Grandinetti, j. de 19-8-1997, publ. Em 5-9-1997, Juis, Saraiva, n. 17.

24

Entidades de assistncia social ibidem. Alm de tudo, no magistrio de Sabbag (2004, p. 51), necessrio lembrar que tais pessoas tambm so imunes s contribuies sociais, consoante comando exprimido no art. 195, 7, CF/88. Anlise das expresses constantes da parte final da alnea c: o Sem fins lucrativos o legislador fez meno a termo pouco elucidativo o lucro. De fato, quis mencionar o supervit, isto , a diferena entre receitas e despesas financeiras da entidade. Portanto, a expresso merece uma associao cautelosa, pois o lucro, em tese, estaria ligado de modo imediato s entidades educacionais e beneficentes, no obstante a mediata ligao a todas pessoas citadas37. o Atendidos os requisitos da lei fcil perceber que se trata de condicionamento imposto norma, o que permite cham-la de imunidade condicionada ou limitada (SILVA, 1996). Ademais, h quem a denomine de norma no bastante em si mesmas (Pontes de Miranda), dependendo de regulamentao futura, segundo Maria Helena Diniz, de integrao, segundo Celso Bastos e Carlos Ayres Brito, e no auto-aplicvel, nas palavras de Rui Barbosa. Nesse passo, insta inquirir: qual lei ser esta? O STF e a doutrina majoritria, como Machado (1993), Amaro (2006), Jos Eduardo Soares de Melo, Misabel Derzi, Paulo de Barros Carvalho, Chimenti (2002), Cassone (2004) e Sabbag (2004), entendem que se trata de lei complementar, ex vi do art. 146, II, CF/88, que impe tal norma s limitaes constitucionais ao poder de tributar (imunidade). No caminho hermenutico ora trilhado, perguntar-seia: qual lei complementar ser esta? sabido que o CTN (Lei 5172/66) foi concebido como lei ordinria, porm, desde ento, em razo das matrias disciplinadas naquele compndio, ganhou o status de lei complementar, sendo assim recepcionado pela CF/88. Portanto, a resposta pergunta clara: a lei complementar que traduz a condio imposta s imunidades ser o CTN. Nesse contexto, o art. 14, I a III, CTN anuncia, em seus trs incisos, os requisitos fruio da imunidade. So eles: I. No distribuio do patrimnio ou renda, a qualquer ttulo (LC 104/01), entre os mantenedores da entidade. Note que aquela expresso da CF/88 sem fins lucrativos deve ser traduzida luz deste inciso I. No se veda o resultado positivo na entidade, nem mesmo o animus lucrandi. O que se quer o REINVESTIMENTO daquele resultado nos objetivos institucionais, vedando-se a apropriao particular do lucro. Note que as entidades educacionais e assistenciais podero e
37

Em sentido contrrio, Luciano Amaro, Direito Tributrio Brasileiro, 12 ed., So Paulo, Saraiva, 2006, p. 155, apregoa que o alcance das expresses se atm somente s entidades educacionais e assistenciais, no havendo de cogitar sua aplicao aos partidos polticos e sindicatos de trabalhadores.

25

devero almejar o resultado financeiro positivo, merecendo a proteo da imunidade, se cumprirem a exigncia ora analisada. Diga-se, por fim, que o MANTENEDOR da instituio poder receber uma contraprestao pelos servios realizados, entretanto, os valores no podero se apresentar como distribuio disfarada de lucro. Nesse passo, a anlise subjetiva, indicando a jurisprudncia no sentido da adstrio a valores de mercado. II. No aplicao de recursos fora do pas, prejudicando a manuteno dos objetivos institucionais trata-se de requisito bvio, pois, diante do resultado positivo, natural que se apliquem os valores na consecuo dos objetivos institucionais, no os carreando para pases estranhos. O eminente Aliomar Baleeiro cita curioso exemplo de gasto com universitrio, ligado instituio educacional, em pas estrangeiro. Haveria desrespeito ao inciso em anlise? Para o mestre, no se perderia a imunidade, havendo respeito disposio legal. o caso tambm de instituio filantrpica internacional, a qual possui filial no Brasil. Uma vez que caracterize vnculo causal sua funo precpua, pode remeter divisas para o exterior, no incluindo o envio desvinculado de valores ao exterior. III. Manter a escriturao contbil em dia e hbil a provar o cumprimento dos requisitos anteriores sem a demonstrao mencionada, os pressupostos dos incisos I e II so inquos. Observaes finais caso a entidade deixe de cumprir os requisitos do art. 14, I a III, CTN, passar, imediatamente a ser alvo da TRIBUTAO, devendo passar a recolher os impostos. A legislao pertinente (art. 14, 1, CTN) trata o assunto com terminologia criticvel, segundo Amaro (2006) e Jos Eduardo Soares de Melo, quando permite autoridade cassar a imunidade, como uma punio, o que no parece de todo apropriado. , sim, mera paralisao dos efeitos imunitrios. De fato, Amaro (2006, p. 157) chama o art. 14, 1, CTN de aberrante, conquanto sua redao parece pretender instituir um Poder de punio autoridade tributria, a qual poder realizar ou no a ao na expresso pode faz-lo , mediante ato discricionrio. Anlise do art. 150, 4, CF/88 repetindo comentrio supra, o STF analisa tal comando, afastando a interpretao restritiva, quanto ao rol classificatrio ali inserto impostos sobre o patrimnio, renda ou servios. Ademais, aquela Corte interpreta a expresso finalidade essencial de modo lato, permitindo a extenso da imunidade a bens ligados a atividades inessenciais (locao, arrendamento, etc), desde que se cumpram os requisitos j conhecidos, quando dos comentrios retro sobre a imunidade de templos: prova da aplicao

26

integral das rendas nos objetivos institucionais (Ex.: alugueres recebidos de locao de rea pertencente entidade filantrpica) e da inexistncia de prejuzo livre concorrncia (aferio por meio de critrios subjetivos). A prova deve ser feita pelo titular da imunidade38. A propsito, incidiria o ICMS nas rendas e bens provenientes de bazares organizados por entidade filantrpica? A 1 Turma do STF sempre entendeu que deveria haver a incidncia do imposto, em razo da teoria da repercusso tributria, segundo a qual o nus recai sobre o contribuinte de fato (adquirente), e no sobre o contribuinte de direito (a entidade). A 2 Turma, por sua vez, entendia cabvel a no incidncia. O STF (Pleno), em 2 de fevereiro de 2003, no RE 210.251-2-SP, decidiu por maioria pela no incidncia de ICMS nas vendas, desde que o lucro fosse reinvestido39. a posio cristalizada na Smula 724 do STF40. Smula 730 do STF41 as entidades fechadas de previdncia social sero imunes quando no houver contribuio dos beneficiados, luz dos conceitos de universalidade e generalidade. A participao onerosa do beneficirio no plano de previdncia privada, fruto de relao contratual entre o rgo e a categoria especfica, afasta a imunidade, consoante entendimento j firmado pelo Pretrio Excelso42. 4.Alnea d (IMUNIDADE PARA LIVROS, JORNAIS, PERIDICOS E O PAPEL DESTINADO SUA IMPRESSO) Natureza objetiva, porque est ligada a bens e no pessoas. De fato, a alnea d versa sobre bens e no sobre pessoas, ao contrrio das demais (a, b e c). Nessa medida, imunidade objetiva ao afastar a incidncia de impostos reais (sobre os bens), exclusivamente. Vale dizer que a editora, por exemplo, receber a carga de impostos sobre si, naturalmente. Em contrrio senso, no incidem sobre o livro e sucedneos: ICMS, IPI, II, IE, etc. E incidiro, normalmente: IPVA (carro da editora), IR (renda da venda dos livros), ITBI (aquisio de prdio pela editora), etc. Mas a regra da imunidade no inclui atividades ligadas ao bem, como o caso de ISS sobre a publicidade nas publicaes. Elemento teleolgico a difuso do conhecimento e da cultura. Independe do contedo difundido, isto , a proteo alcana as revistas pornogrficas (material fescenino), aquelas de pouco
38 39

STF, AgRgRE 106.169-7, rel. Min. Marco Aurlio, DJU e-1, de 5-6-1998, p. 10. STF, Pleno, RE 210.251-2/SP, rel. Min. Ellen Gracie, j. 2-3-2003, DJU 19-11-03; RE 286.692, Informativo do STF n 220; RE 237.718-SP, DJU 6.9.2001; RE 235.737-SP, DJU 12.11.2001. No mesmo sentido, defende Amaro, op. cit., p. 154. 40 Smula 724: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao iptu o imvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituio, desde que o valor dos aluguis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades. 41 Smula 730 do STF: a imunidade tributria conferida a instituies de assistncia social sem fins lucrativos pelo art. 150, vi, c, da constituio, somente alcana as entidades fechadas de previdncia social privada se no houver contribuio dos beneficirios. 42 STF, RE 202.700/DF.

27

contedo informativo, etc. Encontra guarida constitucional nos arts. 5, IV, IX e XIV, e 220, 6, CF/88. Mdia eletrnica a doutrina mais abalizada, representada, dentre outros, por Jos Eduardo Soares de Melo e por Cassone (2004), e a jurisprudncia vem a EXTENSO da imunidade aos livros na forma de CD-Rom. Justificam que a imunidade deve ser aferida a partir do fim da difuso do conhecimento, e no em razo do suporte difusor de cultura. O art. 2, pargrafo nico, VII, Lei 10753/03 (Lei da Poltica Nacional do Livro) equipara o livro em meio digital a livro impresso, reforando a tese majoritria. Lista telefnica segundo entendimento assentado pelo STF, as listas telefnicas so imunes, na condio de peridicos, independentemente da ausncia de contedo informativo43. Na mesma idia, vem outras decises do Excelso Pretrio aceitando a extenso da imunidade a manuais tcnicos e apostilas44. Insumo o nico insumo protegido pela regra ser o PAPEL destinado impresso. Entretanto, foi publicada a Smula 657 do STF45, que estendeu a imunidade da alnea d aos filmes e papis fotogrficos necessrios publicao de jornais e revistas. Em sentido contrrio, Chimenti (2001, p. 41) leciona que imunidade a deve abranger todos os meios indispensveis produo dos objetos imunes, como equipamentos destinados funo. Ex.: imunidade de II sobre mquinas de impresso de jornais. No a posio cristalizada pelo Excelso Pretrio, porquanto este procura conferir uma interpretao restritiva ao dispositivo46. Pergunta: A jurisprudncia tem entendido que as imunidades devem ser interpretadas ampliativamente? Resposta: a jurisprudncia tem admitido sempre a aplicao da imunidade de forma restritiva, valorizando os direitos fundamentais que lhe so afetos. Lembre-se que no havendo tributao, a norma imunizante deve ser observada com bastante rigor e os Tribunais caminham neste sentido. Pergunta: Uma imunidade pode ser regulamentada por lei ordinria ou complementar? Ou auto-aplicvel? Resposta: imunidade acaba sendo implantada por lei ordinria, tendo em vista ser a Receita Federal o rgo escolhido para certificar tal proteo constitucional. Pergunta: Como fica a situao das obrigaes acessrias quando h imunidade: elas so devidas?
43 44

STF, RE 101.441/RS; RE 199.183, rel. Min. Marco Aurlio, DJU 12.06.1998. STF, RE 183.403-SP, rel. Min. Marco Aurlio, DJU 07.11.2000. 45 Smula 657 do STF: A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papis fotogrficos necessrios publicao de jornais e peridicos. 46 STF, REs 204.234, 203,859 e 273.308/SP, rel. Min. Moreira Alves, DJU 22.8.2000.

28

Resposta: lembre-se que, se no h tributao, no h obrigao principal e muito menos acessria, no que diz respeito aos impostos. Caso haja cobrana de uma contribuio social, por exemplo, a obrigao acessria persistir, pois esta modalidade tributria no abarcada pela imunidade, da o teor do art. 9 do CTN. No entanto, o art. 194, pargrafo nico, CTN, deixa claro que as pessoas imunes, assim como as isentas, sujeitam-se fiscalizao tributria, o que, em tese, engloba as obrigaes acessrias. Pergunta: quanto imunidade condicionada do art. 150, VI, c, CF/88, foi dito que o art. 14, I a III, CTN, estabelece as condies para o exerccio, segundo o STF e a doutrina majoritria. Entretanto, o art. 12, 2, a, Lei 9532/97, e o art. 3, 2, III, D. 4382/02, inovam em suas disposies, preceituando condio inexistente na citada LC. Como compatibilizar os dispositivos? Resposta: a Constituio Federal estabelece que os requisitos da 'lei' devem ser cumpridos. O termo lei, sem adjetivo algum, corresponde figura da lei ordinria, abarcando assim, as mencionadas disposies citadas por V.Sa. No h que se falar em incompatibilidade j que a lei e a LC (CTN) especializaro o assunto a ser implementado. Pergunta: o art. 2, pargrafo nico, VIII, Lei 10753/03 (Poltica Nacional do Livro) equipara o livro somente s mdias eletrnicas destinadas a deficientes visuais exclusivamente. Ademais, o "caput" do dispositivo deixa claro que suas conceituaes valem intrinsecamente ao diploma ("para efeitos dessa lei"). Nesse passo, guisa do entendimento do STF, a disposio legal no poderia ser usada como argumento jurdico para extenso da imunidade do art. 150, VI, d, CF/88. A posio est correta? Resposta: j ocorre uma aplicao extensiva em funo de outro raciocnio. O termo livro quer representar um suporte fsico que tanto pode ser escrito em papel ou digitalizado, nesse sentido o CD-rom recebe seu tratamento imunizante. Pergunta: quanto ao art. 156, XI, CTN, h alguma regulamentao ou aplicao em vigor? Qual? Ela seguiu a orientao do art. 146, III, b, CF/88? Resposta: No, o assunto deve ser regulado por cada uma das pessoas polticas interessadas (M, E-m, DF e UF). O inciso XI do art. 156 do CTN foi incluso pela Lei Complementar n.104/01, respeitando as previses expressas da CF, em seu art.146, III. Pergunta: uma entidade, recebendo certificao de organizao social ou de organizao da sociedade civil de interesse pblico, somente por esse fato, faz jus imunidade do art. 150, pargrafo VI, c, CF/88? Como concedida a imunidade em termos prticos? Por requerimento s Fazendas e autarquias de capacidade tributria ativa? Basta um requerimento ou deve ser feito a todos? Resposta: no, uma entidade, recebendo certificao de organizao social ou de organizao da sociedade civil de interesse pblico, somente por esse fato, no faz jus imunidade do art. 150, pargrafo VI, c, CF/88. Apenas a entidade assistencial social ou educacional, conforme expressa disposio constitucional, pode, aps ter cumprido os requisitos da lei para receber a

29

concesso da imunidade, receber a concesso imunizante. Deve ser pleiteada perante a Receita Federal, via requerimento conforme estabelece os procedimentos da Receita e Lei n 9532/97, em seus arts. 12 e 13, e Lei 10.637/02. Sistema Tributrio Nacional Quando se deu a formao do Sistema Tributrio Nacional (STN)? Qual a importncia da EC 18/65? A EC 18/65 foi a criadora do Sistema Tributrio Nacional. Transformou a Carta de 1946, sendo chamada de a grande reforma tributria brasileira (primeira delas). Criou um regime sistematizado, especialmente voltado para fruio de algumas liberdades fundamentais, em consonncia com o setor fiscal (NOGUEIRA, 1999, p. 118). Nas negociaes entre as foras polticas da poca com mediao do ento presidente do STF, Aliomar Baleeiro , por ocasio do golpe de 1964, foram firmados dois pontos: sujeio Lei de Diretrizes Oramentrias (Lei 4320/64) e EC 18/65 (STN). Esta ltima configurou um marco no Direito Tributrio brasileiro, fazendo nascer uma vertente domstica moderna nesse ramo. No Brasil, at tal diploma, no existia equilbrio entre Estado e cidado na atividade fiscal. O princpio da supremacia do interesse pblico era levado a cabo exacerbadamente (I need, I can). A constitucionalizao do Direito Tributrio configurou a positivao de um mecanismo que conferiu garantias mnimas das liberdades individuais (ability to pay): imunidades, regras rgidas de competncia, etc. Qual a caracterstica do STN (rigidez x flexibilidade)? Quanto rigidez/flexibilidade, o STN segue o mesmo diapaso da prpria Constituio: sendo essa rgida, tambm o aquele. Para Cassone (2004, p. 26), a rigidez em matria tributria se atm a dois aspectos: instituio constitucional de impostos e princpios constitucionais tributrios. Destarte, h uma grande crtica a essa premissa da CF/88, porquanto houve mais de 50 emendas em pouco mais de 15 anos de sua existncia. O Poder Constituinte Derivado Reformador deveria permitir a adaptao dos preceitos inicialmente constitudos s mudanas sociais ocorridas. Porm, esse Poder deveria ser utilizado cum grano salis. Para refrear o mpeto do constituinte reformador, foi erigido o sistema do bicameralismo duplo de 3/5 (art. 60, 2, CF/88) para garantir a necessria rigidez. No funcionou a contento! Politicamente, a EC consubstanciou um instrumento de implementao de polticas do Executivo. De fato, a concepo crtica sugere uma verdadeira flexibilidade da CF/88 e, por conseqncia, tambm do STN. Qual a estrutura do STN? A estrutura do STN quaternria: poder de tributar, competncia tributria, limitaes ao poder de tributar (princpios e imunidades) e repartio de receitas tributrias47.
47

Eduardo de Moraes Sabbag, Direito Tributrio, So Paulo, Prima Cursos Preparatrios, 2004, defende que o Sistema Tributrio Nacional ternrio, composto de princpios, imunidades e tributos.

30

A estrutura do Estado viabilizada mediante um preo, aduzido materialmente por meio da tributao. O Estado de Direito enxerga na tributao a via pela qual ele efetiva suas funes. A coletividade deve contribuir, coercitivamente, para formar o bolo, de modo a permitir a consecuo dos fins da prpria gesto pblica. Segundo Carlos Ayres Brito, garantir o mnimo de existncia (de essencialidade) quanto aos direitos fundamentais deve ser a pauta do Estado (vida digna mnimo essencial garantia e efetivao dos direitos fundamentais prestao de servios pblicos). O Estado, em uma atividade administrativa, deve prestar servios pblicos mnimos, de interesse coletivo, propiciando uma vida digna. Esta tarefa ser efetivada por meio da Administrao Pblica, a qual pressupe um custo para agentes, para rgos e para servios respectivos (JERKINS apud DI PIETRO, 2006). Esse arcabouo ser mantido pelas receitas originrias e, principalmente, pela atividade fiscal ou receitas derivadas (tributao). Dessa feita, o legislador recebe do constituinte o poder de impor a tributao, de acordo com a capacidade contributiva isonmica: a cada um na medida de suas possibilidades. O ato de tributao, em sua essncia ontolgica, extorsivo. Dessa forma, somente a chancela do constituinte poderia garantir-lhe legitimidade. E ela foi efetivada pela instituio do poder de tributar. PODER DE TRIBUTAR prerrogativa de impor a tributao, de criar tributo. exercido pelos entes polticos (Unio, Estados, DF e Municpios), titulares da competncia tributria. O instrumento de criao do tributo a lei. Neste sentido, somente aquelas pessoas que possuem Poder Legiferante (Congresso Nacional, Assemblia Legislativa, Cmara Legislativa, Cmara Municipal) podem instituir tributos. O poder de tributar, luz do art. 145, caput, CF/88, uma faculdade. Todavia, a LC 101/00 (Lei de Responsabilidade Fiscal), com o intuito de estabelecer um equilbrio nas contas pblicas, preceitua, em seu art. 11, caput, que a gesto fiscal equilibrada pressupe, dentre outras medidas, a criao de tributos. Desta forma, conclui-se que o exerccio da competncia tributria obrigatria, sob pena de renncia de receita e, em conseqncia, de responsabilidade fiscal. Considerando que o dispositivo legal est em choque com o art. 145, caput, CF/88, diz-se que padece de inconstitucionalidade. E por que no h ADIn? Pela razo ftica de que o Estado j onera o contribuinte por demais, criando tributos at mesmo de forma errnea. Deve-se distinguir, entretanto, o direito potestativo de tornar exigvel a obrigao (adequado ao lanamento) e o direito subjetivo de crdito, que surge depois da exigncia. COMPETNCIA TRIBUTRIA o poder recebido do constituinte para servir ao custeio da mquina estatal, direcionado aos entes polticos que, sabendo que no tem o todo, detm parte dele para exerc-lo dentro dos limites de sua circunscrio e mediante determinadas condicionantes (imunidades e princpios, os quais conformam as limitaes ao poder de tributar). Com efeito, a diviso nacional do poder de tributar a fatia de competncia tributria relegada a cada um dos entes polticos. LIMITAO AO PODER DE TRIBUTAR tem dois objetivos e se faz mediante dois instrumentos: proteo ao federalismo e aos direitos fundamentais, havidos por meio das imunidades e dos princpios. Ex.: a imunidade de livros presta-se a maximizar a divulgao de idias, exerccio de direito fundamental

31

(arts. 5, IV, IX, XIV, e 220, 6, CF/88); assim como a imunidade de templos e religies, porque se presta liberdade de culto (art. 5, VI, CF/88). A imunidade tributria uma regra de no-incidncia da competncia tributria, aduzida e qualificada pela Constituio, tendo como fim promover o federalismo e a proteo aos direitos fundamentais. guisa dessas no-incidncias, existem as regulaes do poder de tributar, ou seja, regras a determinar como deve ser exercida a competncia tributria, com o mesmo escopo federalista e valorizador dos direitos humanos. REPARTIO DAS RECEITAS TRIBUTRIAS decorre do rano de valorizar majoritariamente o Poder Central. Em contrapartida, o constituinte colimou re-equilibrar a federao, conferindo parte da receita auferida por uns entes a outros. O poder de tributar foi criado para garantir autonomia financeira pessoa poltica, porque a explorao econmica do patrimnio pblico prtica na contramo da tendncia moderna e ps-moderna. De forma suplementar ao poder de tributar, o constituinte institui o mecanismo de repartio das receitas, para que os maiores entes polticos no fiquem com todas as rendas tributrias. Neste diapaso, a Unio deve entregar parte de sua riqueza tributvel aos Estados e aos Municpios. fato de que toda esta renda, concretamente, produzida no municpio. Fazendo tais consideraes, se for o caso de tributo, cuja receita deva ser repartida com outro ente poltico, por comando constitucional, o exerccio da competncia coercitivo. Ex.: metade do IPVA destinado ao municpio onde foi emplacado o veculo (art. 158, III, CF/88); 25% do ICMS destinado aos municpios do respectivo Estado arrecadador (art. 158, IV, CF/88); 22,5% do IR forma o Fundo de Participao dos Municpios (art. 159, I, b, CF/88); 21,5% do IR forma o Fundo de Participao dos Estados (art. 159, I, a, CF/88); 3% do IR vai para programas de financiamento do setor produtivo, destinado s reas geogrficas menos desenvolvidas (Norte, Nordeste e CentroOeste), com o fim de efetivar a idia da unio federativa (art. 159, I, c, CF/88); 10% do IPI aos Estados, nas respectivas atividades de exportao de produtos industrializados (art. 159, II, CF/88). Entretanto, cedio postular que a Constituio, em si, no cria tributos, em qualquer esfera de Poder. A CF/88 somente determina a competncia tributria. As Constituies estaduais e distrital e as leis orgnicas municipais tambm no criam as exaes nem determinam competncias. Quem institui os tributos a lei ordinria, em regra, e lei complementar excepcionalmente, mediante o comando autorizador dado pelo constituinte federal. O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL possui dois enfoques: 1 corrente ser nacional quando suas normas vinculam, simultaneamente, todos os entes polticos (Unio, Estados, DF e Municpios). Ex.: arts. 145 e 150, CF/88. Tambm nacional a norma que vincula determinada categoria de pessoa poltica. Ex.: arts. 155 e 156, CF/88. Todavia, h normas exclusivamente federais, quando estas se aplicam exclusivamente Unio. Ex.: arts. 148, CF/88.

32

2 corrente integralmente nacional. Quando uma norma da CF/88 d competncia tributria para um ente determinado poltico, simultaneamente retira dos demais. Teoria Geral da Tributao CONCEITO DE TRIBUTO etimologicamente, tributo vem do latim tributum, ou seja, aquilo que um Estado (ou tribo) devia a outro em decorrncia de autntica relao de vassalagem (FHRER e FHRER, 2001, p. 17). A definio jurdica de tributo encontra-se no art. 3, CTN. Tributo prestao pecuniria compulsria, pago em moeda ou outro valor que possa nela ser exprimido, diversa de multa, instituda por lei e cobrada por lanamento. Prestao pecuniria48 est ligada idia de riqueza, de vantagem patrimonial. Pecnia a moeda corrente (Real) ou o prprio cheque. Tais formas de pagamento do tributo so usuais, convivendo, por outro lado, com mtodos antiquados de pagamento: vale postal, estampilha, papel selado, etc. (art. 162, I e II, CTN). No se admite o tributo in natura, isto , aquele pago com bens agrcolas, por exemplo. A LC 104/01 inseriu o inciso XI no art. 156 do CTN, ao prever uma nova causa extintiva do crdito tributrio a dao em pagamento. Trata-se de instituto oriundo do Direito Privado (art. 356 a 359, CC), indicando a possibilidade de se entregar um bem distinto daquele anteriormente avenado, na extino das obrigaes. O CTN prev a dao to-s para bens imveis. Segundo o art. 146, III, b, CF/88, a matria em anlise deve estar afeta lei complementar, razo pela qual uma lei ordinria estadual, por exemplo, estaria impedida de versar sobre o tema49. Ademais, uma lei que permitisse a dao por bens mveis ofenderia a exigncia constitucional de licitao para a aquisio de mercadorias pela Administrao (art. 37, XXI, CF/88)50. Compulsria a eliminao do elemento vontade. Ao sujeito passivo, no permitida discricionariedade na prestao ou no do tributo. A tributao um ato de agresso patrimonial obrigatrio e coercitivo. A captao da riqueza particular em favor do interesse pblico no pode depender da voluntariedade do contribuinte, sob pena de inexistir a tributao. A vontade no se vincula formao da relao jurdicotributria (obrigao tributria), ao contrrio dos demais negcios jurdico civis, em que a ela pressuposto de existncia. Nesse passo, a doao (art. 538, CC), por representar uma liberalidade, poderia sugerir que o tributo decorrente do negcio jurdico no estaria
Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributrio, 7 ed., Rio de Janeiro, Forense, 1993, consegue enxergar, na letra do art. 3, CTN, por meio da expresso cujo valor nela se possa exprimir uma forma de compatibilizao com o art. 156, XI, CTN. Na esteira, consoante comentrio a ser aduzido, outros doutrinadores protestam no mesmo sentido, admitindo a dao de bens mveis como forma de extino do crdito tributrio. Em sentido totalmente oposto, Amaro, op. cit., p. 19 a 21, depreende ferrenha crtica redao do art. 3, CTN, protestando pela impossibilidade absoluta na prestao no pecuniria referente ao tributo. 49 A Lei 1624/97-DF, contrariando o impedimento sistmico imposto pela CF/88, regulamentou a matria de dao em pagamento de tributos por meio de bens mveis. 50 STF, ADIn 1917-DF, Informativo do STF n 136.
48

33

abarcado pela regra da obrigatoriedade. Ledo engano, porque o fenmeno tributvel o ato em si e no seu carter voluntrio (animus donandi). Uma vez ocorrendo o negcio mencionado, incidir o ITCMD (art. 155, I e 1, CF/88). A Smula 545 do STF51 determina a diferenciao entre taxa e tarifa: a compulsoriedade. Alm disso, cedio recorrer ao Direito Administrativo para desigual-las. O teor do servio prestado determinar o tipo de contraprestao. O constituinte preceituou que o Estado preste alguns servios pblicos de interesse pblico primrio, para tutelar a coletividade. Nessa seara, eles sero de domnio pblico exclusivo do Estado, prestados diretamente por ele. Pode, no mximo, descentralizar a atividade, sem permitir o lucro (distribuio de dividendos) e a livre concorrncia. No diapaso, o consumo do servio tambm compulsrio por parte do administrado, por questo de interesse pblico da coletividade. S h aquele meio de uso, no existindo outra opo. Nesse mbito, pode haver duas espcies: os servios a ttulo universal e singular. O primeiro remunerado por meio de impostos e os segundos, por taxas tambm conhecido por preo tributrio. O pagamento dessa ento se deve retributividade do custo do servio prestado, para corrigir a imperfeio da arrecadao por impostos, pois somente alguns recebem o servio uti universi, enquanto todos contribuem para ele. Em tese, as taxas so devidas desde que colocados os servios disposio do usurio, mesmo que deles no se utilize. As taxas podem ser de servios propriamente ditos (coleta de lixo, gua e esgoto, etc.) e aquelas decorrentes do poder de polcia. No entanto, h trs taxas que fogem idia geral de sua concepo: judicirias, de preservao ecolgica e de emisso de passaporte. So conhecidas vulgarmente como taxas de uso. So exaes atpicas, porque no sero remuneradas pelos usurios em potencial, mas to-somente pelos efetivos. Nesse sentido, elas aproximam-se dos preos, mas no se lhes equiparam. Ao revs, h servios pblicos que no cabe ao Estado prestar. A natureza do ajuste entre as partes contratual, pendendo facultatividade na contratao e na conseqente remunerao (autonomia da vontade). Nesse campo, lcito o lucro e a livre concorrncia. A contraprestao dessa espcie de servio tida por preo (no tributrio), tambm conhecida como tarifa52. Inexiste compulsoriedade, porque h opo na contratao (liberdade de contratar).
51

Smula 545 do STF: Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que as instituiu. 52 O preo a remunerao por qualquer servio no tributrio. Caso seja prestado por entidade da Administrao Indireta (sociedade de economia mista ou empresa pblica), denomina-se preo pblico; do contrrio, chamado de tarifa ou preo privado. o entendimento esposado por Cassone, op. cit., p. 116, no qual fica patente que o preo pblico a remunerao de um servio pblico prestado indiretamente pelo Estado (por concesso ou por permisso), enquanto preo privado, de um servio privado de livre concorrncia. No h propriamente grande diferena entre os conceitos, com exceo da nomenclatura. Ambos se submetem ao regime de Direito Privado, no se cogitando de sua submisso e incluso no sistema tributrio, de

34

Em resumo, o que diferencia a taxa e a tarifa a natureza do servio pblico prestado, segundo entendimento j firmado pelo Excelso Pretrio53. Ex.: quanto ao servio funerrio, sua remunerao pode ser extrada de preo, pois salvo melhor juzo, no servio exclusivo de Estado, delegvel iniciativa privada, permite explorao de lucro; caso contrrio, poder-se-ia advogar a natureza tributria. Diversa da multa o tributo no sano por ato ilcito, no incidindo o jus puniendi estatal. O fato que gera a obrigao tributria no uma conduta contrria ao Estado de Direito. O princpio do non olet pode ser vislumbrado nos exemplos da renda auferida por traficante54 e do IPTU com alquota progressiva, em face do desrespeito s normas urbansticas. A progressividade do IPTU visa preservar a funo social da propriedade (art. 5, XXIII, CF/88). O imposto tem por fato gerador a propriedade. A ilicitude da conduta somente provocou a progressividade, no autorizou a incidncia da exao em si. Essa j preexistia. Para justificar a existncia do IPTU, outros entendem que h uma exceo ao seu conceito. No h pacificao doutrinria quanto ao tema. Paga em moeda (regra) ou valor do qual se exprime (exceo) tributo deve ser pago em dinheiro como regra. Moeda a principal forma corrente de transmitir riqueza. O valor que se pode exprimir um conceito aberto, permitindo que o legislador ordinrio pudesse receber crdito tributrio de outra maneira que no moeda. Ttulos da dvida pblica, cheque e selo j foram algumas dessas formas, hoje no mais usados. A doutrina mais tradicional afirmava que o tributo no se paga in labore nem in natura. Prestao de servio e produtos no so formas corriqueiras de recebimento pelo fisco. Mas a LC 104/01 alterou bastante o CTN, mitigando essa construo, ao prever a dao em pagamento por bens imveis (bem diverso de moeda) para extino do crdito tributrio. De fato, a dao, nessa forma, uma prestao in natura. A LC 104/01 aps o inciso XI ao art. 156, CTN, permitindo a dao em pagamento para crdito tributrio. Como se trata de norma de eficcia limitada, necessita de LO para regulamentao, no mbito da competncia tributria respectiva.

Direito Pblico. O Direito Administrativo distingue o preo pblico da tarifa (ou preo privado) sob alguns aspectos. O primeiro se reverte inteiramente ao Estado prestador do servio, sendo fixado unicamente para custear um servio, sem qualquer outra espcie de remunerao. J o segundo se volta a concessionrio, permissionrio ou autorizatrio de servio pblico delegado, remunerando-o do custo envolvido e de uma parcela de lucro, suficiente para atrair o af do particular e manter a atualidade da prestao. Eventualmente, quando houver previso no ato de delegao (contrato ou ato administrativo), pode ter parcela revertida ao Estado. 53 Cf. REsp 167489-SP e RE 89876-RJ, rel. Min. Moreira Alves. Para o eminente ministro, os servios pblicos divisveis e singulares podem ser catalogados em 3 planos: os propriamente estatais, indelegveis e passveis de taxao, no podendo o Estado cobrar por aquilo que no prestar ou o usurio, por aquilo que no utilizou (cartrios judiciais e emisso de passaporte); os essenciais ao interesse pblico, em prol da comunidade, remunerados por taxa, mediante utilizao efetiva ou potencial (gua, esgoto, remoo de lixo, sepultamento, etc.); os no essenciais, porquanto no usados, no acarretam ranhura ao interesse pblico, sendo delegveis e pagos por preos pblicos (servio postal, telefonia, energia eltrica, gs, etc.). Lapatza (apud AMARO, 2006, p. 45) afirma que os servios pblicos inerentes ao Estado, quando por ele prestados, podem incitar a remunerao por meio de taxa. Todavia, continua Amaro (2006), pode tambm ser objeto de preo. A determinao de uma ou de outra sada reputa-se ao legislador, ao verificar convenincia da melhor escolha. 54 Cf. nota de rodap 4.

35

A grande questo que se coloca a possibilidade ou no de deferir dao para bens mobilirios. A LO que dessa forma dispusesse seria ilegal (art. 156, XI, CTN) e inconstitucional (art. 146, III, b, CF/88), porque exorbita de sua competncia regulamentadora. Mas esses argumentos podem ser contestados. Com efeito, a dao de bens imveis uma manobra ardilosa, porque se presta a permitir que grandes devedores extingam seus crditos tributrios sem desembolsar nenhum centavo. Isso se deve ao fato de que os pequenos devedores do fisco no possuem dvidas de montante a justificar a dao de imvel, mesmo porque a maioria deles no possui bens de raiz ou se os tem, ser de famlia. No mesmo sentido esto os pequenos empresrios. O imvel a ser oferecido ser o expurgo de grandes empresrios, bens de categoria inferior, possibilitando o sucateamento do fisco. Essa a finalidade poltica da dao. Juridicamente, seguindo a orientao de recuperao fiscal (REFIS) italiana, o Brasil tentou implementar a mesma poltica. Dentro dessa realidade, as leis que instituem esses programas geralmente condicionam sua concesso desistncia de demandas judiciais. Apesar dos contribuintes se debaterem sobre a constitucionalidade dessa disposio, muito pela pretensa inafastabilidade do Judicirio (art. 5, XXXV, CF/88), a jurisprudncia pacfica os considera legtimos, conquanto se trata de opo do contribuinte. Entretanto, o gnero REFIS engloba vrias categorias, dentre elas o parcelamento. Aqui, essa espcie acabou sendo, por metonmia, equiparada quela espcie. O mecanismo visou movimentar a mquina estatal para cobrar dvidas tributrias com o menor esforo, permitindo resolver as questes na esfera administrativa. Nesse passo, o pequeno devedor deveria ter a possibilidade de adimplir seus dbitos com bens mveis, muito mais afeto sua realidade. Dessa feita, surge uma brecha a legitimar, pela necessidade de eficcia da norma, a dao de bens mveis, reputando o art. 156, XI, CTN, como rol exemplificativo. Esse dispositivo, por sua gramtica, seria inconstitucional, por colidir com o esprito Carta de 1988. Mas essa interpretao conforme a Constituio talvez ferisse os freios e contrapesos da diviso orgnica do poder. Essa anttese pode ser solucionada pelos seguintes argumentos, em favor da inconstitucionalidade do art. 156, XI, CTN55: - Leso isonomia o princpio, estipulado no art. 150, II, CF, no permite que o fisco trate desigualmente pessoas iguais. A norma do art. 156, XI, CTN, se presta, como est, somente a favorecer certa parcela das pessoas, porquanto opera discriminao aos iguais. Somente alguns possuem imveis, havendo uma desigualdade aos iguais. Com efeito, h formao de um privilgio, elemento proibido na ordem tributria nacional. De todos aqueles que possuem animus solvendi, somente parcela poderia efetivar o desejo.

55

A ADIn 2405 versa sobre dao em pagamento na extino de crdito tributrio.

36

- Segurana jurdica a extino da relao jurdica tributria o grande fim colimado pela lei, no seu art. 156, I a XI, CTN. O intrprete no tem o direito de colocar restries onde o legislador no fez. O texto do art. 156, XI, CTN, permite a dao de imveis, mas no proibiu a dao de mveis. O devedor quer pagar e, como tal, deve ter o desejo atendido, afinal h coincidncia de af com o interesse pblico. No ponto, a lei deve viabilizar a inteno, pacificando a relao jurdico-tributria e conferindo segurana sociedade e ao particular. - Interpretao sistemtica do CTN com a LEF o art. 156, XI, CTN, em interpretao literal, viola os princpios da razoabilidade, da economicidade e da operabilidade. A LEF permite a penhora sobre bens mveis, obrigando-se passar por esses antes de um imvel (art. 11, I a IV, LEF). Se o legislador determinou a prevalncia na penhora de mveis antes de imveis, haveria um contra-senso na extino do crdito tributrio, lesando a razoabilidade. Por que chegar a ponto da cobrana judicial se o entrave pode ser resolvido no momento prprocessual, administrativo? Se o devedor pudesse adimplir antes da execuo fiscal com seus mveis, evitaria o movimento da mquina Judiciria, porquanto, somente depois do processo judicial devido, poderia pagar com seus bens mveis. Esse mecanismo favoreceria a economicidade. O fisco no aceitar o bem mvel certo, na seara administrativa, estaria em flagrante afronta realidade, porquanto a execuo fiscal poderia no atingir outros bens (incerteza). Para solver o problema, a hermutica extensiva a melhor soluo ao intrprete. - Art. 111, I a III, CTN exige a interpretao estrita em matria de excluso e de suspenso de crdito tributrio. Mas a interpretao restritiva deve se ater concesso de liberalidades (isenes, anistias, etc.) e s extremas excees (dispensa de obrigao acessria, por exemplo). Afora esses dois casos, a hermenutica restritiva no pode ter vez. O legislador no tem a capacidade de exprimir toda sua vontade simplesmente pela letra da lei. A funo do operador do Direito buscar essa verdadeira mens legis, no se permitindo sua exegese restritiva. Dessa feita, o dispositivo em tela no proibiu a interpretao extensiva de norma de extino de crdito tributrio, gnero da dao em pagamento. Com efeito, no urge a interpretao restritiva do art. 156, XI, CTN. Ainda nessa seara, discutiu-se o pagamento do tributo por meio de compensao com precatrios. O art. 156, I a XI, CTN, ao definir as modalidades de extino do crdito tributrio, permite a compensao, em seu inciso II. O conceito de compensao se aduz da lei civil (arts. 368 a 380, CC, c.c. art. 110, CTN). Em tese, portanto, poderia haver a compensao da forma descrita. Na mesma esteira, o art. 170, caput, CTN, ao descrever a compensao do crdito tributrio, permite o precatrio como forma de crdito lquido, certo, ainda que no exigvel

37

(parcelas vincendas ou vencidas). Mas existem alguns entraves operabilidade desse mecanismo. Via de regra, precatrio exprime dvidas de grande valor. A maioria da populao deve ao fisco um crdito tributrio de pequena monta. Certamente, somente mdios e grandes empresrios possuem montante de dvidas tributrias a justificar a compensao. No entanto, essas empresas geralmente no possuem precatrios para com o Estado, erigindo um paradoxo. A despersonalizao do precatrio reside exatamente nesse ponto, porquanto aqueles grandes empresrios adquirem os direitos creditcios por valores bastante inferiores ao nominal, para possibilitar a compensao com seus dbitos fiscais. Na esteira, os grandes grupos econmicos fazem lobby para o no pagamento do precatrio, a fim de possibilitar cesso de crdito ao seu patrimnio e, por conseguinte, realizar a compensao. Esse expediente foi bastante corroborado com a possibilidade de no incidncia da lei penal nos crimes tributrios (Lei 4729/65 e 8137/90), desde que haja pagamento do tributo antes do recebimento da denncia (arts. 34, Lei 9249/95, 15, 3, Lei 9964/00 e 9, Lei 10684/03), de modo a favorecer, mormente, delitos de sonegao fiscal e contra a ordem tributria, econmica e relaes de consumo56. Se a prescrio qinqenal j atingiu a pretenso do fisco em exigir judicialmente o dbito ou a decadncia fulminou o direito postestativo de realizar o lanamento, perfaz-se a prescrio do delito correspondente. Ocorre que a jurisprudncia pacfica entende que os crimes tributrios so materiais, os quais s se concretizam pelo ato de lanamento do dbito co-respectivo57. Concluindo, a compensao uma modalidade de extino do crdito tributrio que visa to-somente perpetuao desse sistema censitrio, a facilitar a eliso tributria de grandes pessoas jurdicas ao mesmo tempo em que flanqueia ao Estado a leso de direitos fundamentais, porquanto jamais recompor os danos de terceiros. Ganham os empresrios que sonegaram deliberadamente e ganha o Estado que percebe seu tributo e no precisa adimplir seus compromissos indenizatrios. O STF tem bastante complacncia com essa sistemtica, desde que haja uma lei ordinria a regulamentar a compensao, seguindo os ditames do art. 170, caput, CTN, e os arts. 100, caput, CF/88, e 78, caput, ADCT. Destarte, na ADIn-MC 2099, o rel. Min. Marco Aurlio Mello denegou a compensao, porque haveria
56

Os arts. 34, Lei 9249/95, e 15, 3, Lei 9964/00, previam que a extino da punibilidade somente se daria se o pagamento fosse feito antes da denncia. O art. 9, 2, Lei 10684/03, revogou as disposies anteriores por dispor de forma diferente. O comando autoriza a extino da punibilidade, pelo pagamento, a qualquer tempo, no erigindo termo final para tal. Nesse sentido, a jurisprudncia pacfica se posiciona no sentido de que a constituio do crdito tributrio definitivamente efetivada condio objetiva de punibilidade por delito fiscal (STF, 1 T., RO em HC 77258-2, rel. Min. Moreira Alves, j. 23.6.1999, RT 770/492). No ponto, o termo inicial da prescrio penal ser o da correspondente deciso administrativa definitiva (STF, HC 81611/SP, rel. Min. Seplveda Pertence, j. 10.12.2003). No mesmo sentido, o STJ tem dado interpretao analgica extino da punibilidade pelo pagamento ao delito de descaminho e aos previdencirios, constantes do CP, em que pese a previso da Lei 10684/03 silenciar sobre eles (HC 48.805-SP, rel. Min. Maria Thereza de Assis Moura, j. 26/6/2007, Informativo do STJ n 325). Atualmente, no HC 84223/RS, 1. T., rel. Min. Eros Grau, j. 14.8.2007, Informativo do STF n 476, est-se em discusso a possibilidade de configurao ou no de crime de quadrilha (art. 288, CP) nos delitos fiscais, dada situao simples, como ocultao de faturamento da empresa. No h deciso sobre o assunto dentro do prprio Supremo. 57 STF, HC 81.611-DF, DJU 20/5/2005; HC 84.262-DF, DJU 29/4/2005. STJ, REsp 747.829-PR, DJU 1/2/2006; AgRg no REsp 762.144-PR, DJU 13/3/2006; HC 56.799-SP, DJU 16/4/2007; 5 T., HC 77.986-MS, rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, j. 13/9/2007, Informativo do STJ n 331.

38

leso ordem cronolgica de pagamento dos precatrios, em flagrante afronta ao comando do constituinte (art. 100, caput, CF/88). Inobstante tal colocao, o emrito ministro ainda argumentou no sentido de leso aos interesses dos sujeitos ativos dos precatrios, legtimos detentores dos direitos neles exprimidos. Ademais, as dvidas de pequeno porte, inclusive as alimentcias, seriam ultrapassadas pelo mecanismo. No entanto, a EC 30/00 permitiu expressamente a compensao de crditos tributrios, fazendo cair por terra o argumento supra citado. Dessa forma, na ADIn 2851, o STF passa a perfilhar a disposio do constituinte, a seguir o comando alterado e existente na prpria Constituio. Por fim, lembra-se que o STJ tem admitido compensao de multas moratrias pagas indevidamente com tributos, porque ambos so causas subjacentes do mesmo crdito tributrio (art. 113, 1, e 139, CTN)58. Instituda por lei h quatro tributos que necessitam LC: emprstimo compulsrio, impostos residuais, contribuies de seguridade residuais e imposto sobre grandes fortunas (IGF). Sobre esse ltimo (art. 153, VII, CTN), h controvrsia doutrinria. A Constituio no diz que deve ser institudo por LC, porque a expresso nos termos de lei complementar se refere regncia de todos os impostos do art. 153, CTN. No quer dizer que a LC v criar o tributo, mas sim que deve ela definir grande fortuna (CARRAZZA, 1991). Quem instituir o imposto seria a LO. LC s ser exigida para a instituio de tributos residuais, diversos daqueles j previstos na Carta, com exceo do emprstimo compulsrio, por questo de urgncia (art. 148, I, CF/88). A finalidade do art. 148, II, CTN, evitar que emprstimo compulsrio seja institudo por MP, incompatvel com a previso de LC, segundo colocao do constituinte. Apesar de razovel a explicao, trata-se de posio minoritria. O princpio da legalidade visa proteger um valor bsico: dar limite ao exerccio de competncia, de modo a tutelar um dentre trs elementos basilares liberdade, justia (igualdade) e segurana jurdica (fraternidade ou solidariedade). justamente a ltima que ser protegida pela legalidade. A segurana jurdica se desmembra nas vertentes legitimidade e no surpresa. Com relao a esta, a anterioridade, a irretroatividade e a transparncia so sucedneos da legalidade, porque colima a lealdade e refuta o abuso de direito. No tocante legitimidade, o administrador eleito do povo, para o povo e pelo povo. Ele gere a coletividade em favor dela prpria. O respeito vontade popular, ao interesse pblico, o norte que deve seguir o agente poltico. No a volio prpria do administrador que deve imperar. Dessa forma, a legitimidade do ato democrtico se consubstancia pela democracia representativa, cujos representantes eleitos manifestam a vontade popular, em um autntico mandato sem reserva de poderes. A lei, por conseguinte, a traduo da atividade desse mandatrio, meio pelo qual o povo empresta ao Estado publicidade, amplitude e aplicabilidade de suas disposies (CANOTILHO, 1993). Trazendo o raciocnio para o Direito
58

STJ, 1 Se., EREsp 760290.

39

Tributrio, o tributo, institudo legalmente, a manifestao democrtica do povo, por uma questo de segurana jurdica. Cobrada por lanamento a atividade administrativa plenamente vinculada, referida no art. 3, CTN. A atividade de cobrana de tributo o prprio lanamento. O CTN perfilha a teoria de que o crdito constitudo pelo lanamento59. O procedimento vinculado se rende a duas idias: - Obrigatoriedade no existe discricionariedade permeando o procedimento administrativo. A autoridade fiscal obrigada a realizar o lanamento. - Nos termos da legislao no dado ao agente a prerrogativa de escolher o modo de fazer. Deve faz-lo de acordo com a norma. Os desrespeito a esses dois postulados pode levar a conseqncias para o agente. A Lei 8429/92 regula exatamente o reflexo, sendo enquadrado como ato de improbidade administrativa. O art. 142, caput, CTN, define o lanamento. Seu pargrafo nico prev como conseqncia pelo descumprimento a responsabilidade funcional (administrativa). Essa assertiva diz respeito sano disciplinar no mbito do estatuto. Improbidade um ato hbrido, de conseqncia administrativa e cvel, no alcanando a seara penal. O ato de improbidade pode se ater a trs condutas: auferir vantagem, causar prejuzo ou violar princpio da administrao pblica (art. 11, caput, Lei 8429/92). Para essa ltima conduta, necessrio que haja dolo, pois a culpa no a caracteriza (DI PIETRO, 2006). Essa no pode ser presumida, devendo ser prevista pelo legislador, mesmo no se tratando de Direito Penal (STJ). A culpa s pode se ater s duas primeiras condutas (auferir vantagem ou causar prejuzo). FUNO DOS TRIBUTOS em que pese haver tributos no vinculados impostos , todas as exaes prestam-se a, direta ou indiretamente, custear a mquina estatal, para que, por meio dos servios pblicos, consiga-se perfazer a justia distributiva e manter o estado de bem-estar do povo. Nas palavras de Carlos Ayres Brito, a funo do Estado manter o nvel mnimo de dignidade da pessoa humana, representado pela efetivao dos direitos fundamentais atravs da prestao de servios pblicos. Essa tarefa s possvel quando so alocados os meios necessrios, os quais so consubstanciados pela parcela da riqueza de cada qual para o bem comum. Em suma, a grande finalidade da tributao arrecadar. Entendendo essa colocao, o legislador qualificou o tributo como entrada definitiva, isto , receita da espcie derivada (arts. 9, e 11, 1, Lei 4320/64). NATUREZA JURDICA DOS TRIBUTOS natureza jurdica a qualidade essencial do instituto, sob a ptica do Direito. O tributo uma forma de ingresso pblico (valor positivo ao errio) derivado. Qualquer contedo patrimonial
59

Cf. Paulo de Barros Carvalho, em sentido contrrio, afirmando que o crdito surge na ocorrncia do fato gerador. Em comentrios abaixo, essa idia ser mais bem delineada.

40

entregue ao Estado pode ser considerado ingresso ou entrada. Porm, o que determina a natureza especfica do tributo o fato gerador (art 4, caput, CTN), isto , a espcie tributria determinada pelo fato gerador. Em regra, cada tributo identificado por sua hiptese de incidncia. Excepcionalmente, o legislador flanqueia a bi-tributao (bis in idem) um fato gerador produzindo dois tributos. Ex.: o IEF pode conter fato imponvel igual quele previsto para outra exao (art. 154, II, CF/88). Dessa forma, no h de se confundir a natureza jurdica do tributo com a determinao da espcie tributria. Mas o nomen juris e a forma de cobrana do tributo so irrelevantes para determinar a exao (art. 4, I, CTN). Tambm no importa a destinao da receita gerada para definir o tributo (art. 4, II, CTN). Nesse passo, no podem ser imiscudos os conceitos de impostos e de contribuies especiais, mesmo que ambos no estejam vinculados a uma prestao estatal especfica de sua parte. O que os faz diferir justamente sua destinao. O imposto uma receita totalmente desvinculada, agindo o administrador com discricionariedade (princpio da no-afetao das receitas). J o valor auferido pela contribuio tem destino certo. Aparentemente, haveria uma controvrsia para com o art. 4, II, CTN. A destinao dada ao imposto ou contribuio irrelevante para determinar a espcie tributria em anlise. Todo tributo tem por natureza jurdica ser um ingresso pblico derivado. Como regra, so receitas derivadas (ingressos definitivos; no restituveis). o caso dos impostos, taxas, contribuies de melhoria e especiais; vide expressa previso legal no art. 9, Lei 4320/64. Excepcionalmente, tributo emprstimo compulsrio (ingresso temporrio, restituvel). Por no ser ingresso definitivo, no deve esse ltimo ser qualificado como receita, j que na acepo tcnica da expresso estas designam apenas os valores que entram em carter permanente. Entretanto, mesmo no sendo receita, os emprstimos compulsrios preservam seu carter de ingressos pblicos derivados. Observe o seguinte esquema: CLASSIFICAES DOS TRIBUTOS duas classificaes so mais importantes: tributos diretos e indiretos e impostos reais e pessoais. Alguns tributos permitem que o prprio contribuinte pague. Ex.: IR. Em outros, o nus do recolhimento da exao se defere a um terceiro (substituto tributrio), diverso daquele que detm relao jurdico-tributria direta para com o fisco. Ex.: IPI e ICMS. Nesses ltimos, o verdadeiro devedor repassa a carga tributria ao consumidor final. Repercusso tributria, portanto, o fenmeno no qual o contribuinte legal ou de direito (contribuinte de jure) consegue repassar a carga tributria a uma terceira pessoa, contribuinte de fato (contribuinte de facto). Na primeira situao, refere-se aos tributos diretos; na segunda, aos indiretos. Na essncia, somente o IPI e o ICMS so indiretos. Contudo, outras exaes diretas podem comportar repercusso tributria, assumindo um vis de tributo indireto, apesar de no s-lo na sua natureza. o caso, por exemplo, do pagamento de IPTU por parte do locatrio. O fisco desconhece tal relacionamento privado (art. 123, CTN), porquanto cobrar o

41

imposto do titular do imvel. Todavia, a art. 22, Lei 9245/90 (Lei do Inquilinato) permite essa transferncia. O fisco cobrar do locador e esse, em ao regressiva, exigir o valor do locatrio. De fato, esse acabar pagando o tributo. Na mesma esteira, o importador paga vrios tributos na sua atividade (II, PIS/COFINS-Importao, ICMS). Na venda dos artigos, ele repassar tais valores, fazendo com que o comprador arque com a carga tributria. Mas vamos supor que o recolhimento do tributo, nos casos supra, seja feito a mais. O contribuinte de direito solicita restituio, a qual ser negada pelo fisco, uma vez que ele no suportou de fato a carga tributria (enriquecimento sem causa). o entendimento esposado pelo STF, em suas Smulas 71 e 546 (j mencionadas). No mesmo sentido a redao do art. 166, CTN. O dispositivo permite, alm da prova de ter suportado o encargo tributrio, a restituio mediante autorizao pelo contribuinte de fato. O STJ, apesar de emprestar natureza jurdica de condio da ao de repetio de indbito ao art. 166, CTN, admite que a justifica seja apresentada posteriormente ao ajuizamento da demanda, mormente se houve impossibilidade de faz-lo antes60. No entanto, como bem dispe a prpria letra normativa, necessrio que haja pagamento indevido para que o art. 166, CTN, seja invocado61. Complementando, se o contribuinte de fato tentar fazer restituir o montante, o fisco negar-lhe-, porque no titular direto de relao tributria com ele. Em tese, esse entendimento leva iniqidade de restituio para tributos indiretos ou indiretos por equiparao, por ser praticamente impossvel sua ocorrncia. Por dcadas, o Excelso Pretrio manteve a posio (Smula 71), a qual foi ratificada pela smula posterior. Na prtica, para furtar-se ao mecanismo, as empresas sempre solicitam a compensao, a qual s poder ser materialmente aplicada quando a demanda judicial transitar em julgado nesse sentido (art. 170-A, CTN)62. Da denegatria, impetra-se mandado de segurana. Cedio, nesse ponto, lembrar que a compensao de plano para com crditos de terceiros no permitida, dada a disposio do art. 74, 12, II, a, Lei 9430/96, com redao pela Lei 11051/0463. Todo imposto tem como fato gerador a conduta praticada pelo sujeito passivo e sugestiva de riqueza, ao contrrio dos demais tributos, que implicam em prestao estatal. A demonstrao objetiva de riqueza por parte do contribuinte d ao fisco o direito de presumir que tem capacidade de contribuir. O sujeito passivo tem condio de suportar o gravame. A maneira como essa riqueza espelhada determinar a classificao do imposto em pessoal ou real. O primeiro implica na pessoalidade do contribuinte, incidindo diretamente sobre a renda auferida. O maior exemplo dessa categoria o IR. Dessarte, caso a riqueza demonstrada seja o patrimnio, a coisa, a res, est-se diante de um imposto real. Todo imposto, sem exceo, atinge a renda. No entanto, no imposto pessoal, ela atingida diretamente, enquanto no real, indiretamente. No imposto pessoal, a base de clculo a renda, a alquota incide diretamente sobre ela. O contrrio representa o imposto real.
STJ, 2 T., REsp 962.909-BA, rel. Min. Castro Meira, j. 20/9/2007, Informativo do STJ n 332. STJ, REsp 449.304-PR, DJU 14/6/2006; AgRg no REsp 673.441-SC, DJU 12/12/2005; 2 T., REsp 757.203-RS, rel. Min. Eliana Calmon, j. 20/9/2007, Informativo do STJ n 332. 62 STJ, 2 T., REsp 757.203-RS, rel. Min. Eliana Calmon, j. 20/9/2007, Informativo do STJ n 332. 63 STJ, 1 T., REsp 653.553-MG, rel. Min. Denise Arruda, j. 14/8/2007, Informativo do STJ n 327.
61 60

42

possvel classificar os tributos segundo o seguinte esquema: 1. Impostos 2. Taxas 3. Contribuies de Melhoria 4. Emprstimos Compulsrios 5. Outras Contribuies (ou contribuies especiais): a. Para iluminao pblica (art. 149-A, CF/88)64. b. Para profisses regulamentadas (CFM, CFP, CREFITO, CFO, OAB com a ressalva feita pelo STF na ADIn 3026/DF). c. De interveno no domnio econmico CIDE-combunstveis; CIDE-remessas para o exterior; IAA, AFRMM, ATP. d. Sociais lato sensu Sociais stricto sensu - Salrio-educao; - Para o Sistema S65; - Para o INCRA (antigo FUNRURAL); - Contribuio sindical (antigo imposto sindical); - CONDECINE (MP 2228-1/01); - FGTS; - Fundo Aerovirio (FA); - Diretoria de Portos e Costa da Marinha (DPC). Para seguridade social lato sensu: - Previdencirias: Do empregado sobre folha de salrios e equiparados; Do empregado;
64

A EC 39/02 trouxe tona a contribuio de iluminao pblica (CIP). O fisco sempre deteve um af para invadir o patrimnio do contribuinte, no sentido de custear a resoluo de entraves do sistema eltrico do pas, os quais no foram gerados pelo particular. A modalidade de tributo chamada de taxa s pode incidir sobre servio pblico individualizado, no sobre servio de carter geral. Para "corrigir" tal problema, o governo fez aprovar a citada EC. A CIP no se enquadra nas cinco espcies de tributos, previstas no ordenamento domstico. Trata-se de um ente anmalo. Para alguns, a CIP um imposto e no uma contribuio, luz do art. 4, caput, CTN. Tratando-se de imposto novo, deve surgir mediante a edio de lei complementar, conquanto tambm residual (art. 154, I, CF/88). Contudo, a norma que instituiu a CIP ordinria e no complementar, o que fere o princpio da legalidade. Os tributos devem obedecer a trs ditames legalidade, anterioridade e irretroatividade. No entanto, ao estabelecer que a CIP pudesse ser instituda mediante lei ordinria, o constituinte flagrantemente contra os prprios princpios da Carta Magna de 1988. 65 Contribuio de empresa prestao de servio para o Sistema S devida, segundo diz a jurisprudncia. Cf. STJ, RESp 431.347-SC, DJU 25/11/2002; REsp 719.146-RS, DJU 2/5/2005; REsp 705.924-RJ, DJU 21/3/2005; REsp 446.502-RS, DJU 11/4/2005; 1 Se., REsp 895.878-SP, rel. Min. Eliana Calmon, j. 8/8/2007, Informativo do STJ n 326.

43

Do estatutrio para o RPPS (art. 149, 1, CF/88). - Para seguridade social stricto sensu: CSLL-empresa (cuja base de clculo e fato gerador so idnticos ao IRPJ); CSLL-importador; CONFINS-empresa; PIS-empresa; CONFINS-importador; PIS-importador; CPMF; Contribuio sobre receitas de prognsticos; FINSOCIAL66; SAT. COMPETNCIA TRIBUTRIA trata da distribuio do poder de tributar. Diferenciao entre poder de tributar e competncia tributria o poder de tributar pleno e genrico, destinado ao Estado brasileiro e institudo pela Carta de 1988. uma manifestao da SOBERANIA. Entretanto, a federao brasileira formada por quatro entes independentes e harmnicos: Unio, Estados, DF e Municpios. Nesse sentido, o poder de tributar, assim como outros poderes soberanos (jurisdio, polcia, punitivo, etc.), repartido entre tais pessoas para evitar a balbrdia, caracterizando pela competncia tributria. Cada fatia do bolo tributrio determinado pela Constituio de 1988, revelando a parcela do poder pleno constitucionalmente designado para cada ente. A competncia no foi determinada aleatoriamente, mas segundo critrios tcnicos e jurdicos. Levou em conta uma anlise histrica da realidade concreta de cada um dos entes federados, suas necessidades e suas competncias legislativas e executivas (arts. 22 e ss., CF/88), determinando quantum dever-se-ia despender para manter a mquina administrativa e para levar a cabo os objetivos colimados por cada uma das pessoas da federao. Caractersticas da competncia tributria podem ser arroladas trs: - Limitabilidade todo poder, incluindo a competncia, deve ser sempre limitado, sob pena de autodestruio. O poder de tributar e sua competncia no so excees, os quais so tangenciados pelos princpios e pelas imunidades, com a finalidade de preservar a
66

O Fundo de Investimento Social (FINSOCIAL) foi institudo pelo DL 1940/82, sendo ratificado pela LC 70/91. formado por contribuio especfica, segundo lembra Chimenti, op. cit., p. 53, a incidir sobre a receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e servios, exceto aqueles destinados ao exterior, auferida por empresas pblicas e privadas. Sua base de clculo inclui o ICMS, segundo menciona a Smula 94 do STJ: A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de clculo do FINSOCIAL. Nas palavras do art. 1, caput, DL 1940/82, o FINSOCIAL destinava-se a custear investimentos de carter assistencial em alimentao, habitao popular, sade, educao, e amparo ao pequeno agricultor. Com a LC 70/91, foi basicamente alterada a alquota e a destinao da exao, a qual constitui uma das fontes de custeio da seguridade social como um todo (art. 195, I, CF/88).

44

estrutura federativa e proteger as liberdades essenciais humanas. Os limites so estabelecidos por intermdio de algumas formas: a proibio uma delas. Ex.: no incidncia constitucionalmente qualificada (imunidade) de impostos sobre templos (art. 150, VI, b, CF/88). Alm do mecanismo da vedao, o constituinte estabeleceu uma segunda maneira de estabelecer a limitao: a regulao de incidncia. O modus operandi de instituio do tributo guiado ex vi dos princpios tributrios constitucionais. - Rigidez da titularidade distribuda a competncia pelo legislador constitucional, no h de se alter-la por mera medida legislativa. A competncia foi distribuda ao ente federado e no lhe cabe rejeit-lo (irrejeitabilidade). Alm disso, irrenuncivel, no podendo o titular abdicar do tributo lhe deferido. A titularidade da competncia tributria (de instituir tributo) tambm no pode ser emprestada a um outro titular, mesmo que seja um terceiro a ttulo temporrio (indelegabilidade). Em verdade, a indelegabilidade espcie da irrenunciabilidade. Da mesma maneira, um titular no pode tomar o tributo de outro para si, mesmo que a competncia tributria, no seu exerccio, no tenha ainda sido efetivada pelo titular constitucionalmente estipulado (exclusividade). - Flexibilidade do exerccio apesar da titularidade ser imutvel, seu exerccio facultativo pelo ente legitimado (art. 145, caput, CF/88). O titular no est obrigado a criar a exao tal qual est previsto na Constituio e na LC regulamentadora. O direito potestativo de instituir o tributo desde que constitucionalmente previsto para certo titular nunca se perecer pelo no exerccio no tempo. A decadncia da competncia tributria no se opera. Esquematizando: RIGIDEZ DA TITULARIDADE Irrejeitabilidade Irrenunciabilidade Indelegabilidade Exclusividade FLEXIBILIDADE DO EXERCCIO Incaducabilidade Facultatividade -

Crtica facultatividade no exerccio da competncia tributria a maioria da doutrina reputa por no obrigatrio o exerccio da competncia tributria (parcela do poder tributrio), porque a Constituio no impe, mas o faculta. Mas Carrazza (1991) protesta em sentido contrrio, construindo uma argumentao parte: - Quanto s taxas, por ter a finalidade de corrigir o desequilbrio dos impostos e de estabelecer a justia distributiva, o autor afirma que o legislador no tem a facultatividade.

45

- Na contribuio de melhoria, para evitar o enriquecimento sem causa, incidiria tambm a obrigatoriedade, porque alguns que tiveram seus imveis valorizados e devem retornar sua parcela de riqueza acrescida ao errio67. - Para os impostos, a obrigatoriedade se manifesta de modo mais arraigado. O constituinte, ao estipular cada uma das suas treze espcies, fez uma estimativa estrita das receitas derivadas para manter a mquina administrativa do ente federativo, bem como para atingir metas razoveis de gesto. Alis, a instituio do tributo no vinculado se liga especialmente capacidade legislativa e administrativa estabelecida na prpria Constituio (arts. 21 e ss., CF/88), fazendo um encaixe entre a atividade a ser prestada (servio pblico) e os meios a serem empregados (tributos). Para estabelecer tais estipulaes, o legislador observou histrica e concretamente a realidade de cada ente federado, adaptando os servios pblicos e os respectivos tributos distribudos. Dessa forma, a autonomia do titular do tributo no poderia ser entendida como facultativa, porque h um contra-senso entre a possibilidade de conferir melhor dignidade ao administrado e a no instituio da exao (renncia de receita). Instituir o imposto no injusto, mas o modo de faz-lo pode ser68. Carrazza (1991) respalda legalmente suas assertivas na Lei de Responsabilidade Fiscal (art. 11, caput, LC 101/00), porque toda renncia de receita deve ser justificada pelo administrador69. Nesse passo, iseno, remisso e anistia, bem como subsdio, crdito presumido e benefcio fiscal devem seguir uma fundamentao contbil, demonstrando que a no incidncia legal vai render frutos para o ente federado competente (art. 14, caput e , LC 101/00). Atributos formadores da competncia capacidade instituidora, legislativa, fiscalizadora, arrecadatria. a.Capacidade tributria como atributo formador da competncia (delegabilidade X indelegabilidade). Delegao ordinria de capacidade tributria de fiscalizao e arrecadao (limites estritos). O atpico fenmeno da parafiscalidade (capacidade tributria ativa somada deferncia para administrar tributos). As palavras competncia e capacidade possuem a mesma acepo etimolgica. O que os far diferenciar-se o tratamento jurdico conferido.
Mas a inviabilidade da contribuio de melhoria quase que coloca o argumento margem da discusso doutrinria. Diversos princpios constitucionais sacrificam o modo de instituio e cobrana da mencionada exao. vlido o argumento ao menos na seara terica. 68 Segundo Carraza, op. cit., na tarefa do exerccio da competncia tributria, o legislador ordinrio deve observar todos os tipos conferidos, de modo a distribuir parcela de riqueza entre cada um deles. Se um imposto estiver com base de clculo e/ou alquota muito altos, propiciando a suficincia das riquezas para o titular, dever ser reduzido, observando um equilbrio para com os outros. 69 A doutrina majoritria entende que o referido dispositivo sugestivo, mas no obrigatrio ao legislador. A renncia de receita pressupe: estimativa de impacto no exerccio financeiro aplicado e nos dois seguintes; previso na LDO; consonncia com o anexo de metas fiscais e com a estimativa de receitas ou implementao de medidas de compensao (art. 14, caput, I e II, LC 101/00). Entretanto, essas condicionantes no se aplicam na mudana de alquota de tributos extrafiscais (II, IE, IPI e IOF) nem no cancelamento de dbitos cujo valor de cobrana seja maior que o montante da dvida (art. 14, 3, I e II, LC 101/00).
67

46

Partindo desse raciocnio, a titularidade plena da competncia estabelecida pelo constituinte. Uma vez realizada a distribuio do poder de tributar, so conferidos determinadas aptides para o exerccio dessa competncia: instituir, legislar, fiscalizar e arrecadar. Nessas quatro prerrogativas, as duas primeiras (instituir e legislar sobre o tributo) no so delegveis por questo de legitimidade , mas as duas seguintes (fiscalizar e arrecadar a exao) podem s-las. Essas ltimas aes, denominadas capacidades delegveis, podem ser repassadas a um ente terceiro, inicialmente alheio relao tributria. No entanto, essa delegao realizada no mbito de limites mnimos do poder de polcia, desde constitua tarefa no essencial e inerente ao Estado. O delegatrio ordinrio realiza a faina em nome do Leviat, somente recolhendo o tributo (no pode executar e administrar os valores auferidos). Ex.: lotrica que recebe o pagamento do IPTU, no podendo realizar nenhuma outra tarefa alm dessa. b.Capacidade tributria com prerrogativa de ser sujeito na relao tributria (material e processual, ativa e passiva). Capacidade tributria X capacidade civil. A delegao ordinria de capacidade no pode ser confundida com a parafiscalidade. A doutrina majoritria, para justificar essa ltima, entende que o Estado faz uma delegao atpica para as entidades parafiscais de forma plena, conferindo-lhes capacidade tributria ativa (recolhem o tributo, gozam de suas receitas e administram seus valores, podendo inclusive defender seus crditos). Aquele que delega no fica com as receitas, porquanto o delegatrio parafiscal passa a ser o possuidor delas. A capacidade tributria ativa inerente competncia tributria, dela fazendo parte. Desta feita, capacidade tributria ativa o dever-poder de arrecadar tributos e ficar com o produto da arrecadao. ARRECADAR, portanto, obrigatrio ao Estado, porque o tributo bem pblico indisponvel, sob pena de renncia de receita e m gesto fiscal. Quem tem competncia tributria, sempre possui capacidade tributria ativa. A competncia tributria indelegvel, porquanto est taxativamente prevista na Constituio. J a capacidade tributria ativa passvel de delegao, dependendo do ente poltico que a possui originariamente. Esta delegao efetivada por LEI, da mesma espcie que instituiu o tributo. Tratando-se de lei ordinria, pode ser delegada por medida provisria. H duas possibilidades para a delegao: Para outro ente poltico, sendo que este no pode subdelegar nem legislar sobre o tributo (conceder remisso, anistia, iseno, etc.). O art. 153, 4, III, CF/88 (EC 42/03), prev um caso da possibilidade da Unio delegar a capacidade tributria ativa do ITR para os municpios, em que pese no haver necessidade de tal disposio na Carta Poltica, bastando mera lei em sentido estrito. Para um ente no-poltico ente no-poltico qualquer pessoa diferente da Unio, Estados, DF e Municpios. Ele atua em nome do

47

Estado, arrecadando o tributo, com ele permanecendo e administrando-o. o fenmeno da parafiscalidade. H trs hipteses de pessoas no-polticas que podem ser delegadas: Pessoas jurdicas de Direito Pblico autarquias e fundaes pblicas. Ex.: INSS, OAB70. Pessoas jurdicas de Direito Privado concessionrios e permissionrios. Dependendo do contrato de delegao, pode cobrar tributo (principalmente taxa) ou tarifa. No segundo caso, no delegao de capacidade, conquanto os preos pblicos no se sujeitam ordem tributria. Pessoas fsicas possvel. Ex.: notrios, tabelies, perito nomeado, tradutor juramentado. Crtica delegao atpica com efeito, no h delegao nenhuma por parte do Estado. Quem estabeleceu a repartio da capacidade ativa foi o constituinte. O Estado no pode revogar a delegao, ato natural e caracterstico do instituto, porque foi a Constituio que estabeleceu a repartio das receitas. Como as entidades parafiscais, por uma questo de legitimidade (ausncia de Poder Legislativo prprio), no podem exercer a competncia plena (instituir e legislar sobre exaes), o constituinte resolveu conferir-lhes titularidade para a capacidade ativa (arrecadar e fiscalizar). Nesse contexto, o ente federado do qual se descentralizou a atividade da entidade parafiscal deve legislar em seu favor, como bem preceituou o legislador no art. 24, I, CF/88. Em termos tributrios, qualquer pessoa pode ser autor, ru ou devedor capacidade processual tributria passiva e ativa e capacidade material passiva. Nesse passo, a imunidade recproca s se restringe a impostos sobre patrimnio, rendas e servios (art. 150, VI, a, CF/88), no cabendo no tocante s taxas, contribuies especiais e de melhoria. Fazenda Pblica pode demandar em face de outra. Mesmo no sendo pessoa personificada, ente coletivo despersonalizado pode ser demandado e demandar em juzo, chamados de pessoas formais (condomnio, esplio, sociedade em comum, etc.). Mas particular no pode ser credor de tributo. Alm dos entes federados, as entidades parafiscais so tambm credores tributrios. H dois pontos interessantes nessa seara, quanto devoluo de crdito tributrio: - No emprstimo compulsrio, a relao de ida (recolhimento do tributo) tributria, mas a volta no. O sujeito passivo da primeira ter direito a ressarcimento proporcional, mas no quer dizer que isso seja tributo restitudo. H crdito em seu favor, mas no tributrio. - Na ao de repetio de indbito, o valor a ser ressarcido pelo errio no tem natureza de crdito tributrio, porque tributo no nasce de erro de vontade das partes, mas da lei. Alguns doutrinadores, como Machado
70

Na ADIn 3026, o STF definiu que a OAB no autarquia federal, ou seja, possui personalidade jurdica de Direito Pblico, mas no integra a Administrao. pessoa suis generis, inerente e essencial ao Estado Democrtico de Direito. Sendo assim, as contribuies de seus associados no tm natureza tributria, ela no se sujeita ao controle do TCU, no precisa fazer licitao para contratao nem concurso para seus trabalhadores. Sua contabilidade tambm no pblica, nos termos da Lei 4320/64, no podendo usar a execuo fiscal para cobrana de seus dbitos.

48

(1993), no concordam com assertiva, afirmando que o valor teria natureza de exao. A competncia residual para taxa deferida aos Estados, a teor do art. 25, 1, CF/88. Eles podero institu-las, desde que o servio no seja local (art. 30, V, CF/88) nem da Unio (art. 21, I a XXV, CF/88). Os Estados tambm tm autorizao para instituir contribuies previdencirias sobre os vencimentos de seus servidores pblicos (art. 149, 1, CF/88). Conflitos de competncia ainda que haja partilha do poder de tributar estabelecida pelo constituinte, persistem conflitos de competncia tributria. Entretanto, no se cuida e no deve faz-lo a Constituio de solver os choques dessa natureza, relegando lei complementar tal tarefa (art. 146, I, CF/88). Bitributao e bis in idem um ente pode extrapolar de sua competncia e exerc-la de modo excessivo, excedendo-se na sua autonomia, querendo tributar duas vezes o mesmo fato gerador (excesso de competncia ou de autonomia). Paralelamente, dois entes desejam tributar o mesmo fato gerador (invaso de competncia ou de autonomia). Em ambos, h uma tributao dupla sob a mesma ocorrncia ftica: no primeiro caso, denomina-se bis in idem; no segundo, bitributao. Tanto bis in idem quanto bitributao so, em regra, vedados, porquanto somente a h conflito de competncia. A bitributao foi excepcionalmente autorizada pelo constituinte no art. 154, II, CF/88, no momento em que h franquia para estabelecer IEG sobre fatos imponveis j previstos para outros tributos (SABBAG, 2004, p. 63). Alberto Xavier tambm elenca uma terceira situao: quando se refere a exaes sobre o comrcio internacional (bitributao internacional) IE na sada dos produtos e II na entrada em pas diverso. Essa prtica no proibida, porque cada Estado possui soberania (duplo exerccio livre de soberania). Nesse sentido, a autonomia diz respeito ao exerccio de um poder interno, enquanto a soberania, uma manifestao externa. Alguns autores, utilizando essa nomenclatura, afirmam que o bis in idem diz respeito ao primeiro, enquanto a bitributao, ao segundo. Excees permisso de bitributao internacional a bitributao internacional um entrave globalizao71. H inviabilidade da ampliao dos mercados e da prpria atividade mercantil. H duas formas de atenuar ou eliminar a bitributao internacional: - Tratado ou acordo internacional para compartilhar um contrato entre os Estados, de modo a reduzir as barreiras tributrias. No se trata de mitigao da soberania, vez que o sistema dualista domstico permite que os representantes do povo analisem o tratado firmado pelo chefe de Estado ou por seu plenipotencirio. Se o Legislativo no acolher o tratado, esse no tem validade na ordem interna. - Imunidades na exportao por questo de costume internacional, geralmente o pas que exporta no tributa o produto na sada. Dessa feita, a maioria dos pases veda, dentro de suas Constituies, a
71

Globalizao pode ser definida como o fenmeno jurdico, poltico, social e econmico que tenta fazer, atravs da moeda, a reaproximao daquilo que se separou por fora do choque das placas tectnicas: seus povos, seus costumes e seus mercados.

49

incidncia de exao nas operaes de exportao, para que seja garantida a reciprocidade em nvel de estabilidade mxima. Assim o Brasil: ICMS (art. 155, 2, X, a, CF/88), IPI (art. 153, 3, III, CF/88) e contribuies sociais e CIDE (art. 149, 2, I, CF/88). A doutrina chama essas trs vedaes ao poder de tributar de imunidades do exportador. Excees bitributao e ao non bis in idem no mbito interno podem ser arroladas duas situaes: - Bitributao quanto ao IEG na competncia extraordinria da Unio, o IEG no est sujeito ao princpio em tela (art. 154, II, CF/88). Por se tratar de situao excepcional, em verdade, no h invaso ou excesso de competncia, porque se tratam de competncias distintas. H um duplo exerccio de autonomia: uma est presente de modo ordinrio; a outra est constitucionalmente autorizada, mediante a ocorrncia de determinada condio a guerra. - Bis in idem nas operaes de importao (ICMS, IPI, II) na verdade, h trs fatos geradores diferentes, os quais, por coincidncia, ocorrem no mesmo contexto ftico. O ICMS devido porque h circulao de mercadoria72; o IPI devido porque houve alterao substancial da matria; o II devido pelo ingresso de produto do estrangeiro para o Brasil. A EC 42/03 alterou o prospecto, pois autorizou a criao a CONFINS-Importao (art. 195, IV, CF/88, e Lei 10865/04), afirmando que os importadores custeariam a seguridade social. Nesse caso, h um autntico bis in idem, porque a exao em tela e o II tm o mesmo fato gerador. Na mesma esteira, o STF73 entendeu que cabe ICMS no leasing internacional74, afirmando que o fato gerador a importao (entrada de mercadoria e no necessariamente a circulao, como est no art. 155, 2, IX, a, CF/88), ocorrendo a mesma hiptese de incidncia do fato tpico do II. De fato, o Excelso Pretrio estendeu o ICMS a uma modalidade de importao, pelo qual entendeu que a bitributao constitucionalmente autorizada.
72

Em tese, o ato de importar no se adequaria matriz reveladora da circulao de mercadoria. No entanto, na prtica, essa idia no impera, prevalecendo, de modo pacfico, a incidncia de ICMS sobre tal espcie de fato gerador. Para legitimar a cobrana do imposto, o constituinte deixou isso claro no art. 155, II, in fine, CF/88, com a redao dada pela EC 3/93. a73 STF, RE 206069-SP, rel. Min. Marco Aurlio, rel. para o acrdo Min. Ellen Gracie, Informativo do STF n 399. 74 A circulao, como fato gerador do ICMS, pressupe: operao de mercncia (mercadoria que se aliena com habitualidade, com lucro, com atividade organizada) e transferncia de domnio (alterao da titularidade de bem a ttulo oneroso). Sobre o contrato de leasing interno no incide o ICMS, porque lhe ausenta um dos requisitos: a transferncia econmica do domnio. H atividade de mercncia, mas no transferncia. Com efeito, o leasing um contrato hbrido, em que coexistem uma locao e uma promessa de venda (e no de compra). H uma ciso da posse: a direta fica com o arrendatrio e a indireta, com o arrendante. Para evitar que o ICMS dos Estados incidisse indevidamente sobre as operaes de leasing, a LC 87/96 (art. 3, VIII), a qual versa sobre o ICMS, vedou tal prtica, com fulcro na competncia distribuda pelo art. 146, III, a, CF/88. Nessa mesma seara, at 2001, o STF garantiu a no-incidncia do ICMS nas importaes realizadas por pessoas fsicas e jurdicas, as quais no exerciam atividade importadora de mercncia. Com a EC 33/01 (art. 155, 2, IX, a, CF/88), esse entendimento do Excelso Pretrio ficou esvaziado, porque a ICMS de importao passou a incidir sobre todas as pessoas, independentemente da finalidade do bem importado. Nesse sentido, a redao de sua Smula 660 foi emendada (4 Ago 2004), acrescendo-se, no seu incio, a expresso at a vigncia da EC 33/2001. No Informativo do STF n 455, a corte firmou entendimento, na linha do que vinha decidindo o STJ, que a operao de leasing internacional, em regra, no importa em fato gerador do ICMS. Esse posicionamento no absoluto, conquanto em situaes mpares, em que os bens importados fazem parte do patrimnio imobilizado da empresa, no h de se falar em no-incidncia da exao (RE 206069/SP, DJU de 1.9.2006). Mas a regra anterior continua vigorante no Excelso Pretrio (RE 461968/SP, rel. Min. Eros Grau, 30.5.2007, Informativo do STF n 469).

50

FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO (art. 96 a 112, CTN) segundo a Teoria Geral do Direito, suas fontes principais so: lei, doutrina, costumes e jurisprudncia. Dentro do Direito Tributrio, h necessidade de adaptar o postulado ao estudo da matria em anlise. O art. 96, CTN, comea a delinear o objeto em estudo ao definir o que legislao tributria: leis, tratados internacionais, decretos e normas complementares. A doutrina encarregou-se em hierarquiz-las segundo a seguinte classificao: - Fontes primrias so as leis, os tratados internacionais e at mesmo os decretos, regulados respectivamente pelos arts. 97, 98 e 99, CTN. Os decretos deveriam ser considerados como fonte secundria, porque devem se limitar a regulamentar a lei em sentido estrito. Dessa feita, o decreto executivo, dentro do sistema constitucional posto, no poder ser autnomo, sem ter como base um diploma legal. O art. 5, II, CF/88, traz o chamado princpio da legalidade, o qual, com certeza, no abarca o ato do executivo dado por decreto. Em verdade, o legislador reforou essa idia no texto do prprio art. 99, CTN, o qual espancou definitivamente o decreto autnomo no campo tributrio75. Em contrrio senso, resolues do Senado, decretos legislativos, MP e EC podem ser includas no rol das fontes primrias, em uma interpretao conforme a Constituio (art. 59, I a VII, CF/88). O art. 97, CTN, traz, em seu bojo, o princpio da legalidade tributria, tal qual est expresso no art. 150, I, CF/88. No entanto, a Constituio no ventila a possibilidade de reduzir tributo somente por meio de lei, ao contrrio do art. 97, II, CTN. Esse aparente contra-senso aduzido pela prpria funo do CTN, como LC que (art. 146, II, CTN). Esse visa preencher eventuais lacunas no Texto Constitucional, dando um norte para a atividade do legislador ordinrio. Dessa forma, vlida e aplicvel a previso do art. 97, II, CTN, exigindo-se lei para reduzir o valor dos tributos. Exceo regra da legalidade estrita, quanto majorao da exao, se defere somente aos impostos extrafiscais (II, IE, IPI e IOF) e ao IEG. No mesmo diapaso, a reduo de CIDE-combustveis tambm independe de lei, tal qual est no art. 177, 4, b, CF/88 (redao dada pela EC 33/01). Veja que a alterao das alquotas dessa ltima exao s possvel para reduzir ou para restabelecer, sendo que a majorao pura simples depende de lei estrita76. A regra do art. 97, III e IV, CTN, traz o princpio da tipicidade, ou seja, a definio do fato gerador (elemento objetivo), do sujeito passivo (elemento subjetivo), a base de clculo e alquota (elemento quantitativo). Alm desses parmetros, o ditame tambm abarca o nmero de vezes do pagamento do tributo (elemento temporal) e o
75

No mbito do Direito Administrao, a doutrina majoritria, assentada em posicionamento firmado pelo STF, admite o decreto executivo autnomo nas hipteses do art. 84, VI, a e b, CF/88. Nesse sentido, lembra Maria Sylvia Zanella Di Pietro, Direito Administrativo, 19 ed., So Paulo, Atlas, 2006. 76 Essa medida se funda na importncia do setor de combustveis no giro da economia global. O setor energtico tem uma repercusso altamente sensvel na estabilidade dos mercados, tanto interno quanto interno. Tanto isso verdico que a mesma EC 33/01, que autorizou a instituio da CIDE-combustvel, tambm permitiu a incidncia de ICMS sobre a circulao de energticos comburentes entre Estados.

51

lugar do adimplemento (elemento espacial), porquanto o dispositivo em comento um rol sugestivo e no exaustivo. Dessa feita, a tipicidade garante a segurana jurdica, complementando a legalidade. O elemento material o antecedente normativo (hiptese de incidncia normativa), enquanto os demais constituem o conseqente normativo (modo de incidncia normativa), configurando a relao jurdica-tributria. O art. 97, V, CTN, afirma que somente a lei pode determinar sanes tributrias. O legislador nico que pode faz-lo. Ademais, o ar. 97, VI, CTN, dispe que a legalidade deve imperar sobre a exigibilidade do crdito tributrio: suspenso, excluso e extino alm da dispensa ou da reduo de penalidades. Nesse sentido, a renncia de receita depende de autorizao legislativa prvia, consoante o preenchimento dos requisitos do art. 14, caput, I e II, LC 101/00. O art. 98, CTN, se refere dos tratados internacionais. O dispositivo contm impropriedades terminolgicas. Em um primeiro assunto, os acordos no revogam a legislao interna porquanto prestam a minorar a bitributao internacional e a estabelecer cooperao no poder de polcia. Estando nessa seara, o pacto traz um regramento prprio no procedimento a ser estabelecido, geralmente diverso da legislao ordinria anterior77. No h revogao pela incorporao do tratado no ordenamento domstico, porque a aparente antinomia solvida pelo critrio da especialidade: para os pases signatrios inclusive o Brasil , vige o regramento especfico, no sendo aplicado a outras situaes. O tratado deveria colimar a atuao do legislador posteriormente, tal qual a redao do art. 98, in fine, CTN, porquanto as relaes por ele abrangidas no poderiam ser modificadas por norma interna posterior. No entanto, o STF entende, com base no art. 49, I, CF/88, que o CN pode alterar o acordo unilateralmente, por disposio normativa prpria. No uma posio pacfica na doutrina. O STJ faz uma leitura semelhante, afirmando que a especialidade s vale quanto legislao anterior, resolvendo-se os demais entraves pela cronologia. A soberania interna prevalece, mesmo a despeito de eventuais sanes na ordem internacional a serem sofridas pelo Brasil. Com efeito, quando da edio do CTN, o Supremo deu vezo ao primado dos tratados sobre a legislao interna, fazendo com que a disposio daqueles, no tocante matria tributria, deveria ser coercitivamente observada pelo legislador domstico. Em verdade, a comisso encarregada de elaborar o anteprojeto do futuro CTN incluiu o citado art. 98 na esteira da jurisprudncia do Excelso Pretrio (AMARO, 2006, p. 181). O STJ entende que legislao interna no pode revogar tratados-leis, os quais trazem baila autnticas normas de Direito Internacional Pblico, o que no se aplica quanto aos tratados-contratos.
77

O Supremo entende que esse tipo de tratado tem o status de lei ordinria: STF, Plenrio, Ext 662-2, rel. Min. Celso de Mello, j. 28.11.1997, DJU 30.5.1997.

52

Questo que tambm se coloca quanto ao art. 98, CTN, versa sobre a possibilidade da Unio conceder isenes quanto a tributos estaduais e municipais. Essa prerrogativa era factvel na ordem constitucional anterior (EC 1/69). Na vigncia da atual Constituio, isso no possvel (art. 153, III, CF/88), tanto quanto reciprocamente: cada ente s pode conceder isenes dentro de sua competncia tributria, vedando-se a iseno heternoma. E se o Brasil assinar tratado internacional que venha nesse sentido? A possibilidade persiste, pois a firmao de acordo manifestao da Repblica Federativa do Brasil, em um autntico ato de soberania. A heteronomia diz respeito autonomia e no soberania, sendo essa incontrastvel. Ao contrrio do que apregoa Carraza (1991), o STF entende dessa maneira, porque qualquer ente federativo no pode invocar iseno heternoma nessa. Todas as pessoas polticas devem reverncia soberania do Estado brasileiro78. Por uma questo de opo do legislador, ocorre que a Unio representa o Brasil na celebrao de convenes internacionais, porque o Presidente da Repblica, nesta tarefa, atua como chefe de Estado (art. 84, VIII, CF/88). Ademais, a incorporao do pacto s possvel depois da ratificao parlamentar, em que se encontra a cmara representativa dos Estados-membros: o Senado79. Dessa forma, a tese do professor Carraza (1991) no vigora, apesar de encontrar muitos adeptos na doutrina jurdico-tributria. As Smulas 575 do STF, 20 e 71 do STJ80 j pacificaram o posicionamento. Os precedentes normativos dos tribunais superiores advieram principalmente dos acordos do GATT, inicialmente sobre a importao de bacalhau. Entenderam as cortes que o ditame da reciprocidade deve imperar nesses casos81. - Fontes secundrias compem-se das chamadas normas complementares. Essas visam completar as fontes primrias, nos exatos termos do art. 100, CTN, dispositivo que deve ser concatenado com o art. 103, CTN, em termos de vigncia. Atos administrativos portarias, circulares, instrues normativas so normas complementares que visam especificar as medidas normativas primrias, constituindo regra a ser observada pelo aplicador do direito (art. 100, I, CTN). Todavia, esse no est adstrito ao seu texto se houver infringncia das normas primrias. A teor do art. 103, I, CTN, entram em vigor na data de sua publicao, salvo disposio em contrrio.
78

Nesse passo, Machado, op. cit., no utiliza terminologia adequada ao estabelecer a iseno heternoma em acordo internacional como exceo vedao. 79 Em matria de tributao municipal, esse argumento no subsume situao em apreo. Apesar de no haver precedente jurisprudencial, possvel a concesso de iseno a uma exao municipal por conveno internacional em homenagem soberania nacional, em que pese no haver opinio do legislativo municipal. 80 Smula 575 do STF: mercadoria importada de pas signatrio do GATT, ou membro da ALALC, estende-se a iseno do Imposto de Circulao de Mercadorias concedida a similar nacional. Smula 20 do STJ: A mercadoria importada de pas signatrio do GATT isenta do ICM, quando contemplado com esse favor o similar nacional. Smula 71 do STJ: O bacalhau importado de pas signatrio do GATT isento do ICM. 81 No mesmo sentido, STJ, REsp 480563/RS, rel. Min. Luiz Fux, j. 6.9.2005. STF, Plenrio, RE 229096/RS, rel. orig. Min. Ilmar Galvo, rel. p/ o acrdo Min. Crmen Lcia, j. 16.8.2007, Informativo do STF n 476.

53

Decises do rgos julgadores administrativos podem ser aladas eficcia erga omnes, desde que exista uma lei posterior que assim disponha (art. 100, II, CTN). Ressalvada estipulao ao reverso, surtem reflexos jurdicos 30 dias depois de sua publicao. Prticas reiteradas da Administrao o art. 100, III, CTN, um misto de costume e de ato normativo. No exerccio da capacidade tributria ativa, elas podem ser configuradas como fonte tributria. Observa-se que o termo prticas reiteradas uma expresso jurdica indeterminada, devendo ser verificado o caso concreto em anlise. Como so formadas gradativamente, no h de se falar em termo inicial de vigncia. Convnios entre os entes federados tambm podem constituir fonte do Direito Tributrio (art. 100, IV, CTN). Visam uniformizar um regramento comum entre conveniados, para criar um campo de interseco nas diversas legislaes tributrias, mormente no tocante ao poder de polcia (fiscalizao). Os convnios tributrios tm o condo de ampliar a incidncia do princpio da territorialidade. Vigoram a partir da data estatuda no seu instrumento de veculo (art. 103, III, CTN). INTERPRETAO E INTEGRAO DA NORMA TRIBUTRIA (arts. 107 a 112, CTN) as questes sobre o preenchimento de lacunas da legislao tributria so resolvidas segundo os critrios do art. 108, I a IV, CTN, os quais sero analisados sucessivamente, segundo uma ordem peremptria. So os seguintes, de acordo com os incisos do art. 108, CTN: I. Analogia aplicar decises anteriores a casos semelhantes o meio integrativo primrio da legislao tributria. Mas a analogia no pode se prestar criao de um tributo frente a uma situao assemelhada (art. 108, 1, CTN), porque haveria infringncia legalidade e tipicidade tributrias (art. 97, I e III, CTN). II. Princpios gerais de Direito Tributrio preconiza a aplicao de um interpretao sistemtica em face dos comandos implcitos na norma tributria. III. Princpios gerais de Direito Pblico uma vez que os anteriores restem insuficientes, recorre-se a uma seara mais ampla. IV. Equidade o valor maior da justia. No entanto, no poder o aplicador do direito lanar mo desse critrio para conceder dispensa de pagamento da exao (art. 108, 2, CTN), sob pena de arranhar a legalidade aduzida no art. 97, VI, CTN. A renncia de receita por equidade no possvel. Os princpios de Direito Privado so necessrios para definio dos institutos a ele afetos, mas no sobre os efeitos tributrios (art. 109, CTN). Ex.: empresrio, prescrio, decadncia, prestao de servio, locao, etc. so conceitos de Direito Privado, mas no podem levar a reflexos tributrios diretos.

54

O art. 110, CTN, dispe que no se pode alterar o conceito, o alcance e a forma de elementos de Direito Privado, desde que expressos nas Leis Maiores (CF, CE e Lei Orgnica) e definidores ou limitadores de competncia tributria. A definio do instituto privado no precisa estar erigido nos referidos diplomas, mas sua utilizao neles leva a uma certa concepo. exatamente esta idia que no pode ser alterada pelo legislador tributrio. possvel citar dois casos: mercado eletrnico interestadual de download tributado por ICMS e ISS sobre bens mveis locados. No primeiro caso, os advogados postularam que o artigo no mercadoria corprea, no se fazendo a incidncia da exao sobre a operao em tela. O conceito privado de mercadoria foi criado em uma poca que no contemplava a realidade hodierna, devendo ser adaptado atualidade. No segundo caso, contestou-se a incidncia de ISS sobre a locao de bens mveis, porquanto no havia previso nesse sentido na relao de servios contida na LC 116/03 e, seguindo tal orientao, no rol de lei municipal. E mais: deve existir conduta que seja verdadeiramente uma prestao de servio, tal qual se define por seu conceito aduzido do Direito Privado: obrigao de fazer por meio da qual algum deve realizar algo em favor de terceiro, sendo remunerado pela correspondente prestao. Dessa forma, a locao no estaria a englobada, porque, na realidade, estar-se-ia diante de uma obrigao de dar. Em contrrio senso, as procuradorias municipais advogaram que a exao incide sobre servios, no sobre prestao, tal qual a redao do art. 156, III, CF/88. A obrigao de dar estaria englobada pelo conceito de servio, no importando se inexiste uma concreta prestao de servio. O STF82, em votao folgada no Plenrio, com apenas um voto de dissidncia, decidiu favoravelmente aos contribuintes, porquanto at mesmo o CC disciplina de modo diverso o contrato de locao e de prestao de servios. Nesse caso, o Excelso Pretrio declarou inconstitucionais todas as leis municipais nesse sentido, as quais determinavam a incidncia de ISS sobre locao de mveis. Dadas recentes mudanas na composio do STF, esse entendimento pode ser alterado. Os arts. 111 e 112, CTN, se referem interpretao da norma tributria. O primeiro determina uma exegese gramatical sobre as matrias nele vinculadas. No a melhor tcnica a ser empregada pelo operador do Direito, devendo ser utilizada em situaes especficas, como aquelas apresentadas na disposio do legislador. So os casos de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio (arts. 151 a 155-A, CTN), de excluso da exigibilidade tributria (arts. 175 a 182, CTN) e de dispensa de exigibilidade de obrigaes acessrias83. Nessa ltima, h uma extrema exceo, vez que se liga ao poder de polcia estatal. Sua interpretao extensiva pode levar criao hermenutica de uma outra exceo, diversa daquela deseja pelo legislador. O art. 112, CTN, pode ser analogamente comparado ao princpio penal in dubio pro reo, porque preconiza a aplicao do
STF, Pleno, RE 116121. Nesse sentido, a imunidade recproca (art. 150, VI, a, CF/88) s alcana alguns impostos (sobre patrimnios, bens e servios), no abarcando o conceito de obrigaes acessrias e muito menos a idia de crdito tributrio. o que leciona Carrazza, op. cit., o qual preconiza a tributao nesse sentido entre os entes federados, por se tratar de questo muito mais administrativa que tributria.
83 82

dispositivo mais benigno ou favorvel ao administrado, nos casos de infrao ou de cominao de sano tributria. Lei Complementar em matria tributria, sua funo est perfeita no art. 146, CF/88. Como pressuposto, necessrio firmar posio de que no cabe MP em matria veiculada por LC (art. 62, 1, CF/88). A LC veio a lmen pela Carta de 1967, em razo da necessidade de expresso da vontade majoritria do legislador para quebrar a facilidade de aprovao de um diploma ordinrio. A tendncia foi acolhida pela ordem constitucional de 1988, configurando real manifestao da maioria dos representantes do povo (art. 69, CF/88). O art. 146, CF/88, est nesse mbito, dispondo sobre as seguintes matrias tributrias, consideradas mais relevantes pelo constituinte: I. Conflito de competncia tributria entre entes federados. II.Regular a limitao do poder de tributar. Ex.: reduo de tributos, isonomia, interpretao benfica, etc. III. Estabelecer normas gerais em legislao tributria, segundo os pontos previstos nas alneas: a. Perfil dos tributos o princpio da tipicidade quanto aos impostos est delineado do art. 146, III, a, in fine, CF/88 (base de clculo, fato gerador e sujeito passivo), e se deve unicidade no mbito nacional. Ex.: leasing interno no tributado. b. Estrutura obrigacional-tributria as definies de obrigao tributria (art. 113, CTN), crdito tributrio (art. 139, CTN), lanamento (art. 142, CTN), prescrio (art. 174, CTN) e decadncia (art. 173, CTN) esto contidas no dispositivo. Essas disciplinas esto perfeitamente delineadas na LC geral (CTN). c. Tratamento mais benfico s cooperativas para estimular o cooperativismo. IV. Estabelecer normas gerais mais benficas a empresas de pequeno porte e microempresas (acrescido pela EC 42/03) o legislador visou fomentar os empresrios pequenos, formando a base do Super Simples, ainda melhor que o atual Simples. No entanto, a inteno de facilitar a vida dos destinatrios acabou por quase que inviabiliz-la, pois dificultou sua aprovao no CN (LC). Dessa feita, os grandes empresrios fizeram lobby em sentido contrrio para evitar que os pequenos fossem favorecidos, crescendo e com eles fazendo concorrncia. Com efeito, os regimes Simples institudos foram revogados pela LC regulamentadora (art. 94, ADCT), a qual encontra-se atualmente em vigncia (LC 123/06). O pargrafo nico do art. 146, CF/88, abriu possibilidade para instituio de um sistema nico de arrecadao, guisa de convnios possveis e existentes. Seria uma medida legislativa a desburocratizar a tributao e a
84

84

55

O CTN, dessa forma, traz trs modalidades de interpretao da lei tributria: a literal (art. 111, CTN), a mais benigna ao contribuinte (art. 112, CTN) e a econmica (art. 118, CTN, incorporando o princpio non olet).

56

otimizar a arrecadao e a fiscalizao tributria das MEs e EPPs. A sistemtica, no entanto, dever obedecer aos seguintes limites: - O regime ser opcional aos contribuintes. - Devido s diferenas geogrficas e consuetudinrias do pas, com dimenses continentais, o legislador pode estabelecer procedimentos diversos em cada local, a serem adaptados realidade cada ente federado ou regio. - O repasse deve ser imediato, no sendo lcita a reteno. - Previso de um cadastro nico de contribuintes, bem como da possibilidade de fiscalizao compartilhada (poder de polcia). A arrecadao ser obrigatoriamente centralizada, de acordo com o esprito colimado pelo constituinte. Na esteira do que previa o art. 146, III, d, e pargrafo nico, CF/88, o legislador complementar criou o Super Simples. Foi institudo pela LC 123/06, criando um sistema simplificado de tributao no mbito de todas as pessoas polticas. O diploma no ofende a isonomia quanto s demais empresas, visto que as MEEs e as EPPs no se encontram no mesmo nvel econmico. Direito Obrigacional Tributrio ESTRUTURA DA RELAO TRIBUTRIA (arts. 113 a 127, CTN) engloba a obrigao tributria, o fato gerador e os aspectos subjetivos sujeito ativo e sujeito passivo (solidariedade, capacidade tributria, domiclio e lugar do pagamento). Obrigao tributria est inserta no art. 113, CTN. Esquematizando, possvel aduzir a seguinte explicao: Crdito Tributrio (art. 139 a 141, CTN), Extino (art. 156, CTN), Excluso (art. 175, CTN). A lei estabelece os parmetros da hiptese de incidncia: aspectos subjetivo, quantitativo, temporal e espacial. A hiptese de incidncia uma previso abstrata, inserta na norma, uma mera descrio sugestiva de uma futura conduta que pode ou no ocorrer. A doutrina, por tal previso, compara o conceito de hiptese de incidncia com o tipo criminal, erigindo a chamada tipicidade tributria. A partir da caracterizao concreta de todos seus critrios, fica materializado o fato gerador85. A obrigao tributria nasce da subsuno do fato (pragmtico) norma, quando da ocorrncia real do fato imponvel86 termo a quo dela. Quando se diz que a obrigao tributria tem como trao o fato de ser ex lege, afigura-se que ela independe da vontade do sujeito passivo. Ela nasce da
Paulo de Barros Carvalho estabelece, nesse passo, a teoria dos planos de tributao: um abstrato constitudo pela hiptese de incidncia e outro concreto formado pela efetiva ocorrncia do fato gerador. 86 Amaro, op. cit., 259, critica a expresso fato imponvel assim como fato tributvel, expresses aduzidas de Aliomar Baleeiro, citado pelo primeiro. O sufixo -vel d a idia de ocorrncia futura, algo que ainda no se sucedeu. Essa colocao no coaduna com o conceito de fato gerador. Em verdade, o objeto de crtica advm da doutrina espanhola, capitaneada por Jarach, tambm citado por Amaro, op. cit., p. 258, que muito o utiliza.
85

57

lei e ser devida mesmo sem a colaborao do devedor. Produzido o previsto na lei, configura-se o fato gerador e, por conseqncia, fica perfeita a obrigao tributria. Fato gerador condicional (art. 117, I e II, CTN) exige um estudo prvio sobre o negcio jurdico do Direito Civil. Entre as diversas condutas possveis para o fato gerador, ele pode constituir um negcio jurdico. Ex.: compra e venda pode gerar a obrigao de recolher ICMS ou ITBI; a doao de um carro pode fazer incidir o ITCMD. No plano ponteano da eficcia dos fatos jurdicos, dentre seus elementos acidentais, a condio pode estar abarcada pelo fato gerador. Com efeito, a condio implica em efeitos futuros, a qual pode ensejar a suspenso da eficcia do negcio evento futuro incerto (art. 121, CC), consubstanciado condio suspensiva (art. 125, CC). Do contrrio, o negcio pode estar produzindo os efeitos desde j, indo at determinado evento futuro e incerto, quando deixar de faz-lo (condio resolutiva art. 127, CC). No segundo caso, como ocorreu o fato gerador, a exao incide desde j, independendo de implementao ou no da condio (art. 117, II, CTN); no primeiro, como o negcio no produz efeitos, a tributao no ter vez at que a condio seja efetivada no sendo exigvel a obrigao tributria porque, em realidade, o fato gerador ainda no se deu (art. 117, I, CTN). Ademais, necessrio aduzir o exemplo clssico da compra e venda com retrovenda (ITBI municipal) e doao com clusula de reverso (ITCMD estadual). Acontecendo a condio resolutiva (retrovenda ou reverso), haveria incidncia dos respectivos tributos? A jurisprudncia ainda no se pacificou, mesmo no STJ, perfazendo DUAS CORRENTES: No cabe a exao na volta no persiste novo negcio jurdico nova doao ou nova venda. No h novo consenso, animus de realizar um outro ato jurdico bilateral. O que persiste a concluso do anterior. Tanto a reverso quanto a retrovenda so clusulas acessrias ao negcio principal. A cobrana no momento do novo registro, como seu pressuposto, enseja mandado de segurana contra o registrador do CRI exigir o tributo fato independente da mera translao do imvel. Na reverso, o fato gerador do ITCMD a doao, o que torna a defesa fcil. J na retrovenda, o fato gerador do ITBI a mera transmisso de direito de propriedade. Seu negcio inter vivos pode ser uma compra e venda, arrematao em hasta, permuta, etc. Destarte, a retrovenda no implica em uma verdadeira transmisso, visto que h verdadeiro encerramento da compra e venda anterior, no persistindo nova transao negocial. O imposto deve incidir sobre a efetiva demonstrao de riqueza, de capacidade econmica objetiva, o que torna a exao na volta como injusta dentro da ordem jurdico-tributria em sentido amplo. Em ambos os casos, no h essa real mostra de potencial financeiro, porque persiste simples retorno ao status quo ante. Incide o imposto na volta no ITBI, transmisso a simples alterao da propriedade, no havendo de se cogitar sua causa. O fato gerador no a compra e venda, mas sim a transmisso escritural inter vivos e onerosa, porque o preo devolvido ao alienante original. Do mesmo

58

modo, a doao no deve ser excluda da exao, com menor propriedade, porque o argumento se enfraquece ante o fato gerador (doao). Em verdade, ambos os casos fundam-se no princpio do non olet, que garante a tributao sobre o fato gerador sob cunho objetivo, no se admitindo perquirir suas causas. Clusula geral antieliso (art. 116, pargrafo nico, CTN) alm da prpria fraude tributria, a qual consubstancia atividade flagrantemente ilcita (evaso fiscal), possvel reduzir a tributao por meio de prticas de supralegalidade. Muitas condutas no esto expressamente proibidas pelo ordenamento, as quais possibilitam a descaracterizao do fato gerador apesar de sua ocorrncia de fato, mas no de direito e, por conseqncia, a reduo da carga tributria. Essas atuaes so traduzidas pelo chamado planejamento tributrio ou eliso fiscal. Ex.: ao invs de realizar uma compra e venda de um imvel de alto valor, para no recolher o ITBI correspondente, as partes constituem uma sociedade empresria, sendo certo que o alienante ingressa com o capital imobilizado e o adquirente, com o valor lquido do preo algum tempo depois, mesmo a despeito de no realizar o objeto da empresa, dissolve-se sociedade. A Fazenda Pblica tem tentado, ao longo de anos, proibir a eliso fiscal, porquanto se trata de verdadeira simulao de fato gerador e, conseguintemente, prtica de carter ilcito, apesar de legal87. Com tal inteno, foi acrescido o pargrafo nico ao art. 116, CTN, por meio da LC 104/01. No entanto, o dispositivo necessita de regulamentao por meio de lei ordinria, porquanto de eficcia limitada. Atualmente, no existe tal diploma, o que implica em impossibilidade de aplicao. Interpretao objetiva do fato gerador (princpio do non olet) a interpretao econmica a ser impelida pelo fisco encontra fundamento no prprio art. 118, I e II, CTN, tal qual j foi comentado em oportunidade anterior. Elemento objetivo (prestao tributria) alm do pagamento em si o que inclui as penalidades tributrias, h outras obrigaes a serem cumpridas pelo sujeito passivo da relao jurdico-tributria. De fato, a cesso de riqueza o principal escopo da relao em pauta, em que pese haver outras prestaes a serem implementadas pelo contribuinte: so as obrigaes acessrias (assessoram o credor na atividade de tributao, informando-o acerca do pagamento do tributo). No acessria no sentido do direito privado, de seguir o principal (art. 59, CC/1916), mesmo porque possui carter autnomo. devida mesmo a despeito do no pagamento do tributo, como no caso de alquota zero ou de iseno (art. 194, pargrafo nico, CTN). As obrigaes acessrias, conhecidas como deveres instrumentais, revelam o exerccio do poder de polcia do fisco, tido em decorrncia da necessria fiscalizao a ser realizada. Dessa feita, para Ricardo Lobo Torres, persiste uma relao tributria material ou substancial de pagar e outra formal
A definio de negcio jurdico simulado e suas conseqncias, dentro do plano da validade, esto especificadas no art. 167, CC. Em verdade, o legislador, por opo poltica, considerou o negcio nulo, desde que no se possa aproveit-lo de outra forma, quando as partes queriam praticar outro ato. O dispositivo considerou de tal gravidade o vcio social que o inquinou de nulidade, podendo ser declarado de ofcio pelo julgador e suscitado a qualquer momento processual.
87

59

ou procedimental de informar o fisco segundo as estipulaes previstas na norma. Com efeito, o art. 113, caput, CTN, as delineia. A primeira est descrita no art. 113, 1, CTN, advindo necessariamente de lei; a segunda, no seu 2, prevista na legislao lato sensu88, compreendendo prestao positiva ou negativa por parte do sujeito passivo (art. 115, CTN), necessariamente no envolvendo entrega de dinheiro. O art. 113, 3, CTN, determina que o no cumprimento dessa leva ao nascimento de uma obrigao principal (sempre positiva de pagamento), justamente para imprimir carter coercitivo obrigao procedimental (positiva ou negativa). Nesse caso, a obrigao acessria ainda persiste, podendo ou no ser dispensada pela autoridade fiscal, porquanto no h converso, tal qual a defectiva letra do art. 113, 3, CTN. A obrigao acessria instrumentaliza a obrigao tributria principal, fornecendo subsdios para que a autoridade fiscal exera sua cobrana fiscalizatria. A sano pecuniria do poder de polcia administrativo visa inibir a frustrao da fiscalizao. Dentro de um controle de proporcionalidade e de razoabilidade, a imposio da multa administrativa atinge o objetivo de desencorajar o descumprimento da obrigao acessria, no sendo necessrio tipificar criminalmente a conduta. A criminalizao da atuao do contribuinte somente se dar em situaes mais graves, a serem escolhidas pelo legislador. A infringncia da norma procedimental (obrigao no pecuniria), portanto, implicar em um pagamento duplo: da obrigao principal, a qual no foi propriamente adimplida, e da obrigao acessria no cumprida, convertida em sano pecuniria. Dessa forma, a obrigao principal de pagar, podendo incluir o tributo e a multa. O crdito tributrio engloba ambas as categorias, sendo um conceito mais amplo que o tributo. Aspecto subjetivo (sujeitos ativo e passivo) sujeito ativo tributrio aquele que detm a capacidade tributria ativa, englobando um rol mais amplo que dos entes com competncia tributria (U-E-DF-M). Alis, esses ltimos recebem parcela do poder de tributar, deferido pela Constituio ao Estado brasileiro (Repblica Federativa do Brasil). A repartio do poder de tributar (competncia), segundo as necessidades de cada ente, defere-lhe a capacidade de instituir o tributo, de sobre ele legislar, de fiscaliz-lo e de arrecad-lo (capacidade tributria plena). Mas essa competncia pode ser delegada, em parte, a uma pessoa autnoma. Obviamente que essa nova figura no ter Poder Legislativo, fato esse que a impede de operar as duas primeiras aes instituir e legislar , as quais dependem de potencial para exarar leis em sentido estrito. Dessa feita, elas podero deter o dever-poder de fiscalizar e de arrecadar somente, caracterizando a capacidade tributria ativa. Em suma, a competncia tributria no delegvel, mas a capacidade tributria ativa sim. J a

A obrigao acessria ser estabelecida por fontes secundrias. No entanto, a penalidade, ainda que administrativa, dever ser prevista em lei em sentido estrito (art. 97, V, CTN). Os procedimentos so determinados por norma infralegal a qual englobada pelo conceito de legislao tributria (art. 96, CTN) , mas a obrigao principal, decorrente do seu descumprimento (art. 113, 3, CTN), s estipulada por lei. Legislao tributria compreende toda e qualquer norma que diga respeito a tributo: leis, tratados internacionais, decretos e normas complementares (atos normativos administrativos, costumes administrativos, decises administrativas e convnios art. 100, I a IV, CTN).

88

60

parafiscalidade aptido para cobrar, fiscalizar e administrar tributos, sendo instituto mais profundo que a capacidade tributria ativa. A capacidade de ser sujeito ativo tributrio abarca no s as entidades fiscais, mas outras paralelas, denominadas parafiscais, como a Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB Lei 11457/06) e os conselhos de profisses regulamentadas (OAB89, CNM, etc.). O art. 119, CTN, pecou em sua redao, porquanto, em tese, conferiu a sujeio ativa da obrigao tributria somente aos entes pblicos polticos U-E-DF-M porque se referiu expressamente competncia. No entanto, a doutrina corrige o erro do legislador, asseverando que o rol do art. 119, CTN, meramente sugestivo, no numerus clausus. Havendo desmembramento territorial, salvo disposio legal em contrrio, o novo ente tributrio utilizar a legislao daquele do qual se desprendeu, por sub-rogao, para no permitir a soluo de continuidade (art. 120, CTN). Posteriormente, quando de sua nova legislao, ser substituda a antiga. Foi exatamente o que ocorreu com o Estado de Tocantins, originado a partir do Estado de Gois (art. 13, caput, ADCT). Emprstimo compulsrio o particular, ao exigir a restituio dos valores j adimplidos (a ttulo de exao), no se sub-roga em uma relao tributria. Alis, essa j se encontra esgotada. O particular ser credor do Estado, mas no tributrio. O indivduo jamais ser sujeito ativo tributrio, porquanto a obrigao a ser cumprida pela pessoa pblica nunca ter a natureza de tributo. Repetio de indbito opera-se o mesmo raciocnio do emprstimo compulsrio. O indbito no ter natureza de tributo90. Tributo no nasce do erro de pagamento, mas sim da lei (princpio da legalidade e da tipicidade fechada). Persistir um crdito do indivduo para com a Fazenda, de cunho financeiro, mas nunca de fundo fiscal. Pergunta: inicialmente, consideram-se dois sujeitos passivos tributrios, como condminos de um imvel. O inadimplemento do IPTU faz o fisco municipal insurgir em face de somente um deles. Na execuo fiscal, a Fazenda do Municpio conseguiu satisfazer seu dbito mediante penhora de bens e conseqente hasta. Considerando que no cabe o chamamento ao processo do outro condomnio pelo executado, como esse poderia obter o ressarcimento da cota parte a que lhe assiste o direito? Teria de ajuizar ao cognitiva ordinria ou caberia alguma medida judicial mais clere?Resposta: em termos prticos, caso no se consiga fazer com que o outro executado B seja chamado, ter que ser proposta pelo executado A outra ao regressiva em face do B, para ser ressarcido de sua quota parte.
89

A Primeira Seo de Direito Pblico do STJ firmou jurisprudncia de que a contribuio para OAB no tem natureza tributria, em que pese disposio cristalina do art. 149, caput, CF/88. Argumentou-se que se trata de instituio suis generis, essencial administrao da justia e, por conseqncia, existncia do Estado Democrtico de Direito. Nesse passo, no incide o modo de cobrana pela LEF (Lei 6830/80), o prazo prescricional tributrio de cinco anos (art. 174, caput, CTN) aplicando-se o decurso de 10 anos do art. 205, CC , a fiscalizao pelo TCU, os princpio da anterioridade e da irretroatividade tributria (art. 150, III, CF/88) e a obrigatoriedade de concurso pblico ou de licitao nas contrataes (art. 37, II e XXI, CF/88). A deciso muito mais poltica que jurdica, pois estipula uma exceo onde o constituinte no estabeleceu, ferindo a isonomia e a ordem tributria constitucional. O STF referendou o posicionamento firmado pelo STJ na ADIn 3026. 90 Cf. Machado, op. cit., em sentido contrrio, para quem o demandante em restituio de emprstimo compulsrio e em repetio de indbito passa a figurar como autntico credor tributrio, dada a causa petendi do crdito envolvido.

61

Na sujeio passiva, analisa-se quem poder ser devedor da obrigao tributria. Pode ser qualquer pessoa, inclusive o prprio Estado, no se restringindo ao particular. Nesse passo, a imunidade recproca impede somente a cobrana de impostos sobre patrimnio, rendas ou servios entre os entes pblicos (art. 150, VI, a, CF/88), no abrangendo as demais espcies tributrias taxas, contribuies e emprstimos compulsrios , bem como impostos como de importao. O STF s alarga a incidncia da imunidade recproca na anlise in casu, em situaes bastante especficas. O carter de sujeito passivo tributrio inclusive independe de personalidade jurdica, como o esplio, a massa falida e as sociedades de fato (art. 126, I a III, CF/88). O nome tcnico do sujeito passivo dado pelo art. 121, pargrafo nico, CTN: Contribuinte aquele que assume responsabilidade em decorrncia de um dbito (prtica de um fato gerador) por ele adquirido, sendo denominado sujeito passivo direto, natural ou ordinrio. H de observar-se que essa relao obrigacional decorre de lei, no da vontade das partes. O contribuinte aquele que detm o dbito da obrigao, tambm denominado schuld ou debitum. Responsvel no pratica o fato gerador (dbito), mas a lei, em homenagem garantia do credor, transfere-lhe a responsabilidade de realizar o recolhimento do tributo. O instituto da responsabilidade tributria leva ao fenmeno da substituio. O responsvel configura um substituto tributrio ou sujeito passivo indireto, detendo a responsabilidade pela obrigao tributria (haftung ou obligatio). Ele no tem relao jurdico-tributria direta com o sujeito ativo, mas dever arcar com o pagamento do tributo por expressa disposio legal (arts. 150, 7, CF/88, e 121, pargrafo nico, II, in fine, CTN). Quanto s obrigaes acessrias, o sujeito passivo poder ser, alm do contribuinte e do responsvel, terceiro alheio relao tributria. Como se trata de matria referente fiscalizao, a obrigao acessrio ser mais bem delineada no tpico apartado sobre Administrao Tributria. Sem perder de vista a linha de raciocnio, observa-se que o passivo da citado dever tributrio pode ser mesmo o imune, o isento ou o agraciado com alquota zero (art. 194, pargrafo nico, CTN), ainda que envolva hiptese de no-incidncia do fato gerador. Solidariedade a possibilidade de uma pluralidade subjetiva na relao jurdica material, com responsabilidade concomitante, ilimitada e alternativa pelo dbito. No mbito tributrio, ao contrrio da seara civil, s possvel a solidariedade passiva, em detrimento da competncia indelegvel dada pela repartio constitucional do poder de tributar. No entanto, a doutrina estabelece uma exceo a tal ditame: no caso da contribuio de melhoria gerada por obra efetivada por convnio entes pblicos. No entanto, o acordo entre os realizadores do empreendimento dever determinar, no seu instrumento, qual a Fazenda que perceber os valores da exao, apesar de haver legitimidade para ambas exigirem a satisfao do crdito no que toca sua parte.

62

A solidariedade tributria no implica em benefcio de ordem, porque o fisco no pode se sujeitar s convenes particulares de negcios jurdicos (arts. 123 e 124, pargrafo nico, CTN). A obrigao tributria advm de lei e no da vontade das partes. O argumento no oponvel ao fisco, podendo esse cobrar integralmente a dvida de qualquer dos devedores solidrios. A assertiva decorre do princpio da inoponibilidade das convenes particulares (art. 123, CTN), como no caso clssico da cobrana de IPTU em face do locador, em que pese haver previso contratual de adimplemento da exao pelo locatrio. De fato, a relao obrigacional tributria nasce da lei, no se perfazendo e se sujeitando s manifestaes volitivas de qualquer um que seja. O art. 123, CTN, s excepcionado se houver comando legal em contrrio. Exemplo clssico de solidariedade tributria a cobrana de IPTU sobre imvel cuja propriedade tida em condomnio. Cada um dos condminos devedor solidrio da exao, ou seja, o fisco poder cobrar de um, de alguns ou de todos. A integralidade do tributo devida por todos, independentemente da cota-parte de cada qual. Os efeitos da solidariedade podem se dar (art. 125, I a III, CTN): I.No pagamento uma vez que um dos devedores solidrios realize o adimplemento, os demais sero aproveitados. Isso significa que a solidariedade leva em conta a dvida. II.Nos benefcios fiscais (iseno, remisso e anistia) se o benefcio for dado em relao dvida, objetivamente, extingue-se a obrigao tributria principal, aproveitando todos os devedores solidrios. No entanto, sendo o benefcio realizado intuito personae, levando em conta aspectos pessoais do sujeito passivo, somente os devedores assim abarcados sero alcanados. Nesse segundo caso, o beneficirio dever aduzir requerimento ao fisco para obter a iseno, permanecendo a dvida em relao aos demais. Obviamente, dever ser abatida a cota-parte do beneficirio. III.Na prescrio ser sempre considerada em relao dvida, sendo favorvel ou desfavorvel a todos. Ou seja, sua interrupo ou sua suspenso tambm assim se opera, quer seja em favor do fisco ou dos devedores solidrios. Os arts. 134, VII, e 135, III, CTN, trazem dois casos de responsabilidade solidria dentro do CTN, os quais merecem deteno mais apurada. No primeiro, o scio atua com omisso ou negligncia na liquidao de sociedade de pessoas (incluindo as sociedades de fato), excluindo-se as sociedades de capitais. Os scios que assim agem respondem solidariamente com a sociedade somente se essa no cumprir as obrigaes tributrias devidas. A rigor, o art. 134, VII, CTN, desenha uma responsabilidade subsidiria, na qual se pressupe um benefcio de ordem. Por fim, a responsabilidade ora enunciada s abrange as multas moratrias, no aquelas decorrentes de descumprimento de obrigao acessria (art. 134, pargrafo nico, CTN).

63

No segundo, o scio responde solidariamente como resultado da prtica de atos dolosos, com excesso de poder ou com infrao lei, ao contrato social ou ao estatuto. Nessa hiptese, no interessa o tipo societrio adotado, porquanto os infratores respondero pessoalmente perante terceiros, excluindose a pessoa jurdica do correspondente. Trata-se de previso legal de desconsiderao da pessoa jurdica, na linha do art. 50, CC. Os scios, para responder nos moldes do art. 135, III, CTN, devero ter poder de gerncia na empresa. Para que se caracterize infrao a normas, segundo o STJ, deve haver atuao deliberada do scio-administrador, o que exclui sua responsabilidade solidria (pessoal) no caso de mero no recolhimento de tributo pela ausncia de caixa para tal. Se o scio constar da CDA como devedor, o nus da prova da excluso da responsabilidade solidria passa a ser dele, como bem vem decidindo o STJ. Esse entendimento decorre da presuno relativa de liquidez e certeza da CDA (art. 204, pargrafo nico, CTN). A demonstrao pelo scio dever ser feita por meio de embargos execuo. O art. 78, caput, LC 123/06, permite que as MEEs e EPPs podem dar baixa de suas atividades mesmo sem comprovao de prova de quitao de tributos. Ser medida clere, a ser efetivada em at 60 dias (art. 78, 1, LC 123/06). Entretanto, a desativao da empresa no obsta futura cobrana de dbito tributrio, entendendo-se solidariamente responsveis os titulares, scios e administradores, no sendo necessria dolo, culpa ou m-f pelo simples norecolhimento de tributos (art. 78, 3, LC 123/06). O requisito subjetivo s ser exigido quanto outra irregularidade, diversa do no pagamento da exao. Observa-se que uma responsabilidade integral, mesmo que a pessoa j no mais esteja ligada empresa na poca da baixa. O lapso temporal de referncia a poca do fato gerador. Responsabilidade Tributria Responsvel tributrio o chamado sujeito passivo indireto da relao tributria, isto , aquele que, sem praticar o fato gerador, dever recolher o tributo. Nota-se que a obrigao tributria envolvida a principal, mormente ligada ao recolhimento de tributo, no envolvendo propriamente sano pecuniria nem obrigao acessria. A figura em anlise pode ser classificada como responsvel por transferncia (sucesso tributria) ou por substituio. Caractersticas gerais em qualquer das duas categorias, possvel destacar trs traos marcantes: - Expressa previso legal harmoniza-se com inoponibilidade das convenes particulares ao fisco (art. 123, CTN). Somente a lei em sentido estrito pode determinar a relao tributria com responsabilidade (arts. 121, II, in fine, e 128, CTN). Em que pese o codex j trazer previso da estrita legalidade, a responsabilidade ganhou ares constitucionais pela pena da EC 3/93, a qual integrou ao Texto Maior o art. 150, 7, CF/88. - O terceiro responsvel, qualificado pela lei como sujeito passivo, deve necessariamente ter proximidade com o causador do dbito pelo qual

64

estar respondendo deve haver uma vinculao entre responsvel e contribuinte, sendo certo que o liame h de ser econmico. A doutrina costuma falar de uma participao indireta no fato gerador. Essa caracterstica decorre, sobretudo, da segurana jurdica, para no permitir que o responsvel arque com dbito de quem nunca conheceu ou se relacionou. - O instituto representa, na sua essncia, uma garantia pr-credor a responsabilidade foi erigida fundamentalmente para favorecer a Fazenda Pblica, quando no exerccio do poder de tributar. Visa evitar o inadimplemento da obrigao tributria e facilitar administrativamente a arrecadao. Em que pese intensos debates hermenuticos, o instituto da responsabilidade colima proteo ao fisco, mesmo porque se trata de quebra da regra ordinria sobre dbito e responsabilidade tributrios. Amaro (2006, p. 304) indica que as razes que determinam a incidncia da responsabilidade tributria pelo legislador vo desde a convenincia at a necessidade. Responsabilidade por transferncia versus responsabilidade por substituio havendo dbito e responsabilidade reunidos em uma s pessoa, por ocorrncia de um fato superveniente, a responsabilidade deslocada (transferida) para um terceiro. Ex.: na alienao imobiliria (fato superveniente), havendo dbito de IPTU atrasado, a responsabilidade pelo seu pagamento transferida do alienante ao adquirente, porquanto esse sucede aquele. J na substituio, a obrigao tributria dividida j na sua nascente, sendo deferido o dbito a um (substitudo tributrio) e a responsabilidade, a outrem (substituto tributrio). Essa diviso decorre diretamente da lei, no havendo de se cogitar qualquer fato superveniente a determinar a quebra entre dbito e responsabilidade. (...), na substituio, a lei desde logo pe o terceiro no lugar da pessoa que naturalmente seria definvel como contribuinte, ou seja, a obrigao tributria j nasce com seu plo passivo ocupado por um substituto legal tributrio (AMARO, 2006, p. 307). Responsabilidade por substituio substituio tributria no fenmeno exclusivo do IPI e do ICMS, em que pese persistir um ambiente natural nessas exaes. O IR, por exemplo, possui vrios exemplos, como o caso da reteno na fonte pagadora de percentagem da remunerao do empregado. Na esteira, quando a casa lotrica vai pagar o prmio do concurso de prognstico, ela j recolhe, no ato, as exaes correspondentes, inclusive o IR e a contribuio social consectria (art. 195, III, CF/88). Esse trao no exclusivo dos tributos no vinculados, porque existe em outros, como a CPMF, no caso da instituio financeira ret-la j na conta do correntista. Da mesma forma, o empregador da construo civil deve realizar o recolhimento das contribuies previdencirias dos seus obreiros.

65

Mas a tributao de consumo e as vendas em cadeia so a coqueluche da substituio tributria, englobando exatamente os mencionados IPI e ICMS, sendo que o primeiro s incidir em produtos industrializados. Para eliminar custo, trabalho, risco de inadimplemento e nus mquina administrativotributria, o Estado criou a responsabilidade por substituio, sem, contudo, submeter o responsvel a qualquer exao a maior, porque esse repassa os valores recolhidos nos valores de venda do produto ou servio. Com efeito, a substituio no onera o substituto e muito menos privilegia o substitudo. A tributao dessa cadeia de consumo transcende a simples facilidade da tributao, porque seria faticamente impossvel faz-lo de todos os intermedirios. No contexto em tela, o consumidor final arcar com a carga tributria, constituindo o que a doutrina e a jurisprudncia costumam designar como contribuinte de fato. Sistemas de no cumulatividade o regime de tributaes individuais provavelmente levaria a um enriquecimento sem causa por parte da Fazenda Pblica. Para evitar tal ocorrncia, utiliza-se a tcnica da no cumulao, a qual pode ser aduzida de duas formas: pela compensao de dbito e crdito (perfilhado pela legislao domstica) e pelo valor agregado. Nessa ltima, a exao, com suas alquotas, s incide sobre os valores efetivamente agregados (base de clculo). Cada intermedirio na cadeia pagar o tributo dentro do valor por ele agregado. Na anterior, utilizada pelo Brasil, o tributo incide sobre o valor total estabelecido pelo componente da cadeia, fazendo uma compensao em relao ao valor anteriormente pago, sendo calculado sobre o valor de quem lhe vendeu. No esquema da substituio, a Administrao Fiscal, tal qual estabelecido na legislao tributria, escolhe um dos componentes da cadeia de consumo para fazer o recolhimento integral do tributo. Ora o fisco seleciona o primeiro componente, ora destaca o ltimo, dependendo da convenincia e da facilidade em realizar a fiscalizao e o recolhimento. No primeiro caso, h uma antecipao na tributao (substituio para frente, progressiva, por presuno ou crdito e fato gerador presumidos); no segundo, uma postergao, um retardamento (substituio para trs, regressiva ou diferimento fiscal)91. Em ambas, alm da alquota, a base de clculo do produto ou servio deve ser monetariamente estabelecido pelo legislador (pauta fiscal)92, o qual estatui uma forma de arbitramento quilo da carne, pacote de cigarro, unidade de automvel,
So exemplos de produtos englobados pela substituio regressiva o leite cru (laticnios), a cana em caule (usina de acar e lcool), a sucata (reciclagem e siderurgia) e animais de abate e corte (aougue). O diferimento tributrio, no caso de exao estadual ou municipal, pode ser estatuda, respectivamente, por norma regional ou local, porquanto no se trata de reserva de lei complementar ou constitucional, como o caso da iseno e da imunidade, segundo entende o STF (ADIn 2056/MS, rel. Min. Gilmar Mendes, DJU 17.8.2007, Informativo do STF n 469). 92 Ocorrendo desvalorizao de modo a depreciar os valores da tabela normativa, j sendo realizada a tributao pelo modelo de substituio para trs, no h uniformidade quanto ao entendimento. Alguns argumentam que h um ato jurdico perfeito, no cabendo restituio ao substitudo final. O fisco teria dado cumprimento lei, o que privilegia a segurana jurdica. No h tambm que se invocar a retroatividade da lei mais benfica, porque no se trata de sano. o entendimento prevalente nos tribunais, inclusive no STJ, apesar de no haver pronunciamento pacfico do STF. uma tese a favor da Fazenda, aduzida com base no art. 146, CTN. As cadeias a serem atingidas pela reduo da tabela so aquelas no iniciadas, no havendo de se persistir um direito restituio dentro dessas. Ao revs, outros advogam que incide um enriquecimento sem causa. Acontecendo situao contrria, se a pauta previr um aumento do produto ou servio, o fisco realiza a cobrana da diferena, da mesma forma caso o substitudo final vendesse o produto por um preo maior que o estipulado pela pauta fiscal. No entanto, haveria pesos diversos para a mesma situao, sendo irrazovel tal posio.
91

66

etc. Segundo o STF, possvel atualizar a tabela fiscal por ato do Executivo (decreto), porque a base de clculo j est estipulada abstratamente pela lei, de acordo com a LC 87/96 (Lei Kandir). A flexibilizao da pauta fiscal se destina justamente agilidade na atualizao, necessria a exprimir o real valor da riqueza tributada. A substituio tributria um sistema inteligente, por diminuir os riscos ao credor tributrio e por minimizar os custos de fiscalizao e de recolhimento. Alm disso, a sonegao fica eficazmente mitigada, mormente no tocante modalidade de substituio para frente, porque a receita tributria antecipada em relao ao fato gerador ocorrido. Entretanto, esse trao marcante palco de discusses doutrinrias acerca da constitucionalidade do instituto. Regime da substituio progressiva e constitucionalidade a matria foi pacificada pelo STF, mesmo porque, promulgada a EC 3/93, a qual acrescentou o art. 150, 7, CF/88, garantiu-se constitucionalidade ao instituto. A questo se vincula a antecipao do crdito tributrio, antes mesmo da ocorrncia do fato gerador. Aparentemente, os empresrios estariam onerados, porque o produto ou servio poderia s ser repassado muito tempo depois, mediante outras condies, levando em conta que o fato gerador nem mesmo poderia ocorrer. Nesse passo, o Estado estaria se enriquecendo ilicitamente, porque cobrara tributao sobre algo que nem mesmo se sucedeu. Mais: a substituio para frente tende a tolher e limitar a livre iniciativa, tutelada pelo arts. 1, IV, e 170, caput, CF/88, vindo a abalar a atividade econmica do empresrio e o equilbrio de mercado. Porm, foram erigidos argumentos relevantes a favor do instituto. Os produtos englobados pelo regime da substituio presumida sugerem a impossibilidade concreta de fiscalizao e de recolhimento do tributo, tornando a sonegao francamente presente. O habitat natural desses bens se vincula a uma tributao impossvel. Dessa feita, o Estado estaria abrindo mo de receita, porque o tributo seu principal sustentculo financeiro, da mquina administrativa e dos servios pblicos. Com efeito, a extino levaria insegurana jurdica na arrecadao, estimulao ao crime de sonegao, a gravame financeiro da Administrao e potencial afetao ao Judicirio, o qual seria inundado de executivos fiscais a maior do que a j exaurida e cambaleante capacidade de prestao jurisdicional. Nessa ponderao de valores, o STF optou pela deciso poltica, sendo posteriormente coadunado pelo legislador da EC 3/93. Restituio a referida emenda, alm de constitucionalizar a presuno do crdito e do fato gerador, garantiu a restituio dos valores recolhidos, caso no ocorra o fato gerador. Isso no significa a operao em valores a menor na ponta da cadeia, a qual no legitima a restituio. Na esteira, o direito de restituio compete ao substitudo, porque h um repasse na nota de compra, vindo a sentir diretamente os efeitos da tributao a maior pela inocorrncia do fato gerador. Vamos ao delineamento dessas consideraes. Por liberalidade, supe-se que o ltimo elo da cadeia de consumo vende o bem por valor a menor que a pauta fiscal. No entanto, a exao j foi recolhida

67

sobre o montante cheio, havendo uma diferena em favor do fisco. Nesse sentido, o (ltimo) substitudo pleitear a restituio do diferencial entre o valor tributado e o preo da venda efetiva, montante concretamente agregado. O substitudo advoga pela real demonstrao de riqueza, fazendo-se argir: cabvel a restituio no regime da substituio tributria para frente, quando o substitudo final promove a reduo da base de clculo do imposto por liberalidade? Se no, por qu? Se sim, a quem compete o direito de restituio? Ao substituto, que foi quem efetivamente pagou, ou ao substitudo? O eventual direito a ressarcimento recairia sobre que montante? Qual a posio atual do STF sobre o questionamento93? Formaram-se duas correntes: - Pela restituio o direito a pleitear a restituio do substitudo final, recaindo-se sobre o valor da liberalidade (tributado e no agregado). O primeiro fundamento se reveste no enriquecimento sem causa da Fazenda Pblica, porque a lei autoriza a tributar a alquota em cima da riqueza efetivamente circulada (agregada). Do contrrio, no h causa para arrecadao. O argumento se funda na agregao concreta e no legislativa. O segundo fulcro liga-se ao confisco, prtica vedada pelo art. 150, IV, CF/88. A tributao de uma riqueza no efetivamente demonstrada um confisco. O terceiro fundamento se vale da violao da efetiva capacidade contributiva. A riqueza apresentada pela operao mercantil no aquela que corresponde presuno erigida pela tributao, a incidir sobre um montante maior que o apresentado pela capacidade contributiva do substitudo final. - Pela no restituio preliminarmente, os postulantes da tese anterior visam, em realidade, a sonegao fiscal, porque se estaria liberando o substitudo final para praticar qualquer preo na venda na ponta da cadeia. O acatamento do postulado levaria ao sepultamento da substituio por presuno, porque o valor inicialmente recolhido pelo substituto corresponderia, em tese, a um depsito, o qual deveria ser integralmente devolvido ao final da cadeia, sendo determinado pelo preo que o substitudo final praticasse94. A riqueza efetivamente circulada aquela estabelecida na pauta fiscal, mesmo que o substitudo final receba a menor pelo bem. Preo e valor so conceitos diversos, no devendo o fisco se assentar sobre o efetivamente praticado. A riqueza revelada corresponde quela existente, no dependendo de qual o preo determinado pelo vendedor. Essa riqueza direito do administrado na prestao estatal, no podendo o Estado abrir mo dela. Ao aceitar o preo imposto pelo contribuinte na nota de venda, a Administrao tributria estaria violando o princpio da tipicidade, porque a lei que fixa a base de clculo e a alquota (art. 146, III, a, CF/88). Base de clculo valor e no preo. Ex.: a base de

Cf. ADIn 1851-AL versus ADIns 2675-SP e 2777-SP, sendo certo que, na primeira, a votao no pleno foi de 6 votos a 5 pelo no ressarcimento, entendimento que tende a ser revertido nas seguintes (Informativo do STF n 418). 94 Os principais setores atingidos pela substituio para frente so: automveis, bebidas, medicamentos, produtos de limpeza e fumo. Todos os segmentos possuem grande lobby legislativo, com bastante fora poltica. Dessa feita, h grande presso para alterao legislativa e, principalmente, sobre a mudana jurisprudencial.

93

68

clculo do ITBI o valor do imvel (previsto em tabela estabelecida em lei), no importando qual o preo estipulado pelos negociantes. Alm disso, quem faz liberalidade deve suportar seus efeitos. O direito dos terceiros de boa-f incluindo o fisco no pode ser prejudicado em face da atuao do particular. No se est tolhendo a autonomia privada do alienante do bem, mas sim que ela no poder invadir a seara dos direitos de outrem do Estado , sob pena de abuso de direito. A aceitao abalaria a segurana jurdica, gerando uma instabilidade para o Estado quanto ao montante arrecadado na cobrana feita ao substituto, posto que, em um momento futuro (venda final), se houvesse um subfaturamento, a Fazenda teria que devolver o montante. Da, gerarse-ia a incerteza: o valor arrecadado pode ser utilizado? Deixaria de ser receita e passaria a ser entrada provisria (componente do Anexo de Riscos Fiscais art. 4, 3, LC 101/00). A otimizao da arrecadao, com os fatores j supra mencionados, estaria prejudicada. O STF s aceita a restituio na substituio para frente quando efetivamente no h o fato gerador. Quando esse se realiza a valores menores, no h direito restituio95. Ocorre que o art. 150, 7, CF/88, utiliza a expresso caso no se realize o fato presumido, levando crena de que as operaes a menor no estariam contempladas pelo constituinte. Aps o posicionamento do Supremo, o STJ seguiu a orientao96. Responsabilidade por transferncia (sucesso tributria) possui duas vertentes: inter vivos e causa mortis. So os fatos supervenientes que determinaro a transferncia do dbito do contribuinte originrio (sucedido) a um terceiro (sucessor). Pode ser visualizada segundo alguns aspectos: - Multa argi-se se a multa acompanha o tributo na sucesso. Formaram-se duas correntes: o No devida a multa ningum pode ser penalizado por conduta que no praticou. A responsabilidade do infrator pessoal, no devendo transcend-lo (princpio da personalizao da sano). o devida a multa podem ser arrolados dois argumentos: um poltico e outro jurdico. Quanto ao primeiro, a execuo do crdito tributrio, sendo esse transferido integralmente ao sucessor, englobando o tributo e a multa. a tese pacificamente aceita pelo STJ. A separao da cobrana implica na existncia de duas execues, as quais apresentam um custo dobrado ao Estado. Se esse intentar o feito dessa maneira, principalmente nas multas menores, o custo da execuo geralmente maior que o prprio valor da sano. A procuradoria estatal no pode realizar a cobrana, porque se trataria de irresponsabilidade fiscal (art. 14, 3, II, LRF). Ademais, o Judicirio
95 96

STF, ADIn 1851/AL. STJ, AgRg no Ag 455.386-SP, DJ 4/8/2003; REsp 469.506-PB, DJ 28/4/2003; REsp 245.694-MG, DJ 11/9/2000; REsp 436.019-SP, DJ 10/3/2003; RMS 13.915-MG, DJ 24/6/2002; REsp 552.123-GO, 2 T. rel. Min. Joo Otvio de Noronha, julgado em 3/5/2007, Informativo do STJ n 319.

69

estaria ainda mais onerado em sua prestao jurisdicional, j to abarrotado pelas demandas ajuizadas. Quanto ao segundo, o direito penal tributrio (atribuio punitiva do delito) no h de ser confundido com o direito tributrio penal (atribuio fiscal-administrativa). O princpio da pessoalidade da pena na pessoa do criminoso ditame setorial97, restrito seara punitiva do delito fiscal, no sendo estendido seara administrativo-tributrio (poder de arrecadar e de polcia). A multa sano administrativa e no criminal (pena). Persiste uma infrao tributria e no um crime tributrio. Esse tambm tem sido o entendimento do STF98. O art. 131, I, CTN, trata da transferncia inter vivos imobiliria. O art. 131, II e III, trata da transferncia causa mortis. O art. 132, CTN, trata da transferncia empresarial, por incorporao, por fuso, por ciso ou mesmo por extino da empresa, desde que scio remanescente continue na atividade empresarial (art. 132, pargrafo nico, CTN). Na esteira, o art. 133, CTN, cuidou da operao de alienao de estabelecimento comercial (trespasse). Somente o art. 130, caput, CTN, refere-se a crdito tributrio (tributos mais multas), enquanto os demais dispositivos mencionam apenas tributos. Todavia, a linguagem imprpria do legislador d interpretao incidncia da multa somente quanto primeira espcie de transferncia. luz exclusivamente do texto frio da lei, essas seriam as disposies normativas. O STJ poderia optar por uma interpretao restritiva, aplicando-se somente a sucesso do crdito tributrio nas transferncias imobilirias inter vivos. Do contrrio, a corte poderia uniformizar o entendimento, asseverando que o rol do art. 130, caput, CTN, apenas sugestivo. Optou pela segunda linha. Pergunta: Luciano Amaro, assentando suas colocaes em Rubens Gomes de Souza, coloca a responsabilidade tributria divida em trs espcies: por transferncia, por substituio e por solidariedade. No entanto, essa ltima foi estudada em tpico separado, durante as aulas do curso. Em suma, a solidariedade foi analisada como instituto autnomo em relao responsabilidade. O modo de exposio da matria do professor Amaro no encontra guarida na doutrina majoritria? Em posio anloga, Eduardo Sabbag coloca a responsabilidade por transferncia dividida em trs categorias: por solidariedade, dos sucessores e de terceiros. Qual classificao mais de acordo com o posicionamento das bancas de concurso? Resposta: no momento do concurso importante voc citar estes trs institutos, seja a responsabilidade por transferncia por substituio, e a solidariedade ela pode estar tanto na transferncia quanto na substituio. Assim, a classificao utilizada por alguns doutrinadores configura, na verdade, melhor
97

Luis Roberto Barroso, em seu Interpretao e Aplicao da Constituio, divide os princpios em trs categorias: fundamentais, gerais e setoriais. Os primeiros so os basilares do Estado, elementares sua prpria existncia. Os segundos so aplicados a todas as matrias jurdicas, com conotaes diversas em cada rea especfica. Os ltimos somente se verificam em determinados compartimentos jurdicos, com exclusividade, no sendo possvel sua extenso a outros. 98 STF, RE 83.613-SP, RTJ 78/965.

70

modo por eles escolhido para exposio da matria. Entendo mais coerente como foi exposto na aula pela professora Tathiane estudar a solidariedade em tpico separado. Pergunta: o STJ, ao interpretar o art. 130, CTN, preceituou que seu rol de disposies simplesmente sugestivo. Nesse raciocnio, entendeu a corte que as multas, componentes do crdito tributrio (na realidade, obrigao tributria), seriam transferidas ao sucessor tambm no caso dos arts. 131 e 132, CTN. Entretanto, em sentido contrrio, Luciano Amaro e Eduardo Sabbag afirmam que a responsabilidade por transferncia no se estende a multas, mormente quando se trata de operaes societrias (art. 132, CTN). Qual posio, afinal, a prevalente, conquanto os dois ltimos autores invocam julgados menos hodiernos do STF e do STJ respectivamente? Resposta: infelizmente ou felizmente, dependendo do ponto de vista, sofremos constantes mutaes quanto s posies adotadas pelas Cortes Superiores. Assim, em concurso pblico, precisamos adotar a posio mais recente adequando com o tipo de concurso que voc ir prestar, por exemplo, AGU muitas vezes a posio diferente da magistratura. - Transmisso inter vivos de imvel (IPTU) as dvidas tributrias, em tese, sero transferidas ao sucessor. Em verdade, a regra de obrigao propter rem. Entretanto, h excees ao ditame: o Aquisio de imvel em hasta pblica o terceiro adquirente (arrematante) do imvel no arcar com os dbitos tributrios. Pendendo exao sobre a coisa, antes de ser repassado o valor ao exeqente, a Fazenda Pblica ser intimada para se manifestar, devendo indicar os valores dos tributos a incidir. Mesmo sendo uma execuo particular, o fisco percebe seus crditos antes do repasse do numerrio ao demandante (art. 130, pargrafo nico, CTN). Caso a autoridade fiscal deixe de acusar a dvida tributria no momento oportuno, logo posteriormente hasta, o valor no poder ser cobrado posteriormente do arrematante. Dever recorrer ao antigo executado para perceber seu crdito. Essa situao se defere segurana jurdica, mesmo porque, no momento da hasta, a Fazenda Pblica expediu certido de dvida, a qual possui f pblica. Atualmente, as procuradorias municipais tm erigido a tese de responsabilidade subsidiria do agente pblico responsvel pela omisso na emisso da certido. Essa idia tem por fulcro uma aplicao, por analogia, do art. 134, VI, CTN, dispositivo pelo qual tabelies e cartorrios devem responder por crditos tributrios, a ttulo subsidirio, pelos atos por ou perante eles praticados. o Emisso de certido de dbito pela autoridade fiscal em alienao de imvel, o negcio fica perfeito mediante juntada do documento pblico. Posteriormente, se a autoridade verifica que houve erro na emisso da certido, acusando outros dbitos no indicados, o adquirente no arcar com os dbitos fiscais. A Fazenda Pblica s poder cobrar do alienante, em homenagem segurana jurdica. Quando, no ato de

71

aquisio do imvel, o adquirente traz em mos a certido de dvida negativa, no responde pelos dbitos tributrios. Qualquer ressalva aposta no documento clusula ineficaz, considerada no escrita. Pergunta: na aquisio de imvel em hasta pblica, o arrematante no responde por dbitos fiscais anteriores (art. 130, pargrafo nico, CTN). Antes do repasse do preo ao exeqente, a Fazenda Pblica se manifesta sobre eventuais dbitos do bem (IPTU). Uma vez que exare certido negativa, no poder, posteriormente, vir a cobrar os valores do adquirente. No entanto, possvel alcanar o executado e, subsidiariamente, o agente pblico que produziu o documento pblico (analogia ao art. 134, VI, CTN). Nesse caso, seria possvel cobrar o dbito tambm do exeqente? Resposta: cuidado, o imvel posto em hasta pblica representa a garantia do pagamento. Caso haja certido negativa de dvida, a Administrao Pblica responde por tal informao, a no ser em caso de dolo do funcionrio que a expediu, conforme art. 208 do CTN. - Transmisso de fundo de empresa est disciplinado no art. 133, CTN. Na operao de trespasse, havendo passivo fiscal sobre o estabelecimento, decorrente da prpria atividade empresarial, a responsabilidade do adquirente oscilar, de acordo com a postura posterior adotada pelo alienante (art. 133, caput, CTN). Ser integral, se o alienante no praticar qualquer atividade empresarial dentro em seis meses do negcio (art. 133, I, CTN); ser subsidiria, caso aquele prossiga no comrcio nos prximos seis meses, subseqentes alienao (art. 133, II, CTN) persiste indcio de demonstrao de riqueza no novo elemento de empresa. Essa regra de sucesso tributria colima a preservao do empresrio, fonte de riqueza, de emprego e, por conseguinte, de arrecadao fiscal, genuna engrenagem da economia. No caso da responsabilidade espelhada no art. 133, I, CTN, em que pese ser integral, no foi esclarecida pelo legislador acerca do seu ttulo. A doutrina e a jurisprudncia ficaram incumbidas de interpretar a disposio. Surgiram trs posies: Responsabilidade exclusiva do adquirente a palavra integral quer dizer exclusiva, perfilhando o postulado da sucesso propter rem totalmente. O instituto tem por fim proteger primordialmente o credor tributrio. No foi a tese vencedora. Responsabilidade preferencial do adquirente o alienante responde subsidiariamente pelas obrigaes tributrias, caso o adquirente no tenha capacidade de arcar com elas. Tambm no foi prevalente. Responsabilidade solidria com o alienante a tese majoritria, perfilhada pelo STJ, por Machado (1993) e por Paul Erik. O postulado se fundamenta no art. 124, I, CTN, porque a solidariedade no pode ser presumida. Segundo asseveram os defensores dessa corrente, h sim interesse comum entre alienante e adquirente em arcar com os

72

dbitos tributrios, considerando o negcio do trespasse. Com efeito, a frmula aberta do dispositivo legal favorece bastante a arrecadao, porque a autoridade pode escolher qual o sujeito passivo em melhores condies para arcar com os dbitos fiscais. Havendo falncia ou recuperao judicial, as disposies seguem comandos especficos. A Lei 11101/05 (nova Lei de Falncias LF) provocou alguns reflexos na rea tributria. Para adaptar o CTN nova realidade, foi promulgada a LC 118/05, a qual acresceu trs pargrafos ao art. 133 da codificao. Pela regra, h extino da sucesso tributria ao adquirente (art. 133, 1, CTN), caso esse no esteja ligado, de alguma forma, ao alienante. O legislador optou por facilitar o trespasse nas delicadas situaes mencionadas, com o fito de favorecer o adquirente que resolve celebrar o negcio. O legislador considerou mais importante a preservao da empresa do que a satisfao dos credores, dada a funo scio-econmica daquela. Do contrrio, caso o adquirente no seja pessoa estranha ao alienante, enquadrando-se naquelas do art. 133, 2, CTN, impera normalmente a regra propter rem persiste a sucesso tributria nos termos do art. 133, I e II, CTN. O montante resultante da alienao judicial do estabelecimento ou da empresa ficar depositado em conta do juzo falimentar por um ano, s podendo ser levantado para pagamento de credores extraconcursais ou daqueles precedentes aos tributrios (art. 133, 3, CTN). - INSS Sociedades Limitadas e Scios Solidariedade a grande maioria dos empresrios domsticos so constitudos na forma de sociedades limitadas, portanto constituindo elemento essencial mecnica macro-econmica. No incorrendo nos caso anmalos de desconsiderao da personalidade da pessoa jurdica, o eventual adimplemento tributrio, notadamente de contribuies sociais, no pode levar exigncia do crdito sobre o patrimnio dos scios. Dessarte, a Lei 8620/93, no seu art. 13, caput, estabeleceu responsabilidade ilimitada entre scios e sociedade nas dvidas para com a seguridade social, ausentando-se qualquer benefcio de ordem (art. 124, pargrafo nico, CTN). Em verdade, o diploma criou uma situao esdrxula de solidariedade tributria, facilitando muito o ofcio da PGFN (Lei 11457/06). Inicialmente, na dcada de 90, no REsp-AgRg 410.080, o STJ se pronunciou sobre a matria, afirmando que cabia a solidariedade por maioria de votos. A deciso se fundou na existncia de expressa previso legal, com fulcro no art. 124, II, CTN. Contudo, o voto vencido do Ministro Jos Delgado fundou uma mudana jurisprudencial efetivada em 200599, com base em trs argumentos: o O CC/02 revogou o art. 13, Lei 8620/93 as disposies do CC/02, o qual disciplinou as sociedades limitadas, so incompatveis com o diploma anterior. A revogao foi implcita, porque a estrutura desses empresrios no se harmoniza com o dispositivo em tela (art. 1052,
99

STJ, REsp 717.717-SP, AgRg no Ag 728.250-RS e REsp 638.755.

73

CC). Contudo, este fundamento no condiz com o Direito Intertemporal, porquanto a Lei 8620/93 especial, enquanto o CC, geral. o A matria de disciplina exclusiva de LC haveria um vcio formal no art. 13, Lei 8620/93. Esta justificativa tambm no prpria, porque a LC deve estabelecer normas gerais e no especficas, como bem ventila o art. 146, III, CF/88. O que no pode o legislador ordinrio extrapolar os limites do constituinte e do seu comparsa complementar. Dessa feita, o CTN atende ao comando constitucional, bem como, nesse passo, o prprio art. 13, caput, Lei 8620/93. Em nenhum momento, o constituinte exigiu LC para determinar solidariedade. Pelo contrrio, o art. 124, II, CTN, autoriza o legislador ordinrio a estabelecer responsabilidade solidria. O prprio STJ tem postura cristalizada no sentido de possibilidade de execuo fiscal em face de scio que conste em CDA, invertendo-se o nus da prova. Segundo a corte, a certido goza de presuno relativa de liquidez e certeza (art. 3, caput, LEF). Por tal argumento, a tese da inconstitucionalidade formal do art. 13, caput, Lei 8620/93, fica sufragada, uma vez que o scio conste da CDA. o Violao do princpio da livre iniciativa alm desse gravame direto, por via reflexa, toda a estrutura econmica positivada (arts. 1, IV, e 170, caput, CF/88) fica prejudicada. O equilbrio macro-econmico fica comprometido com o tolhimento do sistema capitalista instalado, mandamento construdo pela Lei Maior. A constituio de sociedade limitada, com seus benefcios legais, fica reprimida, lesionando por demais a grande mola propulsora da circulao de riqueza. Este o argumento mais robusto para afastar a aplicao do art. 13, Lei 8620/93. H ADIn em trmite no STF para contestar a constitucionalidade do art. 13, caput, Lei 8620/93, apesar de no haver qualquer deciso tomada. Nesse caso, o comando continua vlido, vigente e eficaz, porquanto goza da presuno de constitucionalidade. - Administrador caso pratique atos em contrrio lei ou com excesso de poder, haver responsabilidade decorrente. a teoria ultra vires, tambm perfilhada pelo art. 135, III, CTN. Trata-se de responsabilidade pessoal do scio, excluindo-se a pessoa jurdica do plo passivo. A jurisprudncia, principalmente pela pena do Ministro do STJ Garcia Vieira, admitia a execuo direta do patrimnio administrador pela mera mora tributria. No se tratava de desconsiderao da personalidade jurdica, mas sim responsabilizao principal na pessoa do administrador. Essa tendncia, aduzida nos anos de 1992 e de 1993, foi mudada hodiernamente100. A referncia que se faz infringncia da lei, contida no art. 135, caput, CTN, no abarcaria o simples atraso no pagamento dos tributos. O STJ entende que a mora pode ser
100

STJ, REsp 441.898-DF e REsp 839.684-SE.

74

caracterizada por descumprimento de obrigaes tributrias acessrias ou por ocorrncia de delito tributrio, no por corriqueiro inadimplemento de tributo. Esse pode decorrer de situaes de mercado, de elementos sazonais ou de circunstncias que tornem a atividade momentaneamente difcil, no dando azo execuo pessoal do administrador. Ademais, a responsabilidade aqui mencionada deve ser subjetiva, devendo ser caracterizada o dolo ou culpa do agente. So os casos, por exemplo, de dissoluo irregular de sociedade ou descumprimento de obrigaes acessrias. Contudo, no pode ser confundida com a responsabilidade objetiva da empresa no mero inadimplemento do tributo ou tambm no descumprimento de obrigaes acessrias. - Denncia espontnea a maioria dos tributos depende de uma atuao antecipada do contribuinte no adimplemento. Dessa forma, a sonegao, mediante a efetiva ocorrncia do fato gerador, recorrente. Para tentar corrigir, incidem multas pesadas sobre o ilcito, quer seja na seara administrativa ou criminal. Mas a Fazenda Pblica se preocupa com o recebimento do tributo, sendo a multa somente instrumento de coero sobre o nimo do sujeito passivo. Na tentativa de extrair a ocorrncia do fato gerador e evitar a decadncia tributria, foi criado instituto da denncia espontnea, pela qual ficam excludas as sanes pecunirias. Visa primordialmente favorecer o Estado, mesmo porque o sujeito passivo deve se apresentar autoridade fiscal antes desse cham-lo. Nessa seara, necessrio levantar quatro questionamentos: o Tecnicamente, at que momento se considera efetivamente espontnea a confisso feita pelo sujeito passivo para fins de se aplicar o benefcio do art. 138, CTN? Inicialmente, advogava-se a possibilidade de aplicao da denncia espontnea at a citao vlida. Esse entendimento no condiz com o esprito do instituto, porque, nesse momento, o fisco j estaria cobrando. Uma segunda tese estabelecia como marco o incio de qualquer procedimento administrativo de fiscalizao tributria. Restringindo um pouco mais, a tese prevalente preconiza o lanamento como fator a elidir a denncia espontnea, tal qual a disposio do art. 138, pargrafo nico, CTN. Essa ltima posio s cabe nos tributos sujeitos a lanamento por homologao, com antecipao do pagamento. Nesse sentido, a apresentao posterior da declarao de tributos j caracteriza o ato de lanamento, o qual pode ensejar diretamente a inscrio em dvida ativa. Essa prtica objetiva evitar que o contribuinte declare e no pague e, quando for percebido nessa prtica, invoque a denncia espontnea para afastar multa sancionatria. o entendimento esposado pelo STJ101. o Havendo denncia espontnea, para que se conceda o benefcio previsto no art. 138, caput, CTN, a confisso deve ser necessariamente acompanhada de pagamento ou cabe tal vantagem
101

STJ, Ag Rg no EDcl do REsp 826.133-PR; EREsp 690.628-PR; AgRg no AgRg no AgRg do REsp 611.681.

75

quando a denncia seguida a simples parcelamento? Somente o pagamento d azo denncia espontnea, porquanto o parcelamento incluir a multa sancionatria. Deveria caber no parcelamento, com o objetivo de atrair contribuintes para saldar sua dvida, em que pese no ser a tese vencedora. A benesse da excluso da multa no deve ser estendida quele que parcela, porquanto o contribuinte em atraso no inocente. O parcelamento, como vantagem, no pode ser cumulado com o afastamento da sano, segundo a jurisprudncia do STJ. Essa posio foi corroborada pela LC 104/2001, diploma que integrou o parcelamento como espcie de suspenso do crdito tributrio (art. 151, VI, CTN). Nesse sentido, o legislador seguiu a interpretao jurisprudencial anteriormente dada, tal qual o art. 155-A, 1, CTN. o Havendo denncia espontnea acompanhada de pagamento, a excluso da penalidade tem que alcance? Atinge a multa moratria, a sancionatria ou ambas? E quanto aos juros? O art. 138, caput, CTN, no distingue qual a natureza da multa, o que deu abertura excluso de todas as sanes. Foi a tese prevalente durante muito tempo na jurisprudncia. No entanto, o entendimento foi alterado. As procuradorias fazendrias passaram a defender o no-cabimento da excluso da multa sancionatria, porque o Estado no pode fomentar, indiretamente, o inadimplemento tributrio. A Administrao Tributria deve combater a frustrao ao poder de polcia fiscal. Dessa feita, somente a multa moratria dever ser afastada pela denncia espontnea, na leitura realizada pelo STJ102. Na mesma esteira, os juros so mantidos ex vi da prpria redao do art. 138, caput, CTN. o Qual a diferena entre denncia espontnea e anistia, se em ambos os institutos ocorre dispensa de penalidade? A denncia espontnea ato de confisso de dvida, aduzido pelo devedor. Do contrrio, a anistia ato efetivado pelo credor, pelo qual perdoa uma receita, pressupondo lei especfica para tal. A primeira independe de qualquer norma, sendo certo que o ato administrativo de excluso do crdito vinculado. De acordo com a jurisprudncia supra mencionada, a denncia espontnea s afasta a multa moratria, enquanto o legislador, na anistia, pode afastar qualquer espcie de penalidade, de acordo com sua convenincia e oportunidade. Lanamento Est disciplinado nos arts. 142 a 150, CTN. O art. 142, caput, CTN, conceitua lanamento. Nesse sentido, a natureza jurdica do instituto gera divergncia: ato ou procedimento? declaratrio ou constitutivo? Ato uma conduta isolada, enquanto procedimento, um conjunto interativo de atos entrelaados por uma seqncia lgica, com o fim de atingir um objetivo maior e derradeiro. Data venia, lanamento um procedimento (na
102

STJ, REsp 831.278-PR, DJU 30/6/2006; 1 Se., EREsp 760.290-PR, rel. originrio Min. Castro Meira, rel. para acrdo Min. Denise Arruda, j. 13/6/2007, Informativo do STJ n 323.

76

viso do legislador), porque engloba vrios atos em cadeia: identificao do sujeito passivo, caracterizao do fato gerador, determinao da matria a ser tributada, clculo do montante a ser pago, incluindo eventual penalidade, terminando com a notificao do contribuinte. Essa posio no unnime na doutrina, pois alguns entendem que o lanamento um ato nico, materializado pela notificao. Todos os demais so prvios e preparatrios para tal. Quanto segunda pergunta, foram erigidas trs correntes: o Lanamento constitutivo do crdito e declaratrio da obrigao tributria lanamento o procedimento pelo qual se cria crdito tributrio (Rubens Gomes de Souza). Com base na doutrina estruturalista alem, o citado mestre defendeu essa posio clssica. No o entendimento mais aceito hodiernamente. o Lanamento declaratrio da obrigao e do crdito tributrio o lanamento constitui a exigibilidade do crdito tributrio, criado esse por fora da lei. Esse entendimento contesta a posio clssica supra exposta, muito pela existncia de trs argumentos: Incidindo a lei a qualificar o fato gerador, j existe relao jurdica obrigacional tributria e, conseguintemente, o crdito j est caracterizado no pode haver obrigao sem credor. No entanto, pode ser que a exigibilidade do montante s seja possvel mediante determinado procedimento, chamado lanamento. Dessa feita, o crdito nasce a partir da previso abstrata da lei e no do procedimento administrativo. Ao se considerar o lanamento como constitutivo do crdito (art. 142, caput, CTN), haveria incompatibilidade com a previso de extino do crdito tributrio ex vi da decadncia (art. 156, V, CTN), porquanto essa a perda do direito de lanar. Na teoria em tela, no h consenso entre as duas disposies como possvel extinguir algo que ainda no foi criado? Alargando um pouco mais o raciocnio, o art. 156, V, CTN, ao prever que a prescrio extingue o crdito tributrio, errou. O que extinta a pretenso, no o crdito. O credor no ter mais o direito de exigir em juzo o crdito, mas o devedor continua no direito de pagar, ainda que por meio de ao de consignao. Na esteira, analogamente, a decadncia tambm no extingue o crdito, mas sim o direito potestativo de lanar o crdito continua persistindo, no sendo possvel mais sua exigncia pela via reflexa, porque o lanamento pressuposto para tal. Como terceiro fundamento, o pagamento do tributo no prazo e forma previstos no enseja qualquer procedimento administrativo. No houve lanamento, em que pese ter havido extino do crdito tributrio. Dessa feita, no possvel que o lanamento crie o crdito. No diapaso, a mora pressupe crdito, isto , sem esse aquela inexiste. o Lanamento declaratrio da obrigao e do crdito tributrio, sendo constitutivo da exigibilidade do crdito somente em alguns casos essas hipteses se restringem aos tributos lanados de ofcio, porque o fato

77

gerador est s vistas da autoridade fiscal. Nos demais casos, a simples ocorrncia do fato gerador j possibilita a exigncia do crdito tributrio, uma vez que no haja pagamento por parte do sujeito passivo. Ademais, o lanamento constitui dever-poder da Administrao, sob pena de falta funcional da autoridade atribuda (art. 142, pargrafo nico, CTN). Pergunta: o professor Pedro Barreto, em comentrios feitos em aula, desconstruiu a teoria clssica da constituio do crdito tributrio pelo lanamento, tese essa erigida sob a pena de Rubens Gomes de Souza e perfilhada com impropriedades pelo CTN. Na esteira de Ricardo Lobo Torres e outros, o professor trouxe baila o postulado da natureza declaratria do lanamento, aplicvel ao crdito e obrigao. Nesse passo, o mestre afirmou que o crdito tributrio, assim como sua correspondente obrigao, nasce a partir da qualificao jurdica do fato gerador, aduzida pela lei. Contudo, no raciocnio de Paulo de Barros Carvalho, o momento do nascimento da obrigao e, por conseguinte, do crdito tributrio no seria a efetiva ocorrncia do fato gerador, desde que anteriormente previsto na norma? Resposta: sim, os autores refletem sobre o assunto e apontam seus peculiares entendimentos pautados em premissas cientficas diferentes, da a razo de serem, tambm, opinies diferentes. Modalidades de lanamento para identific-las, necessrio levar em conta dois critrios: o Necessidade ou no da participao do sujeito passivo declarando o fato gerador; o Necessidade ou no de pagamento pelo sujeito passivo antes da cobrana (pagamento antecipado) deve ser aferido quem deve interpretar a legislao para apurar o momento devido: o sujeito passivo ou a autoridade tributria. Os critrios sero verificados luz do tipo do fato gerador, de sua natureza. Ex.: no ICMS, o fisco no tem como saber qual o montante a ser pago, devendo ser aduzido pelo contribuinte; no IPTU, o fisco sabe de antemo o valor, cobrando diretamente do contribuinte. O legislador previu trs diferentes espcies: o De ofcio ou direto o sujeito passivo no precisa declarar a ocorrncia do fato gerador. A autoridade administrativa interpreta a legislao e cobra ou retifica lanamento ou declarao anteriormente aduzidos (art. 148 e 149, I a IX, CTN). No h dever de pagamento antecipado pelo sujeito passivo. Ex.: IPTU, autos de infrao, taxas, contribuies de melhoria, etc. o Por declarao, misto ou hbrido o fisco no conhece o fato gerador, devendo o sujeito passivo declarar sua ocorrncia. Aps tal ato, a autoridade administrativa interpreta a legislao e determina o montante a ser adimplido, cobrando. Aps a cobrana, o sujeito passivo paga. Ex.: ITBI, ITR, II e IE. O lanamento por declarao est

78

previsto no art. 147, caput, CTN. O sujeito passivo deve ofertar declarao na qual h informaes essenciais ao lanamento. Com base nesse documento, a Administrao tributria realiza o ato, fazendo nascer a exigibilidade da obrigao principal (pagamento do tributo). o Por homologao ou autolanamento essa modalidade contraria a criao do crdito pela ocorrncia do fato gerador juridicamente qualificado. O legislador criou-a para levar a cabo a idia de constituio do crdito mediante lanamento. Trata-se de fico jurdica. Corresponde maioria das exaes. Ex.: ICMS, IPI, IR, etc. O sujeito passivo precisa declarar o fato gerador, interpretando a legislao, calculando o montante devido e pagando antes de ser cobrado (pagamento antecipado). Posteriormente, o fisco homologa o valor recolhido (art. 150, caput, CTN), constituindo a quitao como meio de prova. Havendo diferena entre o devido e o pago, haver lanamento de ofcio posterior. Em verdade, os tributos aqui includos no so passveis de qualquer lanamento originrio o lanamento ex officio s ser posterior, a cobrar eventual diferena. No existe decadncia do lanamento por homologao, mas todo tributo pode ser alvo de decadncia, inclusive os lanados por homologao. O que caduca o direito potestativo ao lanamento de ofcio, havendo qualquer diferena de valores entre o declarado e o devido. Suspenso da Exigibilidade do Crdito Tributrio Introduo e modalidades a suspenso de exigibilidade do crdito tributrio est regulada por seis artigos do CTN (arts. 151 a 155-A, CTN). Lanado o crdito tributrio, por qualquer uma de suas formas, ele passa a ser exigvel. Contudo, amplamente possvel a instalao do contraditrio para contestar o procedimento de obteno dos valores, no sendo sempre obrigatrio o pagamento incontinenti do tributo. Dessa forma, o sujeito passivo pode levantar questes prejudiciais exigibilidade do crdito. Nessa seara, o legislador erigiu duas idias mestras dentro da suspenso da exigibilidade: - Tutela do contraditrio um direito garantido constitucionalmente (art. 5, LV, CF/88), seguindo o princpio do devido processo legal e convertendo o procedimento em verdadeiro processo de discusso. Permite a ampla defesa dentro do feito, sendo certo que ningum poder ser executado enquanto discute o objeto do litgio. O CTN listou quatro modalidades de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio dentro dessa categoria: o Recurso administrativo (art. 151, III, CTN), dentro de um PAF, o qual regido pela Lei 9784/99 (Lei do Processo Administrativo Federal) no mbito federal, com as devidas peculiaridades do D. 70235/72; o Mandado de segurana com liminar (arts. 5, XXXV e LXIX, CF/88, e 151, IV, CTN), quando se invoca direito lquido e certo a ser

79

demonstrado por prova pr-constituda, devendo ser revelado relevante fundamento e ineficcia da medida na manuteno do ato impugnado (art. 7, II, Lei 1533/51); o Ao judicial com liminar ou tutela antecipada (arts. 5, XXXV, CF/88, e 151, V, CTN)103, desde que presentes a verossimilhana das alegaes e o periculum in mora (art. 273, caput e I, CPC); o Depsito do montante integral (art. 151, II, CTN), a qual retira do credor o interesse de agir para execuo em face do devedor, no se confundindo com consignao em pagamento (CHIMENTI, 2002, p. 207). Com efeito, enquanto na consignao fica patente a inteno do devedor em pagar, no depsito integral, caracterizada a finalidade de obstar a exigibilidade do crdito tributrio, mormente com o intuito de discutir a dvida. O depsito em tela exigvel nas aes declaratrias de inexistncia de dbito (anteriores ao ato de lanamento) e anulatrias de lanamento (obviamente posteriores a esse). Caso alguma dessas demandas seja extinta sem resoluo do mrito, o fisco faz jus converso do depsito em renda, porquanto a exigibilidade do crdito tributrio s fica dissolvida mediante a incidncia de alguma causa de extino ou de suspenso, como j disse o STJ104. - Negociao da forma de pagamento o devedor concorda com o valor lanado e exigido, mas no tem condio de pagar o tributo vista. Nesse caso, em tese, deveria haver inscrio em dvida ativa, dando azo execuo forada. No entanto, o legislador percebeu que seria melhor abrir uma fase intermediria. A negociao entre sujeito passivo e credor permite o pagamento em situao mais razovel, visto que est presente o animus solvendi. Com efeito, o escopo em tela se d em homenagem economicidade, razoabilidade e eficincia. o caso, por exemplo, da postergao da mora com consentimento do Estado, instituto denominado moratria (art. 151, I, CTN). melhor Administrao tributria perceber o valor depois de um prazo determinado que nunca receber. A moratria pressupe crdito lanado ou em vias de lanamento, salvo disposio legal em contrrio (art. 154, caput, CTN). Do mesmo modo, o parcelamento (art. 151, VI, CTN), em verdade, uma espcie do gnero moratria, em que h fracionamento da dvida tributria ao longo do tempo. Alguns autores equiparam o instituto a uma novao objetiva, instituto constante do Direito Privado (art. 360, I, CC).

O legislador no previu expressamente a ao anulatria de dbito fiscal ou de lanamento no art. 151, V, CTN. a situao mais comum, mas no a nica. Previamente cobrana do dbito fiscal, o sujeito passivo pode ingressar com ao declaratria preventiva de inexistncia de dbito, tida antes do lanamento. Dessa forma, ao contrrio da primeira, no objetiva desconstituir o crdito tributrio. Mas o ajuizamento per se de declaratria no obsta o direito de lanar. Para impedir seus efeitos, o devedor tem dois caminhos: aduzir pedido subsidirio de tutela antecipada incidentalmente para suspender a exigibilidade do crdito, caso haja lanamento durante o curso do processo; ou requerer, tambm a ttulo de tutela antecipada na inicial, a suspenso do crdito tributrio, se houver eventual lanamento. Apesar de qualquer das referidas medidas ter o condo de suspender a exigibilidade do crdito tributrio, procedimento fiscal j instaurado no ficar obstado caso j tenha sido disparado, em que pese ficar impedido de ser iniciado se ainda no o foi (art. 62, caput e pargrafo nico, D. 70235/72). 104 EREsp 479.725-BA, DJU 26/9/2005; REsp 490.641-PR, DJU 3/11/2003; REsp 258.752-SP, DJU 25/2/2002; REsp 251.350-SP, DJU 12/3/2001; 1 Se., EREsp 215.589-RJ, rel. Min. Jos Delgado, j. 12/9/2007, Informativo do STJ n 331.

103

80

Efeitos da suspenso suspensa a exigibilidade, pendem alguns efeitos: - Impedimento da ao de execuo fiscal processualmente falando, equivaleria a embargos execuo preventivos, considerando que esses tenham o condo de obstar a demanda fiscal105. - Impedimento de inscrio em dvida ativa o recurso administrativo tempestivamente interposto implica em inexistncia de mora. No entanto, a discusso judicial implica em mora, argindo a possibilidade ou no de inscrio em dvida ativa. Foram erigidas duas teses, sem unanimidade na doutrina e na jurisprudncia: o No possvel porque a extrao de CDA se presta ao executiva fiscal, a qual est obstada pela suspenso de exigibilidade do crdito tributrio. O procedimento de ativao da dvida uma concluso interna da Administrao tributria, que apurou a legalidade do fato, verificou o inadimplemento do devedor e declarou que pende dvida para com o Estado. Essa atividade intil em face da impossibilidade de promover a ao correspondente. o possvel porque a extrao de CDA e a incluso em cadastro de inadimplente (CADIN)106 no tm o nico condo de promover a execuo. Ao requerer documento de situao, o devedor ter como resposta certido positiva de dbito fiscal com efeito negativo. No haver qualquer restrio ou constrangimento quanto ao exerccio de direitos. Ex.: pode participar de licitao ou prestar concurso pblico. Contudo, dever ser dada publicidade a interessados de que o sujeito passivo entendido como devedor pela Administrao. Por exemplo, no caso de alienao de imvel, o adquirente dever conhecer a situao fiscal do alienante, conquanto, se a demanda for infrutfera, o fisco poder exigir tributos relativos ao bem futuramente (art. 130, caput, CTN). - Suspenso ou impedimento do curso da prescrio pretenso executria a prescrio decorre de inrcia por parte do credor tributrio, o que, na realidade, no ocorreu. A prescrio em comento s comea a correr aps o prazo para interposio do recurso administrativo. Antes, ela no incide. Por conseqncia, antes do decurso, impede-se a prescrio; depois, suspende-se a prescrio. A prescrio um instituto que pressupe leso a um direito subjetivo do credor, fazendo surgir a pretenso concreta de exigir a prestao devida.
105

No demais lembrar que h doutrinadores a defender a no suspenso da execuo fiscal em face do mero oferecimento e recebimento dos embargos do executado. Essa leitura advm de uma interpretao analgica dos arts. 736, caput, e 739-A, CPC, aplicveis execuo fiscal (art. 1, in fine, LEF). Por todos, protestam, alm de Luiz Wambier, Luiz Guilherme Marinoni e Srgio Cruz Arenhart, Curso de Processo Civil: Execuo, So Paulo, Revista dos Tribunais, 2007, v. 2. 106 O Cadastro Informativo (CADIN) dos crditos no quitados de rgos e entidades federais pelos rgos da Administrao Pblica Federal para a concesso de incentivos fiscais e financeiros, a realizao de operaes de crdito e a celebrao de convnios, acordos, ajustes ou contratos que envolvessem a utilizao de recursos pblicos foi institudo pela MP 1442/96, a qual contou com sucessivas reedies. Foi legislado sob a forma da Lei 10522/02, ficando peremptoriamente na ordem jurdica posta. O CADIN teve alguns de seus efeitos contestados quanto constitucionalidade (ADI 1454-DF, rel. Min. Ellen Gracie, Informativo do STF n 472), mas o Supremo extinguiu o feito sem resoluo do mrito, conquanto o autor no promoveu o aditamento da exordial na converso da citada MP em texto de lei.

81

O momento hbil a iniciar o lapso prescricional exatamente a existncia da leso. Em melhores termos, nos 30 dias para o recurso administrativo, inexiste infringncia ao direito subjetivo do credor tributrio, no sendo exigvel o crdito nesse perodo. Dessa feita, se a exigibilidade no est presente, no corre a prescrio, isto , a interposio de recurso administrativo impede a incidncia dessa nesse momento, no a suspende. Recurso administrativo o prazo para a interposio de recurso administrativo o mesmo do pagamento (art. 160, caput, CTN), segundo disposio unnime do legislador em todos os nveis estatais (Unio, Estados, DF e Municpios). Vencido o lapso para impugnao ou para pagamento sem atuao do devedor tributrio nesse sentido, tem vez a mora (ex re), reputandose como definitivamente constitudo o crdito, segundo a linguagem prpria do CTN. Preclui o direito a recurso administrativo, caracterizando-se sua intempestividade desde ento. A via administrativa mais vantajosa que a impugnao judicial, segundo alguns fundamentos: - Prescindibilidade de advogado o contribuinte poder defender-se sem pagar honorrio; - Inexistncia de custas processuais o contencioso administrativo gratuito, ao menos na primeira instncia administrativa107; - Maior celeridade em relao ao processo judicial; - Desnecessidade de demonstrar fundamentos para liminar ou tutela antecipada a mera interposio do recurso j obsta a exigibilidade, sem necessidade de qualquer demonstrao extraordinria; - Maior probabilidade de sucesso havendo maior especializao tcnica do rgo administrativo julgador e verdadeiro bom direito alegado, a chance de provimento muito maior. Tais argumentos s sero vlidos se os rgos administrativo-fiscais de apreciao atuarem de acordo com os princpios da Administrao, mormente previstos no art. 37, caput, CF/88, o que, por vezes, no ocorre. A resposta negativa administrativa no condio de procedibilidade para o ajuizamento de ao judicial, segundo pronunciamento pacfico do STF. Entretanto, essa mxima deve ser vista cum grano salis. O fundamento apriorstico seria a inafastabilidade do Judicirio (art. 5, XXXV, CF/88), direito individual e clusula ptrea. Antes de tudo, no existe direito absoluto, pelo qual qualquer um deles pode ser relativizado. Se houvesse previso de esgotamento da via administrativa antes do juzo, no se estaria negando acesso jurisdio, mas sim o condicionando. Acesso jurisdio no implica necessariamente em acesso ao Judicirio. Por exemplo, a arbitragem, de certa feita, detm jurisdio,
107

O STF j declarou inconstitucional a necessidade de depsito recursal na via administrativa, leitura referendada pelo STJ (STF, AC 1.566-MG, DJ 27/4/2007; STJ, 1 T., REsp 943.116-SP, rel. Min. Jos Delgado, j. 19/6/2007, Informativo do STJ n 324). A exigncia do depsito viola a ampla defesa (art. 5, LV, CF/88), alm do que a garantia do direito de petio (art. 5, LXXIV, a, CF/88) no exige o pagamento de taxas.

82

em que pese o rgo arbitral no ser componente do Poder da Justia. Em verdade, regra de lege ferenda nesse sentido teria o condo exatamente de prestigiar o Judicirio e no de restringir sua atuao. A Justia no consegue conferir uma prestao adequada ao jurisdicionado, porque a celeridade no seguida (art. 5, LXXVIII, CF/88). Dessa feita, caso houvesse insucesso na seara administrativa, a mquina jurisdicional ainda poderia ser acionada subsidiariamente, no causando prejuzo ao administrado. Posio mais radical apregoa a impossibilidade do art. 5, XXXV, CF/88, em matria fiscal, porque a tecnicidade da deciso administrativa muito mais precisa e adequada que aquela a ser proferida pela reviso jurisdicional. Ademais, todos os princpios processuais j foram seguidos no PAF, no assistindo razo para recorrer via judicial. Nessa vertente, a Administrao deveria investir nos rgos administrativos julgadores fiscais, para que esses ganhem confiabilidade e, por conseguinte, legitimidade. A deciso administrativa positiva imodificvel em favor do contribuinte, dentro de um PAF, teria o condo de obstar o ajuizamento de ao pelo fisco? O STF j pacificou a jurisprudncia dizendo que faz coisa julgada material. A Fazenda Pblica no pode pleitear sua reviso jurisdicional, porque, ao revs, no haveria razo de existncia do prprio procedimento administrativo. Para a doutrina processualista, careceria a ao do fisco por inexistir interesse de agir. Se houver vcio no PAF, cabe anulao por parte da prpria Administrao pelo seu poder de autotutela (Smulas 346 e 473 do STF)108, o que no se liga ao mrito da questo. Assunto que se encontrava em pauta no STF a constitucionalidade do depsito para recurso voluntrio em segunda instncia administrativa. At poucas dcadas atrs, tal impugnao s era possvel mediante depsito do montante integral, disposio essa rechaada pela jurisprudncia por entend-la, na realidade, como antecipao de penhora. Essa condicionante de procedibilidade no pode ser refutada com base no duplo grau de jurisdio. A garantia no provm de disposio constitucional, mas sim legal. No h litgio jurisdicional instalado, mas to-somente discusso perante a autoridade tributria. Porm, o legislador do CTN conferiu o duplo grau para o sujeito passivo, no obstante poder determinar condicionantes para tal. Mas o depsito de todo montante fere a razoabilidade e a proporcionalidade. Segundo o STF, tal quantitativo financeiro pode obstar o acesso ao recurso voluntrio administrativo, inviabilizando a continuidade do PAF. Dentro dessa idia, a jurisprudncia tem entendido que um valor razovel seria de 30% sobre o total do dbito. Os advogados dos contribuintes passaram a postular que essa proporo relativa, uma vez que pode haver valores em jogo muito altos. Dessa feita, o Excelso Pretrio, em recente deciso, considerou o depsito recursal como inconstitucional, posio

108

Smulas 346 do STF: A administrao pblica pode declarar a nulidade dos seus prprios atos. Smula 473 do STF: A administrao pode anular seus prprios atos, quando eivados de vcios que os tornam ilegais, porque deles no se originam direitos; ou revog-los, por motivo de convenincia ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciao judicial.

corroborada pelo STJ . Na esteira, eles tambm comearam a questionar o arrolamentos de bens a final, em eventual execuo futura, caso em que a penhora poderia incidir sobre bens indicados pelo devedor110. Dentro desse contexto, o art. 33, 2, D. 70235/72, que regula o processo administrativo fiscal, alterado pela Lei 10522/02, permitiu a indicao de bens para a subida do recurso administrativo para segunda instncia. In verbis: Art. 33. (...). 2. Em qualquer caso, o recurso voluntrio somente ter seguimento se o recorrente arrolar bens e direitos de valor equivalente a 30% (trinta por cento) da exigncia fiscal definida na deciso, limitado o arrolamento, sem prejuzo do seguimento do recurso, ao total do ativo permanente se pessoa jurdica ou ao patrimnio se pessoa fsica. (...). Esse dispositivo no se aplica os dbitos previdencirios, segundo entendimento estipulado pelo STJ, porque as leis previdencirias so especiais em relao s disposies genricas do D. 70235/72. Devido recente mudana de composio do STF, o percentual de 30% foi novamente contestado, tendo sido declarado como inconstitucional111. Segundo a corrente, o depsito recursal impede o prosseguimento do PAF, infringindo o contraditrio, a ampla defesa e a garantia ao devido processo legal, frustrando o direito reviso do processo administrativo na primeira instncia. Foi exatamente o que decidiu recentemente o Excelso Pretrio em sede de controle difuso de constitucionalidade112. Depsito do montante integral geralmente se atrela a uma ao de depsito combinada com ao anulatria de dbito fiscal. Doutrinariamente, a natureza jurdica hbrida, porquanto representa uma garantia em favor do cidado e do credor simultaneamente. vantajoso para o devedor porque inibe ao de execuo e livra o contribuinte dos encargos moratrios. Em contrapartida, para a Administrao Tributria, h certeza de que, sendo improcedente o feito, o montante ser apto a tornar a solvncia do devedor perfeita, eliminando o custo da execuo judicial e da eventual hasta pblica. entendido como montante integral corresponde ao total cobrado pela Fazenda, sob pena do depsito no ser idneo suspenso de exigibilidade. Isso significa que o depsito a menor, valor entendido pelo contribuinte, no obsta a execuo, tendo o ato efeito de consignao em pagamento. A presuno se
109

109

83

STF, RE 311.023-3/RJ, DJU 26/10/2001; ADIn 1.976-7-DF, DJU 5/6/2007; AC 1.566-MG, DJU 27/4/2007. STJ, 1 T., REsp 943.116-SP, rel. Min. Jos Delgado, j. 19/6/2007, Informativo do STJ n 324; AgRg no RMS 14.030-RJ, DJU 9/9/2002; 2 T., AgRg no Ag 829.932-SP, rel. Min. Joo Otvio de Noronha, j. 20/9/2007, Informativo do STJ n 332. 110 Nos termos do art. 64, caput, Lei 9432/97, a autoridade fiscal poder realizar descrio minuciosa de todo o patrimnio do devedor, quando o crdito tributrio for superior a 30% do seu total, com piso de R$ 500.000,00 (art. 64, 7, Lei 9432/97). Nesse caso, o arrolado no poder alienar, transferir ou gravar seus bens sem prvio conhecimento da autoridade fiscal (art. 64, 3, Lei 9432/97). A infringncia dessa norma pode ensejar a medida cautelar fiscal (art. 64, 4, Lei 9432/97), prevista nas hipteses do art. 2, I a IX, Lei 8.937/92. 111 STF, ADIn 1976/DF, rel. Min. Joaquim Barbosa, Informativo do STF n 461, no qual o relator afirmou que a substituio do depsito por arrolamento de bens no descaracteriza o gravame intransponvel para o contribuinte-recorrente, na medida em que ambas as medidas importam em bloqueio de patrimnio. 112 STF, RE 388.359, rel. Min. Marco Aurlio, j. 9.4.2007.

84

encontra em favor do credor, j que pende ato administrativo vinculado do agente pblico. O nus da prova se defere ao contribuinte. Na consignao, como lembra Chimenti (2002, p. 207), a subordinao, imposta pelo fisco, no sentido de condicionar o pagamento de um tributo ao recebimento de outro, lcita, porquanto se trata de autntica imputao (art. 163, II, CTN). A Smula 112 do STJ113 preceitua que o depsito deve ser em dinheiro, no cabendo indicao de bens. Como j fora mencionado, a suspenso da exigibilidade do crdito tem autntica natureza de embargos antecipados. Nos embargos execuo, possvel indicar bens penhora ou constituir fiana bancria (art. 9, II a IV, LEF). Conseguintemente, seria possvel outra espcie de garantia da referida suspenso. nesse sentido que a doutrina critica o entendimento do STJ, por haver um contra-senso para com o sistema de execuo fiscal positivado. O levantamento do depsito antes do trnsito em julgado da ao judicial no permitido ao depositante, pois passa a ser res in judicia. A titularidade do bem no pertence mais ao autor da demanda, ficando sob a guarda da Justia at a deciso final. Em contrrio, estaria sendo frustrada totalmente a ratio essendi do instituto previsto no art. 151, II, CTN, esvaziando-o. Dessa forma, o depsito de montante integral deve ser a ltima sada para o contribuinte. A priori, por uma questo de lgica, o fisco tambm no poderia fazer o levantamento antecipado do depsito. Destarte, a Lei 9703/98 veio a autorizar que a Unio utilize o dinheiro, a ser administrado pela CEF atravs da Conta nica do Tesouro Nacional. Uma vez que o autor da demanda seja vencedor, o juiz expede o alvar de levantamento para que, em 24 horas, a CEF pague o primeiro. O legislador acolheu a presuno de legitimidade da exigibilidade do crdito tributrio lanado. Ademais, visou manuteno do Estado com o numerrio em depsito, sob pena de impossibilidade da realizao do bem comum pela Administrao, afetando sobremaneira a governabilidade. Esse bice ao exerccio da atividade estatal chamado pela doutrina de periculum in mora inverso (Ricardo Lobo Torres). Sob os auspcios do Direito Financeiro, o levantamento antecipado do depsito integral constitui autntica entrada temporria, no consubstanciando receita em sentido estrito. No plano oramentrio, a verba ser includa no Anexo de Riscos Fiscais, adendo componente da LDO (art. 4, 3, LC 101/00). O conceito de periculum in mora inverso j foi usado pelo STF em outra situao. Em sede de controle difuso de constitucionalidade, por meio de ao cautelar, empresa do setor tabagista pleiteava a declarao de inconstitucionalidade do art. 2, II, DL 1593/77, com redao dada pela Lei 9822/99, comando que permite SRFB cancelar autorizao de funcionamento de pessoa jurdica do ramo que esteja em dbito com o fisco federal. A demandante teve seu pleito indeferido cautelarmente, porquanto o Supremo reconheceu que sua produo viola o direito sade de plano. Dessa feita, por meio do poder geral de cautela (art. 798, caput, CPC), o plenrio da corte manteve a medida executiva da SRFB, reconhecendo expressamente hiptese de periculum in mora invertido114. Consoante o voto do
113 114

Smula 112 do STJ: O depsito somente suspende a exigibilidade do crdito tributrio se for integral e em dinheiro. STF, AC 1657 MC/RJ, rel. orig. Min. Joaquim Barbosa, rel. p/ o acrdo Min. Cezar Peluso, j. 27.6.2007, Informativo do STF n 473.

85

relator para o acrdo, Ministro Cezar Peluso, a carga tributria do IPI, com a maior alquota existente, constitui autntica interveno estatal por induo, com vista a desencorajar o empresrio do segmento. Ocorre que o tabagismo problema gravssimo de sade pblica, constituindo o recolhimento inexato da exao como fator de desequilbrio da concorrncia e do mercado. Ademais, o eminente julgador salientou que o ato administrativo, previsto no comando impugnado, reveste-se de razoabilidade, constituinte atuao acertada da autoridade fiscal, muito pela situao mpar apresentada. Em sendo assim, no se aplicam as Smulas 70, 323 e 547 do STF115 in casu. Na esteira, a apreenso de mercadorias desacompanhadas de documentao fiscal pertinente no medida desarrazoada e que infringe a liberdade profissional (art. 5, XIII, CF/88) e a vedao circulao por meio de tributos (art. 150, V, CF/88)116. Parcelamento s passou a existir no CTN a partir da LC 104/01. Antes do diploma, havia posio que defendia a impossibilidade de suspenso do crdito em face de parcelamento concedido por lei ordinria, com fulcro na inexistncia de previso expressa no rol do ento art. 151, I a IV, CTN. Em realidade, emprestando o raciocnio do Direito Privado, o parcelamento um autntico contrato administrativo com novao objetiva, valendo o pacta sunt servanda, em que no cabe execuo no curso do parcelamento adimplido. Mais ainda, pois ele espcie do gnero moratria, expressamente prevista no art. 151, I, CTN. A LC 104/01 veio justamente para acabar com a controvrsia ao acrescer o inciso VI no art. 151, CTN. O parcelamento deve ser vislumbrado no que tange o direito tributrio, penal e empresarial. Aspectos tributrios h bice ao curso prescricional e impedimento da execuo fiscal, como efeitos naturais da suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. Contudo, sabido que a denncia espontnea s possvel, para a excluso de multas moratrias, se acompanhada de pagamento, no cabendo no caso de parcelamento. Nesse sentido, o art. 155-A, 1, CTN, prev que o parcelamento vir acompanhado de multas (sancionatrias) e de juros de mora, salvo se o legislador ordinrio previr de modo diverso. A MP 1699-41/98 permitia o parcelamento de qualquer dbito com a Fazenda Pblica em at 30 parcelas mensais, cabendo autoridade tributria decidir pela sua concesso ou no de acordo com sua discricionariedade. O diploma estava sendo impugnado por meio da ADIn 1922/DF, a qual alegava que o parcelamento um direito subjetivo do contribuinte, desde que preenchidos os requisitos legais. Com a converso do comando no art. 10, caput, Lei 10522/02, o STF julgou prejudicada a demanda por ausncia de aditamento por parte do autor (Conselho Federal da OAB). Aspectos penais discute-se sobre a suspenso da pretenso punitiva nos crimes contra a ordem tributria, em face de parcelamento firmado entre contribuinte e fisco. O art. 34, Lei 9249/95, dispe que o pagamento, realizado antes do recebimento da denncia, extingue a pretenso punitiva estatal em crimes fiscais. O art. 83, pargrafo nico, Lei 9430/96, repetiu tal tipo permissivo,
115

Smula 70 do STF: inadmissvel a interdio de estabelecimento como meio coercitivo para cobrana de tributo. Smula 323 do STF: inadmissvel a apreenso de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos. Smula 547 do STF: No lcito autoridade proibir que o contribuinte em dbito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfndegas e exera suas atividades profissionais. 116 STF, ADIn 395, rel. Min. Crmen Lcia, DJU 17.8.2007, Informativo do STF n 467.

86

mas tambm silenciou quanto ao parcelamento. Para preencher a lacuna, parte da jurisprudncia entendia que o parcelamento antes do recebimento da denncia suspendia a pretenso punitiva, permanecendo assim durante o adimplemento das obrigaes de trato sucessivo. Destarte, outra vertente jurisprudencial refutava tal entendimento, por inexistncia de previso legal expressa. Para pacificar a controvrsia, o art. 15, caput, Lei 9964/00 (Lei do REFIS 1) veio a ratificar expressamente a suspenso da pretenso punitiva pelo parcelamento. A Lei 9983/00 criou os tipos penais previdencirios no CP. Sendo sonegao tributria no previdenciria, recorre-se ao art. 1, Lei 8137/90; sendo previdenciria, aplica-se a disposio do art. 337-A, CP. Ambas possuem penas iguais (recluso de 2 a 5 anos). A apropriao indbita tributria genrica est tipificada no art. 2, II, Lei 8137/90, enquanto a previdenciria, no art. 168-A, CP. Naquela, as penas so bem menos severas (deteno de 6 meses a 2 anos), ao passo que nessa, a reprimenda maior (recluso de 2 a 5 anos), porque inviabiliza o custeio da Previdncia Social e todas suas prestaes sociais essenciais. Havendo crime previdencirio, o parcelamento, para suspender a pretenso punitiva, deveria ser iniciado antes do procedimento de fiscalizao (arts. 337-A, 1, e 168-A, 2, CP). Em melhores termos, necessrio que o infrator realize denncia espontnea (art. 138, caput, CTN) para ter sua responsabilidade penal suspensa. Contudo, a Lei 10684/03 (Lei do Parcelamento Especial PAES ou do REFIS 2), em seu art. 9, disps que o pagamento extingue a punibilidade e o parcelamento suspende a pretenso punitiva, incluindo tanto os tipos previdencirios quanto os fiscais genricos. No diapaso, como o legislador no exigiu termo final para pagamento ou parcelamento (incio da fiscalizao ou recebimento da denncia), a qualquer tempo, o ru ou mesmo condenado pode pleitear a extino ou a suspenso da punibilidade. Como a lei penal mais benfica retroage, aplica-se aos processos em curso e aos eventuais condenados117. Ressalta-se, porm, que a falsificao de documento pblico (art. 297, caput, CP) pode ficar absorvida pelo tipo do art. 2, I, Lei 8137/90, qual o seja de prestar declarao falsa para eximir-se de pagamento do tributo, desde que haja, no caso concreto, exaurimento da potencialidade lesiva da conduta dentro da teleologia do recolhimento fiscal. Caso haja possibilidade de desdobramento mais complexo, o delito de falso fica caracterizado, no havendo de se falar em princpio da consuno, segundo preceitua o Supremo118. Uma vez que haja impugnao administrativa do auto de infrao lavrado pela fiscalizao tributria, o MP no pode prosseguir em ao penal tributria, caso o delito seja material. Inicialmente, o STF afirmou que a deciso administrativa negativa condio objetiva de procedibilidade119. Posteriormente, retificando a terminologia adotada, o Excelso Pretrio estabeleceu que o exaurimento da via administrativa prejudicial em relao justa causa para ao penal120. Dessa feita, por aplicao analgica do art. 116, I, CP, o STF preceitua que h suspenso da pretenso punitiva. Contudo, se h delito formal,
117 118

STF, HC 85048-RS. STF, 2 T., HC 91542/RJ, rel. Min. Cezar Peluso, j. 18.9.2007, Informativo do STF n 480. 119 STF, HC 81611, rel. Min. Seplveda Pertence. 120 STF, HC 84345-PR.

87

no cabe bice ao prosseguimento do processo criminal, inclusive oferecimento de denncia. O MP vinha apregoando a promoo da ao penal sempre, independentemente da natureza formal ou material do crime fiscal, porque estava correndo o prazo prescricional da pretenso punitiva. Essa idia contraria a presuno de inocncia (art. 5, LVII, CF/88), porque a simples condio de ru em processo crime leva a vrias restries jurdicas. Por fim, importante lembrar que no permitido Administrao Tributria remeter ao Ministrio Pblico representao fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributria praticados por particulares, definidos nos arts. 1 e 2, Lei 8137/90, antes de proferida a deciso final, na esfera administrativa, sobre a exigncia fiscal do crdito tributrio correspondente (Arts. 1, I, e 2, I, D. 2730/98). Perguntas: todo recurso administrativo que impugna o lanamento tem efeito suspensivo (art. 151, III, CTN)? Em caso positivo, a previso do art. 151, IV, CTN, no ficaria condicionada ao exaurimento da via administrativa, em face do art. 5, I, Lei 1533/51? Respostas: a previso do art. 151, III, CTN, estabelece o recurso administrativo e, portanto, no caber, para essa hiptese, o MS. Perguntas: estava verificando a posio de Luciano Amaro e parece que o autor, ao interpretar o art. 162, 2, CTN, preceitua que o ajuizamento de ao de consignao em pagamento teria o condo de suspender a exigibilidade do crdito tributrio. Ao que parece, o citado mestre afirma que esse feito opera ipsu jure, independentemente de tutela antecipada ou de medida liminar. um entendimento minoritrio ou relevante na jurisprudncia, visto que no foi extrada qualquer idia semelhante na doutrina? Respostas: cuidado! A consignao em pagamento hiptese de extino do crdito tributrio (art. 156, VIII do CTN). O autor, em momento algum, em sua obra, afirma ser hiptese de suspenso. A doutrina de Luciano Amaro muito respeitada no meio tributrio. Perguntas: com referncia ao art. 151, V, CTN, o professor Pedro Barreto, em sala de aula, elencou duas formas de aduzir a suspenso da exigibilidade do crdito (ou da obrigao) tributria, ambas mediante tutela antecipada: ao anulatria de dbito fiscal ou de lanamento (aps o lanamento) e ao declaratria de inexistncia de dbito (antes do lanamento). Alm dessas vias, seria possvel demandar por meio de cautelar inominada com pedido liminar? Respostas: sim, Sempre que houver fundado receio de grave leso a direito subjetivo, o contribuinte poder intentar uma medida cautelar inominada ou atpica, com base nos arts. 798 a 803 do CPC. Aspectos empresariais a Lei 11101/05 estabelece as regras sobre falncia e recuperao judicial. Contudo, diplomas especficos dos Estados ou Municpios podem estatuir condies muito onerosas s empresas em recuperao no tocante tributao. Para corrigir e inibir tal prtica, o legislador complementar resolveu incluir o art. 155-A, juntamente com seus pargrafos, CTN, para tornar mais elsticos os prazos de parcelamento quanto aos tributos. Em um primeiro plano, o art. 155-A, 4, CTN, previu que os decursos de

88

parcelamento a serem concedidos por E, DF e M, mediante lei especfica, devem ser maiores ou iguais que aqueles previstos em lei federal. Em que pese a boa inteno do legislador, parece que o dispositivo fere a autonomia federativa, constituindo caso de parcelamento heternomo. Existe ADIn no STF contestando o dispositivo em tela. Mais ainda: o art. 155-A, 4, in fine, CTN, colocou a expresso lei federal especfica mas como essa no existe, o legislador quis dizer lei geral, isto , houve impropriedade lgica. Prescrio e Decadncia Introduo e conceituao antes de tudo, cedio dizer que prescrio e decadncia no extinguem o crdito tributrio, errando o legislador na redao do art. 156, V, CTN. Aquela termina com a pretenso de direito, enquanto essa, com o direito potestativo de lanar. Houve clara confuso de institutos e impropriedade tcnica por parte do CTN. A decadncia tratada genericamente nos arts. 156, V, 173 e 150, 4, CTN; a prescrio contra a Fazenda est especificada nos arts. 174, CTN, e 40, LEF; a prescrio que corre contra o contribuinte, nos arts. 168 e 169, CTN. Tanto prescrio quanto decadncia revelam perda de algo, da titularidade, em face de inrcia, em que o direito utiliza o tempo como instrumento letal de algum instituto. A distino entre eles reside exatamente no ponto a que se reveste o objeto da extino. O Direito Civil o que melhor informa a diferenciao entre prescrio e decadncia. Perfilhando Agnelo Amorim Filho121, com base em Pontes de Miranda, o CC/02 diferenciou os institutos em comento segundo critrios cientficos. O primeiro deles advm da natureza jurdica do direito a que se refere: a prescrio se refere a facultas agendi, entendidos como direitos subjetivos stricto sensu; a decadncia se refere a normas agendi, entendidos como direitos potestativos. Nesse passo, o negcio jurdico, principalmente os contratos, revelam direitos subjetivos, sendo a maior parte desses de carter bilateral. A doutrina os reputa como direitos frgeis, sujeitos leso. A satisfao de uma das partes depende fundamentalmente da vontade da outra. No outro plo, esto os direitos potestativos, em que no se depende de qualquer outro para sua satisfao. um direito robusto, que no comporta leso, porque altera a situao jurdica independentemente da atuao de outrem. A esse, s cabe sujeio. Os direitos potestativos lesivos, os quais podem causar grande comoo scio-jurdica, so s resolveis no tempo, estabelecendo o legislador uma limitao temporal. Ao revs, aqueles que no muito incomodam no esto sujeitos a tal baliza de interregno. Os limites ao qual se referiu a lei so chamados de prazo decadencial. Os titulares de ambos ficam sujeitos sua extino pela no exigncia ou no exerccio ao longo de determinado lapso temporal, levando exatamente prescrio e decadncia respectivamente. Dessa feita, as aes condenatrias
121

RTs 300/7 e 744/725.

89

dizem respeito a direitos subjetivos, sujeitos prescrio das correspondentes pretenses; as aes constitutivas positivas ou negativas esto ligadas a direitos potestativos, sujeitos decadncia; as aes meramente declaratrias, por comportarem direitos potestativos no lesivos, no se sujeitam ao decurso do tempo, sendo imprescritveis. Em verdade, a prescrio e a decadncia so institutos que prezam pela segurana jurdica, os quais buscam a pacificao das relaes sociais. No h de ser razovel que qualquer pessoa seja escravizada para todo o sempre em detrimento de certa relao jurdica. Por conseqncia, o Estado h de perdo-la em decorrncia da inao do titular de um direito, quer seja ele subjetivo ou potestativo. Trazendo de volta o raciocnio ao Direito Tributrio, possvel dizer que o direito (poder) do fisco realizar o lanamento potestativo. O CTN estabelece que o decurso decadencial para tal de cinco anos (art. 173, caput, CTN). A partir do lanamento, cria-se a exigibilidade do crdito para o CTN, cria-se o crdito , devendo o sujeito passivo pagar o tributo ou interpor recurso administrativo. Adotando o prazo geral do CTN, essas aes devem ser implementadas em trinta dias. Durante tal interregno, no corre prazo de prescrio, porque no persiste leso ao direito subjetivo do sujeito ativo. De outra sorte, esse ltimo tambm no est inerte, porque no pode promover a ao competente para cobrana. Depois do decurso, o inadimplemento do devedor configura leso ao direito do credor, surgindo pretenso desse ao exerccio em juzo. A partir da, comea a correr o prazo prescricional da demanda executria, o qual tambm de cinco anos (art. 174, caput, CTN). Decadncia trs temas mais controversos delineiam o instituto e suprem as querelas mais significativas: Qual o termo a quo da decadncia nos tributos lanados de ofcio; Como se conta a decadncia nos tributos sujeitos a lanamento por homologao; O que a interrupo da decadncia tributria. Termo a quo da decadncia nos tributos lanados de ofcio tecnicamente, a decadncia s tratada, no CTN, em um s dispositivo: o art. 173. Os incisos do dispositivo estabelecem os termos iniciais da contagem da decadncia: I. 1 dia do exerccio seguinte ao que j se podia lanar de acordo com a natureza do direito potestativo, o termo a quo do prazo decadencial sempre quando aquele surge, quando adquirido. No entanto, o legislador posterga essa baliza, para permitir que o fisco tenha uma garantia maior na satisfao de seus dbitos futuramente. Dessa forma, no primeiro ano civil em que se podia lanar, o decurso decadencial fica suspenso, comeando a correr somente no primeiro dia do ano seguinte. Por imperativo lgico, a decadncia SEMPRE ocorre em um 1 de janeiro.

90

II.Do dia em que foi anulado o lanamento por vcio formal essa disposio no encontra maiores desdobramentos no momento, passando a ser delineada no item sobre interrupo da decadncia. Decadncia nos tributos sujeitos a lanamento por homologao nessa espcie de exao, cabe ao sujeito passivo interpretar a lei, calcular o montante e recolher antecipadamente, no devendo, a priori, o fisco lanar. Nesse mbito, o contribuinte pode: Pagar a mais h extino do crdito tributrio, ocorrendo confirmao pela homologao expressa ou tcita. Nesse sentido, quitao meio de prova e no o pagamento em si. O que extingue o crdito tributrio o pagamento, no a homologao. No subsiste qualquer direito potestativo do fisco em realizar lanamento, no se falando em decadncia. Pagar exatamente o que deve da mesma forma, h extino do crdito tributado, persistindo os mesmos desdobramentos e conseqncias do anterior. Pagar a menos o crdito tributrio bem divisvel. O credor tem parcial crdito para com o devedor, descontando-se o valor j recolhido. Quanto a esse, persiste pagamento parcial, e, por conseqncia, extino parcial do crdito tributrio. Nesse montante, a confirmao ocorre pela homologao expressa ou tcita. No tocante diferena, nasce o direito potestativo do fisco realizar o lanamento complementar de ofcio, ficando sujeito decadncia, desde que a declarao do contribuinte tambm tenha sido errnea. De outra parte, o STJ considera o termo a quo para o lanamento por homologao o oferecimento da declarao correta feita pelo sujeito passivo, quando esse paga a menor. Nesse caso, a corte entende que o crdito est constitudo e o tributo lanado, j podendo a Fazenda Pblica inscrevlo em dvida ativa e execut-lo a qualquer momento, desde que antes do decurso prescricional. No pagar seguindo o mesmo raciocnio anterior, no h qualquer extino do crdito tributrio nem homologao expressa ou tcita. O direito potestativo de realizar o lanamento do montante integral nasce, passando a se sujeitar decadncia. Dessa feita, no existe decadncia da homologao, mas sim do direito de realizar o lanamento do tributo sujeito homologao. No existe decadncia do lanamento por homologao, mas todo tributo pode ser alvo de decadncia, inclusive os lanados por homologao. O que caduca o direito potestativo ao lanamento de ofcio, havendo qualquer diferena de valores entre o declarado e o devido. O lanamento de ofcio o nico sujeito decadncia. A contagem do prazo da decadncia feita de acordo com trs teses: Corrente restritiva leva em conta to-s o art. 173, I, CTN, nico dispositivo idneo a prever a contagem da decadncia. No se perquiri

91

se o lanamento est sujeito homologao, realizado de forma hbrida ou de ofcio, mesmo porque s esse ltimo est sujeito decadncia. Tomando por base as consideraes supra sobre o termo a quo, contam-se cinco anos para se operar a decadncia (art. 173, caput, CTN). Nota-se que o tempo previsto pelo legislador se refere tanto para o lanamento em si (art. 173, caput, CTN) quanto para homologao tcita (art. 150, 4, CTN), correndo os decursos simultaneamente. Tese 5 mais 5 anos por razes administrativas, o fisco no consegue, no prazo decadencial de cinco anos, promover o lanamento de ofcio dos dbitos fiscais, principalmente daquelas exaes sujeitas antecipao do pagamento (tributos sujeitos a lanamento por homologao). Com o crescimento da populao, a gama de fatos geradores, quantitativa e qualitativamente, foram por demais majorados, no seguindo o necessrio crescimento da estrutura de fiscalizao. Para mitigar a sonegao, foi erigido o postulado em relevo, mesmo porque o legislador no permitiu alterao no CTN para um prazo decadencial de dez anos. Dessa feita, a construo jurisprudencial em comento (STJ) teve por fim exatamente possibilitar maiores poderes fiscalizao tributria. Por interpretao sistemtica do prprio CTN, foi deferida a extenso do decurso. Com efeito, o tempo de cinco anos, a partir do fato gerador, para realizar a homologao tcita (art. 150, 4, CTN) no corre concomitantemente com o interregno decadencial de cinco anos para o lanamento (art. 173, caput, CTN). A homologao tcita e o lanamento de ofcio seriam atos distintos, correndo primeiramente o lapso para homologao e posteriormente, para o lanamento (decadencial). Conseguintemente, a tese no alterou o prazo decadencial, mas postergou o termo inicial de sua contagem. Para Amaro (2006), o art. 150, 4, CTN, traz uma exceo regra espelhada pelo art. 173, I, CTN. No diapaso: Afronta o princpio da no-contraditoriedade das normas jurdicas aplicar a uma mesma hiptese a regra e a exceo, em conjunto. Isso representa uma impossibilidade lgica e jurdica, qual seja, a de o prazo para o lanamento comear a correr quando j no seja mais lcito lanar (AMARO, 2006, p. 413). Tese da LC 118/05 os advogados dos contribuintes passaram a postular a aplicao do mesmo raciocnio para permitir repetio de indbito, na contrapartida da decadncia. Pior: os causdicos passaram a requerer compensao e no restituio por precatrios. Dessa forma, o custo jurdico para a Fazenda Pblica passou a ser muito alto e, em face de uma questo poltica de isonomia, o STJ passou a aceitar esse entendimento. O art. 3, LC 118/05 veio a fulminar a Tese do 5 mais 5 anos, no permitindo tal interpretao pr-contribuinte. Os

92

advogados postularam o mesmo tratamento quanto ao fisco, o qual foi plenamente acolhido pelo STJ. O STJ desdobrou sua nova leitura em duas instncias122: havendo pagamento a menor, aplica-se o art. 150, 4, CTN; no havendo qualquer pagamento, aplica-se o art. 173, I, CTN. O segundo bem evidente, porque o art. 150, 4, CTN, prev que haja algum pagamento, o qual inexiste. Dessa feita, o inadimplemento completo leva primeira corrente supra exposta (corrente restritiva). Para o inadimplemento parcial, com pagamento de parte do montante devido, o STJ preceitua que a contagem da decadncia ser concomitante homologao tcita. Porm, sua Primeira Seo de Direito Pblico se equivocou, porque est considerando o termo inicial do interregno decadencial o fato gerador e no a data devida para o pagamento. Dessa forma, o lapso de decadncia est diminudo, em clara afronta previso legislativa. Interrupo de decadncia em regra, a decadncia no fica sujeita a causa de impedimento, de interrupo ou de suspenso (art. 207, CC). Entretanto, a decadncia legal pode ser afetada por tais institutos, desde que o legislador expressamente preveja123. A priori, o ato de lanamento implica em afastamento da decadncia. Contudo, eventual recurso administrativo ou ao judicial pode contestar o lanamento por vcio formal clculo errneo do tributo, por exemplo , porquanto peticiona pela sua reviso. Sendo procedente o procedimento, o ato definitivamente anulado, devolvendo-se integralmente o prazo decadencial para a Fazenda Pblica realizar novo lanamento (art. 173, II, CTN). A doutrina tratou esse fato como causa de interrupo de decadncia. Pergunta: de acordo com atual orientao jurisprudencial do STJ, nos tributos sujeitos homologao, a contagem do prazo decadencial se faz de acordo com a espcie de inadimplemento por parte do contribuinte. Com efeito, tratando-se de inexistncia de qualquer pagamento, o decurso para exerccio do direito de lanar contado nos termos do art. 173, caput e I, CTN; caso haja pagamento parcial, a contagem se faz nos moldes do art. 150, 4, CTN. Quanto primeira hiptese, parece fcil compreender devido ao critrio da excluso: impossvel utilizar a forma do art. 150, 4, CTN, porque essa pressupe a existncia de algum pagamento. No entanto, a segunda situao parece carecer de fulcro mais slido, mesmo porque o STJ propicia um interregno decadencial menor que o previsto pelo legislador complementar para se operar a decadncia. O termo inicial, ao invs de ser no primeiro dia do ano seguinte quele em que se passou a poder lanar (art. 173, I, CTN), fixado na ocorrncia do fato gerador. Por acaso, o STJ no teria se fundado no art. 3, LC 118/05, para construir o raciocnio da segunda hiptese? Resposta: cuidado, seu raciocnio parte de premissa errada. H certa confuso entre os institutos da prescrio e decadncia. De acordo com o CTN e
122

ED no REsp 101.407/SP (98.88733-4), DJU 8.5.2000; REsp 276.142/SP (2000/0090249-7), DJU 17.2.2003; REsp 289.181/MG (2000, 0123113-8), DJU 30.6.2003. 123 A doutrina aponta duas possibilidades de decadncia interrompida: o art. 26, CDC, e o art. 173, II, CTN. O entendimento de que o primeiro comando se refere interrupo decadencial minoritrio nos meandros jurdicos, cuja corrente prevalente assente a existncia de autntica suspenso do interregno de decadncia. No entanto, quanto ao segundo dispositivo, no paira dvida sobre sua verdadeira funo interruptiva do decurso.

93

a atual orientao jurisprudencial do STJ, a contagem decadencial se faz de acordo com o tipo de lanamento e, portanto, de acordo com a participao do Agente Fiscal em face do ato de lanar. S poderemos falar em prazo decadencial (findo) se no houver presena (via presencial ou por meio de notificao) do Agente no exerccio de formalizao do lanamento que lhe cabe. 1) Com efeito, tratando-se de lanamento direto ou de ofcio, havendo inexistncia de qualquer pagamento (supe-se que o lanamento j ocorreu), o prazo a ser observado ser o prescricional, j que a Administrao Pblica Tributria fez o que deveria e o contribuinte no pagou. A partir da s caber Execuo Fiscal, regulado pelo art. 174 do CTN. 2) Caso haja pagamento parcial, a Administrao Pblica Tributria, no exerccio de fiscalizao, ir lanar de ofcio o valor faltante e autuar quanto s penalidades pelo descumprimento da obrigao. (Lembre-se que o contribuinte deveria ter pago antecipadamente e cumprido obrigaes acessrias). Caso no tenha feito corretamente, o Fisco, no momento de homologar, no poder faz-lo, j que incompleta esta fase. Dever ento lanar e autuar, caso seja necessrio. Surgir ento, ao final deste ato, mais uma vez, o direito de cobrar e portanto submetido ao prazo prescricional do art. 174 do CTN. No que diz respeito ao texto do artigo 3 da LC 118/05, cuidado, pois ele afeto ao teor do art. 168 do CTN, ou seja, direito de o contribuinte pleitear valores pagos a maior. Art. 3o Para efeito de interpretao do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o 1o do art. 150 da referida Lei. Pergunta: a disciplina de decadncia e prescrio se aplica integralmente s obrigaes acessrias no adimplidas e, conseqentemente, transmudadas em principal (multas)? Resposta: sim. Os institutos da decadncia e da prescrio so fenmenos que retratam limites de tempo incidentes no direito. Isto quer dizer que ambos, cada qual com sua peculiaridade, fixam prazos para o exerccio de determinadas aes no campo tributrio. a implementao do princpio da segurana jurdica, previsto no sistema jurdico brasileiro. Prescrio sua conceituao segue o j explanado, devendo ser analisados alguns desdobramentos. Para que a Fazenda Pblica possa promover a cobrana judicial de seus dbitos, por meio de execuo fiscal, necessrio que tenha relao jurdica com sujeito passivo, na qual fica configurada obrigao lquida, certa e exigvel. Previamente constituio do sujeito passivo como devedor, necessrio apurar, mediante procedimento administrativo vinculado, o teor do crdito tributrio. Essa atuao da Administrao Tributria tida por meio do lanamento.

94

Depois de lanado o crdito tributrio, o fisco confere prazo para o contribuinte pagar ou oferecer defesa administrativa. Permanecendo inerte o sujeito passivo ou sendo infrutfero seu recurso, repetido o decurso para o pagamento. No efetivando o inadimplemento, a Administrao toma providncias para a cobrana do dbito. De fato, a inscrio na dvida ativa o ato que consubstancia o contribuinte como devedor. Alm dessa dvida constituda, necessrio extrair certido da dvida ativa, o qual se valer como ttulo executivo idneo a promover a referida demanda executiva (art. 585, VII, CPC), nos termos da LEF. Termo a quo da prescrio a partir do lanamento, como j mencionado, o sujeito passivo tem um lapso para realizar o pagamento ou para interpor recurso administrativo. Nesse intervalo, no corre prescrio, pois no existe ainda leso ao direito subjetivo do fisco. O CTN prev, no silncio de lei ordinria especfica, que esse decurso de 30 dias (art. 160, caput, CTN). A partir do 31 dia, com o inadimplemento do devedor, surge a leso e, por conseguinte, a pretenso para a exigncia judicial a tese da actio nata124, materializada pela ao de execuo fiscal. Mas o legislador foi infeliz na redao do art. 174, caput, CTN, porque previu o termo inicial do prazo prescricional a partir da constituio definitiva do crdito tributrio. Em verdade, o codex acolheu o postulado de que a constituio do crdito se d com o lanamento, posio atualmente refutada pela doutrina. Dentro dessa discusso, destacam-se duas hipteses: uma em que inexiste impugnao administrativa e outra, em que h sua interposio. Mesmo considerando a construo do legislador, o lanamento constitui o crdito, mas no definitivamente, porque o sujeito passivo ainda tem um perodo para interpor o recurso administrativo, o qual poder modificar o ato. Somente depois desse decurso ou sem impugnao administrativa, que o crdito estaria definitivamente constitudo. Ao invs de dizer que a prescrio corre da mora, do inadimplemento ou da leso, o legislador fez coincidir o termo a quo com sua construo de crdito tributrio definitivamente constitudo. Entretanto, supe-se que haja impugnao administrativa por parte do devedor. Sendo improcedente o recurso administrativo tempestivamente interposto, o crdito estaria definitivamente constitudo. No entanto, abre-se novo prazo para pagamento, sobre o qual no incide a prescrio. H um contrasenso, porque o crdito est constitudo definitivamente na linguagem do legislador mas a prescrio no est correndo. Para fins de entendimento majoritrio, porm, a prescrio corre da deciso definitiva do recurso administrativo e no do fim do novo prazo para pagamento. Por incrvel que parea, o legislador previu situao inslita, em que o interregno prescricional corre ainda que inexista leso ao direito subjetivo correspondente. De acordo com o art. 2, 3, LEF, a prescrio fica suspensa por 180 dias a partir da inscrio em dvida ativa. No entanto, o STJ entende que essa suspenso no cabvel, porquanto matria atinente LC (art. 146, III, b, CF/88). O ajuizamento da execuo fiscal em si no interrompe a prescrio, fato que s ser efetivado
124

Na tese da actio nata, o prazo prescricional para ao condenatria comea a correr a partir do conhecimento da leso do direito subjetivo por parte do lesionado.

95

pelo despacho do juiz que determina a citao do executado (art. 174, pargrafo nico, I, CTN, com redao dada pela LC 118/05). Prescrio intercorrente a Fazenda Pblica procedeu ao lanamento, dando prazo para pagamento ou interposio de recurso administrativo. Passado o decurso in albis, surgindo a leso ao direito do fisco, caracteriza-se o crdito definitivamente constitudo, termo inicial da prescrio qinqenal. A partir da, a fiscalizao aduz ttulo de dvida ativa (termo de dvida ativa) e extrai sua certido. Esse documento instruir a petio inicial da ao de execuo fiscal. No despacho citatrio do processo, interrompe-se a prescrio tributria (arts. 174, pargrafo nico, I, CTN, e 8, 2, LEF). A partir da citao, o demandado tem algumas opes: Pagamento com a satisfao do direito do demandante e extino da execuo e do crdito tributrio. Embargos do devedor o juzo dever ser garantido pelo depsito do montante integral da dvida (nomeao de bens prprios ou indicao de outros de terceiros, depsito em dinheiro ou oferecimento de fiana bancria art. 9, I a IV, LEF), o qual permitir a discusso da dvida em sede de cognio. Exceo (objeo) de pr-executividade aplicvel nos casos em que o executado detm prova pr-constituda (documental), ou seja, que no depende de dilao probatria. E verdade, o oferecimento dessa defesa atpica s e possvel quando persiste liquidez e certeza da prova, em sede de cognio sumria. No encontra previso legal, sendo instrumento criado pela doutrina e amplamente aceito pela jurisprudncia, justamente pelo princpio da celeridade processual. No tem natureza de ao, mas sim de mera defesa inominada em sede de processo executrio. Prescinde de garantia do juzo. Acolhendo a defesa, o juiz julgar a execuo extinta. Revelia do executado enseja a penhora ou arresto dos bens do demandado, desde que encontrado patrimnio em condies de responder pela dvida fiscal. No encontrando qualquer bem penhorvel, a execuo fica suspensa. Depois de um ano, o juiz deve proferir despacho de arquivamento do feito. Desse ponto, a doutrina construiu a denominada prescrio intercorrente, a qual ocorrer dentro dos cinco anos seguintes, no sendo mais permitido o desarquivamento do processo. A execuo estar extinta. A prescrio intercorrente no tinha previso legal at 2004 (Lei 11051/04), muito pelo qual a LEF, como diploma protetivo do credor fiscal, permitia o desarquivamento da execuo a qualquer tempo (art. 40, 3, LEF). A tese pr-contribuinte, fundando-se no art. 174, pargrafo nico, CTN, passou a considerar que, se a prescrio foi interrompida, creia-se que voltar a correr a partir de certo momento. O termo apontado foi justamente o despacho de arquivamento da execuo, para permitir harmonia entre o CTN e a LEF. A idia foi albergada pelo STF em homenagem segurana jurdica.

96

Questo se ps quando o juiz e a secretaria deixam de efetivar o arquivamento. Para solver o entrave, o STJ entendeu que a prescrio intercorrente comea a correr um ano aps a suspenso da execuo, independentemente do ato formal de arquivamento da execuo (Smula 314 do STJ)125. O termo a quo da prescrio intercorrente ocorre automaticamente, pelo simples decurso do tempo. Em razo da Lei 11280/06, a prescrio reconhecida de ofcio passou a vigorar no processo civil (art. 219, 5, CPC). Entretanto, a Lei 11051/04, alm de positivar a prescrio intercorrente no mbito tributrio, permitiu seu reconhecimento de ofcio pelo julgador, desde que ouvida previamente a Fazenda Pblica (art. 40, 4, LEF), sob pena de nulidade absoluta do ato. Nota-se que se trata de faculdade do juzo, no configurando direito subjetivo do contribuinte. A salvaguarda do legislador se deve potencialidade do instituto em tela, o qual tem o condo de liquidar a pretenso do credor, mesmo porque h interesse pblico em jogo. Havendo conflito entre CPC e LEF, aplica-se a segunda pelo princpio da especialidade, mesmo porque o primeiro (lei geral) s ter vez na execuo fiscal em carter supletrio (art. 1, in fine, LEF). Isso no significa que a prescrio no-intercorrente podendo ser chamada de ordinria no possa ser reconhecida de ofcio pelo magistrado sem prvia oitiva do fisco. Nesse caso, o juiz poder vislumbrar a prescrio j no despacho citatrio da execuo fiscal, porque versar sobre a modalidade ordinria da prescrio, no sobre a intercorrente. Isso tambm no quer dizer que o juzo dever prescindir de manifestao do executado, porque prescrio matria de defesa disponvel126. Sendo assim, sempre dever ser aberto o contraditrio para o demandadocontribuinte, porque possvel sua renncia por razes outras. No se manifestando nesse sentido ou silenciando sobre a matria, o juiz ento estar autorizado a reconhecer ex officio a morte da pretenso pelo decurso do tempo. Prescrio nas aes de repetio de indbito est prevista no art. 168, CTN, no lapso de cinco anos. Alm dessa, existe a prescrio bienal do art. 169, CTN, a qual versa sobre ao de anulao de deciso administrao que denega a restituio. Ambas correm contra o sujeito passivo da obrigao tributria, vindo a favorecer o fisco. O direito ao ressarcimento no indbito tambm no pode perdurar pela eternidade, fato que sugere o instituto da prescrio. Em que pese alguns autores defenderem natureza decadencial ao decurso em tela, de fato, trata-se de interregno prescricional. Quando o fisco aceita um pagamento a maior, nasce leso127 ao direito do sujeito passivo tributrio, surgindo a pretenso desse para
Smula 314 do STJ: Em execuo fiscal, no localizados bens penhorveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrio qinqenal intercorrente. 126 Pela perpetuao da prescrio como matria disponvel, mesmo sob o regime da Lei 11280/05, manifesta-se a doutrina majoritria. Nesse sentido, Rodrigo Mazei e Cmara, Lies de Direito Processual Civil, 13 ed., Rio de Janeiro, Lumen Jris, 2006, v. 2, cujo pensamento pode ser traduzido pelo Enunciado 295 do CJF: Art. 191. A revogao do art. 194 do Cdigo Civil pela Lei n. 11.280/2006, que determina ao juiz o reconhecimento de ofcio da prescrio, no retira do devedor a possibilidade de renncia admitida no art. 191 do texto codificado. Em contrrio, afirmando que a prescrio passou a ser matria de ordem pblica, advogam Roberto Senize Lisboa e Nelson Nery Jnior. 127 Na verdade, segundo bem aponta parte da doutrina, h uma autoleso. Apesar de ser factvel em tributos lanados de ofcio ou por declarao, a maior parte das pretenses ao indbito surge de erro de interpretao do prprio sujeito passivo, dentro
125

97

se ressarcir mediante o exerccio do direito de ao. Observe que a demanda ser condenatria, o que justifica a natureza prescricional do lapso ora em comento. O termo ad quo da prescrio da repetio de indbito comporta certa complexidade. O art. 168, I, CTN, estabelece que a referida prescrio corre a partir da extino do crdito tributrio nos casos do art. 165, I e II, CTN. Esse dispositivo diz respeito s exaes sujeitas, respectivamente, a lanamento de ofcio e por homologao. Em raciocnio simplista, a causa de extino referida pelo legislador seria o pagamento, desde que indevido (a mais). Quanto a tributo lanado de ofcio, no persiste qualquer dvida. Destarte, nos tributos sujeitos homologao, a controvrsia se instalou, porque existem dois momentos lgicos: o recolhimento antecipado do tributo (a maior) e a homologao desse pagamento pelo fisco (art. 150, 4, CF/88). Por bvio, o primeiro aquele que extingue o crdito. Porm, essa proposio s foi reafirmada recentemente pelo STJ, muito pelo qual a corte acolhia a Tese do Cinco Mais Cinco at pouco tempo atrs, consoante j supra comentado. Dentro dessa perspectiva, era adotado o segundo momento lgico como termo inicial da prescrio da repetio de indbito, entendimento atualmente no mais vigorante. A questo ficou pacificada depois da LC 118/05, a qual previu expressamente, em seu art. 3, o termo inicial no pagamento do tributo (antecipado). Em recente deciso, o STF deu parcial provimento a RE interposto pela AGU para contestar a posio do STJ quanto ao carter no-retrospectivo da LC 118/05. O Supremo entendeu que a interpretao nesse sentido, operada por rgo fracionrio do STJ, viola a clusula da reserva de plenrio (art. 97, CF/88), porquanto implica em verdadeira declarao de inconstitucionalidade do diploma, mormente quanto aos seus arts. 3 e 4, in fine. Nesse passo, o Excelso Pretrio devolveu a causa ao STJ para o julgamento pelo seu rgo especial, a teor do que definira o constituinte128. O STJ, respeitando comando dado pelo Supremo, declarou inconstitucional o carter interpretativo da LC 118/05, determinando que o prazo prescricional da repetio de indbito de cinco anos, contados do pagamento129. Segundo a leitura da corte, o decurso de cinco anos, contados a partir do fato gerador, implica em diminuio do lapso, o qual, mal ou bem, era de dez anos para os tributos sujeitos homologao de lanamento. Pois bem, o STJ disse que o lustro se aplica para os fatos ocorridos aps a vigncia da LC 118/05, salvo se o decurso prescricional decenal, iniciado sob a gide da interpretao anterior, ultrapasse o limite de cinco anos aps a promulgao do diploma130. CONFINS, faturamento, receita e LC 118/05 a Lei 9718/98 instituiu a COFINS, contribuio previdenciria sobre a receita dos empregadores, com base no art. 195, I, b, CF/88. At a EC 20/98, a redao do dispositivo
das exaes sujeitas ao lanamento por homologao. Nesse caso, no o terceiro que lesa o direito alheio, mas sim o prprio contribuinte d causa, aproveitando-se o fisco dessa situao. 128 STF, RE 544246/SE, rel. Min. Seplveda Pertence, j. 15.5.2007, Informativo do STF n 467. 129 STJ, Corte Especial, EREsp 644.736-PE, rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. 6/6/2007, Informativo do STJ n 322. 130 STJ, EREsp 435.835-SC, DJU 4/6/2007; EREsp 644.736-PE, DJU 27/8/2007; 2 T., REsp 955.831-SP, rel. Min. Castro Meira, j, 28/8/2007, Informativo do STJ n 329.

98

constitucional no falava em empregador, bem como no versava sobre receita. A COFINS sobre faturamento j era autorizada pela LC 70/91. O art. 195, 4, CF/88, j permitia outras contribuies no cominadas, residuais, desde que instituda por LC. Nesse passo, a COFINS sobre receita, criada por MP e convertida em LO, padecia de inconstitucionalidade formal. Para revestir o diploma de constitucionalidade, a EC 20/98 operou a mudana, passando a se discutir se emenda teria a capacidade de sanar inconstitucionalidade de lei anterior. guisa do debate, veio a LC 110/01 para resolver a querela. Entretanto, as contribuies cobradas entre a Lei 9718/98 e a LC 110/01 passaram a ser objeto de ao de repetio de indbito, a qual chegou no STF por via de RE, a ser julgado pelo seu pleno. Com fulcro na doutrina alem (tese da sanatria geral das emendas em face das leis anteriores), o relator, Gilmar Mendes, votou pela constitucionalidade, sendo vencido (Informativo 408 do STF). Para solver o caos no mbito do fisco, o Executivo fez aprovar a LC 118/05, a qual passou a previr a extino do crdito no pagamento (art. 3, LC 118/05), dentro da discusso da LF (Lei 11101/05). Entretanto, devido vacncia do diploma em 120 dias, houve uma enxurrada de demandas para a repetio de indbito, ficando a prescrio obstada a partir de ento. Para fazer a prescrio atingir essas aes em curso, com efeito retroativo, a Fazenda Pblica alegou que a LC 118/05 interpretativa (art. 106, I, CTN), tal qual a prpria redao dos arts. 3 e 4, LC 118/05. Essa tese chegou ao STJ por embargos de divergncia em REsp, no sendo acolhida. O STJ, guardio da lei federal, no permitiu o carter interpretativo da LC 118/05 ao afirmar que ela inovadora (modificativa)131, prestigiando a segurana jurdica da Tese dos Cinco Mais Cinco, justamente por ele erigida. Foi uma deciso de extremo bom senso, reforando a confiabilidade do jurisdicionado para com a corte. A partir do pagamento indevido, alm da ao judicial de repetio de indbito, possvel ao sujeito passivo aduzir pedido na via administrativa (processo administrativo fiscal). Na segunda opo, caso a deciso definitiva seja denegatria, o administrado poder recorrer ao Judicirio para anul-la. Todavia, a prescrio para o exerccio da ao menor que aquela afeta diretamente Justia, restringindo-se a dois anos (art. 169, caput, CTN). Nesse sentido, o legislador foi tecnicamente imprprio na redao do art. 169, caput, CTN, quanto s expresses prescrio da ao e anulatria. Com efeito, a prescrio se restringe pretenso ao ressarcimento, bem como a ao tem natureza dplice: anulao da deciso administrativa e condenao do fisco restituio. Pergunta: qual foi a LC de janeiro de 2000 que constitucionalizou a COFINS sobre receita das empresas, dando origem enxurrada de aes de repetio de indbito no primeiro semestre de 2005? Pergunto isso em face da declarao de inconstitucionalidade da Lei 9718/98 pelo STF em 2005.
131

STJ, EREsp 327043-DF e AgRgREsp 727200-PB. Segundo o tribunal, a LC 118/05 alterou a estrutura do CTN, porque, antes daquela, esse tinha duas margens interpretativas e, depois dela, passou a existir somente uma. Em verdade, essa posio contestvel, mesmo porque o sentido interpretativo de um diploma presta-se justamente a tal faina, caracterstica inerente inovao da ordem jurdica. O argumento mais abalizado para refutar a retroatividade da LC 118/05 encontra-se no art. 5, XXXVI, CF/88, pois o ato jurdico perfeito (interrupo da prescrio com o despacho de recebimento da inicial) no pode ser maculado por norma posterior.

99

Resposta: a Lei Complementar 101/00 em seu art. 4 pargrafo 2, II estabeleceu apenas um impacto na Lei Diretrizes Oramentrias relacionada mudana na forma de tributao do setor de combustveis e do pagamento por substituio no setor automotivo em relao Contribuio para Financiamento da Seguridade - COFINS. Pergunta: a doutrina processualista costuma diferenciar a exceo de pr-executividade da objeo de no-executividade. Segundo Daniel Assumpo, a primeira se adstringe a matrias debatidas em embargos, devendo ser oposta antes da penhora (pr-executividade); a segunda versa sobre matria de ordem pblica (norma cogente de interesse pblico), a qual no preclui, pode ser acusada de ofcio e reconhecida em qualquer tempo e grau de jurisdio. Essa diferenciao tambm existe na execuo fiscal? Resposta: em matria de execuo fiscal, o termo Exceo de PrExecutividade tem prevalecido em face da margem de matria que podem ser alegadas e que no esto restritas quelas de ordem pblica. Precisam atacar sim, as condies da ao. Pergunta: antes de reconhecer de ofcio a prescrio, quer seja intercorrente (art. 40, 4, LEF), quer seja ordinria (arts. 174, caput, CTN, e 219, 5, CPC), o juiz obrigado a ouvir previamente ambas partes na execuo fiscal? Resposta: no, tendo em vista o assunto estar afeto matria de direito. Mas ele possui o poder de faz-lo caso queira. Pergunta: os impostos que podem ensejar a penhora do imvel familiar (art. 3, IV, Lei 8009/90) so somente o ITR e o IPTU? Outra espcie, indiretamente ligado ao bem de famlia, no permitiria o ato de apreenso judicial (ex.: ISS cobrado em razo de modificao na estrutura do edifcio)? Resposta: cuidado, a lei torna penhorvel o bem de famlia tratando-se de impostos, taxas e contribuies devidas em funo do imvel familiar, isso quer dizer que o imvel far s vezes de garantia da dvida decorrente de tributo. O ISS est afeto prestao de servios e, portanto, fora da previso legal. Excluso do Crdito Tributrio H dois posicionamentos para o termo excluso, presente no captulo V do Ttulo III, CTN: 1) Exclui-se um crdito que deveria nascer e no vai nascer. 2) dentre as obrigaes da Administrao na elaborao do oramento, existe a previso das receitas, sendo includo tudo o que se imagina arrecadar. No momento em que uma legislao permite o no recolhimento de algum tributo, deve-se retornar previso oramentria inicial e EXCLUIR a respectiva receita. Ambos os conceitos so jurdica e semanticamente vagos, levando-se ao raciocnio de que o legislador complementar atuou com impropriedade terminolgica. Para Sabbag (2004, p. 205), a excluso do crdito tributrio comporta causas inibitrias do lanamento, visto que ocorrem antes do

100

lanamento e aps o surgimento da obrigao tributria. Em verdade, o equvoco semntico do texto legal se deve sua viso mope sobre a constituio do crdito tributrio, cuja ocorrncia se d com a previso da hiptese de incidncia na lei tributria132. Respeitando o respeitvel mentor do CTN, Rubens Gomes de Souza, essa imperdovel posio extrada da doutrina estruturalista germnica e adotada na letra da norma gera contra-sensos dessa monta. Celeumas parte, o art. 175, CTN, prev que a excluso do crdito tributrio adstringe-se iseno (dispensa de tributo) e anistia (dispensa de penalidade). Neste diapaso, h de se ressaltar que o poder de isentar ou anistiar correlato ao poder de criar tributos (SABBAG, 2004, p. 205), devendo ser respeitados os mesmos parmetros diretivos desses (limitaes ao poder de tributar, isto , imunidades e princpios). A norma que exclui o crdito tributrio sempre afasta a obrigao principal, mas no as acessrias (art. 175, pargrafo nico, CTN). Desta feita, no h elementos suficientes e legais para constituir um crdito tributrio em face de um fenmeno isento, pois, neste, no existe a OBRIGAO PRINCIPAL (art. 139 c.c. art. 175, pargrafo nico, CTN). No h de se formalizar a relao jurdica para torn-la exigvel, conquanto se afasta a obrigao principal das hipteses de iseno. ISENO chamada de endonorma pelos doutrinadores. A norma cria uma exigncia e o legislador faz surgir uma gama de casos particulares dentro dela, de modo a dispensar o contribuinte da obrigao principal. Linha minoritria assevera que qualquer hiptese abrangida pela iseno no pode se denominar fato gerador. Neste raciocnio, Ricardo Lobo Torres (apud NOGUEIRA, 1999), assevera que a iseno suspende a eficcia da norma impositiva tributria, isto , o fato abstrato deixa de existir e assim no pode surgir uma obrigao tributria. A posio MAJORITRIA afirma que, por ser uma endonorma, a iseno no tem o condo de anular os efeitos da norma maior. Todos os fenmenos abrangidos so fatos geradores, admitindo-se a dispensa da obrigao principal para os isentos. Essa a posio perfilhada pelo Excelso Pretrio, o qual entende a iseno como disposio legal de incidncia tributria. Sempre decorrente de lei, a iseno engloba os fenmenos havidos a partir de sua instituio, tendo por fulcro metajurdico elementos de cunho scioeconmico e scio-poltico (SABBAG, 2004). Como se sujeita reserva legal, ex vi dos arts. 150, 6, CF/88, e 176, CTN, resoluo legislativa que aprova convnio no pode conced-la, salvo se houver consenso de todas as unidades federadas no caso de ICMS (art. 155, 2, XII, g, CF/88)133. Todavia, a iseno no alcana as exaes nascidas depois de sua criao, pela PROIBIO legal da chamada iseno em branco (art. 177, II, CTN). O art. 176, pargrafo nico, CTN, confere permissivo s chamadas isenes geogrficas (NOGUEIRA, 1999, p. 171), com o objetivo de compensar desigualdade em funo de condies
132

Indo um pouco mais fundo, consoante comentrio j realizado, Paulo de Barros Carvalho assevera que a constituio do crdito tributrio se d com a realizao do fato gerador, luz da previso abstrata legal (fato imponvel descrito na norma). 133 STJ, 2 T., REsp 723.575-MG, rel. Min. Eliana Calmon, j. 26/6/2007, Informativo do STJ n 325.

101

peculiares. importante tambm dizer que as isenes s alcanaro os tributos no vinculados (impostos), no se aplicando s taxas e s contribuies de melhoria em razo da necessria contraprestao direta, indireta ou indenizatria dessas exaes, como bem ventila o art. 177, I, CTN (NOGUEIRA, 1999). Porm, essa disposio pode ser excepcionada pelo legislador concedente, versando inclusive sobre a mencionada iseno em branco (art. 177, caput, parte inicial, CTN). Em termos classificatrios, a iseno pode ser geral ou especfica, incondicional ou condicional. A geral aquela decorrente diretamente de lei, no cabendo qualquer anlise por parte da Administrao Tributria. A especfica aquela que depende de verificao, pelo fisco, da situao apresentada pelo contribuinte, mediante requerimento, cabendo-lhe exarar despacho concessivo (art. 179, caput, CTN). A INCONDICIONAL iseno que no estipula qualquer requisito especial para sua concesso. Neste caso, pode ser revogada a qualquer tempo, por diploma de igual hierarquia quele concessrio, desde que observada a anterioridade originria (art. 178 c.c. art. 104, III, CTN). Ex.: revogao do art. 8, DL 8031/45 (iseno de II e de IPI para equipamentos integrados ao ativo da Companhia Hidreltrico do So Francisco CHESF), pela Lei 8032/90 o primeiro comando no pode conferir um direito adquirido beneficiria, o qual no poderia ser desfeito nem mesmo por lei superveniente, configurando verdadeira fossilizao do ordenamento134. Entretanto, como observam Sabbag (2004) e Nogueira (1999), a jurisprudncia no tem reconhecido a aplicao da anterioridade revogao das anistias incondicionais135. A condicional irrevogvel, por expressa manifestao legislativa (art. 178, CTN, em contrrio senso) e jurisprudencial (Smula 544 do STF136). Na ANISTIA, h certas diferenas para com a iseno. Ela o PERDO, a retirada da sano tributria pecuniria, sendo aplicada s penas anteriores sua instituio. Segundo Sabbag (2004, p. 208), o perdo legal das penalidades pecunirias antes da constituio do crdito tributrio137. Para Nogueira (1999), a anistia encontra fulcro maior no indulgentia principis do Direito Penal, ou seja, opera causa de extino da punibilidade. Decorre de razes de poltica fiscal e atendimento de certas conjunturas e circunstncias no s econmicas, como o caso de calamidades (NOGUEIRA, 1999). Para Sabbag (2004), a finalidade principal retirar a situao de impontualidade do inadimplente da obrigao. Qualquer penalidade, nos termos da legislao, pode ser passvel de anistia, desde que devidamente prevista em diploma competente. A vontade do legislador vai determinar os limites de abrangncia, bem como um prazo para o aproveitamento dos benefcios. A pena pode ainda no existir no plano formal, mas a infrao, no campo concreto, j existe. Mesmo assim, a anistia alcanar
134 135

STJ, REsp 575.806-PE, rel. Min. Herman Benjamin, j. 11/9/2007, Informativo do STJ n 331. Cf. Smula 615 do STF: O princpio constitucional da anualidade ( 29 do art. 153 da CF de 1969) no se aplica revogao de iseno do ICM. 136 Smula 544 do STF: iseno tributria concedida sob condio onerosa no pode ser livremente suprimida. 137 Apesar da posio pessoal do autor, o qual coaduna com a tese da constituio do crdito tributrio pela hiptese de incidncia, preferiu ele manter o uso da viso codificada do legislador tributrio, justamente para no causar ainda mais confuso na explanao didtica dos institutos em anlise.

102

tais fenmenos. Desta feita, a anistia retroage a fatos j ocorridos, apresentando espectro amplo quanto s sanes (cometidas, impostas ou formalizadas), NO ATINGINDO os valores referentes ao crdito tributrio (obrigao principal)138. Contudo, no abrange as sanes j lanadas, ou seja, havendo notificao do contribuinte, no h de se cogitar a anistia (SABBAG, 2004)139, porque a benesse cabvel seria a remisso (art. 156, IV, CTN). Tambm no alcana os atos cometidos com dolo, simulao ou fraude, bem como os crimes e as contravenes (art. 180, I, CTN) e as demais infraes tributrias cometidas em concurso de pessoas (art. 180, II, CTN). O contribuinte fica dispensado do cumprimento de certa penalidade, mas continua com a obrigao principal e outras acessrias dela decorrentes. O procedimento para a iseno e para a anistia se d luz do comando diretivo do CTN. O legislador ordinrio determina-lo-, baseado na citada LC, os parmetros de aplicao dos institutos em tela (art. 97, VI, CTN). Garantias do Crdito Tributrio No so inconstitucionais, porque colimam a isonomia. A natureza de receita pblica, direcionada ao custeio das funes pblicas, requer um tratamento desigual relegado ao fisco, fazendo-se merecer especialidade na sua regulao. As garantias da Fazenda Pblica quanto ao crdito tributrio esto elencadas em rol exemplificativo nos arts. 183 a 193, CTN, podendo o legislador inovar nesse sentido. Inoponibilidade de garantias reais ao fisco (art. 184, CTN) as estipulaes entre particulares no tocante aos gravames reais no atingem a exigncia de crdito tributrio. Dessa feita, clusulas de inalienabilidade, de incomunicabilidade ou de impenhorabilidade140 no produzem efeito quanto ao fisco. As disposies s so vlidas entre particulares, no tendo vez frente aos preceitos de ordem pblica da norma tributria (funo social dos contratos). Dessarte, se a impenhorabilidade for legalmente instituda, o comando prevalece sobre a lei tributria (art. 184, in fine, CTN). Ex.: art. 1, caput e pargrafo nico, Lei 8009/90 (bem de famlia); art. 649, I a X, CPC (bens impenhorveis). Caso a prpria lei excepcione a impenhorabilidade, essa colocao tambm se aplica ao fisco, permitindo a penhora da coisa. Ex.: art. 3, I e IV, Lei 8009/90 crditos previdencirios e trabalhistas decorrentes de relao empregatcia em funo do imvel e tributos relativos ao prprio bem (em
138

Neste aspecto, a anistia no se confunde com a remisso (art. 156, IV, CTN), porque esta se refere ao crdito tributrio per se, enquanto aquela, imposio de penalidade tributria. Depois de constitudo o crdito pelo lanamento em outras palavras, pela notificao , no h mais de se falar em anistia, mas sim em remisso. Essa linha, apoiada pela maioria da doutrina, como Sabbag, op. cit., Ricardo Cunha Chimenti, Direito Tributrio, 4 ed., So Paulo, Saraiva, 2002, v. 16, Coleo Sinopses Jurdicas, e outros, encontra resistncia em doutrina isolada. Com efeito, Amaro, op. cit., conclui que o lanamento no tem o condo de impedir a concesso de anistia, admitindo o autor a sua incidncia mesmo em crdito j lanado. 139 Sabbag, op. cit., adepto da corrente que entende o lanamento como perfeito em um s ato (a notificao), ao contrrio do que apregoa a doutrina prevalente e a prpria redao do art. 142, caput, CTN, ao t-lo como procedimento (sucesso de atos). 140 A clusula de inalienabilidade engloba tambm a incomunicabilidade, de acordo com a Smula 49 do STF: A clusula de inalienabilidade inclui a incomunicabilidade dos bens.

103

decorrncia da propriedade ITR e IPTU e do poder de polcia estatal taxa do lixo141, de esgoto, de eletricidade, etc.). Fraude execuo fiscal (art. 185, CTN) depois da citao vlida, dentro do processo civil, os atos de alienao que tendem insolvncia do devedor, desde que provado o eventus damni (insolvncia elemento objetivo), importam em fraude execuo. No mbito tributrio, essa mais profunda, porque sua presuno no est adstrita ao chamamento vlido do demandado ao processo, mas sim pela inscrio da dvida ativa (art. 185, caput, CTN). A presuno de certeza e liquidez do crdito tributrio se devem ao controle cognitivo interno administrativo, procedimento e ato dotado de presuno de legalidade e de legitimidade. A certido de dvida ativa, como ttulo executivo extrajudicial, instruir a inicial da execuo fiscal. Depois de ajuizada a demanda, o juiz exara o despacho citatrio do sujeito passivo. Todo esse trmite demanda muito tempo, o que sensibilizou o legislador a presumir fraude a partir da inscrio da dvida ativa. Trata-se de presuno absoluta, sendo ineficaz a alienao entre sujeito passivo e terceiro adquirente. Como esse evento prescinde de execuo ajuizada, Cmara (2006) afirma que surgiu um novo instituto: fraude administrao fiscal. Fraude administrao fiscal e bem de famlia supondo que o devedor tenha dbito fiscal de $70 e possua dois imveis, cada um de $100. Depois de inscrita a dvida ativa, o sujeito passivo aliena um desses. Para responder se h ou no fraude ao fisco, o fato depende da natureza do crdito fiscal da Fazenda Pblica: caso a exao originria seja do imvel de propriedade do contribuinte, no existe fraude, porque a impenhorabilidade do bem de famlia excepcionada, tornando-o passvel de penhora (art. 3, I e II, Lei 8009/90); do contrrio, se o tributo a ser cobrado no assim se manifesta, incide a mencionada fraude, porque o nico bem idneo a solver a dvida foi alienado em contrrio ao art. 185, caput, CTN. Como o imvel restante no penhorvel, a Fazenda Pblica pode alcanar a ineficcia da alienao feita pelo contribuinte. Penhora on-line (art. 185-A, CTN) o juiz da vara de execues fiscais pode declarar a indisponibilidade de bens do executado em face de dvida fiscal no adimplida, muito pelo que no so encontrados bens aptos penhora (art. 185-A, CTN). Para tal, exige-se regular citao do executado. Para ficar submetido indisponibilidade, o devedor no paga no prazo legal, no nomeia bens nem verificado, pelo meirinho, patrimnio apto a satisfazer o crdito tributrio. Em que pese no haver um sistema informatizado totalmente abrangente, j existe o ambiente jurdico para tal, porque o legislador previu abrangncia em todo territrio nacional, em qualquer rgo, entidade ou instituio, pblica ou privada, apta a registrar patrimnio (art. 185-A, 2, CTN). Ex.: indisponibilidade sobre imvel cabvel, mesmo que sobre um montante maior que o dbito fiscal, porque, depois da hasta pblica, o saldo ser restitudo ao devedor (art. 185-A, 1, CTN). O que se discute a possibilidade ou no de incidir a indisponibilidade sobre faturamento e renda de empresa, o que ainda no pacfico.
141

A jurisprudncia no admite a cumulao entre taxa do lixo e taxa para limpeza de logradouros pblicos, porquanto ambos decorrem do mesmo poder de polcia sanitria do Municpio.

104

Dentro da idia de excesso de penhora, existe tambm a argio de excesso de indisponibilidade. Nesse caso, essa deve ser limitada ao valor da dvida em discusso, sob pena de suscitar mandado de segurana pela diferena e, possivelmente, de indenizao por dano moral, dada a situao concreta submetida ao sujeito passivo. Essa disposio s cabe se divisvel o bem, porque, ao revs, ele vai hasta pblica, devolvendo-se o saldo ao devedor. Nessa ltima hiptese, no h de se retirar a salvaguarda da Fazenda Pblica com fulcro em excesso de indisponibilidade. Crdito tributrio na falncia (arts. 186 e 188, CTN) a relao de preferncia no concurso de credores est determinado na LF (Lei 11101/05). Nesse passo, o fisco no precisa se habilitar no processo falimentar, visto que o efeito atrativo do juzo universal no se lhe aplica (art. 187, caput, CTN). O feito permanece no seu juzo privativo. Quando a execuo fiscal fora instaurada antes da ao falimentar, sua penhora realizada no rosto do processo da quebra. Todavia, o produto da arrematao entregue massa, respeitando a ordem de prevalncia estabelecida na LF. Essa situao tambm vige se a penhora precede ao ajuizamento da falncia, caso em que o montante da arrematao ser deferido ao juzo universal. O fisco pode receber antes do detentor de crdito trabalhista, desde que aquele tenha crdito extraconcursal (depois da decretao da falncia), de acordo com o arts. 84, LF, e 188, CTN, e o segundo seja anterior falncia (arts. 83, LF, e 186, CTN). No mesmo raciocnio, perfeitamente possvel crdito quirografrio ter preferncia sobre tributrio. Administrao Tributria Introduo a fiscalizao tributria assunto deferido ao legislador ordinrio, especfico de cada ente ou relativo a cada exao instituda. Todavia, a norma geral ser o CTN, nos termos de seu art. 194, caput. Essa atribuio de suma importncia para a funo arrecadatria do fisco, cuja atuao imprescindvel inclusive para o prprio recolhimento de alguns tributos, mormente aqueles dependentes de lanamento (AMARO, 2006, p. 479). Secundando o legislador do CTN, Sabbag (2004, p. 241) assevera que a atribuio de administrar tributos importa em trs funes: Procedimentos fiscalizatrios adequados; Cobrana judicial dos importes tributrios inscritos em dvida ativa; Medidas de controle e verificao da realidade fiscal do contribuinte. A administrao de tributos realizada pela Fazenda Pblica, a qual abrange os entes polticos (art. 209, CTN). So a Unio, os Estados, o DF e os Municpios, na dico do art. 41, I a III, CC. Sabbag (2004, p. 255) ensina que os Territrios Federais no se constituem dessa forma, porquanto sua competncia e sua capacidade tributrias so deferidas Unio (art. 147, 1 parte, CF/88). Em verdade, Inexiste qualquer competncia tributria deferida aos Territrios, porquanto sequer possuem Fazenda Pblica (art. 209, CTN). O constituinte d indcio dessa assertiva, porquanto estatui que os impostos estaduais

105

correspondentes so incumbncia da Unio (art. 147, 1 parte, CF/88). Em verdade, a expresso impostos pode ser interpretada como tributos. Essa regra s excepcionada se o Territrio for dividido em Municpios, quando cada um deles exercer plenamente sua capacidade tributria prpria (art. 147, 2 parte, CF/88). Destinatrios usando a terminologia do codex, a legislao tributria dirigida tanto autoridade administrativa tributria quanto aos administrados. Quanto a esses, abrangente as determinaes do legislador, podendo abarcar, alm dos sujeitos passivos da relao jurdico-tributria (contribuintes e responsveis), terceiros alheios. Nesse ponto, o art. 194, pargrafo nico, CTN, deixa claro que at mesmo os imunes e isentos devem se render aos comandos normativos tributrios, mormente no que concerne s obrigaes acessrias, disposio que reforada pelo art. 175, pargrafo nico, CTN. Mesmo outras pessoas podem ser objeto de fiscalizao pela autoridade, quando devam prestar informaes, praticar atos ou abster-se de fatos em nome do poder de polcia do fisco (art. 78, caput, CTN). A atuao dos agentes de fiscalizao deve observar o princpio da estrita legalidade, aplicvel Administrao Tributria. Sabbag (2004, p. 245) avana um pouco mais, postulando pela aplicao integral de todos os princpios administrativos: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia (art. 37, caput, CF/88). Mesmo que no haja configurao de crime, os agentes do fisco podero requisitar fora policial para levar a cabo seu ofcio, uma vez se afigure embarao ou desacato tal ao exerccio que torne impossvel sua efetivao (art. 200, CTN). Amaro (2006, p. 480) lembra que o Senado tem competncia exclusiva para avaliar periodicamente o desempenho da fiscalizao tributria de todos os entes federados, assim como a funcionalidade do prprio Sistema Tributrio Nacional (art. 52, XV, CF/88). Consulta o art. 161, 2, CTN, refere-se ao procedimento de consulta, pelo qual o contribuinte pode submeter uma dvida sobre cumprimento de obrigao tributria autoridade fazendria. matria regulamentada pelo D. 70235/72, diploma que tambm trata do procedimento administrativo fiscal. Quando pende consulta, no possvel aplicao de penalidades nem ajuizamento de execuo fiscal (art. 48, caput, D. 70235/72), apesar de no ser permitida quando tais expedientes j foram iniciados (art. 52, III e IV, D. 70235/72). Tambm no possvel imposio de medidas de garantia nem incidncia de juros moratrios, apesar de vigorar correo monetria. No entanto, na resposta, a autoridade poder compelir o consulente a cumprir determinada obrigao, bem como considerar a consulta ineficaz ou incabvel (arts. 52, I a VIII, e 55, D. 70235/72), o que talvez afastasse o interesse do jurisdicionado pelo instituto (FHRER e FHRER, 2001, p. 76). Apesar disso, a resposta dada pela autoridade tributria e favorvel ao contribuinte vincula a Administrao Tributria. Assim como no PAF, a consulta permite recurso administrativo e reapreciao da matria por instncia superior, nos termos dos arts. 54, II, 56, D. 70235/72 (FHRER e FHRER, 2001, p. 76). Da resposta proferida, nenhuma medida pode ser tomada em desfavor do consulente em at trinta dias (art. 48, I e

106

II, D. 70235/72). Alm dos prprios sujeitos passivos da relao jurdicotributria, entidades econmicas e profissionais e rgos da Administrao Pblica tm legitimidade para aduzir consulta (art. 46, pargrafo nico, D. 70235/72. Nessa hiptese, o julgamento da dvida ser feito por instncia nica, cuja autoridade competente o coordenador do Sistema de Tributao da atual SRFB (art. 54, III, b e c, D. 70235/72). Sigilo fiscal sigilo aquilo que representa o selo que lacra o que no pode ou no deve ser divulgado, colocando desta forma um manto sobre o segredo, para torn-lo indevassvel, como ensina Robson Baroni. No ambiente tributrio, o sigilo bebe na fonte dos Direitos Fundamentais, muito pelo qual decorrncia do vu que se abate sobre a privacidade e sobre os dados pessoais (art. 5, X e XII, CF/88). No entanto, a autoridade tributria tem prerrogativa sobre os segredos de cada pessoa, desde que atinentes sua funo fiscalizatria. Apesar de a legislao comum proteger a exibio de livros e de documentos contbeis do empresrio (art. 1190, CC), os arts. 195, caput, CTN, 33, 1, Lei 8112/91, e 1193, CC, asseguram o exame amplo e genrico no processo de fiscalizao. Qualquer disposio normativa que venha a limitar a atuao do fisco est em desacordo com a norma geral tributria, consubstanciada pelo CTN (CHIMENTI, 2002, p. 119), sendo considerada ineficaz (SABBAG, 2004, p. 242). Porm, a verificao deve guardar nexo com o objetivo do procedimento, sob pena de importar em abuso de autoridade (Smula 439 do STF)142. Esse arcabouo probatrio composto por livros comerciais e fiscais, alm de documentos relativos a lanamento. Deve ser preservado pelo fiscalizado at o decurso de prescrio ou de decadncia a ele relativas (art. 195, pargrafo nico, CTN), apesar do legislador no ter falado na segunda (AMARO, 2006, p. 481). O prprio dever de prestar informaes e de apresentar documentos para fins fiscalizatrios se constitui como obrigao tributria acessria (art. 197, caput, CTN). O art. 197, I a VII, CTN, arrola vrios obrigados nessa faina. No entanto, ningum pode ser obrigado a prestar informaes sobre os negcios de outrem s porque eventualmente mantenha com ele relaes de amizade ou de parentesco, ou mesmo negcios aos quais sejam alheias as informaes demandadas (AMARO, 2006, p. 483). O legislador exigiu pertinncia temtica entre o objeto da fiscalizao e o ato fiscalizatrio, a teor do que j disse a citada Smula 439 do Supremo. O rol do comando considerado fechado nos seus termos, em que pese o legislador poder ampli-lo de lege ferenda (art. 197, VII, CTN). Havendo conflito entre o dever de guardar segredo (dever legal de sigilo) e o interesse da Administrao Tributria, o legislador deu prevalncia ao primeiro (art. 197, pargrafo nico, CTN). Ex.: advogados, psiclogos, sacerdotes, mdicos e outros. No entanto, como rememora Chimenti (2002, p. 120), quando o causdico estiver exercendo funo atpica, como inventariante ou como administrador judicial em falncia, por exemplo, tem o dever de prestar informaes ao fisco.
142

Smula 439 do STF: Esto sujeitos fiscalizao tributria, ou previdenciria, quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigao.

107

Em regra, os agentes da Fazenda Pblica no tm vnia para divulgar dados sobre situao econmica ou financeira de fiscalizados (art. 198, caput, CTN). Entretanto, o prprio legislador excepcionou o mandamento em algumas situaes (art. 198, I e II, 1 a 3, CTN): Requisio de autoridade judicial; Solicitaes e autoridade administrativa acerca de infrao disciplinar praticada por servidor pblico, desde que haja PAD instalado para investigar o sujeito passivo tributrio; Repartio mtua de dados entre diferentes rgos estatais no interesse da fiscalizao tributria, inclusive entre entes polticos diversos, mediante lei ou convnio (art. 199, caput, CTN), desde que haja processo administrativo fiscal instaurado; Representao fiscal para fins criminais; Necessidades materiais para ativao de dvida da Fazenda Pblica; Concesso de parcelamento ou de moratria; Requisio de CPI (art. 58, 3, CF/88). Na terceira hiptese supra aduzida, houve preocupao na entrega pessoal do cabedal de informaes, a ser efetivada mediante recibo. A prevalncia do sigilo quanto a terceiros deve ser colimada na formalizao do ato. Enfim, importante ressaltar que o compartilhamento de dados fiscais com outros rgos estatais pode ser feito at mesmo no mbito internacional, na conformao que lhe der tratado entre a Unio e outros Estados (art. 199, pargrafo nico, CTN). Sabbag (2004, p. 247) professa que a inexistncia de convnio no impede a troca de dados sigilos fiscais entre rgos pblicos, porquanto o art. 199, caput, CTN, colimou restringir o compartilhamento de informaes entre Estado e particular. A LC 105/01, que est tendo sua constitucionalidade contestada, perante o STF, em face do art. 5, X e XII, CF/88, assegura a quebra de sigilo bancrio pelas autoridades tributrias, independentemente de vnia judicial. O permissivo s aplicvel se houver PAF ou procedimento de fiscalizao regularmente instaurado (art. 6, caput, LC 105/01). Antes do referido diploma, a jurisprudncia era pacfica em proibir a prtica por parte da Administrao. Com fulcro no art. 58, 3, CF/88, a mesma lei conferiu idntica prerrogativa s CPIs, por intermdio do BACEN ou da CVM, desde que autorizada pelo plenrio da Casa Legislativa ou da prpria comisso. Na esteira do diploma, as instituies financeiras devero remeter SRFB informaes para identificao de contribuintes e de valores relativos CPMF, tributo que possui finalidades concomitantes de arrecadao e de fiscalizao. No diapaso, a Lei 9613/98 confere poder ao Conselho de Controle de Atividades Financeiras (COAF) para requisitar informaes bancrias e fiscais, com o intuito de evitar e reprimir crimes de lavagem de dinheiro. A AGU pode requisitar informaes ao BACEN e a CVM para instruir processos em que esteja atuando (art. 3, 3, LC 105/01).

108

A autorizao judicial para a quebra de sigilo bancrio e fiscal, quando da apurao de crimes contra a Administrao, pode ser decretada em IP ou em ao judicial (art. 1, 4, LC 105/01). Em contrapartida mencionada ADIn, Chimenti (2002, p. 122), entende que a LC 105/01 e outras normas no mesmo sentido no so inconstitucionais, porquanto assentadas no art. 145, 1, in fine, CF/88. Segundo o autor, o que se deve rechaar so os abusos e o vazamento de informaes, no a fiscalizao em si. O Ministrio Pblico, a teor do que se posiciona a jurisprudncia, no tem prerrogativa de requisitar informaes bancrias e fiscais por fora prpria. No entanto, presentes indcios de crime de ao penal pblica, o BACEN e a CVM so obrigadas a representar perante o Parquet para as medidas julgadas cabveis (art. 9, caput, LC 105/01). A infringncia das regras sobre quebra de sigilo bancrio e fiscal, bem como a prtica de atos que importem omisso, retardamento injustificado ou prestao de informaes falsas constituem ilcitos penais, apenados com recluso de um a quatro anos e multa (art. 10, caput e pargrafo nico, LC 105/01). Se houver prejuzo em decorrncia do vazamento de dados, o servidor pblico responsvel arcar civil e funcionalmente pelo seu ato comissivo ou omissivo. Todavia, se ficar provado que agiu de acordo com a orientao da instituio, essa responder objetivamente (art. 11, LC 105/01). Fiscalizao circundando o conceito de fiscalizao dado pelo CTN, possvel extrair seu sentido ontolgico. De fato, o legislador lhe fez referncia como procedimento, porquanto fala em fixao de termo inicial e final (art. 196, caput, CTN), cuja lavratura tambm encontra previso nos arts. 8, D. 70235/72, e 6, caput, LC 105/01. Sabbag (2004, p. 241) a define como sendo atos de verificao do cumprimento de obrigaes tributrias, quer sejam principais, quer sejam acessrias. Como postula Amaro (2006, p. 482), a fiscalizao dirigida pelo princpio documental, em que todos os atos devem ser reduzidos a termo, os quais comporo autos. O termo inicial da anlise fiscal deve ser preferencialmente registrado em livro especial, o qual ser apresentado ao inquirido. No sendo possvel, quando confeccionado documento apartado, cpia deve ser entregue, mediante recibo, ao fiscalizado (art. 196, pargrafo nico, CTN). A lavratura do incio do procedimento fiscalizatrio influencia na apreciao da decadncia (porque seu termo inicial a notificao do procedimento de fiscalizao art. 173, pargrafo nico, CTN) e garante a defesa do investigado (CHIMENTI, 2002, p. 120). importante tambm para caracterizar ou no denncia espontnea. Nos termos do art. 138, caput e pargrafo nico, CTN, s ser assim considerada a confisso de dvida tributria havida antes de documentado o ato. Depois desse momento, a denncia no vlida, comportando efeitos diversos na relao entre sujeito passivo e Administrao Tributria. A prvia fixao do trmino da investigao um dos mais relevantes pressupostos para a regular tramitao do exame tributrio. Essa assertiva advm diretamente da segurana jurdica, expressamente esculpida no art. 5,

109

caput, CF/88. com efeito, ningum pode ficar submetido eternamente ao crivo da Administrao, porquanto todos tm direito ao sossego pblico. Inscrio em dvida ativa Sabbag (2004, p. 250) define dvida ativa como crdito tributrio inscrito. Ocorre somente depois de instaurado e concludo processo administrativo fiscal (PAF). Esse iniciado por auto de infrao, por notificao de lanamento ou por apreenso de livros e mercadorias (FHRER e FHRER, 2001, p. 77). Notificado da instaurao do procedimento, no decurso assinalado, geralmente de 30 dias (art. 14, D. 70235/72), o interessado pode pagar ou apresentar defesa, tambm chamada de impugnao ou de reclamao (CHIMENTI, 2002, p. 171). No primeiro caso, extingue-se o crdito tributrio; no segundo, prossegue o PAF, suspendendo-se a exigibilidade do crdito tributrio (art. 151, III, CTN). Segundo Chimenti (2002, 171), vrias legislaes, escoradas no art. 38, caput, LEF, prevem depsito recursal para a discusso administrativa (clusula solve et repete). Essa exigncia, mesmo em sede recursal, considerada inconstitucional pelo STF, entendimento secundado pelo STJ143. Esse entendimento j estava consolidado na Smula 247 do extinto TFR144. O julgamento da pretenso geralmente realizado por delegado fazendrio ou por rgo especializado. Dessa deciso, cabe recurso hierrquico instncia administrativa de superposio, representada geralmente pelo Conselho de Contribuintes (na seara federal DL 1438/45) ou por Tribunal de Impostos e Taxas (no mbito estadual e distrital). Caso o contribuinte seja vencedor na primeira instncia administrativa, descabe reexame necessrio pela prpria Fazenda Pblica, porquanto a deciso tangida pela imutabilidade do trnsito em julgado, como j se posicionou o STF. De outra parte, formada a coisa julgada administrativa, com deciso desfavorvel ao sujeito passivo, o crdito tributrio (no suspenso, no excludo e no extinto) lanado em livro prprio (atualmente, cadastro eletrnico), caracterizando a ativao da dvida da Fazenda Pblica (art. 201, caput, CTN). No apontamento, devem ficar perfeitos vrios dados, sob pena de nulidade do ato (art. 203, CTN): identificao do devedor e co-responsveis, valor devido, fundamento legal, data de inscrio e identificao do PAF, com o livro e a folha de inscrio (art. 202, I a V, e pargrafo nico, CTN). O ajuizamento de qualquer demanda judicial implica na renncia ao recurso administrativo interposto, nos termos do art. 38, pargrafo nico, LEF. Segundo o STF, esse comando no ofende o direito de petio e a inafastabilidade do Judicirio (art. 5, XXXIV e XXXV, CF/88), porque se trata de aplicao do art. 503, caput e pargrafo nico, CPC, o qual trata da desistncia tcita a recurso judicial145. Uma vez perfeita a inscrio, o ato administrativo goza de presuno relativa de liquidez e de certeza quanto ao crdito representado (art. 204, caput, CTN). Exatamente por essa razo, o legislador emprestou-lhe o valor de ttulo executivo extrajudicial (art. 585, VII, CPC), alis, o nico formado unilateralmente
143 143

STF, AC 1.566-MG, DJ 27/4/2007, como precedente na ADI 1.073-DF, DJ 28/5/2001. STJ, 1 T., REsp 943.116-SP, rel. Min. Jos Delgado, j. 19/6/2007, Informativo do STJ n 324, com precedentes no AgRg no Ag 112.789-PA, DJ 30/6/1997, e no RMS 240-SP, DJ 1/6/1992. 144 Smula 247 do TFR: No constitui pressuposto da ao anulatria do dbito fiscal o depsito de que cuida o art. 38 da Lei n 6.830, de 1980. 145 STF, Plenrio, RE 233582/RJ, rel. orig. Min. Marco Aurlio, rel. p/ o acrdo Min. Joaquim Barbosa, j. 16.8.2007, Informativo do STF n 476.

110

pelo credor (ASSIS apud CMARA, 2006, p. 212). A partir da ativao, pode ser extrada certido de dvida ativa, a qual necessariamente dever estar anexada na exordial de execuo fiscal (art. 6, 1, LEF). A presuno ora em comento relativa, pois pode ser elidida por prova em contrrio (art. 204, pargrafo nico, CTN). De outra sorte, a fluncia de juros no afeta a liquidez do ttulo (art. 201, pargrafo nico, CTN). Eventual nulidade no ato de inscrio da dvida ativa pode ser elidida pela autoridade tributria. Nesse sentido, os arts. 203, CTN, e 2, 8, LEF, conferiram a prerrogativa de faz-lo at a deciso de primeira instncia jurisdicional, a qual se liga deciso nos embargos execuo fiscal, como j est pacificado na jurisprudncia. Esse o termo final para eventual emenda ou substituio da CDA de ofcio, sendo certo que qualquer alterao do seu contedo faz os prazos dos embargos serem devolvidos ao executado, naquilo que concerne parte modificada. O STJ ainda adverte que a correo deve aterse a erro material ou formal, no atingindo inexistncia de requisito essencial da certido, a qual, pela gravidade, implica em vcio insanvel, sujeito nulidade absoluta146. Vale ressaltar que a corte tambm j assentou entendimento no sentido da desnecessidade de novo ato de lanamento para simples retificao aritmtica da CDA, salvo se a alterao a ser efetivada comportar total mudana no seu teor, urgindo escriturao contbil totalmente nova147. Certido negativa o direito de certido remdio constitucional assegurado pelo art. 5, XXXIV, b, CF/88. Para celebrao de determinados negcios, realizao de certos atos ou participao em algumas situaes, exigida prova da quitao de tributos. A certido negativa de dbito (CND) para com a Fazenda Pblica vem exatamente nesse sentido, como meio de erigir uma presuno absoluta em prol do administrado. Por esse motivo, h doutrina que defende, nesse ponto, a existncia de autntica imunidade tributria (SABBAG, 2004, p. 252). Trata-se de documento de expedio obrigatria por parte da autoridade solicitada, a qual dever aduzi-lo em at 10 dias, contados do requerimento (art. 205, pargrafo nico, CTN). A inobservncia do interregno pode ensejar a impetrao de mandado de segurana, por estar consubstanciado abuso da autoridade competente (SABBAG, 2004, p. 253). O art. 206, CTN, afirma que a certido positiva que ateste crdito vincendo, com execuo garantida ou com exigibilidade suspensa (art. 151, I a VI, CTN) produz os mesmos reflexos jurdicos da CND. Nessa hiptese, a Fazenda Pblica expede certido de regularizao ou certido negativa com efeitos de negativa. Todavia, mesmo ante o breve decurso assinalado pela lei para a expedio da CND, pode ocorrer que a urgncia no permita a espera. Nessa situao, o art. 207, CTN, dispensa a exibio do documento, apesar de fazer com que os participantes do ato respondam pela integridade do dbito, incluindo principal, juros, correo e eventuais penalidades. Amaro (2006, p. 486) diz que o
STJ, AgRg no REsp 932.402-RS, DJU 26/6/2007; 1 T., AgRg no REsp 942.982-RS, rel. Min. Jos Delgado, j. 20/9/2007, Informativo do STJ n 332. 147 STJ, 1 Se., EREsp 602.002-SP, rel. Min. Humberto Martins, j. 27/6/2007, Informativo do STJ n 325; REsp 196.663-SP, DJU 13/3/2000.
146

111

legislador concedeu uma benesse ao contribuinte para evitar a caducidade de um direito, mas cobrou-lhe alto preo em contrapartida. Quando o servidor expedir CND com inobservncia de preceitos formais, por dolo ou fraude, responder pessoalmente pelos valores decorrentes e eventuais acrscimos (art. 208, caput, CTN), sem prejuzo de responsabilidade penal e administrativa (art. 208, pargrafo nico, CTN). Quando atua com culpa, em contrrio senso, no responder civilmente pelos prejuzos ao errio, mas a CND ter efeito liberatrio geral, como bem vem aventando a jurisprudncia. No ltimo caso, o agente pblico responder pelo ato na esfera criminal e penal. Super Receita A Lei 11457/07 instituiu a SRFB. A sujeio ativa tributria e a parafiscalidade foram modificadas pelo diploma. A SRF foi unificada Secretaria da Receita Previdenciria (SRP), formando um s rgo. A competncia tributria indelegvel, sendo detida pelas pessoas polticas. No entanto, a capacidade tributria ativa (arrecadar e fiscalizar tributos) pode ser delegada (art. 7, caput, CTN). essa que caracteriza o sujeito ativo da relao jurdico-tributria. A referida delegao no necessariamente implica em parafiscalidade. Essa se verifica quando h delegao de fiscalizao, arrecadao e administrao de tributos, sendo instituto mais abrangente que a mera capacidade tributria ativa. Em relao SRFB, a discusso tangencia exatamente a capacidade ativa e a parafiscalidade. Com efeito, o art. 2, caput, Lei 11457/07, confere capacidade tributria ativa SRFB no tocante s contribuies sociais, institudas atualmente ou de lege ferenda. No entanto, o art. 2, 1, Lei 11457/07, direciona os valores decorrentes ao Fundo da Previdncia Social. Dessa forma, no implica em parafiscalidade das contribuies sociais em relao SRFB. Prazos no CTN A teor do art. 210, caput, CTN, os decursos so contados exatamente na forma do processo civil, excluindo-se o dia de incio e incluindo-se o termo final. Os prazos sero contnuos, sem interrupo, pelos sbados, domingos ou feriados (SABBAG, 2004, p. 255). Entretanto, vale lembrar a colocao do autor, no sentido de que os termos (final e inicial) s sero considerados quando houver expediente regular na repartio (art. 210, pargrafo nico, CTN). Em decorrncia, ponto facultativo e meio expediente no so computados como tais, valendo como dias sem funcionamento. Impostos em Espcie Introduo o art. 155 da CF/88 estabelece os impostos de competncia dos Estados federados. Antes de tudo, precpuo destacar que toda a tributao da alada estadual deve levar em considerao dois elementos: o local onde se deu o fato gerador e a regncia da LEGISLAO ESTADUAL sobre tal. Ex.: o

112

ITCMD leva em conta o local onde esto os bens do de cujus e no onde este veio a falecer. Em face das diferentes normas dos 27 Estados brasileiros, h tratamento tributrio diferenciado, o que pode gerar conflitos de legislao. Ex.: h unidades da federao que exigem o porte da GARE de recolhimento do IPVA junto com o RENAVAM (BA, ES e PE), enquanto outras no148. Para solver tais entraves, foi criado o CONFAZ Conselho Nacional Fazendrio (27 secretrios de Fazenda dos Estados e alguns membros da Receita Federal e Previdenciria). O rgo tem por escopo padronizar os procedimentos tributrios, de modo a dirimir eventuais disparidades para com as exaes regionais e federais. Entretanto, ainda se est muito longe de uma harmonizao razovel entre as legislaes vigentes. O trabalho efetivo do CONFAZ resume-se, hodiernamente, de modo concreto, padronizao de alguns documentos fiscais, como notas, conhecimentos de transporte e guias de recolhimento. Para tentar dirimir tal entrave, as Receitas Estaduais, dada a dificuldade de fiscalizar os fatos geradores, passaram a adotar um modo operante simplificador, a arrepio da Constituio. Passaram a exigir dos transportadores o ICMS integral das mercadorias que entram em seus Estados, quando a exao seria devida no emissor. Esta medida efetivada nas fronteiras estaduais, para tornar mais eficaz o recolhimento. A prtica totalmente inconstitucional. II (Imposto sobre Importao de Produtos Estrangeiros) e IE (Imposto sobre Exportao, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou Nacionalizados) o art. 153, CF/88, indica os impostos de competncia da Unio. Seu inciso I fala do II. O inciso II fala do IE. Para entend-los, necessrio, preliminarmente, DIFERENCIAR PRODUTO E MERCADORIA. Produto gnero, do qual mercadoria espcie. Aquele resulta da atividade humana, envolvendo tudo que ela consegue produzir. Pode ser natural ou totalmente artificial. Dentro deste universo, mercadoria aquele OBJETO DE MERCNCIA, ou seja, que est no trajeto indstria-comrcio. Ex.: a geladeira, uma vez adquirida e utilizada pelo consumidor, no mercadoria, porquanto no se encontra no caminho entre a produo e o comrcio; ela consubstancia somente um bem mvel de uso domstico. O que diferencia o produto da mercadoria a destinao. Alguns pases no tributam produtos importados para uso prprio do consumidor. J nosso sistema tributrio no alcana tal beneplcito, vez que o II incide sobre PRODUTOS, NO SOBRE MERCADORIAS. Nesse contexto, at a EC 33/01, o ICMS, em operaes de importao, incidia sobre mercadorias, porquanto da sua natureza jurdica. Depois da reforma constitucional, o Supremo passou a referendar a exao sobre produtos importados (art. 155, IX, a, CF/88). Essa mutao constitucional, muito criticada pela doutrina, permitiu, em sede de exceo, a bitributao do mesmo fato gerador, qual o seja a entrada de produtos importados em territrio nacional. Fechando o ciclo, consoante comentrio j realizado, a EC 42/03 determinou que o importador fosse
148

Por meio de recente resoluo, o Conselho Nacional de Trnsito (CONTRAN) decidiu que o porte da guia de recolhimento de IPVA no obrigatrio ao condutor por ocasio de fiscalizao de trnsito.

113

contribuinte para o financiamento da seguridade social, dando azo instituio do PIS-importador e da COFINS-importador, os quais possuem exatamente a mesma hiptese de incidncia do II e do ICMS. Quanto ao II, a natureza do produto, para o art. 153, I, CF/88, deve ficar adstrita a um pas estrangeiro, isto , a confeco do produto deve situar no estrangeiro. Neste sentido, remessas de produtos para repontecializao, manuteno, troca, etc. a outro pas no configuram exportao e, por conseqncia, nem importao. a construo jurisprudencial e doutrinria dominante, porque h TEMPORARIEDADE na operao. Alis, esse fenmeno, conhecido como drawback considerado incentivo exportao. Admite diversas formas: Suspenso do pagamento dos tributos exigveis na importao de mercadoria a ser exportada aps beneficiamento ou destinada a fabricao, complementao ou acondicionamento de outra a ser exportada; Iseno dos tributos exigveis na importao de mercadoria, em quantidade ou qualidade equivalente utilizada no beneficiamento, fabricao, complementao ou acondicionamento de produto exportado; Restituio, total ou parcial, dos tributos pagos na importao de mercadoria exportada aps beneficiamento, ou utilizada na fabricao, complementao ou acondicionamento de outra exportada. Portanto, em contrrio senso ao conceito e ao desdobramento do drawnback, IMPORTAO a aquisio de produtos estrangeiros em carter definitivo, quer seja para consumo, quer seja para operaes de mercncia, incluindo, insumos, equipamentos, produtos naturais ou industrializados, etc. O conceito de exportao, para pases estrangeiros, anlogo ao anterior149. O termo nacionalizado (ou internado) refere-se a operaes anteriores importao, as quais implicam em posterior distribuio por intermdio do Brasil. Estes produtos podem ou no sofrer modificaes domsticas. J a palavra nacional diz respeito queles produzidos integralmente no pas. Tanto uns quanto os outros refletem o objeto material da hiptese de incidncia. Dessa feita, nacionalizao segundo entendimento doutrinrio, d-se por atos procedimentais, nos quais se transfere o produto ou mercadoria estrangeira para a economia nacional. Produtos no despachados, ou abandonados, revertem-se em favor da Fazenda Nacional. possvel identificar duas espcies de operao de exportao:

A CF/88 foi categrica, em seu art. 153, II, ao prescrever a exportao, para o exterior, de produtos. primeira vista, sob o enfoque semntico, pareceria que se trata de uma redundncia. Porm, a terminologia empregada reside na melhor tcnica jurdica de redao. O vocbulo exportao foi (e ) utilizado tambm para designar o fluxo de coisas entre os Estados da Federao. Neste sentido, fala-se em exportao para o Estado de So Paulo, por exemplo. Essa nomenclatura utilizada em vrios diplomas do Sistema Tributrio, os quais foram recepcionados pela Carta de 88. O prprio CTN faz referncia conotao apontada. Desta feita, o constituinte originrio resolveu especificar ipse litre a atividade, com o fim de constituir perfeitamente a hiptese de incidncia do IE.

149

114

Direta quando o estabelecimento industrial ou produtor emite a nota fiscal de venda endereada diretamente ao destinatrio no exterior, com base em contrato. Indireta quando o estabelecimento industrial ou produtor emite nota fiscal de venda para destinatrio comprador no Brasil, que funciona como interveniente comercial, que por sua vez emitir outro documento de venda endereado ao comprador estrangeiro. Nessa hiptese, ser considerada indireta para o fabricante e direta para o interveniente exportador. O drawback tambm aplicvel quanto ao IE. H iseno do tributo quando h importao de matria prima, produtos intermedirios e componentes destinados fabricao, no pas, de mquinas e equipamentos a serem fornecidos, no mercado interno, em decorrncia de licitao internacional, contra pagamento em moeda conversvel proveniente de financiamento concedido pela instituio financeira internacional da qual o Brasil participe. O II e o IE incidem, por conseguinte, sobre o SETOR DE ATIVIDADES (base econmica). Desta feita, no se deduz a capacidade contributiva, vez que ambos so proporcionais, reais e indiretos. A operao de comrcio exterior regida por competncia legislativa privativa da Unio (art. 22, VIII, CF/88). So impostos eivados de EXTRAFISCALIDADE, porquanto se prestam interveno na atividade econmica interna. O controle realizado por meio de alquotas diferenciadas, a serem majoradas ou diminudas, de acordo com a situao presente. O comrcio exterior reflete-se na indstria interna, na balana de pagamentos do pas, no consumo interno. A importao e a exportao no podem ser realizadas a bel prazer do empresrio, pois h interesses nacionais em jogo. Conseguintemente, o constituinte permitiu que a fixao da alquota de tais exaes no se sujeita reserva legal, anterioridade ordinria nem noventalidade (arts. 153, 1, e 150, 1, CF/88). No estabelecimento de ALQUOTAS, principalmente no que concerne s suas constantes alteraes, o Fisco, por vezes, vem a ferir o princpio da ISONOMIA, pois a autorizao contida no art. 153, 1, CF/88, deve ser usada sistemicamente, em consonncia com os demais princpios e direitos essenciais contidos na Carta Poltica. Tambm ocorrem dissidncias jurdicas quanto a imunidades de certas ENTIDADES, principalmente com referncia quelas de cunho religioso. Em relao s operaes de mercado exterior, os Ministrios da Fazenda, da Indstria e Comrcio e das Relaes Exteriores so coordenados por um arcabouo interministerial: o Sistema de Comrcio Exterior (SISCOMEX), cujo gestor principal a Receita Federal (CASSONE, 2004). ele quem regula as atividades inerentes ao II e ao IE. Alm disso, a Unio a nica que tem personalidade jurdica de Direito Internacional. Portanto, o negociador no comrcio externo e, em ltima anlise, o eventual devedor sempre ser a Unio. Esta sempre a AVALISTA INTERNACIONAL dos demais entes pblicos ou das empresas privadas brasileiras. Da decorre o conceito de Dvida Externa.

115

Desta forma, necessrio uma autorizao prvia do governo federal para todas as operaes no setor. O interessado no comrcio exterior deve, antes de tudo, tecer um estudo fundamentado sobre o produto a ser importado ou exportado, endereando-o, eletronicamente, ao rgo competente do SISCOMEX (SRFB). Esse analisar o pedido e poder autorizar a operao. Uma vez AUTORIZADA, o interessado poder, ento, efetivar o negcio. De posse dos dados fornecidos pelo interessado, o Fisco poder fiscalizar, fisicamente, os contedos a serem comercializados, mediante a declarao de importao (DI). Esta fiscalizao denominada desembarao aduaneiro150, o qual consubstancia o FATO GERADOR do II. J para o IE, fica configurado a partir da expedio da GUIA DE EXPORTAO (CASSONE, 2004). O aspecto material do II representado, portanto, pela entrada do produto no territrio nacional (art. 19, CTN). Espacialmente, por conseqncia, a exao contempla o que se conhece como territrio aduaneiro, o qual pode ser dividido em zona primria e secundria. Segundo o art. 33, I, DL 37/66, zona primria compreende as faixas internas de portos, aeroportos, recintos alfandegados e locais habilitados nas fronteiras terrestres, bem como outras reas nas quais se efetuam operaes de carga e descarga de mercadorias ou embarque e desembarque de passageiros. Zona Secundria compreendendo a parte restante do territrio nacional, nela includos as guas territoriais e o espao areo correspondente (art. 33, II, DL 37/66). No critrio temporal, em regra, o momento de ocorrncia do fato imponvel coincide com a data do registro da DI no tocante ao produto despachado para consumo. Despacho para consumo o conjunto de atos procedimentais (desembarao aduaneiro), cujo objetivo consiste em colocar a mercadoria nacionalizada disposio do adquirente estabelecido no Brasil, para seu uso ou consumo. Mas h regimes aduaneiros especiais, os quais permitem a suspenso total ou parcial da exigibilidade do II: Trnsito aduaneiro o que permite o transporte de mercadoria, sob o controle aduaneiro, de um ponto a outro do territrio aduaneiro, com a suspenso do pagamento de tributos; Admisso temporria o que permite a importao de bens que devam permanecer no Pais durante prazo fixado, com suspenso total do pagamento dos tributos, ou com suspenso parcial, no caso de utilizao econmica; Admisso temporria para aperfeioamento ativo o que permite o ingresso para permanncia temporria no pas, com suspenso do pagamento de tributos, de mercadorias estrangeiras ou desnacionalizadas, destinadas a operaes de aperfeioamento ativo e posterior reexportao;

150

O atual Regulamento Aduaneiro veiculado pelo D. 91030/85.

116

Outros acontecimentos, por questo de no-subsuno ao tipo tributrio do II, escapam incidncia da exao. De fato, o DL 37/66 e o D. 2472/88 confirmaram essa premissa. Segundo entendimento da anlise dos atos normativos em comento, a incidncia no ocorrer nas seguintes situaes: Mercadoria enviada em consignao e no vendida no prazo autorizado; Mercadoria devolvida por motivos de defeito tcnico, para reparo ou substituio; Mercadoria devolvida por modificaes na sistemtica de importao por parte do pas importador; Por outros fatores alheios vontade do exportador. Destarte, o art. 5, D. 2434/88, assevera que bens importados com alquota zero do II esto sujeitos aos demais tributos, nos termos das respectivas legislaes. No diapaso, a Smula 576 do STF151 autoriza a cobrana do ICMS sobre produtos importados sob regime da alquota zero. Em referncia ao II, a BASE DE CLCULO pode ser estabelecida basicamente de duas formas (art. 20, I e II, CTN). Quando a hiptese de incidncia traz um percentual fixo sobre o valor da transao, tem-se a exao proporcional (art. 20, I, CTN). Neste sentido, a quantificao expressa na DI (valor do produto mais despesas de alfndega) seria a base de clculo. Do contrrio, quando o fisco determina um quantum somado ao inicial, tem-se o conceito AD VALOREM. Como a tributao de importao dotada de extrafiscalidade, o segundo critrio comumente utilizado para o II, de modo a no prejudicar o setor produtivo nacional, pois produtos importados, os quais alcancem valores nfimos na chegada ao pas, podem elidir a concorrncia dos similares brasileiros. As alquotas so geralmente constantes do GATT. A alfndega a encarregada de verificar quais os valores a serem acrescidos, de acordo com o critrio do art. 20, II, CTN, chegando-se a uma base de clculo atribuda. Este comando decorre dos arts. 153, 1, CF/88 e 21 do CTN, os quais conferiram possibilidade para o Executivo alter-la, no precisando observar propriamente os ditames da anterioridade original e da noventalidade, consoante comentrio supra aduzido (art. 150, 1, CF/88). Os valores irrisrios, atribudos a mercadorias em trmite entre empresas do mesmo grupo econmico transnacional, tambm so objeto da base de clculo ad valorem, para evitar a mera evaso de divisas. Na mesma esteira, o legislador assim previu para o IE (art. 214, 2, D. 4543/02). Nesse passo, em que pese a previso do art. 24, II, CTN, atualmente para o IE, a base de clculo sempre fixada, nunca ad valorem, de acordo com a previso do art. 214, caput, D. 4543/02 (CASSONE, 2004). Terceira forma de determinar a base de clculo do II se d pelo valor da arrematao, quando o produtos adquirido em leilo de bens provenientes de descaminho (art. 20, III, CTN). As alquotas so fixadas na Tarifa Externa Comum (advinda do GATT) ou determinadas na legislao federal. De acordo com o ditame da
151

Smula 576 do STF: lcita a cobrana do ICMS sobre produtos importados sob regime da alquota zero.

117

ESSENCIALIDADE, quanto mais vital o produto, menor ser a alquota incidente. Tal critrio o primeiro elemento que o legislador observa ao estipular as alquotas. Todavia, se h produo interna de algum bem, em quantidade suficiente para suprir o mercado interno, as alquotas do II sero maiores, a despeito da essencialidade. o mecanismo denominado BARREIRA ALFANDEGRIA, a qual representa palco de conflitos entre os interesses de produtores, de consumidores e de importadores. Esta equao no se resolve facilmente, porquanto fica atrelada especificamente a CADA TIPO DE PRODUTO. Alm das consideraes tributrias, h conotaes de ordem poltica para o estabelecimento das alquotas do II e do IE. Para o IE, a alquota, via de regra, de 30% sobre o valor do produto (art. 215, caput, D. 4543/02), podendo ser reduzida (art. 215, 1, D. 4543/02) e majorada at o percentual mximo de 50% (art. 215, 2, D. 4543/02), competindo Cmara de Comrcio decidir sobre tais alteraes. A prerrogativa, portanto, pertence ao Executivo, dada a previso constitucional do art. 153, 1, CF/88. O desembarao aduaneiro, como configurador do fato gerador, ainda encontra outro elemento complicador: a fiscalizao de produtos importados que levantem suspeitas sobre ilicitude. Ex.: importao de naftalina para fabricao de produtos de limpeza, a qual pode ser confundida com entorpecente. Para otimizar as operaes, a ALFNDEGA adota critrios diferenciados de fiscalizao, partindo de um patamar de menor para outro de maior rigor, de acordo com os canais enquadrados (verde, cinza, vermelho e preto). Pas de origem, freqncia do importador, notcias da imprensa, tipo de produto so elementos que servem para que a autoridade alfandegria decida sobre o enquadramento do lote em um ou em outro canal de fiscalizao. O desembarao para a exportao tambm segue o mesmo trmite da importao, com conseqentes facilitaes. H certificaes de rgos ou entidades pblicas que resolvem parte da burocracia para a exportao. Para o II, o sujeito passivo o importador ou o arrematante152 (art. 22, I e II, CTN); para o IE, o exportador ou quem a ele se equiparar (art. 27, CTN). O sujeito ativo sempre a Unio (Fisco) para ambos, dado o comando contido no art. 153, I e II, CF/88. IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) est previsto no art. 153, IV, CF/88. O constituinte determinou algumas caractersticas, estabelecidas no art. 153, 3, I a IV, CF/88. As alquotas sero fixadas de acordo com a essencialidade do produto, sendo menores aquelas de produtos mais essenciais. O comando determina tambm que ser no-cumulativo, adotando-se o sistema de compensao com a operao posterior. Sero imunes as operaes com produtos industrializados destinados ao exterior, no que tange exao em tela. De acordo com o estabelecido pelo legislador ordinrio, a carga de IPI ser reduzida sobre bens de capital. A normatizao do IPI dada pelo D. 2637/98,
152

O arrematante aquele que adquire produtos importados em um leilo, os quais so objeto do delito de descaminho (art. 318, CP). Nesta situao, aquele, mediante a declarao de arremate, arcar com a obrigao tributria do imposto de importao.

118

modificado pelo D. 4544/02. Vale lembrar tambm que no pende a regra da anterioridade ordinria (art. 150, 1, CF/88), mas incide a noventalidade (art. 150, III, c, CF/88) sobre o imposto em relevo. Conceito de produto industrializado deve-se tomar, de incio, o produto in natura, at que venha a converter-se em produto consumvel. Tanto para o IPI quanto para o ICMS, a atividade de transformao de produtos naturais em bens consumveis no pode ser enxergada somente por cada uma de suas etapas, de modo estanque. O caminho, desde a natureza at o consumidor, deve ser verificado: recurso natural, extrativismo industrial, indstria de base, indstria de transformao, indstria de montagem, etc. A partir do primeiro estgio, o produto passa a constituir um semi-elaborado, at que possa chegar ao consumidor final. Portanto, partindo do PRIMEIRO PASSO DE PROCESSAMENTO, j incide o IPI, porquanto se configura um produto industrializado. Enquanto pender uma ao humana que venha a adaptar um produto para o consumidor final, a atividade estar no campo de incidncia do tributo explicitado no art. 153, IV, CF/88. o que diz o art. 46, pargrafo nico, in fine, CTN, consubstanciando os estabelecimentos equiparados indstria. Modificao no produto implica em atividade industrial para fins tributrios. Desta feita, a exao citada somente exclui a extrao da natureza. Na esteira, a seara do IPI engloba a transformao, o beneficiamento, o acondicionamento, a montagem e o recondicionamento (recuperao de um produto obsoleto ou inservvel em algo aproveitvel para a aplicao humana), como prescreve o art. 3, I a V, D. 4544/02 (Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados RIPI). Objeto est no art. 46, pargrafo nico, CTN. Para os ALIMENTOS, os quais seriam englobados pelo IPI como o caso de tomates embalados em bandejas para o supermercado ou de pescados que so beneficiados com a retirada de escamas para o comrcio so agraciados pelo legislador pela iseno de imposto. Outro ponto interessante a desigualdade entre o estabelecimento equiparado indstria e o prestador de servio. Para diferencilos, necessrio recorrer produo em srie no primeiro e o artesanato no segundo153. Ex.: indstria de ternos e alfaiate. Caractersticas o art. 153, 3, CF/88, traa o alinhamento geral para que o legislador infraconstitucional trabalhe a regulamentao do IPI. O inciso I refere-se a alquotas diferenciadas de acordo com o carter essencial ou no do produto. a SELETIVIDADE EM FUNO DA ESSENCIALIDADE, oscilando de 0 a 363,5%, do mais bsico ao mais suprfluo. A Tabela do IPI (TIPI) estabelece todas as alquotas. Neste sentido, o imposto possui certa extrafiscalidade quanto ao fumo, pois se trata da maior alquota existente, a qual desencorajaria o consumo de um produto no recomendvel devido a razes de sade pblica (PAULSEN, 2001). Para Ricardo Lobo Torres
Para Leandro Paulsen, Constituio e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e da Juripsrudncia, Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2001, p. 95, o beneficiamento realizado em um bem do cliente ou mesmo a produo mediante encomenda no podem configurar fato gerador do IPI. Nesta situao, incide sim o Imposto Sobre Servios (ISS), consoante precedente da 1 Turma do TRF/4. Para o citado autor, o IPI tem por base econmica as operaes com produtos industrializados e, como fato gerador, a sada do produto industrializado do estabelecimento industrial, em proveito da organizao e no de terceiros. Em sentido contrrio, demonstra Cassone, op. cit., com fulcro em jurisprudncia do STJ.
153

119

(apud PAULSEN, 2001), o critrio da seletividade pela essencialidade, aplicvel coercitivamente ao IPI pelo legislador, constitui atendimento ao PRINCIPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA, mesmo se tratando de exao indireta. O inciso II expressa a no-cumulatividade. Para evitar o efeito cascata, a cada nova agregao do processo industrial, desconta-se o valor anteriormente incorporado no novo recolhimento de IPI. O ICMS, a PIS e a COFINS tambm seguem o mesmo raciocnio. Nesse sistema, o estabelecimento industrial ou equiparado no o contribuinte de fato, mas o contribuinte de direito (responsvel), que deve cobrar o IPI do consumidor e repass-lo Unio. A partir da Lei 8866/94, o responsvel passou a ser definido como depositrio da Unio. Caso no recolha aos cofres pblicos o valor cobrado a ttulo de IPI, passa a ser depositrio infiel. Havendo venda de produto industrializado por qualquer valor (preo negociado entre o vendedor e comprador), a lei determina que sobre o preo seja calculado o IPI, seguindo a seguinte sistemtica de recolhimento: 1) Deve ser destacado na Nota Fiscal e cobrado do comprador por ordem e conta da Unio; 2) O vendedor (responsvel) torna-se depositrio desse IPI cobrado do comprador (contribuinte de fato) nos termos da Lei 8866/94; 3) No pode ser contabilizado como despesa ou custo pelo vendedor, j que no nus seu, mas sim do comprador. Existe a possibilidade, na quinzena de totalizao, de haver mais imposto de crdito que de dbito. O procedimento denominado apurao do imposto em conta grfica. Entretanto, podem existir sadas em que no incide o IPI. Em tese erigida pelo legislador (a partir do art. 153, 3, III, CF/88), o crdito do IPI s seria devido ao contribuinte que no for consumidor final do produto (contribuinte de fato). Desta forma, o crdito de IPI somente ter vez se o produto compor a sada do estabelecimento, desde que a fase anterior seja tributada. Em outras palavras, o direito a compensar o IPI s devido aos produtos que tero exao correspondente na sada. Essa questo passou a ser controvertida nos tribunais. A cada operao de circulao, incide a exao, conquanto se caracteriza o fato imponvel. No entanto, a sistemtica de recolhimento do imposto particular, computando-se dbitos e crditos da pessoa jurdica. Todas as vezes que houver sada de um bem, haver dbito; toda vez que houver entrada do bem, persistir um crdito. O IPI ser apurado mensalmente, fazendo valer compensao entre dbitos e crditos do sujeito passivo. Dessa feita, o imposto devido em um ms ser igual a todos os dbitos, abstraindo-se os crditos referentes ao mesmo perodo, realizando o princpio da no-cumulatividade do IPI (art. 153, 3, II, CF/88). Alm disso, a exao possui repercusso do encargo financeiro, uma vez que repassado no preo da mercadoria. De fato, o adquirente do bem recebe a carga tributria do alienante dentro da cadeia comercial. Quando o alienante realiza a venda, escritura o dbito em seu livro de registro cabvel. Na seqncia, o adquirente escritura o crdito decorrente e o

120

dbito da sada, assim como todos os demais componentes da cadeia de consumo. Ex.: alquota de 4% sobre o produto que sai de A, cujo valor de R$ 100; B, o adquirente, processou o bem e o vendeu por R$ 200; na primeira etapa, o IPI devido ser de R$ 4; A, ento, realiza a venda por R$ 104, repassando o tributo para B e escriturando o dbito correspondente (R$ 4); B escritura o crdito consectrio (R$ 4); supondo que B venda o produto processado a C, com alquota tambm de 4%; B aplica o preo completo de R$ 208, escriturando R$ 8 como dbito; consequentemente, C escritura crdito decorrente (R$ 8); na compensao, A recolhe R$ 4, B, R$ 4 (8-4); C s teve crdito de R$ 8, no devendo nada ao fisco, ficando acumulado para o prximo ms. Querela relevante se coloca quanto alquota zero atribuda ao IPI em determinadas operaes. O ICMS usa, atualmente, as mesmas regras de nocumulatividade do IPI (art. 155, 2, I, CF/88). No entanto, o constituinte expressamente determinou que a iseno ou no-incidncia de ICMS, ressalvada previso contrrio do legislador, no implicar em crdito para operao seguinte, quando houver iseno ou no-incidncia na entrada (art. 155, 2, II, a, CF/88). Em melhores palavras, a operao de sada, quando isenta ou quando no haja incidncia de ICMS, no levar a direito ao crdito correspondente na prxima etapa da cadeia. O crdito est condicionado incidncia integral da exao na operao anterior. Nesse contexto, a Constituio de 1988 nada disps sobre o IPI, suscitando dvida sobre a aplicao analgica ou no da mesma regra. Os contribuintes passaram a defender que o direito a crdito incondicionado, independentemente da incidncia ou no nas operaes posteriores e anteriores, j que, no ICMS, o constituinte expressamente falou, e no IPI, silenciou. Por volta de 1998 e 2000, o Pleno do STF firmou entendimento a favor do sujeito passivo, fundando-se na ausncia de ressalva expressa, ao contrrio do que fez o constituinte quanto ao ICMS. Em meados de 2005, a querela foi trazida baila novamente. Ao revs da orientao anterior, o STF, no incio de 2007, operou mutao constitucional154. Segundo o Excelso Pretrio, para produtos tributados com alquota zero (espcie de iseno, segundo o prprio Supremo) ou no tributados, inexiste direito a crdito na operao seguinte dentro da cadeia comercial. Na ocasio, em questo de ordem (QO), o Ministro Ricardo Lewandowski, em nome da segurana jurdica, props a aplicao prospectiva do novo entendimento, operando efeitos pro futuro. Por dez votos a um, a QO foi rejeitada, conferindo efeitos ex tunc interpretao. No entanto, o STF nada falou sobre produtos imunes e isentos em sentido estrito, pairando querela sobre a matria. Advogando em prol da Unio, a PGFN levanta interpretao literal do art. 153, 3, II, CF/88, uma vez que o constituinte fala em compensao de crditos mediante montante cobrado nas operaes anteriores. No havendo cobrana, no h de se falar em crdito na operao seguinte de sada. Quando ocorre situao inversa, em que h crdito na entrada (matriaprima, material de embalagem ou intermedirio), mas o produto isento ou contemplado com alquota zero na sada, o art. 11, Lei 9779/99, autoriza a
154

STF, REs 370682 e 353657.

121

manuteno do crdito em IPI (adquirido na entrada), bem ao inverso do que ocorre no ICMS (art. 155, 2, II, b, CF/88). Descabe analogia na aplicao do comando em tela, no atingindo produto, na sada, imune ou no tributado. Da mesma forma, o bem da entrada deve ser matria-prima, material de embalagem ou intermedirio, no alcanando qualquer outro. Ocorrendo qualquer dessas hipteses, em face da interpretao restritiva do dispositivo legal em tela, o crdito anterior deve ser anulado. Essa viso decorre do que j disse analogamente o STF, quanto s entradas com alquota zero ou no tributados. Em verdade, o precedente do STF tem o condo de dar o mesmo tratamento entre ICMS e IPI, o que permite postular em favor da Fazenda federal155. O inciso III estabelece que no haver incidncia de IPI na exportao156. Deste modo, a legislao permite que o contribuinte mantenha um crdito tributrio para com o fisco federal, com o fim compensar em outros tributos de competncia da Unio. O dispositivo tem por fim incentivar a atividade de exportao. Crdito prmio era dirigido queles industriais que desejassem adquirir novas tecnologias em produtos industrializados importados, a ttulo de melhoria do maquinrio. Eles teriam iseno de IPI. Previa assim, o legislador, que os apontamentos desta conta grfica fossem lanados parte. Todavia, a despeito de conceder um benefcio para a economia, haveria uma majorao grande na ponta da linha, incidente sobre o consumidor final, porquanto houve incremento dos custos. Entretanto, o legislador extinguiu o respectivo crdito sem a necessria contraprestao por parte do governo. As empresas, ento, foram a juzo para requerer o devido. A ao encontra-se em trmite no STF. Fato gerador o IPI incide no momento do desembarao aduaneiro de produto industrializado importado, da sada de produtos industrializados do estabelecimento manufatureiro (emisso da nota fiscal) e da arrematao de produtos industrializados abandonados ou apreendidos, acordo com o art. 46, I a III, CTN. Em verdade, as operaes delineadas trazem a lmen os sujeitos passivos do imposto. Aspecto subjetivo o SUJEITO PASSIVO ser o importador, os estabelecimentos industriais, os comerciantes e o arrematante, alm dos equiparados (art. 51, I a IV, CTN). Em melhores palavras, os contribuintes do IPI so o arrematante em hasta pblica, os industriais (ou equiparados) e o importador, bem como o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os fornea aos industriais contribuintes. Equiparao tributria instrumento meramente fiscal que s pode ser determinado em lei. O fato de um comerciante ser equiparado, no significa que se tornou industrial, mas que passa a ser tratado da mesma forma que este. O comerciante atacadistas de insumos (matrias-primas, produtos intermedirios e material de embalagem) so equiparados, facultativamente, aos industriais (art. 11, I, RIPI). Se optarem pela equiparao, nos termos do art. 14, I,
STF, RE 353657/PR, rel. Min. Marco Aurlio, j. 25.6.2007, Informativo do STF n 473; RE 370682/SC, rel. Min. Ilmar Galvo, j. 25.6.2007. 156 Para alguns autores, o dispositivo entendido como imunidade. Em contrrio senso, para a maioria da doutrina, caso de no incidncia.
155

122

a a c, RIPI, destacaro o IPI relativo sada na nota fiscal. Tal equiparao objetiva possibilitar o crdito do IPI pelos estabelecimentos industriais que adquirirem insumos de comerciantes atacadistas. Se o comerciante atacadista no optar pela equiparao industrial, mesmo assim possvel ao adquirente efetuar o crdito do IPI mediante a aplicao de alquota a que estiver sujeito o produto sobre 50% do valor constante na nota fiscal (art. 165, RIPI/02) Base de clculo na importao, o valor da operao, acrescido de eventuais taxas aduaneiras, ser a base de clculo (art. 47, I, CTN). Na sada da indstria, o valor do produto acabado (art. 47, I, a, CTN). Sendo este desconhecido, ser tomado o seu valor da praa local de um produto similar (art. 47, I, b, CTN), isto , no mercado atacadista. No arremate, ser o valor da arrematao (art. 47, III, CTN). Em resumo, com relao base de clculo do IPI, temos: Na importao = valor de base para o II (preo livre do produto + frete + seguro) + II + taxas de entrada + encargos cambiais157. Nas operaes internas = valor da operao158 ou do produto na praa. O ICMS parte integrante do preo de sada do produto, sendo que o seu destaque na nota fiscal meramente indicativo do valor que o comprador, se contribuinte do ICMS, pode creditar-se. Na arrematao = valor do arremate. Alquotas atendendo o critrio constitucional (art. 153, 3, I, CF/88) e legal (art. 48, CTN) da seletividade pela essencialidade, a Tabela do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI) apresenta duas regras de hermenutica para sua aplicao: a posio mais especfica na tabela prevalece sobre as mais genricas; os produtos misturados e compostos, cuja classificao no possa ser efetivada, sero considerados segundo a matria ou o artigo que lhe confira caracterstica essencial. Prazo de pagamento o decurso para recolhimento do referido tributo tem algumas caractersticas relevantes: decendial, ou seja, apurado e recolhido a cada dez dias; Admite venda de produtos com prazo de pagamento dilatado; Quando existe pagamento de duplicata pelo comprador, s no efetivo adimplemento que o empresrio receber o total do crdito do IPI contido na nota fiscal/fatura extrada da duplicata.
No desembarao aduaneiro, a base de clculo do IPI complexa, sendo formada por vrios componentes. O seu preo em moeda estrangeira, mais seguro e frete, ou seja, o preo CIF (Cost, Insurance and Freight) convertido em moeda nacional, pela cotao do cmbio fiscal divulgada pela SRF mediante ato declaratrio do Executivo (ADE), acrescido de II, taxas exigidas na entrada do produto (taxa de armazenagem, capatazias, serventias, etc.) e de encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigveis (variao cambial entre a data da emisso da licena de importao e o efetivo desembarao aduaneiro) a compe. O montante resultante da soma de todos os itens , portanto, a base de clculo do IPI, sobre a qual se aplicar a alquota para apurar o imposto devido. 158 Para Paulsen, op. cit., a desconsiderao de descontos concedidos no momento da operao e a estipulao de pautas fiscais pela Secretaria da Receita Federal do Brasil no coadunam com a disposio do art. 47, CTN, conquanto no se observa o ditame da legalidade tributria (art. 97, CTN) e da hierarquia de diplomas normativos. De igual forma, o referido autor cita decises do STJ e do TRF/4 no sentido de no reconhecer a incluso de juros na venda realizada a prazo e de frete por empresa coligada na base de clculo da exao do art. 153, IV, CF/88.
157

123

Se o sujeito passivo do IPI deve pagar em 10 dias e receber, por exemplo, em mdia, em 60 dias, na verdade ele (o responsvel tributrio) est antecipando o imposto e financiando o governo federal. Logo, no existe a possibilidade de enquadrar o responsvel como depositrio infiel (Lei 8866/94) ou apropriao indbita antes que seja recebido pelo contribuinte o valor do IPI. Portanto, apurar o imposto pela data do recebimento das duplicatas contrrio lei do IPI. Por essa razo, muitos artigos da Lei 8866/94 esto suspensos por ADIn. Lanamento o IPI um imposto que se sujeita ao lanamento por homologao, cabendo ao contribuinte realizar todas as obrigaes acessrias impostas por lei. O Fisco s atuar de ofcio no no-recolhimento da exao ou no seu pagamento a menor. A partir de 1 de janeiro de 2005, a apurao passou a ser mensal, devendo-se recolher o tributo at o ltimo dia til da quinzena subseqente ao ms de ocorrncia dos fatos geradores. IOF (Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou Relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios) o objeto incide sobre crdito, cmbio, seguro, ttulos ou valores mobilirios. O crdito sempre representado por ttulos. imprescindvel, para o seu estudo, o conhecimento prvio do universo da mercancia de ttulos. A receita para o Fisco quase que irrelevante. Toda vez que o Estado disponibiliza ao cidado uma utilizao de crdito (disponibilidade imediata para pagamento futuro) oficial, incide o IOF. Trata-se de uma ferramenta de controle gerencial do meio circulante, assim como a taxa SELIC, estabelecida pelo Comit de Poltica Monetria (COPOM), o que caracteriza autntica finalidade extrafiscal, porm sem perder de vista a funo arrecadatria (SABBAG, 2004, p. 329). A sociedade, por meios contratuais, consegue expandir tal base oficial. A arrecadao do IOF forma um fundo que visa garantir, de um modo geral, o sistema financeiro nacional, a ser tutelado pelo prprio BACEN. No se confunde com o crdito comercial, tido atravs de operaes de compra e venda a prazo. O IOF est regulamentado pelo D. 4494/02. O sujeito passivo pode ser: o As pessoas fsicas ou jurdicas tomadoras de crdito (art. 4, caput, D. 4494/02); o Os compradores e vendedores de moeda estrangeira,nas operaes referentes transferncia financeira para o exterior (art. 12, caput, D. 4494/02); o As pessoas fsicas e jurdicas seguradas (art. 20, D; 4494/02); o Os adquirentes de ttulos ou valores mobilirios, incluindo instituio financeiras (art. 26, I e II, D. 4494/02). O fato gerador ser: Operao de crdito ser a efetiva entrega, total ou parcial, do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigao, bem como a colocao disposio do muturio interessado (art. 3, caput, D. 4494/02), lembrando-se que saque em caderneta de poupana no

fato imponvel da exao em comento (Smula 664 do STF) apesar do factoring s-lo160;

159

124

Operao de cmbio entrega ou colocao disposio de moeda nacional, de moeda estrangeira ou de documento representativo, como o cheque de viagem, por exemplo, entendo-se como efetivado o negcio no momento da liquidao do contrato ou cmbio (art. 11, caput e pargrafo nico, D. 4494/02); Operao de seguro emisso da aplice ou recebimento do prmio (art. 19, caput e 2, D. 4494/02); Operao com ttulos e valores mobilirios a emisso, transmisso, pagamento ou resgate deles (art. 25, caput e 1, D. 4494/02), devendo incidir somente um a vez se ocorrer simultaneidade entre elas (MACHADO, 1993). Sabbag (2004, p. 331) deixa claro que a mera posse dos documentos mencionados no fato gerador do IOF. A base de clculo e as alquotas do IOF so dadas por diversos dispositivos do D. 4494/02, a depender da hiptese de incidncia (SABBAG, 2004, p. 333): Operao de crdito a base de clculo o principal mais os juros efetivos (art. 7, I a VII, D. 4494/02). O art. 6, caput, D. 4494/02, determina que a alquota mxima diria ser de 1,5%. Operao de cmbio a base de clculo ser montante da operao em moeda nacional, recebido, entregue ou posto disposio do contratante (art. 13, caput, D. 4494/02). A alquota ser de 25% (art. 14, caput, D. 4494/02). Operao de seguro a base de clculo o prmio efetivamente pago (art. 21, D. 4494/02), com alquota de 25% (art. 22, caput, D. 4494/02). Operao com ttulos e valores mobilirios a alquota mxima de 1,5% ao dia (art. 28, caput, D. 4494/02. Para a base de clculo, distinguem-se trs situaes, na conformao do que der a lei (art. 27, I a IV, D. 4494/02): Na emisso o valor nominal, computando-se o gio ou desgio; Na transmisso ser o preo, valor nominal ou valor da cotao em bolsa; No pagamento ou no resgate o preo. O ouro um valor de referncia mundial. Ele tem um valor cambirio, em que pese sua natureza de mercadoria. Desta feita, enquanto ativo financeiro, o ouro no se sujeita tributao sobre produto ou mercadoria, sendo entendido como objeto de incidncia do IOF (art. 153, 5, CF/88). Trata-se de imunidade parcial, esculpida em contornos especiais pelo constituinte, sob os auspcios da
159

Smula 664 do STF: inconstitucional o inciso V do art. 1, da Lei n 8.033/90, que institui a incidncia do imposto nas operaes de crdito cmbio e seguros IOF, sobre saques efetuados em caderneta de poupana. O verbete ficou cristalizado a partir de reiterada jurisprudncia do Supremo: STF, RE 232467, j. 29.9.1999, rel. Min. Ilmar Galvo. 160 STF, ADI-MC 1763/DF, j. 20.08.98, rel. Min. Seplveda Pertence.

125

unicidade incidncia uma nica vez na origem, na extrao, em que pese o fato imponvel ser sua negociao posterior (SABBAG, 2004, p. 336). Ser incidente na extrao da matria-prima, segundo alquota mnima de 1%, a ser divida de acordo com o art. 150, 5, I e II, CF/88: 70% para o Municpio de origem e 30% para o Estado de origem (ou DF). Atualmente, a alquota exatamente de 1%, tal qual estabelece o art. 41, D. 4494/02, tendo como base de clculo o preo de aquisio do ouro por instituio financeira (arts. 39 e 40, caput, D. 4494/02). No entanto, se o ouro for importado, a base de clculo ser arbitrado, tendo como referncia o valor de mercado domstico no desembarao aduaneiro, calculado em moeda nacional (art. 40, pargrafo nico, D. 4494/02). Em contrrio senso, uma vez que o metal seja extrado da natureza e utilizado em uma escala de produo diversa da atividade exclusivamente financeira, entender-se- como objeto material de outra tributao (IPI, ICMS, ISS, etc.). A disciplina do ouro, como ativo financeiro, est na Lei 7766/89. Antigamente, todo meio circulante tinha lastro metlico, cotado em outro depositado em agncias oficiais (Casa da Moeda). Hodiernamente, isto continua ocorrendo em parte, porquanto somente parcela da reserva metlica equivale ao numerrio circulante. A doutrina qualifica o IOF como gravame flexvel, conquanto suas alquotas podem ser estabelecidas pelo Executivo sem observncia da anterioridade ordinria e da noventalidade, a teor dos arts. 153, 1, e 150, 1, CF/88 (SABBAG, 2004, p. 335). Sobre o IOF, recai a imunidade recproca do art. 150, VI, a, CF/88. Ademais, a Smula 185 do STJ161 determina sua noincidncia no caso de depsitos judiciais. IR (Imposto sobre Renda e Proventos de Qualquer Natureza) renda e proventos so espcies do gnero acrscimo patrimonial. Renda resultante do capital (aluguis, lucros, rendimentos financeiros, royalties, etc.), do trabalho (remunerao do labor humano) ou da combinao de ambos (honorrios advocatcios, pagamento pela prestao de servios, etc.), como prev o art. 43, I, CTN. J os proventos so todos os outros acrscimos no previstos na categoria anterior. O critrio residual tambm foi adotado pelo constituinte originrio de 1988, dada a UNIVERSALIDADE162 e a GENERALIDADE163 do IR (art. 153, 2, I, CF/88). Para Cassone (2004, p. 373), a tributao do IR alcance [sic!] a tudo e a todos, sem ater-se ao critrio da seletividade ou distino entre pessoas ou profisses. Todavia, NEM TODA RENDA OU PROVENTO implicar em IR, posto que ficou relegado ao legislador infraconstitucional a conferncia de alquota zero, de isenes, de no-incidncia, etc., isto , a seara de abrangncia da hiptese de incidncia do IR no total. Outrossim, a jurisprudncia tende a extrair do manto do fato imponvel algumas condutas,
161

Smula 185 do STJ: Nos depsitos judiciais, no incide IOF. A universalidade um critrio do IR que se refere extenso da base de clculo, a qual englobar todas as rendas e proventos, independentemente de origem, considerando-as como unidade, desde que se subsumam hiptese de incidncia. 163 Segundo Difini e Renck, citados por Paulsen, op. cit., a generalidade um critrio que diz respeito sujeio passiva da exao. Por ela, o IR abrange todos os contribuintes que pratiquem os atos previstos na hiptese de incidncia, de modo indistinto e geral, no se admitindo tratamento diferenciado. Contudo, deve-se observar a progressividade, o que permite, de certa feita, atingir o iderio da capacidade contributiva individual (alquotas por classe e restituio do IR), segundo a previso do prembulo constitucional tributrio (art. 145, 1, CF/88). Com efeito, a progressividade pode permitir que alguns os menos capazes economicamente no fiquem abrangidos pela incidncia do IR, o que relativiza a princpio da generalidade, previsto no art. 153, 2, I, CF/88.
162

126

como o pagamento de indenizao por frias no gozadas (Smula 125 do STJ)164 e a licena-prmio indenizatria no gozada por necessidade do servio (Smula 136 do STJ)165. Tambm no se deve confundir renda ou provento com entrada pecuniria. De fato, em regra, no o movimento de caixa o fato gerador do IR, porque no se aplica o regime de caixa na exao em comento. O que o legislador vislumbrou atingir o regime de competncia, em que a aquisio de disponibilidade jurdica suficiente para configurar a hiptese abstrata de incidncia do imposto. Na espcie, aplica-se o disposto no art. 116, II, CTN, de sorte a configurar a renda ou o provento auferido desde a constituio da situao jurdica tributvel. Ex.: em venda prazo, o fato gerador do IR se aperfeioa desde a celebrao do negcio, no havendo qualquer relao entre o pagamento do tributo e o recebimento das parcelas avenadas. Excepcionalmente, o legislador permite que o IR se sujeite ao regime de caixa, quando se d o recolhimento pelo lucro presumido. No contexto, a hiptese de incidncia e a base de clculo do IR no se confundem com aqueles afetas CONFINS e ao PIS-PASEP, os quais tributam o faturamento e a receita, apesar de haver autntico bis in idem com a CSLL das pessoas jurdicas, referendada pela jurisprudncia do Supremo166. No existe mais que um IR, porque ele nico. Para cada tipo de fato gerador, h uma incidncia diferenciada. Este tratamento diverso para cada um deles determinar a forma de incidncia do IR, dado o fenmeno econmico tributvel (salrio, grande capital, operao financeira, etc.). Portanto, a natureza do acrscimo patrimonial determinar o modo da exao denominada IR. Entretanto, uma renda no englobada na legislao extravagante poderia ser tributada pelo IR, dada a regra geral do art. 150, 1, I, CF/88, uma vez que impossvel ao legislador prever todos os fenmenos de acrscimo patrimonial? A resposta para o quesito bem mais complexa. Por fora do princpio da legalidade, possvel observar que quase todas as situaes esto abarcadas na legislao infraconstitucional, inclusive no Regulamento do Imposto de Renda (RIR), veiculado pelo D. 3000/99. Todavia, uma vez que a hiptese de incidncia no esteja abarcada pela estipulao do legislador, h de se perguntar se incide ou no o IR. Ex.: participao real nos lucros e resultados (PLR) da empresa, distribuda aos empregados pelo patro (art. 7, XI, CF/88, regulamentado pela Lei 10101/01). O resultado de uma empresa gnero do qual implica duas espcies: lucro e prejuzo. Quando a organizao tivesse prejuzo, deveria ela repass-lo aos obreiros. Isto, de fato, no acontece, persistindo somente os lucros. Para fins de IR, no h previso de inciso, apesar de poder ser classificada como renda (concorrncia de capital e trabalho). Outro exemplo: plano de demisso voluntria (PDV). A empresa abre a oportunidade para a demisso voluntria de seus empregados, mediante corresponde estmulo pecunirio ou congnere (plano de sade estendido, por exemplo). Esta tambm no est prevista em leis ordinrias relativas a IR. Algumas empresas recolhem o
164

Smula 125 do STJ: O pagamento de frias no gozadas por necessidade do servio no est sujeito incidncia do Imposto de Renda. 165 Smula 136 do STJ: O pagamento de licena-prmio no gozada por necessidade do servio no est sujeito ao imposto de renda. 166 STF, RE 146.733-9/SP.

127

IR, alegando o instituto da responsabilidade; alguns contribuintes contestam judicial ou administrativamente (por ocasio da declarao anual). Neste sentido, faltam as hipteses de incidncia perfeitamente delineadas, dado que o Fisco no pode subsumir o caso concreto a um delineamento incompleto da norma, realizada de modo genrico. Em regra, a JURISPRUDNCIA VACILANTE, salvo o caso de PDV, em que a indenizao respectiva no fica sujeita tributao pela via do IR (Smula 215 do STJ)167. Entretanto, em face de julgamento realizado pelo prprio STJ recentemente168, parece que o verbete poder ser remodelado pela 1 Seo da corte, o que ainda resta nebuloso por ausncia de pronunciamento peremptrio. Questo de ordem foi suscitada e, por conseguinte, remetida apreciao do rgo competente169. Desta feita, o art. 150, 1, I, CF/88, e o art. 43, 1, CTN, so apenas instrutores da legislao infraconstitucional objetiva, conquanto evidenciam os critrios da universalidade e da generalidade. cedio que o legislador especifique o caso concreto, sob pena de no-incidncia do IR. Sujeito passivo aquele que recebeu o acrscimo patrimonial, tendo sua definio dirigida pelo princpio da generalidade. Na impossibilidade de se identificar perfeitamente o devedor, aplica-se o art. 45, caput, CTN. um comando tambm genrico, o qual pode ser estendido por lei ordinria. Uma vez que se observe o acrscimo patrimonial, incide o IR, cabendo ao contribuinte a prova em contrrio. A dificuldade reside em se identificar quem o verdadeiro contribuinte. Inclusive, aquele que auferir renda ou proventos de natureza ilcita tambm ser tributado pelo fisco, dado o desiderato non olet, o qual confere uma interpretao objetiva do fato imponvel (art. 118, I e II, CTN). Para Godoy (apud PAULSEN, 2001), as pessoas fsicas que recebam renda ou proventos acima dos limites de iseno da tabela do IR, devem recolher o tributo por meio de carn-leo, aconselhando-se o uso de livro caixa para abater as dedues. Tambm sero considerados passivos, na relao jurdico-tributria, aqueles que tenham ganhado renda ou proventos no exterior pessoas fsicas ou jurdicas desde que tenham sua residncia ou seu domiclio tributrio, respectivamente, estabelecidos em territrio nacional170. o que se denomina de EXTRATERRITORIALIDADE. Para rendimentos de pessoas fsicas, pagos por pessoas jurdicas (o que inclui o salrio), a reteno ser mensal e realizada na fonte (art. 7, 1, Lei 7713/88), o que faz nascer outra espcie de sujeito passivo da obrigao tributria: o responsvel (art. 45, pargrafo nico, CTN). Fato gerador o momento de sua ocorrncia vem especificado no art. 43, caput, CTN. A expresso disponibilidade econmica ou jurdica da renda
167

Smula 215 do STJ: A indenizao recebida pela adeso a programa de incentivo demisso voluntria no est sujeita incidncia do imposto de renda. 168 STJ, 1 T., AgRg no REsp 883.678-SP, DJU 29/6/2007. 169 STJ, 1 T., REsp 940.759-SP, rel. Min. Luiz Fux, j. 18/9/2007, Informativo do STJ n 332. O argumento maior para a edio do verbete 215 do STJ foi a aplicao analgica do art. 14, Lei 9468/97, no caso do PDV. Contudo, a 1 Turma firmou entendimento de que o diploma regula situao referente a servidores pblicos civis, insertos no Programa de Desligamento Voluntrio de servidores civis do Poder Executivo Federal, o que no coaduna com a generalidade conferida pela posio sumulada. 170 No cmputo no lucro, os rendimentos auferidos no exterior sero computados na determinao do lucro real da pessoa jurdica correspondente ao balano levantado em 31 de dezembro de cada ano. Devem ser convertidos em reais de acordo com a taxa de cmbio para a venda e caso a moeda no tiver cotao no Brasil, ser convertida em US$ e, em seguida, em R$. Prejuzos e perdas decorrentes de operaes no sero compensados com lucros auferidos no Brasil.

128

ou do provento representa o cerne da querela. Estando disponvel a riqueza para o contribuinte, perfaz-se o fato gerador. A disponibilidade econmica facilmente identificvel. J a jurdica, pode anteced-la. Ex.: salrio de um empregado; no dia 10 do ms seguinte, ele recebe seu pagamento referente ao ms anterior (disponibilidade econmica); porm, ao longo desse perodo, ele j tem o direito ao pagamento a cada jornada de trabalho completa (disponibilidade jurdica). Disponibilidade jurdica direito de usar a renda definitivamente constitudo na forma da lei, alcanando os atos e operaes colhidos pelo direito, inclusive resultantes da aplicao de capital. Ex.: lucro nas operaes imobilirias ou mobilirias. Disponibilidade econmica situao de fato irrelevante ao direito ou at mesmo a atividade lcita. Ex.: jogos, contrabando, juros usurrios,etc. A disponibilidade jurdica sempre ser econmica, mas nem sempre a econmica ser jurdica. Destarte, lembra-se que disponibilidade econmica no pode ser confundida com a financeira. Disponibilidade financeira o ingresso de dinheiro no patrimnio particular, independentemente do acrscimo patrimonial. Dependendo do fenmeno de renda ou provento a ser tributado, o legislador estabeleceu se o momento da ocorrncia do fato gerador ser da disponibilidade jurdica ou econmica. Ex.: salrio (econmica); capitalizao de rendimentos mensais, com permanncia do montante at um perodo estipulado (jurdica); antecipao do 13 salrio integral (econmica). A disponibilidade econmica ou jurdica diz respeito ao aspecto TEMPORAL do IR. O fato gerador complessivo (formado por vrios atos) ser regulado tambm por estipulao do legislador. Por exemplo, para rendimentos de pessoas fsicas, pagos por pessoas jurdicas (o que inclui o salrio), a reteno ser mensal e realizada na fonte (art. 7, 1, Lei 7713/88). Alis, como bem assevera Paulsen (2001), o IR apresenta um fato gerador complessivo, em que se deve determinar, via legislativa, o exato momento de sua ocorrncia. Assim sendo, ser possvel fazer incidir a exao nesse nterim. Apesar da idia de fato complessivo ser recorrente e bastante prevalente na doutrina, a jurisprudncia do STF no a acolhe. Consoante comentrio supra aduzido, o Supremo, por meio de sua Smula 584 (j comentada), perfilha a chamada Teoria da Retrospectiva, a qual provm do estruturalismo alemo. Com efeito, para a corte, o fato gerador do IR pontual, ocorrendo no ltimo dia til do exerccio considerado, aplicandose a legislao tributria vigente poca da declarao, no aquela atinente ao momento de efetivao da hiptese de incidncia. Com referncia s importaes, a parcela dos custos que exceder ao valor determinado como referncia fiscal dever ser adicionada ao lucro lquido, para determinao do lucro real. Somente sero dedutveis ou custos, despesas e encargos at o valor que no exceda o preo determinado por um dos seguintes mtodos (arts. 241, I a III, RIR, e 18, I a III, Lei 9430/96): PIC (Mtodo dos Preos Independentes Comparados) a mdia aritmtica dos preos dos bens, servios ou direitos, idnticos aos similares apurados no mercado brasileiro ou de outros pases, em operaes de compra e venda.

129

PRL (Preo de Revenda Menos Lucro) a mdia aritmtica dos bens ou direitos dos quais so deduzidos os descontos incondicionais concedidos, os impostos, as contribuies incidentes na venda, a comisso de corretagem paga e a margem de lucro de 20%, calculada sobre o preo da revenda. CPL (Custo de Produo Mais Lucro) o custo mdio de produo de bens, servios ou direitos idnticos aos similares no pas onde tiverem sido originalmente produzidos, acrescido dos impostos e taxas cobrados pelo referido pas na exportao, com margem de lucro de 20% calculada sobre o custo apurado. Administrao tributria (controle de rendas e proventos) a primeira preocupao do legislador foi dividir os contribuintes em dois grupos: pessoas fsicas e jurdicas. Estas duas categorias so includas em dois cadastros unificados: CPF e CNPJ respectivamente. Nenhuma transao, no Brasil, pode ser realizada sem a incluso nos mencionados bancos de dados, o que, aos olhos de alguns juristas, constitui uma ferramenta totalitria de controle social. Por meio da instituio da Contribuio Provisria de Movimentao Financeira (CPMF), ficou possvel ao Fisco erigir um sistema eficaz na perfeita fiscalizao das rendas e proventos, dado o declarado anualmente para com o recolhido do citado tributo no mesmo perodo (art. 1, 3, III, LC 105/01). Caso seja identificada uma discrepncia entre os dados apresentados e aferidos, a SRFB chama o contribuinte para prestar esclarecimentos administrativamente, cujo procedimento vulgarmente conhecido como malha fina. Se convincentes os argumentos exprimidos, no h nenhuma conseqncia jurdica. Do contrrio, recolher-se- a diferena entre o declarado e o levantado pelo rgo (lanamento de ofcio), incidindo uma multa de 75% sobre tais valores. Ademais, encaminhado expediente ao Ministrio Pblico, com o fim de oferecimento de denncia pelo delito de evaso de divisas. Por fim, lembra-se que quaisquer documentos de prova perante o Fisco devem ser guardados por, no mnimo, seis anos para fins de comprovao do IR. Base de clculo exprimida, de modo geral, pelo art. 44, CTN. Entretanto, h trs categorias possveis de renda ou proventos a serem tributados: real, arbitrado ou presumido. O primeiro o quantum preciso, dimensionado, CALCULADO. O legislador ordinrio vai dar os critrios para sua aferio. No terceiro, o legislador ordinrio criou mecanismos para substituir a impossibilidade de aferio da renda ou provento real pela metodologia tradicional. O fisco deve seguir rigorosamente o estabelecido para medir a base de clculo presumida, sendo, portanto precisamente legal. No sendo possvel, aos olhos do poder tributante, a aferio REAL OU PRESUMIDA as quais cabe ao contribuinte (lanamento por homologao) o fisco, nos estritos ditames da norma positiva, arbitra a renda ou o provento do sujeito passivo (lanamento de ofcio). O fisco, ento, recusa todo o procedimento operado pelo contribuinte de modo justificado, ficando o seu arbtrio legal como disposio vlida para a base de clculo. Na aferio do lucro presumido ou arbitrado, a base de clculo substitutiva da base de clculo primria (XAVIER apud PAULSEN, 2001). De fato, como bem diz o citado autor, em um primeiro momento, por opo do

130

contribuinte, afere-se a base de clculo pelo lucro real. Ainda por opo do sujeito passivo ou ante a impossibilidade de apurar daquela maneira, recorre-se, em um segundo momento, ao lucro presumido, tomando-se por referncia a receita bruta (faturamento). Ante a inexistncia deste ltimo dado, recorre-se ao arbitramento fiscal da base de clculo (lanamento de ofcio), levada a cabo, pela autoridade tributria, por meios indicirios. O contribuinte do Imposto de Renda de Pessoa Fsica (IRPF) pode optar pelo modelo simples ou completo para a declarao anual. Optando pelo segundo, a partir da renda tributvel, operam-se as DEDUES, encontrando a base de clculo. Sobre esta, incide ALQUOTA ZERO, DE 15% OU DE 27,5%, de acordo com a tabela progressiva estipulada. J no primeiro, sobre a renda, subtramos-se 20% por presuno (guardado o limite mximo estipulado anualmente), encontrando-se a base de clculo. A partir da, segue-se o mesmo trmite da declarao completa. Nas dedues do modelo completo, deve-se comprov-las documentalmente. No simplificado, PRESCINDE-SE desta exigncia. Uma vez que o contribuinte optante pelo completo caia na malha fina, ele dever apresentar os documentos comprobatrios das dedues. No conseguindo faz-lo, o fisco arbitrar a base de clculo. Ex.: contribuinte que declara no ter renda, mas proprietrio de vrios imveis, sobre os quais pende comodato para com amigos em dificuldade o fisco arbitra a base de clculo da renda, tomando por paradigma o aluguel a ser eventualmente auferido com o aluguel. O IRPF no incide sobre diversos rendimentos brutos, como ajuda de custo, indenizao de frias ou de licena-prmio no-gozadas por necessidade do servio (Smulas 125 e 136 do STJ, j mencionadas), alienao de bens de pequeno valor, alienao de um nico imvel, alimentao, bolsas de estudo, poupana, etc. Para as PESSOAS JURDICAS, a renda corresponde ao lucro. O lucro operacional o faturamento menos custos e despesas operacionais. Para efeitos do IR, os custos e as despesas que excederem os limites contbeis sero adicionados ao lucro contbil, atravs de registro, clculo e demonstrao no Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR) para fins puramente tributrios (art. 262, IV, RIR). Com outros resultados, forma o resultado final, chamado de lucro quando positivo ou de prejuzo quando negativo. A escriturao contbil deve ser rigorosamente observada. Havendo lucro, esta ser a base de clculo. O critrio temporal o lapso de 12 meses, referente ao exerccio financeiro e coincidente com o ano civil. Toda vez que o lucro anual da pessoa jurdica ultrapassa R$ 240.000,00, cobra-se 15% sobre este valor e 10% sobre o excedente (tabela progressiva). Caso o contribuinte opte pelo LUCRO PRESUMIDO, o legislador criou um mecanismo anlogo ao simples da pessoa fsica. aplicado um percentual sobre o faturamento171, chegando-se base de
171

Lucro presumido consiste em presumir ou estimar o lucro como um percentual sobre a receita bruta, sendo que tal percentual varia de acordo com o tipo de atividade. A regra geral determina uma alquota de 8% sobre a receita bruta. H atividades com percentuais especficos: 1,6%: receita proveniente de revenda, para consumo, de combustveis derivados de petrleo, lcool etlico carburante e gs natural; 8%: servios hospitalares e transportes de carga; 16%: atividades de prestao de servios de transporte, excetos os de carga, e para as prestadoras de servio com receita bruta anual no superior a R$ 120.000,00; 32%: para atividades de prestao de servios em geral, intermediao de negcios, administrao, locao ou cesso de bens mveis ou imveis; 32%: profisses regulamentadas, relacionadas no art. 647 RIR, mesmo com receita bruta anual no superior a R$ 120.000,00.

131

clculo. O fisco sempre prefere a declarao por lucro presumido, porque, nesta modalidade, sempre haver recolhimento de tributo, independentemente da sorte financeira da empresa (lucro ou prejuzo). Alm disso, a fiscalizao materialmente mais facilitada, bastando meros clculos matemticos. A opo por lucro real, em contrrio, favorece sempre o contribuinte. Na realidade, o empresrio deve planificar o lucro real primeiramente, para, logo depois, decidir por qual modo de declarao do IR lhe mais favorvel. Ainda mais: por at 30% de prejuzo, o empresrio pode abater de lucro nos exerccios seguintes(art. 42 e ss., Lei 8981/95). Entretanto, instituies financeiras, empresas com capital estrangeiro ou que possuam scios residentes no exterior devem sempre fazer a declarao pelo lucro real. De fato, o art. 246, I a VI, RIR, determina que as seguintes pessoas jurdicas so obrigadas a recolher o IRPJ pelo sistema de lucro real: com receita superior ao limite de R$ 48 milhes, bancos comerciais, bancos de investimento, sociedades de crdito imobilirio, empresas de arrendamento mercantil, empresas de seguros, as que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos do exterior, factoring, etc.. A declarao do IRPJ deve ser optada no primeiro ms do exerccio financeiro, ao contrrio do IRPF, que ser feito no ano seguinte. Neste sentido, valem as consultorias, o histrico da empresa e as projees para o futuro. Antecipao do IR o carn-leo uma forma de reteno de IRPF na fonte. Em qualquer dos casos de incidncia, o perodo de apurao do IR de 12 meses. Esta determinao decorre da dificuldade em se precisar o exato instante da majorao patrimonial (renda), quer seja em uma empresa, quer seja quanto a uma pessoa natural. Como o fato gerador do IR complessivo, possvel dividir a obteno de acrscimo patrimonial em vrios momentos. Desta feita, o Fisco passou a determinar que a APURAO fosse ANUAL. Todavia, o errio necessita de entradas regulares ao tempo de suas necessidades. Para resolver o entrave, o legislador criou o sistema de antecipao mensal do IR. S depois do exerccio financeiro anual, ento, ser feita a apurao e a prestao de contas correspondente. tambm uma forma de amortizar as dvidas e de diminuir a inadimplncia (sonegao) para com o poder tributante. Em face do Direito Tributrio, esta obrigao no facultativa, mas decorre de lei (ex lege). Na prestao de contas anual, h OBRIGATORIEDADE para todos os contribuintes (pessoas fsicas e jurdicas), de modo a ser apurado um eventual saldo positivo (restituio do IR) ou negativo (pagamento do IR) para eles. No tocante ao IRPF, a reteno na fonte uma obrigao jurdica de quem fonte pagadora (necessariamente uma pessoa jurdica). Entretanto, quando se tem fonte pagadora pessoa fsica, esta no tem a obrigao de fazer o recolhimento. Neste caso, o beneficirio desses rendimentos deve fazer o recolhimento de uma maneira especfica, por meio do CARNE-LEO. Ele configura uma obrigao mensal para o IR. Desse modo, o contribuinte calcula o seu imposto mensalmente, preenche o DARF e recolhe a quantia aduzida. Nesta situao, alm de deduzir os custos de previdncia, de dependentes (tambm previstos para as fontes pagadoras pessoas jurdicas) e de empregados, o contribuinte pode incluir os quesitos educao e sade, os quais s sero aplicveis no primeiro caso por ocasio da prestao de contas anual. Vale

132

ressaltar tambm que a forma de contribuio por carn-leo cabe quando h mais de uma fonte de renda e somente aplicvel pessoa fsica, sendo fonte pagadora pessoa jurdica ou pessoa fsica. O carne-leo no possvel para a pessoa jurdica. Para ela, a antecipao diversa. O recolhimento pelo lucro real pressupe contabilidade referente a um trimestre, com a correspondente antecipao neste perodo. Pelo lucro presumido, a aferio e, por conseguinte, a antecipao so MENSAIS. O fisco deu uma terceira alternativa, ainda pelo o lucro real: o recolhimento antecipado dar-se-ia por LUCRO ESTIMADO, fazendo os ajustes necessrios por ocasio da declarao anual. O modo como se estima idntico ao lucro presumido. Uma vez que, em um balano parcial do ano (seis meses), caso a pessoa jurdica verifique que h prejuzo no perodo, ela poder solicitar a SUSPENSO DAS ANTECIPAES POR LUCRO ESTIMADO no semestre posterior. ICMS (Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao) o ICMS um imposto de grande magnitude normativa e econmica, consubstanciando um tributo importantssimo para o Fisco. Estatisticamente, a principal fonte de receita derivada das unidades federadas. Regncia legal a lei instituidora advm de diplomas estaduais, porque o constituinte deferiu ao legislador decorrente a competncia para tal. Ademais, encontra regulamentao geral nas LCs federais 24/75 e 87/96 (Lei Kandir, alterada posteriormente pelas LCs 92/97, 99/99, 102/00 e 114/02). O DL 406/68 traz normas gerais de natureza financeira para a referida exao. A MP 219914/01, traz comandos sobre a iseno e reduo quanto a fundos de investimentos regionais. Obs.: qualquer iseno a ser concedida por lei estadual ou distrital dever ser precedida de convnio no mbito das demais unidades parciais da federao, nos termos do art. 1, caput, LC 24/75 (art. 155, 2, XII, g, CF/88). Lei ou ato normativo estadual que venha a contrariar, direta ou indiretamente, a norma constitucional mencionada tido como inconstitucional pelo STF172. Hipteses de incidncia ele no incide propriamente sobre venda de mercadorias, exclusivamente. Desta feita, o art. 155, II, CF/88, comporta vrios ncleos do tipo tributrio (hipteses de incidncia): - circulao de mercadorias implica em mudana de titularidade ou em alterao fsica da mercadoria. Liga-se atividade de mercncia, ou seja, produtos que esto na linha da circulao. Portanto, o ATO DE MERCNCIA173 o que genuinamente caracteriza o ICMS. Nesse sentido, pode haver mudana fsica de mercadoria sem a alterao de titularidade ou vice-versa, incidindo o
172

STF, ADIn 2747/DF, rel. Min. Marco Aurlio, DJU 17.8.2007; ADI 1247 MC/PA, DJU 8.9.95; ADI 2021 MC/SP, DJU 25.5.2001; ADI 3936 MC/PR, rel. Min. Gilmar Mendes, j. 19.9.2007, Informativo do STF n 480; ADI 3389/RJ, rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 6.9.2007, Informativo do STF n 478; ADI 3673/RJ, rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 6.9.2007, Informativo do STF n 478; ADI 2377 MC/MG, DJU 7.11.2003; Plenrio, RMS 17949/ES, DJU de 27.9.68. 173 Para Sabbag, op. cit., p. 291, a circulao de mercadorias (...) [compreende] o trajeto de mercadoria da produo at o consumo. No diapaso, Cassone, op. cit., p. 450, arremata o conceito pelo termo habitualidade, elemento essencial para concretizar a atividade mercantil.

133

ICMS, desde que se trate de operao de mercado. A mudana da titularidade jurdica e independe de movimentao fsica do bem (SABBAG, 2004). Ex.: fabricante de roupas movimenta suas mercadorias para participao de uma exposio do setor em outra cidade no h mercncia, no h transmisso da titularidade, apesar de haver movimentao de mercadoria; neste caso, o empresrio emite a nota fiscal e registra-a com suspenso do ICMS, porquanto os produtos retornaro para o estabelecimento original do comerciante; o mesmo caso da movimentao fsica de bens entre matriz e filial (Smula 166 do STJ)174. Nesse passo, a aplicao do verbete independe de as coisas pertencerem ao ativo fixo da empresa, de haver alto valor envolvido ou do fato do translado no ser habitual, segundo leitura do prprio STJ acerca de seu posicionamento sumulado175. Outro exemplo: o agricultor vende antecipadamente sua safra inteira de milho, apesar da plantao ainda no estar completamente maturada; incide o ICMS, porque h mudana de titularidade, apesar de, no momento do negcio jurdico, no existir a movimentao fsica do produto, aplicando-se o art. 116, II, CTN. tambm cedio definir mercadoria, tal qual j se fez no captulo sobre IPI. Diz-se que toda coisa ou bem mvel, considerado produto, o qual destina-se ao comrcio (SABBAG, 2004)176. Desta feita, segundo entendimento do STF, a alienao de bens do ativo imobilizado de empresa no configura o fato gerador do ICMS (SABBAG, 2004)177. De outra sorte, o comodato de mquinas e equipamentos no caracteriza fato gerador da exao em tela (Smula 573 do STF)178. A atividade comercial s dispensada no caso de importao de produtos ou de prestao de servios no exterior, situaes em que fazem incidir o tributo em tela mesmo que no haja habitualidade por parte do adquirente ou do prestador (art. 155, 2, IX, a, CF/88). O ICMS devido na sada da mercadoria do estabelecimento, perfilhando a regra geral da nocumulatividade pela compensao a cada sada, um dbito; a cada entrada, um crdito. - prestao de servio de transporte interestadual e intermunicipal para Cassone (2004, p. 452), o conceito de servio, nsito no art. 155, II, CF/88, pressupe a existncia de dualidade de figuras: um prestador e um tomador. Est fora o transporte intramunicipal, o qual ser objeto de tributao pela via do ISSQN (CASSONE, 2004, p. 452). O ncleo do tipo independe da natureza do que est sendo transportado (passageiro transporte regular; carga; ou pessoa fretamento). Havido o transporte mediante pagamento, consuma-se o fato gerador. No importa se h efetivamente o transporte. Basta que o servio seja prestado. O fato gerador est ligado ao SERVIO DE TRANSPORTE. Ex.:
174

Smula 166 do STJ: No constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento da mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte. 175 STJ, 2 T., REsp 756.612-RJ, rel. Min. Joo Otvio de Noronha, j. 18/9/2007, Informativo do STJ n 332. 176 A jurisprudncia do STF j assentou entendimento sobre os conceitos de produto e de mercadoria, perfilhando as lies de Carvalho de Mendona e Fran Martins, citados por Cassone, op. cit., p. 449: a coisa, enquanto se acha na disponibilidade do industrial, que a produz, chama-se produto manufaturado ou artefato; passa a ser mercadoria logo que objeto de comrcio do produtor ou do comerciante por grosso ou a retalho, que a adquire para revender a outro comerciante ou a consumidor; deixa de ser mercadoria logo que sai da circulao e se acha em poder do consumidor (RE 79.951-SP, RTJ 78/215). 177 STF, 2 T., RE 200379-4/SP, rel. Min. Marco Aurlio, v.u., j. 19.5.1998, DJU 7.8.1998, p. 34; 1 T., RE 194.300-9/SP, rel. Min. Ilmar Galvo, v.u., 29.4.1997, DJU 12.9.1997, p. 43.737, RJ/IOB 1/11.633. 178 Smula 573 do STF: No constitui fato gerador do ICM a sada fsica de mquinas, utenslios e implementos a ttulo de comodato.

134

transportadora contratada para fazer a mudana de uma famlia; por alguma razo, a movimentao obstada; incide o ICMS, pois houve contrato, pagamento e emisso do conhecimento de transporte. interessante tambm destacar que a prestao deve ser onerosa, pois se gratuita for, no h incidncia da exao (SABBAG, 2004). No estaro includos nos fatos geradores os transportes por dutos e por vcuos. Caso a prpria empresa disponha de frota para fazer a distribuio de suas mercadorias, no h prestao de servio de transporte, desde que a empresa no se volte a esta atividade como principal. Neste caso, o VALOR DO FRETE ESTAR EMBUTIDO NO PREO da mercadoria, fato este que acaba no reduzindo a receita do Fisco. Alm disso, o servio de transporte deve ser efetivado por empresa que o preste em favor de terceiro. Geralmente, as alquotas sobre o frete so menores que aquelas para a operao de circulao de mercadorias. No critrio espacial, incide o ICMS onde a operao comeou a ser prestada. Quando a prestao se d em parcelas, com transporte de vrias peas ou componentes, o fato gerador se configura com o efetivo transporte da primeira parte. Graas ao art. 2, II, LC 87/96179, o transporte areo tambm pode ser abrangido pelo ICMS, referendando a previso do Convnio ICMS 66/88 (SABBAG, 2004). - prestao de servio de comunicao, ainda que iniciado no exterior o exemplo mais comum versa sobre a telefonia. Emissoras radiofnicas e de televiso abertas no esto sujeitas tributao do ICMS, porque so consideradas essenciais e de utilidade pblica pela Constituio (art. 155, 2, X, d, CF/88, acrescida pela EC 42/03). Nesse caso, no importa que a comunicao se d no mbito de um s municpio, conquanto o legislador no a distinguiu, como o fez no transporte interestadual e intermunicipal (CASSONE, 2004, p. 454). Apesar da Lei 8977/95 falar em servios de TV a cabo, o trabalho da produtora de programas para a emissora paga (televiso fechada), desde que no propague o sinal por qualquer meio, no pode ser tributado pela via do ICMS, cabendo to-s a exao do ISSQN municipal180. Incidncias (elemento objetivo) o imposto incide sobre (art. 2, I a V, e 1, I a III, LC 87/96): I operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; II prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; III prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza; IV fornecimento de mercadorias com prestao de servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios;

179 180

A LC 87/96 conhecida como Lei Kandir. STJ, 2 T., REsp 726.103-MG, rel. Min. Joo Otvio de Noronha, j. 26/6/2007, Informativo do STJ n 325.

135

V fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos ao imposto sobre servios, de competncia dos Municpios, quando a lei complementar aplicvel expressamente o sujeitar incidncia do imposto estadual. VI a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa fsica ou jurdica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento; VII o servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior; VIII a entrada, no territrio do Estado destinatrio, de petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de energia eltrica, quando no destinados comercializao ou industrializao, decorrentes de operaes interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. A energia eltrica atualmente tributada pelo ICMS, apesar de no constar do rol do art. 155, II, CF/88. Alguns a consideram insumo de produo, porquanto seria intrnseca no preo final de todos os produtos. Todavia, quanto ao consumo residencial, pende uma dvida, ao consider-la como mercadoria, mesmo porque tida como essencial e vital para as condies mnimas de dignidade humana, sendo chamada de insumo pblico. O legislador infraconstitucional, de fato, utilizou-se da regra prevista no art. 155, 3, CF/88, pois faz parte de um preceito secundrio, exceo do art. 155, II, CF/88. O constituinte derivado foi atroz ao instituir o citado dispositivo, em contrrio vontade do constituinte originrio. Este no incluiu a energia eltrica no rol dos ncleos dos tipos tributrios do ICMS, mas aquele o fez, por intermdio da EC 33/01. Controvrsia tambm se estabelece sobre o art. 2, 1, II, LC 87/96: Art. 2 O imposto incide sobre: (...). 1. O imposto incide tambm: (...); II - sobre o servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior; (...). Para Cassone (2004, p. 453), a primeira parte do dispositivo em comento inconstitucional, porquanto estabelece regra de incidncia tributria extraterritorial, no prevista no texto do art. 155, II, CF/88. Caractersticas o ICMS apresenta no-cumulatividade (art. 155, 2, I, CF/88) , seletividade em funo da essencialidade (de acordo com o arbtrio do
181
181

Ao contrrio do IPI, em que a no-cumulatividade foi determinada diretamente pelo constituinte (art. 153, 3, II, CF/88), o ICMS prescinde de LC regulamentadora para tal (art. 155, 2, XII, c, CF/88), como no deixa de se ressaltar o mestre Sabbag, op. cit., p. 298.

136

legislador estadual art. 155, 2, III, CF/88) e alquotas variveis de Estado para Estado, devendo ser observados os limites mnimos estabelecidos em Resoluo do Senado (art. 155, 2, V, a, CF/88). Atualmente, a Resoluo 22/89 estabelece as alquotas para operaes interestaduais, enquanto a Resoluo 95/96, para transporte areo. Nas palavras de Sabbag (2004, p. 288), o imposto em questo pode ser classificado como gravame plurifsico (incide sobre o valor agregado), real (as condies pessoais do contribuinte so irrelevantes para o clculo do devido), proporcional (no h progressividade nas alquotas) e fiscal (no exao regulatria da economia). O ouro um valor de referncia mundial. Ele tem um valor cambirio, em que pese sua natureza de mercadoria. Desta feita, enquanto ativo financeiro, o ouro no se sujeita tributao sobre produto ou mercadoria, sendo entendido como objeto de incidncia nica do IOF (art. 153, 5, CF/88). Ser incidente na extrao da matria-prima, segundo alquota mnima de 1%, a ser divida de acordo com o art. 150, 5, I e II, CF/88: 70% ao Municpio de origem e 30% ao Estado de origem ou ao DF. Em contrrio senso, uma vez que o metal seja extrado da natureza e utilizado em uma escala de produo diversa da atividade exclusivamente financeira, entender-se- como objeto material de outra tributao (IPI, ICMS, ISSQN, etc.). Os programas de computador sofrem dupla disciplina. Em se tratando de licena ou cesso do direito de uso (propriedade imaterial), no incide o ICMS. De outra feita, caso haja destinao da produo em massa para o comrcio (software de prateleira), cabe a tributao por via do ICMS (CASSONE, 2004, p. 458-480)182. Rememora-se que a primeira hiptese constituir fato gerador da CIDE-remessas para o exterior (Lei 10168/01) caso a cesso, a licena ou transferncia de tecnologia se d em proveito de adquirente, licenciado ou contratante localizado no estrangeiro. Caso o produto a ser comercializado tambm seja objeto de IPI, esse no integrar a base de clculo do ICMS (art. 155, 2, XI, CF/88). Nesse caso, devem ser preenchidos trs pressupostos cumulativos para que isso ocorra: a operao de circulao deve ser realizada entre contribuintes; o produto deve ser destinado ao comrcio ou industrializao; h configurao do fato gerador de ambas exaes. No-incidncias (isenes) o imposto no incide sobre (art. 3, I a IX, LC 87/96): I operaes com livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso (art. 150, VI, d, CF/88); II operaes e prestaes que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primrios e produtos industrializados semi-elaborados, ou servios (art. 155, 2, X, a, CF/88); II operaes interestaduais relativas a energia eltrica e petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, quando destinados industrializao ou comercializao (art. 155, 2, X, b, CF/88);
182

STF, REs 176.626-3/SP e 199.464/SP.

137

IV operaes com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 155, 2, X, c, CF/88); V operaes relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestao, pelo prprio autor da sada, de servio de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre servios, de competncia dos Municpios, ressalvadas as hipteses previstas na mesma lei complementar; VI operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espcie; VII operaes decorrentes de alienao fiduciria em garantia, inclusive a operao efetuada pelo credor em decorrncia do inadimplemento do devedor; VIII operaes de arrendamento mercantil, no compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatrio; IX operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de bens mveis salvados de sinistro para companhias seguradoras. Equipara-se s operaes de que trata o item II a sada de mercadoria realizada com o fim especfico de exportao para o exterior, destinada a (art. 3, pargrafo nico, I e II, LC 87/96): a) empresa comercial exportadora, estabelecimento da mesma empresa; inclusive tradings ou outro

b) armazm alfandegado ou entreposto aduaneiro. Contribuinte (elemento subjetivo passivo) contribuinte qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operaes de circulao de mercadoria ou prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior (art. 4, caput, LC 87/96). tambm contribuinte a pessoa fsica ou jurdica que, mesmo sem habitualidade (art. 4, pargrafo nico, I a IV, LC 87/96): I importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento; II seja destinatria de servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior, III adquira em licitao de mercadorias apreendidas ou abandonadas; IV adquira lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos derivados de petrleo e energia eltrica oriundos de outro Estado, quando no destinados comercializao ou industrializao. Clculo do ICMS no caso de sada de mercadoria, a alquota incidir sobre o total da operao (art. 3, 1, I, LC 87/96, com base no art. 2, 7, DL 406/68). o que a doutrina denomina ICMS por dentro, segundo dizem Sabbag (2004, p. 306) e Cassone (2004, p. 462). Ex.: mercadoria custa R$ 500, com alquota de ICMS de 12%; do total da operao (100%), deve ser abatida a

138

alquota (12%), obtendo-se a percentagem real (88%); obtm-se o coeficiente dividindo-se o total (100%) pela percentagem real (88%), ou seja, 1,13636; multiplica-se o valor da mercadoria (R$ 500) pelo coeficiente (1,13636), obtendose o valor total (mercadoria + imposto), isto , R$ 568,18: o contribuinte de fato paga esse valor, ficando R$ 500 para o comerciante e R$ 68,18 (12% de 568,18) para o fisco. Essa ginstica aritmtica foi considerada constitucional pelo STF183. Segundo o art. 13, 1, II, a, LC 87/96, os descontos concedidos sob condio (pagamento a prazo, por exemplo), integram a base de clculo do ICMS. Essa disposio no atinge o preo da mercadoria no caso de desconto concedido diretamente no momento da operao, vista do adquirente (CASSONE, 2004, p. 462). No mesmo comando, o legislador complementar determinou que os juros devem integrar a base de clculo tambm. Tratando-se de frutos decorrentes de financiamento, a prpria jurisprudncia no encontra melhor pacificao. Julgados menos hodiernos do STF propugnavam pela sua incluso no montante para o clculo da exao, com fulcro no art. 13, 1, II, a, CF/88. Ex.: financiamento de parte do preo por meio de carto de crdito, considerando a base de clculo o valor total da nota fiscal184. Em contrrio senso, julgados mais recentes do STJ determinam a excluso dessa espcie de juros da base de clculo, pelo fato do financiamento constituir operao distinta daquela relativa mercncia (Smula 237 do STJ)185, sendo tributada por meio do IOF (art. 64, I, CTN). Local da operao ou da prestao (elemento espacial) o local da operao ou da prestao, para os efeitos da cobrana do imposto e definio do estabelecimento responsvel, (art. I a IV, LC 87/96): I tratando-se de mercadoria ou bem: a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrncia do fato gerador; b) onde se encontre, quando em situao irregular pela falta de documentao fiscal ou quando acompanhado de documentao inidnea, como dispuser a legislao tributria; c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o ttulo que a represente, de mercadoria por ele adquirida no Pas e que por ele no tenha transitado; d) importado do exterior, a do estabelecimento onde ocorrer a entrada fsica; e) importado do exterior, o do domiclio do adquirente, quando no estabelecido; f) aquele onde seja realizada a licitao, no caso de arrematao de mercadoria importada do exterior e apreendida;

STF, RE 212209/RS, j. 30.6.1999, Informativo do STF n 154. STF, RE 101103-3/RS. 185 Smula 237 do STJ: Nas operaes com carto de crdito, os encargos relativos ao financiamento no so considerados no clculo do ICMS. No mesmo sentido, STJ, 1 T., REsp 67947/MG, rel. Min. Cesar Asfor Rocha, RJ/IOB 1/9.826.
184

183

139

g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operaes interestaduais com energia eltrica e petrleo, lubrificantes e combustveis dele derivados, quando no destinados industrializao ou comercializao; h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extrado, quando no considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial; i) o de desembarque do produto, na hiptese de captura de peixes, crustceos e moluscos; II tratando-se de prestao de servio de transporte: a) onde tenha incio a prestao; b) onde se encontre o transportador, quando em situao irregular pela falta de documentao fiscal ou quando acompanhada de documentao inidnea, como dispuser a legislao tributria; c) o do estabelecimento destinatrio do servio, na hiptese da utilizao, por contribuinte, de servio cuja prestao se tenha iniciado em outro Estado e no esteja vinculada a operao ou prestao subseqente; III tratando-se de prestao onerosa de servio de comunicao: a) o da prestao do servio de radiodifuso sonora e de som e imagem, assim entendido o da gerao, emisso, transmisso e retransmisso, repetio, ampliao e recepo; b) o do estabelecimento da concessionria ou da permissionria que fornea ficha, carto, ou assemelhados com que o servio pago; c) o do estabelecimento destinatrio do servio, na hiptese da utilizao, por contribuinte, de servio cuja prestao se tenha iniciado em outro Estado e no esteja vinculada a operao ou prestao subseqente; d) o do estabelecimento ou domiclio do tomador do servio, quando prestado por meio de satlite; d) onde seja cobrado o servio, nos demais casos. IV tratando-se de servios prestados ou iniciados no exterior, o do estabelecimento ou do domiclio do destinatrio. Ocorrncia do fato gerador (elemento temporal) considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento (art. 12, I a XIII, LC 87/98): I da sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; II do fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento; III da transmisso a terceiro de mercadoria depositada em armazm geral ou em depsito fechado, no Estado do transmitente;

140

IV da transmisso de propriedade de mercadoria, ou de ttulo que a represente, quando a mercadoria no tiver transitado pelo estabelecimento transmitente; V do inicio da prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza; VI do ato final do transporte iniciado no exterior; VII das prestaes onerosas de servios de comunicao, feita por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza; VIII do fornecimento de mercadoria com prestao de servios: a) no compreendidos na competncia tributria dos Municpios; b) compreendidos na competncia tributria dos Municpios e com indicao expressa de incidncia do imposto da competncia estadual, como definido na lei complementar aplicvel, IX do desembarao aduaneiro das mercadorias importadas do exterior; X do recebimento, pelo destinatrio, de servio prestado no exterior; XI da aquisio em licitao pblica de mercadorias importadas do exterior apreendidas ou abandonadas; XII da entrada no territrio do Estado de lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos derivados de petrleo e energia eltrica oriundos de outro Estado, quando no destinados comercializao ou industrializao; XIII da utilizao, por contribuinte, de servio cuja prestao se tenha iniciado em outro Estado e no esteja vinculada a operao ou prestao subseqente. Substituio tributria a Lei estadual poder atribuir a contribuinte do imposto ou a depositrio, a qualquer ttulo, a responsabilidade pelo seu pagamento, hiptese em que o contribuinte assumir a condio de substituto tributrio (arts. 5 e 6, caput, LC 87/96). A responsabilidade poder ser atribuda em relao ao imposto incidente sobre uma ou mais operaes ou prestaes, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqentes, inclusive ao valor decorrente da diferena entre alquotas interna e interestadual nas operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto (art. 6, 1, LC 87/96). A atribuio de responsabilidade dar-se- em relao a mercadorias ou servios previstos em lei de cada Estado (art. 6, 2, LC 87/96). assegurado ao contribuinte substitudo o direito restituio do valor do imposto pago por fora da substituio tributria, correspondente ao fato gerador presumido, que no se realizar (art. 10, caput, LC 87/96). No-cumulatividade, crdito e estorno de ICMS o imposto nocumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa

141

circulao de mercadorias ou prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado (art. 19, LC 87/96). assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operaes de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simblica, no estabelecimento (art. 20, caput, LC 87/96). Exemplo: total do ICMS devido pelo sujeito passivo R$ 50.000,00; valor do imposto anteriormente cobrado, decorrentes de entradas de mercadorias R$ 10.000,00; valor do ICMS a pagar R$ 50.000,00 - R$ 10.000,00 = R$ 40.000,00. Com efeito, a LC 87/96, com as devidas alteraes da LC 102/00, permitiu o crdito de ICMS em favor do contribuinte a partir da escriturao de entrada de ativo financeiro no estabelecimento a cada entrada, um crdito. Sendo o ativo alienado em at cinco anos, o crdito ser definitivo. Do contrrio, o contribuinte dever estornar Fazenda o valor razo de 20% ao ano ou proporcionalmente em 1% ao ms (art. 21, 1, LC 87/96). Entretanto, caso a operao for isenta ou no tributada, diga respeito operao estranha empresa, seja consumida em processo que leve a produto no tributo pelo imposto ou venha a deteriorar-se, perecer ou perder-se, o crdito no vige, devendo o contribuinte tambm realizar o estorno (art. 21, I a IV, LC 87/96). Quando a operao subseqente for de exportao, no haver estorno do crdito Fazenda em qualquer hiptese (art. 21, 2, LC 87/96). Crdito semelhante garantido quanto energia eltrica consumida pelo estabelecimento (art. 33, II, LC 87/96). No creditamento de ICMS, a jurisprudncia tranqila apregoa que descabe incidncia de correo monetria, o que no configura violao da no-cumulatividade e da isonomia. O direito de utilizar o crdito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de emisso do documento (art. 23, pargrafo nico, LC 87/96). De outra sorte, o art. 155, 2, II, a e b, CF/88, no permitiu a compensao na cadeia mercadolgica se alguma de suas fases goza de alguma espcie de no-incidncia ou de iseno. Nessas hipteses, no h de argir a regra da no-cumulatividade. De fato, no do direito a crdito as entradas de mercadorias ou utilizao de servios resultantes de operaes ou prestaes isentas ou no-tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou servios alheios atividade do estabelecimento (art. 20, 1, LC 87/96). Salvo prova em contrrio, presumem-se alheios atividade do estabelecimento os veculos de transporte pessoal (art. 20, 2, LC 87/96). vedado o crdito relativo mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestao de servios a ele feita (art. 20, 3, I e II, LC 87/96): I para integrao ou consumo em processo de industrializao ou produo rural, quando a sada do produto resultante no for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se se tratar de sada para o exterior; II para comercializao ou prestao de servio, quando a sada ou a prestao subseqente no forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior.

142

O sujeito passivo dever efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o servio tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento (art. 21, I a IV, LC 87/96): I for objeto de sada ou prestao de servio no tributada ou isenta, sendo esta circunstncia imprevisvel na data da entrada da mercadoria ou da utilizao do servio; II for integrada ou consumida em processo de industrializao, quando a sada do produto resultante no for tributada ou estiver isenta do imposto; III vier a ser utilizada em fim alheio atividade do estabelecimento; IV vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se. No entanto, no se estornam crditos referentes a mercadorias e servios que venham a ser objeto de operaes ou prestaes destinadas ao exterior (art. 20, 2, LC 87/96). Quando houver incorporao do bem ao ativo permanente do contribuinte antes de passados cinco anos contados da aquisio, o estorno dever ser feito razo de 20% ao ano ou frao que faltar para completar o lustro (art. 20, 1, LC 87/98). O Convnio 115/96, versando sobre ICMS, confere prerrogativa para os Estados estabelecerem reduo da base de clculo do tributo no tocante a servio de radiochamada (clusula 2, pargrafo nico, Convnio 115/96). A prestao em comento, popularmente conhecida como pager, geralmente tambm envolve a comercializao de aparelhos, fato esse que no est abarcado expressamente pela norma. Com base nessa interpretao, o STJ pronunciou o descabimento de no-creditamento nas operaes que envolvam a mercncia dos equipamentos mencionados, porquanto no abrangidos pela norma convencional esculpida186. Formulado o pedido de restituio e no havendo deliberao no prazo de noventa dias, o contribuinte substitudo poder se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critrios aplicveis ao tributo (art. 10, 1, LC 87/96). Sobrevindo deciso contrria irrecorrvel, o contribuinte substitudo, no prazo de quinze dias da respectiva notificao, proceder ao estorno dos crditos lanados, tambm devidamente atualizados, com o pagamento dos acrscimos legais cabveis (art. 10, 2, LC 87/96). As obrigaes consideram-se liquidadas por compensao at o montante dos crditos escriturados no mesmo perodo mais o saldo credor de perodos ou perodos anteriores (art. 24, caput, 2 parte, e I, LC 87/96), se for o caso. Se o montante dos crditos superar os dos dbitos, a diferena ser transportada para o perodo seguinte (art. 24, III, LC 87/98). A Lei estadual poder, nos casos de saldos credores acumulados, permitir que (art. 25, 1, I e II, LC 87/96): I sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;
186

STJ, 2 T., REsp 805.795-RJ, rel. Min. Eliana Calmon, j. 20/9/2007, Informativo do STJ n 332.

143

II sejam transferidos, nas condies que definir, a outros contribuintes do mesmo Estado. Desembarao aduaneiro mesmo antes da LC 87/96, o STF entendia como legtima a cobrana de ICMS no desembarao aduaneiro, decorrente de operao de importao de mercadoria187. A posio ficou sedimentada por meio de outros julgados188, dando azo edio da Smula 661 do STF189, em substituio ao seu enunciado 577, o qual tinha por fulcro a CF/69 e o art. 1, II, DL 406/68. Tratando-se de diferena cambial na cobrana do imposto em comento, o STJ entende que h de se tomar como balizas referenciais a data do registro da importao e a entrada da mercadoria no territrio nacional190. Nas operaes de importao, a alquota a incidir a interna, no aquela determinada para operaes interestaduais, segundo j disse o Supremo191. Construo civil fato gerador de ISSQN, no ficando abarcada pelo ICMS. Dessa feita, em face de previso de empreitada com o emprego de materiais a serem fornecidos pelo empreiteiro (art. 610, caput, in fine, e 1, CC), esses no sofrero tributao pela via do ICMS quando adquiridos de outro Estado, no tocante ao diferencial de alquotas da exao. Os insumos devem ser utilizados na atividade-fim do administrado para no sofrerem a incidncia do tributo. Com essa idia, a jurisprudncia do STJ fixou entendimento192. Operaes com salvados de sinistros o art. 3, IX, LC 87/96, determina a no-incidncia de ICMS em operaes de aquisio de salvados por seguradoras, bens decorrentes de sinistro. Todavia, quando a adquirente realizava a alienao deles, incidia a referida exao, nos exatos termos de jurisprudncia at ento dominante (Smula 152 do STJ)193. Em que pese a cristalina e consentnea disposio das cortes, o STF vinha entendendo diferente. O Pretrio Excelso passou a acatar como inaplicvel o ICMS tambm na operao de alienao dos salvados pela seguradora194. Com base no entendimento do Supremo, o STJ resolveu alterar sua posio, cancelando o referido verbete195. Apreenso de mercadorias nada obsta que o fisco empreenda a apreenso de bens sujeitos a ICMS e desacompanhados da correspondente nota fiscal. Dessarte, essa atuao se presta identificao do contribuinte, materialidade do fato, lavrando-se o auto de infrao devido. No pode a autoridade tributria permanecer ad eternum com as coisas, fato que sugere a apreenso como modo de coero para o pagamento da exao. Essa prtica
STF, RE 192711/SP, rel. Min. Ilmar Galvo, RJ/IOB 1/11.084. STF, RE 193817/RJ, rel. Min. Ilmar Galvo, m. v., j. 23.10.96. 189 Smula 661 do STF: Na entrada de mercadoria importada do exterior, legtima a cobrana do ICMS por ocasio do desembarao aduaneiro. 190 STJ, 1 T., REsp 23533/SP. 191 STF, RE 172282-7/SP. 192 STJ, EREsp 149.946-MS, DJU 20/3/2000; REsp 564.223-MT, DJU 16/8/2004; RMS 12.062-GO, DJU 1/7/2002; 2 T., REsp 919.769-DF, rel. Min. Castro Meira, j. 11/9/2007, Informativo do STJ n 331. 193 Smula 152 do STJ (CANCELADA): Na venda pelo segurador, de bens salvados de sinistros, incide o ICMS. Tambm TJRJ, RT 726/383. 194 STF, ADInMC 1648/MG, Pleno, rel. Min. Nri da Silveira, v. u., DJU 28.05.99, j. 13.08.97; ADI 1648/MG, rel. Min. Gilmar Mendes, j. 6.9.2007, Informativo do STF n 478, com julgamento ainda pendente at a data indicada, mas contando com cinco votos pela excluso das operaes com salvados da incidncia do ICMS. 195 STJ, 1 Se., REsp 73.552-RJ, rel. Min. Castro Meira, j. 13/6/2007, Informativo do STJ n 323.
188 187

repudiada pela jurisprudncia , sendo objeto de posio firme na prpria corte mxima (Smula 323 do STF, j citada). ICMS incluso na base de clculo da COFINS STF interpretao do art. 2, caput, LC 70/91. Veja, na ntegra, o voto do Min. Marco Aurlio sobre a matria, o qual fixou a jurisprudncia do Supremo no sentido de no fazer incidir o ICMS sobre a base de clculo da COFINS: 24/08/2006 TRIBUNAL PLENO RECURSO EXTRAORDINRIO 240.785-2 MINAS GERAIS RELATOR : MIN. MARCO AURLIO RECORRENTE : AUTO AMERICANO S/A DISTRIBUIDOR DE PEAS ADVOGADO : ROQUE ANTONIO CARRAZZA ADVOGADOS : RAQUEL CRISTINA RIBEIRO NOVAIS E OUTROS RECORRIDA : UNIO ADVOGADA : PFN - ELYADIR FERREIRA BORGES RELATRIO O SENHOR MINISTRO MARCO AURLIO o recurso extraordinrio foi interposto, com alegada base na alnea a do permissivo constitucional, contra acrdo proferido pelo Tribunal Regional Federal da 3 Regio que implicou a manuteno de entendimento sufragado em sentena, no sentido da harmonia da contribuio prevista na Lei Complementar n 70/91 com a Carta (folha 88 a 90). Exsurgiram sucessivos embargos de declarao, nos quais a contribuinte pretendeu ver examinado o pedido sucessivo formulado na ao, relativo excluso da base de clculo da Cofins do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios. Ambos foram desprovidos mediante os acrdos de folhas 99 a 101 e 115 a 118. O Colegiado consignou ter sido a matria amplamente analisada e discutida no mbito desta Corte quando do julgamento da Ao Declaratria de Constitucionalidade n 1-1/DF, inclusive no que tange previso de se incluir o ICMS na base de clculo do tributo, consoante disposto no artigo 2 da Lei Complementar n 70/91, lei esta, reafirme-se, cuja constitucionalidade foi declarada e que, por fora do artigo 102, 2, da Constituio Federal, no mais passvel de discusso por rgos jurisdicionais ou administrativos (folha 116). Nas razes do recurso, articula-se com a ofensa ao artigo 195, inciso I, do Diploma Maior, insistindo-se na inconstitucionalidade do artigo 2, pargrafo nico, da citada lei complementar, no que autorizada a incluso do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios na base
196

196

144

TJDF, MS 38.631-96, rel. Des. Getlio Moraes Oliveira, j. 02.12.96, DJU 3 30,04.97, p. 8078 ementa oficial. STJ: REsp 493.316-DF, DJU 2/6/2003; REsp 513.543-PR, DJU 15/9/2003; REsp 789.781-RS, DJU 1/3/2007; 2 T., REsp 700.371-CE, rel. Min. Eliana Calmon, j. 7/8/2007, Informativo do STJ n 326.

145

de clculo da Cofins, questo que no teria sido apreciada na ao declaratria de constitucionalidade. Salienta-se que se desvirtuou o conceito tcnico de faturamento, ao incluir-se o referido tributo na base de clculo. Noutro passo, assevera-se que, acaso esta Corte conclua pela falta de prequestionamento, dever, antes, declarar a nulidade do julgado por ofensa aos princpios da ampla defesa e do devido processo legal (incisos LIV e LV do rol das garantias constitucionais), em face da recusa do Tribunal de origem de analisar a controvrsia (folha 120 a 134). A Unio apresentou as contra-razes de folha 137 a 140, ressaltando o envolvimento de matria legal e a harmonia da concluso adotada com a jurisprudncia de nossos Tribunais. O Juzo primeiro de admissibilidade disse da natureza infraconstitucional da discusso (folha 140), decorrendo o processamento do recurso do provimento dado a agravo, oportunidade na qual consignei: Quando do julgamento da Ao Declaratria de Constitucionalidade n 1, o Relator, ministro Moreira Alves, apontou para o envolvimento, na espcie, apenas dos artigos 1, 2, 9, 10 e 13 da Lei Complementar n 70, de 30 de dezembro de 1991. Por isso mesmo, no foi objeto de deslinde a circunstncia de o artigo 2, pargrafo nico, da mencionada lei englobar, na base do clculo da COFINS, o ICMS. A referncia feita no voto do ministro Seplveda Pertence ganhou contornos de simples opinio de Sua Excelncia a respeito da matria, no que, aludindo a memoriais distribudos, afirmou estar a definio de faturamento no mbito da legislao infraconstitucional. Confira-se com o acrdo publicado na Revista Trimestral de Jurisprudncia n 156, pgina 722 a 755. Por outro lado, o tema est a merecer o crivo de Colegiado desta Corte, definindo-se o alcance do inciso I do artigo 195 da Constituio Federal. A Procuradoria Geral da Repblica emitiu o parecer de folha 166 a 169, preconizando o no-conhecimento do recurso. o relatrio. VOTO O SENHOR MINISTRO MARCO AURLIO (RELATOR) Na interposio deste recurso, foram observados os pressupostos de recorribilidade. Os documentos de folhas 33 e 135 revelam a regularidade da representao processual e do preparo. A recorrente indicou o permissivo constitucional folha 120, nos termos do artigo 321 do Regimento Interno da Corte. Quanto oportunidade, o acrdo proferido na apelao restou publicado no rgo oficial de imprensa do dia 27 de setembro de 1994 (folha 91), tera-feira. A recorrente protocolou embargos de declarao em 4 de outubro de 1994 (folha 92), tera-feira, j que o dia 3, segunda-feira, foi feriado forense. As concluses do acrdo prolatado nos embargos foram veiculadas no Dirio da Justia de 23 de maio de 1995 (folha 102), tera-feira. Em 29 imediato, segunda-

146

feira, a recorrente interps novos embargos de declarao (folha 104), sendo que o acrdo da resultante foi publicado no Dirio da Justia de 22 de agosto de 1995 (folha 119), tera-feira. Protocolou-se o extraordinrio em 4 seguinte (folha 120), segunda-feira. Portanto, exsurge a tempestividade deste recurso, considerada a interrupo instituda pela Lei n 8.950/94, que deu nova redao ao artigo 538 do Cdigo de Processo Civil. Resta examinar o especfico, ou seja, a violncia ao artigo 195, inciso I, da Constituio Federal. Sob o ngulo do prequestionamento, no procede o bice apontado pela Procuradoria Geral da Repblica. Se certo que o acrdo inicialmente prolatado mostrou-se de simplicidade franciscana, apenas consignando que esta Corte assentou a constitucionalidade da Cofins, isso ao apreciar a Ao Declaratria n 1-1/DF (folha 88 a 90), no menos correto que a recorrente, atenta ao passo que se avizinhava, no sentido de adentrar a sede extraordinria, protocolou os embargos declaratrios de folha 92 94, reclamando manifestao sobre a inconstitucionalidade de incluir-se, na base de incidncia da Cofins, o ICMS (folha 92 a 94). Pois bem, analisando estes embargos, o Colegiado concluiu que seria de se presumir o exame do tema no julgamento da declaratria de constitucionalidade, aludindo eficcia vinculante do pronunciamento. J aqui entendeu, portanto, a Turma julgadora pela inexistncia da pecha quanto incluso combatida (folha 99 a 101). Mesmo assim, voltou a empresa a protocolar novos embargos declaratrios, mais uma vez reclamando prequestionamento explcito do tema (folha 104 a 112). A, a Quarta Turma do Tribunal Regional Federal da 1 Regio, na forma do acrdo de folha 115 a 117, refutou a argio de inconstitucionalidade, tudo a partir, certo, da premissa de que assim o teria feito este Plenrio ao apreciar a Declaratria n 1. Portanto, tem-se como prequestionada a matria. A defesa sustentada pela recorrente foi rechaada pela Corte de origem, consagrando-se, destarte, a ptica de que a Cofins incide sobre o ICMS. Sob o ngulo do prequestionamento, exigir mais do que isso adotar o fetichismo da forma, a utilizao de formas sacramentais. A Corte j assentou que o prequestionamento, a encerrar o debate e a deciso prvios do tema jurgeno explorado, nas razes do recurso, como causa de pedir, a viabilizarem o cotejo, prescinde de referncia a artigo, pargrafo, inciso e alnea Recurso Extraordinrio n 128.519-2/DF. Tambm no vinga o bice relativo ao envolvimento, na espcie, de interpretao de norma estritamente legal. O que sustenta a recorrente que o decidido pela Corte de origem discrepa da tipologia do tributo, tal como prevista no artigo 195, inciso I, alnea b, da Constituio Federal, considerado o teor primitivo do preceito, ou seja, anterior Emenda Constitucional n 20/98, no que, na citada alnea, fez inserir como base de incidncia da contribuio devida pelo empregador, juntamente com o faturamento, a receita, utilizando a adjuntiva ou. H de se examinar, assim, se a concluso a que chegou a Corte de origem, refutando a defesa sobre a inconstitucionalidade de ter-se a incidncia do tributo sobre

147

o ICMS, incluindo este no que se entende como faturamento, conflita, ou no, com o dispositivo constitucional. A trplice incidncia da contribuio para financiamento da previdncia social, a cargo do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, foi prevista tendo em conta a folha dos salrios, o faturamento e o lucro. As expresses utilizadas no inciso I do artigo 195 em comento ho de ser tomadas no sentido tcnico consagrado pela doutrina e jurisprudencialmente. Por isso mesmo, esta Corte glosou a possibilidade de incidncia da contribuio, na redao primitiva da Carta, sobre o que pago queles que no mantinham vnculo empregatcio com a empresa, emprestando, assim, ao vocbulo salrios, o sentido tcnico-jurdico, ou seja, de remunerao feita com base no contrato de trabalho Recurso Extraordinrio n 128.519-2/DF. Jamais imaginou-se ter a referncia folha de salrios como a apanhar, por exemplo, os acessrios, os encargos ditos trabalhistas resultantes do pagamento efetuado. ptica diversa no pode ser emprestada ao preceito constitucional, revelador da incidncia sobre o faturamento. Este decorre, em si, de um negcio jurdico, de uma operao, importando, por tal motivo, o que percebido por aquele que a realiza, considerada a venda de mercadoria ou mesmo a prestao de servios. A base de clculo da Cofins no pode extravasar, desse modo, sob o ngulo do faturamento, o valor do negcio, ou seja, a parcela percebida com a operao mercantil ou similar. O conceito de faturamento diz com riqueza prpria, quantia que tem ingresso nos cofres de quem procede venda de mercadorias ou prestao dos servios, implicando, por isso mesmo, o envolvimento de noes prprias ao que se entende como receita bruta. Descabe assentar que os contribuintes da Cofins faturam, em si, o ICMS. O valor deste revela, isto sim, um desembolso a beneficiar a entidade de direito pblico que tem a competncia para cobrlo. A concluso a que chegou a Corte de origem, a partir de premissa errnea, importa na incidncia do tributo que a Cofins, no sobre o faturamento, mas sobre outro tributo j agora da competncia de unidade da Federao. No caso dos autos, muito embora com a transferncia do nus para o contribuinte, ter-se-, a prevalecer o que decidido, a incidncia da Cofins sobre o ICMS, ou seja, a incidncia de contribuio sobre imposto, quando a prpria Lei Complementar n 70/91, fiel dico constitucional, afastou a possibilidade de incluir-se, na base de incidncia da Cofins, o valor devido a ttulo de IPI. Difcil conceber a existncia de tributo sem que se tenha uma vantagem, ainda que mediata, para o contribuinte, o que se dir quanto a um nus, como o nus fiscal atinente ao ICMS. O valor correspondente a este ltimo no tem a natureza de faturamento. No pode, ento, servir incidncia da Cofins, pois no revela medida de riqueza apanhada pela expresso contida no preceito da alnea b do inciso I do artigo 195 da Constituio Federal. Cumpre ter presente a advertncia do ministro Luiz Gallotti, em voto proferido no Recurso Extraordinrio n 71.758: se a lei

148

pudesse chamar de compra e venda o que no compra, de exportao o que no exportao, de renda o que no renda, ruiria todo o sistema tributrio inscrito na Constituio - RTJ 66/165. Conforme salientado pela melhor doutrina, a Cofins s pode incidir sobre o faturamento que, conforme visto, o somatrio dos valores das operaes negociais realizadas. A contrrio sensu, qualquer valor diverso deste no pode ser inserido na base de clculo da Cofins. H de se atentar para o princpio da razoabilidade, pressupondo-se que o texto constitucional mostre-se fiel, no emprego de institutos, de expresses e de vocbulos, ao sentido prprio que eles possuem, tendo em vista o que assentado pela doutrina e pela jurisprudncia. Por isso mesmo, o artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional conta com regra que, para mim, surge simplesmente pedaggica, com sentido didtico, a revelar que: Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios para definir ou limitar competncias tributrias. Da mesma forma que esta Corte excluiu a possibilidade de ter-se, na expresso folha de salrios, a incluso do que satisfeito a administradores, autnomos e avulsos, no pode, com razo maior, entender que a expresso faturamento envolve, em si, nus fiscal, como o relativo ao ICMS, sob pena de desprezar-se o modelo constitucional, adentrando-se a seara imprpria da exigncia da contribuio, relativamente a valor que no passa a integrar o patrimnio do alienante quer de mercadoria, quer de servio, como o relativo ao ICMS. Se algum fatura ICMS, esse algum o Estado e no o vendedor da mercadoria. Admitir o contrrio querer, como salientado por Hugo de Brito Machado em artigo publicado sob o ttulo Cofins - Ampliao da base de clculo e compensao do aumento de alquota, em CONTRIBUIES SOCIAIS PROBLEMAS JURDICOS, que a lei ordinria redefina conceitos utilizados por norma constitucional, alterando, assim, a Lei Maior e com isso afastando a supremacia que lhe prpria. Conforme previsto no preceito constitucional em comento, a base de clculo nica e diz respeito ao que faturado, ao valor da mercadoria ou do servio, no englobando, por isso mesmo, parcela diversa. Olvidar os parmetros prprios ao instituto, que o faturamento, implica manipulao geradora de insegurana e, mais do que isso, a duplicidade de nus fiscal a um s ttulo, a cobrana da contribuio sem ingresso efetivo de qualquer valor, a cobrana considerado, isso sim, um desembolso. Por tais razes, conheo deste recurso extraordinrio e o provejo para, reformando o acrdo proferido pela Corte de origem, julgar parcialmente procedente o pedido formulado na ao declaratria

149

intentada, assentando que no se inclui na base de clculo da contribuio, considerado o faturamento, o valor correspondente ao ICMS. Com isso, inverto os nus da sucumbncia, tais como fixados na sentena prolatada. Pergunta: por que o legislador ainda no estabeleceu ICMS sobre combustveis e minerais, dado o permissivo do art. 155, 3, CF/88? Resposta: quando no destinado comercializao ou industrializao, o ICMS incide sobre combustveis, inclusive lubrificantes, derivados de petrleo e energia eltrica (art. 2, 1, III, LC 87/96). No tendo tal destino, o legislador complementar erigiu uma no-incidncia legal sobre tais produtos (art. 3, III, LC 87/96). A partir da disposio do art. 155, 4, I a III, CF/88, as situaes abrangidas pela primeira hiptese (de incidncia do ICMS) sero assim definidas quanto ao direito de cobrana do tributo: em se tratando de combustveis e lubrificantes derivados de petrleo, o ICMS devido no local onde houve o consumo; em se tratando de gs natural, seus derivados e outros combustveis no derivados do petrleo, em operaes entre contribuintes do ICMS, o imposto ser dividido entre o Estado de origem e de destino, na mesma proporo de outras mercadorias; na situao anterior, quando o destino comportar nocontribuinte do ICMS, a exao ser devida ao Estado de origem. Pergunta: quanto aos combustveis derivados de petrleo, no h incidncia de ICMS somente nas operaes interestaduais (art. 155, 2, X, b, CF/88)? Resposta: consoante resposta do item anterior, o imposto em tela incide quando no for destinado comercializao ou industrializao, nos termos do art. 2, 1, III, LC 87/96. Pergunta: as regras do art. 155, 2, X, CF/88 configuram no-incidncia ou imunidades, segundo entendimento doutrinrio? Resposta: so regras de no-incidncia constitucional, porquanto o ICMS no inclui os fatos geradores referidos no dispositivo. o que a doutrina chama de imunidade, na qual o constituinte erige um muro de conteno fora do universo de incidncia do tributo, como diz Rui Barbosa Nogueira. Pergunta: o art. 155, 2, IV, CF/88, determina que resoluo do Senado deve estipular alquotas nas operaes interestaduais. Entretanto, tal diploma inexiste. Atualmente, quem as determina ento? Resposta: errado, pois a Resoluo 22/89 do Senado Federal estabelece as alquotas para operaes interestaduais. A Resoluo 95/96 do Senado Federal estabeleceu alquota para prestao de transporte interestadual areo. Pergunta: no caso do art. 155, II, 1 parte, CF/88 (circulao de mercadorias), por que o contribuinte aquele do estabelecimento de destino, se o fato gerador a sada de mercadoria do estabelecimento de origem, consoante art. 1, I, DL 406/68? Resposta: o ICMS segue um sistema de no-cumulatividade por compensao entre crditos e dbitos tributrios. Essa regra, bem prxima do

150

que existe no IPI, seguem um mandamento geral: a cada entrada, um crdito; a cada sada, um dbito. Dessa feita, um dos fatos geradores realmente a sada da mercadoria do estabelecimento, a qual implicar em um dbito fiscal por parte do empresrio. No entanto, quando ele realizar o recolhimento, dever abater o crdito decorrente da entrada do insumo tributado pela mesmo imposto. Assim, a hiptese de incidncia a sada, mas contribuinte de direito o empresrio que recebeu o insumo. Alm do comando geral da substituio tributria por compensao, o sistema congrega outras regras, como o no-creditamento da operao anterior quando a subseqente isenta ou acobertada pela noincidncia, alm do cancelamento do crdito de operaes anteriores quando houver quaisquer das intributalidades citadas (art. 155, 2, II, a e b, CF/88). ITCMD (Impostos sobre Transmisso Causa Mortis e Doao de Quaisquer Bens ou Direitos) segundo Sabbag (2004, p. 314), o ITCMD encontra suas razes na antiguidade clssica romana, onde era aplicada a chamada vigsima sobre heranas e doaes. No Brasil, o tributo passou a existir desde a vinda da famlia real lusa para o Brasil, em 1810 (CASSONE, 2004, p. 431). Sua constitucionalizao, no entanto, s ocorreu a partir da Carta de 1891, estando presentes em todas suas subseqentes. A Constituio de 1967, assim como sua EC 1/69, previam o impostos de transmisso como nico, vlido para atos inter vivos e mortis causa. Com o advento da atual CF/88, o constituinte houve por bem cindi-lo em duas outras exaes: o ITCMD, previsto no art. 155, I, CF/88, a incidir sobre transmisso de quaisquer bens ou direitos, por fato causa mortis ou por ato gratuito (doao), sendo de competncia dos Estados e do DF; o ITBI (art. 156, II, CF/88), o qual tem por base a transmisso onerosa de bem imvel, sendo de competncia dos Municpios. Trata-se do mesmo imposto do art. 23, I, CF/67, desdobrado em duas espcies (SABBAG, 2004, p. 314, e CASSONE, 2004, p. 432). Sujeito passivo dever ser estipulado pela LO estadual ou distrital competente. Nos termos do art. 42, CTN, o obrigado fiscal pode ser: herdeiro ou legatrio (na transmisso mortis causa); doador ou donatrio (nas doaes gratuitas). Dessarte, como bem lembra Sabbag (2004, p. 314), o legislador estadual pode optar pelo sistema de responsabilidade tributria, atribuindo subsidiariedade de algumas pessoas no caso de inadimplemento do tributo por parte do contribuinte originrio. o caso, por exemplo, do notrio que no verificar o recolhimento dos tributos, como previsto no art. 134, VI, CTN, j que tem essa incumbncia ex vi do art. 289 da Lei 6015/73. No entanto, no seu mister, o oficial registrador no deve perquirir sobre o quantitativo recolhido, mas sim pela efetivao do ato197. Dessa feita, a norma estadual pode eleger qualquer dos sujeitos passivos como responsveis pelo recolhimento do ITCMD. Ex.: doador, caso o donatrio no recolha a exao; possuidor, no caso do cessionrio no arcar com o imposto; do oficial de registro, caso no verifique corretamente o recolhimento dos tributos antes de efetivar o ato de transcrio, como o caso do art. 6, I, III e IV, Lei 8927/88 do Paran.
197

TJSP, CSM, m.v., j. 11-5-95, DOE-PJ 23-6-95, p. 53-4.

151

Fato gerador a transmisso de quaisquer bens ou direitos a ttulo do falecimento de algum ou em decorrncia de ato gratuito (SABBAG, 2004, p. 315). Entende-se por transmisso a passagem de propriedade de bens ou direitos sob o aspecto jurdico. Esse fato deve se dar de forma no-onerosa, quer em decorrncia da morte, quer por ato de liberalidade. Observa-se, em que pese a previso expressa do constituinte no art. 155, I, CF/88, que a LC hbil a estabelecer o fato gerador (art. 146, III, a, CF/88) ainda o CTN, visto que inexiste outro diploma especfico. Nesse caso, o legislador de 1966 s previu a incidncia do ITCMD para bens imveis, no contemplando os mveis e demais direitos correlatos (art. 35, caput, CTN). Nesse caso, em posio minoritria, Cassone (2004, p. 433) defende que o legislador no poderia inovar na ordem jurdica sem a competente LC autorizadora, na medida em que estipula a exao em tela para bens mveis e seus respectivos direitos. No o que vem fazendo os Estados, com autorizao judiciria das cortes. Nesse passo, o autor at mesmo admite que as unidades federadas possam instituir o ITCMD para mveis e direitos consectrios internamente situados, no atingindo outros situados alm de sua competncia territorial. Por derradeiro, impe-se ressaltar que, no caso de transmisso por fato causa mortis, haver tantos fatos geradores quanto forem os herdeiros e legatrios, nos termos do art. 35, pargrafo nico, CTN. Vale tambm lembrar que o recebimento de honorrios pelo advogado em ao de inventrio no perfaz fato gerador do ITCMD (Smula 115 do STF)198. Quando a operao implicar em incorporao de patrimnio pessoa jurdica, decorremnte de capital anteriormente subscrito, ou quando houver incorporao ou fuso de empresas, no incide a exao em comento (art. 36, I e II, CTN). Na primeira hiptese, caso haja reverso do valor da integralizao por liquidao de cota ou por extino da pessoa jurdica, tambm no haver incidncia do ITCMD (art. 36, pargrafo nico, CTN). No entanto, as isenes referidas no so aplicveis se a atividade da pessoa jurdica for preponderantemente venda, compra, cesso e locao de imveis (art. 37, caput, CTN). Ademais, tratando-se de morte presumida (art. 7, I e II, CC) ou de ausncia (arts. 22 e 23, CC), o ITCMD exigvel (Smula 331 do STF)199. Elemento espacial o imposto ser devido ao Estado ou DF onde se situam os bens imveis (e respectivos direitos) ou onde se procede a ao de partilha de bens (art. 155, 1, I e II, CF/88). Entretanto, se o doador tiver domiclio ou residncia no exterior; ou se o autor da herana tinha bens, era residente ou domiciliado ou teve o inventrio aberto no estrangeiro, LC deve estabelecer os critrios de competncia tributria (art. 155, 1, III, a e b, CF/88). No caso de doaes feitas por sociedades por aes, cabe ao Estado de sua sede o recolhimento do ITCMD respectivo (Smula 435 do STF)200. Elemento temporal estatui o art. 35, caput, CTN, que o imposto dever ser recolhido na ocorrncia do fato imponvel, isto , no momento da transmisso
198

Smula 115 do STF: Sobre os honorrios do advogado contratado pelo inventariante, com a homologao do juiz, no incide o Imposto de Transmisso Causa Mortis. 199 Smula 331 do STF: legtima a incidncia do Imposto de Transmisso, Causa Mortis no inventrio por morte presumida. 200 Smula 435 do STF: O Imposto de Transmisso Causa Mortis pela transferncia de aes devido ao Estado em que tem sede a companhia.

152

(CASSONE, 2004, p. 436). Nota-se que o legislador complementar autorizou seu similar estadual a estatuir de outra forma, podendo prever o fenmeno da substituio tributria (art. 150, 3, CTN), quer seja ela para frente ou para trs. Segundo Sabbag (2004, p. 316), parte da doutrina entende que o fato gerador da transmisso se d mediante um complexo de atos, operando-se desde o ajuste de vontades na doao ou a morte do inventariado no fato mortis causa. Para essa linha de pensamento, o ITCMD deveria ser recolhido desde tal momento, porquanto o registro do imvel o ltimo ato da complexidade citada. No o que apregoa o referido autor. Com fulcro no art. 1245, caput, CC, e em jurisprudncia do STJ201, a exigibilidade da exao s se perfaz no momento do registro imobilirio, ocorrncia a caracterizar o fato gerador do ITCMD. Elemento quantitativo a base de clculo o valor venal do bem ou direito, tido no momento da transmisso (art. 38, CTN), sobre o qual o clculo do ITCMD deve ser feito (Smula 113 do STF)202. Alis, antes da homologao judicial do clculo, no cabe recolhimento do tributo por ocasio do inventrio (Smula 114 do STF)203. Aplica-se, in casu, o art. 1034, CPC, pelo qual o foro para discusso da dvida tributria no a ao de arrolamento, mas sim a via administrativa. Contudo, apesar de homologados e transitados os clculos, o formal ou a carta de adjudicao s ser expedida com a prova de quitao de todos os tributos, oportunidade em que a correo deve incidir sobre todos os bens do esplio, entendimento ressonante no STJ204. Nesse caso, a deciso judicial interlocutria, atacvel por agravo e no por apelao205. A alquota ser fixada pela LO do Estado ou DF, observado o limite mximo de Resoluo do Senado Federal (arts. 39, CTN, e 155, 1, IV, CF/88). Atualmente, o diploma competente a Resoluo 9/92, a qual estipula o percentual teto de 8%. Assim como a base de clculo, a alquota aplicvel aquela vigente poca da abertura da sucesso, tratando-se de transmisso causa mortis (Smula 112 do STF)206. Obs.: havendo multa fiscal a ser rocada aos herdeiros, a jurisprudncia prevalente tem entendido que ela transmitida, muito pelo qual o princpio da intranscendncia (art. 5, XLV, CF/88) setorial, tendo vez somente no terreno do Direito Penal. Lanamento feito na forma mista, no qual so exigidas informaes por parte do contribuinte e a atuao do fisco para calcul-lo (art. 147, caput, CTN). IPVA (Impostos sobre Propriedade de Veculos Automotores) nos termos do art. 155, III, CF/88, o indigitado tributo tem como fato gerador a propriedade de veculo automotor de qualquer natureza, englobando meios de transporte terrestre, areos e aquticos, desde que dotados de fora motriz prpria. O domiclio do proprietrio indiferente ao aspecto espacial do gravame,
201 202

STJ, 1 T., REsp 12.546-RJ, 21.10.92, e REsp 253.3540-DF, 13.02.01. Smula 113 do STF: O Imposto de Transmisso Causa Mortis calculado sobre o valor dos bens na data da avaliao. 203 Smula 114 do STF: O Imposto de Transmisso Causa Mortis no exigvel antes da homologao do clculo. 204 STJ, 2 T., EDcl no REsp 927.530-SP, rel. Min. Castro Meira, j. 21/8/2007, Informativo do STJ n 328. 205 TJSP, 1 C. de Direito Privado, Ap. Civ. 245.777-1/6, v.u., j. 9.4.96. 206 Smula 112 do STF: O Imposto de Transmisso Causa Mortis devido pela alquota vigente ao tempo da abertura da sucesso.

153

porquanto vale o local de registro do bem. No se incluem os veculos movimentados por trao animal. tributo de competncia estadual e distrital, devendo ser regulado por LC (art. 146, III, a, CF/88). Na ausncia do referido diploma federal, os Estados e o DF exercem a competncia plena (art. 24, 3, CF/88), nos exatos termos do comando do art. 34, 3, ADCT. a posio assentada no Pretrio Excelso207. No tocante ao conceito de veculo, h de ter fora-motriz prpria, ainda que complementar ou alternativa natural, incluindo-se os veculos conectados linha eltrica (Anexo I da Lei 9503/97, Cdigo de Trnsito Brasileiro CTB). Quanto aeronaves, questo polmica se coloca sobre sua natureza jurdica. Segundo Sabbag (2004, p. 311), sua definio, dada pelo art. 106, caput, Cdigo Brasileiro de Aeronutica (CBA, Lei 7565/86) no coaduna perfeitamente com o desenhado pelo CTB, porquanto no fala em fora motora prpria. Art. 106. Considera-se aeronave todo aparelho manobrvel em vo, que possa sustentar-se e circular no espao areo, mediante reaes aerodinmicas, apto a transportar pessoas ou coisas. Ademais, o art. 38, caput, CBA define que os aeroportos, locais onde elas manobram, so de propriedade da Unio. Com efeito, as aeronaves so veculos destinados a circular entre Estado e Municpios, falecendo competncia estadual para a tributao. No foi o que acolheu o STF, entendendo ser constitucional a cobrana do IPVA sobre aeronaves208. O sujeito passivo o proprietrio do veculo automotor, pessoa natural ou jurdica, ou seja, aquele do qual consta o ttulo de registro do bem (SABBAG, 2004, p. 310). O fato gerador a propriedade do bem e no o mero uso ou deteno. provado por meio do CRLV (Certificado de Registro e Licenciamento de Veculo). No aspecto temporal, a partir de 1 de janeiro, a lei estadual pode estabelecer a cobrana da exao em tela. O momento de aquisio do veculo tambm pode ser objeto do IPVA, tratando-se de veculo novo, bem como o desembarao aduaneiro o fato imponvel hbil para veculos importados. A partir desses critrios objetivos, possvel que o legislador estadual estabelea a forma temporal de recolhimento do tributo. No tocante base de clculo, a lei instituidora do IPVA pode optar entre o valor venal ou o preo de mercado, a ser estabelecido em tabela oficial fiscal. possvel tambm recorrer a rgos especializados particulares, como jornais e revistas que militam na rea. O preo estabelecido na nota fiscal ou no formulrio de importao hbil a determinar a base de clculo. Acerca da alquota, em essncia, o IPVA de base proporcional (SABBAG, 2004, p. 312), cujo valor mnimo h de ser estabelecido por Resoluo do Senado Federal (art. 155, 6, I, CF/88). Visto que esse atualmente falece existncia, o legislador estadual fica livre para estabelec-la, desde que observe a vedao ao confisco (art. 150, IV, CF/88). No entanto, o constituinte derivado, por meio da EC 42/03, quis imprimir
207 208

STF, AG (AgRg) 167777/DF, DJU 9-5-97; RE 236.931-SP, rel. Min. Ilmar Galvo, j. 10.8.1999. STF, RE 134509/AM, rel. Min. Marco Aurlio.

154

progressividade facultativa ao IPVA (art. 155, 6, II, CF/88), desde que o legislador estadual assim acate. Dessa feita, pode a lei ordinria instituidora determinar a diferenciao de alquotas em funo do tipo e utilizao do veculo, o que lhe d um certo ar de extrafiscalidade. O lanamento feito por homologao, cabendo a modalidade ex officio caso o contribuinte falte sua obrigao. Na repartio de receitas, metade fica com o Estado e a outra com o Municpio onde est registrado o bem (art. 158, III, CF/88). Veculos de interesse socioeconmico especfico, como agroindstria, transporte pblico de passageiros e terraplenagem, podem gozar de iseno (SABBAG, 2004, p. 313). Estaro imunes os veculos de pessoas jurdicas de Direito Pblico, de templos, de partidos polticos (inclusive suas fundaes), de entidades sindicais de trabalhadores, de instituies de ensino e assistncia social, sem fins lucrativos, nos exatos termos do art. 150, VI, a a c, e 2, CF/88. Chimenti (2002, p. 148) assevera que o IPVA exao eminentemente fiscal, apesar de comportar vis extrafiscal quando possui alquotas diferenciadas pelo tipo de combustvel. Quanto taxa de licenciamento, Sabbag (2004, p. 313) entende ser inconstitucional, porque limita indevidamente a circulao de pessoas (art. 150, VI, CF/88). Na realidade, exao que decorre do poder de polcia da autoridade de trfego e tributria. Impostos dos Municpios o art. 156, I a III, CF/88, elenca os impostos municipais, isto , aqueles cuja instituio foi conferida aos municpios: IPTU, ITBI, ISS (de qualquer natureza). Trata-se de comando reduzido, porque abrange s atribuio de competncia. Por imperativo lgico-jurdico, a legislao do caso concreto aquela instituda pelo municpio, a qual ter o condo de instituir e de disciplinar cada uma das exaes. O Brasil comporta hodiernamente cerca de 5564 leis municipais, cada uma correspondente a um dos diferentes municpios do pas. Pelo grande nmero, fica impossvel analisar cada um. Mesmo assim, interessante destacar que o legislador municipal (infraconstitucional) no pode colidir com a CF, sob pena de inconstitucionalidade. No inciso I do art. 156, CF/88, reporta-se ao chamado IPTU: Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana. O fato gerador a propriedade, posse ou domnio til de bem imobilirio dentro do limite urbano do municpio (art. 32, caput, CTN). Para Sabbag (2004), podem ser sujeitos passivos do IPTU: o proprietrio, o titular do domnio til (enfiteuta ou usufruturio) de acordo com a Smula 326 do STF209 e o possuidor ad usucapionem, no se englobando o mero detentor (comodatrio e locatrio). Diz-se que seu fato gerador continuado: enquanto houver a posse do bem, incide a exao. Usucapio e desapropriao, por serem formas de aquisio originria da propriedade, no pressupem pagamento de ITBI, exao que exige transmisso, como j disse o STF210. cobrado ano a ano. Caso o proprietrio transmita a propriedade, o ato
209 210

Smula 326 do STF: legtima a incidncia do imposto de transmisso inter vivos sobre a transferncia do domnio til. STF, RDA 73/160 e RTJ 117/652.

155

deve ser averbado para que, no ano subseqente, o novo senhor receba o carn fiscal. J o ITBI s aplicvel para transmisses onerosas (predomnio de venda). Em tese, a definio de zona urbana deve encontrar guarida em no mnimo dois dos melhoramentos previstos no art. 32, 1, I a V, CTN, de acordo com o que dispuser a norma municipal: meio-fio ou calamento, com canalizao de guas pluviais; abastecimento de gua; sistema de esgotos sanitrios; rede de iluminao pblica, com ou seu postes para distribuio domiciliar; escola primria ou posto de sade a uma distncia mxima de trs quilmetros do imvel considerado. Contudo, possvel o estabelecimento de zona equiparada urbana, descontnua a esta, nos termos do art. 32, 2, CTN. Em verdade, at a CF/88, a disposio do CTN era tida como residual em relao ao critrio da finalidade do bem imvel, a teor do que dispe o Estatuto da Terra (Lei 4504/64). Uma vez que se destine a fins agrrios, pecurios, extrativistas vegetais ou agroempresariais, inclusive a ocorrncia de mais de um deles, o imvel ser considerado rural. Com a promulgao da atual Carta, o legislador houve por bem alterar o referencial. Com efeito, nos termos do art. 182, caput e 1, CF/88, ser urbana a propriedade includa no plano diretor, o qual determinado por lei local. A norma constitucional foi efetivada por meio do Estatuto da Cidade (Lei 10527/01), o qual ainda abriu a possibilidade do plano estabelecer distrito rural dentro do permetro urbano (art. 4, V, f, Lei 10257/01). No entanto, a instituio de plano diretor obrigatria somente para municpios com mais de vinte mil habitantes, integrantes de regies metropolitanas ou de aglomeraes urbanas, quando se intente usar instrumentos para assegurar a funo social da propriedade, integrantes de rea de interesse turstico ou ambiental (art. 41, I a V, Lei 10257/01). Em conseqncia, onde existe o plano, aplicam-se os critrios de diferenciao entre imvel urbano e rural atinentes ao Estatuto da Cidade e prpria Constituio; onde inexiste, permanecem os referenciais anteriores (Estatuto da Terra e CTN). Tanto o IPTU quanto o ITBI possuem base de clculo igual: o valor venal do imvel (arts. 33 e 38, CTN, respectivamente). Neste sentido, valor venal no valor de venda. Por deficincia da Administrao Pblica, ficou conhecido pelo valor do cadastro. Na maioria das vezes, o valor venal no tem nenhuma relao com o correspondente no comrcio, pois no existe aferio para corrigir a planta dos valores venais do imvel. No IPTU, a base de clculo no abrange as benfeitorias, pertenas e mveis atinentes ao prdio, computando-se to-s as acesses (art. 33, pargrafo nico, CC). Para o ITBI, a base de clculo o valor venal ou o valor da operao, elegendo-se sempre o maior. Ex.: na cidade de Paraibuna, h uma discrepncia entre valor venal (maior) e valor de mercado. Relevante tambm ressaltar que as pertenas e as benfeitorias, seja quais forem, no integram a base de clculo do IPTU (art. 33, pargrafo nico, CTN), o que no ocorre com o ITBI. Alguns prefeitos aumentam o valor da base de clculo por decreto, atribuindo ndice para a atualizao, para permitir o aumento da arrecadao. Todavia, o art. 150, I, CF/88, preconiza que s se poder aumentar ou instituir tributos por lei, esculpindo o princpio da legalidade. Se isto for feito por decreto

156

administrativo, h inconstitucionalidade, como bem ventila a Smula 160 do STJ211. Na prtica, ocorre que a diferena majorada por ato administrativo no to expressiva, ficando mais barato e simples pagar que discuti-la nos tribunais. Ex.: o ITBI normalmente tem alquota de 4%. Entretanto, a atualizao monetria regular do valor imobilirio mera correo monetria pode ser efetivada por decreto, consoante o disposto no art. 97, 2, CTN, como lembra Sabbag (2004). Com relao possibilidade de estabelecer duas bases de clculo diferenciadas para o ITBI, surge uma polmica. Alguns doutrinadores falam que a hiptese de incidncia deve ser precisa, incisiva, no podendo haver dispositivo que preconize uma ou outra base de clculo, considerando sempre a maior. Desta feita, cedio verificar se o valor da operao e o valor venal esto consoantes. De uma forma geral, os tribunais locais no tm admitido a existncia de mais de uma base de clculo para o ITBI a exao incide sobre o valor real da venda, no se restringindo ao valor venal do imvel. No h consenso nem pronunciamento dos tribunais superiores. importante tambm destacar algumas particularidades do IPTU. Sua alquota pode oscilar entre 0,5 a 1,5%. O art. 156, 1, CF/88, estabelece princpios a serem seguidos. O inciso I afirma que o IPTU deve ser progressivo. Essa progressividade diferente daquela prevista pelo art. 145, 1, CF/88 (princpio da capacidade contributiva). Diz respeito sim sua forma de incidncia, no propriamente adequada capacidade econmica do proprietrio. O constituinte quis permitir variao crescente de imposto em relao ao bem, no havendo qualquer relao com o potencial tributrio do sujeito passivo. Ex.: posse de imvel, por herana. O novo proprietrio no pode vend-lo se no possui condies de recolher o ITBI. O Poder Pblico no pode simplesmente conferir capacidade contributiva ao possuidor em razo do imvel. Por conseguinte, a progressividade do art. 156, 1, I, CF/88 no se refere capacidade contributiva do prembulo constitucional tributrio. O inciso II constitui ferramenta para o administrador diferenciar as alquotas, isto , elas dependem do critrio a ser usado, de acordo com a localizao e o uso do imvel. Ex.: Fulana tem um imvel de R$ 200 mil; o valor de seu IPTU ser maior em relao quele de Cicrano, com quatro imveis de R$ 50 mil cada. O STF j dizia que poderia ser progressivo nesse sentido, ou seja, o Pretrio Excelso garantia a competncia para isso. Na cidade de So Paulo, estava em julgamento a constitucionalidade dessa progressividade em funo do uso e da localizao, aplicada ao ITBI. O extinto 1 TAC denegou a progressividade, por inconstitucionalidade, dada a inexistncia de previso para tal na CF/88. O STF corroborou com a posio, editando a Smula 656212. necessrio, entretanto, concordar com as posies de Sabbag (2004), porquanto este aponta uma flagrante incongruncia entre um princpio inerente a exaes pessoais aplicado a um tributo de clara base real, consoante reiterado posicionamento do Excelso Pretor. Esta assimetria fere os princpios da igualdade tributria, da vedao ao confisco e da capacidade contributiva, uma vez que pode vir a estabelecer
211

Smula 160 do STJ: defesa ao Municpio atualizar o IPTU mediante Decreto, em percentual superior ao ndice oficial de correo monetria. 212 Smula 656 do STF: inconstitucional a lei que estabelece alquotas progressivas para o ITBI com base no valor venal do imvel.

157

gravames incompatveis com a situao do contribuinte. o caso do exemplo retro sobre aquele que recebeu um imvel a ttulo de herana. Segundo o autor, o constituinte originria estabelecera a possibilidade de IPTU progressivo para lhe conferir fundo extrafiscal, forando o proprietrio a adequar seu imvel funo social (art. 182, 4, II, CF/88). Ex vi da EC 29/00, o constituinte derivado estabeleceu outros trs critrios para permitir a progresso da exao: o valor, localizao e uso do imvel. Nessa situao, no houve autntica inteno extrafiscal, mas sim de aumento de arrecadao. Em que pese o Supremo ter declarado inconstitucional a progressividade para o ITBI por ausncia de previso legal, acabou corroborando com o constituinte reformador quanto ao IPTU, lamentavelmente permitindo majorao da carga tributria ao j to combalido contribuinte. O ITBI incide sobre transmisso onerosa de bem imvel, como alienao, cauo, troca, etc. O art. 156, 2, I, CF/88, elenca as chamadas noincidncias constitucionais, tratando-se de autnticas imunidades, nas palavras de Chimenti (2002, p. 128) e Sabbag (2004). A primeira parte do dispositivo visa preservar os negcios de pessoas jurdicas em que h transmisso de imvel, desde que no penda um efetivo lucro por parte dos adquirentes, subsistindo somente o aumento do capital imobilizado. Ex.: scio A e scio B de uma empresa; o scio A tem sala comercial no valor de R$ 50 mil; ele a utiliza para integralizar seu montante no capital social; A passa, ento, a ter cota com a sociedade no valor do imvel. A segunda parte diz respeito transmisso de bem imvel nos casos de incorporao, ciso, fuso ou extino de empresa. Na extino da pessoa jurdica, o remanescente dividido entre os scios. Se houver, nessa devoluo, um imvel, h transmisso onerosa, mas no h incidncia de ITBI. Ex.: empresa A e empresa B formam a empresa C; o capital constitui-se de um imvel e R$ 500 mil; ao se separar a pessoa jurdica, cada um fica com sua parte. A norma em comento no implica em no-incidncia de ITBI sobre toda operao desta natureza entre pessoas jurdicas. O prprio art. 156, 2, I, CF/88, na sua parte final, estipula uma exceo no-incidncia constitucional: se a pessoa jurdica tiver como atividade principal compra e venda de imveis213, h incidncia do ITBI. Ex.: empresa que opera no mercado imobilirio. Um resumo pode ser aduzido pelo seguinte esquema: Regra houve transmisso de forma onerosa, h incidncia de ITBI. No incidncia casos do Direito Comercial. Empresa que opera no mercado imobilirio h incidncia da exao. O art. 136, CTN, prev que a responsabilidade por infraes tributrias independe do animus do agente. Nesta situao, caso o sujeito passivo no
213

Preponderncia da atividade, de acordo com a exegese do art. 156, 2, I, in fine, CF/88, deve englobar mais de 50% da receita operacional da empresa, nos dois anos anteriores e nos dois subseqentes, como lembra Sabbag, op. cit.

158

esteja englobado pelas no-incidncias constitucionais, deve ele recolher o ITBI, desde que haja o fato gerador da obrigao. No assim agindo, fica sujeito cobrana pela exao e imposio de sano pecuniria. O imposto sobre servio de qualquer natureza (ISSQN) est previsto no art. 156, III, CF/88. Seu fato gerador a efetiva prestao de servio, desde que este no esteja compreendido na competncia do Estado (eletricidade, transporte intermunicipal e interestadual, telefonia), tal qual o art. 155, II, e 3, CF/88. Alis, o art. 155, 2, IX, b, CF/88, determina que os servios tributados por via do ICMS so residuais em relao ao ISSQN, salvo aqueles expressamente previstos pelo constituinte como hiptese de incidncia do primeiro. O sujeito passivo o prestador (empresa ou profissional autnomo) ou tomador do servio (contratante dos servios), no sendo abrangidos os empregados, os avulsos e os membros de conselhos fiscais e consultivos de sociedades arts. 2, III, e 5, LC 116/03, e 10, caput, pargrafo nico, D. 406/68 (SABBAG, 2004). possvel que a lei local institua o sistema de responsabilidade tributria por substituio (art. 6, caput, LC 116/03). No entanto, sempre ser responsvel o tomador ou intermedirio de servios quando (art. 6, 2, I e II, LC 116/03): Seja proveniente do exterior ou a prestao tenha l se iniciado; Ainda que isento ou imune, com referncia a servios de construo civil em geral, de coleta e reciclagem de detritos, inclusive esgotos, de limpeza e conservao de imveis e logradouros pblicos, de vigilncia e segurana patrimoniais, de terceirizao de mo-de-obra ou de organizao de eventos. A base de clculo o valor do servio prestado (art. 7, caput, LC 116/03), sendo fixa para os profissionais liberais (vide comentrios infra, no tocante atividade dos advogados). Desta feita, segundo entendimento do STF, a prestao de servios a ttulo gratuito no enseja a incidncia do ISSQN (SABBAG, 2004). No caso de subempreitadas, essas no integram a base de clculo (art. 9, 2, b, DL 406/68), sob pena de configurar bis in idem. Segundo o STF, o comando constitucional, no havendo ofensa isonomia tributria (art. 150, II, CF/88) nem iseno heternoma (art. 151, III, CF/88)214. As alquotas, enquanto no vier LC especfica (art. 156, 3, I, CF/88), oscilam entre 2 e 5% (art. 8, LC 116/88). Com referncia ao ISSQN, existem alguns aspectos polmicos. O DL 406/68 lista 101 itens de servios. J a LC 116/03 reestruturou diversos conceitos do ISSQN, no contidos no DL, contemplando a modernidade, com o intuito de prever situaes que no existiam na poca. O rol abrange cerca de 230 servios, divididos em 40 itens. Ex.: avanos tecnolgicos. A lista taxativa, conforme reiterados julgados do STF e do STJ, mas admite interpretao analgica naqueles itens complementados com a expresso congneres, no se aplicando a disposio do art. 108, 1, CTN. Alguns opinam que a situao acabou piorando.

214

STF, 1 T., RE 262598/PR, rel. Min. Ilmar Galvo, j. 14.8.2007, Informativo do STF n 476.

159

O art. 146, I, CF/88, reza que compete LC dispor sobre conflitos ou critrios gerais da legislao tributria. Entre a vigncia do DL 406/68 at a promulgao da CF/88 e, nos casos por ela abarcados, at a LC 116/03, no havia competncia dos municpios para legislar sobre a matria. Portanto, depois do ltimo diploma, eles devem editar leis municipais correspondentes, adaptandose LC 116/03. Neste mister, a regra da anterioridade originria (vigncia possvel s no exerccio seguinte) h de ser observada. Logo, somente em 2004, o ISSQN poderia ser arrecadado segundo a nova legislao. Os municpios que no editaram suas normas de adaptao, s puderam iniciar a arrecadao com os novos critrios em janeiro de 2005. Ademais, ressalta-se que o DL 406/68, segundo j disse o STF, foi recepcionado como LC. Qual o municpio competente para instituir e cobrar o ISSQN? O DL 406/68 tinha uma regra e uma exceo. A primeira previa o recolhimento do tributo no domiclio ou no estabelecimento do prestador (art. 12, a, DL 406/68). A segunda preconizava que o ISSQN de empresa construtora seria devido no municpio da construo (art. 12, b, DL 406/68). A LC 116/03, em seu art. 3, caput, criou trs possveis alternativas, a serem observadas necessariamente nesta ordem: - Domiclio do prestador ou do seu estabelecimento; - Local da prestao do servio (art. 3, II a XXII, LC 116/03); - Domiclio do tomador (art. 3, I, LC 116/03). Em face do rol taxativo, alguns municpios abaixaram suas alquotas relativas ao ISSQN. Assim, prestadores de outras regies abriram sede nesses locais. Entretanto, podem surgir dvidas acerca do local onde dever ser recolhida a exao. Havendo a obrigao em mais de um lugar, o contribuinte deve recorrer consignao em pagamento (depsito em juzo). Portanto, possvel afirmar que a LC 116/03 no revogou expressamente todo o DL 406/68. Ela regulou de forma diversa alguns dispositivos deste e tornou outros incompatveis com suas disposies. Mas acabou no retratando todos. Com referncia especificamente a estes, o DL 406/68 continua em vigncia, sendo, por conseguinte, ab-rogado nos demais. A LC 116/03, do contrrio, est em vigor integralmente, convivendo com a parte viva do citado DL. Por ltimo, precpuo esclarecer que os advogados e as respectivas sociedades pagam o imposto do art. 156, III, CF/88. A base de clculo para os servios prestados por tais profissionais assim como mdicos e dentistas estabelecida por um valor nico peridico, chamado de ISS fixo (SABBAG, 2004). Segundo Carrazza (1991), tal estipulao inconstitucional, conquanto viola o princpio da capacidade contributiva. Execuo Fiscal Legislao aplicvel a Lei 6830/80, conhecida como LEF (Lei de Execuo Fiscal), tendo o CPC funo subsidiria (art. 1, in fine, LEF). Outra observao importante diz respeito alterao de disciplina na execuo,

160

mormente operada pelas Leis 11280/05 e 11382/06. O legislador, ao que parece, preservou inclume a regncia da execuo fiscal, porquanto se trata de procedimento executrio especial. Nesse passo, insiste a doutrina em afirmar que o rito foi mantido, sem demais consideraes. A LEF claramente prfazendria, redigida para favorecer a arrecadao fiscal por parte do Estado. Segundo Chimenti (2002, p. 208), a execuo fiscal tem por objetivo conferir ao Estado um instrumento clere de cobrana de seus crditos, outrora denominados dvida ativa. Definio execuo fiscal encontra delineamento pelo prprio legislador da LEF: Art. 2. Constitui Dvida Ativa da Fazenda Pblica aquela definida como tributria ou no tributria na Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, com as alteraes posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. 1 - Qualquer valor, cuja cobrana seja atribuda por lei s entidades de que trata o artigo 1, ser considerado Dvida Ativa da Fazenda Pblica. Por conseguinte, a execuo fiscal o processo idneo a que a Fazenda Pblica satisfaa seus crditos decorrentes de dvida ativa, tenham eles natureza tributria ou no, desde que seja formado previamente um ttulo executivo extrajudicial especfico: a certido de dvida ativa (art. 585, VII, CPC). Segundo Cmara (2006, p. 211), em coro com a melhor doutrina, o que constitui o ttulo em tela, na realidade, o ato jurdico de lanamento do crdito (inscrio em dvida ativa) e no o documento que o materializa (respectiva certido)215. Assis (apud CMARA, 2006, p. 212) ainda lembra que esse o nico ttulo executivo formado unilateralmente pelo credor. A certido de dvida ativa (CDA) goza de certeza e liquidez como presunes relativas, sendo formada unilateralmente, sem participao do devedor. Conseguintemente, no necessita, para sua validade, da concordncia ou aceitao do sujeito passivo da obrigao, bastando existncia de prvio procedimento administrativo com contraditrio. Uma vez inscrita a dvida, o prazo prescricional para a propositura da demanda executria fica suspenso por 180 dias (art. 2, 3, LEF). Essa prerrogativa material, assim como outras processuais, decorre do poder de imperium do Estado, manifestando a potestade administrativa e a presuno de legalidade de seus atos (GRECO FILHO, 2003, p. 101). Em paralelo, Cmara (2006, 269) assevera que os privilgios da Fazenda Pblica so inegveis e irretorquveis, como ser demonstrado no delineamento da execuo fiscal.

Cf. Humberto Theodoro Jnior, Curso de Direito Processual Civil, 20 ed., Rio de Janeiro, Forense, 1997, v. 2, p. 130, e Vicente Greco Filho, Direito Processual Civil Brasileiro: Processo de Execuo a Procedimentos Especiais, 16 ed., So Paulo, Saraiva, 2003, v. 3, p. 101, e Chimenti, op. cit., p. 208, para quem a certido de dvida ativa em si o ttulo hbil a aparelhar a execuo fiscal.

215

161

O art. 2, 8, LEF, fala em deciso de primeira instncia, a qual se liga deciso de embargos de execuo fiscal, como j est pacificado na jurisprudncia. Esse o termo final para eventual emenda ou substituio da CDA de ofcio, sendo certo que qualquer alterao do seu contedo faz os prazos dos embargos serem devolvidos ao executado. No tocante s exaes reais, quando h sucesso processual em decorrncia da mudana de propriedade do bem tributado (arts. 41, CPC, e 2, 8, LEF), lcito Fazenda promover a substituio da CDA, adequando-a ao novo senhor da coisa. Dessa feita, feita nova citao ao atual proprietrio, no havendo de se falar em qualquer ilegalidade nessa prtica216. Legitimidade a ativa pertence aos entes federados, com correlata distribuio de competncia do poder de tributar, ou a autarquia especialmente criada para tal fim, por meio de outorga da capacidade tributria ativa. Por excluso, empresas governamentais no tm legitimidade para ajuizar execuo fiscal. No entanto, os conselhos de profisses regulamentadas tm natureza autrquica, posio essa reforada pelo Supremo na ADIn 1717. Nessa demanda, ficou patente no ser possvel pessoa jurdica de Direito Privado exercer poder de polcia. Sendo assim, as referidas instituies poderiam ajuizar execuo fiscal, pois foi ratificada sua natureza autrquica. Apesar desse raciocnio, h precedentes no STJ, concernentes OAB, de que essa no possui dvida ativa, falecendo-lhe legitimidade para demandar no modelo da LEF. O STF, por meio da ADIn 3026, seguiu os precedentes do STJ, afirmando descaber execuo fiscal em face de dbitos da contribuio de seus filiados. De outra sorte, os legitimados passivos esto expressamente elencados no art. 4, I a VI, LEF: devedor, fiador, esplio, massa (falida ou da insolvncia civil), responsvel e sucessor (causa mortis ou inter vivos, universal ou singular). Nesse ponto, Cmara (2006, p. 369) faz interessante observao (art. 2, 5, I, LEF): Obrigatoriedade de constar o nome no ttulo para sucessor singular e responsvel; Prescindibilidade em constar no ttulo para sucessor universal, fiador, massa e esplio. A posio do autor , de certa forma, ampliada pela jurisprudncia, a qual entende ser prescindvel que conste o nome do responsvel na CDA. No ponto, os tribunais aceitam que o fisco se volte contra responsveis pelo pagamento do crdito independentemente de expressa meno no ttulo217. Segundo entendimento prevalente na jurisprudncia, se um Estado demandar autarquia estadual da mesma unidade federativa, por dbitos fiscais, o rito a ser seguido no ser da LEF, mas sim da execuo contra a Fazenda Pblica (arts. 730 e 731, CPC). Competncia de acordo com a redao do art. 578, caput, CPC, competente para processar a execuo fiscal ser o juzo:
216 217

STJ, 1 T., REsp 840.623-BA, rel. Min. Luiz Fux, j. 6/9/2007, Informativo do STJ n 330. RT 697/131, 721/290, 737/340.

162

1) Do foro de domiclio do executado (foro comum); 2) Do foro da residncia ou do lugar onde o demandado for encontrado, se no tiver domiclio fixo (foros subsidirios). No entanto, o art. 578, pargrafo nico, CPC, determina que a Fazenda Pblica tem a prerrogativa de escolher o foro, no aspecto espacial, entre os seguintes (foros eletivos concorrentes): Foro de qualquer dos devedores, quando houver mais de um; Foro de qualquer dos domiclios do demandado, quando esse apresentar mais de um; Foro do local onde se deu o fato ou foi praticado o ato que fez originar a dvida, ainda que o demandado no mais tenha residncia ali; Foro da situao dos bens, se o crdito fiscal dele se originar. Em verdade, a linha traada pelo CPC segue a esteira do art. 127, I a III, CTN, o qual define o domiclio tributrio. Em tese, o contribuinte ou responsvel pode eleg-lo (art. 127, caput, CTN), desde que no implique em claro embarao atividade da autoridade tributria (art. 127, 2, CTN). Nessa hiptese, o domiclio ser definido por essa, constante do lugar de situao dos bens do sujeito passivo ou onde se deu o ato ou fato gerador da obrigao fiscal. Entretanto, na ausncia da eleio, ser considerada residncia habitual das pessoas naturais ou, quando desconhecida ou incerta, o centro de suas atividades (art. 127, I, CTN). Quanto s pessoas jurdicas de Direito Pblico, o domiclio ser qualquer de suas reparties no territrio da pessoa poltica, a qual detm competncia tributria (art. 127, III, CTN). No tocante s pessoas jurdicas de Direito Privado, incluindo empresrios individuais, o domiclio ser aquele de sua sede ou, quanto a outros estabelecimentos, o lugar onde se deu origem s obrigaes respectivas (art. 127, II, CTN). Quando insuscetveis de aplicao os parmetros do art. 127, I a III, CTN, o domiclio ser o da situao dos bens ou da ocorrncia dos atos ou fatos geradores de obrigao tributria (art. 127, 1, CTN). Quando os tributos forem de competncia da Unio, a execuo fiscal ser proposta na Vara Federal. Inexistente essa no domiclio estabelecido, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) poder propor a demanda no juzo estadual (Smula 40 do extinto TFR)218. No importa a natureza do tributo, se imposto ou contribuio social (arts. 109, 3, CF/88, e 15, I e III, Lei 5010/66). Os recursos sero dirigidos ao TRF enquadrante (arts. 108, II, e 109, 4, CF/88). Alterao de domiclio do executado posterior propositura da ao fiscal no tem o condo de deslocar a competncia do juzo, muito pelo qual o princpio da perpetuatio jurisdiciones, esculpido no art. 87, CPC, incide na execuo fiscal (Smula 58 do STJ)219.
218

Smula 40 do TFR: A execuo fiscal da Fazenda Pblica Federal ser proposta perante o juiz de direito da Comarca do devedor, desde que no seja ela sede da Justia Federal. 219 Smula 58 do STJ: Proposta a execuo fiscal, a posterior mudana de domiclio do executado no desloca a competncia j fixada.

163

Caso o exeqente no tenha conhecimento sobre o paradeiro espacial do executado, Carmona (2004, p. 1700) apregoa que no poder propor a demanda no seu domiclio, por aplicao analgica do art. 94, 2, in fine, CPC, porque se trataria de um exagero em favor do Estado. Nesse caso, cristalina a lei em determinar o foro ao menos pelos parmetros do art. 578, pargrafo nico, CPC. O legislador arremata a questo da competncia por intermdio dos arts. 5, e 29, caput, LEF, pelos quais a vis attractiva de outros juzos no se opera perante a execuo fiscal. Com efeito, o fisco tem preferncia no seu juzo privativo quer seja na Justia Federal para Unio e respectivas autarquias, quer seja nas varas da Fazenda Pblica para as demais entidades pblicas e no se submete a concursos de credores, como no juzo falimentar e de recuperao de empresas, de liquidao, de insolvncia civil ou de inventrio. Sendo a execuo fiscal promovida mediante carta precatria, a defesa tpica (embargos do executado) ser oferecida no juzo deprecado e remetida para o juzo deprecante, competente esse para resolver as questes ali suscitadas (art. 20, caput, LEF). Dessarte, se a matria trazida baila disser respeito a vcio ou a irregularidade atinente ao juzo deprecado, ser ela a julgada (art. 20, pargrafo nico, LEF). Nesse passo, o juiz recepiendrio tem autonomia majorada para resolver as querelas a ele atinentes, soluo mais consentnea que aquela adotada pelo art. 747, CPC, pelo qual aquele s pode decidir sobre penhora, avaliao ou alienao de bens na execuo ordinria. Ao cautelar fiscal interessante trazer a definio dada pela doutrina: Instituda pela Lei 8.397/92, a ao cautelar fiscal pode ser proposta antes da execuo fiscal ou no curso desta. O objeto da ao tornar indisponveis os bens do contribuinte que apresente situao que pode colocar em risco o recebimento do crdito fiscal (art. 2 da Lei n. 8.937/92) (CHIMENTI, 2002, p. 207). Por bvio, a medida requerida tem por fundamentos o perigo na demora e os indcios do direito alegado pelo autor, assim como qualquer outra cautelar (art. 798, in fine, CPC). Nesse sentido, no necessrio que a exigibilidade do crdito fiscal esteja perfeitamente plausvel, pois, se dessa forma fosse, a Fazenda Pblica j poderia propor diretamente a execuo fiscal e, por conseguinte, a penhora de bens do patrimnio do executado. Pela ao cautelar fiscal (L. 8397/92), a Fazenda pode obter a declarao de impenhorabilidade dos bens do devedor, no limite do crdito tributrio (FHRER e FHRER, 2001, p. 78). A medida s pode ser ajuizada aps o lanamento (art. 2, caput, Lei 8397/92), antes ou depois da ao de execuo fiscal. No entanto, permitida, excepcionalmente, a cautelar fiscal sem constituio definitiva do crdito, nos termos do art. 1, pargrafo nico, Lei 8397/92 (art. 2, V, b, e VII, Lei 8397/92). So as hipteses em que o devedor, uma vez notificado para pagar ou submetido a arrolamento de bens (Lei 9532/97), intenta alien-los.

164

O objeto da restrio o total da dvida ativada, no podendo ir alm disso. Os requisitos da medida cautelar fiscal esto inscritos no art. 2, I a IX, Lei 8397/92. Como se trata de medida cautelar, a regra de competncia segue o comando do art. 800, caput, CPC, devendo ser requerida ao juzo virtual da futura execuo fiscal. De fato, o juzo competente para conhecer a correspondente execuo fiscal o mesmo apto a apreciar o pedido de cautelar fiscal (art. 5, caput, Lei 8397/92), podendo a medida ser preparatria ou incidental ao feito principal. Em regra, o foro ou a subseo judiciria competente do domiclio eletivo do devedor (art. 127, caput, CTN). Sendo tributo federal, competente ser a Justia Federal (art. 109, I, CF/88), em sua vara de execuo fiscal ou mesmo anexo fiscal, quando existentes. Tratando-se de tributo estadual ou municipal, competente a Justia Estadual, mais especificamente a vara de execuo fiscal ou da Fazenda Pblica, quando presentes. Supondo que haja tributo federal e inexista vara federal no domiclio do devedor (em princpio, o foro da matria), a PGFN dever ajuizar a cautelar fiscal (e a conseqente execuo fiscal) perante o juiz de direito (arts. 109, 3, CF/88, e 15, I e III, Lei 5010/66, e Smula 40 do TFR, j mencionada). Na execuo fiscal (e na medida cautelar fiscal), prevalece a regra do domiclio do contribuinte at mesmo sobre outros critrios, inclusive quanto competncia da Justia Federal. Isso no aplica nas aes ordinrias fiscais, como declaratria negativa de dbito, de repetio de indbito, etc. No aspecto formal, a petio deve indicar e caracterizar uma das hipteses do art. 2, I a IX, Lei 8397/92, porquanto h situao de risco para o Estado em no receber seu crdito. Alm da prova do perigo na demora (art. 3, II, Lei 8397/92), o art. 3, I, Lei 8397/92, exige que haja prova literal e documental do crdito fazendrio. Prova-se a exigncia pela constituio do crdito tributrio. No direito, o pleiteante dever demonstrar, alm dos fatos, exatamente o lanamento definitivo do tributo. No pedido, o demandante deve solicitar a concesso da respectiva medida cautelar fiscal. O efeito da concesso pelo juiz a indisponibilidade dos bens do requerido at o limite do crdito indicado (art. 4, caput, Lei 8397/92). Poder haver extenso da constrio sobre os bens pessoais de administrador ou de scio controlador da empresa (atual ou passado), quando houver fundada razo de inadimplncia da pessoa jurdica devedora (art. 4, 1 e 2, Lei 8397/92). O STJ no concorda com esse comando, afirmando que a desconsiderao da personalidade jurdica depende dos requisitos esculpidos no art. 135, III, CTN. Nesse ponto, interessante que o demandante afirme e prove que o scio controlador ou o administrador pode frustrar o recebimento do crdito fazendrio, justificando seu pedido nos termos do comando legal mencionado. De fato, possvel pedir a indisponibilidade de bens da pessoa jurdica e de scio, mediante medida cautelar fiscal (art. 4, 1 e 2, Lei 8397/92). A norma no requer m-f, dolo ou culpa do acionista controlador, do administrador ou de qualquer um que tinha obrigao contratual ou estatutria de cumprir as obrigaes tributrias. Note que os dispositivos permitem at mesmo atingir bens

165

daqueles que j foram scios. O STJ interpreta o dispositivo luz do art. 135, III, CTN, aplicando-o restritivamente. Ainda no tocante ao art. 4, 1, Lei 8397/92, o STJ relativiza a exigncia de que a indisponibilidade de bens recaia sobre patrimnio ativo permanente do executado. De acordo com a interpretao da corte, quando o devedor no indica bens suficientes e aptos a garantir a execuo, a constrio pode abater-se sobre bens do ativo no-permanente da empresa, porquanto a legitimidade do crdito tributrio, a supremacia do interesse pblico e o princpio de que a execuo por quantia certa deve ser em benefcio do credor justificam, excepcionalmente, o rigor da medida. Exemplo desse entendimento est na autorizao judicial de penhora de subsdios governamentais a serem repassados ao executado220. tambm plausvel o pedido de liminar, porquanto o diploma em tela a possibilita (art. 7, caput, Lei 8397/92). Para tal, deve estar presente o requisito do receio de frustrao da eficcia da medida, caso o requerido trave conhecimento com a demanda. Concedida ou no a medida inaldita altera pars, o devedor ser citado (art. 8, caput, Lei 8397/92). Se o devedor contesta, o juiz vai designar audincia de instruo e julgamento, com o objetivo de colher provas sobre o processo (art. 9, pargrafo nico, Lei 8397/92). Depois da produo probatria, tem-se a deciso. De outra parte, no havendo contestao, os fatos alegados pela Fazenda so considerados verdadeiros, proferindo o juiz deciso de mrito no lapso imprprio de 10 dias (art. 9, caput, Lei 8397/920). Na contestao ou a qualquer tempo, o devedor pode requerer a substituio da medida cautelar por uma das garantias previstas no art. 9, I a IV, LEF, observada a ordem de preferncia do dispositivo (art. 10, caput, Lei 8397/92). O art. 6, I a IV, Lei 8397/92, traz os requisitos formais da exordial: endereamento, qualificao e endereo do requerido, requerimento para citao, provas a serem produzidas. Dificilmente a Fazenda conseguia fazer prova das hipteses do art. 2, I a IX, Lei 8397/92, fazendo com que a medida cautelar fiscal fosse praticamente ineficaz. Para suprir a deficincia, a LC 118/05 trouxe o art. 185-A, caput, CTN, o qual previu que o juiz dever decretar ex officio a indisponibilidade de bens do devedor citado (sem perder de vista que o despacho que determina a citao suspende o curso prescricional art. 174, pargrafo nico, I, CTN), quando esse no pagar nem oferecer bens a penhora em execuo fiscal, dentro do decurso legal de cinco dias (art. 8, caput, LEF). Essa atuao feita por meio eletrnico, atravs do convnio BACEN-Jud. Entretanto, a medida no efetivada de plano. Quando o devedor no cumpre o despacho judicial inicial, o meirinho se dirige ao domiclio dele para tentar penhorar bens. Sendo infrutfera a diligncia, fica autorizado o magistrado a perpetrar a indisponibilidade do patrimnio do executado, nos termos do art. 185-A, caput, CTN. Nesse mbito, a medida cautelar fiscal pode ser requerida entre a constituio do crdito (lanamento) e a execuo fiscal ou aps essa ltima, diante da no localizao
220

STJ, 1 T., REsp 841.173-PB, rel. Min. Luiz Fux, j. 18/9/2007, Informativo do STJ n 332.

166

e conseqente no citao do devedor. Fora essas hipteses, no adequada a cautelar, porque a indisponibilidade ser decretada de ofcio pelo julgador. Com efeito, a no citao do devedor no permite o decreto de indisponibilidade patrimonial e, no sendo encontrados bens para o arresto, o art. 40, caput, LEF, diz que o feito e a prescrio ficam suspensos por um ano (art. 40, 2, LEF). No sendo frutferas novas tentativas, o juiz manda arquivar o processo. Depois do decurso de um ano, independentemente de manifestao do juzo ou da secretaria, comea a correr o prazo do lustro para prescrio intercorrente (art. 40, 4, LEF, e Smula 314 do STJ, j mencionada). A suspenso e a declarao de ocorrncia da morte da pretenso do fisco pelo decurso do tempo so declaradas de ofcio pelo magistrado, desde que haja prvia manifestao da Fazenda Pblica (art. 40, 4, LEF). O no cumprimento dessa formalidade importa em invalidade na decretao da prescrio intercorrente. nesse sentido que se presta a medida cautelar fiscal, justamente para evitar a aplicao integral do comando mencionado, garantindo o prosseguimento da execuo fazendria, sua no suspenso, no arquivamento ou no ocorrncia da prescrio intercorrente. Arrolamento fiscal nos termos do art. 64, caput, Lei 9532/97, a autoridade fiscal poder realizar descrio minuciosa de todo o patrimnio do devedor, quando o crdito tributrio for superior a 30% do seu total, com piso de R$ 500.000,00 (art. 64, 7, Lei 9532/97). Nesse caso, o arrolado no poder alienar, transferir ou gravar seus bens sem prvio conhecimento da autoridade fiscal (art. 64, 3, Lei 9532/97). O ato de arrolamento perfeito mediante notificao ao devedor, cujo recebimento marca o termo inicial para a restrio administrativa em comento (art. 64, 3, Lei 9532/97). A infringncia dessa norma pode ensejar a medida cautelar fiscal supra delineada (art. 64, 4, Lei 9532/97). A reboque do registro da penhora na execuo fiscal (art. 14, I a III, LEF), o arrolamento ser averbado em todas as reparties onde haja banco de dados continente dos bens do devedor (art. 64, 5, I a III, Lei 9532/97). Essa restrio poder, futuramente, servir de base para a indicao de bens penhora pelo exeqente, bem como dever ser cancelada se garantido o juzo da execuo fiscal de outra forma (art. 64, 8 e 9, Lei 9532/97). Procedimento o rito especial segue as seguintes fases: Petio inicial deve conter endereamento, pedido e requerimento de citao do executado (art. 6, I, LEF). Por bvio, no composta to-s por esses elementos, devendo revestir-se de formalidades mnimas, comuns a qualquer exordial. Entretanto, no necessrio trazer baila fatos e seus sucedneos, porque esto presumidos na CDA. A pea vestibular da execuo fiscal um pedido de meios executrios ao Estado-juiz, prescindindo de requerimento para produo de provas e no se sujeitando a custas e emolumentos. Entretanto, a Smula 190 do STJ221 determina que devem ser pagas as despesas do oficial de justia. Com efeito, no se exige o requerimento genrico de prova, tal
221

Smula 190 do STJ: Na execuo fiscal, processada perante a Justia Estadual, cumpre Fazenda Pblica antecipar o numerrio destinado ao custeio das despesas com o transporte dos oficiais de justia.

167

qual se depreende do confronto entre os arts. 282, VI, CPC, e 6, 3, LEF (GRECO FILHO, 2003, p. 102). Ademais, dever ser instruda com a certido de dvida ativa, contendo: nome do devedor e dos coresponsveis; domiclio e residncia deles se possvel; valor inicial da dvida; termo inicial e forma de calcular juros e demais encargos; origem, fundamento e natureza da dvida; correo monetria e forma de clculo se incidente; data e nmero de inscrio da dvida ativa; nmero do processo administrativo ou do auto de infrao, se neles expresso o valor da dvida (art. 2, 5, I a VI, LEF). O legislador permite que a exordial e a CDA consubstanciem documento nico, sendo lcita sua emisso inclusive por meio eletrnico (art. 6, 2, LEF). O cancelamento da inscrio da dvida ativa implica em extino da execuo sem nus para as partes (art. 26, LEF), fazendo jus o executado, segundo entende a jurisprudncia, aos honorrios advocatcios (GRECO FILHO, 2003, p. 102). Despacho inicial o art. 7, I a V, LEF, preceitua o que o juiz deve dizer na recepo da exordial: o Recebimento da pea, se estiver em termos; o Citao do executado, nos termos do art. 8, I a IV, e 1 e 2, LEF, devendo ser expedido correspondente mandado; o Determinao da penhora, caso no seja paga a dvida no decurso estabelecido (cinco dias art. 8, caput, LEF) ou no seja garantido o juzo (pelo depsito); o Efetivao de arresto (pr-executivo art. 653, caput, CPC), se o executado no tiver domiclio ou dele se ocultar; o Registro da penhora, sem embargo das custas e demais despesas; o Avaliao dos bens constritos. Citao a lei assina prazo de cinco dias para o pagamento judicial, sob pena de penhora imediata (art. 8, caput, CPC). O mandado ser remetido ao executado por via postal, com o devido aviso de recebimento (AR), salvo se o exeqente requerer de outra forma, no prevalecendo o estatudo no art. 222, d, CPC, por ser esse norma geral e no especial. O legislador considera perfeita a citao se a carta for entregue ao prprio executado no endereo indicado222 ou 10 dias depois de retornado o aviso de recebimento na agncia postal, caso no haja indicao da data do recebimento (art. 8, II, LEF). Greco Filho (2003, p. 102) faz uma crtica fico da citao por correspondncia, pois o legislador no exigiu que a carta com mandado seja recebida pelo executado. No sendo encontrado o demandado pelos Correios at 15 dias depois, a citao dever ser feita por oficial de justia ou por edital (art. 8, III, LEF). Se escolhida a forma editalcia, seus requisitos formais e temporais
222

Cf. Theodoro Jnior, op. cit., o qual no admite essa colocao feita pelo legislador.

168

(publicao por 30 ou 60 dias, se o executado, no segundo caso, encontrar-se no exterior art. 8, 1, LEF) esto delineados no art. 8, IV, LEF. A intimao da Fazenda Pblica pessoal em favor do procurador (art. 25, caput, LEF). No entanto, se no houver rgo da procuradoria na comarca, a intimao da Fazenda poder ser feita por correspondncia com AR223. Citao e prescrio a citao tem o condo de interromper a prescrio a partir do despacho do juiz que o determina (arts. 8, 2, LEF, e 174, pargrafo nico, I, CTN). Sobre o tema, formaram-se duas correntes: O termo inicial da interrupo retroage data da propositura da ao nos exatos termos do art. 219, 1, CPC, a posio defendida por Cmara (2006, p. 371) e por Silva Pacheco (apud CMARA, 2006, p. 371). No h retroao porque a LEF diploma especial, segundo Theodoro Jnior (apud CMARA, 2006, p. 371). No havendo bens a serem penhorados, a execuo ficar suspensa, assim como o decurso prescricional (art. 40, caput, LEF). Caso a situao permanea assim por mais de um ano, os autos sero arquivados (art. 40, 2, LEF). O desarquivamento s ser possvel se surgirem novos bens passveis de constrio, sendo certo que o legislador utilizou a expresso a qualquer tempo para a efetivao desse ato. A melhor doutrina, representada por Theodoro Jnior (apud CMARA, 2006, p. 372) e por Cmara (2006, p. 372) apregoa que, a partir do arquivamento do feito, volta a correr o decurso prescricional de cinco anos da Fazenda Pblica (art. 174, caput, CTN), sob pena de tornar a obrigao fiscal imprescritvel. Em sentido contrrio, haveria autntica mcula isonomia, porque nenhum outro credor goza de imprescritibilidade de seu crdito. A prescrio intercorrente aqui mencionada encontra fulcro em uma hermenutica sistemtica, recorrendo-se ao direito processual comum e aos princpios gerais de direito para resolver a querela (GRECO FILHO, 2003, p. 103). A prescrio intercorrente no tinha previso legal at 2004 (Lei 11051/04), muito pelo qual a LEF, como diploma protetivo do credor fiscal, permitia o desarquivamento da execuo a qualquer tempo (art. 40, 3, LEF). A tese pr-contribuinte, fundando-se no art. 174, pargrafo nico, CTN, passou a considerar que, se a prescrio foi interrompida, creia-se que voltar a correr a partir de certo momento. O termo apontado foi justamente o despacho de arquivamento da execuo, para permitir harmonia entre o CTN e a LEF. A idia foi albergada pelo STF em homenagem segurana jurdica.

223

STJ, REsp 914879/SP, e EmbDiv no REsp 743867/MG.

169

Questo se ps quando o juiz e a secretaria deixam de efetivar o arquivamento. Para solver o entrave, o STJ entendeu que a prescrio intercorrente comea a correr um ano aps a suspenso da execuo, independentemente do ato formal de arquivamento da execuo (Smula 314 do STJ, j mencionada). O termo a quo da prescrio intercorrente ocorre automaticamente, pelo simples decurso do tempo. Em razo da Lei 11280/06, a prescrio reconhecida de ofcio passou a vigorar no processo civil (art. 219, 5, CPC). Entretanto, a Lei 11051/04, alm de positivar a prescrio intercorrente, permitiu seu reconhecimento de ofcio pelo julgador, desde que ouvido previamente a Fazenda Pblica (art. 40, 4, LEF), sob pena de nulidade absoluta do ato. Nota-se que se trata de faculdade do juzo, no configurando direito subjetivo do contribuinte. A salvaguarda do legislador se deve potencialidade do instituto em tela, o qual tem o condo de liquidar a pretenso do credor, mesmo porque h interesse pblico em jogo. O reconhecimento ex officio da prescrio, como norma processual, aplicada imediatamente, atingindo os feitos em curso, como j disse o STJ. Havendo conflito entre CPC e LEF, aplica-se a segunda, pelo princpio da especialidade, mesmo porque o primeiro (lei geral) s ter vez na execuo fiscal em carter supletrio (art. 1, in fine, LEF). Isso no significa que a prescrio no intercorrente (art. 269, IV, CPC) podendo ser chamada de ordinria no possa ser reconhecida de ofcio pelo magistrado (art. 219, 5, CPC), sem prvia oitiva do fisco. Nesse caso, o juiz poder vislumbrar a prescrio j no despacho citatrio da execuo fiscal, porque versar sobre a modalidade ordinria da perda da pretenso, no sobre a intercorrente. Isso no significa que o juzo dever prescindir de manifestao do executado, porque prescrio matria de defesa disponvel. Sendo assim, sempre dever ser aberto o contraditrio para o demandado-contribuinte, porque possvel sua renncia por razes outras. No se manifestando nesse sentido ou silenciando sobre a matria, o juiz ento estar autorizado a reconhecer ex officio a morte da pretenso pelo decurso do tempo. Apesar de parte da doutrina entender que a prescrio, a partir da Lei 11280/06, tornou-se matria de ordem pblica, a disponibilidade do direito correspondente flagrante para o entendimento majoritrio (CMARA, 2006), como possvel aduzir do Enunciado 295 do Conselho da Justia Federa (CJF)224. Indisponibilidade de bens feita a citao e no encontrados bens penhora, o magistrado decreta a indisponibilidade patrimonial futura do executado, oficiando todos os rgos de registro de patrimnio sobre a medida, os quais devero responder ao comando com relao completa dos bens indisponveis (art. 185-A, caput e 2, CTN). Observa-se que o ato pode ser efetivado inclusive por meio eletrnico (penhora on-line), o que o agiliza e o torna mais eficaz. Nesse caso, dever ser veiculado o
224

Enunciado 295 do CJF: Art. 191. A revogao do art. 194 do Cdigo Civil pela Lei n. 11.280/2006, que determina ao juiz o reconhecimento de ofcio da prescrio, no retira do devedor a possibilidade de renncia admitida no art. 191 do texto codificado.

170

valor da dvida, tendo o decreto limite exatamente nele. Caso seja ultrapassado o teto, o julgador deve determinar o levantamento do excedente (art. 185-A, 1, CTN). V-se que o excesso de indisponibilidade s pode ser invocado se a constrio recair sobre bem divisvel. Em contrrio senso, no h de se argi-la, pois o saldo resultante da hasta pblica ser restitudo ao executado. Ex.: indisponibilidade sobre imvel cabvel, mesmo que sobre um montante maior que o dbito fiscal, porque, depois da hasta pblica, o saldo ser revertido ao devedor. O que se discute a possibilidade ou no de incidir a indisponibilidade sobre faturamento e renda de empresa, o que ainda no pacfico, muito pelo qual o art. 655-A, 3, CPC, trouxe tal previso na execuo ordinria. Em princpio, no h bice sua efetivao, pelo fato do instituto harmonizar-se com a regncia e com o esprito da LEF. A doutrina ainda no se posicionou sobre o tema, apesar do STJ ter apontado nesse sentido. Opes do executado recebido o mandado de citao, o executado tem algumas alternativas durante o interregno dos cinco dias subseqentes (art. 8, caput, LEF): o Pagar a dvida nesse caso, dever adimplir totalmente o dbito, somando-se o principal, juros, correo, multa de mora, encargos e custas judiciais (art. 8, caput, LEF). o Garantir o juzo a fim de propiciar a discusso da dvida por meio de embargos do executado, podendo ser feito de vrias formas (art. 9, I a IV, LEF): 1. Depsito em dinheiro em estabelecimento oficial de crdito, desde que incidente correo monetria225; 2. Fiana bancria; 3. Nomeao de bens prprios penhora, de acordo com a ordem sugestiva do art. 11, I a VIII, LEF; 4. Indicao de bens de terceiros penhora, desde que previamente aceitos pela Fazenda Pblica. Obs. 1: caso seja oferecido bem imvel, o cnjuge do executado ou do terceiro proprietrio dever anuir ao ato (arts. 9, 1, LEF, e 1647, I, CC). Obs. 2: o legislador do CPC, na nova redao do art. 655, I a XI, dada pela Lei 11382/06, preferiu, de uma forma geral, mveis a imveis, no diapaso da Lei 6830/80. Uma vez que o executado oferea bens penhora e haja recusa por parte da Fazenda exeqente, no h dever processual em faz-lo novamente. No ponto, a inao do executado no impede a
225

O depsito do montante integral causa de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio (art. 151, II, CTN). Segundo Greco Filho, op. cit., conditio sine qua non para a propositura de ao anulatria de dbito fiscal, desde que essa tenha por objetivo impedir ou suspender execuo fiscal, como bem vem entendendo a jurisprudncia. No tendo tais finalidades, no h de se requisitar o depsito em comento, sob pena de macular a inafastabilidade do Judicirio (art. 5, XXXV, CF/88).

171

qualificao de sua conduta, nos termos do art. 600, I a IV, CPC, conquanto j atuar por ordem do juiz na primeira oportunidade. Conseguintemente, no h de se lhe aplicar as sanes contidas no art. 601, caput, CPC, apesar de ficar sujeito a outras medidas constritivas, como indisponibilidade de bens, quebra de sigilo bancrio e fiscal e penhora de patrimnio. Com esse entendimento, a jurisprudncia do STJ firmou posio226. o Oferecer exceo de pr-executividade ou objeo de noexecutividade ver comentrios abaixo. o Permanecer inerte nessa hiptese, dar-se- a penhora ou o arresto, dependendo da situao encontrada. A primeira ser efetivada de sorte a abranger tantos bens quanto sejam necessrios para cobrir o total da dvida e todos seus consectrios financeiros e judiciais (art. 4, 3, LEF), valendo a avaliao do oficial de justia como parmetro preliminar (art. 13, caput, LEF). Essa lio foi bem entendida pelo legislador de 2006, inspirando a nova redao do art. 652, 1, CPC. Em ambos os regimes, no sendo possvel a avaliao pelo meirinho devido a aspectos tcnicos complexos, ser solicitado, pelo juiz, laudo de avaliador judicial, sobre o qual decidir o julgador (arts. 13, 2, LEF, e 680, CPC). O prazo legal para tal de 15 dias para execuo fiscal e de 10, para a ordinria. Nesse contexto, qualquer das partes pode impugnar o valor da avaliao at o edital da hasta pblica (art. 13, 1, LEF), como bem indica Chimenti (2002, p. 208). O arresto, consoante comentrio supra j feito, ter vez quando o executado no tiver domiclio ou se furtar citao, apesar de o agazil encontrar bens suscetveis de constrio judicial. Execuo provisria e definitiva o art. 587, CPC, fala em execuo provisria ou definitiva. A rigor, provisrio ou definitivo so os ttulos, porque o regime do procedimento o mesmo na execuo civil ordinria. Se os embargos forem recebidos com efeito suspensivo e, ao final, julgados rejeitados, a execuo prossegue nos moldes provisrios, caso a apelao seja recebida no efeito devolutivo. Nesse passo, como a Fazenda no pode oferecer cauo pela impenhorabilidade de seus bens, a execuo fiscal ficar obstada, aguardando o trnsito em julgado, visto que transferncia de bens do executado e depsito de dinheiro exigem a garantia. Fraude execuo fiscal (art. 185, CTN) depois da citao vlida, dentro do processo civil, os atos de alienao que tendem insolvncia do devedor, desde que provado o eventus damni (insolvncia elemento objetivo), caracterizam fraude execuo. No mbito tributrio, essa mais profunda, porque sua presuno no est adstrita ao chamamento vlido do demandado ao processo, mas sim pela inscrio da dvida ativa (art. 185, caput, CTN). A certeza e a liquidez do crdito tributrio se devem ao controle cognitivo interno
226

STJ, 2 T., REsp 787.339-SP, rel. Min. Eliana Calmon, j. 19/6/2007, Informativo do STJ n 324.

172

administrativo, procedimento e ato dotados de presuno de legalidade e de legitimidade. A certido de dvida ativa, como ttulo executivo extrajudicial, instruir a inicial da execuo fiscal. Depois de ajuizada a demanda, o juiz exara o despacho citatrio do sujeito passivo. Todo esse trmite demanda muito tempo, o que sensibilizou o legislador a presumir fraude a partir da inscrio da dvida ativa. Tratase de presuno relativa227, sendo ineficaz a alienao entre sujeito passivo e terceiro adquirente. Como esse evento prescinde de execuo ajuizada, Cmara (2006) afirma que surgiu, guisa das fraudes contra credores, execuo (ordinria) e de bem judicialmente constrito, um novo instituto: fraude administrao fiscal. Penhora uma vez efetivada, o executado dever ser intimado, mediante publicao em dirio oficial, da juntada aos autos do processo executivo do auto ou termo de penhora (art. 12, caput, LEF). A intimao s ser pessoal caso a citao feita por aviso de recebimento contenha assinatura de terceiro, ou seja, qualquer um que no seja o prprio executado ou seu representante legal (art. 12, 3, LEF). Nesse caso, dispensa-se a publicao exigida pelo art. 12, caput, LEF (Smula 190 do extinto TRF)228. Havendo constrio sobre bem imvel, o cnjuge tambm dever ser informado (art. 12, 2, LEF). perfeitamente possvel a penhora de faturamento de empresa em execuo fiscal, a teor do que vinha apontando a jurisprudncia do STJ e do art. 655, VII, CPC. Em hiptese de concurso de credores fazendrios, o direito de preferncia na penhora se defere quele que primeiro obteve a penhora ou o arresto executivo, aplicando-se o art. 612, CPC, na execuo fiscal (art. 1, LEF). Registro lavrado o termo ou auto de penhora229, o oficial de justia dever fornecer cpia a reparties e rgos encarregados do registro do bem constrito. Dessa feita, o art. 14, I a III, LEF, determina que seja averbada a penhora dos seguintes bens: 1. se imvel, no CRI; 2. se estabelecimento comercial, na Junta Comercial; 3. se valores mobilirios, na Bolsa de Valores, sociedade comercial e Junta Comercial; 4. se veculo, no DETRAN. No caso da execuo ordinria, o prprio exeqente pode averbar a demanda (no a penhora), de forma a tornar o ato eficaz erga omnes, erigindo uma presuno absoluta de conhecimento por terceiros. De fato,
227 228

Cf. Cmara, op. cit., para quem ao art. 185, caput, CTN, erige uma presuno absoluta de fraude execuo. Smula 190 do extinto TRF: A intimao pessoal da penhora ao executado torna dispensvel a publicao de que trata o art. 12 da Lei das Execues Fiscais. 229 Termo de penhora lavrado quando o prprio executado oferea a garantia da execuo, quer seja por meio de depsito integral do valor, de fiana bancria ou de indicao de outros bens. Auto de penhora lavrado pelo meirinho, quando esse executa o ato em si ou quando converte o arresto nele. Ambos documentos so idneos, a partir intimao de sua juntada aos autos, a abrir prazo para o oferecimento de embargos por parte do executado, bem como a permitir a averbao da constrio nos rgos responsveis pelo registro do bem.

173

o art. 615-A, caput, CPC, traz a possibilidade de averbao da execuo em rgos de registro de bens do executado. medida plausvel para preservar a eficcia de futura expropriao. A partir do registro, erige-se presuno absoluta de fraude execuo. Essa disposio plenamente aplicvel execuo fiscal, no se confundindo com a presuno relativa de fraude na expedio de CDA. A ordem de preferncia do art. 11, I a VIII, LEF, h de ser observada dentro do possvel. O juiz dever balancear o interesse do credor fiscal com a satisfao do dbito e o princpio do menor gravame ao executado. Nesse passo, a jurisprudncia tem entendido que, uma vez seguida a gradao legal, a Fazenda Pblica exeqente no pode recusar ttulo da dvida pblica lquido, certo e exigvel (art. 11, II, LEF). Se o executado no aceitar a avaliao feita pelo meirinho, sua recusa entendida como requerimento de percia. No caso, dever arcar com os custos da produo probatria, consoante entendimento do STJ230. Defesa como defesa tpica, uma vez garantido o juzo por alguns dos meios do art. 9, I a IV, LEF, ou pela prpria penhora ex officio, o executado poder oferecer embargos no prazo de trinta dias, contados do depsito, da juntada da prova da fiana bancria ou da intimao da penhora judicial (art. 16, I a III, LEF). Cmara (2006, p. 373) aponta diferena entre os embargos na execuo de ttulo extrajudicial e aqueles oferecidos em sede de execuo fiscal, porquanto o interregno e o termo inicial so diferentes naquele: 15 dias contados da juntada aos autos do mandado de citao (art. 738, caput, CPC). Ademais, o oferecimento de embargos, na execuo ordinria, no obsta o prosseguimento do feito nem requer garantia do juzo (arts. 736, caput, e 739-A, caput, CPC), salvo se houver expresso requerimento do embargante, relevncia na fundamentao, perigo de leso de difcil reparao e a prpria garantia do juzo (art. 739-A, 1, CPC). Marinoni e Arenhart (2007) e Luiz Wambier defendem que esse fenmeno tambm se d na execuo fiscal, posio no pacificada na doutrina. Como matria de defesa, no se admite compensao, bem como inaplicvel reconveno (art. 16, 3, LEF). No demais, as alegaes do embargante no so restritas a um rol taxativo de defesa (art. 16, 2, LEF). Recebidos os embargos, a Fazenda Pblica intimada para se manifestar em trinta dias, seguindo-se audincia de instruo e julgamento, se houver prova oral a ser produzida (art. 17 e pargrafo nico, LEF). No havendo essa ltima, o procurador pblico manifesta-se pelo teor da garantia do juzo (art. 18, LEF). Resolvidas as questes, o juiz dever proferir sentena no prazo imprprio de 30 dias (art. 17, pargrafo nico, LEF). Como defesas atpicas231, h dois tipos admitidos jurisprudencialmente pelo sistema do CPC e da prpria LEF:
230

STJ, 2 T., REsp 729.712-SP, rel. Min. Eliana Calmon, j. 26/6/2007, Informativo do STJ n 325; REsp 130.500-RS, DJU 29/11/1999, e REsp 611.970-SP, DJU 18/4/2005.

174

Objeo de no-executividade como trata de matrias de ordem pblica, no h precluso, podendo ser alegadas a qualquer tempo e em qualquer grau de jurisdio. A mera invocao pela parte obriga o juiz a decidir, no podendo rejeit-la in limine. Caso haja acolhimento, h extino do processo sem resoluo do mrito, podendo ser contestado por apelao ou por embargos infringentes (causas de alada). Havendo rejeio, por se tratar de deciso interlocutria, pode ser atacvel por agravo de instrumento, o que configura exceo irrecorribilidade das interlocutrias na execuo. Exceo de pr-executividade engloba matrias que deveriam ser ventiladas em defesa tpica (embargos do executado ou infringentes). O juiz no as pode conhecer de ofcio. H um prazo preclusivo representado pela penhora, porque o executado far uso das defesas tpicas a partir de ento. A perda do prazo dos embargos tambm pode sugerir o oferecimento da pea. Da exceo de prexecutividade, o juiz poder adotar trs diferentes decises: Acolher a exceo o processo extinto com resoluo de mrito. O acolhimento depende de prova pr-constituda e de no impugnao por parte do exeqente. Desafia apelao ou embargos infringentes (causas de alada). Rejeitar a exceo como deciso interlocutria, pode ser atacada por agravo. Negar-se a decidir o juiz alega que no pode decidir sem instruo probatria, remetendo deciso para os embargos. Como interlocutria, cabe agravo de instrumento. Obs.: tanto a objeo quanto a exceo no ensejam a suspenso do processo. Contudo, o efeito poder ser deferido se o excipiente solicitlo expressamente, provando a relevncia da alegao e demonstrando o perigo de leso grave irreparvel ou de difcil reparao. Ambas tambm no comportam dilao probatria, como entende a jurisprudncia, devendo o excipiente demonstrar seu direito mediante prova pr-constituda. Hasta pblica no sendo oferecidos embargos, sendo esses inadmitidos in limine ou rejeitados no mrito, segue-se hasta pblica para venda dos bens penhorados (art. 23, caput, LEF). O leilo ou praa ser precedido de publicao de edital em dirio oficial gratuitamente e por uma nica vez, com antecedncia de dez a trinta dias, e de fixao no trio do frum por igual decurso (art. 22, caput e 1, LEF). Durante esse interregno, o representante da Fazenda Pblica dever ser pessoalmente intimado (art. 22, 2, LEF). A Smula 121

231

Chimenti, op. cit., p. 209, leciona que parte da doutrina refuta a admisso de exceo de pr-executividade e de objeo de no-executividade. a linha seguida por Alcides de Mendona Lima, em seu Ao Executiva Necessidade da Penhora para Discutir a Exigibilidade dos Ttulos, in: Processo de Conhecimento e Processo de Execuo, Rio de Janeiro, Forense, 1992, p. 275-290, segundo citao de Cmara, op. cit., p. 466.

do STJ determina que o executado tambm deve ser pessoalmente intimado do dia, hora e local do ato. A arrematao dever ser feita nos moldes do CPC (THEODORO JNIOR apud CMARA, 2006, p. 374), por lanos, sendo que, na segunda hasta (Smula 128 do STJ)233, no necessrio observar o piso da avaliao, desde que no haja preo vil (arts. 691 e 692, caput, CPC). Nesse caso, cabem embargos arrematao (art. 746, caput, CPC). Sendo insuficiente o numerrio obtido com a venda judicial, permitida nova penhora, sem outra oportunidade de embargos ao executado. A melhor doutrina entende que a alienao por iniciativa particular (art. 647, II, CPC), promovida pela Fazenda Pblica, no possvel, porque o legislador exigiu a expropriao por leilo pblico (art. 23, caput, LEF). No caso de empresa governamental, em princpio, no h impedimento para alienao por iniciativa particular. No h infringncia ao princpio da licitao (art. 37, XXIV, CF/88), porque a impessoalidade e a isonomia ficam garantidas pelo juiz, ao estabelecer as condies do ato (art. 685-C, 1, CPC). O art. 689-A, caput, CPC, permite a realizao de hasta pblica eletrnica, o que se aplica sem maiores problemas execuo fiscal. Parcelamento o art. 745-A, caput, CPC, permite faculdade de parcelamento ao executado, uma vez que reconhea o dbito e renuncie ao direito de embargar. Para pagar, o demandado deve depositar, no decurso dos embargos, 30% do montante total (incluindo custas e verbas sucumbenciais), pagando-se o restante em seis parcelas mensais, incidindo juros de 1% ao ms. Atrasando qualquer mensalidade, incidem juros de 10% e a execuo prossegue. Tratando-se de dvida notributria, no h qualquer entrave aplicao na execuo fiscal. Havendo dbito tributrio, recorre-se ao art. 155-A, caput, CTN, o qual se reporta a eventual lei especial em termos de parcelamento. O art. 146, II, b, CF/88, estabelece que a norma geral h de definir, dentre outros, o regime de parcelamento. Como o legislador complementar (do prprio CTN) deferiu a competncia para o legislador ordinrio, no haveria qualquer problema em aplicar o direito esculpido no art. 745-A, caput, CPC, execuo fiscal tributria, desde que a taxa de juros seja aquela atinente lei tributria aplicvel (art. 161, 1, CTN). Adjudicao em favor da Fazenda Pblica, tem preferncia sobre a arrematao, ocorrendo nas seguintes hipteses (art. 24, I e II, LEF): 1. Antes da hasta pelo preo da avaliao, caso os embargos no tenham sido oferecidos, tenham sido rejeitados in limine ou desacolhidos no mrito. 2. Depois da hasta pelo valor da avaliao (caso no haja licitante depois da 2 hasta) ou pelo valor oferecido pelo maior lanador (em
232

232

175

Smula 121 do STJ: Na execuo fiscal o devedor dever ser intimado, pessoalmente, do dia e hora da realizao do leilo. 233 Smula 128 do STJ: Na execuo fiscal haver segundo leilo, se no primeiro no houver lano superior avaliao.

176

igualdade de condies), devendo ser oferecido em at 30 dias da arrematao. Obs.: se o crdito fazendrio for inferior ao preo da avaliao ou do maior lano, a adjudicao s ser deferida se o exeqente depositar previamente a diferena em 30 dias da deciso judicial (art. 24, pargrafo nico, LEF). Recursos alm do sucedneo recursal dos embargos (que tambm admitem a modalidade deferida a terceiros e os de declarao art. 34, caput, in fine, LEF), o sistema de execuo fiscal acolhe a apelao dos embargos e os embargos infringentes nas causas de alada, bem como os recursos extraordinrios disposio do sucumbente. Observa-se que o prazo recursal para o exeqente contado em dobro, conquanto se trate da Fazenda Pblica (art. 188, CPC). Recurso de alada se o valor da causa no exceder 50 OTNs (283,43 UFIRs)234, o recurso contra deciso de primeira instncia, no juzo cognitivo (embargos do executado), no apelao, mas embargos infringentes ao prprio magistrado a quo (art. 34, caput e 2, LEF). Como bem indica Cmara (2006, p. 375), ausentam-se o efeito devolutivo e o duplo grau de jurisdio235. Os embargos infringentes devem ser opostos em dez dias a partir da intimao da sentena dos embargos do executado, devendo o ex adverso ser ouvido no mesmo lapso e, em seguida, o julgador profere deciso no decurso imprprio de 20 dias (art. 34, 2 e 3, LEF). O interregno recursal para a Fazenda Pblica ser de 20 dias, conquanto se aplica o art. 188, CPC (CHIMENTI, 2002, p. 209). Nessas hipteses de menor monta, a deciso do referido recurso pode desafiar RE para o Excelso Pretrio (art. 102, III, a a d, CF/88), mas no REsp (THEODORO JNIOR apud CMARA, 2006, p. 375)236, muito pelo qual a deciso no prolatada por tribunal, de acordo com a exigncia do art. 105, III, a, CF/88 (CHIMENTI, 2002, p. 211). Nessa linha, perfilhada por Chimenti (2002, p. 210), j se pronunciou o STJ quanto s decises de turmas recursais dos JECs (Smula 203 do STJ)237. Agravo e duplo grau de jurisdio no tem sido admitido agravo das interlocutrias ao longo da execuo fiscal, muito pelo qual os embargos procedentes se sujeitam ao reexame necessrio (art. 475, II, CPC). soluo que favorece a celeridade, diferentemente do que ocorre na Justia Laboral, por meio do seu agravo de petio (art. 897, a, CLT).
Carlos Henrique Abro et al., Lei de Execuo Fiscal Comentada e Anotada, So Paulo, RT, 1997, p. 225, lembra que, atualmente, o valor gira em torno de R$ 553,00. 235 Na concepo de Barbosa Moreira e da doutrina prevalente, o duplo grau de jurisdio corresponde reapreciao de uma deciso judicial por rgo hierarquicamente superior. Trata-se de princpio constitucional implcito, que pode ser flexibilizado pelo legislador infraconstitucional. Em contrrio posio explanada, Nelson Nery Jnior considera que o mero reexame por outro rgo, independentemente do grau hierrquico na estrutura do Judicirio, j configura o duplo grau. Ademais, Cmara (2006, p. 93) nega a natureza de preceito constitucional ao duplo grau de jurisdio, afirmando-o como simples disposio do legislador ordinrio e complementar, quando for o caso. 236 No mesmo sentido, vem Greco Filho, op. cit., p. 103. 237 Smula 203 do STJ: No cabe recurso especial contra deciso proferida, nos limites de sua competncia, por rgo de segundo grau dos Juizados Especiais.
234

177

Exceo deve ser feita no caso de no acolhimento de exceo de prexecutividade ou de objeo de no-executividade. Quanto ao duplo grau no sentido estrito, no cabe sua incidncia nas causas de alada. De fato, como lembra Cmara (2006, p. 375), se aplicado literalmente o art. 475, II, CPC, na execuo fiscal, haveria bizarra infringncia isonomia: enquanto o executado vencedor nos embargos infringentes teria o reexame perfeito pelo magistrado a quo, a Fazenda Pblica faria jus reapreciao por tribunal ad quem238.

238

No mesmo sentido, Chimenti, op. cit., p. 209, defende que, nas causas de alada, no deve haver o reexame necessrio.

178

DIREITO FINANCEIRO Introduo durante o caminhar da evoluo estatal, a perspectiva financeira sempre caminhou ao lado, vez que constitui o sustentculo material do pas. At o Estado absolutista, o soberano era nico nas decises acerca das finanas pblicas. Tudo lhe pertencia e a idia de propriedade particular era sempre relativa. medida que a sociedade foi construindo a possibilidade de influir nos parmetros financeiros estatais, a ordem jurdica foi sendo erigida em paralelo. No sculo XIII, na Inglaterra, permitiu-se que o cidado listasse as necessidades bsicas da sociedade. Foi a primeira idia de despesa pblica. Os institutos da propriedade e da liberdade, entretanto, ainda eram praticamente inexistentes. Esse af estatal sobre a acumulao de divisas decorre de sua prpria razo de existncia: a consecuo do bem comum, da coisa pblica. Mas, de uma forma ou de outra e seja qual for o conceito de necessidade pblica no momento, fato que para prestar os seus servios o Estado necessita de recursos financeiros. Consta que, de incio, os recursos utilizados eram do prprio ente estatal [receitas originrias], mas com o aumento das necessidades foi necessrio avanar no patrimnio particular, cobrando tributos e tarifas ou confiscando bens [receitas derivadas]. Ou seja, foi necessrio o desenvolvimento pelo Estado da atividade financeira, buscando dinheiro para atender s necessidades pblicas. O direito financeiro trata justamente do regramento jurdico da atividade financeira do Estado (FHRER e FHRER, 2001, p. 16). As finanas pblicas dizem respeito forma como o Estado, monetariamente, obtm suporte para exercer suas atividades, as quais se volta eminentemente ao interesse pblico (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 23). Finanas termo que vem do latim finis, o qual designa fim, termo. No ponto, refere-se ao fim de uma operao que se desenvolve pelo pagamento. Em verdade, como lembram Oliveira e Horvath (2003, p. 24), a atividade financeira extrapola a seara jurdica, aderindo-se cincia econmica. Envolve fenmenos de ordem social, econmica, estatstica e poltica. Dessa feita, pr-jurdica, porque preparar a feitura de normas aplicveis. No dizer da teoria geral do direito, as finanas pertencem ao plano realeano dos fatos (REALE, 1996). O Direito Financeiro a disciplina jurdica da atividade financeira. Distingue-se do Direito Tributrio, nem mesmo havendo entre eles relao de contedo e continente (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 29). A competncia para legislar sobre direito tributrio, financeiro e oramentrio concorrente entre a Unio, Estados e DF (art. 24, I e II, CF/88). No ponto, valem todas as regras quanto a normas gerais, normas especficas e capacidade legislativa supletiva das unidades-parciais (art. 24, pargrafo nico,

179

CF/88). Em tese, os Municpios podem legislar sobre tributos de sua competncia (art. 30, III, CF/88), suplementando as leis gerais e regionais naquilo que afeta o interesse local (art. 30, I e II, CF/88). A norma geral traz princpios para soluo de entraves entre os diversos legisladores dentro da matria de competncia comum. Dentro da distribuio de competncia, devem ser diferenciados os conceitos de lei federal e de lei nacional. Com efeito, o mbito espacial de validade e o mbito pessoal de incidncia das normas, inclusive de Direito Financeiro, so diferentes, no dizer de Kelsen (1998). No quadro da cincia jurdica, o Direito Financeiro, assim como qualquer outro ramo, tem alicerce fim na CF/88. Entretanto, sua ligao com o Direito Constitucional particular, uma vez que h normas especficas contidas no prprio Texto Maior. Relaciona-se tambm com o Direito Tributrio apesar de guardar campo prprio, conforme supra mencionado , Administrativo, Processual Civil e Penal. Receitas pblicas receita pblica representa uma entrada definitiva de valores nos cofres pblicos. Todavia, nem todos os ingressos no errio podem ser considerados como receitas, o que faz excluir o movimento de caixa ou ingressos (fluxos de entrada temporria, simplesmente entrada provisria ou ingresso)239. Ex.: depsito judicial, o qual pode ser feito em um MS e, sendo integral, obsta a exigibilidade do crdito tributrio (art. 151, II, CTN); o valor ser transferido para a conta do Tesouro Nacional (TN) incontinenti, mas no figurar a como entrada definitiva (receita pblica); deve ser convertido em renda para configur-la, sendo certo que essa converso s possvel se sucumbente o demandante. Em melhores palavras, as entradas (movimento positivo de dinheiro para os cofres pblicos) comportam duas espcies: receitas pblicas (entradas definitivas) e movimentos de caixa (entradas temporrias). Outros exemplos de entradas provisrias citados por Fhrer e Fhrer (2001, p. 17) so cauo, fiana e emprstimos em geral. Doutrinariamente, as receitas podem ser classificadas, quanto origem, em:
o Originrias correspondem s entradas definitivas no decorrentes do

poder de imposio do ente de pblico. Por esse motivo, Fhrer e Fhrer (2001, p. 17) as chamam de facultativas. So extradas quando o prprio Estado explora seu patrimnio, de pare em passo com o particular (contratao em regime de Direito Privado, com as derrogaes de Direito Pblico). Resultam, na maioria das vezes, da atuao estatal como agente privado. H uma relao de coordenao estabelecida entre Estado e particular, no fazendo uso, o primeiro, de seu poder de imposio. Preo pblico e tarifa so formas de receita originria, no se confundindo com taxa.
o Derivadas so aquelas que advm do poder de imperium do ente

pblico, sendo portanto compulsrias (FHRER e FHRER, 2001, p.

Apesar de admitirem haver doutrina que considera o ingresso como entrada provisria, Rgis Fernandes de Oliveira e Estevo Horvath, Manual de Direito Financeiro, 6 ed., So Paulo, Revista dos Tribunais, 2003, tm o primeiro como sinnimo de entrada simplesmente.
239

180

17). So obtidas a partir de coero sobre o patrimnio do particular, no cabendo a esse autonomia perante o Leviat. O exemplo tpico o tributo, assim como o so as penalidades, as quais tm origem no poder de polcia estatal. Dentre os exemplos mais corriqueiros, a taxa considerada receita derivada. No contexto, Oliveira e Horvath (2003, p. 65) consideram o art. 149-A, caput, CF/88, acrescido pela EC 39/02, como inconstitucional. Segundo os autores, o constituinte derivado no teria vnia para alargar os fatos geradores j expressos na CF/88. No poderia criar mais exaes, ressalvadas as hipteses anterior e originalmente previstas pelo prprio Texto Magno. So os casos dos impostos residuais e das contribuies residuais, por exemplo (arts. 154, I, e 195, 4, CF/88).
o Transferidas resultam de transferncias entre os entes federados. Ex.:

repartio da arrecadao tributria, nos moldes dos arts. 157 a 162, CF/88. Podem ser obrigatrias (previstas em Constituio, lei ou destinadas ao SUS art. 25, caput, in fine, LRF) ou voluntrias (por excluso s anteriores). Oliveira e Horvath (2003) dizem que as receitas transferidas se resumem nas transferncias correntes, podendo ser tributrias (na sua maior parte) ou no-tributrias. Ao contrrio dos emprstimos (ou crditos) pblicos, as transferncias correntes no implicam em contraprestao pelo tomador. Obs.: s ser derivada a receita se o poder de imposio for exercido pelo prprio ente que a recebe, sob pena de configurar receita transferida. Ex.: apesar de ter origem tributria, o repasse de metade da renda de IPVA, proveniente de veculos licenciados no Municpio, a esse pertencem (art. 158, III, CF/88), porque o tributo em comento de competncia do Estado (art. 155, III, CF/88); na esteira, metade do ITR recolhido em Municpio continente de seus imveis, perfazendo receita transferida, dada a competncia tributria deferida pelo art. 153, VI, CF/88 no caso de delegao de capacidade tributria ativa para o Municpio, de acordo com o 153, 4, III, CF/88 (acrescido pela EC 45/04), a receita continua sendo classificada como transferida, porquanto a titularidade do tributo atinente Unio. Quanto aos EMPRSTISMOS COMPULSRIOS, pende um grande paradoxo. Sob o aspecto do Direito Tributrio, a doutrina majoritria tem-nos como tributos, consoante a disposio do art. 148, I e II, CF/88, encontrar-se exatamente no captulo sobre a ordem tributria. Fatia considervel dos jurisconsultos os qualifica como imposto. Em contrrio senso, o prprio STF, por meio de sua Smula 418240, pronunciou-se em sentido contrrio, apesar de seu teor no ter mais aplicao em face da atual ordem constitucional vigente. No entanto, adotando a natureza dada diretamente pelo constituinte originrio, o carter tributrio colocar-los-ia, dentro do Direito Financeiro, na classificao de receitas derivadas. Como lembram Oliveira e Horvath (2003, p. 37), receita no podem ser, porquanto o crdito decorrente ser resgatado. Seriam qualificados como entradas temporrias, o que desvirtua, em parte, sua essncia de tributo.
240

Smula 418 do STF: O emprstimo compulsrio no tributo, e sua arrecadao no est sujeita exigncia constitucional da prvia autorizao oramentria.

181

A doutrina ainda classifica as receitas em gratuitas, contratuais e obrigatrias (FHRER e FHRER, 2001, p. 17). As primeiras no implicam em qualquer contrapartida por parte do Estado. Ex.: herana jacente deferida ao Municpio (art. 1844, CC). As segundas advm de ajuste em que o Estado participa na condio de contratante, como em uma compra e venda. As terceiras so estatudas e arrecadadas de forma vinculada, como nos tributos. Oliveira e Horvath (2003) falam em outras classificaes das receitas. Quanto ao critrio da periodicidade, poderiam ser enquadradas em ordinrias aduzidas nos momentos de normalidade e extraordinrias incidentes em momentos de guerra ou na sua iminncia, como se afigura no art. 154, II, CF/88 (imposto especial de guerra). Tarifas, taxas e preos pblicos tarifa um item obrigatrio a figurar em contrato de concesso, sendo nico nessa espcie de avena administrativa. No tem natureza tributria, ao contrrio da taxa, porque no se reverte com exclusividade para o errio. Tambm no deve ser confundida com preo pblico, porque esse determinado conforme o valor do servio prestado, de acordo com o mercado, sendo revertido para o prprio Estado. Preo pblico no leva a lucro. Seu valor se deve ao custeio da atividade praticada em favor do usurio. Ex.: preo do selo de correspondncia. A tarifa deve ser fixada no menor valor possvel, destinando-se tanto ao custeio do concessionrio quanto a seu lucro, de sorte a garantir, dentro de um patamar razovel, a atualidade do servio. No raciocnio, dever ser mdica tambm, tendo em conta os preos praticados no mercado. A tarifa ainda permite reverso aos cofres pblicos, desde que haja previso contratual (ou legal) nesse sentido. Ex.: cobrana por servio de gua e esgoto constitui tarifa, segundo entendimento do STJ e do STF241. Taxas e preos pblicos para que persista um conflito dessa natureza, considera-se a prestao de servio pblico especfico e divisvel em contrapartida remunerao por parte de usurio. Isso porque os servios pblicos universais e indivisveis (uti universi) recebem como contraprestao impostos. A querela se coloca segundo trs orientaes tericas. Uma primeira corrente, olhando a figura do prestador, entende que haver preo pblico se aquele for ente de Direito Privado, existindo taxa se for de Direito Pblico. Uma segunda corrente observa a compulsoriedade no pagamento da contraprestao: sendo obrigatrio, a natureza ser de taxa, a teor do art. 3, CTN; sendo facultativo, haver preo pblico, por excluso. Terceira posio assevera que o parmetro a compulsoriedade na utilizao do servio: sendo de uso obrigatrio, ainda que potencial, persistir taxa; sendo de fruio facultativa, existiria preo pblico. Essa compulsoriedade estaria prevista em lei. Ademais, a existncia de um preo pblico teria como pressuposto adeso a um contrato, presente a autonomia das partes. A taxa no respeita esse mecanismo, entendendo que no h escolha pelo usurio. O STJ adota a ltima corrente, porque a coero no uso concreto ou potencial do servio s pode ser remunerado por meio de taxa242. Essa obrigatoriedade da taxa s
241

STF, RE 54491-PE, DJU 15/10/1963. STJ, 1 T., REsp 802.559-MS, rel. Min. Luiz Fux, j. 14/8/2007, Informativo do STJ n 327. 242 STJ, REsps 848.247 e 167.489.

182

excepcionada, segundo a doutrina, em trs situaes: emisso de passaporte, custas judiciais e licenciamento ambiental. Ademais, a natureza do prestador irrelevante para a determinao da forma de contraprestao, conquanto fato irrelevante diferenciao entre preo pblico e taxa. Destarte, a Smula 545 do STF (j comentada) materializa, a priori, o segundo entendimento. Mas como foi erigida antes da leitura feita pelo STJ, deve ser interpretada luz da poca de sua edio. A obrigatoriedade realmente da fruio do servio e no do pagamento, porque esse sempre devido quando h prestao. No contexto, o valor cobrado em pedgio pode ter natureza de taxa ou preo pblico, dependendo da existncia ou no de alternativa na via de acesso. De fato, o art. 150, V, in fine, CF/88, d margem cobrana de pedgio por meio de taxa, porque se refere especificamente tributao. O STF, nesse passo, o define como tributo da espcie taxa243. A cobrana de pedgio por concessionria lcita, mesmo que inexista rodovia alternativa, a qual no obrigatria, salvo se o legislador dispuser de forma diferente244. Em suma, a natureza da personalidade jurdica da entidade da Administrao Indireta no tem o condo de desnaturar os valores cobrados pelos servios pblicos por ela prestados. Executando servio pblico prprio de Estado ou exercendo poder de polcia, a pessoa sempre receber taxa como contraprestao (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 53). LC 101/00 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) OBJETO (abrangncia) cumprimento de metas sobre receitas e despesas e observncia de limites e condies quanto renncia de receita, despesas com pessoal, seguridade social, dvidas consolidada e mobiliria, operaes de crdito (incluindo antecipao de receita), concesso de garantia e restos a pagar (art. 1, 1, LRF). Juntamente com a Lei 8429/92, a LRF erige presunes legais de ao errio, implicando em responsabilidade objetiva por parte do administrador e do agente poltico. No entanto, o STF, em recente julgamento, entendeu que esses ltimos no so atingidos pela Lei 8429/92, porquanto configura bis in idem com a Lei 1079/50245. ASPECTO SUBJETIVO (abrangncia) Unio, Estados, DF, Municpios, Tribunais de Contas, Judicirio, fundos, autarquias, empresas governamentais e MP (art. 2, 2 e 3, I a III, LRF). CONCEITOS (art. 29, I a V, LRF): Dvida pblica fundada obrigaes totais de mais de 12 meses; precatrios no pagos; obrigaes cujo prazo para pagamento menor que 12 meses e esto previstas no oramento. A dvida pblica fundada, ao contrrio da flutuante, aquela de mdio ou longo prazo (FHRER e FHRER, 2001, p. 23). Tecnicamente, no coincide com o conceito de dvida consolidada, ou seja, aquela considerada perptua, cujo principal no resgatvel, valendo os pagamentos to-s aos juros. Apesar disso,
243 244

STF, RE 181475. STJ, 1 T., REsp 617.002-PR, rel. Min. Jos Delgado, j. 5/6/2007, Informativo do STJ 322. 245 STF, Rcl 2138/DF, rel. orig. Min. Nelson Jobim, rel. p/ o acrdo Min. Gilmar Mendes, j. 13.6.2007, Informativo do STF n 471.

183

o art. 29, I, Lei 101/00, trata a dvida fundada e a consolidada como sinnimos. Dvida mobiliria decorrente da emisso de ttulos pela Unio, Estados e Municpios. Operaes de crdito mtuo, abertura de crdito, aquisio financiada de bens, etc. Concesso de garantia um ente garante outro. Refinanciamento de dvida mobiliria emisso de novos ttulos para pagamentos anteriores (novao objetiva art. 360, I, CC). Receita de capital aquela derivada da alienao de patrimnio pblico. No pode ser destinada ao pagamento de despesas correntes (art. 44, caput, LRF). Receitas na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF, LC 101/01) o diploma estabeleceu regras sobre a elaborao do oramento pblico, orientando o estabelecimento de receitas e despesas pblicas. O art. 11, caput, LRF, dispe que os entes da federao so obrigados a instituir e arrecadar todos os tributos de sua competncia constitucional. A infringncia desse comando com referncia a impostos impede as receitas por transferncias voluntrias (art. 11, pargrafo nico, LRF). O estabelecimento dessa sano acaba por retirar da competncia tributria a facultatividade do seu exerccio, caracterstica intrnseca daquela. No ponto, luz do dispositivo em apreo, a no instituio do imposto sobre grandes fortunas pela Unio vai de encontro realidade (art. 153, VII, CF/88). A constitucionalidade do art. 11, caput, LC 101/00, debatida pela doutrina luz do pacto federativo (art. 1, caput, CF/88), em que pese no haver pronunciamento judicial sobre a celeuma. Oliveira e Horvath (2003, p. 47) defendem que o art. 11, caput, LC 101/00, inconstitucional quanto obrigatoriedade de Estados, DF e Municpios na instituio de todos os tributos, porm constitucional na sano esculpida no art. 11, pargrafo nico, LC 101/00. De fato, usando a terminologia aduzida por Leon Duguit (apud OLIVEIRA e HORVATH, 2003, passim), trata-se de ato-condio, ou seja, condicionante para que os mencionados entes recebam transferncias voluntrias. A definio de transferncias voluntrias est no art. 25, caput, LRF: todas aquelas no previstas em Constituio, lei ou destinadas ao SUS. Receita corrente lquida total de receitas tributrias, de contribuies, patrimoniais, industriais, agropecurias, de servios, transferncias correntes e outras receitas tambm correntes, dada a classificao do art. 11, 4, Lei 4320/64, menos (art. 2, II, a a c, LRF) Repasses constitucionais e legais; Contribuies previdencirias; PIS/PASEP; Repasse aos municpios e Estados; Contribuies para RPPS e compensaes.

184

Na receita corrente lquida, esto includas (art. 2, 1, LRF): Receitas e despesas com ensino (parcela obrigatria para fundo art. 60, ADCT); Receitas de ICMS (LC 87/96). A renncia de receita ocorre basicamente nas hipteses de isenes tributrias, de redues de base de clculo, de benefcios fiscais, etc. (art. 14, 1, LRF), ou seja, representa qualquer evento jurdico que gere a reduo das entradas nos cofres pblicos. Sua implementao depende do cumprimento das condies explicitadas no art. 14, caput, I ou II, LRF: o Projeo do impacto econmico-financeiro no oramento do mesmo exerccio e nos dois posteriores; o Previso na LDO; o Inexistncia de prejuzo aos resultados previstos no Anexo de Metas Fiscais (objetivos de arrecadao), mediante expressa considerao na lei oramentria; ou o Compensao por adoo de outras medidas (aumento de receita), como elevao de base de clculo, de alquotas ou criao de impostos ou contribuies. Essas exigncias no se aplicam em se tratando de renncia de II, IE, IPI e IOF (art. 14, 3, I, LRF), para garantir a extrafiscalidade na Unio na economia nacional, como lembram Fhrer e Fhrer (2001, p. 25). Tambm no tm vez no caso de cancelamento de dbito perante a Administrao pelo baixo valor (art. 14, 3, II, LRF). A medida que importe em renncia em receita s entra em vigor depois que a medida compensatria j tiver sido implementada (art. 14, 2, LC 101/00). Despesas pblicas representam todo gasto ou dispndio pblico. Apresentam algumas caractersticas: - Previso em lei especfica; - Documentao, de sorte a provar sua origem e destinao; - Contrapartida em receita suficiente, no podendo o ente gastar mais que pode. A regra geral para a determinao da despesa da no-afetao oramentria (art. 167, IV, CF/88). Mas h escees: o Sade e ensino (arts. 77, ADCT, e 212, caput, CF/88); o Pagamento de servidores pblicos (despesa corrente de custeio); o Servio da dvida (cumprimento emprstimos pblicos); de obrigaes adquiridas em

o Formao de fundos especiais constitucionais (erradicao e combate pobreza, educao bsica, FPE, FPM, fundo para desenvolvimento do N, NE e CO, social de emergncia).

185

A parte de despesas com pessoal est desenhada nos arts. 19 e 20, LRF. DESPESA COM PESSOAL definio est no artigo 18, caput, LRF, incluindo terceirizao de mo-de-obra (art. 18, 1, LRF). Para clculo, somar despesa do ms corrente com os 11 anteriores (art. 18, 2, LRF). Limites: 50% para Unio e 60% para Estados e Municpios (art. 19, I a III, LRF). Esto excludos do limite (art. 19, 1, I a VI, LRF): o Indenizao por demisso ou voluntria; o Convocao extraordinria do Congresso Nacional; o Precatrios relativos a exerccios anteriores; o Gastos com pessoal do DF e dos Territrios; o Inativos com contribuio em RPPS. Percentuais por rgos (art. 20, I a III, LRF): o Federal: 2,5% para Legislativo, 6% para Judicirio, 40,9% para Executivo e 0,6% para MPU; o Estadual: 3% para Legislativo, 6% para Judicirio, 49% para Executivo e 2% para MPE; o Municipal: 6% para Legislativo e 54% para Executivo. AUMENTO DE DESPESA NULO 180 dias antes do trmino do mandato no Poder ou em rgo (art. 21, pargrafo nico, LRF). O texto do art. 21, caput, LRF, fala em ato que importe em aumento de gastos com pessoal sem observar os ditames legais. No ponto, ser considerado nulo. No magistrio de Oliveira e Horvath (2003, p. 89), o termo ato, exprimido pelo legislador, diz respeito aquele concreto. O ato legislativo em sentido estrito (lei, decreto legislativo, resoluo, etc.) aqui no se enquadra, porquanto no tem o condo de gerar despesa materialmente. Nesse passo, a criao de cargo, por meio de lei, no importa em majorao de gastos com pessoal. O que provocar o dispndio seu provimento, a partir do qual o agente pblico far jus a seu vencimento. SE PERCENTAL COM PESSOAL CHEGAR A 95% DO LIMITE no pode aumentar vencimentos, criar cargos, mudar carreira, contratar mais agentes pblicos (salvo educao, segurana, sade e sesso extraordinria do CN) ou contratao em regime de hora extraordinria (art. 22, pargrafo nico, I a V, LRF). Quando o percentual ultrapassar 90%, cabe ao TC alertar o Poder ou rgo sobre a temeridade da situao (art. 59, 1, II, LRF). NO CUMPRIMENTO DO LIMITE nos dois quadrimestres seguintes, o administrador dever levar a cabo as seguintes medidas: Extino de cargos e funes ou reduo dos vencimentos respectivos;

186

Reduo da jornada de trabalho, com respectiva reduo de vencimentos; Reduo de despesas com cargos em comisso e funes de confiana, no sendo possvel a reduo de jornada atrelada diminuio de vencimento246; Exonerao de servidores no-estveis; Exonerao de servidores estveis, com extino dos respectivos cargos, sendo essa medida autorizada somente depois das anteriores (art. 169, 4, CF/88), fazendo jus o exonerado a uma indenizao de um ms de vencimento por ano de servio (art. 169, 5, CF/88) o cargo no poder ser recriado nos prximos quatro anos (art. 169, 6, CF/88). A escolha dos estveis a serem exonerados se d de acordo com os critrios da Lei 9801/99: menor tempo de servio, maior remunerao, menor idade, etc. (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 92). A lei ainda permite, como medida alternativa, a reduo de valores de pagamento ou a reduo temporria da jornada de trabalho com a conseqente diminuio de vencimentos temporariamente (art. 23, 1, in fine, e 2, LRF), no entanto esses comandos esto suspensos por cautelar ajuizada no STF247. Se ainda o ente no conseguir se adequar s balizas legais, no pode receber transferncia voluntria, garantia de outro ente ou contratar operaes de crdito (art. 23, 3, I a III, LRF), salvo refinanciamento da dvida mobiliria e financiamento de gastos com reduo de despesas com pessoal. O art. 169, 2, CF/88, ainda fala em impedimento de recebimento de receitas transferidas obrigatrias. O art. 15, LRF, considera a gerao de despesas ou assuno de obrigao pelo Estado em desacordo com as condicionantes mnimas dos arts. 16 e 17, LRF, como ato ilcito. O aumento de despesa por criao, expanso ou aperfeioamento de ao governamental depende do cumprimento de alguns requisitos (art. 16, I e II, LRF): Demonstrao do impacto econmico-financeiro no exerccio atual e nos dois seguintes; Demonstrao da existncia de receita suficiente a custe-las; Compatibilidade com a LDO e com plano plurianual, mediante declarao do ordenador de despesas. A regra do art. 16, I e II, LRF, no se aplica paras despesas pblicas irrelevantes, entendidas como aquelas que no oferecem impacto considervel,

246

Na ADIn 2238, rel. Min. Ilmar Galvo, o STF suspendeu a eficcia do art. 23, 1, in fine, e 2, LC 101/00, com base na irredutibilidade de salrios e de vencimentos (art. 37, XV, CF/88). 247 STF, Plenrio, ADI 2238 MC/DF, rel. orig. Min. Ilmar Galvo, rel. p/ o acrdo Min. Carlos Britto, j. 8.8.2007, Informativo do STF n 475.

187

de acordo com a LDO (art. 16, 3, LRF). Ex.: aquelas que podem ser realizadas sem licitao. Aumento de despesa do RGPS que importe concesso legal de benefcio, expanso quantitativa das prestaes e reajuste de valores pagos no precisa ser compensada (art. 24, 1, I a III, LC 101/00), o que se aplica em toda seguridade (art. 24, 2, LC 101/00). O art. 17, caput, LRF, trata das despesas obrigatrias de carter continuado (despesa corrente ou operacional de mais de um exerccio), isto , aquelas decorrentes de lei, de MP ou de ato administrativo normativo que fixe sua realizao em interregno superior a dois anos. Devem atender aos seguintes pressupostos (art. 17, 1 e 2, LRF): Estimativa de impacto econmico-financeiro pelo exerccio presente e dois subseqentes; Demonstrao da existncia de receita suficiente a custe-las; Estar de acordo com os resultados preconizados no Anexo de Metas Fiscais; Compensao por outras medidas a amortizar o dbito nos exerccios posteriores, como aumento de tributo ou reduo permanente de despesa. No se aplicam as condicionantes do art. 17, 1 e 2, LRF, quando se trate de reajuste de vencimento de servidor pblico ou de despesa relativa ao pagamento da dvida pblica (art. 17, 6, LRF). Despesas emergenciais ao setor privado s so possveis mediante: Prvia autorizao legal; Compatibilidade com a LDO; Previso em oramento ou em crdito suplementar; No abrangncia de instituies financeiras, incluindo emprstimos para recuperao e troca de controle acionrio, salvo operaes de desconto e emprstimos realizados pelo BACEN com prazo inferior a 360 dias nesse ltimo caso, os demais requisitos no precisam ser observados (art. 26, 1, LRF). LIMITAO DE EMPENHO a cada bimestre, ultrapassado o limite estabelecido no anexo de metas fiscais, deve haver diminuio de gastos na forma da LDO (art. 9, caput, LRF). No entanto, transferncias e despesas constitucionais e legais no podero ser afetadas, o pagamento da dvida pblica e outras despesas especificadas na LDO. Se o Judicirio, o Legislativo e o Ministrio Pblico no observarem a limitao de despesas, o Executivo tem franquia para tomar a frente e limitar os repasses de duodcimos (art. 9, 3, LRF). Porm, esse ltimo comando est com a eficcia suspensa pelo STF em sede de cautelar248.
248

STF, Plenrio, ADI 2238 MC/DF, rel. orig. Min. Ilmar Galvo, rel. p/ o acrdo Min. Carlos Britto, j. 8.8.2007, Informativo do STF n 475.

188

No sero limitados os gastos constitucionais, legais e previstos na LDO (art. 9, 2, LRF). Oliveira e Horvath (2003, p. 91) admitem transao dos dbitos da Fazenda Pblica com condenao transitada em julgado, mesmo que sejam includos uns e excludos outros credores. O fulcro seria a vantagem, porque haveria concesses recprocas. No ponto, os autores admitem at mesmo a negociao no perodo eleitoral, ou seja, seis meses antes do trmino do mandato eletivo, desde que haja um juzo de razoabilidade e de que no exista razo de fundo eleitoreiro. VEDADA TRANSFERNCIA VOLUNTRIA a ente estatal que no tenha previso e execuo de todas receitas tributrias cabveis (art. 11, pargrafo nico, LRF). Receitas de operaes de crditos devem ser menores ou iguais s despesas de capital previstas em LO anual (art. 12, 2, LRF). No entanto, esse dispositivo encontra-se com a eficcia suspensa pelo Supremo249. TRANSFERNCIAS VOLUNTRIAS tm como atendimento dos seguintes requisitos (art. 25, 1, I a IV, LRF):
Condies estabelecidas na LDO; Existncia de dotao especfica na LO anual; Proibio de transferncias para pagamento de pessoal da ativa,

pressuposto

inativos ou pensionistas dos Estados, DF e Municpios (art. 167, X, CF/88);

Contas em dia com o rgo transferidor, inclusive com referncia a

recursos anteriormente recebidos;

Aplicao dos percentuais constitucionais quanto sade e educao; Observncia dos limites em operaes de crdito (inclusive antecipao

de receita), restos a pagar, total da dvida mobiliria e consolidada e despesa total com pessoal;
Contrapartida na LO oramentria.

Obs.: vedada destinao diferente da pactuada, cujas sanes no se aplicam sade, educao e assistncia social (art. 25, 2 e 3, LRF). CAIXA DOS RPPS no pode ser aplicado na compra de valores mobilirios do prprio ente (Estados e Municpios) nem para emprstimos de qualquer natureza aos segurados e ao Poder Pblico, incluindo empresas controladas (art. 43, 2, I e II, LRF). O art. 24, caput, LC 101/00, repete a regra da contrapartida quanto seguridade social (art. 195, 5, CF/88). Os Municpios com fundo previdencirio de RPPS devem observar o limite de 12% sobre a receita lquida nos gastos com inativos. Quando o percentual for ultrapassado, o TCE (ou TCM) deve alertar (art. 59, 1, IV, LC 101/00).
249

STF, Plenrio, ADI 2238 MC/DF, rel. orig. Min. Ilmar Galvo, rel. p/ o acrdo Min. Carlos Britto, j. 8.8.2007, Informativo do STF n 475.

189

FISCALIZAO ORAMENTRIA (rgos) feita pelo Legislativo (com auxlio do TC) e pelo controle interno de cada rgo (arts. 59, caput, LRF, 70, caput, e 71, caput, CF/88), sem embargo do controle popular ou privado (art. 74, 2, CF/88). LO DOS ESTADOS E MUNICPIOS podero estabelecer limites menores para dvida fundada, mobiliria, operaes de crdito e concesso de garantia (art. 60 LRF). CALAMIDADE PBLICA, ESTADO DE DEFESA OU DE STIO prazos suspensos para atendimento dos resultados fiscais; limitao de empenho fica dispensada (art. 65, I, II e pargrafo nico, LRF). PIB MENOR QUE 1% prazos para adequao da despesa com pessoal e da dvida consolidada so duplicados (art. 66, caput e 1, LRF). Lei do Oramento (Lei 4320/64) tambm traz regras oramentrias, sendo aplicvel no que no conflita com a LRF. RECEPO em decorrncia da disposio do art. 165, 9, I e II, CF/88, a Lei 4320/64, foi recepcionada pela ordem constitucional de 1988 como LC. DESTINATRIOS o diploma em relevo deve ser observado por todos os entes polticos: Unio, Estados, DF e Municpios (art. 1, Lei 4320/64). DEFINIES: Tributo est definido no art. 9, Lei 4320/64. Sua exigncia, dentre outros princpios, deve observar a legalidade estrita (art. 51, Lei 4320/64). Todavia, a anualidade na sua instituio no foi ditame observado pelo constituinte nas limitaes ao poder de tributar (art. 150, I a VI, CF/88). Dvida ativa tributria e no-tributria a primeira engloba todos os tributos, multas e crditos da Fazenda Pblica lanados e no recolhidos ou cobrados no exerccio de origem; a segunda compreende as dvidas para com o Estado no sujeitas a lanamento ou no lanadas at ento (art. 39, caput e pargrafo nico, Lei 4320/64). Lanamento o ato de verificao da procedncia do crdito tributrio e a designao da pessoa devedora, inscrevendo-se o dbito na chamada dvida ativa da Fazenda Pblica (art. 53, Lei 4320/64). Receitas correntes so aquelas de origem tributria, patrimonial, industrial, etc., ou proveniente de repasse de outras pessoas, desde que destinadas a despesas correntes (art. 11, 1, Lei 4320/64). Receitas de capital so aquelas decorrentes do pagamento de dvidas, da converso de bens e direitos em renda ou de repasse de outras pessoas para o pagamento de despesas de capital (art. 11, 2, Lei 4320/64). Despesas de custeio destinadas a manter servios anteriormente criados (art. 12, 1, Lei 4320/64).

190

Transferncias correntes so dotaes de despesas das quais no decorra contraprestao direta em bens ou servios (art. 12, 2, Lei 4320/64). Subvenes so dotaes destinadas a cobrir despesas de custeio de entidades beneficiadas (art. 12, 3, Lei 4320/64), podendo ser sociais ou econmicas (art. 12, 3, I e II, Lei 4320/64). As primeiras so repasses de verbas destinados a entidades prestadoras de servios pblicos essenciais (sociais sade, educao e assistncia social), enquanto as segundas so dirigidas a empresas governamentais ou particulares (arts. 16, caput, e 18, caput, Lei 4320/64). Em qualquer caso, as subvenes no implicam em contraprestao da entidade beneficiada, visto que sua principal finalidade cobrir seus dficits. Investimentos so dotaes para o planejamento e a execuo de obras, inclusive as destinadas aquisio de imveis considerados necessrios realizao destas ltimas, bem como para os programas especiais de trabalho, aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente e constituio ou aumento do capital de empresas que no sejam de carter comercial ou financeiro (art. 12, 4, Lei 4320/64). Os investimentos representam dotao oramentria para entidade para maximizar a prestao de servios pblicos, ficando evidente o carter social. No pode dizer respeito ao custeio do beneficirio, porque a constituiria subveno social. Inverses financeiras compreendem aquisio de imveis e bens de capital ou repasse da verba da Administrao Direta para Indireta (art. 12, 5, I a III, Lei 4320/64), desde fique patente o carter econmico da operao. As inverses, ao contrrio dos investimento, no tm cunho social de atendimento do interesse pblico na prestao de servio tambm pblico. Tem por finalidade majorar os meios das entidades estatais de fins econmicos, ressalvado o custeio de suas atividades, as quais sero arcadas mediante subvenes econmicas. Obs.: no haver subveno econmica a empresa de fim lucrativo, salvo meno expressa em lei (art. 19, Lei 4320/64); no mesmo raciocnio, vedado auxlio financeiro para investimentos em empresas lucrativas (art. 21, caput, Lei 4320/64). Transferncias de capital so emprstimos entre entes da federao (art. 12, 6, Lei 4320/64). Crditos adicionais so as autorizaes de despesa no computadas ou insuficientes na Lei de Oramento (art. 40, Lei 4320/64), podendo ser suplementares (para reforo), especiais (no constantes do oramento) e extraordinrias (para despesas urgentes e imprevisveis, como guerra, comoo intestina ou calamidade pblica) art. 41, I a III, Lei 4320/64. Os especiais e suplementares dependem de prvia autorizao legislativa e de recursos disponveis, sendo abertos por meio de decreto do chefe do Executivo (art. 42, Lei 4320/64). J os extraordinrios seriam abertos diretamente por decreto executivo, comunicando-se

191

posteriormente o Legislativo (art. 44, Lei 4320/64). No entanto, a teor do que dispe o art. 62, caput, CF/88, o Presidente da Repblica (e os governadores e prefeitos que tm vnia legal para tal) deve abri-lo por meio de MP. Unidade oramentria a unidade de bens e servios subordinada ao mesmo rgo ou repartio (art. 14, caput, Lei 4320/64). Elemento a unidade mnima a ser discriminada na planilha oramentria (art. 15, caput e 1, Lei 4320/64). Empenho (art. 58, Lei 4320/64) ato de autoridade competente que cria obrigao de pagamento para o Estado, devendo se restringir ao limite de crdito correspondente (art. 59, caput, Lei 4320/64). Toda despesa depende de prvio empenho (art. 60, caput, Lei 4320/64). Mediante previso em despesa mensal, o gasto pblico fica facultado para o administrador. Cada categoria de despesa prevista, dentro da lei oramentria anual, segundo dotaes de oramento especficas. Empenho por estimativa permitido quando no for possvel determinar o valor preciso da despesa (art. 60, 2, Lei 4320/64). Empenho global aquele sem discriminao de itens, sendo permitido para obrigaes contratuais de trato sucessivo (parcelamento) art. 60, 3, Lei 4320/64. Nota de empenho documento que expressa o ato de assuno da obrigao de pagamento da Fazenda Pblica para com credor, contendo nome desse, natureza e valor da despesa, bem como a deduo do saldo disponvel (art. 61, Lei 4320/64). documento que certifica a origem do gasto, de sorte a enquadr-lo dentro da despesa mensal. Liquidao de despesa a verificao do crdito para com a Fazenda Pblica, sendo conditio sine qua non para o pagamento (arts. 62 e 63, caput, Lei 4320/64). Tem por finalidade dar certeza Administrao acerca da despesa, com identificao do credor, do objeto (motivo) e da quantia a ser paga. Pagamento de despesa o despacho de autoridade competente com ordem para pagar a despesa (art. 64, caput, Lei 4320/64). O documento elaborado pelo setor de contabilidade (art. 64, pargrafo nico, Lei 4320/64). efetivado pela tesouraria ou rgo congnere (art. 65, Lei 4320/64). Fundo especial aquele cuja receita decorre de vinculao prevista em lei (art. 71, Lei 4320/64), a qual o nico meio hbil institu-lo (reserva legal). Dvida fundada (ou consolidada) obrigao estatal com exigibilidade maior que 12 meses (art. 98, caput, Lei 4320/64). Ex vi dos arts. 29, 3, e 30, 7, LRF, a dvida com prazo menor que 12 meses, desde que prevista no oramento, alm dos precatrios no pagos, esto includos

192

na dvida consolidada. Fhrer e Fhrer (2001, p. 23) a definem com dvida de mdio e longo prazo. Dvida flutuante formada por restos a pagar (dvidas no pagas at 31 de dezembro do exerccio de gerao), servio da dvida a pagar, depsitos e dbitos de tesouraria (art. 92, I a IV, Lei 4320/64). Trata-se de dvida de curto prazo (FHRER e FHRER, 2001, p. 23). Dotao a quantia prevista no oramento para determinado tipo de despesa. Regime oramentrio pode ser de competncia (que observa apenas a data do fato gerador da despesa empenho , independentemente do efetivo pagamento, o qual poder ocorrer no exerccio seguinte) ou de caixa (em que a despesa considerada somente no exerccio em que for efetuado o pagamento). O Brasil adota um sistema misto: regime de competncia para despesas e de caixa para receita. Resultado primrio a diferena entre receita e despesa, excluindo-se a dvida pblica (principal e juros). Resultado nominal o resultado nico das receitas menos as despesas, incluindo a dvida pblica. O oramento tido como instrumento de interveno estatal na economia. Historicamente, era mera pea contbil, com carter politicamente neutro (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 99). Posteriormente, passa a ser poltico e extrafiscal (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 101). No incio, vigorava a irresponsabilidade do governante (rei), fazendo com que o oramento se limitasse a uma pea de fico. O Estado de Direito e o princpio republicano mudaram o cenrio. O oramento no pode ser mera pea financeira, nem apenas simples plano de governo, mas representa o compromisso poltico de cumprimento de promessas srias levadas ao povo (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 105). Para exemplificar a colocao, citando Genro, os mesmos autores mencionam a concretizao do oramento participativo municipal, luz dos arts. 4, III, f, e 44, Lei 10257/01250. Com efeito, a consulta popular oramentria, como decorrente da democracia participativa (SILVA, 1996, passim), no constitui simples fato opinativo, sob pena de inefetividade do instituto (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 106). Para Ricardo Lobo Torres (apud OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 107), o oramento instrumento de efetivao da dignidade humana e da justia distributiva (arts. 1, III, e 3, I e III, CF/88), valores magnos da democracia atual. Passa de diploma a colimar somente equilbrio financeiro,
250

Oliveira e Horvath, op. cit., asseveram que h trs ordens de mecanismos precpuos a tornar legitimo e efetivo o oramento participativo: critrios firmes para aferir a verdadeira vontade popular; vinculao do governante s decises tomadas; controle de sua execuo tambm pelo povo. Nesse passo, dentro da idia de democracia participativa, talhada por Silva, Curso de Direito Constitucional Positivo, 11 ed., So Paulo, Malheiros, 1996, os autores afirmam a existncia de dois centros de poder: um residente no exerccio do voto pelo povo; outro, por meio de instituies populares. exatamente nessa segunda seara que estaria includo o oramento participativo.

193

porque atravs dele que se concretizam as prestaes inerentes aos direitos sociais. Oliveira e Horvath (2003, p. 10-103) advogam pela natureza de lei em sentido formal do oramento, de cunho temporrio e de status ordinrio. Quanto s receitas, os autores aceitam a tese da lei em sentido material; quanto s despesas, seria autntico ato administrativo. A Lei 4320/64 traz a classificao legal de receitas e despesas nos seus arts. 11 e 12. As receitas podem ser correntes ou de capital, assim como as despesas. Receitas correntes so aquelas que resultam da atividade do Estado de uma forma ampla, decorrente do seu poder de imposio ou de sua atuao como ente privado. Receitas de capital so aquelas que tm origem na assuno de dvida. Despesas correntes so realizadas no custeio do Estado, com o intuito de manter a mquina estatal. Despesas de capital so relacionadas com investimentos do Estado em certo setor ou perante determinada necessidade pblica. Receitas correntes so as seguintes (art. 11, 4, Lei 4320/64): Patrimoniais; Tributrias; Agropecurias; Transferidas; Industriais; Servios; COntribuies. As receitas de capital so as seguintes (art. 11, 4, Lei 4320/64): - Operaes de crdito; - Alienaes de bens; - Amortizao de emprstimos; - Transferncias de capital (emprstimo a fundo perdido). As despesas correntes so as seguintes (art. 12, caput, Lei 4320/64): De custeio; Resultantes das transferncias correntes. As despesas de capital so as seguintes (art. 12, caput, Lei 4320/64):
Investimentos; Transferncias de capital.

194

Oramento uma lei em sentido formal, vinculando o ente pblico. Ao mesmo tempo, consubstancia documento programtico, estabelecendo o comportamento da Administrao perante o dinheiro pblico. Oramento a pea tcnica que demonstra as contas pblicas para um perodo determinado, contendo a discriminao da receita e da despesa, demonstrando a poltica econmico-financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecidos os princpios de unidade, universalidade e anualidade (FHRER e FHRER, 2001, p. 18). H trs tipos de lei que o compem: plano plurianual, LDO e lei oramentria anual (art. 165, I a III, CF/88). Plano plurianual o plano plurianual estabelece um planejamento macro, objetivando as intenes da Administrao por um perodo de quatro anos. um desdobramento do planejamento programa, fixando as atividades governamentais pelo decurso indicado. So previstas somente despesas de capital (investimento) e obrigatrias de durao continuada (art. 17, caput, LRF), as quais sero realizadas em prazo superior a dois exerccios. Por conseqncia, qualquer despesa que perdure por mais de um exerccio depende de previso ou compatibilidade com o plano plurianual, sob pena de responsabilizao do administrador (arts. 167, 1, CF/88, e 5, 5, LRF). O plano plurianual composto por despesas de capital e decorrentes de programas de durao continuada. As despesas de capital abarcam os investimento (obras realizadas pelo Poder Pblico), as inverses financeiras (injeo de capital em empresas governamentais, as quais executam atividade econmica stricto sensu art. 173, caput, CF/88) e as transferncias de capital (receitas transferidas excepcionalmente para outras entidades da Administrao, como auxlios e subvenes). Deve ser apresentado pelo chefe do Executivo at o dia 30 de abril do primeiro ao de governo, com devoluo pelo CN at o fim da sesso legislativa (art. 35, 2, I, ADCT). Lei de diretrizes oramentrias a LDO estabelece as metas e prioridades da Administrao pelo decurso de um ano, correspondente anualidade do oramento estabelecido pela lei oramentria anual. Configura um planejamento mais imediato que o plano plurianual, estabelecendo as formas como esse ser implementado ao longo do exerccio seguinte. Ademais, a LDO estabelece diretrizes para a elaborao do oramento (lei de oramentria anual), tal qual estabelece o art. 165, 2, CF/88. O art. 4, I, 1, 3 e 4, LRF, traz outros elementos da LDO. Dentre eles, ressalta-se a previso do art. 4, 1, LRF, qual seja o Anexo de Metas Fiscais. Anexo de metas fiscais metas anuais em despesas, receitas, resultados nominal e primrio e montante da dvida pblica nos trs anos seguintes; metas do ano anterior; comparativo com os trs anos anteriores quanto ao patrimnio lquido; situao dos fundos, do RGPS, do RPPS e do FAT; demonstrativo de renncia de receita (art. 4, 1 e 2, I a V, LRF). Obs.: faz parte da Lei de Diretrizes Oramentrias (art. 4, 1, LRF).

195

De uma forma geral, um documento que estipula as metas em receitas, despesas, resultados e montante da dvida pblica para o exerccio de referncia e os dois prximos, alm de analisar o realizado nos trs anteriores. Traz, simultaneamente, uma previso e um diagnstico em relao a seus itens constitutivos. O Anexo acompanha o projeto de LDO (art. 4, 1, LRF), cuja competncia exclusiva do chefe do Executivo (art. 165, caput, CF/88). O projeto de LDO deve ser apresentado pelo chefe do Executivo at dia 15 de abril do ano anterior sua vigncia, com devoluo at o fim do perodo legislativo correspondente (art. 35, 2, II, ADCT). Podem ser destacados os seguintes elementos componentes: - Consonncia com o plano plurianual, ou seja, consubstancia a realizao desse no exerccio seguinte, de sorte a orientar a elaborao da lei oramentria anual; - Anexos de metas e de riscos fiscais; - Limitao de empenho, na verdade, de obrigao contrada; - Definio de despesas irrelevantes; - Critrios para transferncias voluntrias (inverses financeiras e transferncias de capital); - Parmetros das polticas monetria, creditcia e cambial, incluindo metas de inflao, item atinente somente Unio. - Previso de restos a pagar. - Crditos adicionais: especiais, suplementares e extraordinrios. Obs.: no possvel a previso de crdito com finalidade imprecisa ou ilimitado. COMPOSIO DA PROPOSTA ORAMENTRIA (art. 22, I a IV, Lei 4320/64): o Mensagem do chefe do Executivo contendo: Exposio da situao econmico financeira (dvida fundada, flutuante, saldos de crdito especial, restos a pagar e outro compromissos); Exposio e justificao da poltica econmico-financeira; Justificativa das despesas e receitas. o Projeto de lei do oramento, o qual deve incluir a reserva de contingncia, a teor do que determina o Anexo de Riscos Fiscais e outros fatos imprevistos no decorrer do exerccio de execuo. o Tabelas explicativas, contendo receita dos trs exerccios anteriores, do ano da proposta e do ano da aplicao, alm de despesa do exerccio anterior, do ano da proposta e do ano da aplicao. o Especificao dos programas especiais de trabalho a figurarem como dotao global (investimentos).

196

Obs.: o no envio da proposta oramentria no prazo legal (art. 35, 2, I a III, ADCT)251 leva adoo do compndio atualmente em vigor (art. 32, Lei 4320/64). Oliveira e Horvath (2003, p. 137) lembram que devem existir atualizaes monetrias para os valores, alm de guardar-se juzo lgico quanto a crditos exauridos ou no previstos, contidos no oramento anterior. Nessas hipteses, aplica-se a previso do art. 166, 8, CF/88, autorizando-se as despesas uma a uma, por meio de crditos especiais e suplementares. O projeto de oramento anual deve ser apresentado at o final de agosto do ano anterior sua execuo (art. 35, 2, III, ADCT), devendo ser aprovado at o fim da sesso legislativa, por imperativo lgico. A inexistncia de deliberao do CN pode suscitar convocao extraordinria do Legislativo. De outra parte, quando no houver aprovao e o ano de execuo j se inicia, temse aplicado, por analogia, o art. 32, Lei 4320/64, ou seja, usa-se o oramento anterior at a aprovao do atual. QUADRO DE RECURSOS E DE APLICAO DE CAPITAL descreve as receitas e despesas de capital para um trinio ou mais (art. 23, caput, Lei 4320/64). A cada ano, o quadro deve ser atualizado, tendo em conta o realizado e o saldo restante, considerando o estimado na proposta inicial. VEDAES A EMENDAS LEI DE ORAMENTO (art. 33, a a d, Lei 4320/64): Alterao de dotao para despesa de custeio j aprovada, salvo erro material (art. 166, 3, III, a e b, CF/88); Concesso de dotao para incio de obra no aprovada pelos rgos competentes; Concesso para instalao ou funcionamento de servio no criado anteriormente; Concesso de dotao superior quelas fixadas anteriormente por resoluo do Legislativo. Alm dessas previses, o constituinte estatuiu outros requisitos para emenda LO anual (art. 166, 3, I e II, CF/88): Concordncia com o plano plurianual e com a LDO; Indicao da correspondente receita a custear a despesa, s sendo possvel mediante a anulao de outro gasto; Que trate de servio da dvida, dotao de pessoal e correspondentes encargos, de transferncias constitucionais da Unio aos demais entes federados.
O projeto do plano plurianual, a viger durante os quatro anos do mandato eletivo, deve ser apresentado pelo chefe do Executivo at quatro meses antes do final do primeiro exerccio, devendo ser devolvido para sano at o final da correspondente sesso legislativa (art. 35, 2, I, ADCT). A proposta da LDO deve ser encaminhada ao CN at oito meses e meios antes do exerccio financeiro ao anterior de sua vigncia, devendo ser restitudo pelo Legislativo at o final do primeiro perodo legislativo 17 de julho, de acordo com o art. 57, caput, CF/88, com redao dada pela EC 50/06 (art. 35, 2, II, ADCT). O projeto da LO anual dever ser apresentada ao Poder Legiferante at quatro meses antes do encerramento do segundo perodo legislativo referente ao exerccio anterior de sua vigncia, sendo certo que o Parlamento dever encaminh-lo para sano presidencial at o final do decurso considerado 22 de dezembro, a teor do mesmo dispositivo j mencionado (art. 35, 2, III, ADCT).
251

197

EMENDAS LDO devem observar o plano plurianual (art. 166, 4, CF/88). RESTOS A PAGAR so as despesas empenhadas at 31 de dezembro do exerccio previsto, mas no liquidadas at tal data (art. 36, caput, Lei 4320/64). Devero estar previstas e serem pagas no oramento posterior. Caso se refira a despesa de plano plurianual, ser liquidada no seu ltimo ano de vigncia (art. 36, pargrafo nico, Lei 4320/64). Havendo receita especfica disponvel, a despesa poder ser saldada no exerccio posterior, desde que conste em campo apartado dentro do oramento e seja observada, dentro do possvel, a ordem cronolgica, tudo dentro de cada elemento (art. 37, Lei 4320/64). Contedo da LO anual compatibilidade com o anexo de metas fiscais, demonstrativo de medidas de compensao para renncia de receita e para aumento de despesa, reserva de contingncia de acordo com o anexo de riscos fiscais, demonstrativo de impacto regionalizado de despesas e receitas, observncia do plano plurianual e da LDO (art. 5, caput, I a III, LRF). A atualizao monetria da dvida pblica tem como teto a variao preos prevista na LDO ou em lei especfica (art. 5, 3, LRF). Na LO, so vedados crdito no especfico e dotao ilimitada (art. 5, 4, LRF), sendo includa despesa do Banco Central do Brasil (BACEN art. 5, 6, LRF). Ademais, dotao de despesa em LO no pode ultrapassar exerccio, salvo se includo no plano plurianual (art. 5, 5, LRF). AUTORIZAO PARA O EXECUTIVO a lei oramentria anual poder conter autorizao para a Administrao abrir crditos suplementares e realizar operaes de crdito para antecipao de receita, dependendo, nesse ltimo caso, de dficit de caixa. Nas operaes de crdito, o prprio oramento indicar as fontes de receita, sendo certo que a alienao de imveis depende de prvia autorizao legislativa (art. 7, I, II e 2, Lei 4320/64). A lei oramentria anual regida por princpios, dentre os quais se destacam: Universalidade todas as receitas e despesas devem estar previstas no oramento. Esse ditame no se aplica integralmente s receitas tributrias, visto que a instituio ou majorao de tributos no obedece mais, desde a promulgao da CF/88, anualidade (Smula 66 do STF, j comentada). Pela universalidade, h abrangncia de todas as despesas e receitas dentro do ente poltico considerado (arts. 2 caput, 3, 4 e 57, Lei 4320/64). Entretanto, no se incluem no oramento anual as operaes de crdito por antecipao de receita, as emisses de papel-moeda e outras entradas compensatrias (art. 3, pargrafo nico, Lei 4320/64). Tambm no se baliza pela universalidade os tributos institudos durante o exerccio de execuo do oramento, porquanto o princpio da anualidade foi excludo do rol das limitaes constitucionais ao poder de tributar (art. 150, I a VI, CF/88). Pelo desiderato em tela, o oramento incluir a elaborao de trs peas distintas: o oramento fiscal (da Administrao

198

Direta e Indireta de todos os Poderes); o oramento de investimentos (transferncias de capital para empresas governamentais); o oramento da seguridade social (inclusive entidades mantidas pelo sistema). Obs.: deve haver discriminao da destinao da despesa, no se admitindo dotaes globais (art. 5, Lei 4320/64), salvo no caso de investimentos em projetos de obras, em outras aplicaes e em programas especiais de trabalho (art. 20, caput e pargrafo nico, Lei 4320/64) despesas pertencentes categoria econmica investimento (art. 12, 4, Lei 4320/64). Exclusividade no oramento, somente estaro previstas receitas e despesas. No haver, nele, matria estranha sua essncia. Em melhores termos, o oramento no pode conter matria diferente daquela atinente sua essncia. Essa regra excepcionada no tocante autorizao para concesso ou obteno de crditos suplementares (art. 165, 8, CF/88). Esses so aqueles que visam a redistribuio entre as categorias de despesas, de sorte a corrigir uma dotao oramentria deficiente ou insuficiente. A implementao de crditos suplementares depende de pedido do administrador e autorizao legislativa. Essa vnia prvia pode ser includa na lei oramentria anual, de sorte a fazer uma projeo estimada desses gastos. Unidade a pea oramentria nica, englobando todos rgos e entidades do Estado e aqueles a ele ligados. princpio que diz respeito ao aspecto formal do oramento. A lei oramentria anual, segundo o art. 165, 5, CF/88, ir tratar dos oramentos da seguridade social, fiscal e de investimento. Esse comando no ofende a unidade, porque, em que pese o oramento ser nico, h sua diviso em trs contas diversas. O oramento de investimento compreende a conta de todas as despesas e receitas das empresas que o Estado detenha a maioria de capital com direito a voto. O oramento da seguridade social engloba todas despesas e receitas relacionados ao sistema, incluindo a sade, a assistncia social e a previdncia social referente ao RGPS (art. 194, caput, CF/88). O oramento fiscal inclui todas as despesas e receitas da Unio e de suas entidades correlatas, excetuando-se a seguridade social. De acordo com a unidade, o oramento um s diploma que regula toda a matria. Entretanto, a pea oramentria dever ser dividida em trs contas: de investimento (referente s empresas controladas pelo Estado), da seguridade social (relativa s aes de sade, assistncia social e previdncia social) e fiscal (da Administrao Direta e Indireta) art. 165, 5, I a III, CF/88. Anualidade lei de vigncia temporria, a incidir no exerccio financeiro, ou seja, de 1 de janeiro a 31 de dezembro (art. 34, Lei 4320/64). O silncio do constituinte no art. 150, I a VI, CF/88, fez o

199

desiderato no alcanar a instituio de tributos no exerccio de execuo do oramento. No-afetao o art. 167, IV, CF/88, determina que as entradas definitivas decorrentes de impostos no podem se vincular previamente a despesa, fundo ou programa. No entanto, o mesmo dispositivo ressalva a mxima em estudo: o Repartio constitucional de receitas estatuda nos arts. 157 a 159, CF/88; o Gastos mnimos com sade estabelecidos pelo art. 198, 2, II e III, CF/88, e no art. 77, ADCT; o Gastos mnimos com educao 18% para a Unio e 25% para os Estados, DF e Municpios, nos termos do art. 212, caput, CF/88, bem como na formao do FUNDEB (art. 60, II e VII, CF/88). o Gastos com a administrao tributria de acordo com o previsto no art. 37, XXII, CF/88; o Garantias em operaes de crdito por antecipao de receita nos termos do art. 165, 8, CF/88. Podem integrar essa garantia receitas de impostos estaduais e municipais, verba de repasse do FPE e do FPM e percentual de transferncia do IPI sobre expotaes' (art. 167, 4, CF/88). Devem ser obedecidos os parmetros estatudos na LRF para a constituio de crdito pblico. De outra parte, Oliveira e Horvath (2003, p. 142) lembram que no seria possvel a vinculao de receitas transferidas. Apesar de a execuo de despesa (e sua previso em oramento) ser ato discricionrio, verdadeira deciso poltica, h balizas que relativizam a atuao do administrador: sade, educao, servio da dvida, pagamento de servidores, etc. Alm disso, h dever jurdico do buscar-se o interesse pblico. Tanto assim que Oliveira e Horvath (2003, p. 108-109) chamam o oramento de Lei de Meios. Cedio concluir que a proposta oramentria e sua consectria vnia legislativa acabam vinculando o administrador, o qual dever atuar dentro das condicionantes que se apresentam no plano ftico. Oliveira e Horvath (2003, p. 116) destacam duas classes de despesas consideradas coercitivas ao administrador: as continuadas de carter obrigatrio incluindo as incumbncias previstas no art. 23, I a XII, CF/88 (servios pblicos essenciais) e o custeio da mquina administrativa. Em sede de exceo, quando existe situao premente, o administrador pode deixar de executar as despesas vinculadas, de sorte a demonstrar sua total impossibilidade. Porm a discricionariedade do administrador na proposta e na execuo do oramento se baliza pela legalidade em sentido amplo, incluindo os ditames do sistema posto, como a razoabilidade e a proporcionalidade. Alis, essa colocao tem autorizado o Judicirio intervir na seara do Executivo, muito pela jurisdicionalizao de polticas pblicas, tal qual j delineado pelo STF na ADPF 45.

200

A lei oramentria observa a LDO e o plano plurianual concomitantemente (art. 5, caput, LRF), alm de outros requisitos (art. 5, I a III, LRF):
Demonstrativo do cumprimento do Anexo de Metas Fiscais (previso e

diagnstico), porquanto componente do projeto da LDO;

Estabelecimento das medidas de compensao relativas renncia de

receita (aumento de tributos) e s receitas obrigatrias de durao continuada;

Demonstrativo regionalizado sobre o impacto de receitas e despesas

(art. 165, 6, CF/88);

Reserva de contingncia para cobrir passivo contingente de ricos

eventuais e fiscais imprevistos (Anexo de Riscos Fiscais, componente da LDO art. 4, 3, LRF), como foi o caso da declarao de inconstitucionalidade da majorao da base de clculo da PIS/CONFINS. Os projetos de lei da pea oramentria so de competncia exclusiva do chefe do Executivo (art. 165, caput, CF/88). O no exerccio desse dever-poder no prazo assinado leva ao estatudo no art. 32, Lei 4320/64: a lei oramentria vigente a aplicvel. At 30 dias antes de encaminhar o projeto de lei do oramento anual, o Executivo deve deixar disposio do MP, Legislativa e Judicirio a estimativas de receitas, para que esses elaborem proposta oramentria prpria. O art. 59, 2, Lei 4320/64, veda que prefeito assuma compromissos financeiros para serem cumpridos aps o trmino do mandato, assim como empenhar mais que o duodcimo da despesa prevista no oramento vigente (art. 59, 1, Lei 4320/64). No entanto, a jurisprudncia tem flexibilizado os percentuais constitucionais obrigatrios em despesas com educao (art. 212, caput, CF/88) e sade (art. 198, 2, II e III, CF/88, e 77, ADCT), como lembra Fhrer e Fhrer (2001, p. 21). A vedao foi estendida aos demais mandatrios das demais esferas estatais pela LC 101/00. Na esteira, ficam proibidas operaes de antecipao de receita no ltimo ano do governo. A doutrina se debate acerca de um possvel projeto de oramento rejeitado na integralidade pelo Legislativo, j que inexiste LC reguladora da situao. Parte dos jurisconsultos entende que se aplicaria, por analogia, o art. 32, Lei 4320/54, isto , o oramento vigente prorrogar-se-ia para o exerccio subseqente, operando autntica ultratividade (OLIVEIRA e HORVATH, 2003). No entanto, forte corrente, capitaneada por Silva (1996), defende que cada despesa deveria ser autorizada mediante lei especfica, na linha do que determina o art. 166, 8, CF/88 (FHRER e FHRER, 2001, p. 20). O STF equipara a no-devoluo rejeio total, conferindo-lhes os mesmos efeitos. Depois de apresentado os PLs das leis do oramento (PP, LDO e LO anual), designada comisso mista do CN para analis-lo e emitir parecer. Antes do incio da votao para deliberao no colegiado, o chefe do Executivo pode enviar mensagem aditiva para alter-los, naquilo que ainda no foi

201

peremptoriamente decidido (art. 166, 5, CF/88). Emendas aos PLs, apresentadas na comisso mista, no podero versar sobre dotaes de pessoal e seus encargos, sobre servio da dvida e sobre transferncias voluntrias a outros entes federados (art. 166, 3, I a III, CF/88). Terminada a anlise pela comisso, o PL levado apreciao pelo plenrio das Casas Legislativa em sesso conjunta. O poder de emenda, mesmo dentro de projetos de lei de iniciativa exclusiva do Executivo, como o caso das leis oramentrias, amplo, devendo ser observados os limites constitucionalmente previstos na Carta Magna, dentro da leitura que o STF do art. 166, 3 e 4, CF/88252. Obs.: a previso oramentria de auxlio ou de subveno a certa entidade no lhe garante direito subjetivo exigncia do crdito correspondente, como j disse o STF, apesar de ser admissvel eventual discusso em sede de responsabilidade civil do Estado art. 37, 6, CF/88 (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 147). EXECUO DO ORAMENTO em vigor a LO anual, o Executivo abre incontinenti os crditos s respectivas unidades oramentrias de forma trimestral, podendo adequ-lo na medida de sua execuo (arts. 47 e 50, Lei 4320/64). CONTROLE DA EXECUO ORAMENTRIA compreende trs aspectos (art. 75, I a III, Lei 4320/64): Legalidade com controle prvio, concomitante e subseqente (art. 77, Lei 4320/64)253; Fidelidade dos agentes pblicos responsveis por bens e valores do errio; Cumprimento do programa de trabalho oramentrio atribuio da controladoria interna. O constituinte usou terminologia anloga para estabelecer os parmetros de controle do oramento: legalidade, legitimidade e economicidade (art. 70, caput, CF/88). Espcies de controle existem o interno, o externo e o popular. O segundo pode ser concomitante ou subseqente (art. 77, Lei 4320/64, com a ressalva de que no mais existe o controle prvio). O Executivo remete ao Legislativo a prestao de contas no prazo constitucional ou estabelecido na Lei Orgnica municipal, exarando-se parecer prvio do TC (art. 82, caput e 1, Lei 4320/64). Cmara dos Vereadores pode submeter o documento percia prvia de contadores nomeados (art. 82, 2, Lei 4320/64), pois, em regra, no existe TC nos Municpios, salvo So Paulo e Rio de Janeiro (art. 31, 4, CF/88). CONTABILIDADE diz respeito a cinco tipos: Oramentria preocupa-se exclusivamente com a execuo do oramento, sendo objeto do balano oramentrio (art. 102, Lei 4320/64). Refere-se aplicao da lei oramentria.
252 253

STF, ADIn 1.050-MC, rel. Min. Celso de Mello, j. 21-9-94, DJU de 23-4-04. O controle prvio oramentrio foi tacitamente excludo pelo constituinte, porquanto esse no o previu expressamente.

202

Financeira inclui dbitos e crditos includos ou no no oramento, consubstanciando o balano financeiro (art. 103, caput, Lei 4320/64). Em melhores termos, olha a entrada e a sada de dinheiro do errio. Patrimonial traz o registro analtico de todos os bens permanentes, sendo materializada pelo balano patrimonial e pelo demonstrativo de variao patrimonial (arts. 104 e 105, I a V, Lei 4320/64). O primeiro inclui o ativo/passivo financeiro (que independe de oramento) e permanente (cuja mobilizao ou alienao dependente de autorizao legal), assim como o saldo patrimonial (art. 105, 1 a 4, Lei 4320/64). uma anlise da execuo do oramento quanto evoluo do patrimnio pblico. Industrial engloba a atividade econmica exercida pelas entidades da Administrao Indireta, comportando o balano industrial (art. 99, Lei 4320/64). Oliveira e Horvath (2003) substituem essa previso legal pela fiscalizao operacional, a qual mais abrangente. Com efeito, trata-se de exame formal das contas pblicas, mormente quanto ao seu trmite legal. Contbil o meio instrumental para realizar a verificao das contas pblicas, no sendo propriamente uma espcie de fiscalizao. ENTIDADES PARAESTATAIS (Administrao Indireta) tero oramentos e balanos aprovados por decreto do chefe do Executivo, salvo se lei expressamente determinar sua vinculao ordem do Legislativo (art. 107, caput e pargrafo nico, Lei 4320/64). Tais documentos seguiro o padro de confeco da prpria Lei 4320/64 (art. 110, caput, Lei 4320/64) e sero remetidos s contadorias centrais dos entes polticos de vinculao no prazo legal. PRECATRIO as ECs 30/00 e 37/02 alteraram a redao dos pargrafos do art. 100, CF/88, dando nova conformao ao sistema de pagamento de dbitos judiciais da entidades pblicas. Para Oliveira e Horvath (2003, p. 160), o constituinte derivado exorbitou sua competncia reformadora, porque contrariou o art. 60, 4, CF/88. Com base em pronunciamento do STF, possvel o exame de constitucionalidade de EC254. Precatrio o ofcio em que o juiz de primeira instncia requer, ao respectivo chefe do Judicirio enquadrante, requisio para pagamento de dbitos judiciais da Fazenda Pblica (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 161). Oliveira e Horvath (2003, p. 164) defendem que o precatrio alimentar, assim como a requisio de pequeno valor (RPV), deve ser pago imediatamente e com correo, porque o constituinte nada falou sobre lapso de adimplemento, ao contrrio das verbas no alimentares (art. 100, 1, CF/88). No diapaso, no haveria qualquer termo final para apresentao do requerimento para requisio (ofcio precatrio). Na RPV, o prprio juiz da execuo expede o ofcio requisitrio autoridade encarregada do pagamento (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 191),
254

STF, ADIn 4662-600, rel. Min. Celso de Mello, DJU 10.5.2001.

203

no havendo de se falar em qualquer interferncia ou controle por parte do tribunal enquadrante. No mbito da Unio, o prazo para adimplemento de RPV de 60 dias a partir do recebimento do ofcio pela Procuradoria da AGU (art. 17, caput, Lei 10259/01). De lege ferenda, os legisladores locais e regionais podero estatuir decurso e montantes diferentes daqueles constantes no art. 87, I e II, ADCT. Oliveira e Horvath (2003, p. 192) entendem que o decurso razovel seria de trinta dias. O precatrio alimentar tem definio no art. 100, 1-A, CF/88, cujo rol pode ser considerado numerus appertus. No ponto, Oliveira e Horvath (2003, p. 193) defendem a incluso da verba honorria sucumbencial na relao. De fato, o art. 649, IV, CPC, com redao dada pela Lei 11382/06, refora a tese apresentada, incluindo os honorrios dentro dos alimentos impenhorveis. O seqestro autorizado quando existe preterio na ordem de pagamento, no alcanando a mera inadimplncia do Poder Pblico, com j disse o STF. Nesse sentido, a jurisprudncia entende que, em primeiro plano, a verba deve ser buscada no patrimnio do beneficirio indevido. No sendo possvel, a medida pode recair sobre numerrio estatal. Ademais, a constrio engloba qualquer quantia pblica, no s aquela objeto da infrao constitucional (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 166). O art. 100, 2, CF/88, autoriza o seqestro de quaisquer verbas pblicas, porque fora da ordem de apresentao dos precatrios. Trata-se de comando absoluto, descabendo qualquer tentativa de justificar a preterio da seqncia, mesmo que pretensa vantagem da Fazenda em obter descontos. Nesse passo, qualquer preterido, no exerccio do mnus pblico de autntico de fiscal da lei na ordem de pagamento, pode requerer a cautelar em comento. Dessarte, com a receita seqestrada, ser pago o primeiro da fila, no necessariamente o requerente da medida, conquanto no se trata de tutela satisfativa, mas sim de cautelar (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 202). O seqestro no pode ser decretado ex officio, haja vista a cristalina determinao do art. 100, 2, CF/88 (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 202) e a prpria inrcia da jurisdio, como j cristalizou entendimento a jurisprudncia da Corte Mxima255. Nos crditos sujeitos moratria do art. 78, caput, ADCT, o seqestro fica autorizado, alm de pela inobservncia na ordem de pagamento, pelo no-adimplemento do dcimo anual no lapso legal ou pela no-incluso da dotao no oramento. Por fim interessante rememorar que os credores alcanados pelo art. 33, caput, ADCT, tm preferncia sobre o primeiro dcimo devido queles abarcados pelo art. 78, caput, ADCT. Mas ambos devero ser pagos at o fim do exerccio, sob pena de seqestro (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 204). No entanto, qualquer crdito alimentar continua preferindo a ambos, como j disse o STF. Oliveira e Horvath (2003, p. 177), na linha do entendimento do Excelso Pretrio, reconhecem a constitucionalidade da moratria estabelecida no art. 33, caput, ADCT, para pagamento de precatrios, porque norma decorrente do Poder Constituinte originrio. No entanto, superado o interregno assinalado de oito anos sem qualquer adimplemento, o precatrio deveria ser pago em parcela
255

STF, IF 139-1/SP, rel. Min. Seplveda Pertence.

204

nica, por seu saldo restante (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 196). Ao contrrio do anterior, a disposio do art. 78,, caput, ADCT, por ser obra da competncia constitucional derivada, viola a coisa julgada, o direito adquirido, a isonomia, o princpio do pagamento dos dbitos judiciais fazendrios pela via do precatrio, a justa indenizao e a prpria segurana jurdica, segundo os arts. 5, caput, XXIV, XXXVI, e 100, caput, CF/88 (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 184). Controle oramentrio est previsto, inicialmente e de forma ampla, no art. 70, caput, CF/88. A fiscalizao poder ser interna (pelo prprio rgo) ou externa (pelo CN, com auxlio do TCU art. 71, caput, CF/88). Alm desses, pode haver controle privado ou popular, previsto no art. 74, 2, CF/88, pois o administrado pode denunciar irregularidades perante TC. O controle interno baseia-se na hierarquia. Cumpre autoridade superior verificar a legalidade dos atos, a fidelidade funcional dos agentes da Administra, o cumprimento do prgrama de trabalho (art. 75, Lei 4320/64) (FHRER e FHRER, 2001, p. 22). O controle leva em conta os critrios da legitimidade da receita, legalidade e economicidade. A primeira se relaciona ao atendimento do interesse pblico. A segunda diz respeito previso legal, observncia de documentao e demais formalidades normativas. A terceira determina que o administrador deve realizar a despesa de forma mais otimizada em relao ao custo-benefcio. O controle externo realizado durante e aps a realizao da despesa, isto , concomitante e posterior. No sistema domstico, no h controle prvio, no podendo ser obstada a despesa antes do incio de sua realizao. No ponto, o art. 77, Lei 4320/64, deve ser lido luz do ordenamento vigorante, no cabendo mais a colocao da fiscalizao anterior ao gasto, ressalvado o sistema de controle interno (FHRER e FHRER, 2001, p. 22). Controle externo o TCU rgo auxiliar do CN, gozando de um status semelhante ao Parquet em relao ao Executivo. Analisa as contas dos administradores pblicos, realizando o conseqente julgamento. Dessa forma, acaba proferindo decises, apesar dessas no ter natureza jurisdicional (Smulas 6 e 347 do STF)256. Elas podem ser reapreciadas pelo Judicirio, porquanto o legislador optou pela jurisdio una (art. 5, XXXV, CF/88). Apesar de no deter jurisdio (fora definitiva de deciso), o TC pode adentrar ao mrito dos atos por ele fiscalizados, uma vez que o constituinte fala em controle de legitimidade da despesa art. 70, caput, CF/88 (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 213). Essa prerrogativa no alcana o Judicirio. O rgo formado por nove ministros, com prerrogativas inerentes aos congneres do STJ (art. 73, caput e 3, CF/88), mediante o preenchimento dos requisitos do art. 73, 1, I a IV, CF/88. Um tero deles escolhido pelo
256

Smula 6 do STF: A revogao ou anulao, pelo Poder Executivo, de aposentadoria, ou qualquer outro ato aprovado pelo Tribunal de Contas, no produz efeitos antes de aprovada por aquele Tribunal, ressalvada a competncia revisora do Judicirio. Smulas 347 do STF: O Tribunal de Contas, no exerccio de suas atribuies, pode apreciar a constitucionalidade das leis e dos atos do poder pblico.

205

Presidente da Repblica, mediante lista trplice elaborada pelo prprio TCU e com prvia aprovao pelo SF, e o restante, pelo CN (art. 73, 2, I e II, CF/88). Os TCEs (e TCMs, quando existentes) observam a composio e formao do TCU, sendo formado por sete conselheiros (art. 75, caput e pargrafo nico, CF/88). Trata-se de norma central, a ser obrigatoriamente reproduzida pelo constituinte decorrente (Smula 653 do STF)257. O STF j disse que 1/3 dos conselheiro so escolhidos pelo Governador, dois dentre auditores e membros do MP junto ao tribunal, alternadamente, e 2/3 pela Assemblia Legislativa. Os requisitos subjetivos do art. 73, 1, CF/88, devem ser preenchidos por todos (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 224), mas as indicaes do chefe do Executivo estadual no precisam ser submetidas sabatina do Legislativo. No mbito municipal, os TCEs limitam-se a prestar auxlio tcnico s Cmaras Municipais e a analisar as contas dos prefeitos, no podendo proferir determinaes Municipalidade (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 224). Apesar de haver vedao criao de rgo, conselho ou tribunal de contas municipal aps a promulgao da CF/88 (art. 31, 4, CF/88), o STF posiciona-se favoravelmente que TCE crie repartio especfica para atuar perante determinado Municpio, inclusive na plenitude das atribuies. Ademais, lembrase que os TCMs institudos antes de 1988 permanecem em funcionamento, atualmente correspondendo s cidades de So Paulo e do Rio de Janeiro. As funes do TC esto enumeradas no art. 71, I a XI, CF/88, destacando-se as seguintes:
Competncia para julgar contas de administradores de dinheiro pblico,

com exceo do Presidente da Repblica, cuja gesto ser analisada pelo plenrio do CN (art. 82, caput, Lei 4320/64). Nessa ltima hiptese, o TCU emite parecer, o qual poder rejeitar ou aprovar a contabilidade (art. 82, 1, Lei 4320/64). Em tese, o prazo de 60 dias para emisso do parecer pelo TC, podendo CE ou lei orgnica municipal dispor de forma contrria (art. 57, caput, LRF). No entanto, essa disposio encontra-se obstada por cautelar deferida pelo Supremo258. Na mesma cautelar, o art. 56, caput, LRF, o qual determina que as contas dos demais Poderes (Legislativo e Judicirio) e do MP sejam apresentadas conjuntamente com o Executivo, tambm se encontra com a eficcia suspensa. O documento ser encaminhado ao Parlamento, que ir acat-lo ou no. A discordncia exige quorum de 2/3 do Legislativo para aprovao. Segundo o STF, quanto ao chefe do Executivo, o TCU tem funo meramente opinativa. Se o Presidente, Governador ou Prefeito no apresentar as contas no interregno assinalado (60 dias a partir do incio da sesso legislativa, no caso da Unio art. 84, XXIV, CF/88), cabe ao TC comunicar ao Presidente do Legislativo para medidas cabveis (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 216). Nota-se que o exame realizado pelo TC tcnico e administrativo,
Smula 653 do STF: No Tribunal de Contas estadual, composto por sete conselheiros, quatro devem ser escolhidos pela Assemblia Legislativa e trs pelo Chefe do Poder Executivo estadual, cabendo a este indicar um dentre auditores e outro dentre membros do Ministrio Pblico e um terceiro a sua livre escolha. 258 STF, Plenrio, ADI 2238 MC/DF, rel. orig. Min. Ilmar Galvo, rel. p/ o acrdo Min. Carlos Britto, j. 8.8.2007, Informativo do STF n 475.
257

206

no poltico, como lembram Oliveira e Horvath (2003, p. 217). Nessa faina, no mais existe o controle prvio de despesa, s havendo de se falar em fiscalizao posterior e concomitante. No mais necessrio registro anterior de ato ou de contrato para a realizao do gasto pblico.
Controle sobre atos de admisso de pessoal e de concesso de

inatividade remunerada (aposentao, reforma ou penso), com respectivo registro.

Realizar auditorias a pedido de rgos ou entidades pblicas. Trata-se

da fiscalizao propriamente dita. Essas inspees e auditorias contbeis, financeiras, oramentrias, operacionais e patrimoniais se realizam em qualquer unidade administrativa (UA), sempre sob os auspcios da legalidade, da legitimidade e da economicidade das despesas (art. 70, caput, CF/88). Se o TC encontrar entraves, comunica o Poder enquadrante da UA irregular. Deve assinar decurso para retificao da ilegalidade. Para Oliveira e Horvath (2003, p. 219), nessa hiptese, deve haver prtica de novo ato com efeitos ex tunc, de sorte a ratificar aqueles passveis de revalidao. No sendo possvel a convalidao, o TC susta a execuo, em um tpico controle concomitante, comunicando o Legislativo em seguida (art. 71, X, CF/88).
Fiscalizao sobre verbas repassadas a outros entes federados e

entidades pblicas ou privadas, mormente por intermdio de auxlios e de subvenes.

Atendimento a qualquer solicitao do Legislativo, porque seu rgo

auxiliar (art. 71, caput, CF/88). Ademais, deve prestar contas de sua atuao ao prprio Poder enquadrante (art. 71, 4, CF/88).
Sustar atos que no observem legalidade, legitimidade e economicidade,

sendo certo que contratos devem ser obstados, em princpio, diretamente pelo Legislativo ou pelo prprio Poder fiscalizado. Se qualquer desses no se pronunciar a respeito em 90 dias, partir da comunicao do tribunal, a deciso se defere a esse.
Aplicar sanes, como multas, embargo de obras, etc., quando da

responsabilidade de agentes pblicos por ilegalidade ou por irregularidade, dentro da esfera de atribuies do prprio TC. As medidas impostas devem estar previstas em lei. As multas implicaro em ttulo executivo extrajudicial, prescindindo-se de inscrio em dvida ativa.
Emitir parecer sobre despesa constante do PL de oramento anula,

quando houver solicitao pela comisso mista de oramento e finanas no mbito do Legislativo (art. 72, 1, CF/88). As decises do TCU que impliquem em imputao de dbito ou de sano tero eficcia de ttulo executivo (art. 71, 3, CF/88). A Smula Vinculante 3 do STF trata do TCU, preconizando que, em um processo administrativo em que possa haver reforma de ato administrativo, aquele que se beneficiava poder se defender perante o rgo, com todos os

207

sucedneos do contraditrio e da ampla defesa. Esse comando no se aplica quando o ato se refira legalidade de concesso inicial de aposentadoria ou benefcio, pois, nessa hiptese, o TCU se limita a aplicar lei. Trata-se de matria de direito e no de fato, falecendo direito ao contraditrio e ampla defesa ao beneficirio. No seu mister fiscalizatrio, o TC tem autorizao para quebrar sigilo bancrio e fiscal por fora prpria, segundo advogam Oliveira e Horvath (2003, p. 223). Ainda dentro do sistema de controle externo, cumpre destacar o relevante papel desempenhado pelo Ministrio Pblico. Com efeito, como lecionam Fhrer e Fhrer (2001, p. 22), a partir do art. 129, III, CF/88, o Parquet rgo que tem incumbncia de velar pelo patrimnio pblico de modo amplo. Goza de vrios instrumentos extrajudiciais e meios judiciais para fazer recompor o errio e para responsabilizar aqueles que o maculam. Dentre eles, alm das demandas penais, especial ateno deve ser dada ao civil pblica, ao inqurito civil e prpria ao por improbidade administrativa, nos termos do art. 37, 4, CF/88, e da Lei 8429/92. A cada bimestre, publicado o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria (RREX), o qual contm o balano oramentrio e outros demonstrativos do perodo. A cada quatro meses, publicado tambm o Relatrio de Gesto Fiscal, o qual demonstrar a observncia dos limites legais da dvida pblica, dos gastos com pessoal, das concesses de garantias, das operaes de crdito realizadas e eventuais medidas corretivas levadas a cabo. Esse balano quadrimestral embasar eventuais aes de conteno de gastos, disparando os diversos sistemas de alerta e de restrio financeira previstos na LRF. Os limites da dvida pblica so verificados a cada quadrimestre. Se ultrapassados, podem ser sanados nos trs quadrimestres seguintes, desde que haja reduo de 25% no primeiro deles. Nesse contexto, fica autorizada limitao de empenho e proibida operao de crdito, excetuando-se refinanciamento do principal da dvida mobiliria. Depois do perodo legal para saneamento, a existncia de situao desfavorvel no permite que o ente receba transferncias voluntrias. Instrumentos de transparncia da gesto fiscal (inclusive em meio eletrnico) art. 48, caput, LRF: Planos; Oramentos; LDO; Prestao de contas e parecer prvio; Relatrio de execuo oramentria e de gesto fiscal; Participao popular e audincias pblicas.

208

DEMONSTRATIVOS dever haver separao entre rgos, fundos, Administrao Indireta e previdncia (art. 49, pargrafo nico, LRF), de acordo com a trade das contas oramentrias (art. 165, 5, I a III, CF/88). MUNICPIOS E ESTADOS devero encaminhar, entre 30 de abril e 31 de maio, demonstraes do exerccio anterior (art, 51, 1, I e II, LRF). NO APRESENTAO DO RELATRIO DA EXECUO DO ORAMENTO OU DA GESTO FISCAL ente fica passvel de sanes diferentes daquelas previstas para inobservncia dos limites legais, ou seja, no pode receber transferncias voluntrias e contratar operaes de crdito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dvida mobiliria (arts. 51, 2, 52, 2, e 53, 3, LRF). Crditos adicionais so autorizaes de despesas, previstas no art. 40, Lei 4320/64. Podem ser de trs tipos (art. 41, I a III, Lei 4320/64):
- Suplementares a previso de despesa foi insuficiente. O crdito

correspondente deve ser reforado, fazendo surgir a categoria em comento.

- Especiais inexiste previso de certa despesa no oramento. - Extraordinrios so destinados a despesas urgentes e imprevistas,

como guerra, comoo intestina ou calamidade pblica. Os crditos especiais e suplementares dependem de autorizao legislativa especfica. Os extraordinrios podero ser obtidos por meio de MP, justamente porque presentes os requisitos de relevncia e urgncia (art. 62, caput, CF/88). Nesse caso, a MP deve ser incontinenti submetida ao Legislativo. De outra parte, Estados ou Municpios que eventualmente no tenham competncia para elaborar MP pode autorizar crditos extraordinrios por meio de decreto, seguindo o reexame imediato pelo Poder Legiferante correspondente (Assemblia Legislativa ou Cmara Municipal). Apesar do exposto, todos os crditos adicionais, mormente os suplementares, atualmente so obtidos por MP. Essa situao corrente no encontra guarida na Carta vigente, pendendo inconstitucionalidade. Crditos pblicos alm das receitas originrias, derivadas ou transferidas, o Estado pode obter entradas por meio de endividamento. F-lo- por meio de emprstimos, configurando operaes de crdito pblico (captao externa de recursos). O resultado do crdito pblico a dvida pblica e a captao de recursos. Apresentam as seguintes caractersticas: obrigao bilateral; previso oramentria, ao menos por meio de autorizao genrica; vnia legislativa especfica quanto operao a ser realizada; finalidade pblica devidamente comprovada. O Senado controla as operaes de crdito, podendo estabelecer limites inclusive para o montante da dvida pblica consolidada e mobiliria de Estados, DF e Municpios, autorizando operao de crdito externas e dispondo sobre garantias para a realizao dessa ltima. Os limites da dvida mobiliria da Unio so estabelecidos por meio de lei de iniciativa exclusiva do Presidente da Repblica.

209

Excluindo-se os emprstimos compulsrios, que tm autntica essncia tributria luz do art. 148, I e II, CF/88, a natureza dos emprstimos pblicos motivo de celeuma na doutrina, sendo possvel distinguir trs correntes: ato unilateral de um Estado decorrente de sua soberania, no poderia ser objeto de execuo especfica. a doutrina do argentino Drago (apud OLIVEIRA e HORVATH, 2003), sendo posio atualmente ultrapassada. contrato privado existem dois momentos para a consubstanciao de crdito pblico. O primeiro a autorizao legislativa para contra-lo, ato de soberania do Estado. O segundo a celebrao do contrato em si, o qual seria regido pelo Direito Privado. a idia da doutrina majoritria francesa e de Cretella Jnior (apud OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 231), apesar de no vigorante no mbito domstico. Oliveira e Horvath (2003, p. 243) defendem que as operaes de antecipao de receita no so emprstimos pblicos, porque se balizam pelo direito comum, a teor dos contratos privados. contrato administrativo dentro da mesma idia anterior dos dois momentos de formao do emprstimo, a avena celebrada, referente ao segundo momento, seria regido pelo Direito Pblico, inclusive com clusulas exorbitantes previstas na lei de autorizao. a posio prevalente, segundo Oliveira e Horvath (2003, p. 232). Sob o aspecto financeiro, o emprstimo pblico seria movimento de caixa, conquanto formam-se crdito e dbito co-respectivos (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 234). De outra feita, o contrato administrativo de emprstimo tem suas clusulas elementares exprimidas pela lei autorizadora. Dessa forma, o princpio da autonomia da vontade cede lugar autonomia privada, isto , impende a liberdade de contratar, no propriamente a liberdade contratual (ao contratar, em contratar, em estabelecer as clusulas, em autntico ajuste consensual), como disse Geraldo Ataliba (apud OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 233). Ademais, necessrio afirmar que os ditames do pacta sunt servanda e da boa-f objetiva esto presentes nos contratos de emprstimos pblicos, como lembrar Oliveira e Horvath (2003, p. 234). Lon Duguit (apud OLIVEIRA E HORVATH, 2003, p. 238) classificou os atos estatais em trs categorias: ato-regra, o qual estabelece a regncia para determinada situao jurdica; o ato-condio, que estatui condicionantes para a ocorrncia jurdica do fato; ato-subjetivo, o qual seria a efetiva ocorrncia do fato luz dos dois anteriores. O mecanismo dos emprstimos pblicos, segundo Oliveira e Horvath (2003, p. 238), enquadrar-se-ia perfeitamente na classificao aduzida pelo mestre francs: * O ato-regra a lei a disciplinar os emprstimos pblicos (art. 22, VII, CF/88); * O ato-condio a Resoluo do Senado (art. 52, V a VII, CF/88), a qual autoriza, limita, restringe e regula as operaes de crdito.

210

* O ato-subjetivo a celebrao do contrato administrativo pela entidade pblica. Amlcar de Arajo (apud OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 228) lembra que a execuo especfica e a recorrncia a meios militares no mais tm vez para cobrar dbitos de operaes de crdito externas hodiernamente, muito pelas quais as fontes do Direito Pblico Internacional vedam tais prticas. Moratria e bancarrota so meios unilaterais que o Estado devedor tem para mitigar o pagamento da dvida, as quais sempre devero ser secundadas por renegociao do debitum. De outro lado, os Estados e organizaes internacionais credoras podem usar sanes indiretas por fora prpria, como o embargo comercial. Na via jurisdiciona internacional, geralmente os entraves so resolvidos por arbitragem, em que pese a existncia da Corte Internacional de Justia e de rgos da ONU com atribuies correlatas, como o prprio FMI e a OMC. A forma mais corriqueira de operao de crdito se d atravs de emisso de ttulos da dvida pblica. Essa operao em particular produz uma categoria especfica de dvida pblica: a mobiliria. Os ttulos so colocados venda, recebendo o Estado a contraprestao pecuniria. Eles podem ser usados para quitao de tributos, desde que haja previso legal. Alm disso, permitido indic-los como garantia em execuo fiscal uma vez que tenham cotao em bolsa de valores. O art. 32, caput, LRF, diz que o Ministro da Fazenda controlar os limites e condies para realizao de operaes de crdito dos entes federados, inclusive das empresas pblicas a eles atreladas. Realizar essa fiscalizao por meio de verificao se os patamares foram observados, emitindo parecer. O agente no tem o poder de impor sano pelo descumprimento do estabelecido normativamente. O documento tem um carter tcnico, no sendo vinculante em relao autoridade ou rgo que tem incumbncia sancionadora. A instituio financeira, pretensa credora do ente pblico, dever verificar se as condicionantes legais foram observadas, luz do parecer do Ministro da Fazenda. No atendidos os requisitos da lei, a despesa considerada nula, devolvendo-se o valor ao credor sem qualquer acrscimo (juros, correo, taxa administrativa, etc.), o que pode sugerir grave prejuzo financeira. No ponto, Fhrer e Fhrer (2001, p. 30) lecionam que o legislador criou um sistema difuso de controle das operaes de crdito, a ser operado pelas prprias instituies financeiras credoras. O art. 35, caput, LRF, veda operao de crdito entre os entes federados, direta ou indiretamente, por meio de entidades a eles ligadas. No ponto, no se imiscui operao de crdito com transferncia voluntria, a qual realizada a fundo perdido. Uma pessoa poltica no pode fazer emprstimos a outra, visando garantir equilbrio e harmonia no mbito da federao. No se encontra na proibio emprstimo por meio de instituio financeira estatal e ente federado, incluindo outras pessoas pblicas de Direito Pblico a ele vinculadas (art. 35, 1, LRF). Essa permisso no ser aplicada quando o crdito for destinado a pagamento de despesas correntes (custeio) nem a refinanciamento

211

com outra concedente (art. 35, 1, I a II, LRF). Por fim, premente lembrar que dvidas contradas anteriormente LRF podem ser objeto de refinanciamento. possvel, nas operaes de crdito, que o ente pblico oferea receita pblica futura como garantia. So aquelas decorrentes de repasses constitucionais e legais (art. 40, 1, II, LRF). Para Fhrer e Fhrer (2001, p. 31), a disposio se afigura inconstitucional no que se refere parte das transferncias cujo fim vinculado. As operaes de crdito dependem do atendimento dos seguintes pressupostos (art. 32, 1, I a VI, LRF): o Requerimento do interessado, com demonstrao contbil e jurdica da viabilidade na relao custo-benefcio e no atendimento do interesse social e econmico. o Expressa autorizao em LO oramentria, em crdito adicional ou lei especfica. o Contrapartida em receita prevista na LO ou em crdito adicional, salvo antecipao de receita. o Observncia de limites e condies estatudas pelo SF, com autorizao especfica desse no caso de operao de crdito externo. o No superao do valor em despesa de capital, salvo autorizao do CN por maioria absoluta para incluso em crdito suplementar ou especial para o caso especfico (art. 167, III, CF/88). o Outras restries estabelecidas pelo legislador complementar. Obs. 1: vedada a realizao de operao de crdito (art. 35, caput, LRF). Maiores que as despesas de capital (art. 167, III, CF/88), excluindo REFIS (art. 35, 3, I, LRF); Entre entes federados (inclusive na Administrao Indireta) e entre ente e sua instituio financeira (inclusive o BACEN), salvo entre aquela e ente federado distinto (art. 35, 1, LRF); Obs. 2: proibida antecipao de receita no ltimo ano de mandato do Executivo (art. 38, IV, b, LRF); GARANTIA pode vir de contragarantia de transferncia constitucional (consignada) pelo garantidor (art. 40, 1, II, LRF). Se for prestada pela Unio em relao a instituies internacionais de financiamento e fomento, devero ser observadas, alm das condies para garantia interna, os requisitos para o recebimento de transferncias voluntrias art. 25, 1, I a IV, LRF (art. 40, 2, LRF). As garantias podem ser: Pessoais o caso de aval de banco ou da Unio em favor de Estados ou de Municpios;

212

Reais podem ser constitudas de diversas formas, como: hipoteca sobre bens pblicos dominiais; vinculao de receitas de impostos de competncia prpria do tomador ou decorrente de transferncias obrigatrias (art. 167, 4, CF/88); emisso de ttulos da dvida pblica mobiliria; etc. A correo monetria a ser aplicada nos emprstimos pblicos depende da lei autorizadora e da disposio do instrumento do ajuste. Pode ser ndice oficial legal, moeda forte estrangeira, cotao do ouro, etc. Classificaes quanto ao aspecto subjetivo (caracterstica do devedor), os crditos pblicos podem ser federais, estaduais ou municipais. No tocante praa de pagamento (ou localizao do credor), os emprstimos pblicos podem ser externos (aduzidos por Estados ou por organizaes internacionais) ou internos. Com referncia ao prazo de pagamento, classificam-se em: o Flutuante o pagamento previsto para ser feito em curto prazo, menos que 12 meses. Nesse passo, a dvida deve ser contrada at 10 de janeiro e o adimplemento, realizado at 10 de dezembro do mesmo exerccio (art. 38, I e II, LC 101/00). o Fundada o pagamento feito em longo prazo, envolvendo mais de um exerccio. o Consolidada no existe pagamento do principal, s incidindo sobre juros. Observa-se, consoante comentrio j feito anteriormente, que a LRF trata de dvida fundada e consolidada como sinnimos, o que, em tese, caracteriza uma discrepncia tcnica. Interveno e dvida fundada permitida pelo no pagamento do dbito nas seguintes condies: Da Unio nos Estado quando esse estava pagando e suspendeu por decurso maior que dois anos (art. 34, V, a, CF/88); Dos Estados nos Municpios quando no pagou a dvida contrada por dois anos consecutivos (art. 35, I, CF/88). A decretao da interveno no ser feita se houver motivo de fora maior, a ser demonstrada pela unidade intervinda. Os motivos espelhados nos arts 34, V, a, e 35, I, CF/88, ensejam decreto ex officio do chefe do Executivo, apesar de constituir ato discricionrio, como j disse o STF. Nesse contexto, mesmo que haja vnia judicial, o mandatrio no est coagido a exarar a medida, porquanto prerrogativa funcional e poltica de seu cargo a deciso sobre a oportunidade e convenincia a efetivao. Oliveira e Horvath (2003, p. 244), comentando essa ltima hiptese, no concordam com a leitura feita pelo Excelso Pretrio. Para eles, o ato seria vinculado. Extino do crdito pblico pode se dar de quatro formas diversas: - Por resgate o qual pode ser vista ou por amortizaes, pagando-se devidamente o devido. - Por converso h opo do credor em receber o montante com juros menores ou manter a dvida para recebimento futuro, com mais

213

vantagens. No h de ser imposta pelo devedor, sob pena de constituir verdadeira moratria. - Por consolidao trata-se, em verdade, de novao objetiva, em que se transforma dvida flutuante em fundada (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 249). Deve ser feita efetivada por opo do credor, no podendo ser imposta pelo tomador. - Por prescrio a pretenso do credor em receber os valores perdida em decorrncia do decurso temporal, tornando inexigvel seu direito de crdito. Execuo do crdito pblico segue o rito ordinrio ou o procedimento para ttulos executivos extrajudiciais, sem perder de visa que o pagamento se d na forma de precatrios (art. 100, caput, CF/88). No ponto, qualquer credor, interno ou externo, aduz sua pretenso no Judicirio domstico (art. 88, I a III, CPC). Pergunta: por deter autonomias oramentrias, financeiras e administrativas, a Defensoria Pblica no deveria estar includa expressamente no art. 1, 3, LC 101/00? Resposta: cuidado, a Defensoria Pblica no possui autonomia financeira, apenas funcional e administrativa. Em mbito federal est vinculada ao Ministrio da Justia. Pergunta: existe a comisso prevista no art. 166, 1, CF/88? Ela realmente atua? E nos Estados e Municpios? Resposta: sim, tendo em vista estar inserida na Seo Dos Oramentos na Constituio Federal e ser esta Comisso aquela apta a praticar a fiscalizao externa oramentria. Nos Estados, Distrito Federal e Municpios, ocorrer da mesma forma, seguindo respectivamente a Constituio Estadual, a Lei Orgnica e, subsidiariamente, o Texto Constitucional. Pergunta: o que considerada despesa irrelevante (art. 16, 3, LC 101/00)? Qual o valor? Resposta: os ensinamentos de Rgis Fernandes de Oliveira apontam que este critrio criado pela lei est inserido ao lado de dois outros: as despesas podero ser (i) adequadas, (ii) compatveis e (iii) irrelevantes. As aferies sero estabelecidas pelas pessoas polticas em face dos valores de despesas apontados pelas leis (oramentrias) anteriores. Cada oramento definir qual modalidade de classificao a despesa incorrer. Pergunta: a proposta constante dos arts. 30, I, LC 101/00, e 52, VI, CF/88, no fere o pacto federativo? Resposta: no. A doutrina no cogita de nenhum ferimento. Para entender essa questo necessrio lembrar que o Poder Executivo aquele que sabe como ir gastar o dinheiro pblico. Ele transporta para um documento escrito um projeto de lei que precisar sofrer a aprovao do Poder Legislativo para que, com a devida legitimidade, possa prevalecer. Lembre-se que o povo, titular do poder, ao escolher seus representantes tambm entrega aos mesmos

214

poderes de gerenciamento da atuao do Presidente da Repblica. Nesse contexto, o art. 52, VI da CF explicita que o P. Legislativo Senado Federal dispor sobre limites globais e condies para operaes de crdito interno e externo das pessoas polticas, autarquias e demais longa manus, no dizer de Celso Antonio Bandeira de Melo. O Presidente precisar encaminhar a sua proposta de gastos, para que o P. Legislativo aprove. Essa uma das fiscalizaes oramentrias que acontece em face do Direito Financeiro. Para interpretar esse questionamento, deve-se levar em conta o harmonioso relacionamento entre os trs poderes. Pergunta: a no aplicao da restrio do art. 43, 2, LC 101/00, Unio no gera um contra-senso? Por que os Estado e Municpios no podem e a Unio pode? Resposta: Texto da LC 101/2000: Art. 43. As disponibilidades de caixa dos entes da Federao sero depositadas conforme estabelece o 3 do art. 164 da Constituio. 1 As disponibilidades de caixa dos regimes de previdncia social, geral e prprio dos servidores pblicos, ainda que vinculadas a fundos especficos a que se referem os arts. 249 e 250 da Constituio, ficaro depositadas em conta separada das demais disponibilidades de cada ente e aplicadas nas condies de mercado, com observncia dos limites e condies de proteo e prudncia financeira. 2 vedada a aplicao das disponibilidades de que trata o 1 em: I - ttulos da dvida pblica estadual e municipal, bem como em aes e outros papis relativos s empresas controladas pelo respectivo ente da Federao; II - emprstimos, de qualquer natureza, aos segurados e ao Poder Pblico, inclusive a suas empresas controladas. Os ensinamentos do Prof. Rgis Fernandes de Oliveira apontam que este pargrafo 2 foi muito bem vindo, j que probe a aplicao das disponibilidades da previdncia em ttulos da dvida pblica municipal e estadual. Assim, a providncia, aplicvel a todos os entes da Federao, evita o risco e aplicao do dinheiro pblico em ttulos de menor expresso e impede que os recursos sejam aplicados em emprstimos de qualquer natureza, aos segurados, a teor do art. 43, 2, I e II, LC 101/00. Pergunta: em face do art. 165, 9, I e II, CF/88, possvel dizer que a Lei 4320/64 foi recepcionada pela ordem constitucional vigente como lei complementar? Resposta: sim, esta lei foi recepcionada como lei complementar. Pergunta: as subvenes econmicas devem ser ressarcidas pelas entidades beneficiadas ou so consideradas como emprstimo a fundo perdido?

215

Resposta: inicialmente, importante frisar que subveno econmica a alocao destinada cobertura dos dficits de manuteno das empresas pblicas de natureza autrquica ou no, assim como as dotaes destinadas a cobrir a diferena entre os preos de mercado e os preos de revenda. Nesse sentido, se o oramento estabelecer este benefcio pecunirio a alguma entidade, ela dever utiliz-lo dando cumprimento de sua finalidade, no se falando assim em devoluo posterior. Pergunta: quando define subveno econmica, o legislador se refere expressamente a empresas governamentais e particulares como beneficirias em potencial (art. 12, 3, II, Lei 4320/64), incluindo tambm as autarquias que exercem atividade econmica (art. 18, caput, Lei 4320/64). Poderiam a tambm ser enquadradas as fundaes que venham a realizar atividade econmica? Resposta: lembre-se que todas essas figuras apontadas, conforme art. 5 e incisos do Decreto 200/67, configuram estruturas da Administrao Pblica Indireta como ensina Celso Antonio Bandeira de Mello, so longa manus do Estado. Essa a razo pela qual podem receber subvenes. No que diz respeito s fundaes, elas no podem ter carter econmico. O Novo Cdigo Civil restringe a criao de fundaes a apenas quatro reas (para fins religiosos, morais, culturais ou de assistncia), vinculando-as a fins no-econmicos. Nesse sentido, a doutrina tem apontado uma certa dificuldade relacionada s fundaes no que diz respeito captao de recursos e eventuais autorizaes para recebimento de subveno econmica. O Ministrio Pblico poder, por meio de sua fiscalizao, exercer um importante e decisivo papel em face da fundao, referendando o carter ldimo e escorreito que esta possui para o eventual recebimento de subvenes. Pergunta: o art. 39, 2, Lei 4320/64, reza que crdito decorrente de emprstimo compulsrio classificado como dvida ativa no-tributria. Em face da localizao topogrfica do art. 148, CF/88, e segundo a melhor doutrina e a jurisprudncia pacfica, o dispositivo legal em comento no teria sido recepcionado pela ordem de 1988, correto? Resposta: a CF em seu artigo 148 definiu a natureza jurdica desta exigncia fiscal como tributo. A leitura do art. 39 2, Lei 4320/64 deve desprezar esta meno, j que a CF foi publicada em 1988, ou seja, esta disposio no foi recepcionada pelo Texto Maior. Pergunta: caso exista sobra de caixa referente aos meses anteriores do exerccio, o prefeito no poderia gastar mais do que o previsto no art. 59, 1, Lei 4320/64, no ltimo ms de seu mandato? Resposta: essa uma hiptese de supervit, ou seja, o lucro resultante de, em um oramento, ter mais ganhos do que gastos. Tal oramento chamado de superavitrio. Tambm pode ser a denominao do que corresponderia ao lucro, em balanos de empresas no econmicas ou "sem fins lucrativos". O oposto seria "dficit". Rgis Fernandes de Oliveira ensina que a despesa deve encontrar respaldo legal ou constitucional para ser gerada. Assim, qualquer despesa deve, para ser gerada, refletir um benefcio ao Poder Pblico, seja como aumento patrimonial, seja como retribuio a servios prestados ou compra de

216

bens ou servios. Caso no cumpram este perfil, sero consideradas no autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimnio pblico a gerao de despesa ou assuno de obrigao que no atendam o disposto nos artigos 16 e 17 da Lei Complementar 101/00. Pergunta: o rgo previsto no art. 111, caput, Lei 4320/64 (Conselho Tcnico de Economia e Finanas do Ministrio da Fazenda) ainda continua existindo ou foi substitudo pela Secretaria de Oramento e Finanas? E a Controladoria-Geral da Unio? Resposta: no. O Conselho Tcnico de Economia e Finanas era um rgo tcnico e consultivo do Ministrio da Fazenda, sendo criado em 25 de novembro de 1937. Foi extinto em 1971. No que diz respeito Secretaria de Oramento e Finanas, essa nomenclatura est atrelada Administrao Direta dos Estados-membros, como por exemplo, Par e Paraba. Em mbito federal, temos a Secretaria de Oramento Federal, vinculada ao Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. No que diz respeito Controladoria-Geral da Unio (CGU), este o rgo do Governo Federal responsvel por assistir direta e imediatamente o Presidente da Repblica quanto aos assuntos que, no mbito do Poder Executivo, sejam relativos defesa do patrimnio pblico e ao incremento da transparncia da gesto, por meio das atividades de controle interno, auditoria pblica, correio, preveno e combate corrupo e ouvidoria. A CGU tambm deve exercer, como rgo central, a superviso tcnica dos rgos que compem o Sistema de Controle Interno e o Sistema de Correio e das unidades de ouvidoria do Poder Executivo Federal, prestando a orientao normativa necessria. Repartio de Receitas Tributrias Prima facie, precpuo reavivar que a repartio (ou discriminao) de receitas tributas relao jurdica diferente daquela erigida pelo exreccio da competncia tributria (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 71), podendo ser denominada relao jurdica financeira. matria constante dos arts. 157 a 162, CF/88, alm de outros dispositivos esparsos, principalmente contidos no ADCT. 1. Receitas repassadas da Unio para Estados e DF so as seguintes: IR na fonte sobre rendimentos pagos pelos Estados (e DF), suas autarquias e fundaes pblicas (art. 157, I, CF/88); 25% dos impostos residuais institudos (arts. 154, I, e 157, II, CF/88); 10% do IPI sobre exportaes realizadas no territrio do beneficirio (art. 159, II, CF/88)259; 29% da CIDE-combustveis (art. 177, 4, CF/88), distribudos na forma de LO federal, sendo destinados infra-estrutura de transportes (arts. 177, 4, II, c, e 159, III, CF/88);

259

O percentual destinado a um s Estado no pode ultrapassar de 20% do total, devendo o restante ser rateado pelos demais (art. 159, 2, CF/88).

217

30% do IOF sobre ouro vindo de seu territrio, quando considerado ativo financeiro exclusivamente (art. 153, 5, I, CF/88). 2. Receitas repassadas da Unio para os Municpios
o IR na fonte sobre rendimentos pagos pelos Municpios, suas autarquias

e fundaes pblicas (art. 158, I, CF/88);

o ITR, segundo o seguinte comando:

Regra geral 50% do tributo cobrado de imveis localizados em seu territrio; Parafiscalidade 100% do tributo cobrado de imveis localizados em seu territrio, quando houver delegao de capacidade ativa (arts. 153, 4, III, e 158, II, CF/88).
o 70% do IOF sobre ouro vindo de seu territrio, quando considerado ativo

financeiro exclusivamente (art. 153, 5, II, CF/88). 3. Receitas repassadas dos Estados para os Municpios 50% do IPVA sobre veculos licenciados em seu territrio (art. 158, III, CF/88); 25% do ICMS, sendo (art. 158, IV e pargrafo nico, CF/88); - 3/4, no mnimo, sobre o valor adicionado260 nas operaes realizadas em seu territrio, - At , de acordo com a lei estadual (tratando-se de Estado) ou federal (tratando-se de Territrio). 25% da renda recebida da CIDE-combustveis (art. 159, 4, CF/88), desde que exista LO federal regulamentando (art. 93, ADCT); 25% da rende recebida do IPI sobre importaes (art. 159, 3, CF/88), valendo as mesmas regras do repasse de ICMS. 4. Fundos de Distribuio nesse contexto, podem ser destacados os fundos de participao e os programas de fomento e desenvolvimento das regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste. Fundo de Participao dos Estados e do DF (FPE) 21,5% do IR (art. 159, I, a, e 1, CF/88), no contando o desconto na fonte j realizado pela unidade federada (art. 157, I, CF/88). Fundo de Participao dos Municpios (FPM) 21,5% do IR (art. 159, I, b, e 1, CF/88), no contando o desconto na fonte j realizado pela pessoa em questo (art. 158, I, CF/88). Programas de financiamento do setor produtivo do Nordeste, Norte e Centro-Oeste 3% do IR (art. 159, I, c, CF/88):
260

O valor adicionado definido exclusivamente por via de LC federal (art. 161, I, CF/88), segundo j se pronunciou o STF (RE 253906/MG, DJU 18.2.2005; ADI 3262/MT, DJU 4.3.2005; ADI 2728/AM, DJU 2.2.2004; ADI 1423/SP, rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 16.5.2007, Informativo do STF n 467). O montante do ICMS, considerado como base de clculo para o repasse constitucional em tela, no considera eventual acrscimo de 2% destinado a Fundo de Combate Pobreza do Estado ou do DF (art. 82, 1, ADCT).

218

De acordo com o plano regional de desenvolvimento (previso em plano plurianual); Fomento de instituies financeiras de carter regional, como ADAM, ADENE, etc.; O semi-rido nordestino receber 50% do total destinado regio NE, nos termos de LO federal. 5. Repasse e fiscalizao em regra, vedada restrio ou reteno de verbas destinadas a repasses constitucionais (art. 160, caput, CF/88). Contudo, podem ser apontadas duas excees, nas quais possvel que a Unio e os Estados condicionem a repartio de receitas (art. 160, pargrafo nico, I e II, CF/88): Ao pagamento de seus crditos, incluindo das autarquias; aplicao dos recursos mnimos na sade, cujos percentuais mnimos devem ser fixados por LC, a ser revisada a cada lustro (art. 198, 2, II e III, CF/88), permanecendo aqueles estatudos no art. 77, ADCT, enquanto o legislador complementar for inerte. O FPE e o FPM so regulados pela LC 62/89 (art. 161, II, CF/88). O repasse de verbas dos Estados e Municpios disciplinado pela LC 63/90 (art. 161, III, CF/88). No tocante fiscalizao, o TCU responsvel por calcular os valores de repasses do FPE e do FPM (art. 161, pargrafo nico, CF/88). A Unio, os Estados, o DF e os Municpios devero publicar mensalmente, at o ltimo dia do ms subseqente, um relatrio com os seguintes dados (art. 162, caput, CF/88):
o Total da arrecadao tributria; o Recursos no-tributrios recebidos; o Valores tributrios repassados e recebidos; o Expresso numrica dos critrios de rateio, decorrente de repasse.

6. Desvinculao de receitas da Unio (DRU) de acordo com o art. 76, caput, ADCT, entre 2003 e 2007, 25% da receita tributria da Unio no est vinculada a qualquer rgo, fundo ou despesa. Essa regra no abrange os seguintes repasses (art. 76, 1 e 2, ADCT): Base de clculo de: IOF sobre ouro, considerado como ativo financeiro (art. 153, 5, CF/88), IR arrecadado por Estados, DF e Municpios (arts. 157, I, e 158, I, CF/88), FPE e FPM (art. 159, I, a e b, CF/88), Programas de financiamento do setor produtivo do Norte, Nordeste e Centro-Oeste (art. 159, I, c, CF/88); Arrecadao e destinao do salrio-educao (art. 212, 5, CF/88).

219

7. Fundo Social de Emergncia presta-se a fazer frente a imprevistos sociais. formado pelas seguintes receitas (art. 72, I a VI, ADCT): o Parcela do IR na fonte sobre rendimentos pagos pela Unio, incluindo suas autarquias e fundaes; o Parcela do IR e do IOF decorrente do Plano Real; o Parcela da CSLL, atualmente em 30%; o 20% do total das receitas de impostos e contribuies sociais da Unio, excluindo-se as hipteses do art. 72, I a III, e 3 e 4, ADCT: As trs situaes anteriores, Percentual dos Estado, DF, Territrios e Municpios, decorrente do IOF sobre ouro como ativo financeiro (art. 153, 5, CF/88), Repasse do ITR aos Municpios (art. 158, II, CF/88), Percentuais mnimos destinados educao (18% para Unio e 25% para Estados, DF e Municpios art. 212, caput, CF/88), Fundo de Amparo ao Trabalhador (FAT Lei 7998/90), o qual financia o seguro-desemprego e o abono salarial anual decorrente do PIS/PASEP (art. 239, caput, CF/88); o 0,75% sobre o PIS/PASEP; o Outras receitas previstas em lei especfica. 8. Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza tem previso no art. 80, caput, ADCT, sendo regulado pela LC 111/01. formado pelas seguintes receitas (art. 80, I a VI, ADCT): 0,08%, dos 0,38% da CPMF; 5% do IPI sobre produtos suprfluos, definidos nos termos de LO federal (art. 83, ADCT); Produto do ITR; Provenientes de dotaes oramentrias especficas; Advindas de operaes de crdito; Outras, definidas na LC 111/01. Obs.: os recursos do citado fundo no se sujeitam a duas regras tributrio-financeiras (art. 80, 1, ADCT): 1) No-vinculao de impostos (art. 167, IV, CF/88); 2) Formao do FPE e do FPM; financiamento de programas a setores produtivos do Norte, Nordeste e Centro-Oeste; repasse de IPI sobre exportaes; repasse da CIDE-combustveis (art. 159, I a III, CF/88). 9. Fundo da Educao Bsica (FUNDEB) de acordo com a EC 53/06 (arts. 23, pargrafo nico, 206, VII, 211, 5, CF/88, e 60, ADCT).

220

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 12 ed. So Paulo: Saraiva, 2006. CMARA, Alexandre Freitas. Lies de direito processual civil. 13 ed. Rio de Janeiro: Lumen Jris, 2006, v. 2. CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito constitucional. 6 ed. Coimbra: Livraria Almedina, 1993. CARMONA, Carlos Alberto. Livro II, Ttulo I, Captulos I a V. In: MARCATO, Antonio Carlos. (coord.). Cdigo de processo civil interpretado. So Paulo: Atlas, 2004, p. 1671-1770. CARRAZA, Roque Antnio. Curso de direito constitucional tributrio. 2 ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991. CASSONE, Vittorio. Direito tributrio: fundamentos constitucionais da tributao, classificao dos tributos, interpretao da legislao tributria, doutrina, prtica e jurisprudncia, atualizado at a EC n 42, de 19-12-2003. 16 ed. So Paulo: Atlas, 2004. CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito tributrio. 4 ed. So Paulo: Saraiva, 2002. V. 16. Coleo sinopses jurdicas. DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 19 ed. So Paulo: Atlas, 2006. FHRER, Maximilianus Cludio Amrico. FHRER, Maximiliano Roberto Ernesto. Resumo de direito tributrio. 8 ed. So Paulo: Malheiros, 2001. GRAU, Eros. Conceito de tributo e fontes do direito tributrio. So Paulo: Resenha Tributria, 1975. GRECO FILHO, Vicente. Direito processual civil brasileiro: processo de execuo a procedimentos especiais. 16 ed. So Paulo: Saraiva, 2003. v. 3. KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 6 ed. So Paulo: Martins Fontes, 1998. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 7 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1993. MARINONI, Luiz Guilherme. ARENHART, Srgio Cruz. Curso de processo civil: execuo. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, v. 2. OLIVEIRA, Rgis Fernandes de. HORVATH, Estevo. Manual de direito financeiro. 6 ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributrio. 15 ed. So Paulo: Saraiva, 1999. PAULSEN, Leandro. Constituio e cdigo tributrio luzo da doutrina e da jurisprudncia. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001. REALE, Miguel. Filosofia do direito. 17 ed. So Paulo: Saraiva, 1986. SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito tributrio. So Paulo: Prima Cursos Preparatrios, 2004.