Amostragem

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Auditoria
Amostragem em reviso/auditoria
Uma aplicao prtica do mtodo PPS
Por Srgio Paulo Pereira Carmelo
ROC n1194 Com este artigo pretendemos relembrar a importncia que a amostragem em reviso/auditoria assume, em particular nos dias de hoje, no trabalho de reviso/auditoria. Passando pela conceptualizao dos principais aspectos a considerar na implementao de um processo de amostragem, seleccionamos para atribuir especial destaque a explicao do funcionamento e aplicao na prtica do mtodo de amostragem pela probabilidade proporcional ao tamanho [Probability Proportional to Size (PPS)]. es levam, em regra, o revisor/auditor a fazer incidir os seus procedimentos de reviso/auditoria sobre amostras, as quais devem ser criteriosamente seleccionadas. Posto isto, podemos afirmar que o revisor/auditor pode analisar todos os elementos de um universo, sempre que tal seja possvel face aos argumentos atrs apresentados e o mesmo considere necessrio e adequado. Quando no seja possvel ou no seja considerado necessrio e adequado analisar o universo, utiliza-se em auditoria a chamada prova selectiva que consiste em obter concluses sobre as caractersticas de um conjunto mais ou menos numeroso de elementos desse universo, mediante o exame de um grupo parcial deles, uma amostra. Pelo referido, pode afirmar-se que a utilizao da amostragem uma questo de julgamento profissional que se prende com a forma mais eficiente de obter prova de reviso/auditoria nas circunstncias particulares de cada trabalho. Efectuadas estas referncias iniciais, importa agora definir concretamente o que se deve entender por amostragem em reviso/auditoria. Para tal, comecemos pelo conceito emanado pela Norma Internacional de Reviso/Auditoria (NIR/A) N. 530 - Amostragem de Auditoria e Outros Procedimentos Selectivos de Teste, da International Federation of Accountants (IFAC), no seu pargrafo 3: Amostragem de reviso/auditoria (amostragem) envolve a aplicao de procedimentos de reviso/auditoria a menos de 100% dos elementos constantes de um saldo de conta ou de uma classe de transaces de forma tal que todas as unidades de amostragem tenham a mesma hiptese de seleco. Isto habilitar o revisor/auditor a obter e a avaliar prova de reviso/auditoria acerca de algumas caractersticas dos elementos seleccionados a fim de formar ou contribuir para formar uma concluso respeitante populao da qual a amostra extrada. Boynton et al. (2000:506), define a amostragem em auditoria de forma bastante idntica adoptada pela NIR/A N. 530:
Contextualuizao, conceito e importncia

A amostragem um processo ou tcnica de trabalho utilizado em auditoria financeira(1), tanto pela auditoria interna(2) como pela auditoria externa(3) (a que neste contexto nos interessa), que consiste em formular concluses sobre um todo a partir da anlise de uma parte desse todo. parte dado o nome de amostra e o todo conhecido por Populao ou Universo (conjunto de itens observveis). As normas de auditoria em geral, independentemente do organismo emissor, permitem a aplicao dos procedimentos de auditoria sobre amostras ao disporem que a prova ou evidncia a procurar deve ser suficiente, no impondo a totalidade da mesma. A este propsito a Statement on Auditing Standards (SAS) N. 96 Audit Documentation, do American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), relativa aos documentos de trabalho, estabelece que devem ser obtidas provas suficientes de forma a que o auditor obtenha uma base razovel para a emisso do seu parecer sobre as demonstraes financeiras. De facto, existem dois poderosos argumentos, a considerar conjuntamente, favorveis utilizao da amostragem em auditoria: A dificuldade material de procurar e analisar as provas relativas a todos os elementos de uma populao ou uni-
verso, quando o seu nmero seja de tal modo grande que seria virtualmente impossvel com um conjunto de recursos razovel proceder ao seu exame integral; A relao custo-benefcio da auditoria, na medida em que a procura e anlise de todos os elementos de prova aumentaria significativamente os custos da auditoria devido ao volume de recursos humanos e materiais que seria necessrio empregar sem que o seu benefcio, isto , a fiabilidade das concluses atingidas aumentasse substantivamente, ou seja, o aumento nos custos no justificado por uma melhoria objectiva nas concluses finais do trabalho manifestadas no parecer final emitido. Acolhendo estes argumentos, as Normas Tcnicas de reviso/auditoria, da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC), no seu pargrafo 16, permitem a utilizao da amostragem em reviso/ /auditora, ao definirem que: A complexidade e o volume das opera-
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Amostragem de auditoria a aplicao de procedimentos de auditoria a menos de 100% dos itens compreendidos numa populao, como um saldo de conta ou classe de transaces, com o propsito de avaliar algumas caractersticas da populao.(4) Ainda na mesma linha, Arens e Loebbecke (1999:438) definem amostragem em auditoria e levantam algumas questes a atender na sua aplicao: Quando o auditor decide seleccionar menos do que 100% da populao para testar com o propsito de fazer inferncias acerca da populao, isso chamado de amostragem de auditoriaavaliar as amostras de auditoria uma essencial, e muitas vezes desafiante, parte do processo de auditoria. Quando que o tamanho da amostra suficientemente grande para avaliar a populao? Uma dada amostra representa adequadamente a informao contabilstica? (5) O que estes autores questionam relaciona-se com a problemtica da representatividade da amostra face populao objecto de teste de auditoria, isto , se a amostra contm caractersticas idnticas s que seriam encontradas na populao se o teste fosse integral, de modo a que as concluses que sejam retiradas para a amostra possam ser extrapolveis para a populao, reduzindo ao mnimo a probabilidade de erro. esta preocupao que deve estar presente num processo de amostragem que leva a que as Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria da OROC refiram que as amostras devem ser criteriosamente seleccionadas. Salvaguardando a questo da representatividade, pode afirmar-se que a amostragem um processo de trabalho de auditoria mais eficiente do que a anlise integral da populao objecto de teste, uma vez que, permite obter concluses vlidas com uma menor utilizao de recursos. Para terminar esta abordagem inicial, referimos que a teoria estatstica prev a existncia de dois tipos de amostragem: a amostragem com reposio e a amostragem sem reposio. Na primeira, um qualquer item da populao pode ser seleccionado para a amostra por mais do que uma vez, na medida em que, aps cada extraco o mesmo devolvido populao. Assim, a probabilidade de seleco de um item em cada extraco constante e igual a: ressa seleccionar um qualquer item mais do que uma vez, sob pena de efectuar trabalho redundante, na medida em que estaria a efectuar testes de auditoria sobre o mesmo item mais do que uma vez.
Aplicao nos testes de reviso/auditoria

Como referimos na seco anterior, a amostragem no domnio da reviso/auditoria utilizada para, sobre alguns itens representativos de uma populao cujas caractersticas se querem verificar, aplicar os procedimentos de reviso/auditoria julgados adequados nas circunstncias concretas do trabalho a realizar e da populao a testar. Acerca do que deve entender-se por procedimentos de reviso/auditoria6, Costa (1993:91) refere: Em termos gerais, um procedimento significa, entre outras coisas, a maneira de algum efectuar alguma coisa. Os procedimentos de auditoria referem-se pois especificamente aos mtodos ou tcnicas usados pelos auditores na realizao do seu exame. So, portanto, tarefas que se executam com o objectivo de se obter as provas necessrias para a emisso do parecer De notar que a amostragem pode ser utilizada sempre, independentemente dos procedimentos a serem executados para recolha das provas ou evidncias necessrias. A propsito do tipo de procedimentos que o revisor/auditor pode utilizar, a Directriz de Reviso/Auditoria (DRA) N. 510 Prova de Reviso/Auditoria, da OROC, refere no seu pargrafo 19:
1 n
Na segunda, um item apenas pode ser seleccionado para a amostra uma vez, na medida em que no devolvido populao aps a sua extraco. Neste caso, a probabilidade de seleco de um item em cada extraco crescente da seguinte forma:
1 n
<
n -1
<
n - 2
< ...
A auditoria financeira utiliza a amostragem sem reposio, pois no lhe inte-
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A prova de reviso/auditoria obtida pelo revisor/auditor por meio de um dos seguintes procedimentos ou de combinaes dos mesmos: a) Inspeco, que consiste no exame dos registos, dos documentos de suporte e dos activos tangveis (por exemplo, imobilizado corpreo e existncias), sendo as seguintes as principais categorias de prova documental de reviso /auditoria com diferentes graus de credibilidade: (i) a criada e detida por terceiros; (ii) a criada por terceiros e detida pela entidade; e (iii)a criada e detida pela entidade. b) Observao, que consiste em presenciar a execuo por outrm de um processo ou procedimento (por exemplo, assistncia contagem fsica das existncias). c) Indagao, que consiste em procurar obter informao, escrita ou oral, de pessoas conhecedoras dentro e fora da entidade. d) Confirmao, que consiste em obter respostas corroborativas da informao contida nos registos contabilsticos (por exemplo, confirmao directa de saldos de terceiros). e) Clculo, que consiste na verificao da exactido aritmtica dos documentos de suporte e dos registos contabilsti cos ou na realizao de clculos separados. f) Procedimentos analticos, que consistem na anlise e comparao de rcios e tendncias significativos, incluindo a investigao das flutuaes e relacionamentos que sejam inconsistentes com outra informao ou que se desviem das quantias que tenham sido previstas. A reviso/auditoria conduzida sob a forma de testes executados sobre uma populao que se quer validar. Estes testes so efectuados recorrendo aos procedimentos de reviso/auditoria referidos e dividem-se em dois tipos fundamentais: Testes de conformidade ou de controlo; Testes substantivos. Os testes de conformidade ou de controlo destinam-se a confirmar se os procedimentos contabilsticos e as medidas de controlo interno existem, so adequados para prevenir e/ou detectar e corrigir distores materialmente relevantes, e, se encontram em funcionamento ao longo do exerccio. Estes testes tm por objecto testar atributos, isto , no testar valores monetrios, mas sim tirar uma concluso do tipo sim ou no, ou determinar uma taxa de
ocorrncia. Assim quando o plano de amostragem se dirige para este tipo de testes denomina-se por amostragem para atributos. O exemplo de uma medida de controlo interno a testar podia ser: Acima de um determinado valor s se aceitam encomendas de um cliente se o chefe de vendas o admitir. Um teste de conformidade para avaliar a eficcia desta medida seria verificar se durante um determinado perodo de tempo esta medida foi sempre cumprida (concluso do tipo sim ou no) ou em caso de resposta negativa, a respectiva taxa de ocorrncia. Os testes substantivos destinam-se a confirmar o adequado processamento contabilstico (no que concerne totalidade, exactido e validade dos dados), expresso financeira e suporte documental de saldos e operaes especficas. De acordo com o referido no pargrafo 9 da DRA N. 510, visam obter prova de reviso/ /auditoria a fim de detectar distores materialmente relevantes nas demonstraes financeiras. Estes testes concretizam-se atravs de anlises de detalhe de transaces e de saldos e dos procedimentos analticos. O seu principal objectivo avaliar valores monetrios, que so variveis de documento para documento, da a designao de amostragem para variveis, quando o plano de amostragem se dirige para este tipo de testes. Como exemplo de testes substantivos podemos dar o seguinte: Determinar se o saldo do Banco X na data tal est correcto ou no. Para tal,
seria necessrio responder a perguntas como: S foram registadas transaces autorizadas (validade)? As transaces foram registadas correctamente e sem erros (exactido)? Foram registadas todas as transaces realizadas com esse banco (totalidade)? Existe, ainda, um outro plano de amostragem possvel, a amostragem para a descoberta. Neste plano, o propsito executar um conjunto de procedimentos somente com o intuito de auxiliar o auditor a detectar e a investigar a fraude. utilizado em trabalhos de auditoria com finalidades especiais, diferentes da finalidade geral de dar um parecer sobre a veracidade e apropriao da informao constante das demonstraes financeiras. Est mais vocacionado para os propsitos da auditoria interna ou da investigao policial, no sendo por isso, em condies normais, um plano utilizado em reviso/ auditoria externa. A propsito do plano de amostragem para a descoberta, Woolf (1997:159) refere o seguinte: Por vezes denominada como amostragem exploratria, esta tcnica usada em situaes em que a evidncia de um erro ou irregularidade singular apele a uma investigao intensiva ou outra aco. til em situaes em que, por exemplo, os objectivos de auditoria incluam a descoberta da fraude, a evaso gravosa aos procedimentos de controlo, a deliberada violao da autoridade, ou outras renncias crticas. (7)
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Vejamos a tabela em baixo, que resume o que acabamos de referir. Relao com o risco e a materialidade de reviso/auditoria Em concordncia com o que referimos atrs, o recurso amostragem em reviso/auditoria comporta um risco que o da amostra no ser representativa da populao da qual retirada e, por essa via, a concluso que o revisor/auditor retirar da execuo de procedimentos de reviso/auditoria sobre a mesma no serem extrapolveis para a populao sob pena de formar uma opinio errada. Este risco denominado de risco de amostragem. No trabalho de reviso/auditoria, o risco de amostragem est associado quer com os testes de conformidade ou de controlo, quer com os testes substantivos. Como refere Boynton et al. (2000:470) esse risco pode ser de dois tipos para cada um dos testes: Testes de controlo: - Risco de avaliar o risco de controlo demasiado baixo: o risco associado ao facto da avaliao do risco de controlo baseada na amostra suportar o nvel de risco avaliado no planeamento, quando a realidade do funcionamento do sistema de controlo interno, se conhecida, no seria considerada adequada para suportar o nvel de risco avaliado no planeamento; - Risco de avaliar o risco de controlo demasiado alto: o risco associado ao facto da avaliao do risco de controlo baseada na amostra no suportar o nvel de risco avaliado no planeamento, quando a realidade do funcionamento do sistema de controlo interno, se conhecida, seria considerada adequada para suportar o nvel de risco avaliado no planeamento; Testes substantivos: - Risco de aceitao incorrecta: o risco da amostra suportar a concluso de que a conta no est materialmente incorrecta quando est; - Risco de rejeio incorrecta: o risco da amostra suportar a concluso de que a conta est materialmente incorrecta quando no est.(8) O trabalho de reviso/auditoria comporta, ainda, outros riscos no associados com a amostragem, como o risco de erro humano, de que so exemplo, os associados a falha no reconhecimento de erros em documentos, a aplicao procedimentos de reviso/auditoria desadequados dos objectivos do trabalho, a incorrecta interpretao dos resultados da amostragem, efectuar trabalho sobre informao errada recebida de terceiros. No obstante este facto, a verdade que, grande parte do risco de reviso/auditoria explicada pelo risco de amostragem. Existe, assim, uma relao entre estes dois conceitos que necessrio explicar. Para tal h que definir em que consiste o risco de reviso/auditoria. A DRA n. 400 Avaliao do Risco de Reviso/Auditoria, da OROC, no seu pargrafo 5, define o risco de reviso/ /auditoria da seguinte forma: Risco de reviso/auditoria a susceptibilidade do revisor/auditor dar uma opinio de reviso/auditoria inapropriada quando as demonstraes financeiras estejam distorcidas de forma materialmente relevante. O risco de reviso/auditoria tem trs componentes: risco inerente, risco de controlo e risco de deteco. Este risco de reviso/auditoria uma funo no definvel matematicamente dos seus trs componentes: A respeito do conceito de risco inerente, a DRA N. 400 refere no seu pargrafo 6: Risco inerente a susceptibilidade de um saldo de conta ou classe de transaces conter uma distoro que possa ser materialmente relevante, considerada individualmente ou quando agregada com distores em outros saldos ou classes, assumindo que no existem os respectivos controlos internos. Ao fazer a sua avaliao do risco inerente o revisor/auditor deve levar em considerao o seu julgamento sobre: O meio envolvente da actividade da empresa; Ajustamentos a demonstraes financeiras anteriores; A complexidade das transaces; A competncia e integridade da administrao; A competncia e adequao do pessoal; A susceptibilidade de se perderem activos; O nvel de deciso da administrao. A respeito do conceito de risco de controlo, a DRA N. 400 refere no seu pargrafo 7: Risco de controlo a susceptibilidade de uma distoro, que possa ocorrer num saldo de conta ou numa classe de transaces e que possa ser materialmente relevante, considerada individualmente ou quando agregada com distores em outros saldos ou classes, no vir a ser prevenida ou detectada e corrigida atempadamente pelo sistema de controlo interno. Para terminar as definies relativas aos componentes do risco de reviso/ /auditoria, a DRA N. 400 no seu pargrafo 8, refere sobre o risco de deteco: Risco de deteco a susceptibilidade dos procedimentos substantivos executados pelo revisor/auditor no virem a detectar uma distoro que exista num saldo de conta ou classe de transaces que possa ser materialmente relevante, considerada individualmente ou quando agregada com distores em outros saldos ou classes. Destes conceitos retira-se que o risco de reviso/auditoria deve ser considerado quer a nvel dos saldos das contas individuais ou classes de transaces (testes substantivos) quer a nvel do processamento das transaces (testes de conformidade). De acordo com o pargrafo 43 da DRA n. 400, as concluses a que se chegar sobre o risco inerente e o risco de controlo influenciaro a natureza, a extenso, a profundidade e a oportunidade dos testes substantivos a serem realizados a fim de reduzirem o risco de deteco. A este respeito a norma refere:
RR/A = f (RI; RC; RD)

Em que: RR/A: Risco de reviso/auditoria RI: Risco inerente RC: Risco de controlo RD: Risco de deteco
Abordagem de auditoria Testes de conformidade ou de controlo Testes substantivos Deteco da fraude

Fonte: Execuo prpria.
Plano de amostragem Amostragem para atributos Amostragem para variveis Amostragem para a descoberta
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O revisor/auditor deve tomar em considerao os nveis avaliados dos riscos inerentes e de controlo ao determinar a natureza, extenso, profundidade e oportunidade dos procedimentos substantivos necessrios para reduzir o risco da reviso/auditoria a um nvel aceitvel. A este respeito o revisor/auditor considerar: a) a natureza dos procedimentos substantivos, por exemplo, usando testes dirigidos a partes independentes externas entidade, em vez de testes dirigidos a partes ou documentao dentro da entidade, ou usando testes substantivos de pormenor quanto a um objectivo particular de reviso/auditoria em aditamento a procedimentos analticos; b) a extenso dos procedimentos substantivos, por exemplo, usando uma amostragem de maior dimenso; c) a profundidade dos procedimentos substantivos, por exemplo, determinando que os testes substantivos sejam feitos a partir de certos limites quantitativos ou da seleco qualitativa de determinadas transaces; e d) a oportunidade dos procedimentos substantivos, por exemplo, executando-os no final do perodo, em vez de numa data anterior. Assim sendo, existe uma relao inversa entre os dois primeiros e o terceiro componentes do risco de reviso/auditoria. Por exemplo, quando os riscos inerente e de controlo forem avaliados como altos, o risco de deteco deve ser baixo a fim de reduzir o risco de reviso/auditoria a um nvel aceitvel. Visto que a amostragem pode ser utilizada tanto para realizar testes de conformidade ou controlo, como para realizar testes substantivos, a mesma relaciona-se com os componentes risco de controlo e risco de deteco do risco de reviso/ /auditoria. Ento, podemos concluir que quanto maior for o risco de amostragem associado execuo de testes de conformidade ou controlo, maior ser a probabilidade de se efectuar uma avaliao errada do risco de controlo. Na mesma linha, podemos concluir que quanto maior for o risco de amostragem associado execuo de testes substantivos, maior ser a probabilidade de no serem detectadas as distores materialmente que a populao sob anlise realmente contm. Alis, uma das armas de que o revisor/auditor dispe para reduzir o nvel avaliado de risco de deteco a de reduzir o risco de amostragem aumentando a dimenso da amostra. Existe assim, uma relao directa entre o risco de amostragem e o risco de reviso/auditoria. Isto , quanto maior for o primeiro, maior ser o segundo. O risco de amostragem relaciona-se tambm com a materialidade, ou melhor com o nvel ou limite de materialidade definido nas circunstncias concretas do trabalho a realizar. Torna-se assim importante definir estes conceitos. A DRA n. 320 Materialidade de Reviso/Auditoria, da OROC, refere-se, no seu pargrafo 4, a estes conceitos do seguinte modo: Materialidade um conceito de significado e importncia relativos de um assunto, quer considerado individualmente, quer de forma agregada, no contexto das demonstraes financeiras tomadas como um todo. Um assunto material se a sua omisso ou distoro puder razoavelmente influenciar as decises econmicas de um utilizador baseadas nas demonstraes financeiras. A materialidade no susceptvel de uma definio geral matemtica, uma vez que envolve aspectos qualitativos e quantitativos ajuizados nas circunstncias particulares da omisso ou da distoro. Por conseguinte, a materialidade proporciona um patamar ou ponto de corte, em vez de ser uma caracterstica qualitativa primria que a informao deva ter para ser til. Deste conceito pode retirar-se que a materialidade enquanto requisito associado caracterstica qualitativa fundamental da relevncia um conceito eminentemente subjectivo, que depende do julgamento particular de cada pessoa. Ao revisor/ /auditor, enquanto defensor dos interesses diversos dos diferentes utentes da informao financeira, cabe objectivar este conceito atravs da sua definio matemtica, isto , quantificando a materialidade mediante a sua valorizao monetria. Relacionado com isto, vejamos o que refere o pargrafo 5 da DRA N. 320: O objectivo da reviso/auditoria das demonstraes financeiras o de habilitar o revisor/auditor a expressar a sua opinio
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profissional sobre se as demonstraes financeiras esto, ou no, preparadas em todos os aspectos materialmente relevantes, em conformidade com a estrutura de relato financeiro adoptada. A estimativa do que materialmente relevante uma questo de juzo profissional. A forma de objectivar o conceito de materialidade instrumentalizando-o para o trabalho de reviso/auditoria a de definir nveis ou limites de materialidade. Estes, no so mais do que os valores monetrios mximos que o revisor/auditor estar disposto a aceitar para as omisses e/ou distores considerando-as negligenciveis. Contudo, as consideraes associadas materialidade envolvem, tambm, aspectos relacionados com a natureza ou qualidade das omisses e/ou distores. A definio dos nveis de materialidade ser influenciada pela globalidade das demonstraes financeiras, bem como por aspectos relacionados com os elementos individuais das contas do balano, demonstraes de resultados, anexo s contas e requisitos legais e regulamentares. Em concordncia, quando o auditor considera a materialidade a um nvel global deve tambm assumi-la em relao s contas individuais do balano e dos resultados. Desta definio, resultam diferentes nveis de materialidade a serem utilizados durante a reviso/auditoria, dependendo da matria a ser apreciada. A materialidade deve ser apreciada pelo revisor/auditor, fundamentalmente em dois momentos do seu trabalho, ambos relacionados com o uso da amostragem. So eles, quando: Determinar a natureza, a extenso, a profundidade e a oportunidade dos procedimentos de reviso/auditoria; e Avaliar o efeito das omisses ou distores. No primeiro caso, a relao entre os dois conceitos decorre da definio por parte do revisor/auditor de um plano de amostragem que garanta uma cobertura adequada face ao nvel de materialidade definido. No segundo caso, a relao resulta da projeco dos resultados dos procedimentos de reviso/auditoria executados por amostragem para a populao e a sua comparao com o nvel de materialidade definido. O risco de amostragem est particularmente relacionado com a materialidade, ao nvel de um componente do risco de reviso/auditoria, que o risco de deteco. Como vimos atrs, este define-se
Relacionamento entre Materialidade e Risco de Reviso / Auditoria
RR/A = f (RI RC RD)
> >
Materialidade
Procedimentos de Reviso/Auditoria
Fonte: Elementos de apoio do mdulo de Auditoria do Curso de Preparao para ROC (2002).
Relacionamento entre Materialidade e Risco de Revis
RR/A = f (RI
RC
RD)
> >
Materialidade
Procedimentos de Reviso/Aud
Fonte: Elementos de apoio do mdulo de Auditoria do Curso de Preparao para ROC (2002).
como a probabilidade de no serem identificados erros materialmente relevantes. Desta forma, podemos dizer que, quanto maior for o nvel de materialidade menor ser o risco de amostragem e vice-versa. Entre os dois conceitos existe uma relao inversa. De resto, esta a relao existente entre a materialidade e o risco de reviso/auditoria. Vejamos em termos grficos, na figura de cima. Acerca da relao entre materialidade e risco de reviso/auditoria, a DRA N. 320, refere no seu pargrafo 10: Existe uma relao inversa entre a materialidade e o nvel de risco de reviso/auditoria, isto , quanto mais elevado o nvel de materialidade, mais baixo o risco de reviso/auditoria e vice-versa. O revisor/auditor toma em conta a relao inversa entre materialidade e risco de reviso/auditoria quando determina a natureza, extenso, profundidade e oportunidade dos procedimentos de reviso/ /auditoria. Por exemplo, se aps planear procedimentos de reviso/auditoria especficos, o revisor/auditor determinar que o
nvel de materialidade aceitvel mais baixo, o risco de reviso/auditoria aumentou. O revisor/auditor compensa esta situao: a) reduzindo o nvel estimado de risco de controlo, se tal for possvel, e suportando o nvel reduzido, levando a efeito testes de controlo alargados ou adicionais; ou b) reduzindo o risco de deteco atravs da modificao da natureza, extenso, profundidade e oportunidade dos procedimentos substantivos planeados. Realamos que todos estes conceitos tm que ser ponderados no momento da definio da natureza, extenso, profundidade e oportunidade dos procedimentos de reviso/auditoria a utilizar. Isto mesmo est consagrado no pargrafo 9 da DRA N. 320: Ao planear a reviso/auditoria, considerar-se- aquilo que tornar as demonstraes financeiras distorcidas de forma materialmente relevante. A estimativa da materialidade relacionada com saldos de contas ou grupos de contas ou classes de transaces especficas auxilia
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o revisor/auditor a decidir questes como quais as rubricas a examinar e se deve usar, ou no, amostragem e procedimentos analticos. Isto d possibilidade ao revisor/auditor de seleccionar os procedimentos de reviso/auditoria que, em combinao, melhor se adaptam ao risco de reviso/auditoria. Para terminar esta abordagem, apresentamos uma representao grfica da importncia das relaes que referimos, (ver pgina anterior): das por meio do exerccio de julgamento ou da realizao de procedimentos de amostragem. Alis, ao definir um plano de amostragem na fase de planeamento, a anlise da natureza da prova sobre a qual vo ser efectuados os procedimentos de reviso/auditoria , tambm, um aspecto essencial a considerar. A natureza da prova uma condicionante extremamente importante no uso da amostragem, pois determina o universo do qual ela vai ser recolhida. Na matria de apreciao da prova muito importante que o revisor/auditor possua um bom conhecimento do negcio da entidade. A este respeito a DRA n. 310 Conhecimento do negcio, da OROC, refere nos seus pargrafos 14 e 15: O conhecimento do negcio o quadro de referncia dentro do qual o revisor/auditor exerce o seu juzo profissional. A compreenso do negcio e o uso de forma apropriada desta informao ajuda o revisor/auditor a: Estimar riscos e identificar problemas. Planear e levar a efeito a reviso/ /auditoria de forma eficaz e eficiente. Avaliar a prova de reviso/auditoria. Prestar melhor servio ao cliente. A avaliao da prova contribui para a escolha criteriosa dos documentos-fonte de evidncia ou prova para efeito de aplicao de procedimentos de reviso/auditoria, sendo assim, a primeira condio necessria para assegurar uma amostra representativa, no em quantidade mas em qualidade. Por exemplo, se o objectivo for testar se os juros de financiamentos obtidos foram todos registados, no faz sentido usar os avisos de dbito de juros do banco como universo-fonte. Pelo contrrio, a seleco da amostra deve ser feita entre os contratos de financiamento obtidos e em vigor. Qualquer que seja o universo escolhido como fonte essencial garantir que o mesmo est perfeitamente delimitado, quantificado e caracterizado antes de se passar seleco da amostra. Os aspectos fundamentais do planeamento do trabalho de reviso/auditoria, entre os quais, como acabamos de defender, se inclui a amostragem, devem ser devidamente formalizados em documentos denominados por programas de trabalho, que servem de guia de orientao para a execuo da reviso/auditoria. A este propsito a DRA N. 300, dispe no seu pargrafo 11: O revisor/auditor deve desenvolver e documentar um programa de reviso/ /auditoria que estabelea a natureza, tempestividade e extenso dos procedimentos planeados necessrios para implementar o plano global de reviso/auditoria. Tal programa serve como um conjunto de instrues aos membros da equipa envolvidos na reviso/auditoria e como forma de controlar e registar a adequada execuo do trabalho. O programa deve tambm conter os objectivos de reviso/auditoria para cada uma das reas e um oramento de tempos com as horas estimadas para as vrias reas ou procedimentos. Documentao nos papis de trabalho da Reviso/Auditoria A DRA n. 510, refere, no seu pargrafo 4, a propsito da documentao da prova de reviso/auditoria: A prova de reviso/auditoria a obter deve ser apropriada (qualidade e relevncia) e suficiente (quantidade) de forma a permitir ao revisor/auditor extrair concluses razoveis nas quais baseia a sua opinio, devendo tal prova ficar devidamente documentada nos seus papis de trabalho. Deste conceito inferimos que, se a prova no tem que ser integral, como de resto j comentamos e implcito do texto do pargrafo ao referir-se suficincia da prova, ento a referncia documentao nos papis de trabalho inclui o processo de amostragem. Os papis de trabalho da reviso/auditoria suportam a opinio do revisor/auditor a emitir no seu relatrio final, mas servem complementarmente outros propsitos, como, por exemplo, contribuem para a melhoria do planeamento, facilitam o processo de verificao ou superviso ou, ainda, servem de evidncia do trabalho efectuado em sede de contestao judicial. Como refere o pargrafo 12 da DRA n. 230 Papis de Trabalho, da OROC, acerca da organizao dos documentos resultantes do trabalho de reviso/auditoria: Os papis de trabalho so, em regra, organizados em dois arquivos: o permanente e o corrente. Sobre o propsito e o contedo dos dois arquivos, Carmichael et al. (1996:111), dispe: O arquivo permanente contm todos os papis que so de interesse contnuo de ano para ano. O arquivo corrente contm todos os papis acumulados durante a auditoria do ano.(9) Dito de uma outra forma, o arquivo permanente deve conter informao que
Relevncia no planeamento da reviso / auditoria

Uma preocupao fundamental do revisor/auditor ao iniciar o seu trabalho de reviso/auditoria garantir que os procedimentos que vai executar proporcionem uma cobertura adequada de todos os aspectos materialmente relevantes da informao financeira de modo a assegurar a existncia de uma segurana razovel na formao da sua opinio final. Quando os procedimentos forem efectuados por amostragem, esta assume um papel decisivo em assegurar a desejada cobertura adequada. A fase inicial do trabalho de reviso/auditoria denominada por planeamento e, desta forma, a amostragem em auditoria uma preocupao importante dessa fase. A respeito do que deve entender-se por planeamento do trabalho de reviso/auditoria, a DRA N. 300 Planeamento, da OROC, refere no seu pargrafo 4: Por Planeamento entende-se o desenvolvimento de uma estratgia geral e de uma metodologia detalhada quanto s esperadas natureza, tempestividade e extenso da reviso/auditoria, de modo que os respectivos trabalhos sejam executados de uma maneira eficiente e tempestiva. Nesta definio, encontramos referncia implcita amostragem, quando se refere extenso dos procedimentos de reviso/auditoria a executar e, ainda, na preocupao de eficincia e tempestividade, razes que, como vimos atrs, constituem a vantagem da utilizao de amostragem face ao exame integral da prova. A j referida DRA n. 510, prev no seu pargrafo 5, em defesa destes argumentos: Para formar a sua opinio, o revisor/auditor no necessita, em regra, de examinar toda a informao disponvel, pois as suas concluses a respeito de um saldo de conta, de uma classe de transaces ou de um controlo podem ser atingi-
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Passaremos, ento, a analisar em que consistem e quais os principais aspectos em que se diferenciam a amostragem estatstica e a amostragem no estatstica. A amostragem estatstica aquela em que a determinao do tamanho da amostra, a seleco das partidas que a integram e a avaliao dos resultados se fazem por mtodos matemticos baseados no clculo das probabilidades. O pargrafo 10 da NIR/A n. 530 estabelece as condies para que um mtodo de amostragem possa ser considerado estatstico, estatuindo: Amostragem estatstica significa qualquer abordagem amostragem que tenha as seguintes caractersticas: a) seleco aleatria de uma amostra; e b) uso da teoria das probabilidades para avaliar os resultados da amostra, incluindo a mensurao do risco de amostragem. Uma abordagem de amostragem que no tenha as caractersticas (a) e (b) considera-se amostragem no-estatstica. Como refere Costa (1993:102), possvel afirmar que a utilizao da amostragem estatstica apresenta as seguintes vantagens sobre a alternativa de utilizao da amostragem no estatstica: Facilita a determinao de uma amostra eficiente; Mede a suficincia da matria de prova; Facilita a avaliao dos resultados da amostra; Permite a quantificao dos riscos da amostragem. A propsito deste ltimo aspecto, obvio que, ao basear as suas concluses em amostras, o revisor/auditor incorre num risco, que o das concluses extrapoladas para a populao, com base na amostra, serem diferentes das concluses que se extrairiam com base na anlise directa da prpria populao (risco de amostragem, tal como j referimos). Estatisticamente este risco pode ser controlado e medido, basta para tal aumentar ou diminuir o tamanho da amostra e o risco em causa diminui ou aumenta respectivamente. A amostragem no estatstica, tambm denominada de apreciao ou emprica, aquela em que o auditor, apoiado num critrio subjectivo, determina o tamanho da amostra, a seleco das partidas que a integram e a avaliao dos resultados. Este critrio baseia-se, portanto, exclusivamente, na apreciao, juzo e critrio prprios do auditor, assim como, na sua capacidade e experincia profissional.
possa ser necessria em qualquer trabalho de reviso/auditoria, presente ou futuro. Privilegia informao que permita o conhecimento da entidade, dos seus rgos sociais e do seu negcio. O arquivo corrente deve conter informao especfica de cada trabalho de reviso/ /auditoria, isto , da auditoria presente. Privilegia informao acerca da estratgia e programao do trabalho, dos resultados obtidos com os procedimentos efectuados ou as evidncias recolhidas. Como se pode verificar pela prpria listagem que a DRA N. 230 apresenta, contendo os elementos que tipicamente devem ser includos em cada um dos arquivos, do arquivo corrente que deve constar a documentao relativa aos procedimentos de reviso/auditoria efectuados, nos quais, sendo o caso, se incluem os procedimentos efectuados por amostragem. Assim sendo, claro que neste arquivo que devem constar todas as informaes relativas ao processo de amostragem. Essas informaes podem incluir, por exemplo: planeamento do processo de amostragem; as razes da escolha de um determinado mtodo de seleco de amostras; cpia da tabela de nmeros aleatrios utilizada, com indicao do ponto aleatrio de partida e da direco predeterminada (caso aplicvel); identificao e caracterizao do software utilizado no processo de amostragem (caso aplicvel); os itens seleccionados para teste; os procedimentos de reviso/auditoria aplicados aos itens seleccionados;
os erros identificados; a avaliao dos resultados; as concluses a que se chegou.
Amostragem estatstica e amostragem no estatstica

O processo de amostragem pode apoiar-se em mtodos estatsticos ou no estatsticos, podendo qualquer deles proporcionar prova suficiente para o revisor/auditor, em conformidade com os objectivos especficos do mesmo. A este respeito, o pargrafo 28 da NIR/A N. 530 refere: A deciso entre usar uma abordagem estatstica ou no-estatstica uma questo de julgamento pelo revisor/auditor tendo em ateno a maneira mais eficiente de obter prova de reviso/auditoria nas circunstncias particulares. Por exemplo, no caso de testes de controlo as anlises do revisor/auditor natureza e causa dos erros ser frequentemente mais importante que uma anlise estatstica da mera presena ou ausncia (isto , a contagem) de erros. Em tal situao, a amostragem no-estatstica pode ser a mais apropriada. Em qualquer caso, as concluses obtidas com base numa amostra s devem ser extrapolveis para a respectiva populao se verificadas duas condies essenciais, a saber: todos os elementos da populao tiverem probabilidade de serem seleccionados para a amostra; alm disso, os elementos da amostra devem ser independentes entre si.
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As amostras no estatsticas tambm se podem chamar de apreciao ou de julgamento e, diferem das estatsticas, porque o risco no pode ser nem medido nem controlado e os seus resultados no so verificveis por um outro revisor/auditor. De notar que, ambas as metodologias de amostragem se baseiam no pressuposto de que a amostra fornecer informao suficiente sobre a populao de que provm, tomada em conjunto, permitindo tirar concluses sobre a populao inteira. importante compreender que ambos se fundamentam em julgamento profissional. A diferena entre eles reside no grau de formalizao matemtica para a determinao da extenso da amostra, para a sua seleco e para a avaliao dos resultados. Dito de uma outra forma, a amostragem estatstica uma forma de tornar explcitas certas consideraes implcitas na amostragem no estatstica. O principal benefcio proporcionado pela amostragem estatstica que ela fornece uma avaliao matemtica do grau de variao das possveis distores na populao, com base no nmero ou valor das distores encontradas na amostra. Podemos, ento, usar o julgamento profissional para determinar se esse grau de variao das possveis distores excede o que acreditamos ser tolervel ou irrelevante. Ao escolher entre amostragem estatstica e amostragem no estatstica ou emprica devero ter-se em conta os objectivos a atingir e a natureza da populao da qual se retirar a amostra, bem como as vantagens e desvantagens de cada mtodo. Uma vez que a amostragem estatstica apresenta diversas vantagens, o seu uso deve ser considerado, sempre que for vivel e eficiente. A escolha pressupe, primordialmente, consideraes relativas relao custo/beneficio, baseada no conhecimento de ambos os mtodos. preciso, tambm, atender que apesar das suas vantagens a amostragem estatstica por vezes impraticvel. De facto, tal com refere Woolf (1997:150), a populao tem que ser suficientemente grande, pois a estatstica obedece Lei dos Grande Nmeros (10), e preciso que seja possvel determinar a mesma com segurana, o que implica a existncia de numerao e arquivo separados para todas as evidncias, o que nem sempre possvel assegurar. Assim, no necessrio, nem se justifica economicamente fazer todos os testes de reviso/auditoria com base na amostragem estatstica. Os custos da mesma compreendem mais horas para formalizao do plano de amostragem, para fazer a
seleco da amostra e para fazer a avaliao dos resultados. A amostragem no estatstica deve ser usada sempre que se concluir que o custo da amostragem estatstica ir exceder as vantagens que a mesma proporciona. Para finalizar, de acordo com Costa (1993:103), apesar dos poderosos argumentos favorveis utilizao de tcnicas de amostragem estatstica, as tcnicas de amostragem no estatstica parecem ser muito mais utilizadas: devido ao facto de serem de aplicao muito fcil e mais prticas, as tcnicas de amostragem de apreciao so muito mais utilizadas que as de amostragem estatstica.
Factores determinantes do tamanho da amostra

Uma amostra dever ser suficientemente grande para ser representativa da populao e, ao mesmo tempo, suficientemente pequena para ser eficiente, isto , para evitar dispndios inteis de tempo a consultar evidncias em excesso. Por exemplo, uma amostra constituda por 10% dos elementos de uma populao ser adequada ou no? Provavelmente no. Na verdade, uma populao de 50 elementos conduziria a seleccionar uma amostra de cinco, o que poderia ser pouco, enquanto que uma populao de cinco milhes conduziria a seleccionar uma amostra de 500.000, o que era excessivo. Conclui-se, assim, que, pelo menos dentro de determinados limites, h uma relao directa entre o tamanho da amostra e o tamanho da populao: quando a populao aumenta, em princpio o tamanho da amostra tambm aumenta, embora no de forma proporcional. O tamanho da amostra tambm depende da variabilidade da populao. Se tivermos um tanque com mil peixes idnticos e do mesmo tamanho, basta analisar um
nico peixe para termos uma ideia muito aproximada da populao. No entanto, se nesse mesmo tanque existirem mil peixes de vrias espcies e de diferentes tamanhos, necessrio uma amostra muito maior para que seja representativa da populao. Tambm aqui, h uma relao directa entre o tamanho da amostra e a variabilidade da populao: quanto maior for a variabilidade da populao, maior ter de ser a amostra. O tamanho da amostra depende, ainda, particularmente quando se trate de mtodos de amostragem de base estatstica, de dois outros factores que esto interrelacionados: O nvel de confiana ou coeficiente de confiana; O nvel de preciso ou intervalo de confiana. O nvel de confiana expressa-se normalmente em percentagem, e corresponde ao grau de certeza que o revisor/ /auditor tem nos resultados obtidos, o qual numa amostra estatstica nunca poder ser de 100%. Um nvel de confiana de, por exemplo, 95% (percentagem muito utilizada em reviso/ /auditoria) significa que h 95% de probabilidade que os resultados obtidos atravs de uma amostra no difiram dos verdadeiros resultados da populao, da qual a amostra foi retirada, em mais ou menos um certo valor (o intervalo de confiana ou preciso). O intervalo de confiana ou preciso, o intervalo dentro do qual cai a estimativa das caractersticas da populao para um nvel de confiana estipulado. Como intervalo que , a preciso expressa-se normalmente numa percentagem ou valor para mais ou para menos: 3% ou 6.000,00 , por exemplo. Existe uma relao directa entre o tamanho da amostra e estes dois factores: quanto maior o nvel de confiana e/ou
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preciso que se pretenda, maior ter de ser a amostra. A respeito deles, Woolf (1997: 153,154) refere: o nvel de confiana e a preciso esto proximamente interrelacionados, e citar um sem o outro potencialmente errneo. A escolha de um determinado nvel de confiana, e da sua preciso associada, deve depender da avaliao que o auditor faa da situao: em particular, ele ter que considerar os seguintes dois factores a considerar na formao da sua opinio. O primeiro factor a sua avaliao prvia do funcionamento do sistema de controlo interno na rea sob exame. O segundo factor importante que deve ser tido em considerao pelo auditor a materialidade dos valores envolvidos. Em suma, o tamanho da amostra depende de quatro factores: i. do nvel de confiana; ii. da preciso; iii. da variabilidade da populao; e iv. do tamanho da populao. definir os procedimentos de reviso /auditoria; considerar se apropriada a reviso/ /auditoria por amostragem; definir a natureza da prova; definir a condio de erro. Relativamente populao, as tarefas a levar em considerao na execuo do trabalho so: definir a populao; definir a unidade de amostragem; considerar se apropriada a estratificao da populao. Na mesma linha, as tarefas relevantes para a determinao da dimenso da amostra so: definir o risco de amostragem; definir o erro tolervel (taxa mxima de desvio aceitvel); definir o erro esperado (estimar a taxa de desvio da populao); calcular a dimenso inicial da amostra. A segunda fase, seleco ou identificao da amostra compreende tarefas que se relacionam com: assegurar a representatividade da amostra; escolha do mtodo de seleco da amostra. A respeito da escolha do mtodo de seleco da amostra importante considerar, se a amostragem estatstica ou no estatstica. Isto porque, os mtodos de seleco adequados dependem destas consideraes, isto, no obstante, como Carmichael et al. (1996:281) refere: Todos os mtodos de seleco aleatria podem ser usados para amostragem estatstica e no estatstica. (11) A ttulo meramente exemplificativo, vamos socorrer-nos da diferenciao entre
Fases do processo de amostragem

Num qualquer processo de amostragem, seja de natureza estatstica ou no estatstica, possvel e necessrio identificar uma srie de fases de trabalho. De acordo com Costa (1993:103), elas so: Determinar o tamanho apropriado da amostra. Seleccionar ou identificar a amostra. Aplicar procedimentos de auditoria apropriados aos itens seleccionados. Avaliar os resultados da amostra. claro que cada uma das referidas fases de trabalho compreende uma srie de tarefas, que podero ser diferentes quando se trate de planos de amostragem para atributos ou planos de amostragem para varveis. Por economia de espao e para no tornar a exposio demasiado pesarosa, vamos referir-nos a essas tarefas sem diferenciar os respectivos objectivos do plano de amostragem, excepto quanto aos resultados finais. Na primeira fase, determinao do tamanho da amostra ou concepo da amostra necessrio atender aos seguintes trs aspectos: objectivos da reviso/auditoria; populao; dimenso da amostra. As tarefas relacionadas com a definio dos objectivos da reviso/auditoria prendem-se com: definir os objectivos especficos da reviso/auditoria;
mtodos de seleco de amostras, proposto por Arens e Loebbecke (1999: 440): Os mtodos no probabilsticos (de jul-gamento) de seleco de amostras incluem os seguintes: 1. Seleco dirigida 2. Seleco por bloco 3. Seleco ao acaso Os mtodos probabilsticos de seleco de amostras incluem os seguintes: 1. Seleco aleatria 2. Seleco sistemtica 3. Seleco pela probabilidade proporcional ao tamanho 4. Seleco estratificada (12 ) Na terceira fase, aplicao dos procedimentos de auditoria apropriados aos itens seleccionados, as tarefas a realizar, como a prpria denominao indica, prendemse com a execuo do trabalho base da reviso/auditoria, isto , a execuo dos procedimentos de reviso/auditoria julgados prprios face ao tipo de testes a efectuar e natureza das evidncias em causa. O propsito fundamental verificar se no se encontra a condio de erro definida. Por ltimo, na quarta fase, avaliao dos resultados da amostra, importante diferenciar as tarefas envolvidas, consoante se trate de amostragem para atributos ou amostragem para variveis. Caso se trate de amostragem para atributos, nesta fase necessrio considerar os seguintes aspectos: anlise dos erros na amostra; projeco dos resultados; reavaliao do risco de amostragem; concluso. As tarefas relacionadas com a anlise dos erros na amostra envolvem as seguintes questes: verificao da condio de erro; eventual execuo de procedimentos alternativos; considerao dos aspectos qualitativos; eventual identificao de caractersticas comuns e de sub-populaes. No que se refere projeco dos resultados o revisor/auditor deve considerar: aspectos qualitativos dos erros encontrados; existncia de sub-populaes. Relativamente reavaliao do risco de amostragem, as preocupaes de trabalho devem ser as seguintes: comparao do erro da populao com o erro tolervel; reconsiderao do risco de amostragem; eventualmente, extenso dos procedimentos ou execuo de procedimentos alternativos.
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Quanto concluso, depois de realizadas todas as outras, as tarefas finais devem ser: confirmao da avaliao preliminar do risco de controlo; ou alterao da avaliao do risco de controlo. Caso se trate de amostragem para variveis os aspectos a cosiderar so os mesmos, mas as tarefas relacionadas com a concluso so diferentes. Assim, nesta quando a populao for rejeitada, isto , considerada afectada por distores materialmente relevantes, pode ser necessrio: aguardar concluses de outras reas; estender os testes em reas especficas; estender a amostra; requerer ao cliente a reviso da populao; qualificar a opinio. 2. Fase Definio da populao e da unidade de amostragem A populao consiste na classe de transaces ou saldos contabilsticos que dever ser testada. Para cada populao o revisor/auditor dever decidir quais os itens a incluir. A unidade de amostragem a unidade monetria, e a populao considerada o nmero total de unidades monetrias. Cada unidade monetria da populao tem as mesmas hipteses de ser seleccionada. Contudo, as unidades monetrias apenas so a base do processo de amostragem, pois o revisor/auditor apenas ir analisar as contas, as transaces e os documentos associados unidade monetria seleccionada. Estes elementos analisados so as unidades lgicas de amostragem. esta situao que d o nome a este mtodo de amostrase pretende efectuar confirmaes externas para os saldos das contas de clientes, dever escolher ordinalmente a conta do cliente como unidade lgica. Alternativamente, se pretender inspeccionar transaces especficas com clientes, pode escolher as vendas como unidade lgica. Por fim, o revisor/auditor escolhe os itens a incluir na amostra a partir de uma forma fsica representativa da populao. Antes de seleccionar a amostra, deve confirmar que a forma fsica est completa. Em regra, isto pode ser efectuado atravs da reconciliao manual com um balancete.
3. Fase Determinao do tamanho da amostra

Neste mtodo, o tamanho da amostra (n)(13) corresponde ao nmero de intervalos de seleco compreendidos na populao, sendo, de acordo com Boynton et al. (2000:510), calculado atravs da seguinte frmula:(14)
n=
BV x RF TM - (AMxEF)
Mtodo de amostragem PPS

O mtodo de amostragem Probability Proportional to Size (PPS) significa, na traduo para portugus, amostragem probabilidade proporcional ao tamanho, constituindo um mtodo ideal para testar valores monetrios, ou seja, para efectuar testes substantivos. A sua aplicao prtica compreende uma srie de fases, enquadrveis nas que atrs referimos, que passaremos a explicar. 1. Fase Determinao dos objectivos do plano de amostragem O objectivo mais comum dos planos de amostragem PPS obter prova de que as demonstraes financeiras no esto materialmente erradas. Pode contudo, ser aplicado com objectivos mais restritos no mbito de trabalhos de procedimentos acordados.
gem, pois quanto mais unidades monetrias esto associadas a uma unidade lgica, maior ser a sua probabilidade de ser analisada. Ento, a probabilidade de seleco proporcional ao seu tamanho. A caracterstica referida , tambm, responsvel por duas limitaes deste mtodo de amostragem. Os testes aos saldos dos activos, que sejam nulos e negativos deveriam ser excludos da populao porque no tm hipteses de serem seleccionados. Similarmente, este mtodo tambm no deve ser aplicado no teste de passivos que se suspeitem estar subvalorizados porque quanto maior a subvalorizao menor a hiptese de serem includos na amostra. O revisor/auditor dever escolher uma unidade lgica de amostragem compatvel com a natureza dos procedimentos de reviso/auditoria que ir executar. Assim,
Em que:(15) BV(16) = Valor contabilstico da populao testada; RF(17) = Factor de confiana para o risco especfico de aceitao incorrecta (ou nvel de confiana pretendido); TM(18) = Erro tolervel (materialidade); AM(19) = Erro antecipado; EF(20) = Factor de dilatao para os erros antecipados. Passamos a explicar agora o que significam as variveis utilizadas no clculo do tamanho da amostra. Valor contabilstico da populao testada (BV) O valor contabilstico utilizado na determinao do tamanho da amostra deve relacionar-se com a definio da populao, tal como referido atrs. Este valor tem um efeito directo no tamanho da amostra, isto , quanto maior for o valor contabilstico a testar, maior ser o tamanho da amostra. Factor de confiana para o risco especfico de aceitao incorrecta (RF) Quando define um nvel de risco de aceitao incorrecta, o revisor/auditor dever considerar: o nvel de risco de reviso/auditoria de se verificar um erro material no detectado, que est disposto a assumir;
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Factores de confiana para zero erros de sobrevalorizao
Risco de Aceitao Incorrecta
1% Factores de Confiana 4,61 5% 3,00 10% 2,31 15% 1,90 20% 1,61 25% 1,39 30% 1,21 37% 1,00 50% 0,70
Fonte: Adaptado de American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), Audit and Accounting Guide: Audit Sampling, (2001:117).
amostra neste mtodo de amostragem a da seleco sistemtica por intervalos. Para tal, divide-se a populao total de unidades monetrias em intervalos iguais, sendo a unidade lgica seleccionada sistematicamente de cada intervalo. O intervalo de amostragem (SI)(21) deve ser determinado de acordo com a seguinte frmula, como refere Boynton et al. (2000:513):(22)
Factores de dilatao para os erros antecipados

Risco de Aceitao Incorrecta
1% Factores de Dilatao 1,9 5% 1,6 10% 1,5 15% 1,4 20% 1,3 25% 1,25 30% 1,2 37% 1,15 50% 1,0
SI =
BV n
o nvel de risco de controlo estimado; o resultado dos procedimentos analticos ou outros testes de pormenor executados. Por exemplo, se o revisor/auditor concluir que o risco de controlo baixo e se os outros procedimentos de reviso/ /auditoria proporcionarem alguma segurana de que o valor contabilstico a testar no est materialmente distorcido, ento, ele pode estar disposto a aceitar um nvel de risco de aceitao incorrecta superior. Se o risco de controlo elevado e, se os outros testes substantivos proporcionarem segurana reduzida sobre as contas a testar, ento ser necessrio obter uma segurana maior com os testes e o revisor/auditor especificar um risco de aceitao incorrecta inferior. A experincia e o julgamento profissional devem ser utilizados nesta determinao.
tem um efeito inverso no tamanho da amostra, isto , quanto menor for o erro tolervel, maior ser o tamanho da amostra. Erro antecipado (AM) e factor de dilatao (EF) Neste mtodo de amostragem, o revisor/auditor no quantifica o risco de rejeio incorrecta. No entanto, esse risco controlado indirectamente, mediante a especificao do erro antecipado que corresponde ao valor das distores esperadas e, se relaciona inversamente com o risco de rejeio incorrecta e directamente com o tamanho da amostra. O revisor/auditor utiliza experincias anteriores e o seu conhecimento sobre a entidade, bem como, o julgamento profissional para determinar um valor para o erro antecipado. Ele dever atender que, um valor excessivamente elevado ir incrementar o tamanho da amostra desnecessariamente, ou, um valor demasiadamente baixo ir resultar em elevado risco de rejeio incorrecta. O factor de dilatao necessrio, apenas quando, os erros so antecipados. obtido do quadro seguinte, utilizando o risco especfico de aceitao incorrecta definido. Quanto mais pequeno for o risco especfico de aceitao incorrecta, maior ser o factor de dilatao.
A ttulo meramente exemplificativo, suponhamos um teste aos clientes, cujo valor contabilstico de 600.000,00 e que o tamanho da amostra determinado anteriormente de 88. Ento, o intervalo de amostragem calculado ser de 6.818,00 ( 600.000,00 88). Na aplicao do processo sistemtico de seleco, o passo inicial ser escolher um nmero aleatrio inicial inferior ou igual ao intervalo de amostragem (no exemplo, 6.818,00). A amostra ir incluir todas as unidades lgicas que contenham o valor do intervalo de amostragem adicionado num somatrio acumulativo. Assim, neste processo de seleco necessrio determinar os saldos acumulados dos valores contabilsticos das unidades lgicas para determinar quais sero verificadas. Vejamos uma aplicao prtica do processo de seleco baseada no exemplo vertente (valores em ), ver quadro da pgina seguinte.
Processo sistemtico de seleco

5. Fase Execuo do plano de amostragem Nesta fase do plano, o revisor/auditor aplica os procedimentos de reviso/auditoria que considera apropriados para determinar um valor auditado relativo a cada unidade lgica includa na amostra. Quando se verificarem diferenas, o revisor/auditor regista os valores contabilsticos e auditados nos seus papis de trabalho. Esta informao ser utilizada para projectar o total de erros na populao. 6. Fase Avaliao dos resultados da amostra Ao avaliar os resultados da amostra, o revisor/auditor calcula um limite de erro superior (UML)(23) dos dados da amostra e
Factores de confiana para zero erros de sobrevalorizao

O factor de confiana obtido atravs do quadro acima, que se baseia no risco de aceitao incorrecta especificado pelo revisor/auditor e inexistncia de distores, independentemente do valor das distores antecipado. Erro tolervel (TM) O erro tolervel o valor mximo que as distores agregadas potencialmente existentes na populao podem assumir antes que esta seja considerada materialmente errada. Esta varivel corresponde definio da materialidade ao nvel de um saldo de conta ou classe de transaces e
Factores de dilatao para os erros antecipados

4. Fase Determinao da forma de seleco e extraco da amostra De acordo com Boynton et al. (2000: 512), a forma mais comum de seleco da
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compara-o com o erro tolervel (TM) especificado na elaborao da amostra. Se o limite de erro superior for menor ou igual do que o erro tolervel, os resultados da amostra suportam a concluso de que o valor contabilstico no est errado por mais do que o erro tolervel, com o risco de aceitao incorrecta definido. De acordo com Boynton et al. (2000:514), o limite de erro superior calculado de acordo com a seguinte frmula: (24)

Unidade Lgica (n. cliente) 1014 1025 1075 1140 1219 1365 1413 1592 Valor Contabilstico Saldos Acumulados
(valores em ) Unidade Monetria Seleccionada Incio aleatrio 5.000 +6.818 11.818 +6.818 3.275 6.403 Valor Contabilsticodo do Item da Amostra Verificado
1.200 6.403 2.190 3.275 980 1674 4.260 480 7.150 () 600.000
1.200 7.603 9.793 13.068 14.048 15722 19.982 20.462 27.612 ()
18.636 +6.818 25.454 ()
4.260
UML = PM + ASR
1667 () Total
7.150 ()
Em que:(25) PM(26) = Erro projectado total na populao; ASR(27) = Tolerncia para o risco de amostragem. Da execuo do plano de amostragem duas situaes podem ocorrer, que tm incidncias distintas na avaliao dos resultados da amostra. So elas: inexistncia de erros na amostra; existncia de erros na amostra. Inexistncia de erros na amostra Os resultados da amostra so utilizados para estimar o erro projectado total (PM) na populao. Quando no so detectados erros na amostra, o erro projectado total na frmula igual a zero unidades monetrias. Na mesma linha, a tolerncia para o factor risco de amostragem (ASR) consiste apenas numa componente referida por Boynton et al. (2000:514) como a preciso bsica (BP)(28). O valor desta, obtido multiplicando o factor de confiana para o risco especfico de aceitao incorrecta (RF) para zero erros pelo risco de aceitao incorrecta especificado pelo intervalo de amostragem (SI). Vejamos a frmula de clculo:
Fonte: Adaptado de Boynton et al. (2000:515).
so sempre iguais ao erro tolervel (29). Se o erro antecipado for maior do que zero, a tolerncia para o risco de amostragem e o limite de erro superior sero menores que o erro tolervel. Ento, quando no se detectaram erros mas alguns foram antecipados, o revisor/auditor pode concluir que o valor contabilstico da populao no est exagerado por mais do que o erro tolervel. Existncia de erros na amostra Se forem detectados alguns erros na amostra, o revisor/auditor deve calcular os erros projectados totais (PM) na populao e a tolerncia para o risco de amostragem (ASR) para determinar o limite de erro superior (UML). O limite de erro
superior depois comparado com o erro tolervel (TM). Clculo do erro projectado na populao (PM) Um valor de erro projectado calculado para cada unidade lgica que contenha um erro. Os valores obtidos so depois somados para chegar aos erros projectados totais (PM) para a populao. O erro projectado calculado de forma diferente para as unidades lgicas com valores contabilsticos inferiores ao intervalo de amostragem e para as unidades lgicas com valores contabilsticos iguais ou superiores ao intervalo de amostragem. De acordo com Boynton et al. (2000:515), para cada unidade lgica com um valor contabilstico inferior ao intervalo de amostragem que contenha um erro, calculada uma percentagem de erro (TP)(30) e um erro projectado, da seguinte forma:
B P = R F + SI
No exemplo que vimos seguindo, se o factor de confiana for igual a 3, face ao intervalo de amostragem j determinado, a preciso bsica ser 20.454,00 (3 6.818,00). Quando no so detectados erros na amostra e o erro antecipado especificado como zero, a tolerncia para o risco de amostragem e o limite de erro superior
Os clculos reconhecem que cada unidade lgica includa na amostra representa um intervalo de amostragem de unidades monetrias na populao dos valores contabilsticos. Ento, o grau com que uma unidade lgica manchada com erro projectado para todas as unidades monetrias do intervalo de amostragem que representa.
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Para as unidades lgicas cujos valores contabilsticos so iguais ou superiores ao intervalo de amostragem, o erro projectado o valor efectivo dos erros encontrados na unidade (valor contabilstico valor auditado). Porque a unidade lgica igual ou maior que o intervalo de amostragem, a percentagem de erro desnecessria.
(valores em ) Valor contabilstico BV 950 2.500 7.650 5.300 8.000 24.400 Valor auditado AV (31) 855 1.250 6.885 5.035 0 14.025 Percentagem de erro TP = (BV- AV)/BV 10 50 N/A 5 N/A
(32)
Em concordncia com o exemplo adoptado, apresentamos a seguinte aplicao (ver tabela abaixo). O erro total na amostra ser de 10.375,00 ( 24.400,00 - 14.025,00). Como acabamos de ver, quando projectado para a populao converte-se em 13.197,00.
Clculo da tolerncia para o risco de amostragem Como refere Boynton et al. (2000: 516), este factor contm dois componentes, em concordncia com o indicado pela seguinte frmula:
ASR = BP + IA
Intervalo de amostragem SI 6.818 6.818 N/A 6.818 N/A Erro projectado (TP SI) ou (BV AV) 682 3.409 765 341 8.000
5% de Risco de Aceitao Incorrecta

Nmero de exageros 0 1 2 3 4 Factor de confiana 3,00 4,75 6,30 7,76 9,16 Incremento no factor de confiana 1,75 1,55 1,46 1,40 Incremento no factor de confiana menos um 0,75 0,55 0,46 0,40
Factores de Confiana para Erros de Sobrevalorizao

Nmero de erros
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Risco de aceitao incorrecta

1%
4,61 6,64 8,41 10,05 11,61 13,11 14,57 16,00 17,41 18,79 20,15
5%
3,00 4,75 6,30 7,76 9,16 10,52 11,85 13,15 14,44 15,71 16,97
10%
2,31 3,89 5,33 6,69 8,00 9,28 10,54 11,78 13,00 14,21 15,41
15%
1,90 3,38 4,72 6,02 7,27 8,50 9,71 10,90 12,08 13,25 14,42
20%
1,61 3,00 4,28 5,52 6,73 7,91 9,08 10,24 11,38 12,52 13,66
25%
1,39 2,70 3,93 5,11 6,28 7,43 8,56 9,69 10,81 11,92 13,02
30%
1,21 2,44 3,62 4,77 5,90 7,01 7,12 9,21 10,31 11,39 12,47
37%
1,00 2,14 3,25 4,34 5,43 6,49 7,56 8,63 9,68 10,74 11,79
50%
0,70 1,68 2,68 3,68 4,68 5,68 6,67 7,67 8,67 9,67 10,67
Em que: IA(33) = Tolerncia incremental para o risco de amostragem. No clculo da preciso bsica (BP) no existem diferenas em relao ao atrs referido, na medida em que ele igual quer detectem ou no erros na amostra. Para calcular a tolerncia incremental para o risco de amostragem (IA), o revisor/ /auditor deve considerar separadamente as unidades lgicas com valores contabilsticos inferiores ao intervalo de amostragem e as unidades lgicas cujos valores contabilsticos so iguais ou superiores ao intervalo de amostragem. O clculo da tolerncia incremental envolve apenas os primeiros. O clculo da tolerncia incremental para o risco da amostragem envolve as seguintes etapas: Determinar o incremento apropriado no factor de confiana; Ordenar por ordem decrescente os erros projectados para as unidades lgicas inferiores ao intervalo de amostragem; Multiplicar o erro projectado ordenado pelo factor apropriado e somar os respectivos resultados. Seguindo o nosso exemplo, o incremento apropriado no factor de confiana ser determinado conforme tabela (5% de Risco de Aceitao Incorrecta). Os dados introduzidos nas duas primeiras colunas do quadro anterior so obtidos a partir da tabela estatstica seguinte, para o risco de aceitao incorrecta especificado em 5%. Cada entrada na terceira coluna o factor de confiana da mesma linha menos o factor de confiana da linha anterior. A quarta coluna obtida subtraindo um a cada valor da terceira coluna. O segundo e terceiro passos so ilustrados a seguir (Ver tabela da pgina seguinte). Note-se que, apenas, so apresentados os erros projectados para as unidades lgicas com valores contabilsticos inferiores ao intervalo de amostragem. As tolerncias incrementais para os erros projectados so, ento, adicionadas para determinar a tolerncia incremental total, que ser, no exemplo vertente, de 3.089,00.
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(valores inteiros em )
Erros projectados ordenados 3.409 682 341
Incremento no factor de confiana 0,75 0,55 0,46 Total
Tolerncia incremental 2.557 375 157 3.089
menta, o tamanho da amostra tambm aumenta. Nestas condies, o mtodo PPS pode originar uma amostra maior do que a que seria obtida por outros mtodos de amostragem para variveis.
Aplicao Prtica do Mtodo PPS

No decurso do trabalho de reviso legal das contas referentes ao exerccio econmico de 2004 da empresa Alfa, S.A., relativamente rea de terceiros, em particular com relao validao do saldo da conta de clientes respeitante a valores em conta corrente data de referncia de 31 de Dezembro, levantou-se o problema de, estando perante uma populao de 1.056 contas correntes de clientes com um valor contabilstico de 3.577.736,56, seleccionar uma amostra que fosse representativa da mesma. Pretendamos que a representatividade fosse assegurada estatisticamente, para salvaguardarmos, de um ponto de vista quantitativo, o impacto sobre o processo de amostragem da apreciao relativa materialidade dos valores e ao risco de reviso/auditoria. Assim, a soluo que implementmos passou por desde logo segmentar a populao total em dois estratos: um de 1.032 contas correntes, compreendendo apenas os saldos positivos, com um valor contabilstico de 3.580.121,36; e, outro de 24 contas correntes, compreendendo os saldos nulos e contra-natura (negativos), com um valor contabilstico de 2.384,80. Com relao ao primeiro estrato, tendo por base o descrito atrs, resolvemos aplicar o mtodo PPS; para o segundo estrato aplicmos o mtodo de amostragem ao acaso, tendo sido seleccionadas cinco contas correntes, assegurando assim uma cobertura de 20,83% das contas que consideramos suficiente visto tratarem-se de valores sem impacto material, pois os saldos contra-natura detectados eram todos de valor reduzido. Passemos, ento, ao objecto principal deste artigo e, assim, descrio do processo de aplicao do mtodo PPS sobre o primeiro estrato da populao de saldos das contas correntes de clientes. A unidade lgica de amostragem escolhida foi, como j referimos, as contas correntes de clientes da empresa, ou seja, as divisionrias da conta do POC, 211 Clientes c/c. Para unidade fsica de amostragem seleccionamos o balancete de clientes c/c, reconciliado com o balancete do razo geral, tendo como referncia os valores reportados a 31 de Dezembro.
Agora pode-se calcular a tolerncia para o risco de amostragem (ASR), em concordncia com a frmula anteriormente apresentada:
BP IA ASR
20.454,00 3.089,00 23.543,00
Em que: BP: Preciso Bsica IA: Tolerncia Incremental ASR: Tolerncia para o Risco de Amostragem. Por fim, o limite de erro superior (UML), ser igual a:
PM ASR UM L
13. 197 , 00 23. 543 , 00 36. 740 , 00
Em que: PM: Total Projectado ASR: Tolerncia para o Risco de Amostragem. UML: Limite de Erro Superior Ento, o revisor/auditor pode concluir que o valor contabilstico da populao no est errado por mais do que 36.740,00, admitindo 5% de risco de aceitao incorrecta. Boynton et al. (2000:518,519), refere que quando o limite de erro superior (UML) for maior que o erro tolervel (TM), o revisor/ /auditor deve considerar as seguintes razes justificativas e trabalhos adicionais: A amostra no representativa da populao. O revisor/auditor pode suspeitar que este o caso quando todas as restantes evidncias relacionadas sugerem que a populao no est materialmente distorcida. Neste caso deve analisar mais unidades de amostragem ou executar procedimentos alternativos.
O erro antecipado que foi especificado pode no ter sido suficientemente grande relativamente ao erro tolervel para limitar adequadamente a tolerncia para o risco de amostragem. Isto , a populao pode no estar distorcida por mais do que o erro tolervel, mas como este maior do que o erro antecipado, ser necessria mais informao da amostra. A populao pode estar distorcida por mais do que o erro tolervel. Pode solicitar ao cliente que investigue as distores e, se apropriado, ajuste o valor contabilstico.(34) O Audit Sampling Guide do AICPA (2001:68,69), identifica vrias vantagens e desvantagens do mtodo de amostragem PPS. Entre as vantagens referidas encontram-se: , geralmente, mais fcil de aplicar do que outros mtodos de amostragem para variveis, pois permite ao revisor/auditor calcular o tamanho da amostra e avaliar os seus resultados; A amostragem PPS proporciona automaticamente uma amostra estratificada pois os itens so seleccionados em funo do seu valor monetrio; Se no forem esperados erros, a amostragem PPS resultar habitualmente numa amostra menor do que a obtida por outros mtodos de amostragem para variveis; O processo de amostragem pode ser concebido mais facilmente, e a seleco da amostra pode iniciar-se mesmo antes da populao completa estar disponvel. Entre as principais desvantagens podem destacar-se: Inclui o pressuposto de que o valor auditado de uma unidade lgica de amostragem no menor do que zero, nem maior do que o valor contabilstico. Quando tal acontea, necessrio fazer ajustamentos na aplicao do mtodo; A seleco de saldos nulos ou negativos requer considerao particular; medida que o erro antecipado au-
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O risco especfico de aceitao incorrecta, atendendo a que o risco de controlo foi avaliado como baixo, funo da boa organizao da empresa e da experincia resultante de uma ligao de vrios anos com a mesma, bem como, dos resultados dos procedimentos de reviso analtica efectuados ao longo do exerccio, foi fixado em 5%. O erro tolervel foi fixado em 5% do valor contabilstico da populao, valor concordante com o fixado para o nvel de materialidade global, de 5% do total do activo. Por fim, ainda no respeitante aos pressupostos do processo de amostragem, o erro antecipado foi avaliado em 0,5% do valor contabilstico da populao, em virtude de no ser tradio encontrar erros significativos nestas contas. Assim, recorrendo s tabelas estatsticas do AICPA atrs apresentadas, determinamos o tamanho da amostra (n), da seguinte forma:

Unidade Lgica (n. cliente) Valor contabilstico Saldos acumulados
(valores em ) Unidade monetria seleccionada Incio Valor contabilsticodo do item da amostra verificado
n=
3.580.121,36 x 3,00 (3%x3.580.121,36) - (0,5% x 3.580.121,36) x 1,6
17602 5008
5.386,81 8.170,66 395,79 85,26 487,19 20.153,15 2.273,66 305,71 9.703,53 273,26 229,43 50,34 154,32 2.382,59 2.069,68 14.712,03 647,36 5.109,20 1.545,11 22.568,21 (...) 3.580.121,36
5.386,81 13.557,47 13.953 14.005,52 14.492,71 34.645,86 36.919,52 37.225,23 46.928,76 47.202,02 47.431,45 47.481,79 47.636,11 50.018,70 52.088,38 66.800,41 67.447,77 72.556,97 74.102,08 96.670,29 (...)
n=
10.740.364,08 107.403,64 - (17.900,61 x 1,6) n = 136
11516 17863 10655 13608 15426
26.324,42
20.153,15
O passo seguinte foi a determinao do intervalo de amostragem (SI), aplicando a sua frmula:
18786 15294 12630 5063
+26.324,42
SI =
3. 580. 121 , 36 = 26. 324 , 42 136
15133 17825 5072 18229
De seguida procedemos seleco das contas correntes para a realizao dos testes substantivos. Resolvemos iniciar o processo sistemtico de seleco utilizando o intervalo de amostragem, 26.324,42, no seleccionando qualquer valor aleatrio para o efeito. Fizemo-lo, pois esse o valor estatisticamente relevante em concordncia com os princpios em que assenta o mtodo amostragem PPS. O processo de seleco foi aplicado sobre o balancete de clientes c/c, organizado por ordem alfabtica dos clientes. Por uma questo de objectividade e economia de espao apresentamos apenas um extracto do referido processo envolvendo a aplicao s primeiras 20 contas correntes, ver quadro ao lado. Da anlise da tabela relativa ao extracto de 20 contas correntes do processo sis-
18525 9896 15620 17445 17227 (...) Total
52.648,84
14.712,03
+26.324,42
78.973,26 (...)
22.568,21 (...)
temtico de seleco, verifica-se que foram seleccionadas trs contas correntes de clientes representando um valor contabilstico de 57.433,39, respectivamente as: 13608, 18525 e 17227. Na verdade, no total foram seleccionadas 68 contas correntes com um valor contabilstico de 2.138.887,54, correspondendo a 59,7% do valor contabilstico da populao.
Assim, aos 68 clientes seleccionados, aplicando o procedimento de confirmao externa, foram enviadas cartas de circularizao de saldos. Nas mesmas, foi pedida sempre resposta sendo enviado o saldo que a empresa mantinha na sua contabilidade para com cada um deles e pedindo-lhes que em caso de discordncia fornecessem um extracto da movimentao contabilstica
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para com a empresa que mantinham na sua contabilidade. Obtivemos em tempo til(35), 47 respostas, 34 concordantes e 13 discordantes. Relativamente s respostas concordantes resolvemos validar os respectivos saldos. No que se refere s respostas discordantes, solicitamos empresa os respectivos extractos da movimentao contabilstica das contas correntes dos clientes em causa, e procedemos a uma inspeco da mesma com o propsito de detectar os motivos para a existncia de divergncia nos saldos. Em alguns casos pedimos esclarecimentos adicionais inquirindo pessoas responsveis na empresa. Por fim, em relao aos 21 clientes que no responderam circularizao, tambm, solicitamos empresa os respectivos extractos da movimentao contabilstica das contas correntes com o objectivo de verificar a normalidade da movimentao ocorrida, indagar sobre a justificao de movimentos que nos parecessem excepes e seleccionar ao acaso algumas operaes com a finalidade de solicitar a respectiva documentao de suporte para inspeco. Depois de executados os procedimentos de reviso/auditoria descritos, conclumos pela existncia de trs erros por sobrevalorizao de saldos. Um devido no contabilizao de um desconto comercial a que o cliente legitimamente tinha direito e, por tanto, por ele contabilizado, e, os outros dois, associados a reclamaes de clientes com respectiva devoluo do produto no aceites pela empresa, cujo montante havia por eles sido deduzido ao saldo. De notar que neste ltimo caso, os valores possuam j antiguidade superior a um exerccio econmico. Passamos, ento, avaliao dos resultados da amostra e nesse contexto determinao do limite de erro superior (UML) para comparar com o erro tolervel (TM) de forma a poder extrair concluses sobre a validao do valor contabilstico da populao. Relativamente ao clculo do erro projectado (PM), que apuramos em 13.551,04, apresentamos a tabela ao lado. De seguida, procedemos ao clculo da preciso bsica (BP) e da tolerncia incremental para o risco de amostragem (IA), em ordem a determinar a tolerncia para o risco de amostragem (ASR). A preciso bsica foi apurada em 78.973,26, da seguinte forma:
Valor contabilstico BV 11.485,39 8.458,03 160.650,00 Valor auditado AV 9.187,15 7.589,50 155.070,00 Percentagem de erro TP = (BV- AV)/BV 20,01 10,27 N/A Intervalo de amostragem SI 26.324,42 26.324,42 N/A Erro projectado (TP SI) ou (BV AV) 5.267,52 2.703,52 5.580,00 13.551,04
Erros projectados ordenados 5.267,52 2.703,52
Incremento no factor de confiana 0,75 0,55 Total
Tolerncia incremental 3.950,64 1.486,94 5.437,58
Por sua vez, a tolerncia incremental para o risco de amostragem, calculada recorrendo s tabelas estatsticas j referidas, foi quantificada em 5.437,58, cuja determinao resumimos na tabela acima: A tolerncia para o risco de amostragem, foi, assim, apurada em 84.410,84, tal como apresentamos de seguida:
dar o valor contabilstico da conta de Clientes c/c da empresa Alfa, S.A..
Concluso
O propsito do presente artigo, sem pretenses de criar nada de novo , to s, permitir aos colegas confirmar, como procuramos demonstrar, a importncia da utilizao da amostragem em reviso/auditoria, como uma tcnica ou ferramenta fundamental no mbito da crescente exigncia do exerccio da profisso. Cada vez mais, nos dias de hoje, fruto do fenmeno tradicionalmente denominado por globalizao, maior o volume e a complexidade da informao a rever/auditar. Neste sentido, por imposies associadas eficincia do trabalho o uso da amostragem determinante. Naturalmente, por essas mesmas razes, torna-se imprescindvel que o processo de amostragem seja planificado e executado de modo a garantir a observncia de aspectos fundamentais do trabalho de reviso/ /auditoria, como a apreciao efectuada do risco e da materialidade, e, ainda, permitir a sua verificao objectiva por terceiros interessados na validao do trabalho efectuado. Neste sentido, como procuramos expor, o mtodo de amostragem baseado na probabilidade de seleco proporcional ao tamanho dos itens integrantes da populao, denominado pela sigla PPS, constitui um exemplo paradigmtico, visto tratar-se de um mtodo de amostragem no qual todo o processo de aplicao devidamente quantificado, incorporando a utilizao da estatstica e considerando a avaliao prvia da materialidade e do risco da reviso/ /auditoria. Assim, constitui um mtodo que confere segurana matemtica s inferncias efectuadas, permitindo, simultaneamente, a sua verificao objectiva por terceiros.
BP I A ASR
78. 973 , 26 5. 437 , 58 84. 410 , 84
Por fim, o limite de erro superior, foi apurado em 97.961,88, da forma que demonstramos:
PM ASR UM L
13. 551 , 04 84. 410 , 84 97. 961 , 88
BP = 3,00 x 26.324,42 = 78.973,26
Em que: BP: Preciso Bsica IA: Tolerncia Incremental ASR: Tolerncia para o Risco de Amostragem. PM: Total Projectado ASR: Tolerncia para o Risco de Amostragem. UML: Limite de Erro Superior No final, verificamos, ento, que o limite de erro superior de 97.961,88, era inferior ao erro tolervel de 107.403,64. Dessa forma, como dos procedimentos efectuados sobre as contas correntes com saldos nulos e contra-natura, no foram detectadas anomalias, pudemos concluir que o valor contabilstico da populao no estava materialmente errado e, dessa forma, vali-
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Notas
(1) - , apenas, uma das suas muitas aplicaes prticas, como se sabe. (2) - A que executada por profissionais dependentes da entidade. O seu mbito est associado realizao de auditorias de conformidade e auditorias operacionais. (3) - A que executada por profissionais independentes da entidade, com habilitao prpria para a exercer. Nela est includa a Reviso Legal de Contas. O seu mbito est associado realizao da auditoria s demonstraes financeiras e auditorias especficas das diversas componentes patrimoniais. (4) - Traduo da nossa responsabilidade. (5) - Idem 4. (6) - Normalmente, referidos na teoria como procedimentos gerais de auditoria. (7) - Traduo da nossa responsabilidade. (8) - Traduo da nossa responsabilidade. (9) - Traduo da nossa responsabilidade. (10) - Traduo da nossa responsabilidade. (11) - Traduo da nossa responsabilidade. (12) - Traduo da nossa responsabilidade. (13) - Sample size. (14) - Optamos por manter a frmula tal como consta do original, assim, as variveis apresentadas so compostas pelas letras iniciais das respectivas palavras em ingls. (15) - Traduo da nossa responsabilidade. (16) - Book value of population tested. (30) - Tainting percentage. (17) - Reliability factor for the specified risk of incorrect acceptance. (18) - Tolerable misstatement. (19) - Anticipated misstatement. (20) - Expansion factor for anticipated misstatement. (21) - Sampling interval. (22) - Idem, nota 14. (31)- Audit value. (32) - No aplicvel. (33) - Incremental allowance for sampling risk. (34) - Traduo da nossa responsabilidade. (35) - Para a concluso do trabalho de reviso legal das contas e emisso da respectiva certificao. (23) - Upper misstatement limit. (24) - Idem, nota 14. (25) - Idem, nota 15. (26) - Total projected misstatement in the population. (27) - Allowance for sampling risk. (28) - Basic precision. (29) - Demonstrvel por deduo matemtica.
Bibliografia
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Factores de dilatao para os erros antecipados

Processo sistemtico de seleco

Factores de confiana para zero erros de sobrevalorizao

Factores de dilatao para os erros antecipados

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Processo sistemtico de seleco

1.200 7.603 9.793 13.068 14.048 15722 19.982 20.462 27.612 ()

18.636 +6.818 25.454 ()

Fonte: Adaptado de Boynton et al. (2000:515).

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Fonte: Adaptado de Boynton et al. (2000:515).

5% de Risco de Aceitao Incorrecta

Fonte: Adaptado de Boynton et al. (2000:516).

Factores de Confiana para Erros de Sobrevalorizao

Risco de aceitao incorrecta

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Erros projectados ordenados 3.409 682 341

Incremento no factor de confiana 0,75 0,55 0,46 Total

Tolerncia incremental 2.557 375 157 3.089

Aplicao Prtica do Mtodo PPS

20.454,00 3.089,00 23.543,00

13. 197 , 00 23. 543 , 00 36. 740 , 00

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