36

Edgar Santos REVISOR OFICIAL DE CONTAS

Introduo
Fundamentao temtica
de aceitao generalizada que o setor da construo tem vindo a revelar-se preponderante para a economia da maior parte dos pases que lideram os mercados globais. O setor da construo tende a refletir o comportamento das diversas variveis econmicas, nomeadamente a evoluo dos ndices de preos, das taxas de juro e dos ndices de confiana dos consumidores. A construo interage com outras atividades, constituindo uma referncia nas anlises de conjuntura e no planeamento estratgico do investimento pblico. Por sua vez, o comportamento dos indicadores de crescimento econmico e dos prprios mercados financeiros reflete o contributo agregado das empresas que providenciado, em ltima anlise, pelo output dos seus sistemas contabilsticos. Por outro lado, a internacionalizao das empresas despoletou a necessidade de uma informao financeira obtida de um referencial comum de princpios e regras. O processo de globalizao da economia mundial, para o qual tambm contribuiu o forte progresso das tecnologias da informao, ao proporcionar o aceleramento das transaes e dos fluxos de capitais, veio incontornavelmente expor a emergncia de uma linguagem contabilstica passvel de compreenso global. nesta perspetiva que o normativo contabilstico assume, mais uma vez, o seu papel de harmonizao e de orientao no tratamento das operaes realizadas, neste caso, pelas empresas que operam no setor da construo. Adicionalmente, o setor da construo e promoo imobiliria denota uma particular exposio ao risco. Para alm da necessidade de preenchimento de uma diversidade de requisitos legais, este ramo de atividade encontra-se exposto a um conjunto de fatores que potenciam o risco global do negcio: A complexidade da atividade (existncia de uma cadeia de processos cuja gesto e controlo condicionam a eficcia/eficincia organizacional1); A dependncia da conjuntura econmica; A forte concorrncia (margens praticadas sucessivamente menores); A morosidade do processo produtivo (prazos de construo tendencialmente demorados, ultrapassando um ano de produo); O elevado dispndio de recursos (materiais, humanos e financeiros); e A diversidade de contingncias (cumprimento de prazos, sinistros, litgios, ...). O posicionamento das empresas de construo perante estes riscos ter necessariamente de prever um sistema contabilstico que permita disponibilizar informao de qualidade para a Gesto, nomeadamente informao sobre o grau de concretizao de objetivos definidos para um determinado projeto de construo. Cada vez mais as empresas deparam-se com um estreitamento das suas margens de erro, sujeitando-se a contingncias que desafiam constantemente a sua capacidade de resposta. Assim, as empresas tm de se ajustar a uma realidade em quase permanente mutao, sob pena de perderem a sua competitividade e de serem eliminadas pela concorrncia. Nesta perspetiva, o relato financeiro ter de ser percecionado para alm do seu cariz formal, como um expediente para requisitos de entidades reguladoras, devendo tambm ser assimilado como uma ferramenta da Gesto destinada a proporcionar informao cujas caractersticas qualitativas a tornem pr-ativa na avaliao da performance empresarial. Pelo exposto, optou-se pela apresentao de um trabalho sobre os aspetos prticos deste tema, criando cenrios ilustrativos da aplicao de normas e retirando as devidas ilaes.

Objeto e plano da exposio

O presente trabalho pretende encetar uma abordagem da evoluo do normativo contabilstico nacional sobre os contratos de construo centrada nos aspetos prticos decorrentes da aplicao da norma agora em vigor a Norma Contabilstica e de Relato Financeiro (NCRF) 19 e suas implicaes em sede de imposto sobre o rendimento. Tal como sucede noutras matrias contabilsticas, importa analisar em que medida o modelo contabilstico releva para efeitos de tributao do rendimento pelo que a abordagem do tema ser necessariamente coadjuvada pela anlise do correspondente normativo fiscal.

(...) o relato financeiro ter de ser percecionado para alm do seu cariz formal, como um expediente para requisitos de entidades reguladoras, devendo tambm ser assimilado como uma ferramenta da Gesto(...)

37

CONTABILIDADE E RELATO
O postulado contabilstico sobre os contratos de construo regista a seguinte evoluo histrica: Plano Oficial de Contabilidade (POC), ponto 5.3.17, 1989; Diretriz Contabilstica n. 3/91, de 19 de dezembro Tratamento contabilstico dos contratos de construo, 1991; International Accounting Standard (IAS) 11 Construction Contracts, International Accounting Standards Board (IASB), 19932; Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19 Contratos de Construo, 2009. O POC no era incisivo quanto concretizao do preconizado para a valorimetria das atividades de carter plurianual implcita nos contratos de construo, limitando-se a estabelecer como critrio valorimtrico, genericamente, o mtodo da percentagem de acabamento ou, em alternativa, a manuteno dos custos dos trabalhos em curso at ao acabamento. Em resposta insuficincia do POC, a Comisso de Normalizao Contabilstica emitiu a Diretriz Contabilstica n. 3 (DC n. 3) que, para alm de uma delimitao do seu mbito e critrios de reconhecimento de resultados para os contratos de construo, continha exemplos ilustrativos da sua aplicao prtica que permanecem vlidos no normativo atualmente em vigor. A nvel internacional, o IASB, como organismo normalizador de referncia mundial, veio consagrar o esquema conceptual subjacente ao tratamento contabilstico dos contratos de construo na sua norma IAS 11 (revista em 1993), e cujo contedo se encontra embutido no modelo contabilstico nacional que sucedeu ao POC o Sistema de Normalizao Contabilstica mais concretamente, na Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19. De facto, a NCRF 19 traduz, em toda a sua essncia, a linguagem contabilstica internacional que j versava sobre a construo por entidades contratadas. Paralelamente, os contratos de construo tm vindo a ser objeto de regulao tributria, operada atravs da seguinte legislao: Circular n. 5/90, Direo Geral das Contribuies e Impostos, Ministrio das Finanas; Artigo 19. do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC, republicado pelo Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de julho); Circular n. 8/2010, Direo de Servios do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, 2010. O regime fiscal aplicvel aos contratos de construo, em vigor at 2009, encontrava-se retratado na Circular n. 5/90. Esta norma continha vrias regras que afastavam o regime fiscal das obras de carter plurianual do respetivo regime contabilstico, com destaque para uma aplicao dspar do mtodo da percentagem de acabamento que preconizava, como se poder constatar. Simultaneamente entrada em vigor do novo referencial contabilstico o Sistema de Normalizao Contabilstica, aprovado pelo Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de julho o Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas sofreu um conjunto significativo de alteraes, visando a sua adaptao ao SNC e a aproximao entre a contabilidade e a fiscalidade, operadas atravs do Decreto-Lei n. 159/2009. Somente com a transio para o Sistema de Normalizao Contabilstica que se verificou uma assimilao do modelo contabilstico sobre os contratos de construo, ainda que esbatida pela divergncia no tratamento de perdas esperadas, por representarem gastos ainda no suportados. A Circular n. 8/2010 de julho de 2010, que clarifica alguns aspetos do novo regime fiscal dos contratos de construo, dispe neste sentido: mantm-se a no dedutibilidade do gasto associado a perdas esperadas previsto nos normativos contabilsticos. Se as perdas apenas forem aceites fiscalmente quando j suportadas pela entidade, o resultado contabilstico ir diferir temporariamente do respetivo resultado fiscal, diferena esta que importa para o reconhecimento de impostos diferidos. esta a ordem de ideias que consubstancia o plano desta exposio: partindo do referencial contabilstico aplicvel, confronta-se com o respetivo regime fiscal institudo, direcionando a abordagem para a concretizao prtica da matria e anlise de diferenas. Com esta metodologia espera-se evidenciar a problemtica do tema, a reverter nas concluses.

Evoluo do Referencial Contabilstico

Com o DL n. 35/2005, de 17 de fevereiro, resultou, para alm da transposio da Diretiva n. 2003/51/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, a opo nacional relativamente s Normas Internacionais de Contabilidade (IAS), do International Accounting Standards Board (IASB), de acordo com as hipteses previstas no Regulamento (CE) n. 1606/2002. O novo modelo da Comisso de Normalizao Contabilstica Sistema de Normalizao Contabilstica veio concretizar a adeso ao modelo normativo do IASB (adotado na Unio Europeia), garantindo a compatibilidade com as diretivas contabilsticas comunitrias mas sem descurar as menores exigncias de relato financeiro de um expressivo nmero de entidades do tecido empresarial portugus. Para o presente estudo interessa conhecer os conceitos e o tratamento contabilstico para os contratos de construo preconizado pela Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19 e a sua comparao com o normativo nacional, anteriormente em vigor, que tratava o mesmo tema a Diretriz Contabilstica n. 3/91, de 19 de dezembro (DC n. 3). Esta abordagem dever permitir expor o alcance das mudanas operadas no normativo contabilstico.

A Diretriz Contabilstica (DC) n. 3

O Plano Oficial de Contabilidade (POC) revelara-se pouco incisivo na explanao do critrio de valorimetria para os produtos e trabalhos em curso previsto no ponto 5.3.17: Nas atividades de carter plurianual, designadamente construo de edifcios, estradas, barragens, pontes e navios, os produtos e trabalhos em curso podem ser valorizados, no fim do exerccio, pelo mtodo da percentagem de acabamento ou, alternativamente, mediante a manuteno dos respetivos custos at ao acabamento. Em 1991, a Comisso de Normalizao Contabilstica emitiu a Diretriz Contabilstica n. 3 (DC n. 3) com o propsito de clarificar os critrios de reconhecimento de resultados para as obras de carter plurianual adjudicadas a entidades contratadas, apelidando ento esta matria de contratos de construo.

38

Edgar Santos / REVISOR OFICIAL DE CONTAS

CONTABILIDADE E RELATO

Pressupostos de aplicao
A DC n. 3 determinava o seu campo de aplicao baseando-se na natureza do ativo a construir obra ou conjunto de obras que constitussem um projeto nico e no prazo da sua produo prazo que abrange mais do que um perodo contabilstico. semelhana da atual NCRF 19, a DC n. 3 tambm previa contratos com um preo previamente estabelecido (suscetvel de reviso) ou com um preo obtido a partir dos custos suportados, acrescidos de uma percentagem ou de quantias fixas.

custos acumulados eram refletidos nos trabalhos em curso (inventrios) e na variao da produo (demonstrao dos resultados). No mtodo da percentagem de acabamento era o grau de acabamento de uma obra em execuo que determinava a cadncia do reconhecimento dos resultados, atravs do balanceamento dos proveitos respetivos com os custos incorridos inerentes. O grau de acabamento era obtido a partir da relao entre os custos incorridos at data de apuramento de resultados e a soma desses custos com os custos estimados para completar a obra. Ainda nos termos da Diretriz: O mtodo da percentagem de acabamento no deve ser aplicado se no houver possibilidade de estabelecer estimativas fiveis; Se a obra no estiver concluda, os custos que faltarem para a sua concluso devem ser estimados e considerados como acrscimos de custos; Devem constituir-se provises para as perdas previsveis decorrentes da realizao do contrato, no termo de cada perodo contabilstico, independentemente do mtodo adotado; Devero ainda estabelecer-se provises para contingncias que surjam durante o perodo de garantia da obra. Por ltimo, refira-se que a DC n. 3, em consonncia com os critrios de valorimetria consagrados no POC, no previa a possibilidade de

Mtodos de determinao de resultados

A DC n. 3 previa dois mtodos de determinao dos resultados dos contratos de construo: o mtodo de percentagem de acabamento e o mtodo de contrato completado. No mtodo de contrato completado o resultado da obra s era reconhecido quando esta estivesse concluda ou substancialmente concluda. De acordo com a Diretriz este mtodo deveria ser o utilizado caso no se dispusesse de estimativas fiveis, da resultando, contudo, uma derrogao do princpio do acrscimo: Os proveitos apenas eram reconhecidos quando a obra contratada estivesse concluda ou substancialmente concluda, sendo deduzidos dos respetivos custos acumulados; A evoluo do contrato tinha impacto nos inventrios que figuravam no balano e na variao da produo constante da demonstrao dos resultados. At ao trmino do contrato, os

39

CONTABILIDADE E RELATO
Como os exemplos contidos na DC n. 3, ilustrativos da sua aplicao prtica, permanecem vlidos no normativo atualmente em vigor, remete-se a abordagem da vertente prtica para a NCRF 19.

A Norma Contabilstica e de Relato Financeiro (NCRF) 19

Esta norma representa, literalmente, uma traduo da Norma Internacional de Contabilidade IAS 11 - Contratos de Construo, refletindo a assimilao da linguagem contabilstica de referncia internacional implcito no Sistema de Normalizao Contabilstica. A NCRF 19 tem como objetivo prescrever o tratamento contabilstico dos contratos de construo, estabelecendo a seguinte sistematizao: definies, combinao e segmentao de contratos de construo, rdito do contrato, custos do contrato, reconhecimento do rdito e dos gastos do contrato, reconhecimento de perdas esperadas, alteraes de estimativas e, por fim, divulgaes.

Enquadramento conceptual dos contratos de construo

A NCRF 19 define contrato de construo como: Um contrato de construo um contrato especificamente negociado para a construo de um ativo ou de uma combinao de ativos que estejam intimamente inter-relacionados ou interdependentes em termos da sua conceo, tecnologia e funo ou do seu propsito ou uso final. Para efeitos da norma, os contratos de construo abrangem: Contratos de prestao de servios diretamente relacionados com a construo do ativo; Contratos para a destruio ou restaurao de ativos e a restaurao do ambiente aps a demolio de ativos. No que diz respeito construo de imveis e para efeitos de delimitao do mbito da NCRF 19, a Interpretao do International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) 15 Acordos para a Construo de Imveis vem clarificar o enquadramento dos mesmos nas IAS 11 (Contratos de Construo) e na IAS 18 (Rdito). A IAS 11 aplica-se quando o acordo cumpre a definio de contrato de construo estabelecida no pargrafo 3 da IAS 11: um contrato especificamente negociado para a construo de um ativo ou de uma combinao de ativos.... Um acordo para a construo de imveis cumpre a definio de contrato de construo quando o comprador consegue especificar os principais elementos estruturais da conceo do imvel antes do incio da construo e/ou especificar as principais alteraes estruturais quando a construo estiver em curso (independentemente de ele exercer ou no essa capacidade). Quando se aplicar a IAS 11, o contrato de construo tambm inclui quaisquer contratos ou componentes para a prestao de servios que estejam diretamente relacionados com a construo dos imveis em conformidade com o pargrafo 5(a) da IAS 11 e o pargrafo 4 da IAS 18. Por contraste, um acordo para a construo de imveis em que os compradores tm apenas capacidade limitada para influenciar a conceo dos imveis, por exemplo, para selecionar uma conceo de entre uma seleo de opes especificada pela entidade ou para

imputao de encargos financeiros, logo eram excludos dos custos atribuveis aos contratos de construo.

Aplicao do mtodo da percentagem de acabamento

Em termos de aplicao prtica, a DC n. 3 partilha com NCRF 19 a seguinte matriz de clculos inerente ao reconhecimento de resultados e ativos/passivos: Clculo da percentagem (acumulada) de faturao; Clculo da percentagem de acabamento; Clculo de acrscimos/diferimentos.

40

Edgar Santos / REVISOR OFICIAL DE CONTAS

CONTABILIDADE E RELATO

especificar apenas pequenas variaes na conceo bsica, um contrato para a venda de bens dentro do mbito da IAS 18 Assim, a IFRIC permite a clarificao das normas a aplicar para efeitos do reconhecimento do rdito decorrente dos acordos/contratos mas tambm a natureza das atividades e ativos que deles emergem. Esquematicamente,
ATIVIDADE ATIVOS
NCRF 19 CONSTRUO POR CONTA DE TERCEIROS Atividade de construo

SEGMENTAO DE CONTRATOS

Forma

Contrato Activo/componente 1 Activo/componente 2 Activo/componente 3

Propostas separadas p/ cada activo; Negociao separada (aceitao/rejeio) p/ cada activo; e Custos e rditos de cada activo identificveis
Substncia

Contrato 1

Contrato 2

Contrato 3

EXEMPLO

Construo de 3 casas por 500000 Casa 1 145000 Casa 2 160000 Contrato 2 Casa 3 195000 Contrato 3 Fonte: Elaborao Prpria

ATIVOS FINANCEIROS

CONSTRUO POR CONTA PRPRIA Atividade imobiliria

ATIVOS NO FINANCEIROS (Inventrios, Prop. Invest.)

Contrato 1

Fonte: Elaborao Prpria

Em termos de conveno entre as partes do preo do ativo, os contratos podem ser: De preo fixado (fixed price contract) Um contrato de preo fixado um contrato de construo em que a entidade contratada concorda com um preo fixado ou com uma taxa fixada por unidade de output3, que nalguns casos, est sujeito a clusulas de custos escalonados. Ou percentagem (cost plus contract): Um contrato de cost plus um contrato de construo em que a entidade contratada reembolsada por custos permitidos ou de outra forma definidos mais uma percentagem destes custos ou por uma remunerao fixada.

COMBINAO DE CONTRATOS

Forma

Contrato 1 Projeto nico Grupo contratos como pacote nico negocial; Contratos interrelacionados c/ margem global; e Execuo contratos simultnea ou sequencial

Contrato 1

Substncia

Contrato nico

EXEMPLO

Benfeitorias unidade hoteleira 2.000.000

Construo anexo p/ SPA 1.000.000

Projeto nico Negociao conjunta;

Combinao e segmentao de contratos de construo

A NCRF 19 aplica-se separadamente a cada contrato. Contudo, em determinadas situaes torna-se necessrio proceder ao agrupamento de contratos ou ao desdobramento de um contrato. O tratamento a adotar nestas situaes aferido pelas seguintes especificidades do contrato: A analogia entre contrato(s)/ativo(s): um contrato para ativos independentes ou vrios contratos para um conjunto de ativos inter-relacionados (?); ativos produzidos e entregues separadamente ou ativos produzidos simultaneamente ou numa sequncia contnua (?); A identificao dos componentes dos resultados do(s) contratos(s): custos e rditos identificveis para cada ativo ou margem global para um conjunto de ativos (?). Estas questes podem ser ilustradas nas seguintes figuras:

Rentabilidades interrelacionadas; Execuo sequencial Contrato nico Fonte: Elaborao Prpria

Estas figuras destacam um princpio contabilstico bsico, que o da substncia sobre a forma, com o objetivo de melhor refletir, neste caso, a essncia das operaes que so negociadas e concretizadas no mbito dos contratos de construo.

Rdito do contrato
De acordo com a NCRF 19, o rdito do contrato dever corresponder ao justo valor da retribuio recebida ou a receber. A execuo do contrato, estando envolta numa diversidade de circunstncias de desfecho incerto, pode implicar a reviso de estimativas aquando da ocorrncia de determinados acontecimentos e dissipao das incertezas associadas. Assim, a quantia do rdito do contrato, refletindo estimativas iniciais, eventualmente objeto de reviso, pode

41

CONTABILIDADE E RELATO
registar variaes de um perodo para o seguinte. As componentes do rdito do contrato so ilustradas na seguinte figura: Esquematicamente,
Custos do contrato Quantia inicial de rdito acordada Rdito do contrato Variaes no trabalho, reclamaes e pagamentos de incentivos: rdito provvel e mensurao fivel Fonte: Elaborao Prpria Custos diretos do contrato - Mo de obra, incluindo superviso; - Materiais; - Depreciao de activos fixos; - Movimentao de ativos fixos e materiais para o local do contrato; - Locao instalaes e equipamentos; - Conceo e assistncia tcnica; - Retificao e garantia dos trabalhos, incluindo os custos esperados de garantia; e - Reivindicaes de terceiros. (Nota: os custos diretos podem ser reduzidos pela venda de materiais excedentrios e/ ou alienao de instalaes ou equipamentos no fim do contrato.) Fonte: Elaborao Prpria Custos atribuveis atividade do contrato e imputveis ao mesmo - Seguros; - Conceo e assistncia tcnica no diretamente relacionados com um contrato especfico; - Gastos gerais de construo; Notas: - Consistncia de critrios de imputao de custos c/ caratersticas semelhantes. Faculdade de adoo do tratamento alternativo dos custos financeiros previsto na NCRF 10. Outros custos especficos debitveis ao cliente - Custos gerais administrativos e custos de desenvolvimento para os quais o reembolso esteja especificado nos termos do contrato.

As variaes, de perodo para perodo, no rdito do contrato, podem dever-se: A acordos sobre variaes4 ou reivindicaes5 sobre o contrato inicial; A clusulas de custo escalonadas em contratos de preo fixado que aumentem o rdito; A penalidades por atrasos que diminuam o rdito; A variaes nas unidades produzidas em contratos de preo fixado por unidade de output. A considerao das variaes e reivindicaes no rdito depende da: Provvel aprovao (variaes) / aceitao (reivindicaes) por parte do cliente; Fivel mensurao da quantia de rdito.

Por outro lado, constituem custos no atribuveis/imputveis: Custos administrativos gerais relativamente aos quais no esteja previsto no contrato o respetivoCustos para vender (propostas); Custos de pesquisa e desenvolvimento relativamente aos quais no esteja previsto no contrato o respetivo reembolso; Depreciao de instalaes e equipamentos ociosos/no usados.

(...) A execuo do contrato, estando envolta numa diversidade de circunstncias de desfecho incerto, pode implicar a reviso de estimativas aquando da ocorrncia de determinados acontecimentos e dissipao das incertezas associadas.
Custos do contrato
Os custos do contrato devem incluir: Custos diretos (do contrato), Custos atribuveis atividade do contrato em geral e imputveis ao contrato; Outros custos especficos debitveis ao cliente.

Reconhecimento do rdito e dos custos do contrato

De acordo com o pargrafo 22 da NCRF 19 quando o desfecho de um contrato de construo puder ser fiavelmente estimado, o rdito do contrato e os custos do contrato associados ao contrato de construo devem ser reconhecidos como rdito e gastos respetivamente com referncia fase de acabamento da atividade do contrato data do balano. Uma perda esperada no contrato de construo deve ser reconhecida imediatamente como um gasto de acordo com o pargrafo 36. Nos pargrafos 23 e 24 so identificados os requisitos a preencher para uma estimativa fivel do desfecho de um contrato de preo fixado e de um contrato de cost plus: No caso de um contrato de preo fixado, o desfecho de um contrato de construo pode ser fiavelmente estimado quando estiverem satisfeitas todas as condies seguintes: a. o rdito do contrato possa ser mensurado fiavelmente; b. seja provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a empresa; c. tanto os custos do contrato para o acabar como a fase de acabamento do contrato na data do balano possam ser fiavelmente mensurados; e d. os custos de contrato atribuveis ao contrato possam ser claramente identificados e fiavelmente mensurados de forma que os custos reais do contrato incorridos possam ser comparados com estimativas anteriores.

42

Edgar Santos / REVISOR OFICIAL DE CONTAS

CONTABILIDADE E RELATO

No caso de um contrato de cost plus, o desfecho de um contrato de construo pode ser fiavelmente mensurado quando estiverem satisfeitas todas as condies seguintes: a. seja provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a entidade; e b. os custos do contrato atribuveis ao contrato, quer sejam ou no reembolsveis, possam ser claramente identificados e fiavelmente mensurados. O reconhecimento de rdito e de custos com referncia fase de acabamento pressupe a utilizao do mtodo que mensure com fiabilidade o trabalho executado, prevendo a norma os seguintes mtodos: Proporo dos custos incorridos at data nos custos totais estimados do contrato mtodo da percentagem de acabamento; Levantamento tcnico do trabalho executado; e Concluso de uma proporo fsica do trabalho contratado.

Custos com materiais por aplicar (exceto materiais produzidos especificamente para o contrato); Quantias de pagamentos efetuados em subcontratos antecipadamente a trabalhos executados de acordo com esse subcontrato. De salientar que, de acordo com o pargrafo 27 da NCRF 19, quando a entidade contratada incorra em custos do contrato relacionados com a atividade futura de contrato e seja provvel a sua recuperao deve classificar estes custos como trabalhos em curso do contrato. Apresenta-se de seguida um breve exemplo da aplicao do mtodo da percentagem de acabamento. Pressupostos:
Rdito do contrato (preo) Custo total estimado Perodo de execuo Custos incorridos no perodo findo em 2010 600.000,00 500.000,00 2010 2012 200.000,00 Fonte: Elaborao prpria

Aplicao do mtodo da percentagem de acabamento

O mtodo da percentagem de acabamento o mais referenciado/ utilizado na mensurao do trabalho utilizado. De acordo com NCRF 19, da aplicao deste mtodo resulta um balanceamento do rdito do contrato com os respetivos gastos contratuais incorridos ao atingir a fase de acabamento, bem como no relato de rdito, gastos e lucros que possam ser atribuveis proporo de trabalho concludo. Isto significa que na determinao da fase de acabamento atravs do mtodo da percentagem de acabamento apenas so considerados nos custos incorridos at data os custos do contrato que reflitam trabalho executado, sendo de excluir:

Com os dados acima possvel determinar a fase de acabamento com base na proporo dos custos incorridos nos custos totais estimados:
2010 Percentagem de acabamento Custos incorridos acumulados Custos estimados para completar Custo total estimado Percentagem de acabamento 200.000,00 300.000,00 500.000,00 40,00 % Fonte: Elaborao prpria

43

CONTABILIDADE E RELATO
Em suma,
Proporo dos custos incorridos nos custos totais Ou Levantamento tcnico do trabalho executado Ou Concluso de uma proporo fsica do trabalho contratado

FASE ACABAMENTO

Sim

- Reconhecimento do rdito do contrato e custos de acordo c/ a fase de acabamento.

O desfecho de um contrato de construo pode ser fiavelmente estimado

?
- Reconhecimento do rdito somente at ao limite em que seja provvel recuperar os custos incorridos . - Reconhecimento dos custos do contrato como gasto no perodo em que sejam incorridos.

No

Preenchendo-se os requisitos para o reconhecimento do rdito atrs apresentados e atravs da percentagem de acabamento possvel determinar a quantia de rdito a ser reconhecida no ano de 2010:
2010 Reconhecimento do rdito Rdito do contrato (preo) Percentagem de acabamento Rdito reconhecido acumulado Rdito reconhecido em perodos anteriores Rdito a reconhecer no perodo 600.000,00 40,00 % 240.000,00 0,00 240.000,00 Fonte: Elaborao prpria Rdito do contrato (preo) Custo total estimado

Fonte: Elaborao Prpria

Para exemplificar o tratamento a seguir perante a eventualidade de ocorrncia de perdas, apresenta-se um caso (de elaborao prpria) em que, devido a deficincias no processo de oramentao dos custos totais de um contrato de construo, se veio a constatar posteriormente uma perda emergente desse contrato:
2010 900.000,00 750.000,00 300.000,00 2010 Percentagem de acabamento Custos incorridos acumulados Custos estimados para completar Custo total estimado 300.000,00 450.000,00 750.000,00 40,00 % 2010 Reconhecimento do rdito Rdito do contrato (preo) Percentagem de acabamento Rdito reconhecido acumulado Rdito reconhecido em perodos anteriores Rdito a reconhecer no perodo 900.000,00 40,00 % 360.000,00 0,00 360.000,00 2010 Resultado do perodo Rdito reconhecido no perodo Custos incorridos no perodo Perdas esperadas Gastos do perodo Resultado reconhecido no perodo 300.000,00 60.000,00 360.000,00 300.000,00 243.000,00 370.000,00 33.000,00 403.000,00 -160.000,00 Fonte: Elaborao prpria 900.000,00 67,00 % 603.000,00 360.000,00 243.000,00 2011 670.000,00 330.000,00 1.000.000,00 67,00 % 2011 2011 900.000,00 1.000.000,00 370.000,00 2011

Custos incorridos no perodo

Encontrando-se apurados o rdito e gastos do perodo, pode ser calculado o resultado deste contrato a registar no perodo contabilstico de 2010:
2010 Resultado do perodo Rdito reconhecido no perodo Gastos do perodo Resultado reconhecido no perodo 240.000,00 200.000,00 40.000,00 Fonte: Elaborao prpria

Percentagem de acabamento

Como se pode constatar, o resultado reconhecido corresponde margem total esperada equivalente percentagem de acabamento: (600.000-500.000) x 40% = 40.000. Constata-se a presena constante da questo da fiabilidade, denotando-se assim uma preocupao pela observncia do princpio da prudncia. Nesta base, caso a estimativa do desfecho do contrato de construo no seja fivel: Deve ser reconhecido o rdito somente at ao limite em que seja provvel recuperar os custos incorridos do contrato (mtodo do lucro nulo); Os custos do contrato devem ser reconhecidos como gasto no perodo em que sejam incorridos; Perdas esperadas num contrato de construo devem ser imediatamente reconhecidas como um gasto.

44

Edgar Santos / REVISOR OFICIAL DE CONTAS

CONTABILIDADE E RELATO
2010 2011 2012

De referir que o resultado apurado em 2011 reflete o seguinte:

Percentagem de acabamento 2011 Resultado reconhecido acumulado Resultado reconhecido de perodos anteriores . Resultado reconhecvel no perodo Perda esperada do contrato Resultado reconhecido no perodo 67% x (-)100.000,00 40% x 250.000,00 -67.000,00-60.000,00 (900.000-1000.000).(1-67%) -127.000,00-33.000,00 -67.000,00 60.000,00 -127.000,00 -33.000,00 -160.000,00 Fonte: Elaborao Prpria Rdito Rdito total / preo do contrato Percentagem de acabamento Rdito reconhecido acumulado Rdito reconhecido em perodos anteriores Rdito a reconhecer no perodo Custos incorridos acumulados Custos estimados para completar Custo total estimado Percentagem de acabamento

1.400.000,00 5.600.000,00 7.000.000,00 20,0% 2010

4.200.000,00 2.800.000,00 7.000.000,00 60,0% 2011

7.300.000,00 0,00 7.300.000,00 100,0% 2012

7.700.000,00 20,0% 1.540.000,00 0,00 1.540.000,00 2010

7.700.000,00 60,0% 4.620.000,00 1.540.000,00 3.080.000,00 2011

7.700.000,00 100,0% 7.700.000,00 4.620.000,00 3.080.000,00 2012

Em sntese, os resultados reconhecidos em cada perodo contabilstico so os seguintes:

2010 Resultados Rditos reconhecidos no perodo Custos incorridos no perodo Perdas esperadas / utilizao Gastos do perodo Resultado reconhecido no perodo 300.000,00 60.000,00 360.000,00 300.000,00 243.000,00 370.000,00 33.000,00 403.000,00 -160.000,00 297.000,00 330.000,00 -33.000,00 297.000,00 0,00 900.000,00 1.000.000,00 0,00 2011 2012 Total 2010-12

Custos Custos incorridos acumulados Custos acumulados de perodos anteriores Gastos (custos reconhecidos no perodo) 1.400.000,00 0,00 1.400.000,00 2010 Resultado do perodo -1.000.000,00 -100.000,00 Rdito a reconhecer no perodo Gastos do perodo Resultado do perodo 1.540.000,00 1.400.000,00 140.000,00 2010 Rdito do perodo Rdito reconhecido acumulado Rdito reconhecido em perodos anteriores Rdito do perodo 1.540.000,00 0,00 1.540.000,00 2010 Resultados acumulados Reditos acumulados Gastos acumulados Resultado acumulado 1.540.000,00 1.400.000,00 140.000,00 4.620.000,00 4.200.000,00 420.000,00 7.700.000,00 7.300.000,00 400.000,00 4.620.000,00 1.540.000,00 3.080.000,00 2011 7.700.000,00 4.620.000,00 3.080.000,00 2012 3.080.000,00 2.800.000,00 280.000,00 2011 3.080.000,00 3.100.000,00 -20.000,00 2012 4.200.000,00 1.400.000,00 2.800.000,00 2011 7.300.000,00 4.200.000,00 3.100.000,00 2012

Fonte: Elaborao Prpria

Tratamento dos custos financeiros atribuveis ao contrato de construo

A NCRF 19, no seu pargrafo 18, prev a incluso dos custos com emprstimos obtidos nos custos atribuveis atividade do contrato em geral e imputveis a contratos especficos, em conformidade com o tratamento alternativo permitido na NCRF 10 Custos de Emprstimos Obtidos6. O nvel de endividamento de uma empresa pode comprometer a rentabilidade de um contrato de construo pelo que na estimativa de desfecho do mesmo dever ser considerado o impacto dos custos com emprstimos afim de evitar o reconhecimento de rditos em excesso face ao custo total identificado para o contrato. Entende-se assim que os custos de financiamento que, semelhana dos restantes custos identificveis do contrato: Reflitam o trabalho executado; e Sejam mensurveis com fiabilidade Devem ser includos nos custos de um contrato de construo.

Fonte: Elaborao Prpria

Para efeitos de Apresentao deste contrato, No Balano, Como um ativo, a quantia bruta devida por clientes relativa aos trabalhos do contrato,
2010 Ativo corrente Trabalhos em curso 1.540.000,00 (1.300.000,00) 240.000,00 Fonte: Elaborao Prpria

Apresentao e divulgao
Para concluir a anlise da Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19 apresenta-se um exemplo, de elaborao prpria, demonstrativo dos preceitos de apresentao/divulgao que a norma encerra:

Faturao de trabalhos do contrato Devedores por acrscimos de rendimentos (excesso de custos e resultado reconhecido sobre a faturao)

45

CONTABILIDADE E RELATO
Como um passivo, a quantia bruta devida a clientes relativa aos trabalhos do contrato,
2011 Passivo corrente Trabalhos em curso Faturao de trabalhos do contrato Rendimentos a reconhecer (excesso de faturao sobre os custos e resultado reconhecido) 4.620.000,00 (4.800.000,00) (180.000,00) Fonte: Elaborao Prpria 2010 Resultados acumulados Reditos acumulados Gastos acumulados Resultado acumulado 1.540.000,00 1.400.000,00 140.000,00 4.620.000,00 4.200.000,00 420.000,00 7.700.000,00 7.300.000,00 400.000,00 2011 2012

Fonte: Elaborao Prpria

Para efeitos de Divulgao deste contrato, Nas Notas, Os mtodos usados para determinar o rdito do contrato reconhecido no perodo e Os mtodos usados para determinar a fase de acabamento dos contratos em curso,

Ainda quanto aos requisitos de divulgao, os pargrafos 42 a 45 da IAS 11 no constam da NCRF 19 mas tal excluso no dever comprometer a equivalncia do relato financeiro de acordo com a NCRF 19 com o relato de acordo com a IAS 11. A este ttulo, refirase nomeadamente que a ausncia do pargrafo 45 (divulgao de ativos e passivos contingentes) no desonera a empresa da observncia da NCRF 21 Provises, passivos contingentes e ativos contingentes.

Anlise comparativa entre a NCRF 19 e a DC n. 3

Com os pontos anteriores pretendia-se realar os principais aspetos de cada normativo contabilstico, explicitando-se o superior nvel de sistematizao de conceitos e procedimentos a adotar no mbito da NCRF, relativamente Diretriz. Adicionalmente, entende-se que a NCRF 19 assume uma posio de maior prudncia no que se refere ao reconhecimento dos resultados de um contrato de construo, ao determinar o reconhecimento dos custos como gastos do perodo, em detrimento da aplicao alternativa do mtodo do contrato completado. A anlise comparativa pode assim ser esquematizada:
Elemento comparativo Objetivo mbito NCRF 19 / SNC Tratamento contabilstico dos contratos de construo Contabilizao nas entidades contratadas de contratos para a construo de um ativo ou de uma combinao de ativos. Noes de rdito e custos. Os custos atribuveis incluem custos de emprstimos. Reconhecimento de perdas esperadas. Mtodo da percentagem de acabamento, caso existam estimativas fiveis; caso contrrio, mtodo do lucro nulo (rdito custos incorridos). Mtodos para determinao do rdito reconhecido e da fase de acabamento dos contratos em curso. Para os contratos em curso: Custos incorridos e lucros/ perdas reconhecidos. Adiantamentos recebidos e retenes efetuadas. DC n. 3 / POC Tratamento contabilstico dos contratos de construo Contratos relativos construo de uma obra ou de um conjunto de obras que constituam um projeto nico. Ausncia de noes de rdito e custos. Os custos atribuveis no incluem custos de emprstimos. Constituio de provises para as perdas previsveis Mtodo da percentagem de acabamento, caso existam estimativas fiveis; caso contrrio, mtodo do contrato completado.

Polticas Contabilsticas
A Empresa segue o disposto na NCRF 19 no tratamento contabilstico dos contratos de contratos de construo, designadamente nos seguintes termos: A Empresa utiliza o mtodo da percentagem de acabamento para determinar a fase de acabamento do contrato; Quando o desfecho do contrato de construo pode ser estimado com fiabilidade e provvel que o contrato ser lucrativo, o rdito do contrato reconhecido em funo da respetiva percentagem de acabamento; Quando o desfecho do contrato de construo no pode ser estimado fiavelmente, o rdito do contrato reconhecido apenas at ao limite em que seja provvel recuperar os custos incorridos do contrato; Os custos do contrato so reconhecidos quando incorridos; Quando provvel que os custos totais do contrato iro exceder o rdito do contrato, a perda esperada reconhecida imediatamente como um gasto. A quantia do rdito do contrato reconhecida como rdito do perodo,
2010 Rdito do perodo Rdito reconhecido acumulado Rdito reconhecido em perodos anteriores Rdito do perodo 1.540.000,00 0,00 1.540.000,00 4.620.000,00 1.540.000,00 3.080.000,00 7.700.000,00 4.620.000,00 3.080.000,00 2011 2012

Rdito, custos e perdas

Mensurao

Divulgao

Custos e proveitos j reconhecidos. Quantias recebidas e a receber.

Fonte: Elaborao prpria

Em sntese, verifica-se que: A DC no consagra critrios de reconhecimento do rdito e custos do contrato (ausncia de uma distino concreta entre custos e gastos); A DC omissa quanto combinao e segmentao de contratos de construo;

Fonte: Elaborao Prpria

A quantia agregada de custos incorridos e lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas) at data,

46

Edgar Santos / REVISOR OFICIAL DE CONTAS

CONTABILIDADE E RELATO

A NCRF 19, contrariamente DC n. 3, no prev o reconhecimento do rdito de acordo com o mtodo do contrato completado; Perante a inexistncia de estimativas fiveis sobre o desfecho dos contratos, a DC n. 3 determina a aplicao do mtodo do contrato completado enquanto que a NCRF 19 aplica a regra de reconhecimento dos custos como gastos do perodo; A NCRF 19, contrariamente DC n. 3, admite a imputao de custos financeiros; O nvel dos requisitos de divulgao da DC n. 3 consideravelmente inferior em relao NCRF 19. semelhana do normativo contabilstico, o regime fiscal preconizado para os contratos de construo tambm registou uma alterao normativa de fundo justificada pela adoo de um modelo contabilstico indexado s normas internacionais de contabilidade. A reviso do Cdigo do IRC, simultnea adopo do SNC, permitiu acolher um conjunto significativo de critrios e princpios contabilsticos, no sentido de alinhar a fiscalidade com a contabilidade. Importa, de seguida, abordar os efeitos das alteraes fiscais na contabilizao dos contratos de construo.

critrio de encerramento da obra ou o critrio da percentagem de acabamento. A Circular n. 5/90 da Direo Geral de Contribuies e Impostos desenvolvia os aspetos tcnicos do regime fiscal adotado. Neste sentido, destacam-se alguns aspetos com incidncia direta nas componentes dos resultados: A determinao dos resultados era feita com base nos valores faturados e nos custos dos trabalhos executados at ao final do perodo de tributao e mediante o confronto do grau de acabamento com a percentagem de faturao; Havendo trabalhos adicionais, com acordo para a sua execuo, deveria proceder-se ao recalculo do grau de acabamento e da percentagem de faturao; Nos casos em que houvesse lugar a acordo sobre reviso de preos relativamente a trabalhos j realizados, o respetivo valor seria considerado como proveito do exerccio em que fossem emitidas as faturas correspondentes a essa reviso. De acordo com o mtodo da percentagem de acabamento o grau de acabamento de uma obra em execuo que determina a cadncia do reconhecimento dos resultados, atravs do balanceamento dos proveitos respetivos com os custos incorridos inerentes. Porm, no critrio da percentagem de acabamento utilizado pela Circular n. 5/90 a cadncia de reconhecimento de resultados era determinada pela menor das seguintes propores: da percentagem de acabamento ou da percentagem de faturao. Deste critrio resultava que o resultado apurado em cada perodo contabilstico, de acordo com a Circular n. 5/90, tenderia a ser menor ou igual que o resultado apurado de acordo com normativo contabilstico ento aplicvel a Diretriz Contabilstica n. 3.

O Regime Fiscal Institudo

Regime fiscal pr SNC
A anterior redao do artigo 19. do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) estabelecia os critrios de apuramento dos resultados das obras de carter plurianual o

47

CONTABILIDADE E RELATO
Esquematicamente,
GA VS PF 2007 Valores apurados Custos do exerccio (inc. reg. PTC) Proveitos do exerccio (inc. reg. PD) GA > PF - Os proveitos do exerccio correspondem totalidade da faturao do exerccio; - Os custos do exerccio correspondero ao produto da percentagem da facturao pelo custo total estimado, deduzidos dos custos considerados em exerccios anteriores; - O excesso de custos incorridos no perodo sobre os custos reconhecidos reflectido na variao de produo e reconhecido como um ativo - produtos e trabalhos em curso. GA = PF - Os proveitos do exerccio correspondem totalidade da faturao do periodo; - Os custos do exerccio correspondem totalidade dos custos incorridos; GA < PF - Os proveitos do exerccio correspondero ao produto do grau de acabamento pelo preo total, deduzido dos proveitos considerados em exerccios anteriores; - Os custos do exerccio correspondem totalidade dos custos incorridos no perodo; - O excesso de faturao do exerccio sobre os proveitos reconhecidos diferido e reconhecido como um passivo - proveitos diferidos. Regularizao PTC exerccio anterior Regularizao PD exerccio anterior Produtos e trabalhos em curso (PTC) Proveitos diferidos (PD) 2008 Valores apurados Custos do exerccio (inc. reg. PTC) Proveitos do exerccio (inc. reg. PD) Regularizao PTC exerccio anterior Fonte: Elaborao Prpria Regularizao PD exerccio anterior Produtos e trabalhos em curso (PTC) Proveitos diferidos (PD) 2009 Valores apurados Custos do exerccio (inc. reg. PTC) Proveitos do exerccio (inc. reg. PD) Regularizao PTC exerccio anterior Regularizao PD exerccio anterior 2007-2009 5.022.000,00 4.650.000,00 10% Fonte: Elaborao Prpria Produtos e trabalhos em curso (PTC)
Proveitos diferidos (PD)

GA = PF

GA > PF

GA < PF 1.488.000,00 1.607.040,00 0,00 0,00

150.660,00 GA = PF GA > PF 1.836.750,00 1.983.690,00 GA < PF

150.660,00 255.750,00

De referir que a Circular n. 5/90 permitia, no seu nmero 10, que fosse considerado como receita antecipada uma quantia correspondente a 5% dos valores considerados como proveitos, para fazer face aos custos a suportar durante o perodo de garantia da obra.

GA = PF 1.790.250,00 1.933.470,00 255.750,00

GA > PF

GA < PF

Aplicao do anterior regime fiscal

Apresenta-se de seguida um caso, de elaborao prpria, demonstrativo do apuramento dos resultados de um contrato de construo nos termos da Circular n. 5/90. Dados:
Perodo de execuo Preo do contrato Custo total estimado Trabalhos adicionais c/ acordo (2008) - variao estimativa

Fonte: Elaborao Prpria

De referir que o resultado apurado em 2008 (1.983.690 1.836.750) reflete o seguinte:

2008 Resultado reconhecido acumulado Resultado reconhecido de perodos anteriores . Resultado reconhecido no perodo 65% x (5.524.200-5.115.000) 32% x (5.022.000-4.650.000) 265.980,00-119.040,00 265.980,00 119.040,00 146.940,00 Fonte: Elaborao Prpria

Da execuo do contrato, em cada ano, sabe-se ainda o seguinte:

2007 Custos incorridos do exerccio Custos incorridos acumulados Custo total estimado Grau de acabamento (GA) Faturao do exerccio Faturao acumulada Preo inicial e trabalhos adicionais Percentagem de faturao (PF) 1.488.000,00 1.488.000,00 4.650.000,00 32,0% 1.757.700,00 1.757.700,00 5.022.000,00 35,0% 2008 2.092.500,00 3.580.500,00 0,10 70% 1.833.030,00 3.590.730,00 4.650.000,00 77,2% 2009 1.534.500,00 5.115.000,00 0,10 100% 1.933.470,00 5.524.200,00 4.650.000,00 118,8%

Como se pode observar, o resultado de 2007 apurado com base na percentagem de acabamento (dado que GA < PF: 32% < 35%) enquanto que o resultado de 2008 apurado com base na percentagem de faturao (dado que PF < GA: 65% < 70%).

Regime fiscal ps SNC

Simultaneamente entrada em vigor do Sistema de Normalizao Contabilstica, pelo Decreto -Lei n. 158/2009, de 13 de julho, efetivou-se a alterao do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de julho)

Fonte: Elaborao Prpria

Com base nos dados disponveis possvel calcular os componentes de resultados para cada exerccio:

48

Edgar Santos / REVISOR OFICIAL DE CONTAS

CONTABILIDADE E RELATO

em prol da convergncia entre as regras fiscais e o atual referencial contabilstico. Neste sentido, e no mbito dos contratos de construo, o DL n. 159/2009, de 13/07 assume no seu prembulo que o apuramento dos resultados se faa sempre segundo o mtodo da percentagem de acabamento. Esta matria encontra-se especificamente regulamentada na atual redao do artigo 19. de Cdigo do IRC, o qual determina que: 1. A determinao dos resultados de contratos de construo cujo ciclo de produo ou tempo de execuo seja superior a um ano efetuada segundo o critrio da percentagem de acabamento; 2. Para efeitos do disposto no nmero anterior, a percentagem de acabamento no final de cada perodo de tributao corresponde proporo entre os gastos suportados at essa data e a soma desses gastos com os estimados para a concluso do contrato; 3. No so dedutveis as perdas esperadas relativas a contratos de construo correspondentes a gastos ainda no suportados. Quanto ao disposto no n. 1, constata-se o uso de uma terminologia no totalmente consistente com o esprito da norma uma vez que esta tambm aplicvel aos contratos de construo com perodo de execuo inferior a um ano, isto , contratos em curso data do balano e que, como tal, afetam mais do que um perodo de tributao. Atentando-se ao n. 3 verifica-se que relativamente ao tratamento de perdas esperadas no se verificou o estreitamento entre a contabilidade e a fiscalidade7. Desta diferena no tratamento de perdas esperadas, preconizado pelo normativo fiscal e pelo normativo contabilstico, resultar o apuramento de resultados (tributveis) diferentes dos resultados obtidos com base na NCRF 19 para as entidades que se encontrem perante esse cenrio. Contudo, as diferenas da resultantes so temporrias uma vez que apenas a medida de reconhecimento dos resultados em cada perodo, desde o ano de incio dos trabalhos at ao ano de concluso, que ir divergir em virtude do reconhecimento contabilstico de perdas no aceites fiscalmente acabando essas diferenas por reverter totalmente. Neste sentido, as diferenas suscetveis de compensao em perodos ulteriores ou que so a compensao de diferenas de perodos anteriores, para efeitos da adequada periodizao do imposto sobre o rendimento, importam para o reconhecimento de impostos diferidos. Novamente, recorre-se a um caso prtico de elaborao prpria que, para simplificao, parte dos seguintes pressupostos: O resultado antes de impostos (RAI) no perodo ascende a +100 mil euros/ano. As diferenas permanentes tributveis/dedutveis correspondem 10% do RAI; A tributao do rendimento corresponde a uma taxa de 26,5% (taxa normal de imposto de 25% + 1,5% de Derrama);

As tributaes autnomas correspondem a 3% dos resultados contabilsticos antes de impostos. Dados do contrato:
2010 Custos incorridos do perodo Custos incorridos acumulados Custo total estimado Percentagem/grau de acabamento (PA/GA) Facturao do perodo Facturao acumulada Preo inicial e trabalhos adicionais Percentagem de facturao (PF) 300.000,00 300.000,00 750.000,00 40,0% 333.000,00 333.000,00 900.000,00 37,0% 2011 370.000,00 670.000,00 1.000.000,00 67,0% 306.000,00 639.000,00 900.000,00 71,0% 2012 330.000,00 1.000.000,00 1.000.000,00 100,0% 261.000,00 900.000,00 900.000,00 100,0%

Os valores diretos obtidos pela aplicao do critrio da percentagem de acabamento so os seguintes:

2010 Resultados Gastos do perodo Rendimentos do perodo (inc. reg. AR/RD) Regularizao AR perodo anterior Regularizao RD perodo anterior Acrscimos de rendimentos (AR) Rendimentos diferidos (RD) 2011 Resultados Gastos do perodo Rendimentos do perodo (inc. reg. AR/RD) Regularizao AR perodo anterior Regularizao RD perodo anterior Acrscimos de rendimentos (AR) Rendimentos diferidos (RD) 2012 Resultados Gastos do perodo Rendimentos do perodo (inc. reg. AR/RD) Regularizao AR perodo anterior Regularizao RD perodo anterior Acrscimos de rendimentos (AR) Rendimentos diferidos (RD) 0,00 Fonte: Elaborao Prpria GA = PF 330.000,00 297.000,00 0,00 36.000,00 GA > PF 36.000,00 GA < PF GA = PF GA > PF GA = PF GA > PF 300.000,00 360.000,00 0,00 0,00 27.000,00 0,00 GA < PF 370.000,00 243.000,00 27.000,00 0,00 GA < PF

49

CONTABILIDADE E RELATO
Contudo, h que considerar o efeito da perda esperada de 100 mil euros (900 mil 1.000 mil), de acordo com os pargrafos 36 e 37 da NCRF 19; consequentemente, os resultados contabilsticos do contrato, apurados aps o reconhecimento/utilizao da proviso para perdas, so os seguintes:
Resultados contabilsticos Rditos Rditos acumulados Gastos e perdas Gastos e perdas acumulados Resultado Resultado acumulado 2010 360.000,00 360.000,00 300.000,00 300.000,00 60.000,00 60.000,00 2011 243.000,00 603.000,00 403.000,00 703.000,00 -160.000,00 -100.000,00 2012 297.000,00 900.000,00 297.000,00 1.000.000,00 0,00 -100.000,00 2010 1. Resultados antes impostos 2. Taxa de imposto 3. Resultados antes impostos x taxa de imposto 4. Diferenas permanentes: - Tributveis - Dedutveis 11.000,00 Resultados fiscais Rditos Rditos acumulados Gastos e perdas Gastos e perdas acumulados Resultado Resultado acumulado 2010 360.000,00 360.000,00 300.000,00 300.000,00 60.000,00 60.000,00 2011 243.000,00 603.000,00 370.000,00 670.000,00 -127.000,00 -67.000,00 2012 297.000,00 900.000,00 330.000,00 1.000.000,00 -33.000,00 -100.000,00 6. Lucro tributvel (1+4+5) 7. Lucro tributvel x taxa de impostos (2x6) 8. Tributaes autnomas 9. Impostos correntes (7+8 10. Impostos difereridos 11. Gasto (/rendimento) de impostos (9+10) 12. Diferena de imposto (11-3) 13. Reconciliao do imposto: - Diferenas permanentes x taxa de imposto (2x4) - Tributaes autnomas (8) - (...) 5.915,00 2010 2011 2012 14. Taxa mdia de imposto (9/6) 15. Taxa efectiva de imposto (9/1) Fonte: Elaborao Prpria 29,2% 32,4% 5.915,00 28,6% 41,2% 5.915,00 30,3% 23,7% 2.915,00 3.000,00 2.915,00 3.000,00 2.915,00 3.000,00 5. Diferenas temporrias: - Tributveis - Dedutveis 0,00 111.000,00 29.415,00 3.000,00 32.415,00 0,00 32.415,00 5.915,00 33.000,00 33.000,00 144.000,00 38.160,00 3.000,00 41.160,00 (8.745,00) 32.415,00 5.915,00 (33.000,00) (33.000,00) 78.000,00 20.670,00 3.000,00 23.670,00 8.745,00 32.415,00 5.915,00 11.000,00 11.000,00 11.000,00 11.000,00 11.000,00 100.000,00 26,5% 26.500,00 2011 100.000,00 26,5% 26.500,00 2012 100.000,00 26,5% 26.500,00 Diferena Rditos Rditos acumulados Gastos e perdas Gastos e perdas acumulados Resultado Resultado acumulado 2010 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 2011 0,00 0,00 33.000,00 33.000,00 -33.000,00 -33.000,00 2012 0,00 0,00 -33.000,00 0,00 33.000,00 0,00

Fonte: Elaborao Prpria

Constata-se que as diferenas no resultado do perodo, acima identificadas, representam correes aos resultados contabilsticos com vista ao apuramento do lucro tributvel e, simultaneamente, as bases de mensurao do correspondente ativo por impostos diferidos decorrente de diferenas temporrias dedutveis:

Fonte: Elaborao Prpria

Com a identificao de uma perda esperada a NCRF 19 determina que a mesma seja reconhecida imediatamente como um gasto. Pelo exposto e conforme quadro acima no ano em que surge o cenrio da perda antecipado o reconhecimento do resultado total do contrato (perda). Paralelamente, na tica fiscal, tendo presente a desconsiderao da perda esperada para efeitos de tributao em sede de IRC, os resultados fiscais apurados para os trs anos so os seguintes:

A evoluo dos resultados acumulados nas duas ticas pode assim ser ilustrado,
Resultado Acumulado
80.000.00 60.000.00 40.000.00 20.000.00 0.00 -20.000.00 -40.000.00 -60.000.00 -80.000.00 -100.000.00 -120.000.00

Resultados Contabilisticos Resultados Fiscais

Fonte: Elaborao Prpria

Do confronto dos resultados contabilsticos com os resultados fiscais so apuradas as seguintes diferenas:

Conforme quadro acima, confirma-se que o imposto sobre o rendimento de cada perodo resulta do produto da taxa de imposto pelo

50

Edgar Santos / REVISOR OFICIAL DE CONTAS

CONTABILIDADE E RELATO

resultado contabilstico antes de impostos, acrescido dos itens de reconciliao8.

Contudo, as eventuais incertezas, subjacentes s estimativas que fundamentam a percentagem de acabamento apurada (relao entre custos incorridos acumulados e custos totais estimados) e o rdito total, evocam a necessidade de, em observncia do princpio da prudncia, aferir a fiabilidade do desfecho do contrato. Entende-se que a NCRF 19 assume, relativamente ao anterior normativo, uma posio mais consistente com os princpios gerais do acrscimo e da prudncia no que se refere ao reconhecimento dos resultados de um contrato de construo cujo desfecho no apresenta estimativas fiveis. Nestes casos, a NCRF 19 determina, contrariamente DC n. 3, o reconhecimento dos custos como gastos do perodo, em detrimento do seu diferimento at ao trmino do contrato, tratamento este que salvaguarda a imputao de custos aos perodos a que respeitam e o seu balanceamento com o rdito, consubstanciando este custos passveis de recuperao. Sendo assim, verifica-se que a NCRF 19 encerra claramente uma evoluo da matriz conceptual sobre o tratamento contabilstico dos contratos de construo constante da DC n. 3. A omisso da temtica dos custos financeiros e o inferior nvel dos requisitos de divulgao na Diretriz so disso exemplos. O estudo foi necessariamente complementado da anlise dos critrios de apuramento de resultados estabelecidos pelo normativo fiscal, tendo-se confrontado a metodologia tributria com a metodologia contabilstica. Na sequncia da anlise das diferenas, abordou-se a questo do reconhecimento de impostos diferidos. Nesta vertente, constata-se que as atuais disposies tributrias, aplicveis em sede de imposto sobre o rendimento, embora reconhecendo o predomnio do modelo contabilstico, resguardam o resultado fiscal dos contratos de construo com perdas esperadas associadas. Este desfasamento implica ento o reconhecimento de impostos diferidos, completando esta matria o preceituado contabilstico sobre o reconhecimento, mensurao e divulgao dos contratos de construo.

Concluses
O presente trabalho deu enfoque abordagem dos aspetos prticos decorrentes da aplicao do tratamento contabilstico dos contratos de construo, preconizado pela NCRF 19. De acordo com esta norma, o tratamento de referncia adotado para o reconhecimento dos resultados consiste no mtodo da percentagem de acabamento. De acordo com este mtodo, os resultados de um contrato de construo so reconhecidos em funo do estdio de execuo dos trabalhos do contrato em cada perodo contabilstico, estdio esse consubstanciado na percentagem de acabamento.

(...) o tratamento de referncia adotado para o reconhecimento dos resultados consiste no mtodo da percentagem de acabamento. De acordo com este mtodo, os resultados de um contrato de construo so reconhecidos em funo do estdio de execuo dos trabalhos do contrato em cada perodo contabilstico, estdio esse consubstanciado na percentagem de acabamento.

BIBLIOGRAFIA BARROS, Ana Jorge Neves de A Contabilizao dos Contratos de Construo I.A.S. 11, Vida Econmica, setembro 2008 Comisso de Normalizao Contabilstica Diretriz Contabilstica n. 3/91, de 19 de dezembro Tratamento Contabilstico dos Contratos de Construo, Comisso de Normalizao Contabilstica Comisso de Normalizao Contabilstica Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19 Contratos de Construo, Comisso de Normalizao Contabilstica Comisso de Normalizao Contabilstica Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 25 Impostos Sobre o Rendimento, Comisso de Normalizao Contabilstica Comisso de Normalizao Contabilstica Norma Contabilstica e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades, Comisso de Normalizao Contabilstica Direo Geral das Contribuies e Impostos (DGCI) Circular n. 5/90, Direo Geral das Contribuies e Impostos, Ministrio das Finanas, Janeiro 1990 Direo Geral dos Impostos (DGCI) Circular n. 8/2010, Direo de Servios do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Direo Geral dos Impostos, 22 de julho de 2010 Formao Permanente da Cmara dos Tcnicos Oficiais de Contas (CTOC) Construo Civil: Apuramento dos Resultados. Enquadramento Contabilstico do Normativo Nacional, Internacional e Fiscal, Proposta de uma Contabilidade Analtica, Cmara dos Tcnicos Oficiais de Contas (CTOC), dezembro 2006 International Accounting Standards Board International Accounting Standard (IAS) 11 Construction Contracts, International Accounting Standards Board (IASB), 1993 International Accounting Standards Board International Accounting Standard (IAS) 23 Borrowing Costs, International Accounting Standards Board (IASB), 2007 International Financial Reporting Interpretations Committee Interpretation 15 Agreements for the Construction of Real Estate, International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC), 2009 RODRIGUES, Joo Auditoria das Empresas de Construo e Promoo Imobiliria, Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, novembro 2006
1

Nomeadamente a gesto da subcontratao, a gesto financeira e a gesto de projetos/contratos.

A primeira verso da IAS 11 Accounting for Construction Contracts, foi emitida em 1979 (IASC).
3 4

Fixed rate per unit of output.

Uma variao uma instruo dada pelo cliente para uma alterao no mbito do trabalho a ser executado segundo o contrato. Uma variao pode conduzir a um aumento ou a uma diminuio no rdito do contrato pargrafo 13 da NCRF 19. Uma reivindicao uma quantia que a entidade contratada procura cobrar do cliente ou de uma outra terceira parte como reembolso de custos no includos no preo do contrato. Uma reivindicao pode surgir de, por exemplo, demoras causadas por clientes, por erros nas especificaes ou na concepo e de variaes discutidas nos trabalhos do contrato pargrafo 14 da NCRF 19.

Contrariamente NCRF 10, na ltima reviso da IAS 23 (2007), a capitalizao dos custos diretamente atribuveis a ativos qualificveis deixa de ser uma alternativa, passando a ser o tratamento de referncia. Para efeitos fiscais apenas so aceites gastos ainda no suportados as provises para garantias decorrentes da aplicao s vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia efetuadas no perodo de tributao de uma percentagem que no pode ser superior que resulta da proporo entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efetivamente suportados nos ltimos trs perodos de tributao e a soma das vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia efetuadas nos mesmos perodos (n. 5 do artigo 39. do CIRC). Confirma-se tambm a reverso total do ativo por impostos diferidos no fim do perodo de 2012.

51