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Manual de Técnicas e Práticas de Gestão Estratégica de Custos Nas Pequenas e Médias Empresas
Manual de Técnicas e Práticas de Gestão Estratégica de Custos Nas Pequenas e Médias Empresas
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Evandir Megliorini
Professor da Universidade Federal do ABC UFABC. Autor do
livro Custos Anlise e Gesto, Pearson Prentice Hall, 2007.
Co-autor do livro Administrao Financeira uma abordagem
brasileira, Pearson Prentice Hall, 2009. Organizador e Autor de
captulos do livro Contabilidade gerencial, Atlas, 2011.
Nobuya Yomura
Contador, conselheiro do CRC SP, Coordenador do curso de
Escolas Particulares do Grande ABC, Co-autor do livro Cincias
Contbeis da Faculdade Uniesp Sto Andr e professor de
contabilidade da Faculdade Anchieta SBC, Diretor da
Associao das Capital Intelectual, consultor de custos e
formao de preo.
ii
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
AGRADECIMENTOS
4. Aos Membros das Diretorias das Entidades Congraadas que, desde o incio,
apoiaram a criao da Comisso de Desenvolvimento Cientfico (CDC) do
CRC SP.
iii
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
SUMRIO
JUSTIFICATIVA ............................................................................................................................ 1
APRESENTAO ......................................................................................................................... 2
CAPTULO 1 ASPECTOS CONCEITUAIS ................................................................................ 3
1.1. INTRODUO ................................................................................................................... 3
1.2. IMPORTNCIA DAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE .......... 3
1.3. CUSTOS NAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE .................... 8
1.4. IMPORTNCIA DA GESTO DE CUSTOS ...................................................................... 9
1.5. CONTROLE DOS GASTOS ............................................................................................ 10
1.6. O QUE SO CUSTOS? ................................................................................................... 11
1.7. O QUE SO DESPESAS? .............................................................................................. 13
1.8. O QUE SO INVESTIMENTOS? .................................................................................... 14
1.9. COMPORTAMENTO DOS CUSTOS .............................................................................. 15
1.10. DETERMINAO DO CUSTO DOS MATERIAIS E DA MO DE OBRA ..................... 17
1.11. OUTROS CUSTOS........................................................................................................ 28
1.12. CUSTOS DO PONTO DE VISTA ECONMICO ........................................................... 29
1.13. LUCRO DO PONTO DE VISTA ECONMICO E DO PONTO DE VISTA CONTBIL . 30
CAPTULO 2. ANLISE ESTRUTURAL DE CUSTOS ............................................................... 33
2.1. ESTRUTURA DE CUSTOS ............................................................................................. 33
2.2. ANLISE CUSTO VOLUME LUCRO, MARGEM DE SEGURANA OPERACIONAL
E ALAVANCAGEM OPERACIONAL ...................................................................................... 36
2.2.1. Margem de contribuio ........................................................................................... 36
2.2.2. Ponto de equilbrio.................................................................................................... 36
2.2.3. Tipos de Ponto de Equilbrio .................................................................................... 40
2.2.4. Margem de segurana operacional .......................................................................... 42
2.2.5. Alavancagem operacional ........................................................................................ 43
2.2.6. Grau de alavancagem operacional........................................................................... 44
CAPTULO 3. MARK-UP E MTODOS EMPRICOS DE CUSTEIO ......................................... 45
3.1. INTRODUO ................................................................................................................. 45
3.2. O CASO DA QUITANDA DO SR. TAKASHI.................................................................... 46
3.2.1. A explicao de Francisco........................................................................................ 48
3.2.2. O estudo de Francisco ............................................................................................. 50
3.2.3. As aes do Sr. Joo e os resultados esperados e obtidos..................................... 51
3.2.4. Concluso do caso ................................................................................................... 53
3.3. PRINCIPAIS BASES DE CLCULO PARA APLICAO DO MARK-UP E PARA
DETERMINAO DE CUSTOS A PARTIR DE PROPORES (CUSTEIO POR TAXA ..... 53
3.3.1. A empresa usada como exemplo ............................................................................. 55
3.3.2. Taxa sobre matria prima (Tmp) .............................................................................. 57
3.3.3. Taxa sobre os custos primrios (Matria prima + Mo de obra Direta + ES (Tcdp) 60
3.3.4. Taxa sobre os custos da mo de obra direta (Tcmod) ............................................. 62
iv
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
v
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
JUSTIFICATIVA
Este manual apresenta conceitos sobre a construo e utilizao de
modelos para anlise de custos e para a tomada de decises por gestores de
pequenas e microempresas.
O CRC-SP adotou o lema: Contabilidade uma Linguagem de Negcios. A interpretao das informaes sobre a empresa, de forma a relacionlas com o ambiente concorrencial e com as polticas de negcios das
empresas, uma tarefa que oferece amplas oportunidades profissionais para
os contadores e benefcios para seus clientes, dado que estaro recebendo o
resultado de servios com maior valor agregado. O uso das informaes
contbeis para anlise das informaes de custo e para a tomada de decises
uma tarefa fundamental para apoiar a direo da empresa.
No caso das pequenas e microempresas, a direo constituda,
geralmente, por um proprietrio(a), extremamente atarefado, que pouco ou
nada conhece dessa linguagem dos nmeros e pouco tempo tem para se
dedicar a anlises sobre os resultados de suas decises. Agindo com base na
intuio, aplica certas regras prticas (heursticas) que aprendeu ao longo de
sua vida. As informaes sobre custos de produtos permitem dar um suporte
com maior carga de racionalidade s decises que o empresrio deve tomar.
O contador pode atuar como consultor sobre temas de custos de suas
empresas- clientes, fazendo uso das informaes rotineiras que recebe quando
realiza o processo de contabilizao. Para tanto pode interpretar os resultados
de custos, gerar informaes e contedo que devem ser comunicadas para
seus clientes. Os primeiros modelos interpretativos levaro necessidade,
dada a curiosidade do empresrio, de obter novas informaes sobre aspectos
especficos dentro empresa, o que levar a criar modelos mais ricos e de maior
capacidade analtica. Desta forma inicia-se um circulo virtuoso no qual
melhores informaes de custos e resultados levaro a melhores decises, o
que induzir os empresrios a demandar mais informaes e de melhor
qualidade, permitindo, assim, que os contadores gerem modelos ainda
melhores.
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MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
APRESENTAO
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MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Estas empresas respondiam por quase 27% das receitas das empresas que
atuam em territrio nacional.
Projees do Sebrae (2009) indicam que em 2010 sero 6,8 milhes de
microempresas e empresas de pequeno porte e, em 2015, este nmero deve
alcanar 8,8 milhes. A Figura 1.1 apresenta o nmero de estabelecimentos
em 2000, 2004 e as projees para 2010 e 2015. Importante observar o dado
adicional constante nesta figura relacionado ao nmero de habitantes para
cada empresa. Em 2000 eram 42 habitantes e, para 2015, a projeo de que
esse nmero caia para 24 habitantes, denotando o maior esprito
empreendedor da populao.
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Quadro 1.2. Estrutura relativa de custos das MPEs paulistas (por setor).
9
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Remunerao
Total.
Montagem
Corte
Almox.
Gastos
Comuns
Departamentos da Diviso
Industrial
Total
Marketing
Vendas
Gastos
Comuns
Departamentos da Diviso
Comercial
Total
Financ.
Humanos
Comuns
Recursos
Departamentos da
Administrao
Gastos
Contas
Comuns da
Empresa
Gastos
TOTAL
MOD
MOI
Encargos
MOD
MOI
Outros
4
encargos
Aluguel
Energia
1
Esta planilha pode ser adaptada tambm para estimar os gastos para um determinado perodo de
tempo. Depois, comparar os gastos incorridos com aqueles que foram previstos, identificando as
divergncias e tomando as decises pertinentes. IMPORTANTE: esta planilha no deve ser confundida
com o Fluxo de Caixa da empresa, embora, possa servir-lhe de subsdio.
2
Aqui pode-se discriminar as diferentes formas de remunerao: salrios, horas extras, adicional
periculosidade etc. (Ver seo 1.10.2 - Custo da mo de obra).
3
Aqui pode-se discriminar os encargos constantes dos Quadros 1.7, 1.8, 1.9 e 1.10.
4
Aqui pode-se discriminar outros encargos como alimentao, transporte, seguro de vida etc.
10
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Manuteno
Depreciao
Materiais
Indiretos
gua
Luz
Telefone
IPTU
Servios
Contratados
................
................
TOTAL
Custos diretos
Matria prima
Mo de obra direta
Custos indiretos
Energia eltrica
Depreciao
Mo de obra indireta
Etc.
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
Convm ressaltar que no constituem custos de produo os gastos incorridos com a administrao da
empresa e os gastos relativos s atividades de vendas ou comerciais. Tais gastos so denominados
Despesas Administrativas e Despesas de Vendas ou Comerciais, respectivamente. Na prxima seo
trataremos destes gastos.
11
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RM N ____
(*) Neste espao indica-se onde o material ser utilizado. Em se tratando de matria prima, indica-se o produto que o
consumir. Para os demais materiais so indicados os departamentos (o Quadro 1.3 compreende os materiais
indiretos).
PRODUTO
DATA
___/___/___
Registro:
CDIGO
QUANTIDADE
N HORAS
TOTAL
Cdigos de horas no trabalhadas
01 - falta de energia eltrica
02 - falta de matria prima
03 - falta de ferramenta
04 - falta de desenho
05 - mquina em manuteno
06 - outros motivos
Vistos:
Funcionrio_______________________ Supervisor_____________________
Alm dos custos, que podem ser imediatamente identificados com cada
um dos produtos fabricados e, portanto, ser a eles apropriados diretamente, h
aqueles necessrios produo que, no entanto, no tem uma medida de
12
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R$ xxx.xxx,xx
R$ xxx.xxx,xx
R$ xxx.xxx,xx
R$ xxx.xxx,xx
R$ xxx.xxx,xx
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MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Na empresa industrial podemos considerar o volume de atividades como a quantidade produzida e, nas
empresas de servios, a quantidade de horas trabalhadas.
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Custo (R$)
Custo (R$)
Custo Varivel
Custo Fixo
Nivel de Atividade
Figura 1.7. Custo Varivel
Nivel de Atividade
Figura 1.8. Custo Fixo
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Parte do texto desta seo encontra-se no livro Custos Anlise e Gesto, de autoria de Evandir
Megliorini, publicado pela Editora Pearson em 2007.
9
Lembramos que estocar esses materiais caracteriza um Investimento (ver seo 1.8).
10
Recomenda-se ao leitor estar atento Legislao relativamente aos Tributos passveis de recuperao,
bem como metodologia de seus clculos e alquotas, que variam de acordo com a opo tributria da
empresa, ou seja, Lucro Real, Lucro Presumido e Simples Nacional.
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MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
0,2000
0,0150
0,0100
0,0020
0,0060
6. SALRIO EDUCAO
7. SAT (SEGURO ACIDENTE DE TRABALHO) (mdia *)
8. FGTS
9. DSR (DESCANSO SEMANAL REMUNERADO)
0,0250
0,0200
0,0800
0,1884
0,1304
11
A existncia das duas categorias de funcionrios (mensalista e horista) determina taxa diferentes de
encargos sociais e trabalhistas a ser aplicada sobre os salrios decorrentes do contrato de trabalho e
constantes da folha de pagamentos (de cada uma destas categorias).
12
As contribuies ao INSS que as empresas deduzem dos salrios de seus funcionrios no
representam custos para elas. Desse modo, essas contribuies no so contempladas nestes quadros.
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11. FERIADOS
12. AVISO PRVIO
0,0399
0,0840
0,0109
0,1087
0,0150
0,3580
0,5773
0,0189
0,0189
0,2067
1,1609
116,09%
(*) So trs as alquotas existentes, 1%, 2% e 3%. Tais alquotas so aplicadas em conformidade com o
grau de risco do ramo de atividade da empresa. Aqui, para fins didticos, considerou-se a alquota mdia,
de 2%.
2. SESI, SESC
3. SENAI, SENAC
4. INCRA
5. SEBRAE
6. SALRIO EDUCAO
0,0150
0,0100
0,0020
0,0060
0,0250
0,0200
0,0800
0,0000
0,1212
0,0000
0,0840
0,0009
0,0909
0,0100
0,0157
0,3580
0,3070
0,1099
0,7906
79,06%
0,0157
Com base neste clculo, seria acrescido ao salrio dos funcionrios com
remunerao mensal, no optantes pelo SIMPLES nacional, 79,06% referentes
aos encargos, para se obter o custo da mo de obra.
Quadro 1.9. Encargos relativos a funcionrios horistas
(Empresas optantes pelo SIMPLES Nacional - Enquadradas nos Anexos I, II e III)
DISCRIMINAO DOS ENCARGOS
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A
0,0000
2. SESI, SESC
3. SENAI, SENAC
4. INCRA
5. SEBRAE
6. SALRIO EDUCAO
0,0000
0,0000
0,0000
0,0000
0,0000
0,0000
0,0800
0,1884
0,1304
11. FERIADOS
12. AVISO PRVIO
13. AUXLIO DOENA
14. 13o. SALRIO
15. FALTAS ABONADAS
16. DEPSITO FGTS (DISPENSA SEM JUSTA CAUSA)
17. TOTAL PARCIAL
18. INCIDNCIAS CUMULATIVAS (GRUPO A x GRUPO B)
19. TOTAL DOS ENCARGOS
20. PERCENTUAL
0,0399
0,0840
0,0109
0,1087
0,0150
0,0800
0,5773
0,0462
0,7224
72,24%
0,0189
0,0189
0,0000
0,0000
0,0000
0,0800
0,0000
0,1212
0,0000
0,0840
0,0009
0,0909
0,0100
20. PERCENTUAL
0,0800
0,3070
0,0246
0,4273
0,0157
0,0157
42,73%
23
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Com base neste clculo, seria acrescido ao salrio dos funcionrios com
remunerao mensal das empresas optantes pelo SIMPLES nacional e
enquadradas nos Anexos I, II e III, 42,73% referentes aos encargos, para se
obter o custo da mo de obra.
4. INCRA
5. SEBRAE
6. SALRIO EDUCAO
7. SAT (SEGURO ACIDENTE DE TRABALHO) (mdia *)
0,0000
0,0000
0,0000
0,0200
8. FGTS
9. DSR (DESCANSO SEMANAL REMUNERADO)
10. FRIAS + 1/3 FRIAS
11. FERIADOS
12. AVISO PRVIO
0,0800
0,1884
0,1304
0,0399
0,0840
0,0109
0,1087
0,0150
0,3000
0,5773
0,0189
0,0189
0,1732
1,0694
106,94%
2. SESI, SESC
3. SENAI, SENAC
4. INCRA
5. SEBRAE
6. SALRIO EDUCAO
0,0000
0,0000
0,0000
0,0000
0,0000
0,0200
0,0800
0,0000
24
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
0,1212
0,0000
0,0840
0,0009
0,0909
0,0100
0,0157
0,3000
0,3070
0,0921
0,7148
71,48%
0,0157
Com base neste clculo, seria acrescido ao salrio dos funcionrios com
remunerao mensal das empresas optantes pelo SIMPLES nacional e
enquadradas nos Anexos IV e V, 71,48% referentes aos encargos, para se
obter o custo da mo de obra.
A seguir, so discriminados como os percentuais de cada encargo
constante desses quadros so determinados.
Grupo A: os percentuais so fixados em leis para aqueles encargos
discriminados nas linhas de 1 a 8. Por isso recomenda-se s empresas
estarem atentas Legislao relativamente a alteraes nas alquotas desses
encargos.
Grupo B: para os clculos dos encargos deste grupo consideramos 276 dias
de trabalho ao ano, assim calculados13:
Dias do ano
365 dias
() Domingos
52 dias
() Feriados
11 dias
() Frias
(=)
(*) consideramos 26 dias de frias, porque 4 domingos delas j esto no total de domingos do ano.
52 dias
= 0,1884
276 dias
Linha 10 Frias + 1/3 de frias:
a. de horistas
13
Cada empresa deve calcular o nmero de dias de trabalho de seus funcionrios, que pode variar em
funo de feriados regionais, por exemplo. IMPORTANTE: Anualmente, devem-se revisar estes clculos,
pois, dependendo do calendrio, o nmero de feriados, que ocorrem de segunda a sbado, pode se
alterar.
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MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
26 dias 1 30 dias
+
= 0,1304
276 dias 3 276 dias
b. de mensalistas
1 ms
1 ms
1
+
= 0,1212
11 meses 3 11 meses
Linha 11 Feriados: agrupa os feriados nacionais, estaduais e municipais, bem
como os dias santificados.
11 dias
= 0,0399
276 dias
Linha 12 Aviso Prvio: o aviso prvio corresponde a 30 dias de remunerao,
podendo ser trabalhado ou no. Para determinar o seu percentual, recomendase recorrer ao histrico de avisos prvios da empresa.
a. Aviso prvio no trabalhado: o funcionrio dispensado do
trabalho durante o perodo do aviso prvio. Assim, deixa de
comparecer empresa 25 dias: 30 dias (4 domingos + 1
feriado). Considerado que tenha um(1) feriado durante o perodo
de aviso prvio.
25 dias
= 0,0906
276 dias
b. Aviso prvio trabalhado: o funcionrio trabalha 25 dias durante o
perodo do aviso prvio, ausentando-se 2 horas diariamente.
Horas dirias no trabalhadas
2h
25 dias
7,33 h/dia
276 dias
0,0247
15 dias
20% = 0,0109
276 dias
b.
15 dias
2% = 0,0009
330 dias
Linha 14 13o Salrio: corresponde a remunerao de 220 horas para horistas
e 30 dias para os mensalistas
a. horistas
(*)
30 dias
= 0,1087
276 dias
(*) 220 horas 7,33 h/dia = 30 dias
b. mensalistas
1 ms
= 0,0909
11 meses
Linha 15 Faltas abonadas: correspondem aos dias em que os funcionrios
no comparecem na empresa, quer por motivos legais (tirar ttulo de eleitor,
doao de sangue, alistamento militar etc.) ou pessoais (acompanhar parente
ao mdico etc.), que so justificados e abonados pela empresa.
Consideramos nos quadros de clculo dos encargos que as faltas
abonadas representam 1,5% dos dias de trabalho para os horistas e 1% para
os mensalistas, respectivamente.
Grupo C Compreende a 50% de multa sobre o montante de depsitos
efetuados do FGTS, quando ocorre resciso do contrato de trabalho sem justa
causa (esta multa fixada em legislao).
Linha 16 Depsito do FGTS por resciso motivada por dispensa sem justa
causa: suponhamos que das demisses ocorridas, 30% so sem justa causa.
O clculo ser:
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As instalaes desta fbrica ocupam um imvel pertencente a esse empreendedor, cujo aluguel estimado em R$ 4.000,00 mensais.
Mensalmente, toda a produo vendida, o que proporciona uma receita
lquida de R$ 100.000,00. Os custos de fabricao totalizaram R$ 70.000,00.
As despesas administrativas totalizam R$ 20.000,00 mensais e, as despesas
com vendas totalizam R$ 10.000,00. No Quadro 1.13 tem-se que o lucro
lquido contbil da empresa de R$ 18.000,00.
Quadro 1.13. Demonstrao de resultados
Receita de vendas
Custo dos produtos vendidos
Lucro Bruto
130.000,00
-70.000,00
60.000,00
Despesas Administrativas
Despesas de Vendas
Lucro Operacional
Imposto de Renda
Lucro Lquido
-20.000,00
-10.000,00
30.000,00
-12.000,00
18.000,00
31
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Receita de vendas
Custo dos produtos vendidos
Lucro Bruto
Despesas Administrativas
130.000,00
-70.000,00
60.000,00
-20.000,00
Despesas de Vendas
Lucro Operacional
Imposto de Renda
Lucro Liquido
Custo de Oportunidade do Capital Investido
-10.000,00
30.000,00
-12.000,00
18.000,00
-4.000,00
Salrio do Proprietrio
Aluguel do Prdio
Lucro Econmico
-8.000,00
-4.000,00
2.000,00
32
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R$
221.347,00
163.007,68
101.879,80
77.428,65
% sobre
Faturamento
19,75
14,55
9,09
6,91
% acumulado
19,75
34,30
43,39
50,30
Energia eltrica
Salrios e Encargos Sociais - operadores produo
Comisses sobre vendas
Servios produtivos de terceiros
35.945,00
35.834,00
35.657,93
29.043,00
3,21
3,20
3,18
2,59
53,51
56,71
59,89
62,48
21.027,00
19.750,00
19.076,00
17.065,00
16.900,00
1,88
1,76
1,70
1,52
1,51
64,36
66,12
67,82
69,34
70,85
994.208,23
1.120.677,80
126.469,58
88,7
100,0
11,3
88,710
Itens de Custos
Matria prima (sem impostos creditveis)
ICMS (dbito)
IPI (dbito)
COFINS (dbito)
Total de custos
Faturamento
Resultado
33
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Total
R$
% no total de
total
Fixos
R$
Variveis
R$
Custo de Fabricao
Matrias primas (sem ICMS, COFINS e IPI)
Materiais secundrios (sem ICMS, COFINS e IPI)
Material de embalagem (sem ICMS, COFINS e IPI)
Salrios de Mo de obra Direta
Encargos Sociais e Provises sobre a Mo de obra
Direta
Combustveis e lubrificantes
Conservao de mquinas e equipamentos
Energia Eltrica
Depreciao de mquinas e equipamentos
Material de consumo
Ferramentas e peas
Despesas diversas de fabricao
Despesas Administrativas
Pr-labore
gua e Luz
Telefone
Material de escritrio
Auditoria e Assistncia Contbil
Depreciaes da Administrao
Viagens e estadias de Administrao
Ordenados
Encargos Sociais e Provises sobre Ordenados
Assistncia Mdica e Social
Despesas bancrias
Despesas Comerciais
Comisses s/ vendas
Fretes e Carretos
Despesas com viagens
Propaganda
Despesas Tributrias
ICMS
IPI
ISSQN
PIS
35
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
COFINS
Despesas Financeiras
Despesas de juros
Despesas de financiamentos (juros)
Total custos e despesas
% Fixos e % Variveis
Custos e
Despesas
Ponto de
Equilbri
o
rea de
Prejuzo
Volume de atividade
37
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
PE Quantidade =
PE
Quantidade
R$ 45.000,00
= 1.500 unidades
R$ 30,00
Custos Fixos e Despesas Fixas
PE Valor Monetrio =
1-
PE Valor Monetrio =
R$ 45.000,00
1-
R$ 70,00
R$ 45.000,00
1 - 0,70
R$ 45.000,00
0,30
= R$ 150.000,00
R$ 100,00
= R$ 150.000,00
= R$ 45.000,00
= (R$ 45.000,00)
Lucro Operacional
= R$
0,00
38
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Para ilustrar o ponto de equilbrio para uma empresa que tenha uma
carteira diversificada de produtos, consideremos que a empresa J. Sumar
apresenta a seguinte demonstrao de resultados:
Receita de vendas (no ano)
Custos variveis dos produtos vendidos
Despesas variveis de vendas
Margem de contribuio
Custos fixos
Despesas administrativas
Despesas fixas de vendas
Lucro operacional
750.000,00
-400.000,00
-50.000,00
300.000,00
-140.000,00
-50.000,00
-40.000,00
70.000,00
RS 230.000,00
0,40
PE Valor Monetrio : R = R$ 575.000,00
PE Valor Monetrio : R =
Alternativamente, o ponto de equilbrio pode ser obtido por meio da seguinte equao:
PE
:R =
Valor Monetrio
PE
PE
Valor Monetrio
Valor Monetrio
:R =
R$ 750.000,00
: R = R$ 575.000,00
= R$ 575.000,00
= R$ 230.000,00
39
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
= (R$ 230.000,00)
Lucro Operacional
= R$
0,00
RS 330.000,00
0,40
PEE Valor Monetrio : R = R$ 825.000,00
PEE Valor Monetrio : R =
= R$ 825.000,00
= R$ 330.000,00
= (R$ 230.000,00)
Lucro Operacional
= R$ 100.000,00
Despesas Financeiras
= R$
= R$ 100.000,00
= R$
40.000,00
Lucro Lquido
= R$
60.000,00
0,00
15
41
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Valor Monetrio:
RS 215.000,00
0,40
PEFValor Monetrio : R = R$ 537.500,00
PEFValor Monetrio : R =
= R$ 537.500,00
= (R$ 322.500,00)
Margem de Contribuio
= R$ 215.000,00
= (R$ 210.000,00)
Lucro Operacional
= R$
5.000,00
= R$
5.000,00
= R$
0,00
5
20.000,00
-10.000,00
10.000,00
-6.000,00
6
24.000,00
-12.000,00
12.000,00
-6.000,00
7
28.000,00
-14.000,00
14.000,00
-6.000,00
8
32.000,00
-16.000,00
16.000,00
-6.000,00
4.000,00
6.000,00
8.000,00
10.000,00
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
GAO a um nvel Q =
MC
Lucro Operacional
onde:
Q = quantidade de produo e vendas
MC = margem de contribuio
GAO 7 toneladas =
R$ 10.000,00
= 2,5
R$ 4.000,00
Utilizamos a margem de contribuio para clculo do GAO, uma vez que foi considerado que o custo
varivel por tonelada e o preo e venda por tonelada no se alteram neste intervalo de produo e
vendas. Assim, tem-se que o crescimento da receita, custos variveis e, por conseqncia, da margem de
contribuio rigorosamente igual. Desta forma, utilizamos a margem de contribuio para calcular
alavancagem operacional.
44
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
GAO =
GAO =
50,0%
= 2,5
20,0%
mesmo tempo cada concorrente tende a ajustar sua regra para que sua
aplicao gere um preo prximo aquele de mercado.
A aplicao da regra de formao de preos deve permitir a recuperao
do total de custos e despesas do empreendimento dentro de determinado
perodo de tempo. Deve, ao mesmo tempo, possibilitar a obteno de uma
margem de lucro que possibilite que o proprietrio tenha uma retirada
satisfatria (ou seja, possa cobrir suas despesas pessoais ou familiares).
No setor comrcio h uma regra que bem difundida. Consiste em
multiplicar o preo da mercadoria adquirida (isto o custo direto ou base de
clculo) por um fator (p.ex, 2,0; 2,5 ou 3,0) para obter o preo de venda. Isto se
justifica pelo fato que os custos das mercadorias tem grande participao
dentro do custo total. Comportamento semelhante pode ser observado em
empresas de pequeno porte que atuam em diversos setores industriais. Por
exemplo, um serralheiro, ao orar determinado servio pode calcular quanto
gastar de material (ferro) e multiplicar por 3,0 para determinar o preo de
venda.
Um problema bsico que se observa que os proprietrios das
empresas de pequeno porte no conseguem relacionar os resultados
decorrentes da aplicao da regra com os resultados (mensais ou anuais) da
empresa, ou seja, aplicam a regra de forma mecnica e no conseguem
compreender como essa aplicao se relaciona com o resultado peridico
(mensal/anual) do empreendimento.
Vejamos o caso do Sr. Joo Takashi,
3.2. O CASO DA QUITANDA DO SR. TAKASHI.
O Sr. Joo Takashi tem uma pequena quitanda num bairro na regio
central de uma cidade mdia do Estado de So Paulo. No ramo j faz nove
anos, vende frutas, verduras e um ano atrs tinha comeado a vender
congelados. A contabilidade de seu empreendimento realizada por um
escritrio contbil. Francisco Lopes, o proprietrio do escritrio tcnico
contbil. Como o Sr. Joo tinha se queixado que as coisas no estavam indo
muito bem, dado que mesmo conseguindo pagar todas as contas do negcio,
sobrava pouco dinheiro para pagar suas despesas particulares, Francisco
relacionou o total de receitas e despesas registradas da quitanda dos ltimos
seis meses.
Item
Receitas
Impostos sobre vendas
Taxa operadoras carto de credito
Compra de hortifrutigranjeiros
Total perodo
Mdia mensal
224.750,00
37.458,33
100,0%
24.722,50
4.120,42
11,0%
3.371,25
561,88
1,5%
82.400,00
13.733,33
36,7%
46
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Compra de congelados
7.500,00
1.250,00
3,3%
Aluguel
6.000,00
1.000,00
2,7%
Imposto predial
1.700,00
283,33
0,8%
Salrios
31.200,00
5.200,00
13,9%
24.666,72
4.111,12
11,0%
Combustvel
2.500,00
416,67
1,1%
Manuteno caminho
1.800,00
300,00
0,8%
Seguros
900,00
150,00
0,4%
Despesas administrativas
3.200,00
533,33
1,4%
Manuteno instalaes
1.100,00
183,33
0,5%
Contador
3.600,00
600,00
1,6%
Depreciaes
1.800,00
300,00
0,8%
Energia eltrica
7.200,00
1.200,00
3,2%
gua
1.200,00
200,00
0,5%
Telefone
1.600,00
266,67
0,7%
Despesas bancrias
1.200,00
200,00
0,5%
Despesas diversas
1.600,00
266,67
0,7%
2.581,59
6,9%
Resultado
15.489,53
47
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
82.400,00
7.500,00
89.900,00
224.750,00
Francisco perguntou para o Sr. Joo se ele sabia como esse procedimento se
relacionava com seus custos e seu resultado. O Sr. Joo disse:
Total perodo
Mdia mensal
224.750,00
37.458,33
100,0%
24.722,50
4.120,42
11,0%
3.371,25
561,88
1,5%
82.400,00
13.733,33
36,7%
7.500,00
1.250,00
3,3%
91.266,72
15.211,12
40,6%
2.581,59
6,9%
15.489,53
Total perodo
Mdia mensal
48
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Receitas
224.750,00
37.458,33
100,0%
28.093,75
4.682,29
12,5%
89.900,00
14.983,33
40,0%
- Custos indiretos
91.266,72
15.211,12
40,6%
15.489,53
2.581,59
6,9%
Resultado
segundo
classificao
1,02
12,5%
Margem de lucro
6,89%
19,39%
Isto significa que o procedimento aplicado pelo Sr. Joo pode ser
desdobrado em distintas etapas para mostra o resultado da aplicao de sua
regra:
Ao multiplicar as Compras por 1,02 obtm os Custos Indiretos. Da soma
destes com as Compras informa o total de custos (sem considerar as
incidncias sobre vendas):
Compras
89.900,00
91.266,72
181.166,72
49
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
224.750,00
28.093,75
181.166,72
Resultado
15.489,53
Item
Receitas
Impostos sobre vendas
Taxa operadoras carto de credito
Compra de hortifrutigranjeiros
Compra de congelados
Linha horti-fruti
Linha congelados
Total
34.333,33
3.125,00
37.458,33
3.776,67
343,75
4.120,42
515,00
46,88
561,88
13.733,33
13.733,33
1.250,00
1.250,00
50
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Aluguel
Imposto predial
1.000,00
1.000,00
283,33
283,33
Salrios
4.300,00
900,00
5.200,00
3.399,58
711,54
4.111,12
Combustvel
416,67
416,67
Manuteno caminho
300,00
300,00
Seguros
150,00
150,00
Despesas administrativas
533,33
533,33
Manuteno instalaes
183,33
183,33
Contador
600,00
600,00
Depreciaes
200,00
100,00
300,00
Energia eltrica
500,00
700,00
1.200,00
gua
200,00
200,00
Telefone
266,67
266,67
Despesas bancrias
200,00
200,00
Despesas diversas
Resultado
Margem de lucro
266,67
3.508,75
10,22%
266,67
(927,17)
2.581,59
-29,67%
6,9%
Quadro 3.8. Demonstrativo de resultados por linha: Quitanda Takashi, mdia mensal
porque pareciam escondidos no final da loja. Temiam que fossem algum tipo
de refugo ou produto em estado ruim de conservao. O Sr. Joo colocou os
congeladores no meio da loja e fez dois grandes banners mencionando a
qualidade desses produtos. Ademais, instruiu os funcionrios para que
lembrassem da existncia desses produtos para os fregueses. Notou, mesmo
com os preos maiores, um bom aumento de vendas. Agora estimava que teria
que comprar R$ 2.000,00 por ms. Pediu para que Francisco lhe preparasse
uma projeo de resultados, considerando esse volume de compras e um
mark-up de 3,0 para essa linha. O Quadro 3.9 apresenta o Demonstrativo de
resultados previsto para a linha de congelados, o Quadro 3.10 a o
Demonstrativo de resultados previsto para a Quitanda Takashi e o Quadro 3.11
b a evoluo prevista do resultado.
Item
Linha congelados
Receitas
6.000,00
660,00
90,00
Compra de congelados
2.000,00
Salrios
900,00
711,54
Depreciaes
100,00
Energia eltrica
700,00
Resultado
838,46
Margem de lucro
14,0%
Receitas
Resultado
34.333,33
3.508,75
10,2%
2,5
6.000,00
838,46
14,0%
40.333,33
4.347,21
10,8%
Linha
Resultado anterior
Resultado
previsto
Aumento
Linha horti-fruti
3.508,75
3.508,75
Linha congelados
(927,17)
838,46
Total
2.581,59
4.347,21
68%
Quadro 3.10 b.. Evoluo do lucro previsto. Quitanda Takashi. Mdia mensal.
Situao atual
Receitas
3.125,00
5.076,93
390,63
634,62
1.250,00
2.030,77
2.411,54
2.411,54
Resultado
(927,17)
(0,00)
Quadro 3.11. Situao inicia - impacto do acrscimo dos custos indiretos do setor
congelados
Custos Diretos
(Base de clculo)
Taxa
Produto 1
Produto 2
Produto n
R$
% sobre base de
clculo
1.000.000,00
100%
800.000.00
80%
1.800.000,00
180%
Produto
Base de clculo
Valor de matria prima por
unidade R$
A
B
C
N
1,00
10,00
5,00
4,00
Custo indireto
(80% do valor da base de
clculo)
R$
0,80
8,00
4,00
3,20
R$ mil
% Receita
Custos de Produo
1.980,00
49,32%
1.000,00
24,91%
600,00
14,94%
Aluguel
50,00
1,25%
Energia Eltrica
30,00
0,75%
Depreciao
100,00
2,49%
200,00
4,98%
Despesas Administrativas
600,00
14,94%
Pr-Labore+E.S.
300,00
7,47%
200,00
4,98%
Diversos Administrao
100,00
2,49%
Despesas Comerciais
140,30
3,49%
Diversos Comerciais
60,00
1,49%
80,30
2,00%
1.094,09
27,25%
3.814,39
95,00%
4.015,00
100,00%
200,61
5,00%
Resultado
55
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Receita Total
Preo
venda
unit.
R$
Receita Total
com ICMS
R$
Custo mo de
obra+E.S.
Custo
Custo total
unit. Mo
mo de
de obra
obra
direta+
direta+
E.S.
E.S.
R$
R$
Produto
Qtde.
40.000
50
2.000.000
200.000
360.000
10.000
69,5
695.000
20
200.000
12
120.000
15.000
88
1.320.000
40
600.000
120.000
TOTAL
65.000
4.015.000
1.000.000
600.000
27,25%
Comisses
2,00%
5,00%
34,25%
Quadro 3.16. Bela Confeces - Parmetros Usados para Formar o Preo de Venda
de Referncia
56
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Item
R$ mil
1.000,00
600,00
380,00
Despesas Administrativas
600,00
Diversos Comerciais
60,00
Subtotal
2.640,00
1.174,39
Total Custos
3.814,39
57
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Valor matria
prima (sem
ICMS) R$
Custo
indireto
unitrio R$
Custo
unitrio
total R$
Preo
referncia
determinado
R$
5,00
8,20
13,20
20,08
20,00
32,80
52,80
80,30
40,00
65,60
105,60
160,61
Produtos
Quadro 3.18. Bela Confeces - Custo Unitrio e Preo de Venda Determinado pelo
mtodo de taxa sobre matria prima
Qtde.
Custo
Total R$
13,20
40.000
528.000
52,80
10.000
528.000
105,60
15.000
1.584.000
65.000
2.640.000
Produtos
Total
Quadro 3.19. Bela Confeces -. Recuperao dos custos totais pela aplicao de
taxa sobre matria prima
Valor matria
prima (sem
ICMS) R$
Preo
referncia
determinado
R$
Mark-up
5,00
20,08
4,015
20,00
80,30
4,015
40,00
160,60
4,015
Produtos
58
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
60
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Valor matria
prima (sem
ICMS) R$
Custo unit.
Mo de
obra direta+
E.S.
R$
5,00
B
C
Produtos
Subtotal
R$
Custo
indireto
mais
despesas
R$
Custo total
R$
Preo
referncia
determinado
R$
9,00
14,00
9,10
23,10
35,13
20,00
12,00
32,00
20,80
52,80
80,30
40,00
8,00
48,00
31,20
79,20
120,46
Custo unitrio
R$
Qtde.
Custo total
R$
23,10
40.000
924.000
52,80
10.000
528.000
79,20
15.000
1.188.000
65.000
2.640.000
Produtos
Total
Quadro 3.22. Bela Confeces - Recuperao dos custos totais pela aplicao de taxa
sobre custos primrios.
62
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Valor matria
prima (sem
ICMS)
R$
Custo unit.
Mo de obra
direta+ E.S.
R$
5,00
9,00
15,60
29,60
45,02
20,00
12,00
20,80
52,80
80,30
40,00
8,00
13,87
61,87
94,09
Produtos
Custo indireto
Custo
R$ (1,733 x unitrio total
MOD+ES)
R$
Preo
referncia
determinado
R$
Quadro 3.23. Bela Confeces. Custo Unitrio e Preo de Venda Determinado pelo
mtodo de taxa sobre mo de obra direta
Custo unitrio
R$
Qtde.
Custo total R$
29,60
40.000
1.184.000
52,80
10.000
528.000
61,87
15.000
928.000
65.000
2.640.000
Produtos
Total
Quadro 3.24. Bela Confeces. Recuperao dos custos totais pela aplicao de taxa
sobre mo de obra direta
64
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
65
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Ordem de Produo n 01 ou
Ordem de Servio n 01
Ordem de Produo n 02 ou
Ordem de Servio n 02
Custo da
mo de
obra direta
Ordem de Produo n 03 ou
Ordem de Servio n 03
Ordem de Produo n 04 ou
Ordem de Servio n 04
Custos
indiretos
Ordem de Produo n 05 ou
Ordem de Servio n 05
Custo da
matria
prima
Processo 01
Processo 02
Custo da
mo de
obra direta
Processo 03
Processo 04
Custos
indiretos
Processo n
ESTOQUE
67
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
CUSTOS
INDIRETOS
CUSTOS DIRETOS
Matria prima
Mo de obra direta
Rateio
PRODUTOS
15.000,00
8.000,00
10.000,00
Materiais de consumo
Matria prima no tratada como custo direto
Horas improdutivas da mo de obra direta (*)
Demais custos indiretos
TOTAL
2.000,00
1.370,00
1.200,00
5.000,00
42.570,00
(*) Estas horas correspondem quelas horas constantes da Figura 1.6 do captulo 1,
apontadas como horas no trabalhadas.
68
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
0,25
0,15
Tempo Total
450
195
645
R$ 42.570,00
69
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
70
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
CUSTOS DE
PRODUO
CUSTOS
INDIRETOS
CUSTOS
DIRETOS
IDENTIFICADOS
(apropriao direta)
COMUNS
(rateio)
DEPARTAMENTOS
AUXILIARES
(rateio)
DEPARTAMENTOS
PRODUTIVOS
(rateio)
PRODUTOS
Os custos dos departamentos auxiliares so rateados aos departamentos produtivos com o emprego de uma base que seja adequada e, os
custos dos departamentos produtivos so rateados aos produtos que por eles
foram trabalhados.
Para ilustrar todo esse processo, consideremos que a Mveis Betina
fabrica guarda-roupas, estantes e armrios de cozinha. Os clientes dessa
empresa so lojas de varejo localizadas na Regio Metropolitana da Cidade de
So Paulo.
Os departamentos auxiliares da empresa so a Administrao da
Fbrica e o Almoxarifado. Os departamentos produtivos so o Corte, a
Montagem e a Pintura.
No ms de outubro, os custos indiretos da Mveis Betina, foram:
Aluguel = R$ 10.000,00
Depreciao = R$ 3.000,00
Energia Eltrica = R$ 8.000,00
71
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
PRODUTIVOS
Almoxarifado
Corte
TOTAL
Montagem
Pintura
Bases de rateio
Nmero de funcionrios
rea (m2)
20
30
20
22
50
70
90
40
250
Potncia (kWh)
50
40
200
120
90
500
800
1.200
2.800
3.600
1.600
10.000
800
640
3.200
1.920
1.440
8.000
1.600
1.840
6.000
5.520
3.040
18.000
250
100
1.300
700
400
3.000
4.500
1.000
2.500
2.000
2.000
11.750
100
100
50
250
1.400
Quantidade de requisies
23
800
600
Materiais de consumo
600
800
600
2.000
4.750
1.100
5.300
4.200
3.050
18.400
6.350
2.940
11.300
9.720
6.090
36.400
-6.350
635
1.905
2.540
1.270
Total
Total Custos Indiretos
Rateio da Administrao
Rateio do Almoxarifado
Total dos Departamentos Produtivos
Horas de mo de obra direta
Taxa horria de custos indiretos
-3.575
1.430
1.573
572
14.635
13.833
7.932
36.400
500
1.800
400
2.700
29,270
7,685
19,830
72
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
O custo da Administrao da Fbrica foi rateado aos demais departamentos com base no nmero de funcionrios (desses departamentos). O custo
do Almoxarifado foi rateado aos departamentos produtivos com base na
quantidade de requisies de materiais.
Ainda neste Quadro 4.3, tem-se a Taxa horria dos custos indiretos dos
departamentos produtivos. Para isso, utilizaram-se as horas apontadas,
conforme Quadro 4. 4.
Produtos
Corte
Montagem
Pntura
Guarda roupa
300
800
200
Estante
100
600
100
Armrio
100
400
100
TOTAL
500
1.800
400
Corte
Montagem
Pintura
Total
Guarda roupa
8.781
6.148
3.966
18.895
Estante
2.927
4.611
1.983
9.521
Armrio
2.927
3.074
1.983
7.984
TOTAL
14.635
13.833
7.932
36.400
73
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Custos
R$
Fixos
10.000,00
Variveis
10.000,00
Total
20.000,00
Quantidade
Custo por unidade
500
40,00
R$
Fixos
10.000,00
Variveis
12.000,00
Total
22.000,00
Quantidade
Custo por unidade
600
36,67
R$
10.000,00
8.000,00
18.000,00
400
45,00
Quantidade
Tempo de fabricao
Custos
Unitrio (h)
Total
200
1,0
200
11.429
10.000
21.429
107,14
100
1,5
150
8.571
8.000
16.571
165,71
350
20.000
18.000
38.000
TOTAL
Fixos
Variveis
Total
Unitrio
Produtos
Quantidade
Tempo de fabricao
Custos
Unitrio
Unitrio (h)
Total
250
1,0
250
12.500
12.500
25.000
100,00
100
1,5
150
7.500
8.000
15.500
155,00
400
20.000
20.500
40.500
TOTAL
Fixos
Total
Variveis
unidade dos produtos no se alterou). Isso implica que os custos dos produtos
calculados pelo mtodo de custeio varivel no so afetados pelo rateio dos
custos fixos. Alm dos custos variveis, pelo Custeio Varivel apropriam-se aos
produtos ou servios determinadas despesas que com eles so identificadas,
tais como despesas de viagens para negociar um contrato com o cliente,
embalagens especiais, fretes, seguros e comisses de vendedores que so
apropriados objetivamente aos produtos ou servios que os deram origem.
Pelo mtodo de custeio varivel, obtm-se a margem de contribuio
dos produtos.
OBSERVAO: O Captulo 2 utilizou a margem de contribuio para
determinao do ponto de equilbrio, margem de segurana operacional e
alavancagem operacional. No captulo 5 tem-se o emprego da margem de
contribuio em situaes que ocorram gargalos de produo.
4.3.1. Clculo da margem de contribuio
A margem de contribuio dos produtos ou servios obtida pela seguinte
equao:
MC = PV (CV + DV)
Onde,
MC = margem de contribuio
PV = preo de venda
CV = Custos variveis
DV = Despesas variveis
Para ilustrar esse clculo, vamos considerar que a Empresa J. P. Preta
fabrique apenas dois produtos: Alfa e Beta.
Os recursos variveis consumidos na produo de cada unidade destes
produtos esto no Quadro 4.11.
Produtos
Alfa
Beta
Matria Prima
1
5,0 kg
2,0 kg
Matria Prima
2
2,0 kg
1,5 kg
Horas de Mo de Obra de
Montagem
1,0 h
0,25 h
Horas de Mo de Obra de
Pintura
0,25 h
0,15 h
76
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
M.P. 1
25,00
10,00
M.P. 2
16,00
12,00
Montagem
20,00
5,00
Pintura
4,50
2,70
TOTAL
55,50
29,70
17
O lucro operacional no contexto deste trabalho desconsidera o resultado financeiro formado por
receitas e despesas financeiras (equivale ao LAJIR Lucro Antes dos Juros e Imposto de Renda).
77
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Quantidade
Produto Alfa
Produto Beta
3.000 u
2.000 u
Receita
Total
240.000,00
100.000,00
340.000,00
-166.500,00
-59.400,00
-225.900,00
-12.000,00
-5.000,00
-17.000,00
-178.500,00
-64.400,00
-242.900,00
61.500,00
35.600,00
97.100,00
-30.000,00
Despesas administrativas
-10.000,00
-15.000,00
Total
-55.000,00
Lucro operacional
42.100,00
78
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Variveis
4.300,00
4.300,00
Fixas
11.550,00
8.116,00
19.666,00
Total
11.550,00
12.416,00
23.966,00
79
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
CUSTOS DE
PRODUO
VARIVEIS
(apropriao
direta)
CUSTOS
INDIRETOS
CUSTOS
DIRETOS
DESPESAS
COMERCIAIS
DESPESAS
ADMINISTRATIVAS
FIXAS
Rateio
COMUNS
(rateio)
IDENTIFICADOS
(apropriao direta)
Rateio
DEPARTAMENTOS
PRODUTIVOS
(rateio)
DEPARTAMENTOS
AUXILIARES
(rateio)
PRODUTOS
Mat.Prima M.O.Direta
Custos
Indiretos
CUSTO
TOTAL
Total
DESPESAS
ADM.
TOTAL
18.300
3.500
21.800
18.895
40.695
4.900
1.950
4.360
51.905
Estante
8.800
2.500
11.300
9.521
20.821
3.500
1.250
2.260
27.831
Armrio
5.230
2.250
7.480
7.984
15.464
3.150
1.100
1.496
21.210
TOTAL
32.330
8.250
40.580
36.400
76.980
11.550
4.300
8.116
100.946
A ttulo de anlise e para controle, observa-se que o valor mdio por hora da
mo de obra direta R$ 8.250/ 2700 horas (conf. Quadro 4.3) = R$ 3,06.
80
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
81
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
82
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Mo de
obra
direta
Departa
mento
Auxiliar
A
Departa
mento
Auxiliar
B
Departa
mento
Produtivo
X
Departa
mento
Produtivo
Y
Departa
mento de
Compras
Departa
mento de
Vendas
Despesas
Comerciais
Variveis
Atividade
1
Atividade
3
Atividade
2
Atividade
n
PRODUTOS / SERVIOS
Figura 4. 6. Custeio ABC em dois estgios
Camisas
TOTAL
CUSTOS DIRETOS
Matria prima
20.000
35.000
55.000
Mo de obra direta
TOTAL
30.000
50.000
60.000
95.000
90.000
145.000
CUSTOS INDIRETOS
Depreciao
42.000
Aluguel
Mo de obra
Materiais diversos
Manuteno
TOTAL
8.000
30.000
12.000
4.000
96.000
83
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Depreciao
Aluguel
Mo de obra
Materiais
diversos
Manuteno
TOTAL
6.000
10.800
Corte Costura
11.000 22.000
2.200
4.200
Total
42.000
8.000
9.000
7.500
7.500
30.000
14.800
2.000
1.500
24.200
10.000
2.500
46.200
12.000
4.000
96.000
Vendas
Corte
Costura
Depreciao
Aluguel
Mo de obra
Materiais diversos
Manuteno
COMPRAS
VENDAS
CORTE
COSTURA
Emitir
Costurar
ordens Acompanhar Desenvolver Emitir Preparar Cortar Preparar
de
clientes
Pedidos materiais tecidos mquinas
compras
0,7
0,3
0,4
0,6
0,1
0,9
0,1
0,9
0,5
0,5
0,6
0,4
1,0
1,0
0,8
0,2
0,9
0,1
0,4
0,6
0,2
0,8
1,0
0,1
0,9
1,0
1,0
COMPRAS
Emitir
ordens
de
compra Acompanhar
Depreciao
Aluguel
Mo de obra
VENDAS
CORTE
COSTURA
Desenvolve
clientes
Emitir
pedidos
Preparar
materiais
Cortar
tecidos
Preparar
mquinas
Costurar
1.100
9.900
2.200
19.800
2.800
1.200
2.000
3.000
400
400
480
320
4.800
1.200
8.100
900
2.200
3.000
4.500
1.500
CUSTO
TOTAL
42.000
4.200
8.000
6.000
30.000
84
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Materiais
diversos
2.000
Manuteno
1.500
TOTAL
8.000
2.800
10.580
4.220
4.100
20.100
1.000
4.700
9.000
12.000
2.500
4.000
41.500
96.000
Calas
8
4
3
Camisas
12
6
3
TOTAL
20
10
6
16
18
140
24
22
360
40
40
500
14
590
11
1.070
25
1.660
Cala
Camisa
Deptos.
Compras
Vendas
Corte
Costura
Atividades
Emisso de pedidos de
compras
Acompanhar pedidos
Desenvolver clientes
Emisso de pedidos de vendas
Preparar materiais
Cortar tecidos
Preparar mquinas
Costurar
TOTAL
Total
3.200
1.120
5.290
1.688
1.845
4.800
1.680
5.290
2.532
2.255
8.000
2.800
10.580
4.220
4.100
5.628
2.632
14.750
36.153
14.472
2.068
26.750
59.847
20.100
4.700
41.500
96.000
CUSTOS DIRETOS
CUSTOS INDIRETOS
TOTAL
Calas
50.000
Camisas
95.000
TOTAL
145.000
36.153
86.153
59.847
154.847
96.000
241.000
85
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Produto Beta
Total
86
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Quantidade
Receita
1500 u
2.000 u
120.000,00
100.000,00
220.000,00
(83.250,00)
(59.400,00)
(142.650,00)
(6.000,00)
(5.000,00)
(11.000,00)
(89.250,00)
(64.400,00)
(153.650,00)
30.750,00
35.600,00
66.350,00
(30.000,00)
Despesas administrativas
(10.000,00)
(15.000,00)
Total
(55.000,00)
Lucro operacional
11.350,00
Quadro 5.1. Empresa J. P. Preta. Lucro Operacional calculado conforme Custeio Varivel.
Diminuio na quantidade vendida de Alfa.
Quantidade
Receita
Custos variveis e despesas
variveis
Custos variveis
Despesas variveis (comisses)
Total
Margem de contribuio
Custos fixos e despesas fixas
Custos fixos
Despesas administrativas
Despesas de vendas fixas
Total
Lucro operacional
Total
310.000,00
(166.500,00)
(10.500,00)
(177.000,00)
(59.400,00)
(5.000,00)
(64.400,00)
(225.900,00)
(15.500,00)
(241.400,00)
33.000,000
35.600,000
68.600,000
(30.000,00)
(10.000,00)
(15.000,00)
(55.000,00)
13.600,00
Quadro 5.2 Empresa J. P. Preta. . Lucro Operacional calculado conforme Custeio Varivel.
Diminuio no preo de venda de Alfa de R$ 80 para R$ 70 a unidade.
87
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Produtos
Alfa
Beta
Preo de
venda
80,00
50,00
Custo varivel
de produo
55,50
29,70
Comisses
4,00
2,50
Custo
varivel
total
Margem de
contribuio
unitria
59,50
32,20
20,50
17,80
88
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Produtos
Alfa
Beta
Margem de
contribuio
unitria
20,50
17,80
Margem de contribuio total
Quantidade
atual
3000
2000
Margem de
contribuio
atual
61.500,00
35.600,00
97.100,00
Margem de
Quantidade
contribuio
prevista
prevista
3200
1900
65.600,00
33.820,00
99.420,00
89
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Quantidade
Receita
Custos variveis e despesas
variveis
Custos variveis
Despesas variveis (comisses)
Total
Margem de contribuio
-177.600,00
-12.800,00
-190.400,00
65.600,00
-35.640,00
-3.000,00
-38.640,00
21.360,00
Total
316.000,00
-213.240,00
-15.800,00
-229.040,00
86.960,00
-30.000,00
-10.000,00
-15.000,00
-55.000,00
31.960,00
Quadro 5.5. Empresa J. P. Preta. Lucro Operacional calculado conforme Custeio Varivel.
Situao de restrio de capacidade
90
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
100.000,00
10,00
15,00
20.000
Exemplo 2
Uma empresa fabrica internamente um produto. A produo mdia mensal de
11.000 unidades. O custo varivel de produo interna R$ 8,00. Usa-se no
processo um barraco alugado, no qual funcionam a rea produtiva e o
almoxarifado, onde o produto armazenado. Recebeu oferta de uma empresa
que deseja lhe fornecer o produto pronto por R$ 12,00. Caso aceite a deciso
de externalizar, poder demitir parte dos empregados (aqueles alocados ao
processo produtivo), mas manter outros para atividades de recebimento,
inspeo e armazenagem. Pensa em rescindir o contrato de aluguel e levar a
rea de recepo, inspeo e armazenagem para dentro de outras instalaes
de sua propriedade que esto ociosas. Aps estudar os custos fixos mensais,
verificou que ascendem a R$ 92.000,00/ms, dos quais R$ 77.600,00 so
eliminveis. No considerou a depreciao das mquinas como custo evitvel,
dado que a depreciao custo afundado e, portanto, irrelevante para a
deciso.
Total
80.000,00
Fixos Evitveis
(CFE)
71.000,00
5.000,00
2.000,00
4.000,00
1.000,00
4.000,00
2.000,00
92.000,00
77.600,00
600,00
77.600,00
8,00
12,00
19.400
Quadro 5.8. Deciso de fazer ou comprar. Eliminao de linha produtiva. Determinao de Qi.
93
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
preo de venda. Esse percentual obtido atravs de uma frmula que insere
ao custo do produto todos os impostos sobre vendas, despesas financeiras,
comisses sobre as vendas, despesas administrativas, despesas de vendas,
outras despesas e a margem lucro desejada.
Pode-se observar certa semelhana com o conceito de mark-up
apresentado no captulo 3. H, porm, importantes diferenas. A aplicao
emprica do mark-up, tal como vista nesse captulo, tem como base elementos
primrios do custo (matria prima, mo de obra-direta ou custos primrios). Na
situao a ser estudada, o mark-up aplica-se sobre o custo unitrio de cada
unidade de produto ou servio, tal como determinado por algum mtodo de
custeio que acumule todos os custos, fixos e variveis (absoro, pleno ou
ABC). O mtodo mais comum o custeio por absoro, o qual ser tomado
como base para o exemplo apresentado na prxima seo.
Os elementos para a composio do mark-up so:
Mark-up I Despesas que no incidem sobre o preo de venda
Despesas administrativas
Despesas comerciais
Despesas financeiras de produo e vendas
Outras despesas operacionais (Assist. tcnica, engenharia)
95
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
29,00
6,11
32,24
Custo unitrio
67,35
Corte
29,270
Montagem
7,685
Pintura
19,830
Tempo
Custos indiretos
0,50
14,64
1,00
7,69
0,50
9,92
Total
2,00
32,24
Item
Faturamento
Subtotal
Total R$
160.000,00
% do
Fatur..
% do Custo Total
96
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Matria prima
Mo de obra direta
32.330,00
8.250,00
Custos indiretos
Custo total
36.400,00
Despesas Administrativas
Despesas comerciais variveis
Comisses
Fretes sobre venda
Despesas comerciais fixas
76.980,00
11.550,00
4.300,00
3.200,00
1.100,00
15,00%
2,00%
0,69%
8.116,00
Despesas financeiras
ICMS
PIS
COFINS
Total custos +despesas
10,54%
6.000,00
28.800,00
2.640,00
12.160,00
150.546,00
3,75%
18,00%
1,65%
7,60%
9.454,00
5,91%
Resultado
7,79%
Custo unitrio
Despesas Administrativas
Despesas comerciais fixas
Despesas financeiras
Total
15,00%
10,54%
7,79%
33,34%
10,10
7,10
5,25
89,80
Quadro 5.12. Mveis Betina. Custo do novo modelo de prateleira + despesas que no
dependem do preo de venda (mark-up I).
10,00%
R$
89,80
16,25
2,00%
2,50%
3,00%
18,00%
1,65%
3,25
4,06
4,88
29,26
2,68
COFINS
Percentual impostos, margem e despesas que dependem do preo de venda
Divisor do valor de custo+despesas
Preo de venda (PV) sem IPI
7,60%
44,75%
55,25%
12,35
162,53
97
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Quadro 5.13. Mveis Betina. Novo modelo de prateleira. Determinao do preo de venda
(mark-up II).
98
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
R$ 20 por kg
0
R$ 20 por kg
2- Custo da mo de obra
O custo da mo de obra deve contemplar os salrios, os encargos
sociais e todos os benefcios concedidos aos funcionrios, identificados por
departamentos (no exemplo Administrao, Comercial e Fbrica. Na Fbrica
so identificados os departamentos auxiliares ou de apoio e os produtivos).
Os custos dos departamentos de Administrao, Comercial, e departamentos produtivos que no so distribudos para o custo do produto devero
fazer parte do mark-up. Como a empresa optante do Simples os encargos
sobre a mo de obra so de 42,73% tal como visto na captulo 1. (Supomos
enquadramento nos Anexos I, II e III, e funcionrios contratados como
mensalistas).
Funcionrio
Salrios
Enc.Sociais
Cesta
Bsica
Vale
Transp.
Lquido
Assist.Medica
Liquido
Total
42,73%
Indiretos
Administrao
Jose
Maria
1.092,97
874,38
467,03
373,62
50,00
50,00
80,00
100,00
70,00
70,00
1.760,00
1.468,00
Total Adm
1.967,35
840,65
100,00
180,00
140,00
3.228,00
Almoxarifado
Edson
655,78
280,22
50,00
120,00
70,00
1.176,00
Total Almox
655,78
280,22
50,00
120,00
70,00
1.176,00
Diretos
Depto Corte
99
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Joo
874,38
373,62
50,00
150,00
100,00
1.548,00
Total Corte
Horas Produtivas
Taxa Hora Homem
874,38
373,62
50,00
150,00
100,00
1.548,00
176,00
8,80
1.967,35
1.092,97
3.060,32
840,65
467,03
1.307,68
50,00
50,00
100,00
120,00
70,00
190,00
70,00
120,00
190,00
3.048,00
1.800,00
4.848,00
2,00
2.424,00
176,00
13,77
Quadro 5.15. Usinagem Mirim. Determinao do custo da mo de obra a partir das informaes
da folha de pagamento. Perodo: mdia ltimos seis meses.
Total
Kg
0,5
20.00
10,00
Kg
0,3
5,00
1,50
Taxa hora
homem
8,80
Total
13,77
18,36
B) SERVIOS DE TERCEIROS
Tempera
C) MO DE OBRA DIRETA
Corte
Torno CNC
80
4,40
22,76
34,26
100
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
4. Estrutura de custos
O quadro 5.17 mostra o faturamento e a estrutura de custos mdios da
Usinagem Mirim (mdia dos ltimos seis meses). Os custos esto separados
em diretos e indiretos.
FATURAMENTO
100.000,00
100,00%
CUSTOS DIRETOS
Simples
Matria prima (com impostos)
Comisses
Servios de terceiros
76.396,00
12.000,00
48.000,00
5.000,00
5.000,00
76,40%
12,00%
48,00%
5,00%
5,00%
1.548,00
4.848,00
20.160,22
150,00
2.000,00
1,55%
4,85%
20,16%
0,15%
2,00%
Depreciao
Despesas c/Veculos
Energia
Informtica
IPTU
1.000,00
1.000,00
2.100,00
600,00
109,02
1,00%
1,00%
2,10%
0,60%
0,11%
1.200,00
517,20
160,00
120,00
1,20%
0,52%
0,16%
0,12%
Mensalidades
Retirada Scios
Telefone
Administrao - Salrios, encargos e benefcios
Almoxarifado. Salrios, encargos e benefcios
500,00
5.000,00
1.300,00
3.228,00
1.176,00
0,50%
5,00%
1,30%
3,23%
1,18%
96.556,22
3.443,78
96,56%
3,44%
Quadro 5.17. Usinagem Mirim. Estrutura de custos. Perodo: mdia ltimos seis meses.
10,00%
12,00%
5,00%
101
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Custos Fixos
Soma
20,16%
47,16%
34,26
52,84%
64,84
Preo Venda
(-) Simples
(-) Comisso de Vendas
(-) Materiais Diretos
(-) Servios de Terceiros
(-) Mao de Obra
(=) Margem de Contribuio
Margem de contribuio %
(-) Custos Indiretos e despesas indiretas
(=) Resultado
Percentual de resultado sobre o Preo (**)
Preo de
Preo do
Venda Ideal
concorrente
R$ 64,84
R$ 58,00
12,00%
R$ 7,78
R$ 6,96
5,00%
20,16%
R$ 3,24
R$ 10,00
R$ 1,50
R$ 22,76
R$ 2,90
R$ 10,00
R$ 1,50
R$ 22,76
R$ 19,56
30,16%
R$ 13,07
R$ 6,49
10,00%
R$ 13,88
23,93%
R$ 13,07
R$ 0,81
1,39%
102
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
103
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
CONCLUSO
Os custos de uma empresa so apurados para diferentes finalidades.
Em atendimento s exigncias legais quanto apurao de resultados do
negcio e avaliao de estoques, auxiliar no processo decisrio e o exerccio
do controle.
Para atender as exigncias legais, a metodologia de custeio deve ser
aderente aos princpios contbeis e s normas e legislaes vigentes. Para a
tomada de decises e o exerccio de controle, quaisquer mtodos que
satisfaam o modelo de gesto do administrador da empresa podem ser
utilizados. A contabilidade possui ferramental desenvolvido para atender bem a
todas essas finalidades.
A importncia do conhecimento de custos para as microempresas e
empresas de pequeno porte tem se acentuado nos dias atuais, em razo de
diversos fatores, entre os quais, o aumento da competitividade, a exigncia dos
consumidores por preos menores, a necessidade de negociar pedidos
especiais de clientes etc.
O Sebrae aponta em seus estudos diferentes causas para o elevado
ndice de mortalidade de empresas desse porte. Um deles est relacionado
falta do conhecimento dos custos. Embora o empreendedor detenha a
tecnologia necessria para fabricar determinado produto, conhecimentos
suficientes para realizao de servios, expertise adquirida ao longo da vida
para tocar um comrcio, a falta do conhecimento de custos para tratar
situaes como aquelas acima descritas pode significar uma das causas que
pem em risco a sobrevivncia da empresa.
Muitas vezes, a contabilidade destas empresas realizada externamente por um escritrio de contabilidade. Estes escritrios no podem se
limitar a apurar impostos e manter a contabilidade em dia, cumprindo com isso
as exigncias fiscais e legais. Os contadores devem contribuir com os gestores
das empresas oferecendo informaes sobre todas as suas reas. As
informaes sobre custos que permitem avaliar o desempenho e subsidiar o
processo decisrio se inserem neste contexto.
Este manual, escrito de forma didtica com exemplos aplicveis a
diferentes situaes, tem o potencial de auxiliar tanto os empreendedores
como os contadores a estruturar o sistema de custos para micro e pequenas
empresas e usar as principais ferramentas de maneira prtica e objetiva.
104
MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
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