Sebenta Contabilidade Analitica 2009 2010 1

Contabilidade Analtica
CONTABILIDADE ANALTICA II
CONTABILIDADE
Apontamentos
Slvia Monteiro Borges Sequeira
2009/2010
I - APURAMENTO DO CUSTO DE PRODUO E REGIMES DE

FABRICO
1.1 As Empresas Industriais e os Regimes de Fabrico
A forma como o processo de fabrico da empresa est organizado ir condicionar o mtodo de
apuramento do custo unitrio dos produtos. Assim, importante identificar e distinguir os
seguintes regimes de fabrico ou fabricao:
Quanto ao nmero de produtos temos a fabricao:
Uniforme
Mltipla:
(um s produto)
Conjunta (mesmas MP e transformao)

Disjunta (transformaes distintas)
Quanto variao qualitativa dos produtos temos a fabricao:
Contnua ou ininterrupta - A produo apresenta-se em qualquer

altura nas vrias fases de fabrico.
Descontnua - A produo apresenta-se apenas numa fase especfica ou

em algumas fases especficas.
Quanto ao processo de transformao temos a fabricao:
Simples - uma s operao de transformao
Complexa - vrias operaes de transformao
Tendo em conta as caractersticas da fabricao podemos distinguir os seguintes mtodos de

apuramento do custo industrial dos produtos:
Mtodos:
Indirecto ou Custos por Processo de Produo ou Fases

Directo ou Custos por Ordens de Produo ou Encomendas
Misto
Os principais tipos de fabricao so:

1. Fabricao de um nico produto (p. ex. gelo)
2. Fabricao de produtos diferentes do ponto de vista da qualidade (p.ex. rolhas;
medalhas)
3. Fabricao por fases ou indirecta (p. ex. tijolos)
4. Fabricao por obras, tarefas ou encomendas ou fabricao directa (p. ex. mveis;
mquinas; construo de prdios)
1.2 Apuramento dos Custos por Ordens de Produo (Mtodo Directo)
1.2.1 Caractersticas do Mtodo
O produto identificado ao longo de todo o processo de fabrico.
So identificados e determinados todos os custos directos de produo, relativamente a

todo o processo de fabrico.
Os custos referentes a cada obra, lote ou encomenda so acumulados numa ficha de

custo - Obras em Curso - Ordens de Produo ou Ordens de Fabrico, independentemente
do perodo contabilstico.
Este mtodo permite:

1. Controlar os resultados
2. Ajustar oramentos futuros
3. Controlar a eficincia da empresa
No entanto, apresenta alguns problemas:
1. O custo total surge apenas com o fecho da encomenda
2. As Ordens de Produo no dependem do perodo contabilstico
3. Os custos administrativos so significativos
4. No reflecte determinados factores de carcter conjuntural
A caracterstica essencial do sistema de custos por ordens de fabrico est em conseguir que os
custos sejam imputados aos produtos de forma individualizada, o que acontece quando
cada ordem de fabrico uma unidade diferenciada ou um lote.
1.2.2 Aplicao do Mtodo
Contabilsticamente:
Armazm de MP
Ordem Produo n. 1
Armazm de PA
Se
Terminada
MOD
Seces auxiliares
Ordem Produo n. 2
Armazm de PVF
Se
GGF
No
Terminada
Seces principais
Exemplos de Fichas de Custo:

Ficha de Custo de Produo
Mobiladora
Designao: 50 Camas Tipo X
Data
Doc.
Materiais
MOD
GGF
OP n. 1
Incio 1/9/2009
Fim 25/9/2009
Total
Custo Total
OP n. 2
Incio 5/9/2008
Fim 26/9/2008
Total
Ficha de Custo de Produo

Mobiladora
Designao: 100 moblias para quarto Tipo Y
Data
Doc.
Materiais
MOD
GGF
Custo do ms
a transportar para
o ms seguinte
EXEMPLO
A Tipografia Leo produz cartazes de publicidade por encomenda. Em Fevereiro de 2002
tinha as seguintes ordens de produo para executar:
A- 200 cartazes publicitrios de uma marca de carros
B- 500 cartazes referentes a eleies sindicais
As matrias e a MOD so registadas na respectiva ficha de custo. Os GGF do ms so
repartidos pelas ordens de produo de acordo com o nmero de horas de MOD aplicada ou
atravs de uma unidade de imputao definida nos centros de custos.
A Contabilidade Analtica forneceu os seguintes dados sobre a produo (em euros):
Rubricas
Matrias Consumidas
MOD
Custo Horrio
Ordens de
A
4 200
1 200
12
Produo
B
10 000
1 800
12
Outros Custos:
GGF
2 100
Custos de Distribuio 500
Custos Administrativos 600
Custos Financeiros
1 000
Os cartazes A foram concludos no ms de Fevereiro, enquanto que os cartazes eleitorais so
concludos no ms seguinte. O preo de venda dos cartazes A atinge o montante de 82 cada.
Pedido:
1. Apure o Custo Industrial
2. Elabore a Demonstrao dos Resultados por Funes.
RESOLUO
1. Apuramento do Custo Industrial
Matrias Consumidas
MOD
GGF *
Total
Custo Unitrio
Cartaz A
Produo (200 unid.)
4 200
1 200
840
6 240
31,2
* N. de Horas:
*GGF:
Cartaz A: 1 200/12 = 100 Hh
Cartaz A: 2 100*100/250 = 840
Cartaz B: 1 800/12 = 150 Hh
Cartaz B: 2 100*150/250 = 1 260
Como a obra B no foi concluda, os custos at ao momento suportados correspondem ao

montante de 13 060 .
Cartaz B
Custos Suportados:
Matrias Consumidas
MOD
GGF
Total
10 000
1 800
1 260
13 060
2. Demonstrao dos Resultados Fevereiro de 2002 (em euros)

Vendas 16 400
CIPV (6 240)
MB 10 160
CNI
Distrib. (500)
Adm.
(600)
Financ. (1 000)
Res. 8 060
1.3 Apuramento dos Custos por Processos ou Fases (Mtodo Indirecto)
1.3.1 Caractersticas do Mtodo
Mtodo em que se procede acumulao mensal dos custos industriais por produtos,
determinando o custo unitrio de cada unidade, atravs do quociente entre o custo global
da produo e a quantidade produzida.
mais utilizado quando s h um produto, ou quando h poucos produtos.
A produo desenvolve-se de forma contnua e ininterrupta ou por sries de produtos

homogneos.
Objectivos: calcular os custos em cada fase, ou seja, calcular o custo dos semi-produtos
obtidos e na ltima fase o custo dos produtos acabados.
1.3.2 Aplicao do Mtodo
Contabilsticamente (alternativa 1):

Armazm de MP
Produto X
Armazm de PVF
Produto Y
Armazm de PA
MOD
Fase n. 1
GGF
Fase n. 2
Contabilsticamente (alternativa 2):
Armazm de MP
Produto X
Armazm de PVF
Produto Y
Armazm de PA
MOD
Fase n. 1
GGF
Fase n. 2
1.3.3 Mtodo das Unidades Equivalentes:
Este mtodo consiste em reduzir as quantidades em curso, com graus de acabamentos
variveis, a unidades de produto acabado - unidades equivalentes.
Custo por Unidade Equivalente:

Pelo mtodo do FIFO:
Unid . Equiv . = PA + EFPVF * % Acab . - EIPVF * % Acab .
ou:
Unid . Equiv.= EIPVF *( 1 -% Acab. ) + PAdo perodo + EFPVF*% Acab.
Avaliao do custo por unidades equivalente:
Custo por Unidade Equivalente = C1 e
do me s
Custos do me s
Unidades Equivalentes do me s
Pelo mtodo do Custo Mdio:

Unid. Equiv. = PA + EFPVF * % Acab.
Avaliao do custo por unidades equivalente:
Custo por Unidade Equivalente = C1 e =
Custos Globais
Unidades Equivalentes
1.3.4 Valorizao da produo em vias de fabrico
Metodologia:
Conhecer a quantidade produzida e os respectivos graus de acabamento.
Valorizar a produo acabada e em vias de fabrico (utilizando, por exemplo, o mtodo das
unidades equivalentes).
10
EXEMPLO
A Empresa de Montagem de Compressores, S.A., dispe de uma linha de montagem em que
feita a juno dos vrios componentes dos compressores.
No final de certo ms, ficaram por terminar na linha de montagem, 5 compressores que lhes
faltavam incorporar os seguintes componentes de custo:
Materiais
MOD
GGF
20%
60%
60%
O custo atribudo aos 5 compressores foi de:

Materiais
MOD
GGF
720
137
148
Durante o ms deram entrada no armazm de produtos acabados, 120 compressores e ficaram

em linha de montagem 10 compressores, os quais tinham aplicados a seguinte % de custos:
Materiais
MOD
GGF
60%
50%
60%
Os custos do ms referentes fabricao (linha de montagem) foram de 37 815 , assim

distribudos:
Materiais
MOD
GGF
26 230
5 682,6
5 902,4
Qual a Produo Equivalente do perodo? Qual o custo dos compressores? Qual o custo
dos Compressores em curso de fabrico no final do perodo?
11
Unidades
Fsicas
Clculo da Produo Equivalente

MOD
MATERIAIS
%
Produo
Acabada
EFPVF
120
100
10
60
EIPVF
Produo
Equivalente
80
Unidades
Equiv.
120
6
126
4
%
100
Unidades
Equiv.
120
50
GGF
%
100
5
125
2
40
122
Unidades
Equiv.
120
60
6
126
2
40
123
124
OU
Unidades
Fsicas
%
Produo
comeada e
Acabada/ms
EFPVF
EIPVF
Produo
Equivalente
MOD
MATERIAIS
Unidades
Equiv.
GGF
Unidades
Equiv.
Unidades
Equiv.
115
10
100
60
115
6
100
50
115
5
100
60
115
6
20
60
60
122
123
124
Qual o critrio de valorimetria a adoptar?

1) FIFO
Por este critrio, as primeiras unidades a serem acabadas e a darem entrada no armazm de
produtos acabados so valorizadas ao custo da produo em curso no incio do ms e,
seguidamente ao custo das unidades equivalentes do perodo. Logo, as existncias finais de
produtos em curso de fabrico ficam valorizadas ao custo das unidades equivalentes relativas a
este perodo.
Materiais
MOD
GGF
Unidades
Equivalentes
122
123
124
Custos Totais
26 230
5 682,6
5 902,4
Custo Unitrio/Ms
(c1e)
215
46,2
47,6
12
EIPVF (5 COMP)
Custos do Perodo:
MP
MOD
GGF
FABRICAO (FIFO)
1 005 CIPA
5 * (20% * 215 + 60% * 46,2 + 60% * 47,6) + 1 005=
1 501,4
+
115 * (215 + 46,2 + 47,6) = 35 512
26 230
5 682,6
37 013,4
5 902,4
37 815
EFPVF
10 * (60% * 215 + 50% * 46,2 + 60% * 47,6) = 1 806,6
38 820
38 820
2) CUSTO MDIO PONDERADO

Neste mtodo, os produtos acabados e as existncias finais de produtos em curso so
valorizados ao custo mdio de cada unidade equivalente. Este custo mdio calculado
dividindo o somatrio do custo das existncias iniciais em vias de fabrico e do custo de
produo do perodo, pelo somatrio das respectivas unidades equivalentes. Voltando ao
nosso exemplo:
Materiais
MOD
GGF
Custo das
EIPVF
720
137
148
EIPVF (5 COMP)
Custos do
perodo
26 230
5 682,6
5 902,4
Total
26 950
5 819,6
6 050,4
Unidades
Equivalentes
126
125
126
Custo Mdio
(c1e)
213,889
46,557
48,019
308,465
FABRICAO (CUSTO MDIO)

1 005
CIPA
120 * 308,465 = 37 015,8
Custos do Perodo:
MP
MOD
GGF
26 230
5 682,6
5 902,4
37 815
38 820
EFPVF
10 *(60% * 213,889 + 50% * 46,557 + 60% * 48,019)
= 1 804,233
38 820
13
1.4 Aspectos Distintivos dos Mtodos Directo e Indirecto
POR ENCOMENDAS
(DIRECTO)
REGIMES DE Produo descontnua e
diversificada
FABRICO
- Indstria de equipamento
- Indstria grfica
EXEMPLOS DE - Indstria mobiliria
- Construo civil
TIPOS DE
- Oficinas de reparao
EMPRESAS
- Estaleiros navais
- Escolas profissionais
Clculo do custo de cada
encomenda (O.F.)
OBJECTIVO
CLCULO DO Ser resultado do valor final das
CUSTO TOTAL vrias encomendas
O custo total surge com o fecho da
PERODO
encomenda
- Comparao fcil dos custos com
o valor da venda
- Identificao dos produtos que
tm uma maior ou menor margem
de lucro
- Simplifica o clculo dos custos
VANTAGENS previsionais e oramentais
- Facilita o controlo da eficincia da
empresa, sem necessidade de
inventrios fsicos
- As encomendas e pagamentos
parcelares antecipados so mais
facilmente controlados
- Os custos da Ordem de Produo
no dependem do perodo
contabilstico e, por isso, os custos
so determinados apenas atravs da
DESVANTAGENS sua acumulao na Ordem de
Produo
- Funcionamento burocrtico que
traz enormes despesas e um n.
elevado de registos e quantidade de
pessoal
POR PROCESSOS
(INDIRECTO)
Produo contnua, de produtos
semelhantes ou iguais
- Indstrias de qumica
- Indstrias de cimento
- Txteis
- Calado
- Bebidas
Clculo do custo de cada seco
e posteriormente de cada
produto
Ser resultado do somatrio do
custo das vrias fases
O custo total surge com o fim do
perodo contabilstico (ms, ano)
- Fcil localizao dos custos
- Pela sua coincidncia com o

perodo contabilstico e
dependendo do tipo de produto,
exige frequentemente inventrio
dos produtos em curso para a
determinao dos custos
- Dificuldade no clculo do valor
dos produtos em vias de fabrico
- Recurso s unidades
equivalentes
14
1.5 A Produo Conjunta
1.5.1 Definio do Conceito
Em muitas indstrias obtm-se conjuntamente com o produto principal da empresa tambm
produtos secundrios. Estes produtos so obtidos de forma obrigatria, independentemente da
vontade dos gestores.
A produo conjunta quando, ao se proceder transformao de uma ou de diversas
matrias-primas se obtm, simultaneamente, diversos produtos.
Nota: Tratando-se de produo conjunta, esta simultaneidade ter um carcter obrigatrio.
Embora quer a produo conjunta quer a produo disjunta sejam regimes de produo
mltipla, so dois conceitos distintos. Na produo conjunta a obteno de um produto implica
necessariamente a obteno de outro. Na produo disjunta uma empresa pode produzir um
produto sem ter de fabricar um outro.
Exemplos:
Da moenda de trigo obtm-se a farinha, a smea, a farinha forrageira e outros
produtos.
Produo do azeite e bagao a partir da moagem da azeitona.
Produo do leite, manteiga, requeijo e soro a partir do leite.
No abate de gado obtm-se diversos produtos conjuntos: carne, osso, sangue, etc.
Na refinao do petrleo temos como produtos conjuntos a gasolina, o gasleo,

fuel-leo e outros derivados da refinao.
1.5.3 Designao dos Produtos Conjuntos: Co-Produtos, Produtos Principais,

Subprodutos e Resduos
Do processo de produo conjunta surgem produtos diversos, que se distinguem pelo seu grau
de equivalncia econmica (importncia relativa do valor de venda), pela importncia fsica
relativa e/ou pelo carcter de permanncia ou eventualidade. A classificao mais frequente na
literatura contabilstica, tendo sempre presente o fim social da empresa, considera que os
produtos tm as seguintes designaes consoante a sua importncia relativa:
15
Co-produtos ou produtos principais - produtos conjuntos que tm idntica

importncia relativa. Fazem parte do objectivo principal da empresa.
Subproduto - todo o produto que no principal, mas sim secundrio. No

objectivo principal da produo obt-lo, mas sim o produto principal a que lhe est
associado. frequente considerar como subproduto aquele que tem um valor de
venda, reportado ao ponto de produo conjunta em que os produtos se separam,
inferior a 10% do valor de venda de todos eles.
Resduos - so todos os produtos de baixo valor relativo comparativamente com os

restantes tipos de produtos conjuntos. Podem ter um valor nulo ou negativo. Em
determinadas produes, necessrio submeter os resduos a um processo de
eliminao para evitar que originem efeitos nocivos. Nestes casos, os custos
derivados dos resduos sero imputados aos produtos principais (se se adopta o
mtodo do custo nulo) ou sero deduzidos ao valor de venda dos subprodutos (se
se adopta o critrio do lucro nulo).
SNC:
De acordo com o 14 da NCRF 18 do SNC, a maior parte dos subprodutos, pela sua
natureza, so imateriais. Quando seja este o caso, eles so muitas vezes mensurados pelo valor
realizvel lquido e este valor deduzido do custo do produto principal. Como consequncia,
a quantia escriturada do produto principal no materialmente diferente do seu custo. A
mesma norma define, no 6, o valor realizvel lquido como sendo o preo de venda
estimado no decurso ordinrio da actividade empresarial menos os custos estimados de
acabamento e os custos estimados necessrios para efectuar a venda.
16
1.5.4 Custos Conjuntos versus Custos Especficos
Apuramento do custo industrial dos produtos conjuntos
Fases principais na fabricao dos produtos:
1. Fase da produo conjunta, verifica-se at ao ponto de separao dos produtos,
ocasionando gastos que designamos por custos conjuntos;
2. Fases seguintes, em que os semi-produtos obtidos no ponto de separao so
acabados, em regime de produo disjunta, implicando os chamados custos
especficos.
Esquema exemplificativo:
Produto Acabado A
Produtos
intermdios
Produo Conjunta
Ponto de separao
Produtos
intermdios
Produto Acabado B
Custos conjuntos
Custos especficos
Os custos incorridos antes do ponto de separao designam-se por custos conjuntos, so

custos dum processo produtivo de que resultam simultnea e inevitavelmente dois ou mais
produtos que, at certo momento da produo, no se podem identificar como coisas distintas.
Se aps o ponto de separao, os produtos sofrerem transformaes adicionais, cujos custos se
identificam perfeitamente com esses produtos, est-se perante custos especficos. Convm
referir que um custo conjunto necessariamente um custo comum. Todavia, um custo comum
pode no ser um custo conjunto.
17
Processo de produo conjunta: Exemplo
Dp D
Dp A
Dp B
Dp C
Px
Py
Pz
O esquema acima poder representar, por exemplo, uma indstria qumica, na qual no
departamento A se misturam dois tipos de matrias-primas. Finalizando este processo, passam
ao departamento B, sendo aqui destiladas, seguindo para o departamento C. O resultado pode
dar lugar a dois fertilizantes, P y e P z, que se vendem tal como se obtm no departamento C.
No obstante, existe um semi-produto que tem que ser acabado no departamento D para que
seja vendido no mercado.
O ponto de separao ocorre no final do departamento C - momento em que se podem
diferenciar os produtos. O custo total dos trs departamentos A, B e C (matrias e custos de
transformao) um Custo Conjunto.
Qualquer custo (industrial e no industrial) em que se incorra aps o ponto de separao,
designa-se por Custo Especfico ou Custo Separvel e identificado com os produtos que
so obtidos a partir do ponto de separao (neste caso o P x).
1.5.5 Mtodos para a Repartio dos Custos Conjuntos pelos Co-Produtos ou Produtos
Principais
Em relao a esta matria iremos seguir a corrente anglo-saxnica, apresentando unicamente
mtodos convencionais de clculo de custos conjuntos. No entanto, convm referir que dada a
complexidade inerente a esta matria foram desenvolvidas recentemente alternativas de
clculo, como por exemplo, os mtodos de custos alternativos (modelos de Moriarity, de
Louderback e de Balachadran e Ramakrishnan), de coeficientes de convertibilidade de valores
e mtodos baseados na teoria de jogos. Como mtodos tradicionais de afectao de custos
conjuntos temos os seguintes:
18
1. Das quantidades produzidas:
Os custos conjuntos so repartidos proporcionalmente s quantidades obtidas
pela produo de cada produto, ou atravs de uma mdia ponderada com pesos
distintos para cada produto.
2. Do valor de venda relativo da produo:

Os custos conjuntos so repartidos pelos produtos proporcionalmente ao
respectivo valor de venda da produo efectuada.
3. Do valor de venda da produo reportado ao ponto de separao dos

produtos:
Os custos conjuntos so repartidos pelos produtos proporcionalmente ao valor
de venda no ponto de separao de cada um deles, isto , ao valor de venda da
produo deduzido dos custos especficos de cada produto.
Os custos especficos podem no ser apenas custos de produo, mas tambm,
da administrao, da distribuio ou de financiamento.
Sobre este aspecto o 14 da NCRF 18 do SNC refere que (...) quando os custos de converso
de cada produto no sejam separadamente identificveis, eles so imputados entre os produtos
por um critrio racional e consistente. A imputao pode ser baseada, por exemplo, no valor
relativo das vendas de cada produto, seja na fase do processo de produo quando os
produtos se tornam separadamente identificveis, seja no acabamento da produo.
1.5.6 Critrios de Valorimetria para a Valorizao dos Subprodutos e Resduos
Nos subprodutos
Regra geral, a parte dos custos conjuntos que atribuda aos subprodutos igual ao seu valor
de venda. conhecido pelo critrio do lucro nulo, dado que, imputando-lhe um custo igual ao
seu valor de venda no ponto de separao, o resultado apresentado pela contabilidade ser
nulo. Os restantes custos conjuntos seguiro o processo do critrio escolhido para a repartio.
19
Nos resduos
Quando estes tm valor de mercado e este conhecido, dever adoptar-se o critrio do lucro
nulo. Quando no se conhece o valor de venda ou quando estes no tm qualquer valor, no
lhes imputado qualquer custo - custo nulo. Se por acaso forem vendidos, consideraremos o
seu proveito como sendo do produto, ou dos produtos que o ocasionaram. Noutros casos, alm
de no terem valor, poder acontecer que a remoo dos resduos ocasione encargos que
devem ser considerados custos do produto ou produtos que os ocasionam.
Mtodos para a repartio dos custos conjuntos pelos Co-produtos ou Produtos
Principais Exemplo Prtico
1) Mtodo baseado nas quantidades fsicas
Exemplo prtico 1:
Uma indstria qumica, ao transformar a matria-prima A, obtm 400 unidades do produto 1
e 600 unidades do produto 2. O custo conjunto, antes do ponto de separao, de 75 000 .
Os produtos 1 e 2 podem vender-se no ponto de separao, sem necessidade de tratamento
adicional.
Venderam-se 200 unidades do produto 1 a 300 cada e 480 unidades do produto 2 a 50
cada.
Custo conjunto = 75 000
400 un P1 (Pv1 = 300 )
Departamento A
600 un P2 (Pv1 = 50 )
Produtos
1
2
Total
Unidades
produzidas
400
600
1 000
Peso
relativo
40%
60%
100%
Custo conjunto
75 000
Imputao do
CC
30 000
45 000
75 000
Custo
unitrio
75
75
20
Como se pode verificar, este mtodo determina para cada produto o mesmo custo unitrio,
independentemente do preo de venda de cada produto.
Vendas
CIPV
Margem Bruta
Produto 1
60 000
(15 000)
45 000
Produto 2
24 000
(36 000)
(12 000)
Total
84 000
(51 000)
33 000
Este mtodo gera resultados no ajustados realidade. No tem em considerao o valor de

mercado dos produtos. No pois aconselhvel quando os preos de venda dos produtos
diferem bastante.
Como se pode constatar, este mtodo pode imputar custos conjuntos superiores ao valor
realizvel lquido.
2) Mtodo do "valor de vendas potencial"

Este mtodo distribui o custo conjunto pelos produtos proporcionalmente aos valores de venda
potenciais.
Prod
Unidades
Produzidas
Preo de
Venda ()
1
2
Total
400
600
1 000
300
50
Vendas
CIPV
Margem Bruta
MB %
Valor de
vendas
potencial ()
120 000
30 000
150 000
Produto 1
60 000
(30 000)
30 000
50%
Valor
relativo
das vendas
80%
20%
100%
Produto 2
24 000
(12 000)
12 000
50%
CC
Imputao
do CC
Custo
unitrio
75 000
60 000
15 000
75 000
150
25
Total
84 000
(42 000)
42 000
Este mtodo apresenta como vantagem, em relao ao anterior, o facto de ter em considerao
a capacidade dos produtos gerarem proveitos e, consequentemente, a sua "capacidade de
absoro". Por outro lado, garante uniformidade nas margens brutas (ambos os produtos tm
uma margem bruta de vendas de 50%).
No entanto, ignora a existncia de custos especficos, pelo que no dever ser utilizado
quando os custos especficos de cada produto diferirem substancialmente.
21
Por outro lado, convm no esquecer que uma modificao nos preos de venda dos produtos
conduzir a uma modificao nos custos conjuntos imputados aos produtos, ainda que no se
produza uma modificao nas condies em que se realiza o processo de produo!
3) Mtodo do "valor de vendas potencial" reportado ao ponto de separao
Este mtodo reparte os custos conjuntos pelos produtos proporcionalmente ao seu valor de
venda reportado ao ponto de separao, isto , ao valor de venda da produo deduzido dos
custos especficos. Note-se que os custos especficos a considerar no so apenas os de
produo, mas tambm os no industriais (frequentemente so apenas os custos de
distribuio).
Retomando os dados do exemplo 1, suponha-se agora que o produto 1 (semi-produto, neste

exemplo) sofre um processo de acabamento no departamento B, transformando-se no produto
acabado 3. Os custos de transformao no departamento B ascenderam a 34 000 . Foram
produzidas no perodo 400 unidades do produto 3, cujo preo de venda no mercado de 340 .
Foram vendidas 280 unidades do produto 3. Por sua vez, o produto 2 (semi-produto, neste
exemplo) segue, aps o ponto de separao para o departamento C, no qual transformado no
produto acabado 4. Foram produzidas 600 unidades do produto 4. O custo do departamento C
de 20 000 . O preo de venda do produto 4 de 90 . Venderam-se no perodo 240
unidades do produto 4.
SP 1
Departamento B
SP 2
Departamento C
P3
Departamento A
Prod
3 (SP1)
4 (SP2)
Total
Valor de
Custos
vendas
especficos
potencial ()
()
136 000
34 000
54 000
20 000
190 000
Valor de vendas
reportado ao ponto
de separao ()
102 000
34 000
136 000
Valor
relativo
das vendas
75%
25%
100%
P4
Custo
conjunto
Imputao
CC
75 000
56 250
18 750
75 000
Custo
total de
produo
90 250
38 750
Custo unitrio produto 3 = 90 250/400 un = 225,625

Custo unitrio produto 4 = 38 750/600 un = 64,583
22
Vendas
CIPV
Margem Bruta
Produto 3
95 200
(63 175)
32 025
Produto 4
21 600
(15 500 )
6 100
Total
116 800
(78 675)
38 125
Este mtodo parece ser o mais adequado dos trs estudados, j que considera no s o valor de
mercado dos diferentes produtos, como tambm os diferentes processos produtivos a que cada
produto submetido aps o ponto de separao (dando origem a custos especficos variados).
No obstante, este mtodo, assim como os restantes, no consegue estabelecer uma relao de
causa/efeito entre os produtos e os custos conjuntos. Por outro lado, em situaes de produo
em que ocorram diversos pontos de separao, poder tornar-se num mtodo bastante
complicado.
Critrios de valorimetria para a valorizao de subprodutos e resduos exemplo
prtico
Exemplo prtico 2:
Considere os seguintes dados de uma determinada empresa, relativos a um determinado
perodo.
Exist. Inicial
Quantidade Prod.
Custo Conjunto
Quantidade Vendida
Preo de Venda Unitrio
Produto X
0
25 000
Subproduto Y
0
15 000
1 250 000
20 000
80
10 000
6
Calcule os resultados operacionais brutos e o valor das existncias finais, de acordo

com os seguintes critrios:
a) Ao Subproduto atribudo um custo nulo;
b) Ao Subproduto atribudo um custo unitrio de 5 ;
c) Ao Subproduto atribudo um lucro nulo.
Resoluo:
Ao Subproduto atribudo um custo nulo:
23
Neste mtodo, os produtos principais/co-produtos suportam todos os custos conjuntos,

representando o valor da venda dos subprodutos (aps deduo de todos os custos com a
sua venda) um lucro para a empresa.
Custo conjunto: 1 250 000

Custo Total do Produto X: 1 250 000
Custo Unitrio do Produto X: 1 250 000 /25 000 = 50
Custo Total do Subproduto Y: 0
Demonstrao dos Resultados:
Vendas X = 20 000 * 80 = 1 600 000
CIPV X = 20 000 * 50 = 1 000 000
Margem = 600 000
Vendas Y: 10 000 * 6 = 60 000
CIPV Y = 10 000 * 0 = 0
Margem = 60 000
Margem Total = 600 000 + 60 000 = 660 000
Ef X = 5 000 * 50 = 250 000
Ef Y = 5 000 * 0 = 0
Ao Subproduto atribudo um custo unitrio de 5 :

Custo Total do Subproduto Y: 15 000 * 5 = 75 000
Custo Unitrio do Subproduto Y: 75 000 /15 000 = 5
Custo Total do Produto X: 1 250 000 75 000 = 1 175 000
Custo Unitrio do Produto X: 1 175 000 /25 000 = 47

Vendas X = 20 000 * 80 = 1 600 000
CIPV X = 20 000 * 47 = 940 000
Margem = 660 000
24
Vendas Y: 10 000 * 6 = 60 000
CIPV Y = 10 000 * 5 = 50 000
Margem = 10 000
Margem Total = 660 000 + 10 000 = 670 000
Ef X = 5 000 * 47 = 235 000
Ef Y = 5 000 * 5 = 25 000
Ao Subproduto atribudo um lucro nulo:
Neste mtodo, a venda dos subprodutos no gera quaisquer resultados para a empresa, pelo
que o valor de venda (deduzido de todos os custos com a venda) dos subprodutos
subtrado aos custos conjuntos. Como tal, o valor dos custos conjuntos a atribuir aos coprodutos inferior.

Custo Total do Subproduto Y: 15 000 * 6 = 90 000
Custo Unitrio do Subproduto Y: 90 000 /15 000 = 6
Custo Total do Produto X: 1 250 000 90 000 = 1 160 000
Custo Unitrio do Produto X: 1 160 000 /25 000 = 46,4
Vendas X = 20 000 * 80 = 1 600 000
CIPV X = 20 000 * 46,4 = 928 000
Margem = 672 000
Vendas Y: 10 000 * 6 = 60 000
CIPV Y = 10 000 * 6 = 60 000
Margem = 0
Margem Total = 672 000 + 0 = 672 000
Ef X = 5 000 * 46,4 = 232 000
Ef Y = 5 000 * 6 = 30 000
25
1.6 A Produo Defeituosa
1.6.1 Caracterizao
Os produtos que no renem as condies de qualidade inicialmente exigidas podem
classificar-se em:
Defeituosos: produtos cujos padres de qualidade, dimenses ou, relativamente s
matrias-primas e aos custos de transformao dispendidos, no so considerados
como sendo normais;
Refugos;
Inservveis.
A anlise destes produtos deve ser realizada numa dupla perspectiva:
Controlo de custos;
Determinao do custo industrial dos produtos.
1.6.2 Custeio dos Produtos

Deve-se considerar o seguinte princpio: a produo acabada no dever ser sobrecarregada
com os custos verificados com a produo defeituosa que seja considerada acidental.
1.6.2.1 Produo defeituosa por causas normais
Se a produo defeituosa for considerada como normal:

O custo dos produtos acabados (sem defeito) vem acrescido do custo referente aos
defeituosos (alguns autores tratam estes custos como encargos gerais de explorao). Na
verdade, o critrio que est aqui subjacente o do Custo Nulo. No entanto, se a probabilidade
da empresa vender os produtos defeituosos for elevada, devemos aplicar o critrio do Lucro
Nulo.
1.6.2.2 Produo defeituosa por causas acidentais
Se a produo defeituosa for considerada como acidental:

Os produtos defeituosos tm um custo igual ao dos restantes produtos fabricados. Desta
forma, a conta de Fabricao ser creditada por contrapartida da conta de Resultados
Analticos - Resultados Acidentais, no perodo em que ocorre.
26
A Produo Defeituosa Exemplo

Na Fundio A, no fabrico das peas A, normal obter-se 50 peas com defeito.
Durante o ms de Outubro passado, fabricaram-se 1 050 peas, o que originou os seguintes
custos:
Matrias-primas
Custos de Transformao
TOTAL
2 355 132
1 478 600
3 833 732
sada da Fundio foram contadas 1 026 peas boas e 24 com defeito. Estas 24 peas so
vendidas por um valor global de 4 700 .
Tendo em conta que, neste caso, o nmero de peas defeituosas considerado "normal", o
tratamento contabilstico o seguinte:
Custo de Produo
Valor de venda dos defeituosos
Custo de Produo das peas boas
Custo unitrio (1 026 peas)
3 833 732
4 700
3 829 032
3 732
Repare-se que neste caso est subjacente o critrio do lucro nulo na valorizao da produo
defeituosa.
Se a empresa no conseguisse vender a produo defeituosa, o custo unitrio seria:
3 833 732 / 1 026 unidades = 3 736,60
Suponhamos agora que em vez das 1 026 peas boas apenas se contaram 995 peas boas,
detectando-se 55 peas com defeito. O valor da venda total dessas 55 peas de 10 780 .
Imagine que, das 55 peas com defeito, apenas 50 so consideradas como sendo normais, pelo
que as restantes 5 so consideradas defeitos acidentais.
O tratamento contabilstico ser, neste caso:
Custo de Produo
Valor de venda dos defeitos normais
Custo de Produo das peas boas +
defeitos acidentais
Custo unitrio (1 000 peas)
3 833 732
50 * 196 = 9 800
3 823 932
3 823,932
27
Valor de venda unitrio da produo defeituosa = 10 780 / 55 = 196
O custo unitrio das 5 peas defeituosas "acidentais" de 3 823,932 . Os defeituosos
acidentais so tratados como se fossem produtos sem defeito, simplesmente, so considerados
Resultados acidentais no perodo em que ocorrem.
FABRICAO
EIPVF
Custos do perodo:
CIPA: 995 * 3 823,932 = 3 804 812

Resultados Acidentais. = 5 * 3 823,932 = 19
120
3 833 732
Def. Normais = 50 * 196 = 9 800

EFPVF 0
3 833 732
3 833 732
Nota: Como as 5 peas defeituosos acidentais foram vendidas, teremos que considerar a sua
venda na mesma conta de resultados acidentais.
28
II Custos Padro
2.1 Sistema de Custeio Real versus Sistema de Custeio Terico
Sistema de Custeio Real
A produo avaliada medida que vai ocorrendo, ou seja, posteriori, uma vez
conhecidos os custos reais.
So consideradas as quantidades de bens e servios efectivamente consumidas, valorizadas
aos preos de aquisio efectivos.
Contudo, verificam-se algumas excepes, nomeadamente, as referentes ao apuramento do
custo da mo-de-obra, uma vez que os encargos sociais so calculados atravs de uma taxa
terica. O mesmo sucede com os gastos gerais de fabrico quando estes so imputados
atravs de taxas tericas (exemplo: amortizaes).
Sistema de Custeio Terico

Os custos tericos so fixados priori para a valorizao das prestaes de bens e servios
(matrias, actividade das seces) e, consequentemente, para a valorizao da produo e
existncias de produtos acabados e em vias de fabrico.
2.1.1 Caracterizao, Utilizao, mbito e Objectivos
Caracterizao:
So usualmente utilizados por empresas que tm uma produo muito diversificada, onde
pouco provvel a determinao do valor da produo a custos reais, at porque esta seria
extremamente onerosa para a empresa.
Os custos tericos podem constituir, na prtica, a nica possibilidade de conhecimento do
custo industrial por produtos, como por exemplo, nas empresas de metalomecnica (fabrico
em simultneo de limas, grosas, torneiras, ferragens para a construo civil, artigos de
escritrio, etc.), nas empresas de cermica decorativa e nas empresas de artigos de plstico,
onde a produo muito diversificada.
29
A sua utilizao deve-se:
necessidade de dispor de informao em tempo til e oportuno;
necessidade de complementar os custos histricos que s tardiamente so revelados;
necessidade de avaliao da produo;
necessidade de comparao entre o que estava previsto e o que efectivamente ocorreu.
mbito e Objectivos:
Servir como ferramenta do controlo de gesto;
Identificar e isolar responsabilidades (a melhor ou pior performance dos custos tericos,
consiste na possibilidade de isolar responsabilidades);
Simplificar, antecipar e, consequentemente, aumentar a rapidez do trabalho contabilstico.
Assim sendo, no ser necessrio aguardar pelo apuramento dos custos unitrios reais para
se poder valorizar os consumos de matrias ocorridas no perodo e as unidades de obra ou
de imputao das seces auxiliares, dado que os reembolsos so determinados a custos
tericos;
Permitir o clculo e posterior anlise dos desvios verificados entre os custos reais e
tericos.
Desvios:
Resultam da diferena entre os custos reais e os respectivos custos tericos.
2.1.2 Tipos de Custos Tericos
Custos Padro: so custos definidos a partir de normas tcnicas de matrias, de mo-deobra e gastos gerais de fabrico e no necessariamente atravs da gesto oramental ou de
previses.
Por outras palavras, so os custos que a empresa obteria se trabalhasse em condies
normais ou ideais de explorao.
(Os desvios sero devidos a variaes de produtividade e/ou a alteraes nos preos)
30
Custos Oramentados: so custos obtidos pelos servios tcnicos da empresa (no mbito
da gesto oramental) com base em quantidades e preos de bens e servios exigidos para
a produo de cada produto ou servio e para uma dada actividade.
(Os desvios sero devidos a variaes de produtividade e a erros de previso)
Preos de Mercado: so custos equivalentes aos preos que os bens e servios tm no

mercado.
Custos Histricos verificados em anos anteriores

Custos verificados em empresas similares
etc.
2.2 Os Custos Padro
2.2.1 Condies para o seu Clculo
Condies Ideais ou ptimas
Considera-se que os recursos humanos funcionam a pleno rendimento. O processo produtivo
realiza as suas operaes sem nenhuma margem para tempos mortos ou interrupes, entre os
quais: avarias de mquinas, operaes de manuteno, absentismo laboral, perdas por demora
de materiais, operando, portanto, em condies ideais.
O Custo Padro calculado com base nestas condies um custo mnimo que s ser possvel
atingir nas condies produtivas mais eficientes e ideais. Ao serem praticamente inatingveis
deixam de ser um objectivo realista.
Condies Normais ou Alcanveis
Condies relativas ao mximo nvel em relao ao qual se pode operar eficientemente:
incorporam no seu clculo as demoras que costumam produzir-se de forma inevitvel. Ou seja,
representam o nvel de actividade segundo o qual uma empresa pode operar eficientemente de
forma realista.
Os Custos Padro calculados com base nestas condies so alcanveis, pelo que devem ser
estes os utilizados num Sistema de Custos Padro.
31
O objectivo mximo da empresa ser aproximar ao mximo o custo real ao custo padro j que
este representa o custo que se obtm quando a empresa opera eficientemente.
2.2.2 Caracterizao e Utilizao dos custos padro como ferramenta de gesto para
efeitos de planificao e controlo
Caracterizao:
O Custo Padro para cada produto especificar a quantidade de materiais, mo-de-obra directa
e outros custos industriais que a empresa tem de incorrer para levar a cabo a fabricao do
produto.
So custos pr-determinados a partir de condies ideais/normais da actividade
organizacional, portanto, eficientes.
So uma das tcnicas para a mensurao do custo de inventrios prevista no SNC (NCRF 18
Inventrios).
Utilidade do Sistema de Custos Padro:

Valorizao dos stocks de produtos acabados e em curso de fabrico;
Determinao dos preos de venda e controlo da rendibilidade dos produtos;
Controlo dos custos industriais e no industriais promovendo a eficincia de todas as
operaes levadas a cabo na empresa para melhorar os resultados;
Determinao do clculo e anlise dos desvios (apurando as responsabilidades dos
mesmos);
Possibilidade de obteno de produtos de melhor qualidade ao custo mais baixo;
Determinao dos resultados;
Podem ser actualizados;
Empresas de produo muito diversificada.
Actualizao dos Custos Padro:
Podero ser actualizados sempre que se justifique a sua alterao. Normalmente, so revistos
trimestralmente se houver alteraes significativas nos seus componentes. Deste modo, o
Sistema de Custos Padro est sujeito a contnuas revises para que sirva como instrumento
vlido de comparao com os dados histricos ou reais.
32
necessrio uma grande quantidade de ferramentas de gesto e um esforo conjunto da
Contabilidade, Engenharia, Gesto de Pessoal e de outras reas para o estabelecimento dos
Custos Padro.
Contabilizao:
Fabricao - Produto X
Produto X
Qr * CIPA padro
Matrias Primas
Qr * Cr
Mo-de-Obra Directa
Hr * Tr
Gastos Gerais de Fabrico
Actividade real * Custo real U.O.
....
Desvios
Ou:
Fabricao - Famlia X
Matrias Primas
Produto 1
Qr * Cr
Qr * CIPA p
Mo-de-Obra Directa
Produto 2
Hr * Tr
Qr * CIPA p
....
Actividade r * Custo U. de Obra r
Desvios
Ficha de Custo Padro:

CUSTO PADRO INDUSTRIAL
Produto
Designao........................................................................................................
Cdigo...................................................
Unidade.........................................
Discriminao
Unidade
Custo
Consumo
Custo
Fsica
Unitrio
Unitrio
Total
1. Matrias Primas
2. Mo-de-Obra Directa
3. Gastos Gerais de Fabrico
4. Custo Padro Industrial
Em sntese, os Custos Padro so custos tericos especiais, sucessivamente aperfeioados
luz da experincia, elaborados em condies de perfeita normalidade, baseados em clculos
33
rigorosos, depois de um estudo completo do processo produtivo. Assim, um Sistema de Custos
Padro pressupe que seja acompanhado.
2.3 Anlise e Clculo dos Desvios nos Custos de Fabricao

2.3.1 Anlise e Clculo dos Desvios de Materiais Directos
Desvios nos Materiais Directos
Desvio total de MD = Qr Pr - Qp Pp
Desvio de preo = Qr Pr - Qr Pp
Desvio de quantidade = Qr Pp - Qp Pp
2.3.2 Anlise e Clculo dos Desvios de Mo de Obra Directa
Desvios na Mo de Obra Directa
Desvio total de MOD = Hr Tr - Hp Tp
Desvio de taxa = Hr Tr - Hr Tp
Desvio de tempo = Hr Tp - Hp Tp
2.3.3 Anlise e Clculo dos Desvios de Gastos Gerais de Fabrico
Desvios nos Gastos Gerais de Fabrico
Desvio total de GGF = Hr TGGFr - Hp TGGFp
Desvio de custo/gasto = Gr - OHr
Onde: OHr = CFp + CV1p * Hr
Desvio de capacidade = OHr - Hr TGGFp
Desvio de eficincia = Hr TGGFp - Gp
Legenda:
Pr - Preo unitrio real de aquisio de materiais
Pp - Preo unitrio padro de aquisio de materiais
Qr - Quantidade de materiais real consumida para a produo
34
Qp - Quantidade de materiais prevista para a produo
Tr - Taxa horria real de mo de obra directa
Tp - Taxa horria padro de mo de obra directa
Hr - Quantidade de Horas reais gastas para a produo
Hp - Quantidade de Horas padro previstas para a produo
Gr - Total dos Gastos Gerais de Fabrico reais
Gp - Total dos Gastos Gerais de Fabrico padro
Br - Total de unidades reais da base de repartio dos Gastos Gerais de Fabrico
Bp - Total de unidades padro da base de repartio dos Gastos Gerais de Fabrico
TGGFr - Taxa/coeficiente real de repartio dos Gastos Gerais de Fabrico
TGGFp - Taxa/coeficiente padro de repartio dos Gastos Gerais de Fabrico
Exemplo 1
A empresa ABC fabrica o produto x. Por cada unidade de produto, a quantidade padro de
materiais de 20 kgs da matria y, sendo o preo padro de cada kg, 30 .
No perodo passado, a empresa fabricou 1 000 unidades do produto, consumindo para isso
22000 kgs da matria y ao preo de 31 cada kg.
DTotal MP = (22 000 kg * 31 ) - (1 000 * 20 kg * 30 ) = 82 000 (D)
D Preo = 31 * 22 000 kg 30 * 22 000 kg = 22 000 (D)
Ou: (31 - 30 ) * 22 000 kg
D Quantidade = 30 * 22 000 kg 30 * (1 000 * 20 kg) = 60 000 (D)
Ou: (22 000 kg 1 000 * 20 kg) * 30
Verificao:
DTotal MP = 22 000 + 60 000 = 82 000 (D)
35
Exemplo 2
A empresa ABC fabrica o produto x. Por cada unidade de produto, a quantidade de horas
padro de 30 minutos, sendo o preo padro de cada hora, 50 .
No perodo passado, a empresa fabricou 1 000 unidades do produto, trabalhando para isso 550
horas. O custo real de cada hora foi de 55 .
DTotal MOD = (550 Hh * 55 ) - (1 000 * 0,5 Hh * 50 ) = 5 250 (D)
D Taxa = 55 * 550 Hh 50 * 550 Hh = 2 750 (D)
Ou: (55 - 50 ) * 550 Hh
D Tempo = 50 * 550 Hh 50 * (1 000 * 0,5 Hh) = 2 500 (D)
Ou: (550 Hh 1 000 * 0,5 Hh) * 50
Verificao:
DTotal MOD = 2 750 + 2 500 = 5 250 (D)
Exemplo 3
A empresa "Pumps, SA" produz bombas para o corpo de bombeiros e possui um departamento
de contabilidade de custos para controlar e analisar os custos de produo. No fim de um
determinado perodo, o departamento de contabilidade de custos apresentou os seguintes
dados:
1 - Dados Reais:
Produo
18 800 unidades
Mo-de-Obra
Horas reais trabalhadas
Custo mdio real
38 400 h
22,5 /h

Variveis
164 500
Fixos
59 500
2 - A ficha de Custo Padro para cada unidade demonstrava o seguinte:
Materiais Directos
6 Kg a 2 /kg
Mo-de-Obra Directa
2 Hh a 22 /Hh
GGFs
2 Hh a 6 /Hh
3 - A taxa de Gastos Gerais de Fabrico (GGFs) baseada numa actividade normal de 36 000
horas. Os GGFs oramentados so:
36
GGFs variveis
GGFs fixos
153 000
63 000
Clculo e anlise dos desvios para GIF:

DTotal GGF = GGFr GGFp = (164 500 + 59 500 ) (2 h * 18 800 * 6 ) =
= 224 000 225 600 = - 1 600 (F)
1- Desvio no Custo/Gasto = GGFr OHR = 224 000 - (63 000 + 4,25 * 38 400 h)
= 224 000 - 226 200 = - 2 200 (F)
Cv1p= 153 000 / 36 000 h = 4,25 /h

TGGFp = 6
Cf1p = 63 000 / 36 000 h = 1,75 /h
2- Desvio de Capacidade/Actividade = (Hn Hr) * CF1p = (36 000 h - 38 400 h) * 1,75 = - 4
200 (F)
ou:
OHR Hr * TGGFp = 226 200 38 400 * 6 = - 4 200 (F)
ou:
(100% - Hr/Hn) * CFp = (100% - 38 400 / 36 000) * 63 000 = - 4 200 (F)
3- Desvio de Eficincia = (Hr Hp) * TGGFp = (38 400 h - 2 h * 18 800) * 6 =

= 4 800 (D)
Verificao:
DTotal GIF = D Custo/Gasto + D Capacidade/Actividade + D Eficincia =
= - 2 200 - 4 200 + 4 800 = - 1 600 (F)
37
2.4 Vantagens e Limitaes
Vantagens dos Custos Padro:
1. Os Custos Padro permitem gesto conhecer, mesmo antes de iniciar o processo
produtivo, os custos em que deve incorrer, de modo a que as ineficincias sejam
descobertas na sua fonte de origem;
2. A adopo dos Custos Padro permite apurar se o montante de custos incorridos no
perodo ou no o que devia ter ocorrido;
3. Facilita o controlo pela comparao entre os custos reais e os custos padro:
Desvio = Custo Real - Custo padro
4. O Sistema de Custos Padro permite a avaliao rpida e fcil dos stocks de produtos
acabados e em curso, pois estes so avaliados a Custos Padro;
5. Facilitam a tomada de decises;
6. Motivao;
7. Maior estabilidade que os custos efectivos;
8. Permitem o controlo por excepo, ou seja, a anlise de desvios significativos;
9. Facilitam o planeamento no processo oramental;
10. Simplificam os custos administrativos;
11. Consciencializao da importncia dos custos.
Limitaes dos Custos Padro:

1. Baseiam-se em estimativas;
2. Exigem revises peridicas;
3. Os padres podem ser demasiado exigentes ou demasiado fceis;
4. S til em ambientes onde a tecnologia estvel.
38
2.5 O tratamento contabilstico dos Desvios
A utilizao dos gastos padres na contabilidade analtica implica a obteno de desvios
resultantes da imputao ao custo dos produtos fabricados das respectivas componentes do
custo: matrias, mo de obra e gastos gerais de fabrico.
Para efeitos de valorimetria das existncias de produtos acabados e em curso de fabrico,
impe-se o ajustamento dos respectivos gastos no final do perodo, em funo dos desvios
apurados na contabilidade analtica.
De modo semelhante, a rubrica do CIPV tambm deve ser corrigida na parte correspondente.
O melhor critrio para proceder a tal repartio dos desvios assenta na proporcionalidade dos
respectivos gastos incorporados em cada um dos tipos de existncias (PA, PVF e CIPV),
pressupondo que vivel a individualizao das correspondentes naturezas do custo industrial.
EXEMPLO:
Determinada empresa apresenta os seguintes valores em 31 de Dezembro de determinado ano
(valores em euros):
39
Existncias
Produtos Acabados e Intermdios:
Matrias primas:
40.820
MOD
34.730
GGF
37.960
113.510
Produtos Em Curso de Fabrico:

Matrias primas:
19.460
MOD
16.150
GGF
17.980
53.590
Custo dos Produtos Vendidos:

Matrias primas:
269.600
MOD
184.260
GGF
203.740
657.600
No havia existncias iniciais

Desvios:
Matrias primas:
Desvio de quantidades
(6.470)
Desvio de preo
10.220
3.750
MOD
Desvio de Taxa
(8.420)
Desvio de Eficincia/Tempo
2.700
(5.720)
GGF
Desvio de oramento
12.400
Desvio de actividade
(3.620)
8.780
40
A fim de procedermos repartio dos desvios, deve-se determinar a percentagem do custo de
produo em curso de fabrico, acabada e o custo dos produtos vendidos:
MP
MOD
GGF
Valor
Valor
Valor
PVF
19.460
5,9
16.150
6,9
17.980
6,9
PA
40.820
12,4
34.730
14,8
37.960
14,6
CIPV
269.600
81,7
184.260
78,3
203.740
78,5
TOTAL
329.880
100
235.140
100
259.680
100
Consequentemente, a repartio dos desvios a seguinte:
TOTAL
PVF
PA
CIPV
MP
3.750
221
465
3.064
MOD
(5.720)
(395)
(846)
(4.479)
GGF
8.780
606
1.282
6.892
Total
6.810
432
901
5.477
As contas de existncias e a rubrica CIPV ficam, desta forma, valorizadas:

Custo total
Imputao de Desvios
Valor Global
PVF
53.590
432
54.022
PA
113.510
901
114.411
CIPV
657.600
5.477
663.077
Em termos contabilsticos:
1)
Pelo apuramento dos desvios:
2)
Pela regularizao dos desvios
41
CIPA Real
Fabricao
CIPA Padro
2) DT MP 3.750
3) DT MOD 5.720
5) Imputao DT
MP (EFPVF): 221
7) Imputao DT
GGF (EFPVF): 606
Desvios em MP
2) DT MP 3.750 5) Imputao DT
MP: 3.730
4) DT GGF 8.780
6) Imputao DT
MOD (EFPVF)
395
EFPVF padro:
53.590
Armazm PA
CIPA padro
5) Imputao DT
MP (EFPA): 465
7) Imputao DT
GGF (EFPA):
1.282
1) CIPV padro
Desvios em MOD
6) Imputao
DT MOD 5.720
3) DT MOD 5.720
657.600
6) Imputao DT
MOD (EFPA) 846
EF PA padro:
113.510
DR
1) CIPV padro
657.600
5) Imputao DT
MP (CIPV): 3.064
6) Imputao DT
MOD (CIPV)
4.479
Desvios em GGF
4) DT GGF 8.780
7) Imputao DT
GGF: 8.780
7) Imputao DT
GGF (CIPV):
6.892
42
III A GESTO ORAMENTAL
3.1 Definio do conceito
Planos
Estabelecem o quadro em que se devem desenvolver as actividades futuras da empresa. Os
principais tipos de planos so: planos a longo prazo (planos estratgicos); planos a mdio
prazo, planos anuais e mensais.
Plano
a mdio
prazo
Plano
Estratgico
Orientao geral
Definio da
estratgia
Oramentos
1- Conceito
Formas de alcanar
os objectivos
preestabelecidos ( 4
anos)
Definio dos
recursos a serem
utilizados
Plano
Plano
anual
mensal
Programa das
actividades a
desenvolver durante
um ano
Programa
pormenorizado e com
detalhe das
actividades a
desenvolver durante
um ms
um plano integrado e coordenado expresso em termos financeiros, que diz respeito s

operaes e recursos que formam parte de uma empresa, para um perodo determinado,
com o fim de atingir os objectivos fixados pela alta direco.
3.2- Objectivos
Apoiar as tarefas de planificao das operaes anuais;
Quantificar os objectivos da gerncia nas divises operativas;
Motivar os responsveis em relao a planos definidos no oramento;
Controlar a consecuo dos objectivos e planos.
3.3- Caractersticas
Capacidade de proporcionar estimativas razoveis do futuro;
Economicidade;
Susceptibilidade de reviso;
Flexibilidade;
43
Participao;
Oportunidade.
3.4- Vantagens da sua utilizao

Motivam a alta direco da empresa para que defina adequadamente os objectivos bsicos
da actividade empresarial;
As tcnicas utilizadas na elaborao dos oramentos obrigam a aplicar o mais
eficientemente possvel os recursos disponveis;
Proporcionam uma base contnua de avaliao dos resultados reais;
Servem para coordenar a planificao a todos os nveis.
Limitaes da sua utilizao

Utilizao de estimativas;
Devem ser adaptados constantemente;
Um oramento no deve substituir a gerncia;
Se se colocar um nfase excessivo no controlo oramental, os diferentes nveis de
responsabilidade podero provocar resistncia ao sistema, podendo at oferecer
estimativas falsas de custos e proveitos.
44
3.5 Tipos de Oramentos
Vendas
Programa Oramento
Produo
Programa
Stocks de Materiais
Programa
Consumos Materiais
Programa
Consumo Materiais
Compras
Programa Oramento
Programa Oramento
Custos Transformao
Programa Oramento
Produo
Programa Oramento
Custo das Vendas
Stocks de Produtos
Programa Oramento
Programa Oramento
Custos No Industriais
Programa Oramento
Outros Proveitos
Programa Oramento
Investimentos
Demonstra
o de
Resultados
Previsional
Programa Oramento
Balano Final Previsional
Oramento
de
Tesouraria
Oramento
Financeiro
Balano Inicial 45
Oramentos (ptica industrial)

Vendas
Produo
Compras
Custos de
Produo
Cutos no
Industriais
Oramento
de Tesouraria
e Financeiro
Demonstrao
de Resultados
Balano
Quantidade prevista
Preo de venda unitrio
Valor Total
Vendas previstas
EI
EF
Produo Total
Produo Total
EI
EF
Compras necessrias
Matrias
Mo de Obra Directa
Custo Total de produo
Comerciais
Administrativos
Financeiros
Total
Necessidades de produo
Oramento de Tesouraria (Recebimentos)
Demonstrao de Resultados (Vendas)
Balano (Clientes)
Balano (Existncias)
Necessidade de Compras
Demonstrao de Resultados (Custos)
Custos de Produo
Balano (Existncias)
Oramento de Tesouraria (Pagamentos)
Balano (Fornecedores)
Demonstrao de Resultados
Armazm de Produtos
Demonstrao de Resultados
Saldo Inicial
Recebimentos
Pagamentos
Saldo Final
Balano
Proveitos
Custos
Res. Antes de Impostos
Resultados Lquidos
Balano
Activo
Passivo
Capital Prprio
46
1- Oramento de Vendas
Para alm das quantidades previstas para venda e respectivo(s) preos de venda, conveniente
a indicao das condies de recebimento (pronto pagamento, a 30 dias, a 60 dias, etc.), com
vista elaborao do oramento de tesouraria.
O oramento de Vendas poder ser elaborado da seguinte forma:
Preo de
Venda
Prazo de
Recebimento
JAN.
FEV.
MAR.
Total
Produto A
Produto B
Produto C
TOTAL
2- Oramento de Stocks (existncias) de Produtos Acabados

O Programa, e posterior oramento, de Existncias de Produtos Acabados poder ser
elaborado da seguinte forma:
QUANTIDADES
CUSTO UNITRIO
VALOR GLOBAL
Produto A
Produto B
Produto C
TOTAL
47
3- Oramento de Custos de Produo
Aps a elaborao do programa de fabricao previsto ou volume de produo previsto,
realiza-se o oramento de produo (unidades a produzir * custo unitrio de produo).
QUANTIDADES
A PRODUZIR
CUSTO
UNITRIO
VALOR
GLOBAL
Produto A
Produto B
Produto C
TOTAL
Para a sua realizao teremos que atender ao custo dos factores de produo, logo aos
seguintes oramentos:
Oramento de Stocks (existncias) de Materiais/Matrias

Oramento de Compras
Oramento de Consumo de Materiais
Oramento dos Custos de Transformao
Oramento de Stocks (existncias) de Materiais/Matrias
O Programa, e posterior oramento de Existncias de Matrias poder ser elaborado da
seguinte forma:
QUANTIDADES
CUSTO UNITRIO
VALOR GLOBAL
Matria A
Matria B
Matria C
TOTAL
48
Oramento de Compras
O oramento de Compras de Materiais poder ser elaborado da seguinte forma:
Preo de
Compra
Prazo de
Pagamento
JAN.
FEV.
MAR.
Total
MP X
MP Y
MP Z
TOTAL
Oramento de Consumo de Materiais

As previses de compras a efectuar no perodo devem incluir, alm das necessidades do
exerccio, a variao prevista no volume de existncias de materiais.
O oramento de Consumo de Materiais poder ser elaborado da seguinte forma:
Matrias-primas
QUANTIDADES
CUSTO UNITRIO
VALOR GLOBAL
EXISTNCIAS INICIAIS:
MP X
MP Y
EXISTNCIAS FINAIS:
MP X
MP Y
CONSUMOS:
Para a Produo P A
MP X
MP Y
Para a Produo P B
MP X
MP Y
49
Oramento dos Gastos de Transformao
Oramento de Mo-de-obra Directa
As horas de trabalho e o nmero de pessoas que a empresa ir necessitar devero ser
convertidos em valores monetrios para se poder apresentar o oramento de Mo-de-obra.
Oramento de Gastos Indirectos de Fabrico
Para a elaborao do oramento de gastos indirectos de fabrico, fundamental que se distinga,
dentro dos gastos de cada seco, aqueles que so variveis com a actividade (gastos
variveis), daqueles que so independentes do volume de actividade (gastos fixos).
4- Oramento dos Gastos No Industriais

Os gastos no industriais variveis podem ser apresentados da seguinte forma:
Prazo de
Pagamento
JAN.
FEV.
MAR.
Total
PRODUTO A:
Comisses
Transportes
Outros
PRODUTO B
Comisses
Transportes
Outros
PRODUTO C
Comisses
Transportes
Outros
TOTAL
Relativamente ao oramento de gastos comerciais fixos
e aos outros gastos fixos no
industriais, dada a sua natureza e a necessidade de controlo mensal, este oramento

elaborado de acordo com o valor anual das contas de gastos enumeradas no SNC.
50
Prazo de
Pagamento
JAN.
FEV.
MAR.
Total
Custos no ind.:
.
.
Total
ORAMENTO DE INVESTIMENTOS
O oramento onde se incluem os valores a investir ou a desinvestir, relativos a equipamentos,
instalaes, imobilizado, etc., o Oramento de Imobilizaes ou Oramento de Investimento.
O Oramento de Imobilizaes engloba ainda os investimentos necessrios substituio dos
equipamentos com vista a manter o nvel de produo (Investimentos de Substituio).
ORAMENTO DE TESOURARIA
O oramento de tesouraria destina-se a apurar as diferenas mensais entre os Recebimentos e
os Pagamentos previstos em consequncia dos oramentos anteriormente analisados.
Os objectivos principais do oramento de tesouraria so:
Indicar a situao provvel de tesouraria, como consequncia das operaes programadas;
Determinar possveis excedentes ou dfices de meios lquidos e, consequentemente,
salientar a oportunidade de realizar aplicaes financeiras ou a necessidade de recorrer a
financiamentos, respectivamente;
Constituir uma base de avaliao relativamente poltica de crdito a clientes.
A previso de tesouraria um elemento vital do oramento na medida em que essencial
dispor oportunamente das quantidades necessrias de meios lquidos para fazer face aos
compromissos assumidos.
51
A estrutura do Oramento de Tesouraria pode apresentar-se da seguinte forma:
Ano
Ano
Anterior Corrente
JAN.
FEV.
MAR.
V.
TOTAL Balano
1 - RECEBIMENTOS
De Clientes
De Outros
TOTAL RECEBIMENTOS
2 - PAGAMENTOS
Compras
Vencimentos
Impostos
Servios
Outros
TOTAL PAGAMENTOS
3 - SALDO MENSAL
4 SALDO MENSAL ACUMULADO
ORAMENTO FINANCEIRO
O Oramento Financeiro inclui os movimentos decorrentes da estrutura de financiamento da
empresa vinda do passado.
Ao saldo inicial de Tesouraria (o disponvel em 1 de Janeiro coincide com o constante no
Balano em 31 de Dezembro do ano anterior), h que adicionar os recebimentos de operaes
financeiras vindas de anos anteriores e subtrair os pagamentos relacionados com essas mesmas
operaes.
Obtm-se um novo saldo que, no caso de ser negativo, ser necessrio procurar meios de
financiamento para o suprir.
Em concluso, o oramento financeiro visa definir a forma pela qual a empresa ir suprir as
suas necessidades ou aplicar os excedentes de tesouraria eventualmente existentes.
52
A estrutura do Oramento Financeiro pode apresentar-se da seguinte forma:
Jan.
Fev.
Mar.
Total
A) ORIGENS DE FUNDOS
1 - Saldo Inicial de Tesouraria
2 - Saldo de Tesouraria positivo
3 - Recebimentos de Operaes Financeiras
Emprstimos
Juros de Aplicaes Financeiras
Alienao de investimentos
TOTAL (A)
B) APLICAES DE FUNDOS
4 - Saldo Finais de Disponibilidades
5 - Saldo de Tesouraria negativo
6 - Pagamentos de Operaes Financeiras
Reembolsos de Emprstimos
Juros
Aquisio de investimentos
TOTAL (B)
C) SITUAO DOS EMPRSTIMOS
53
DEMONSTRAO DE RESULTADOS PREVISIONAL

Uma vez elaborados todos os oramentos de explorao, poder realizar-se a Demonstrao
de Resultados por Funes Previsional do final do exerccio.
BALANO PREVISIONAL
Posteriormente, os gestores da empresa podem reunir toda a informao num documento
sntese: o Balano Previsional do final do exerccio.
3.6 TCNICAS PARA A ELABORAO DE ORAMENTOS
3.6.1 - O Oramento Rgido
O Oramento rgido um oramento elaborado exclusivamente para um determinado volume
de actividade estimado.
Como tal, no geralmente, o mais adequado para a empresa.
Os oramentos rgidos so adequados para aquelas empresas nas quais, ainda que no se
cumpra com exactido o nvel de actividade definido priori, os desvios resultantes no so
significativos.
3.6.2 - O Oramento Flexvel
Os efeitos de alteraes no volume de actividade podem ser introduzidos no sistema
oramental por aquilo que se designa oramentos flexveis.
Este tipo de oramentos supe a elaborao de um conjunto de oramentos correspondentes a
diversos nveis de actividade previstos, partindo do pressuposto de que o comportamento,
tanto dos gastos fixos como dos gastos variveis depende, fundamentalmente, do nvel de
actividade.
54
IV CONCEPO DE SISTEMAS DE CONTABILIDADE ANALTICA

4.1 Organizao de Sistemas de Contabilidade Analtica
4.1.1 Definio do subsistema de Contabilidade Analtica
O SNC apresenta o cdigo de contas constitudo por oito classes de contas:
Classe 1: Meios Financeiros Lquidos
Classe 2: Contas a Receber e a Pagar
Classe 3: Inventrios e Activos Biolgicos
Classe 4: Investimentos
Classe 5: Capital, Reservas e Resultados Transitados
Classe 6: Gastos
Classe 7: Rendimentos
Classe 8: Resultados
O SNC no prev uma classe 9 para a Contabilidade de Custos, facto que d liberdade s
entidades que o aplicam para organizarem e estruturarem um sistema de contabilidade de
gesto conforme os seus objectivos e necessidades de informao.
Os utentes da informao contabilstica distribuem-se pela estrutura organizacional da
empresa. A contabilidade interna deve, assim, adequar as informaes a distribuir pelos
utentes s necessidades por estas manifestadas.
1.
Objectivos da Contabilidade Analtica:
Custo, proveito e resultado de cada produto?

Custo, proveito e resultado de cada encomenda?
Custo, proveito e resultado de cada seco ou departamento?
Custo, proveito e resultado de cada actividade?
Valorimetria de produtos em curso de fabrico e produtos acabados
55
2.
Definio dos centros de custo:
Centros de custo auxiliares e principais;

Unidades de Custeio e de Imputao (Kgs; horas; etc.)
Critrios de repartio dos custos indirectos;
Custos no incorporados;
Prestaes recprocas.
3.
Escolha do sistema de custeio:
Total; racional; varivel ou directo?

Se racional, qual a capacidade normal?
Histrico ou Bsico?
Se bsico, padro, oramentado ou outro? Oramento rgido ou flexvel? como calcular
o custo padro? Que anlise de desvios?
4.
Apuramento dos custos de produo:
Mtodo directo ou indirecto?

H produo conjunta? Como repartida?
H produo defeituosa? Como tratada?
5.
Sistema de articulao entre a Contabilidade Geral e a Contabilidade Analtica:
Monista ou dualista?
Digrafia, unigrafia ou folhas de clculo?
Classe 9
4.2 Articulao da Contabilidade Geral com a Contabilidade Analtica

A organizao contabilstica das empresas pode envolver vrias formas de ligao em relao
articulao entre a contabilidade geral e a contabilidade analtica.
Essas formas de ligao constituem os sistemas de contas, os quais se podem sub dividir em:
56
Sistemas Monistas
Monista nico Indiviso
Monista nico Diviso
Sistemas Dualistas
Duplo Contabilstico
Duplo Misto
A enumerao dos sistemas de contas acima enumerada foi entretanto ultrapassada pelos
avanos no tratamento informtico dos dados da contabilidade, proporcionando informaes
orientadas para as diversas pticas.
Contudo, julga-se que continua a ter importncia o desenvolvimento terico dos sistemas
monistas e dualistas, quer na concepo do subsistema contabilstico, quer no enquadramento
deste no Sistema de Informao para a gesto.
4.2.1 Sistemas Monistas

Os dois ramos da contabilidade encontram-se integradas no mesmo conjunto de contas. Como
tal, existe uma movimentao das contas da contabilidade analtica por contrapartida das
contas da contabilidade geral ou financeira. Podemos definir o estabelecimento de dois tipos
de sistemas monistas:
MONISTA RADICAL ou NICO INDIVISO aqui no existe separao entre os
dois ramos da contabilidade. A contabilidade interna encontra-se integrada na
contabilidade geral, ou seja, a par da contabilidade geral existem tambm as contas da
contabilidade analtica.
Exemplo:
A) Compra de Matria-prima
Contabilidade Geral:
Compras
a Fornecedores 1 000
Contabilidade Analtica:
9X Existncias
a Matrias-primas 1 000
Matrias-primas
a Compras 1 000
57
B) Registo do consumo e pagamento da energia consumida
Fornecimentos e servios externos
9Y 1 Centro de Custo 1 - 100
a DO 200
a Fornecimentos e Servios Externos 200
C) Pagamento dos salrios e respectiva distribuio pelos centros beneficiados
Gastos com Pessoal 2 000
9Y 1 Centro Fabril 1 - 750
a Estado e outros entes pblicos 500
a Caixa/DO 1 500
9Y 3 Servio de Vendas - 500
9Y 4 Servios Administrativos - 500
D) Venda de produtos acabados a prazo
Clientes
Vendas
a Vendas 2 000
a 9Z Resultados Analticos 2 000
Utilizando o sistema de contas Monista Radical ou nico Indiviso, as contas da classe 6
Gastos e as contas da classe 7 - Rendimentos encontram-se saldadas por contrapartida das
contas da classe 9 (contabilidade interna).
MONISTA DIVISO ou MONISTA MODERADO caracteriza-se por a separao
entre os dois ramos da contabilidade no ser integral. As contas da contabilidade
interna aparecem sintetizadas no razo geral atravs de uma conta cumulativa que faz
a ligao entre as duas contabilidades. um sistema muito pouco utilizado.
4.2.2 Sistemas Dualistas

Tal como o nome indica, neste caso, as duas contabilidades funcionam separada e
autonomamente. Esto divididas em dois subsistemas, cada um deles com um fim especfico.
No se movimentam contas da contabilidade financeira por contrapartida de contas da
contabilidade analtica e vice-versa.
A contabilidade geral processa-se de acordo com o sistema de apuramento do resultado global
(diferenas entre os rendimentos e ganhos e gastos e perdas) e a contabilidade analtica releva
as operaes internas de apuramento de gastos dos produtos, de anlise dos resultados, etc.
Existem dois tipos de sistemas dualistas:
58
DUPLO CONTABILSTICO A ligao entre os dois subsistemas, que funcionam
pelo mtodo digrfico ou das partidas dobradas, faz-se atravs das chamadas Contas
Reflectidas, que funcionam como contas de ligao entre os dois ramos da
contabilidade. Estas asseguram a digrafia e a concordncia dos valores nos dois ramos
da contabilidade.
A contabilidade geral escritura as operaes relativas aos gastos e perdas, na classe 6, e
rendimentos e ganhos, na classe 7, cujos saldos so posteriormente transferidos para as
a conta 81 Resultado Lquido do Perodo.
No que diz respeito contabilidade analtica, utilizamos as contas reflectidas, as quais
se destinam a servir de contrapartida ao movimento da classe 3 - Inventrios, 6 Gastos, 7 Rendimentos e 8 - Resultados. Estas contas designam-se por reflectidas
porque, embora os seus saldos coincidam em valor com as suas congneres na
contabilidade geral, na contabilidade analtica apresentam sinal contrrio. Os dois
subsistemas so auto-balanceantes.
O exemplo mais significativo da aplicao deste sistema o Plano Contabilstico
Francs, bastante divulgado em Portugal.
Exemplo (continuao):
A) Compra de Matria-prima
Compras
a Fornecedores 1 000
9X Existncias
a 90 03 Compras Reflectidas 1 000
Matrias-primas
a Compras 1 000
B) Registo do consumo e pagamento da energia consumida
Fornecimentos e Servios Externos
a Caixa 200
a 90 06 Gastos Reflectidos 200
C) Pagamento dos salrios e respectiva distribuio pelos centros beneficiados
a Estado e outros entes pblicos 500
a Caixa 1 500
9Y 3 Servio de Vendas - 500
9Y 4 Servios Administrativos - 500
a 90 06 Gastos Reflectidos 2000
59
D) Venda de produtos acabados a prazo
Clientes
90 07 Vendas Reflectidas
a Vendas 2 000
a 9Z Resultados Analticos 2 000
DUPLO MISTO caracteriza-se por a contabilidade interna ou analtica se
processar atravs de mapas e registos (extra digrfico) e no pelo sistema das partidas
dobradas.
O apuramento dos custos dos produtos, actividades, encomendas, dos resultados, etc.,
realizado atravs de mapas e registos. Como tal, s a contabilidade geral utiliza a
partida dobrada.
A ligao entre os dois subsistemas no feita com o rigor do esquema das partidas
dobradas, mas sim de uma forma mais informal. Note-se que o facto da contabilidade
analtica ser apoiada por mapas (e no pela digrafia) no retira importncia
informao contabilstica, atendendo a que a origem dos nmeros provem da mesma
fonte de informao.
60
SUGESTO PARA A UTILIZAO DE UMA CLASSE 9
90 - Contas Reflectidas
90 01 Existncias Iniciais Reflectidas
90 03 Compras Reflectidas
90 04 Existncias Finais Reflectidas
90 06 Gastos Reflectidos
90 08 Resultados
91 - Reclassificao de Custos
92 Periodizao de Gastos
92 01 Subsdios de frias
92 02 Vencimento perodo de frias
92 03 13 ms
92 04 Custos Financeiros
92 05 Amortizaes
92 06 Seguros
93 - Inventrios
93 02 Mercadorias
93 03 Produtos acabados e intermdios
93 04 Subprodutos, Desperdcios, Resduos e Refugos
93 05 Produtos e Trabalhos em curso
93 06 Matrias Primas, subsidirias e de consumo
94 Centros de Gastos
94 01 Centros fabris
94 05 Centros no fabris
95 - Custo de Produo
95 01 Produto A
95 02 Produto B
ou
95 01 Encomenda A
ou
95 02 Encomenda B
96 - Desvios de Custos Pr-estabelecidos

96 01 Desvios em Matrias-primas
96 02 Desvios em MOD
96 03 Desvios em GGF
97 - Diferenas de Incorporao
97 01 Custos Industriais No Incorporados
97 02 Diferenas de Inventrio
98 - Resultados da Contabilidade Analtica
98 01 Resultados do Produto A
ou
Resultados da Encomenda A
98 02 Resultados do Produto B
ou
Resultados da Encomenda B
98 Resultado Corrente
98..Resultado Lquido
61
QUE SISTEMA DE CONTAS ESCOLHER?
Para decidir qual o sistema de contas adequado para cada empresa necessrio ter em
considerao vrios aspectos.
A contabilidade geral a que tem validade externa para accionistas, credores, fisco, banca, etc.
A elaborao da contabilidade externa tem de subordinar-se a regras emanadas no s da
prpria doutrina contabilstica, como tambm de aspectos legais. Nem sempre estas normas e
princpios permitem que os elementos que a contabilidade externa proporciona sejam os mais
adequados para gerir a empresa.
A Contabilidade Analtica no tem em princpio qualquer validade externa. O seu objectivo
reside fundamentalmente no fornecimento de informaes relevantes e oportunas para a
tomada de decises e, como tal, na determinao dos gastos e rendimentos h apenas que ter
presente as necessidades informativas da gesto e no h que atender, como acontece com a
contabilidade externa, s regras que condicionam aquela determinao.
De uma forma geral, os sistemas dualistas, concebendo a separao dos dois subsistemas de
contabilidade, permitem uma melhor diviso do trabalho contabilstico.
No entanto, esta vantagem superada actualmente pela informtica. O sistema duplo misto,
pela sua flexibilidade, adoptando-se facilmente s caractersticas da empresa, resolvendo o
aspecto conceptual acima referido que desobriga a contabilidade interna das leis a que a
externa est sujeita, encontra-se hoje bastante divulgado.
Nas empresas complexas e de dimenso aprecivel, que obrigam a reparties intermdias
numerosas de gastos e rendimentos, sero preferveis os sistemas dualistas - e entre os
dualistas, o duplo contabilstico - na medida em que a digrafia permite um controlo mais
rigoroso dos dois subsistemas contabilsticos e dos elementos que a contabilidade interna
apura.
Convm ainda referir que a separao dos dois subsistemas de contabilidade, possibilitando
tipos de organizao de contabilidade e de apresentao da informao que mais facilmente se
podem generalizar a empresas de actividades diferentes, permite que a Contabilidade Geral
proporcione de forma mais fcil e objectiva os elementos necessrios Administrao
Pblica. De qualquer forma, o processamento da contabilidade atravs da informtica hoje
acessvel a todas as empresas e possvel conceber sistemas informatizados que aproveitem as
vantagens referidas para os sistemas dualistas sem que se verifique, relativamente ao
62
processamento da Contabilidade Geral, sensvel acrscimo de trabalho e, consequentemente,
de custos com a Contabilidade Analtica.
63
64
Histrico
1) Reflectir EI
2) Transferncia da EIPVF para a produo
3) Reflectir compras
4) Transferncia dos consumos de MP para a produo
5) Reflectir custos e proceder sua reclassificao
6) Transferncia dos custos com a MOD para a produo
7) Transferncias dos custos totais (GGF + CNI) para as seces (Repartio Primria)
8) Transferncia dos custos das seces auxiliares para as que recebem servios (Repartio
Secundria)
9) Transferncia dos GGF para a produo (Repartio Terciria)
10) Transferncia do CIPA para Armazm de PA
11) Transferncia da EFPVF para o respectivo armazm
12) Transferncia do CIPV para resultados
13) Transferncia dos custos no industriais ou de estrutura para resultados
14) Reflectir proveitos (vendas)
15) Reflectir resultados
16) Reflectir EF
65
66
ARMAZM DE
MAT.-PRIMAS,
SUBS., CONS.
EI
CLASSE 3
PROD. ACAB.
SISTEMA
MONISTA
DIGRFICO
COMPRAS
EI
8
1
10
6 GASTOS E
CENTROS
CUST. PRODUO
7 - RENDIMENTOS.
11
ENCARGOS A
REPARTIR
RES. ANALTICOS
7
5
12
CUSTOS NO
INCORP.
67
13
GERAL
Exist. Iniciais Reflectivas
Matrias-Primas
Prod. Acabados-A
Compras Reflectivas
Centro fabril - X
Centro fabril - Y
Custos c/ Pessoal Reflectidas
Centro Auxiliar - 2
...
Vendas Reflectidas
Result. Acabados-A
Fabricao - Prod.
Outros Proveitos Reflectidos
Prod. Acabados-B
Forn. e Serv. Ext. Reflectidos
GERAL
DUPLO
CONTABILISTICO
Result Acabados-B
Fabricao - Prod.
Centros no fabris
68
SISTEMADUALISTA(POR CENTROS DE RESPONSABILIDADE
ACUSTOS HISTRICOS)
1
ARMAZNS
MATRIAS.
CONTA. REFL.
EX. IN. REFL.
CONTAS REFL.
VENDAS REFL.
ARMAZNS
PROD. ACAB.
S.
CONTABILIDADE
ANALTICA
1
3
CUSTOS
COMPRAS REF.
REFL.
PROVEITOS
9
CENTROS
CUSTOS
CUSTOS DE
PRODUO
10
6
8
13
OUT. PROV.
GASTOS REFL.
4
DIF. INCORP.
RES. ANALT.
5
7
14
11
12
16
15
17
RES. LQUIDOS
1 - Reflexo das E. I. (M.P + Prod. Acab.). Se existirem EIPVF tambm

devem ser registadas.
2 - Reflexo das Compras de Materiais
3 - Consumos de Matrias
4 - Outros custos (M.O.D. + G.G.F.) Repartio Primria
5 - Outros custos (registados previamente na analtica) Custos reais
6 - Custos de Produo Repartio Terciria
7 - Custos no incorporados nos produtos (CNI e CINI)
8 - Custos no incorporados nos produtos
9 Transf. p/ Armazm de Produtos Acabados (CIPA)

10 - CIPV
11 - Transf. de Dif. Incorporao p/ Resultados
12 - Outros custos no incorporados nos Centros
13 - Proveitos de Vendas
14 - Outros Proveitos
15 - Outros Proveitos no incorporados
16 e 17 Apuramento de Resultados (Contabilidade Geral)
69
4.3 mbito e movimentao das principais contas num Sistema Duplo
Contabilstico
90 CONTAS REFLECTIDAS: esta conta destina-se a servir de contrapartida para os
movimentos da contabilidade interna, no caso de ser independente da contabilidade
geral.
90 01 Existncias Iniciais
So creditadas por contrapartida do dbito das contas 93 Inventrios.
90 03 Compras
So creditadas por contrapartida do dbito das contas 93 Inventrios (MP, Matrias
Subsidirias, etc.) e debitadas pelas devolues por contrapartida do crdito das contas
93 Inventrios (MP, Matrias Subsidirias, etc.)
90 04 Existncias Finais
So debitadas por contrapartida do crdito das contas 93 Inventrios
So creditadas por todos os gastos em contrapartida do dbito das contas 91 Reclassificao de Custos (gastos variveis/ gastos fixos; gastos industriais/ gastos no
industriais, etc.) ou por contrapartida do dbito dos centros de gasto 94 Centros de
Gastos (fabris ou no fabris).
So debitadas pelos proveitos por contrapartida do crdito das contas 98 - Resultados
Analticos.
90 08 Resultados Reflectidos
So debitadas ou creditadas pelo resultado do perodo por contrapartida do crdito ou
dbito das contas 98 - Resultados Analticos, conforme se trate de resultados negativos
ou positivos, respectivamente.
70
91 - RECLASSIFICAO DE GASTOS
Estas contas destinam-se a registar os gastos de acordo com o que se julgar conveniente para a
gesto da empresa.
Podemos reclassificar os gastos por naturezas, oriundos da contabilidade geral, em gastos por
funes na contabilidade analtica, da seguinte forma: gastos directos/ gastos indirectos; gastos
industriais/ gastos no industriais; gastos fixos/ gastos variveis, etc. Estas contas no so
obrigatrias.
So debitadas pelos gastos reais vindos da contabilidade geral, por contrapartida da conta 90
06 - Gastos Reflectidos; so creditadas aquando da repartio desses gastos pelos centros de
gastos que beneficiam desses gastos (centros fabris e centros no fabris).
Se porventura, os valores imputados aos centros de gastos no coincidirem com os gastos reais
fornecidos pela contabilidade geral (como sucede quando utilizamos quotas tericas), o saldo
desta conta deve ser transportado, no final do exerccio para a conta 97 - Diferenas de
Incorporao.
92 PERIODIZAO DE GASTOS
As necessidades de apuramento de gastos, o mais correctamente possvel, determinam a
criao desta conta.
creditada mensalmente por dbito da conta 94 Centros de Gastos (rubricas gastos com
pessoal) ou da conta 98 Resultados Analticos. (gastos financeiros e amortizaes).
Por sua vez, debitada por contrapartida das contas 90 Contas Reflectidas. O saldo
regularizado normalmente no final do ano, por contrapartida da conta 97 Diferenas de
Incorporao.
93 - INVENTRIOS
93 02 Mercadorias
93 03 Produtos acabados e intermdios
93 04 Subprodutos, Desperdcios, Resduos e Refugos
93 05 Produtos e Trabalhos em curso
93 06 Matrias Primas, subsidirias e de consumo
Estas contas registam todo o movimento ocorrido nos inventrios da empresa.
71
So debitadas:
Pelas existncias iniciais em contrapartida do crdito da conta 90 01 - Existncias
Iniciais Reflectidas;
Pelas compras de matrias-primas, subsidirias e de consumo em contrapartida da
conta 90 03 - Compras Reflectidas;
Pelas entradas de produtos acabados (CIPA) em contrapartida da conta 95 - Custo de
Fabricao ou 94 Centros de Gastos;
Pelas entradas de produtos em curso no final do perodo em contrapartida da conta 95 Custo de Fabricao ou 94 Centros de Gastos.
So creditadas:
Pelos consumos de matrias por contrapartida do dbito das contas 94 Centros de
Gastos;
Pelo Custo Industrial dos Produtos Vendidos (CIPV) por contrapartida do dbito da
conta 98 - Resultados Analticos;
Por diferenas de inventrio (quebras, roubo) por contrapartida do dbito da conta 97 Diferenas de Incorporao;
Pelas existncias finais por contrapartida do dbito da conta 90 04 - Existncias Finais
Reflectidas.
Quando se movimentam estas contas, a classe 3 - Existncias ser apenas movimentada no
incio e no final do perodo, uma vez que no far sentido dois movimentos idnticos em
simultneo. No obstante, a conta 31 Compras, continua a ser movimentada.
94 CENTROS DE GASTOS
Estas contas so utilizadas quando se recorre ao Modelo das Seces Homogneas.
94 01 Seco Fabril A
94 02 Seco Fabril B
94 05 Seco Auxiliar X
94 06 Seco Auxiliar Y
72
So debitadas:
pelos consumos de matrias, em contrapartida do crdito dos respectivos armazns;
pelos gastos do perodo, em contrapartida dos gastos reflectidos ou das contas de

reclassificao de gastos. Estes movimentos correspondem repartio primria
dos custos do modelo das seces homogneas.
Podem ainda ser debitadas pelas transferncias recebidas de outras seces auxiliares, no caso
de existirem prestaes recprocas.
Estas contas so creditadas:
Pela transferncia para a conta 95 - Custo de Produo;
Pela transferncia para armazm de produtos acabados ou armazm de produtos em

curso, conforme o caso;
Pela transferncia para outra seco principal
por contrapartida da conta 97 - Diferenas de Incorporao (quando o custo real

debitado seco no coincidir com o valor imputado ao centro de custos de
produo).
94 07 Seco Administrativa
94 08 Seco de Distribuio
So debitadas:
pelos gastos do exerccio, por contrapartida de gastos reflectidos ou de reclassificao

de gastos;
So creditadas:
pela transferncia para a conta 98 - Resultados Analticos.
95 - CUSTO DE PRODUO
95 01 Produto A
95 02 Produto B
ou
95 01 Encomenda A
ou
95 02 Encomenda B
Estas contas so utilizadas sempre que se produz mais do que um produto ou encomenda
diferente.
73
So debitadas:
Pelos consumos de matrias por contrapartida do crdito das contas 93 - Inventrios;
Pelas prestaes consumidas dos centros de gastos - 94 Centros de Gastos
(Repartio Terciria) ou pelas transferncias directas da conta 91 - Reclassificao de
Custos.
So creditadas:
Pela transferncia do CIPA por contrapartida da conta 93 - Inventrios;
Pela transferncia do Custo dos Produtos em Curso (EFPVF) por contrapartida da
conta 93 - Inventrios.
96 - DESVIOS DE CUSTOS PR-ESTABELECIDOS
96 01 Desvios em Matrias-primas
96 02 Desvios em MOD
96 03 Desvios em GGF
Sempre que a empresa utilize Custos Padro, natural que surjam diferenas/desvios no final
do perodo entre os custos realmente incorridos e os Custos Padro que estiveram na base da
valorizao dos produtos (acabados e em curso de fabrico). Sempre que tal acontea, essas
diferenas so transferidas para as respectivas contas de desvios (a dbito ou a crdito,
conforme o custo real tenha sido superior ou inferior ao padro, respectivamente). No final do
perodo sero transferidas para a conta 98 - Resultados Analticos.
97 - DIFERENAS DE INCORPORAO
Os movimentos desta conta respeitam regularizao dos saldos das subcontas de 92
Periodizao de Custos e de Inventrios.
Sempre que surjam diferenas entre os custos registados na contabilidade geral e os custos
imputados na contabilidade analtica, recorremos conta 97 - Diferenas de Incorporao.
Estas podem surgir:
Da imputao racional de custos fixos;
Da utilizao do sistema de custeio varivel;
De diferenas de periodicidade (seguros, subsdio de frias, subsdio de Natal,
amortizaes, etc.);
Da utilizao de quotas tericas (custos pr - estabelecidos).
74
Esta conta ser creditada ou debitada pela transferncia da diferena em contrapartida da conta
onde foi encontrada. Ser posteriormente creditada ou debitada (movimento contrrio) pela
transferncia para a conta 98 - Resultados Analticos.
98 - RESULTADOS DA CONTABILIDADE ANALTICA
98 01 Resultados do Produto A
ou
Resultados da Encomenda A
98 02 Resultados do Produto B
ou
Resultados da Encomenda B
98 Resultado Corrente
98. Resultado Lquido
Esta conta debitada:
Pelo CIPV em contrapartida do crdito da conta 93 Inventrios;
Pela transferncia dos desvios desfavorveis em contrapartida do crdito das
respectivas contas de Desvios (96);
Pela transferncia dos custos no industriais em contrapartida do crdito das contas 94
Centros de Gastos
Pela transferncia das Diferenas de Incorporao em contrapartida do crdito da
respectiva conta;
Pela transferncia do resultado (positivo) para a conta 90 08 - Resultados Reflectidos.
Esta conta creditada:
Pelos proveitos do perodo em contrapartida da conta 90 07 - Vendas Reflectidos;
Pela transferncia dos desvios favorveis em contrapartida do dbito das respectivas
contas de Desvios (96);
Pela transferncia das Diferenas de Incorporao em contrapartida do dbito da
respectiva conta;
Pela transferncia do resultado (negativo) para a conta 90 08 - Resultados Reflectidos.
75
90 - CONTAS REFLECTIDAS
93 03 Armazm de Produtos Acabados

9001ExIniciais Reflectidas
93 05 Armazm de PVF
9004ExFinais Reflectidas
93 06 Armazm de Matrias-Primas
9006 Gastos Reflectidos
91 Reclassificao de Gastos
CF
CV
9007 Vendass reflectidos
98 Resultados Analticos
9008Result. Reflectidos
76
91 RECLASSIFICAO DE GASTOS
FSE
Pessoal
Amort
GASTOS FIXOS
GASTOS VARIVEIS
94 Centros de Gastos Centros no

fabris
FSE
Pessoal
Amort.
Outros
94 Centros de Gastos Centros fabris
FSE
Pessoal
Amort
Outros
97 Diferenas de Incorporao
FSE
Pessoal
Amort
Outros
77
94 CENTROS DE GASTOS FABRIS E NO FABRIS
94 01 Seco Auxiliar A
93 06 Armazm de MP
Gastos de
outras Seces
Auxiliares
MP e MS
Consumos para
Seces Auxiliares
FSE
Pessoal
Amort
Outros
ou
Reembolsos
97 Diferenas de
Incorporao
94 05 Seces No Industriais
FSE
Pessoal
Amort
Outros
92 01 Seco Auxiliar B
94 03 Seces de Produo
Transferncia dos Custos No
Industriais para Resultados
78
94 CENTROS DE GASTOS FABRIS (cont.)
94 Seco de Produo A (Principal)
ou 90 06 Gastos Reflectidos
93 06 Armazm de MP
Gastos
Directos
(Repartio
Primria)
95 Custo de Produo
Apuramento
do Custo de
Produo
GastosDirectos
(Repartio
Primria)
93 03 Armazm de Produtos
Acabados
Transferncia do
CIPA
94 Seces Auxiliares
93 05 Armazm de PVF
Reembolsos
Transferncia do
Custo dos PVF
94 Seco de Produo y
94 Seco de Produo B
Custo da
Seco Y
Transf. para outra seco principal
79
93 INVENTRIOS
93 INVENTRIOS
90 01 Ex Iniciais Reflectidas
94 Seces Auxiliares e de Estrutura

Produo Acabada
1 Ex Inicial
2 Produo
Sadas de MP e MS
para as seces
94 Seces de Produo
Produo em Curso
1 Ex Inicial
2 Produo em curso
do perodo
94 Seces de Produo / 95
Custos de Produo
CIPV
MP + MS
1 Ex Inicial
2 Compras
90 04 Ex Finais Reflectidas
80
95 CUSTO DE PRODUO
95 Custo de Produo
93 06 Armazm de MP
93 03 Armazm de Produtos
Acabados
Consumos de MP
Transferncia para
Armazm de PA
93 05 Armazm de Produtos em
Curso
94 01 Seco de Produo
A
Custos de
Transformao da
Seco A (Repartio
Terciria)
Transferncia para
Armazm de PVF
94 02 Seco de Produo
B
Custos de
Transformao da
Seco B (Repartio
Terciria)
81
97 DIFERENAS DE INCORPORAO
91 Reclassificao de
gastos ou 90 06 Gastos
Reflectidos ou 92
Periodizao de gastos
93 06 Armazm de MP
Transferncia para
Resultados Analticos
94 Seces de Produo
94 Seces Auxiliares
82
98 RESULTADOS ANALTICOS
93 03 CIPV
96 Desvios (Desfavorveis)
90 07 Vendas Reflectidos
96 Desvios (Favorveis)
93 Gastos dos Centros no Industriais

90 08 Resultados Reflectidos
83

Sebenta Contabilidade Analitica 2009 2010 1

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Contabilidade Analtica

Slvia Monteiro Borges Sequeira

I - APURAMENTO DO CUSTO DE PRODUO E REGIMES DE

Conjunta (mesmas MP e transformao)

Quanto variao qualitativa dos produtos temos a fabricao:

Contnua ou ininterrupta - A produo apresenta-se em qualquer

Descontnua - A produo apresenta-se apenas numa fase especfica ou

Quanto ao processo de transformao temos a fabricao:

Simples - uma s operao de transformao

Complexa - vrias operaes de transformao

Tendo em conta as caractersticas da fabricao podemos distinguir os seguintes mtodos de

Indirecto ou Custos por Processo de Produo ou Fases

Os principais tipos de fabricao so:

O produto identificado ao longo de todo o processo de fabrico.

So identificados e determinados todos os custos directos de produo, relativamente a

Os custos referentes a cada obra, lote ou encomenda so acumulados numa ficha de

Este mtodo permite:

Exemplos de Fichas de Custo:

Ficha de Custo de Produo

Cartaz A: 1 200/12 = 100 Hh

Cartaz A: 2 100*100/250 = 840

Cartaz B: 1 800/12 = 150 Hh

Cartaz B: 2 100*150/250 = 1 260

Como a obra B no foi concluda, os custos at ao momento suportados correspondem ao

2. Demonstrao dos Resultados Fevereiro de 2002 (em euros)

mais utilizado quando s h um produto, ou quando h poucos produtos.

A produo desenvolve-se de forma contnua e ininterrupta ou por sries de produtos

Contabilsticamente (alternativa 1):

Custo por Unidade Equivalente:

Custo por Unidade Equivalente = C1 e

Pelo mtodo do Custo Mdio:

Custo por Unidade Equivalente = C1 e =

1.3.4 Valorizao da produo em vias de fabrico

Conhecer a quantidade produzida e os respectivos graus de acabamento.

O custo atribudo aos 5 compressores foi de:

Durante o ms deram entrada no armazm de produtos acabados, 120 compressores e ficaram

Os custos do ms referentes fabricao (linha de montagem) foram de 37 815 , assim

Clculo da Produo Equivalente

Qual o critrio de valorimetria a adoptar?

2) CUSTO MDIO PONDERADO

FABRICAO (CUSTO MDIO)

- Pela sua coincidncia com o

Nota: Tratando-se de produo conjunta, esta simultaneidade ter um carcter obrigatrio.

Produo do azeite e bagao a partir da moagem da azeitona.

Produo do leite, manteiga, requeijo e soro a partir do leite.

Na refinao do petrleo temos como produtos conjuntos a gasolina, o gasleo,

1.5.3 Designao dos Produtos Conjuntos: Co-Produtos, Produtos Principais,

Co-produtos ou produtos principais - produtos conjuntos que tm idntica

Subproduto - todo o produto que no principal, mas sim secundrio. No

Resduos - so todos os produtos de baixo valor relativo comparativamente com os

Os custos incorridos antes do ponto de separao designam-se por custos conjuntos, so

2. Do valor de venda relativo da produo:

3. Do valor de venda da produo reportado ao ponto de separao dos

Este mtodo gera resultados no ajustados realidade. No tem em considerao o valor de

2) Mtodo do "valor de vendas potencial"

Retomando os dados do exemplo 1, suponha-se agora que o produto 1 (semi-produto, neste

Custo unitrio produto 3 = 90 250/400 un = 225,625

Calcule os resultados operacionais brutos e o valor das existncias finais, de acordo

Neste mtodo, os produtos principais/co-produtos suportam todos os custos conjuntos,

Custo conjunto: 1 250 000

Ao Subproduto atribudo um custo unitrio de 5 :

Demonstrao dos Resultados:

Custo conjunto: 1 250 000

Custo, proveito e resultado de cada produto?

Centros de custo auxiliares e principais;

Total; racional; varivel ou directo?

Mtodo directo ou indirecto?