ISENO E IMUNIDADE TRIBUTRIAS: QUAL A NATUREZA JURDICA?

Parte da doutrina tem tratado o instituto da iseno tributria como sendo uma forma de dispensa legal do tributo, assim como a imunidade tributria vem sendo tratada como forma de no incidncia. Para esclarecer o tema e entender, ento, a natureza jurdica da iseno e da imunidade, levantamos o seguinte questionamento, o qual nos propomos a solucionar: nas situaes atingidas por uma norma isentiva, ou por uma norma imunizadora, a obrigao tributria principal correspondente aos fatos isentados ou imunes chega a se formar? Antes de qualquer coisa, faz-se necessria uma breve anlise de alguns conceitos diretamente correlacionados com o tema, entre eles, a no incidncia, a hiptese de incidncia, fato gerador e as imunidades tributrias. Por hiptese de incidncia deve ser entendida a previso legal de uma situao ftica, necessria e suficiente para originar a obrigao tributria. Deve restar claro que a partir da realizao ftica da hiptese de incidncia, necessariamente e por conseqncia direta ir surgir uma obrigao tributria, a qual ir selar a relao jurdica a partir de ento existente entre o particular e o Estado. D-se realizao da hiptese de incidncia no plano real o nome de fato gerador. Conclui-se, por conseguinte, que o fato gerador o fato que d origem obrigao tributria. Observe-se que de forma nenhuma h a coincidncia entre o fato gerador e a hiptese de incidncia, pois situam-se em planos incomunicveis. Aquele encontra-se no plano real, concreto, ftico. J essa abstrata, hipottica, apenas uma previso legal. A no incidncia, a contrrio senso, ocorre em relao a todos os outros fatos no abrangidos pela hiptese de incidncia. Nas palavras de Hugo de Brito Machado, no incidncia a situao em que a regra jurdica de tributao no incide porque no se realiza a sua hiptese de incidncia, ou, em outras palavras, no se configura o suporte ftico. (Hugo de Brito Machado, 2001, p. 188). As imunidades tributrias, segundo entendimento majoritrio, so previses constitucionais que limitam a competncia tributria no sentido de impedir que as normas de tributao incidam sobre os fatos imunizados. Desta forma, lei ordinria defeso a incluso, nas hipteses de incidncia de um determinado tributo, de fatos abrangidos pelas normas constitucionais de imunidade, pois tornar-se-iam absolutamente inconstitucionais. Os fatos definidos dentre as imunidades tributrias passariam a compor, ento, o mbito da no incidncia. Neste sentido menciona Hugo de Brito Machado : possvel dizer-se que a imunidade uma forma qualificada de no incidncia. (Hugo de Brito Machado, 2001, p. 188). Passemos ento a analisar os dois institutos. A iseno tributria decorre de lei e de acordo com o art. 175, do Cdigo Tributrio Nacional CTN, definida como forma de excluso do crdito tributrio. Parte da doutrina a considera como dispensa legal do tributo. Todavia, outra parte tem o entendimento de que a iseno uma forma de excluso de parcela das hipteses de incidncia da norma tributria.

Para avaliar a correo destas afirmaes, faz-se necessria um exerccio de lgica jurdica que a partir de ento passa-se a fazer. Para se afirmar que a iseno dispensa legal do tributo, h de se pressupor que a respectiva obrigao tributria principal h de se ter formada. Decorrncia lgica de tal afirmao a inferncia de que tambm h de se ter formada a relao jurdica tributria entre o suposto sujeito passivo e o Estado, decorrente da mesma obrigao. Nesta situao o tributo ainda no exigvel, pois decorre de obrigao ilquida, e tambm no o ser, tendo em vista a eficcia da lei isentiva que exclui o crdito tributrio. Poder-se-ia pensar, ento, estar-se diante da seguinte situao hipottica : existncia de uma relao jurdica, cujo objeto apresenta-se pela respectiva obrigao tributria ilquida, tendo em vista que apenas o crdito fora excludo. Conforme menciona Csar Fiuza, a extino de uma relao jurdica obrigacional pode dar-se em razo do sujeito, do objeto, do vnculo jurdico, ou, da forma mais comum, isto , pelo cumprimento da obrigao. A extino subjetiva d-se quando o titular do direito no puder mais exerc-lo, seja por sua morte, incapacidade superveniente ou pela renncia do referido direito. A extino objetiva d-se pelo perecimento do objeto. Quanto ao vnculo jurdico, diz-se que fator extintivo da relao jurdica o decurso do prazo, quando constituda para durar por tempo determinado; o implemento da condio resolutiva; a prescrio ou a decadncia. Observa-se que nenhuma dessas hipteses acima apresentada encontra-se presente na nossa situao jurdica hipottica, mais especificamente em relao a extino objetiva, tendo em vista que, apesar de excludo o crdito, persistiu a obrigao correspondente. Observa-se, ento, a continuidade da mesma, entre o suposto sujeito passivo e o Estado, at que um desses fatores viesse a se realizar, merecendo destaque para a decadncia que se consumaria cinco anos aps a ocorrncia da fato gerador, contados a partir do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento hipoteticamente poderia ser efetuado. Admitir-se como correto o raciocnio exposto nesta situao hipottica admitir tambm que, sobrevindo a revogao da lei isentiva durante o prazo ao longo do qual ainda no se efetivou nenhuma das causas extintivas acima citadas, tendo em vista a continuidade existencial da referida relao jurdica, extingue-se o bice legal reliquidao da obrigao tributria, o que implica na possibilidade de reconstituio do respectivo crdito tributrio. Sendo esta lgica verdadeira, realmente a iseno deveria ser classificada como uma forma de no incidncia infraconstitucional, ao invs de uma meio de excluso do crdito, pois do contrrio levaria a conseqncias impraticveis. A diferena est no seguinte aspecto: se a iseno possuir natureza jurdica de norma infraconstitucional que impede a incidncia tributria, a obrigao tributria principal no chegar nem a existir e, portanto, o crdito tambm no, levando-se a uma concluso que o instituto da iseno foi equivocadamente qualificado como forma de excluso do crdito tributrio no Cdigo Tributrio Nacional, pois, como excluir uma coisa que nem chegou a se formar?

Assim sendo, essa corrente, que defende ser a iseno uma norma infraconstitucional que exclui, das hipteses de incidncia de determinado tributos, as situaes fticas no seu texto previstas, as iguala as imunidades constitucionais, diferenciando-se as isenes das imunidades apenas por uma questo de hierarquia jurdica. Ocorre que h um erro na lgica do raciocnio acima apresentado: sua premissa falsa. Quando da excluso do crdito tributrio, sua obrigao tributria correspondente no mais subsiste. Assim, tambm no mais subsiste a relao jurdica correspondente a mesma. Tal afirmativa verdadeira pelo simples fato que obrigao tributria principal e crdito tributrio dela decorrente representam a mesma coisa, porm em momentos distintos. Melhor esclarecendo, a obrigao tributria objeto da relao jurdica tributria enquanto permanecer ilquida. Quando, em decorrncia do lanamento, tornada lquida, ela transforma-se no crdito tributrio, o qual passa a ser, ento, o prprio objeto da relao jurdica tributria. Assim, antes do lanamento, existe a obrigao tributria, depois, somente o crdito. Quando ento o crdito excludo pela iseno, excludo o prprio objeto da relao jurdica tributria, fazendo com que a mesma deixe de existir, no permitindo, assim, o desenrolar da situao hipottica nos moldes como foi apresentada. Pelos motivos aqui expostos e analisados, somos levados a concluir pela correo da natureza jurdica dada pelo Cdigo Tributrio Nacional s isenes, qual seja a de excluso do crdito tributrio. Ademais, para que se considere que determinado fato est abrangido por uma norma isentiva, faz-se necessrio definir alguns de seus elementos, como matria tributvel e sujeito passivo. A definio de tais elementos definida justamente pelo lanamento, conforme dispe o art. 142, do CTN. Inclusive, conforme dispe o seu pargrafo nico, trata-se de uma procedimento administrativo obrigatrio e vinculado. E afinal, como definir se um determinado sujeito passivo beneficiado com tal favor sem que o mesmo seja efetivamente identificado, principalmente quando se tratar de isenes concedidas a ttulo individual? Chegamos ento a soluo do nosso problema, qual seja, nas situaes atingidas por uma norma isentiva, a obrigao tributria principal correspondente aos fatos isentados chega a se formar, mas se transforma no crdito tributrio, que excludo, extinguindo consequentemente a relao jurdica surgida com a obrigao tributria principal. Em suma, podemos realizar as seguintes concluses: A imunidade realmente uma forma de no incidncia do tributo, tendo em vista que impede que uma norma legal defina como fato gerador as matrias ento imunes. Assim, se no h previso legal de incidncia das matrias imunes, no se admite a ocorrncia do fato gerador, por simples ausncia de previso legal, e consequentemente a formao da obrigao tributria principal. J na iseno, no se impede a instituio de tributo sobre os fatos previstos na norma isentiva. Assim sendo, por expressa previso legal, tem-se a ocorrncia do fato gerador e, consequentemente, a formao da obrigao tributria e, posteriormente, o seu crdito, que , por sua vez, ento excludo. Assim, a hiptese de incidncia obtida com a excluso, dentre os fatos tributveis, somente das hipteses de imunidade, ficando a iseno, de incio, dentre os fatos tributveis.

Hiptese de incidncia = fatos tributveis fatos imunes Merecem ainda alguns comentrios o art. 179, 2 do CTN, segundo o qual a iseno, quando no concedida em carter geral, no gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabvel, o disposto no art. 155, o qual trata da moratria. Observa-se que o artigo 179, de certo modo, equiparou a iseno a um instituto de suspenso do crdito tributrio. No caso da moratria, justifica-se a cobrana do crdito, acrescido de juros de mora, quando se apure que o beneficiado no satisfazia, ou deixou de satisfazer as condies ou no cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concesso do favor, tendo em vista que, neste caso, o crdito se constituiu, encontrando-se apenas suspensa a sua exigibilidade. Assim, no momento em que a causa de suspenso deixa de existir, o crdito passa a ser novamente exigvel. Assim sendo no gerar efeitos retroativos. J no caso das isenes concedidas a ttulo individual, a sua revogao, caso venha a serem cobrados os crditos excludos, gerar efeitos retroativos de forma a reconstituir o crdito j no mais existente. A nosso ver a situao das isenes concedidas a nvel individual devem ser analisadas sob dois aspectos: primeiro, quando o beneficiado deixou de satisfazer as condies ou de cumprir os requisitos para a concesso da iseno; segundo, quando o beneficiado no satisfazia as condies ou no cumprira os requisitos para a concesso do favor. Na primeira situao, consideramos que deveria ser o caso de simples revogao da iseno, sem a possibilidade de efeitos retroativos, ou seja, sem a possibilidade de cobrana do crdito j excludo, visto que j no mais existe, sob pena de, como j mencionamos, tornar o instituto da iseno um fator de suspenso do crdito tributrio, hiptese definitivamente descartada. Na segunda situao, consideramos que deveria ser o caso de anulao da iseno, pois a mesma teria sido concedida de forma irregular. Assim sendo, tendo em vista que anulao possui efeitos ex tunc, a excluso do crdito anteriormente efetivada perderia seus efeitos e o crdito se reconstituiria., vindo a partir de ento ser exigvel nos moldes da legislao tributria.

BIBLIOGRAFIA - COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 5 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000. - FIUZA, Czar. Direito Civil. Curso completo. 3 ed. Belo Horizonte: Del Rey, 2000. - MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 19 ed. So Paulo : Malheiros, 2001. - BORBA, Claudio. Direito Tributrio. 2 ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2000. - ROSA JR. Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e tributrio. 11 ed. Rio de Janeiro : Renovar, 1997.

Imunidades e isenes

Hugo de Brito Machado Segundo acadmico de Direito na Universidade Federal do Cear, estagirio de advocacia, membro do ICET (Instituto Cearense de Estudos Tributrios)