20111219045729 (1)

CONTABILIDADE PARA AS
MANUAL DE
COOPERATIVAS
AGROPECURIAS
Dorly Dickel
CONTABILIDADE PARA AS
MANUAL DE
COOPERATIVAS
AGROPECURIAS
2011
SERVIO NACIONAL DE APRENDIZADO DO
COOPERATIVISMO DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
SESCOOP RS
Material de Distribuio Gratuita
Todos os Direitos Reservados Editora SESCOOP/RS.
AGRADECIMENTOS
A todos os Contadores das Coope-
rativas Agropecurias, que participaram
das reunies de avaliao e discusso
dos assuntos tratados neste Manual,
especialmente os que enviaram comentrios
e sugestes para o aprimoramento desta
obra.
Tambm agradeo aos colegas da
Dickel & Maffi e da DSM, que auxiliaram nas
pesquisas e contriburam decisivamente para
a realizao deste Manual.

MANUAL DE CONTABILIDADE PARA AS COOPERATIVAS AGROPECURIAS
9
LISTA DE ILUSTRAES
Figura 1: Ato Cooperativo ..................................................................................................................... 52
Figura 2: Contabilizao do Ativo Intangvel ...................................................................................... 107
Figura 3: rvore de Deciso ................................................................................................................ 148
Figura 4: Esquema das Vises Gerenciais ........................................................................................... 228
Figura 5: Modelo de Abordagem por Processos da ISO Verso 2000 ................................................. 250
Grfco 1: Capital Circulante Lquido .................................................................................................. 230
Grfco 2: ndices de Liquidez ............................................................................................................. 230
Grfco 3: Composio do Endividamento Curto Prazo X Longo Prazo ........................................ 231
Grfco 4: Endividamento Total ........................................................................................................... 231
Grfco 5: Imobilizao do PL ............................................................................................................. 232
Grfco 6: Comparativo Ingressos x CPV x Operacionais x Financeiros ............................................ 232
Grfco 7: Desempenho da Empresa .................................................................................................... 233
Grfco 8: Resultado Anual em Relao ao Faturamento Lquido ...................................................... 233
Grfco 9: Endividamento em Relao ao Capital Prprio .................................................................. 244
Grfco 10: Evoluo at 2009 ............................................................................................................. 244
11
SUMRIO
1 OBJETIVOS ...................................................................................................................................... 15
2 INTRODUO ................................................................................................................................. 17
3 ASPECTOS CONTBEIS BSICOS DAS SOCIEDADES COOPERATIVAS ................................. 21
3.1 CONSIDERAES INICIAIS ....................................................................................................... 21
3.2 ASPECTOS LEGAIS: LEI N 5.764/71 .......................................................................................... 21
3.2.1 Artigo 4 da Lei n 5.764/71 ......................................................................................................... 21
3.2.2 Artigo 24 da Lei n 5.764/71 ....................................................................................................... 25
3.2.3 Artigo 28 da Lei n 5.764/71 ....................................................................................................... 26
3.2.4 Artigos 79, 85, 86, 87 e 111 da Lei n 5.764/71 .......................................................................... 26
3.2.5 Artigo 80 e 81 da Lei n 5.764/71 ............................................................................................... 27
3.2.6 Artigo 88 da Lei n 5.764/71 ....................................................................................................... 28
3.2.7 Artigo 89 da Lei n 5.764/71 ....................................................................................................... 29
3.3 RESOLUES DO CNC ................................................................................................................ 29
3.3.1 Resoluo CNC n 10 de 22 de janeiro de 1974 ........................................................................ 30
3.3.2 Resoluo CNC n 18, de 13 de dezembro de 1978 .................................................................. 30
3.3.3 Resoluo CNC n 29, de 13 de fevereiro de 1986 .................................................................... 31
3.4 ATOS NORMATIVOS DA RECEITA FEDERAL .......................................................................... 31
3.4.1 Parecer Normativo do Coordenador do Sistema de Tributao CST n 73/1975 .................. 31
3.4.2 Parecer Normativo n 38, de 31 de outubro de 1980 ............................................................... 31
3.5 NORMAS DO CFC ......................................................................................................................... 33
3.5.1 NBC T 10.8 ................................................................................................................................... 40
3.5.2 Interpretao Tcnica NBC T 10.8 IT 01 Entidades Cooperativas ............................... 45
3.6 VISO CONTBIL DO ATO COOPERATIVO ............................................................................ 50
4 QUESTES CONTBEIS RELEVANTES E ESPECFICAS PARA AS COOPERATIVAS
AGROPECURIAS ......................................................................................................................... 55
4.1 CONSIDERAES ........................................................................................................................ 55
4.2 REGISTRO E MENSURAO DE OPERAES ....................................................................... 55
4.2.1 Juros sobre o Capital Social ....................................................................................................... 55
4.2.2 Produtos de Associados e Terceiros em Depsito ..................................................................... 57
4.2.3 Vendas com Preo a Fixar .......................................................................................................... 61
4.2.4 Vendas para Entrega Futura ...................................................................................................... 63
12
4.2.5 Crditos em Fsico de Produtos ................................................................................................. 64
4.2.6 Participao em Sociedades No Cooperativas ........................................................................ 65
4.2.7 Participaes em Sociedades Cooperativas .............................................................................. 70
4.2.8 Crditos Tributrios ................................................................................................................... 71
4.2.9 Resultado das Aplicaes Financeiras ....................................................................................... 77
4.2.10 Provises para Crditos de Liquidao Duvidosa ................................................................. 82
4.2.11 Financiamentos (Securitizao, Pesa, Recoop, etc.) ............................................................... 85
4.2.12 Precatrios ................................................................................................................................. 90
4.2.13 Contabilizao de Bonicaes ................................................................................................ 91
4.2.14 Contabilizao de INSS Retido na Fonte ................................................................................ 94
4.2.15 Reservas Legais e Estatutrias ................................................................................................ 95
4.2.16 Realizao da Reserva de Reavaliao ................................................................................... 97
5 CONVERGNCIA DAS NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE ..................... 99
5.1 CONSIDERAES INICIAIS ....................................................................................................... 99
5.2 PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BSICO ........................................................................ 101
5.3 REDUO AO VALOR RECUPERVEL DE ATIVOS ............................................................. 101
5.4 ATIVO INTANGVEL ................................................................................................................... 105
5.5 AJUSTE A VALOR PRESENTE ................................................................................................... 107
5.6 CUSTO DE EMPRSTIMOS ....................................................................................................... 110
5.7 ESTOQUES ................................................................................................................................... 112
5.8 PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTOS .............................................................................. 115
5.9 ATIVO IMOBILIZADO CUSTO ATRIBUDO ......................................................................... 117
5.10 ENCARGOS DE DEPRECIAO ............................................................................................. 124
5.11 ATIVO BIOLGICO E PRODUTO AGRCOLA ...................................................................... 127
5.12 INSTRUMENTOS FINANCEIROS ........................................................................................... 129
5.13 ATIVO NO CIRCULANTE MANTIDO PARA VENDA E OPER. DESCONTINUADA .. 144
5.14 PROVISES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES .......................... 146
5.15 OUTRAS NORMAS APLICVEIS S COOPERATIVAS AGROPECURIAS .................... 149
5.15.1 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonst. Contbeis ....... 150
5.15.2 Demonstrao dos Fluxos de Caixa ....................................................................................... 150
5.15.3 Divulgao de Partes Relacionadas ....................................................................................... 150
5.15.4 Operaes de Arrendamento Mercantil ................................................................................ 150
5.15.5 Subvenes e Assistncia Governamentais ........................................................................... 151
5.15.6 Demonstrao do Valor Adicionado ...................................................................................... 151
5.15.7 Combinao de Negcios ........................................................................................................ 151
5.15.8 Investimento em Coligada e em Controlada......................................................................... 151
5.15.9 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Reticao de Erro................................... 152
5.15.10 Evento Subsequente .............................................................................................................. 152
5.15.11 Apresentao das Demonstraes Contbeis ...................................................................... 152
5.15.12 Receitas .................................................................................................................................. 153
13
5.15.13 Tributos sobre o Lucro ......................................................................................................... 153
5.15.14 Benefcios a Empregados ...................................................................................................... 154
5.15.15 Adoo Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade ........................................... 154
5.15.16 Adoo Inicial dos Pronunciamentos Tcnicos CPC 15 a 41 ........................................ 154
6 PLANO DE CONTAS ..................................................................................................................... 155
6.1 CONSIDERAES ...................................................................................................................... 155
6.2 ORIENTAES COMPLEMENTARES ...................................................................................... 155
6.2.1 Apurao dos Resultados por Atividade e/ou Centros de Custo .......................................... 156
6.2.2 Apurao de Resultados de Atos Cooperativos e Atos no Cooperativos ............................ 160
6.2.3 Sistema Auxiliar Custos de Produo .................................................................................. 161
6.2.4 Sistema Auxiliar Custos e Dispndios dos Servios Prestados ........................................... 162
6.2.5 Resultado Financeiro ................................................................................................................ 163
6.2.6 Movimentao dos Estoques .................................................................................................... 163
6.2.7 Ativo Diferido ............................................................................................................................ 164
6.2.8 Contas de Compensao ............................................................................................................. 164
6.3 ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS .................................................................................... 165
7 ESTRUTURA DAS DEMONSTRAES CONTBEIS ........................................................... 197
7.1 CONSIDERAES INICIAIS ..................................................................................................... 197
7.2 FINALIDADE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS ........................................................... 197
7.3 CONJUNTO COMPLETO DE DEMONSTRAES CONTBEIS .......................................... 198
7.4 ESTRUTURA DAS NOTAS EXPLICATIVAS ............................................................................ 199
7.5 DIVULGAO DE POLTICAS CONTBEIS .......................................................................... 200
7.6 MODELO DE DEMONSTRAES CONTBEIS..................................................................... 202
7.7 RELATRIOS GERENCIAIS ...................................................................................................... 226
7.8 INDICADORES DO BALANO SOCIAL .................................................................................. 237
8 CONSIDERAES FINAIS ......................................................................................................... 243
REFERNCIAS ................................................................................................................................. 245
ANEXO - SUMRIO DOS PRONUNCIAMENTOS DO CPC .................................................... 247
15
OBJETIVOS
1
O objetivo deste Manual estabelecer
um modelo bsico de Contabilidade para as
Cooperativas Agropecurias, respeitando a
legislao especca aplicvel s Sociedades
Cooperativas, observando as normas s-
cais da legislao brasileira e estando em
consonncia com as Normas Internacionais de
Contabilidade.
Para isso, foi elaborado um Plano
de Contas, com desdobramentos at o sexto
grau, sendo possvel o detalhamento em nveis
maiores, ou ainda, a utilizao de registros
auxiliares analticos para o controle detalhado do
saldo das contas.
A utilizao do Plano de Contas proposto
permitir a padronizao e a comparabilidade
das informaes contbeis de todas as
Cooperativas que adotarem o referido plano,
entretanto, para que todo este processo tenha
uma utilidade prtica, fundamental a adoo
de prticas contbeis uniformes, conforme as
recomendaes divulgadas neste Manual.
A adoo das prticas contbeis, de
acordo com este Manual, vem ao encontro
dos propsitos da convergncia das normas
brasileiras com as Normas Internacionais de
Contabilidade que, em sntese, buscam maior
transparncia, conabilidade e credibilidade
nas informaes, seja perante os cooperados,
os dirigentes, os fornecedores, os bancos, entre
outros.
importante destacar que a adoo de
prticas contbeis uniformes, alm de permitir
a comparabilidade dos nmeros e indicadores
com outras Cooperativas, constitui uma base
fundamental para tornar a Contabilidade uma
ferramenta indispensvel para o processo de
avaliao, monitoramento e anlise gerencial,
to necessria para a tomada de decises e a
correo de rumos nos negcios, tanto em
relao ao desempenho operacional quanto aos
indicadores sociais.
Em ltima anlise, o grande propsito
deste Manual tambm o fortalecimento
do sistema cooperativo, atravs do uso da
Contabilidade como uma ferramenta de gesto,
pois a transparncia o pressuposto bsico de
uma gesto democrtica e participativa.
17
INTRODUO
2
A criao da Super Receita (Receita
Federal do Brasil), atravs da Lei n 11.457/07
e, de forma quase simultnea, a instituio
do Sistema Pblico de Escriturao Digital
(SPED), por meio do Decreto n 6.022/07,
foram o marco das grandes mudanas que esto
acontecendo na atualidade, na Contabilidade
das Empresas e das Cooperativas em geral.
Com o passar do tempo, as Cooperativas
passam a sujeitar-se ao uso da nota scal
eletrnica (NF-e), da escriturao contbil
digital (ECD), da escriturao scal digital
(EFD), da escriturao scal do PIS e COFINS,
entre outras novas exigncias que esto por vir.
As Cooperativas, os seus dirigentes e os
contabilistas, portanto, precisam entender que
o investimento em Tecnologia da Informao
(TI), indispensvel para o bom funcionamento
dos controles internos, vai muito alm da
necessidade gerencial, j que se tornou
imprescindvel para atender s obrigaes
legais, aplicveis ao mundo dos negcios.
Reproduzimos aqui um trecho extrado
do Livro O Mundo Plano, escrito por Thomas
L. Friedman (2005), que trata de uma breve
histria do sculo XXI:
A prosso de contador est atravessando
um momento de transio [...], estamos
adentrando uma fase em que assistiremos
digitalizao, virtualizao e automao
de praticamente tudo. Os saltos de
produtividade sero colossais para os
pases, empresas e indivduos, capazes de
absorver as novas ferramentas tecnolgicas
[...].
Como se no bastassem as inmeras
exigncias de ordem scal, em 2007, foi
publicada a Lei n 11.638/07 que, dentre as
alteraes de ordem societria, determinou
a convergncia das Normas Brasileiras s
normas Internacionais de Contabilidade. Antes
mesmo da edio da Lei, j havia sido criado
o Comit de Pronunciamentos Contbeis
(CPC), com o objetivo de elaborar estudos, o
preparo e a emisso de Pronunciamentos de
Contabilidade, levando sempre em conta a
convergncia da Contabilidade brasileira aos
padres internacionais.
18
Em 2007, o Conselho Federal de
Contabilidade instituiu o Comit Gestor das
Normas Contbeis, visando a contribuir para o
desenvolvimento sustentvel do Brasil por meio
da reforma contbil e de auditoria que resulte
em uma maior transparncia das informaes
nanceiras, utilizadas pelo mercado, bem como
no aprimoramento das prticas prossionais.
Conforme documento, divulgado pela
Organizao das Cooperativas Brasileiras
(OCB) em 2010, visvel que o novo padro
contbil ir exigir maior capacitao sobre
como aplicar julgamentos, anlise e pensamento
crtico Contabilidade, eis que os registros
deixam de ser feitos com base em regras e
frmulas prontas. Desta forma, a Contabilidade
passa a explicitar aspectos que tm impacto na
situao econmica e nanceira das entidades
e que, at ento, eram omitidos.
De acordo com os estudiosos da
Contabilidade, uma das grandes mudanas,
trazidas pela Lei n 11.638/07, a segregao
da escriturao contbil da escriturao scal.
De fato, h muito se dizia que os prossionais
faziam a Contabilidade para atender s
exigncias scais. Agora, a Contabilidade deve
ser feita para atender aos interesses societrios,
segundo o Padro Contbil Internacional
(IFRS), enquanto a apurao dos resultados
tributveis ser tratada no Regime Tributrio
Transitrio (RTT), com auxlio do Controle
Fiscal Contbil de Transio (FCont) e do
Livro de Apurao do Lucro Real (e-LALUR).
Apenas para exemplicar, conforme
o novo padro contbil, os bens patrimoniais
das empresas devem sujeitar-se ao teste de
impairment ou de recuperabilidade, e os
ativos e os passivos devero ser ajustados ao
valor presente. Somando-se a isso, devem ser
estabelecidos o valor residual e as taxas de
depreciao, de acordo com a vida til dos
bens no registro das transaes e prevalecer a
essncia sobre a forma, alm de outras tantas
mudanas de procedimentos na elaborao das
Demonstraes Contbeis.
No atropelo das mudanas das normas,
somente em dezembro de 2010, o Conselho
Federal de Contabilidade editou mais de 50
(cinquenta) resolues, praticamente a mesma
quantidade de normas editadas durante todo o
ano de 2009.
No contexto scal, a grande novidade
a instituio do Livro Eletrnico de
Escriturao e Apurao do Imposto sobre
a Renda e da Contribuio Social sobre o
Lucro Lquido da Pessoa Jurdica Tributada
pelo Lucro Real (e-Lalur), nos termos da IN
RFB n 989, de 22.12.2009. A escriturao e
a entrega do e-Lalur, referente apurao do
Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurdicas
(IRPJ), bem como da Contribuio Social
sobre o Lucro Lquido (CSLL), ser obrigatria
para as pessoas jurdicas, sujeitas apurao
do Imposto sobre a Renda pelo Regime do
Lucro Real, cujo prazo o ltimo dia til do
ms de junho do ano subsequente ao ano-
calendrio de referncia. A obrigatoriedade de
escriturao do e-LALUR ocorrer a partir do
ano-calendrio de 2011, conforme deniu a IN
RFB n 1.139, de 28 de maro de 2011.
No dia 21.12.2009, a RFB publicou a IN
RFB n 981, que alterou a IN RFB n 900/08,
19
1
A capacidade de nos adaptarmos, de reagirmos, de forma inteligente, s presses ou a capacidade mpar de superar
problemas e diculdades denominada resilincia. O prprio signicado do termo est ligado ideia de
exibilidade, principal condio para nos mantermos no mercado de trabalho atual.
Resilincia uma caracterstica comum que alguns indivduos eventualmente desenvolvem ante uma situao difcil,
est tambm ligada capacidade de assimilar as situaes com os ps no cho. A descoberta tem valor especial para
o mundo corporativo. Um trao comum das pessoas resilientes a tolerncia mudana.
O termo resilincia est difuso dentro do conceito de Inteligncia Emocional, sendo uma habilidade inata do
indivduo, ou seja, desde a nossa concepo, estamos nos adaptando ao contexto em que estamos vivendo, obviamente
que algumas pessoas possuem uma maior facilidade de aceitao e enfrentamento das diculdades encontradas.
Outro requisito bsico da resilincia prossional a denio clara, concisa e exequvel de metas em pleno perodo
de turbulncia.
denindo novas regras para a compensao
dos crditos de PIS e COFINS, apurados pelo
regime no cumulativo, os quais somente
podero ser utilizados a partir de 01.02.2010,
aps prvia apresentao de arquivo digital de
todos os estabelecimentos da pessoa jurdica,
com os documentos scais de entradas e
sadas, relativos ao perodo de apurao
do crdito, conforme previsto na Instruo
Normativa SRF n 86, de 22 de outubro de
2001, e especicado nos itens 4.3 Documentos
Fiscais e 4.10 Arquivos complementares PIS/
COFINS, do Anexo nico do Ato Declaratrio
Executivo COFIS n 15, de 23 de outubro de
2001. A apresentao dos referidos arquivos
ca dispensada, caso o contribuinte j esteja
obrigado a entregar a Escriturao Fiscal
Digital EFD.
Por outro lado, por meio da Instruo
Normativa RFB n 1.052/10, foi instituda a
Escriturao Fiscal Digital da Contribuio
para o PIS/PASEP e da COFINS (EFD-
PIS/COFINS), que tem por objetivo a
demonstrao, clara e inequvoca, de todos os
crditos e dbitos destas contribuies, bem
como a demonstrao dos crditos acumulados,
alm de dar o suporte para os pedidos de
ressarcimento.
Igualmente, em 2011, foi publicada
a Resoluo CFC n 1.330/11, que aprovou
a Interpretao Tcnica 2000, estabelecendo
critrios e procedimentos a serem adotados
pela entidade para a escriturao contbil
de seus fatos patrimoniais, por meio de
qualquer processo, a guarda e a manuteno
da documentao e de arquivos contbeis, bem
como a responsabilidade do prossional da
Contabilidade.
Neste contexto, para que sejam
superadas as contnuas mudanas, os
prossionais da rea contbil precisam ser
resilientes
1
.
A mensagem que queremos transmitir
aos prossionais da Contabilidade que
atualmente, mais do que nunca, uma grande
responsabilidade recai sobre os nossos ombros,
e caber a ns responder com zelo, tica
e responsabilidade, e, com isto, estaremos
contribuindo para o desenvolvimento
sustentvel das nossas Cooperativas.
O presente Manual no apenas
disponibiliza um Plano de Contas que possibilita
o registro e a apurao dos resultados destacados
de atos cooperativos e atos no cooperativos,
como tambm orienta os prossionais quanto
20
adoo correta de prticas contbeis adequadas,
em consonncia com as Normas Internacionais
de Contabilidade.
Para nalizar, reproduzimos uma
frase de Luiz Almeida Marins Filho (2009)
que perfeitamente aplicvel realidade dos
prossionais de Contabilidade: O maior risco
que corremos carmos esperando para ver
o que vai acontecer. Num mundo em extrema
mudana, a atitude correta das pessoas
tambm a atitude de mudar.
21
ASPECTOS CONTBEIS BSICOS DAS
SOCIEDADES COOPERATIVAS
2
Na Lei n 5.764/71, O FATES denominado Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social.
Na NBCT 10.8, O FATES denominado Reserva de Assistncia Tcnica, Educacional e Social (RATES).
3
3.1 CONSIDERAES INICIAIS
As Sociedades Cooperativas possuem
caractersticas peculiares, distinguindo-se
das demais empresas em vrios aspectos,
inclusive as Cooperativas possuem legislao
prpria que, apesar de tratar vagamente das
questes contbeis, deve estar centrada,
fundamentalmente, na questo do ato
cooperativo, pois os resultados das operaes
com terceiros (atos no cooperativos), alm de
ser submetido tributao, o ganho lquido tem
que ser integralmente destinado ao RATES
2
.
Tambm, devem ser consideradas as
normas, editadas pelo Conselho Nacional do
Cooperativismo (CNC), os atos normativos,
editados pela Receita Federal e a NBC T
10.8, aprovada pelo Conselho Federal de
Contabilidade, que ditam normas contbeis,
especcas para as Sociedades Cooperativas.
Neste contexto, nos itens seguintes,
transcreveremos os dispositivos da
legislao citada, com reexos contbeis
nas Cooperativas Agropecurias, seguido de
algumas consideraes pertinentes.
3.2 ASPECTOS LEGAIS: LEI N 5.764/71
A Lei n 5.764/71 trata vagamente
das questes contbeis das Sociedades
Cooperativas, no entanto alguns aspectos,
disciplinados nesta lei, tm reexo de ordem
contbil, razo pela qual transcrevemos os
artigos da Lei Cooperativista que merecem
destaque, seguidos das observaes pertinentes.
3.2.1 Artigo 4 da Lei n 5.764/71
Este artigo da Lei cooperativista dene
as caractersticas das Sociedades Cooperativas,
as quais trazem reexos para a Contabilidade,
22
em especial, os itens que destacamos em
negrito:
Art. 4. As cooperativas so sociedades
de pessoas, com forma e natureza jurdica
prprias, de natureza civil, no sujeitas a
falncia, constitudas para prestar servios
aos associados, distinguindo-se das demais
sociedades pelas seguintes caractersticas:
I - adeso voluntria, com nmero ilimitado
de associados, salvo impossibilidade
tcnica de prestao de servios;
II - variabilidade do capital social
representado por quotas-partes;
III - limitao do nmero de quotas-
partes do capital para cada associado,
facultado, porm, o estabelecimento de
critrios de proporcionalidade, se assim
for mais adequado para o cumprimento dos
objetivos sociais;
IV - incessibilidade das quotas-partes do
capital a terceiros, estranhos sociedade;
V - singularidade de voto, podendo as
cooperativas centrais, federaes e
confederaes de cooperativas, com exceo
das que exeram atividade de crdito, optar
pelo critrio da proporcionalidade;
VI - qurum para o funcionamento e
deliberao da Assembleia Geral baseado
no nmero de associados e no no capital;
VII - retorno das sobras lquidas
do exerccio, proporcionalmente s
operaes realizadas pelo associado, salvo
deliberao em contrrio da Assembleia
Geral;
VIII - indivisibilidade dos fundos de Reserva
e de Assistncia Tcnica Educacional e
Social;
IX - neutralidade poltica e indiscriminao
religiosa, racial e social;
X - prestao de assistncia aos associados,
e, quando previsto nos estatutos, aos
empregados da cooperativa;
XI - rea de admisso de associados
limitada s possibilidades de reunio,
controle, operaes e prestao de servios
[grifo nosso].
Comentrios sobre o Artigo 4
Em relao aos incisos I e II deste
artigo, importante ressaltar as implicaes das
normas contbeis que tratam dos instrumentos
nanceiros, em particular, a Interpretao
Tcnica ICPC 14, acerca da qual faremos as
seguintes consideraes:
a) O Princpio da Livre Adeso,
consagrado na Lei n 5.764/71,
autoriza a livre movimentao
das cotas-partes. Assinala-se
que no pode ser negada a sada
do associado da Cooperativa, j
que isto ocorre por sua livre e
espontnea vontade. Sendo assim,
no momento em que o cooperado
pede a sua demisso da sociedade,
o valor das suas cotas-partes deve
ser reclassicado para o passivo,
independentemente do prazo e/ou
condies de devoluo, ainda que
o estatuto estabelea regras com
limitaes de resgate;
b) A ICPC 14 se prope a disciplinar
o critrio de classicao contbil
das cotas-partes (entre PL ou
passivo), para o montante do
capital social e no apenas para as
cotas dos cooperados demitidos,
eliminados ou excludos;
23
c) A ICPC14 trata da hiptese
de proibio de resgate e da
situao em que a Cooperativa tem
o direito incondicional de recusar
o resgate. Ao mesmo tempo, a
ICPC especica que as cotas-partes
de cooperados seriam classicadas
como patrimnio lquido, se os
membros no tivessem direito de
solicitar resgate. Salvo melhor
juzo, entendemos que somente
permitido o resgate das cotas
de capital aps o desligamento
do cooperado, ou seja, enquanto
ele permanecer como scio,
efetivamente existe a proibio de
resgate das cotas de capital, portanto
as mesmas devem permanecer
classicadas no patrimnio lquido;
d) No item 7 do consenso da ICPC
14, descreve-se que as cotas-
partes de cooperados constituem
patrimnio lquido, se a entidade
tiver um direito incondicional de
recusar resgate das cotas-partes
dos cooperados;
e) No item 8 do consenso, consta
que, se o resgate estiver proibido
de forma incondicional pela
legislao, regulamento ou
estatuto da entidade, as
cotas-partes dos cooperados
constituem patrimnio lquido;
f) Diante do exposto, entendemos que
a ICPC 14 deveria tratar as cotas-
partes, levando em considerao as
ideias expostas a seguir:
Com o objetivo de disciplinar o
tratamento contbil, adequado para
as cotas de capital das Sociedades
Cooperativas, de acordo com
a realidade brasileira, a OCB
encaminhou ao Conselho Federal
de Contabilidade uma proposta de
orientao tcnica, a qual esperamos
que seja aprovada, visto que a
Resoluo CFC n 1.324, de 18 de
fevereiro de 2011, simplesmente
determinou a aplicao das regras,
previstas na ICPC 14, a partir de 1
de janeiro de 2012:
Art. 1. Os itens 16A, 16B, 16C e 16D da
NBC T 19.33 - Instrumentos Financeiros:
Apresentao e o item 22.6 da NBC T 19.41.
Contabilidade para Pequenas e Mdias
Empresas, no que se refere classicao
contbil das quotas-partes dos associados
nas sociedades cooperativas brasileiras,
sero de adoo obrigatria a partir de
1 de janeiro de 2012, facultada a sua
aplicao antecipada.
O Pronunciamento Conceitual Bsico
Estrutura Conceitual para Elaborao e
Apresentao das Demonstraes Contbeis
traz algumas denies relevantes que devem
ser consideradas para analisar o tratamento
contbil das quotas de capital social nas
sociedades cooperativas.
O item 23 desse Pronunciamento
Conceitual Bsico, que trata do pressuposto da
continuidade, estabelece o seguinte:
24
23. As demonstraes contbeis so
normalmente preparadas no pressuposto
de que a entidade continuar em operao
no futuro previsvel. Dessa forma, presume-
se que a entidade no tem a inteno nem a
necessidade de entrar em liquidao, nem
reduzir materialmente a escala das suas
operaes; se tal inteno ou necessidade
existir, as demonstraes contbeis tm
que ser preparadas numa base diferente e,
nesse caso, tal base dever ser divulgada.
Nas Sociedades Cooperativas, existe
o pressuposto da continuidade do negcio e a
consequente manuteno do capital social.
O item 33 do Pronunciamento Conceitual
Bsico trata da representao adequada e
apresenta o seguinte teor:
33. Para ser convel, a informao deve
representar adequadamente as transaes
e outros eventos que ela diz representar.
Assim, por exemplo, o balano patrimonial
numa determinada data deve representar
adequadamente as transaes e outros
eventos que resultam em ativos, passivos
e patrimnio lquido da entidade e que
atendam aos critrios de reconhecimento.
Se o capital social no for mantido
no patrimnio lquido, enquanto o cooperado
permanecer como scio, a situao nas
demonstraes contbeis estar sendo
representada de forma inadequada.
Nos itens 35 e 51 do Pronunciamento
Conceitual Bsico, que tratam da Primazia da
Essncia sobre a Forma, verica-se:
35. Para que a informao represente
adequadamente as transaes e outros
eventos que ela se prope a representar,
necessrio que essas transaes e eventos
sejam contabilizados e apresentados de
acordo com a sua substncia e realidade
econmica, e no meramente sua forma
legal. A essncia das transaes ou outros
eventos nem sempre consistente com o
que aparenta ser com base na sua forma
legal ou articialmente produzida ...
51. Ao avaliar se um item se enquadra na
denio de ativo, passivo ou patrimnio
lquido, deve-se atentar para a sua essncia
e realidade econmica e no apenas sua
forma legal.
Ainda que as sociedades cooperativas
tenham como caracterstica a livre adeso
dos scios e a variabilidade do capital social,
o capital somente se torna exigvel aps o
desligamento do scio cooperado da sociedade.
Na essncia, o patrimnio lquido se mantm.
Os itens 19 e 24 do CPC 26
estabelecem:
19. Em circunstncias extremamente raras,
nas quais a administrao vier a concluir
que a conformidade com um requisito
de pronunciamento, interpretao ou
orientao conduziria a uma apresentao
to enganosa que entraria em conito com
o objetivo das demonstraes contbeis
estabelecido na Estrutura Conceitual
para a Elaborao e Apresentao das
Demonstraes Contbeis a entidade no
aplicar esse requisito e seguir o disposto
no item 20...
24. Para a nalidade dos itens 19 a 23, um
item de informao entra em conito com
o objetivo das demonstraes contbeis
quando no representa dedignamente as
transaes, outros eventos e condio que
se prope a representar ou que se poderia
esperar razoavelmente que represente e,
consequentemente, seria provvel que
inuenciasse as decises econmicas
tomadas pelos usurios das demonstraes
contbeis.
25
O item 19 do CPC 26 Apresentao
das Demonstraes Contbeis parece dar os
lineamentos mais adequados, quando estabelece
que, se a aplicao de um pronunciamento,
interpretao ou orientao conduzir a uma
apresentao enganosa, o pronunciamento no
deve ser aplicado, mas, sim, apenas divulgada
a prtica adotada. Enquanto os cooperados
fazem parte da sociedade, as quotas de capital
devem ser mantidas no patrimnio lquido,
pois, ao contrrio, as demonstraes contbeis
estariam reproduzindo uma situao enganosa,
prejudicando a qualidade e a utilidade das
informaes divulgadas, gerando inuncia
negativa na tomada de decises pelo uso dessas
informaes.
Alm disso, existem outras razes que
justicam a manuteno do capital social no
patrimnio lquido da Cooperativa, porm,
para ns deste Manual, no vemos razes para
o aprofundamento da matria.
Outrossim, merece destaque o inciso
VII do artigo 4 da Lei n 5.764/71, acima
transcrito, que trata do retorno das sobras
lquidas do exerccio, proporcionalmente, s
operaes realizadas pelo associado, salvo a
deliberao em contrrio da Assembleia Geral.
Com muita frequncia, ocorrem
interpretaes equivocadas quanto a este
dispositivo legal, especialmente em relao
expresso salvo deliberao em contrrio da
Assembleia Geral.
Neste sentido, esclarecemos que a lei
parte do pressuposto que as sobras devem
sempre reverter em favor dos cooperados,
exceto quando estes decidem dar a estas sobras
outra destinao, que pode ser simplesmente a
destinao a fundos e/ou reservas.
Seguindo a mesma lgica, no item
10.8.1.9, da NBC T 10.8, estipulou-se o
seguinte:
As Entidades Cooperativas devem
distribuir as sobras lquidas aos seus
associados, de acordo com a produo de
bens ou servios por eles entregues, em
funo do volume de fornecimento de bens
de consumo e insumos, dentro do exerccio
social, salvo deliberao em contrrio da
Assemblia Geral.
Conclui-se, assim, que as sobras lquidas
no podem, por exemplo, ser distribudas
em partes iguais entre os cooperados, nem
proporcionais ao capital social, cando restritas
forma prevista na lei e na NBC T 10.8, isto ,
que seja proporcional s operaes realizadas
pelos cooperados.
3.2.2 Artigo 24 da Lei n 5.764/71
A seguir, apresentamos o artigo 24 da
Lei n 5.764/71 que trata dos juros sobre o
capital social, com caractersticas diferentes
das demais sociedades:
Art. 24. O capital social ser subdividido
em quotas-partes, cujo valor unitrio
no poder ser superior ao maior salrio
mnimo vigente no Pas.
(...)
3 vedado s cooperativas distriburem
qualquer espcie de benefcio s quotas-
partes do capital ou estabelecer outras
vantagens ou privilgios, nanceiros ou
26
no, em favor de quaisquer associados
ou terceiros excetuando-se os juros at o
mximo de 12% (doze por cento) ao ano
que incidiro sobre a parte integralizada.
Os aspectos contbeis, relacionados
contabilizao dos juros sobre o capital social,
sero tratados no item 4.2.1 deste Manual.
3.2.3 Artigo 28 da Lei n 5.764/71
O artigo 28 da Lei n 5.764/71 trata
dos fundos obrigatrios, os quais, para ns
contbeis
3
, so chamados de Reservas:
Art. 28. As cooperativas so obrigadas a
constituir:
I - Fundo de Reserva destinado a reparar
perdas e atender ao desenvolvimento de
suas atividades, constitudo com 10% (dez
por cento), pelo menos, das sobras lquidas
do exerccio;
II - Fundo de Assistncia Tcnica,
Educacional e Social, destinado a
prestao de assistncia aos associados,
seus familiares e, quando previsto nos
estatutos, aos empregados da cooperativa,
constitudo de 5% (cinco por cento), pelo
menos, das sobras lquidas apuradas no
exerccio.
1 Alm dos previstos neste artigo, a
Assemblia Geral poder criar outros
fundos, inclusive rotativos, com recursos
destinados a ns especcos xando o
modo de formao, aplicao e liquidao.
2 Os servios a serem atendidos pelo
Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional
e Social podero ser executados mediante
convnio com entidades pblicas e
privadas.
A Reserva Legal e a Reserva de
Assistncia Tcnica, Educacional e Social so
indivisveis entre os cooperados, mesmo no
caso de liquidao da sociedade.
preciso salientar que as destinaes
s reservas legais e estatutrias devem ser
sempre efetuadas na data do balano, de forma
que o saldo lquido apurado corresponda ao
valor a ser destinado pela Assembleia Geral
dos cooperados.
Maiores esclarecimentos, quanto
formao de fundos ou reservas e respectivas
destinaes, sero tratadas no item 4.2.15 deste
Manual.
3.2.4 Artigos 79, 85, 86, 87 e 111 da Lei
n 5.764/71
Estes artigos da Lei das Sociedades
Cooperativas so de extrema importncia
para a Contabilidade, pois denem o ato
cooperativo, autorizam a realizao de atos no
cooperativos e estabelecem a obrigatoriedade
de escriturao em separado dessas operaes
e, ainda, determinam o tratamento contbil e
tributrio para o resultado desses negcios:
3 Conforme NBC T 10.8, aprovada pelo CFC.
27
Art. 79. Denominam-se atos cooperativos
os praticados entre as cooperativas e seus
associados, entre estes e aquelas e pelas
cooperativas entre si quando associados,
para a consecuo dos objetivos sociais.
Pargrafo nico. O ato cooperativo
no implica operao de mercado, nem
contrato de compra e venda de produto ou
mercadoria.
Art. 85. As cooperativas agropecurias
e de pesca podero adquirir produtos de
no associados, agricultores, pecuaristas
ou pescadores, para completar lotes
destinados ao cumprimento de contratos
ou suprir capacidade ociosa de
instalaes industriais das cooperativas
que as possuem.
Art. 86. As cooperativas podero fornecer
bens e servios a no associados, desde
que tal faculdade atenda aos objetivos
sociais e estejam de conformidade com a
presente lei.
Art. 87. Os resultados das operaes
das cooperativas com no associados,
mencionados nos artigos 85 e 86, sero
levados conta do Fundo de Assistncia
Tcnica, Educacional e Social e sero
contabilizados em separado, de molde
a permitir clculo para incidncia de
tributos.
Art. 111. Sero considerados como renda
tributvel os resultados positivos obtidos
pelas cooperativas nas operaes de que
tratam os artigos 85, 86 e 88 desta Lei.
Comentrios sobre os Artigos 79, 85, 86, 87 e
111 da Lei n 5.764/71
As Sociedades Cooperativas possuem
um tratamento tributrio diferenciado para o
ato cooperativo e, por isto, a Contabilidade
deve segregar a apurao dos resultados do
ato cooperativo no que se refere aos demais
resultados, tal como est previsto no artigo 87
da Lei n 5.764/71 e na prpria NBC T 10.8.
O tratamento tributrio, adequado
ao ato cooperativo, no est sendo tratado
neste Manual, contudo necessrio
entender a extenso do ato cooperativo e,
consequentemente, a abrangncia dos artigos
85 e 86 da lei cooperativista pelos seguintes
motivos:
No h incidncia do Imposto de
Renda e Contribuio Social
4
sobre
os resultados do ato cooperativo;
O resultado lquido das operaes,
previstas nos artigos 85 e 86, aps
a tributao, deve ser destinado ao
RATES.
Sendo assim, pela importncia da questo
contbil do ato cooperativo e consequente
implicao de ordem tributria, o mesmo ser
tratado em item especco deste Manual (item
3.6).
3.2.5 Artigos 80 e 81 da Lei n 5.764/71
Os artigos 80 e 81 trazem as orientaes
quanto ao rateio das despesas da Sociedade
Cooperativa:
4 No incide o imposto nas sobras apuradas pelas Sociedades Cooperativas, j que a tributao ocorre na declarao
dos scios, no caso de distribuio das sobras. Vide pargrafo 1 da Lei n 10.676/03: 1
o
As sobras lquidas da
destinao para constituio dos Fundos referidos no caput somente sero computadas na receita bruta da atividade
rural do cooperado quando a este creditadas, distribudas ou capitalizadas pela sociedade cooperativa de produo
agropecurias.
28
Art. 80. As despesas da sociedade sero
cobertas pelos associados mediante rateio
na proporo direta da fruio de servios.
Pargrafo nico. A cooperativa poder,
para melhor atender equanimidade de
cobertura das despesas da sociedade,
estabelecer:
I - rateio, em partes iguais, das despesas
gerais da sociedade entre todos os
associados, quer tenham ou no, no ano,
usufrudo dos servios por ela prestados,
conforme denidas no estatuto;
II - rateio, em razo diretamente
proporcional, entre os associados que
tenham usufrudo dos servios durante o
ano, das sobras lquidas ou dos prejuzos
vericados no balano do exerccio,
excludas as despesas gerais j atendidas
na forma do item anterior.
Art. 81. A cooperativa que tiver adotado o
critrio de separar as despesas da sociedade
e estabelecido o seu rateio na forma
indicada no pargrafo nico do artigo
anterior dever levantar separadamente as
despesas gerais.
Comentrios sobre os Artigos 80 e 81 da Lei
n 5.764/71
Raramente, as Cooperativas adotam
as regras, estabelecidas nesses artigos, pois a
sua aplicao de ordem facultativa, e a sua
eventual aplicao depende, necessariamente,
de previso estatutria.
Em suma, a lei permite que as
despesas gerais sejam rateadas entre todos
os cooperados, quer tenham ou no operado
com a Cooperativa. Esta regra, se aplicada,
pode impor maior delidade dos scios com
a Cooperativa, visto que, no caso de no
operarem com a mesma, estariam contribuindo
para o pagamento das suas despesas gerais.
3.2.6 Artigo 88 da Lei n 5.764/71
O artigo 88 da Lei cooperativista
estabelece regras para a participao em
Sociedades no Cooperativas:
Art. 88. Podero as cooperativas
participar de sociedades no-cooperativas
para melhor atendimento dos prprios
objetivos e de outros de carter acessrio
ou complementar (Redao dada pela
Medida Provisria n 2.168-40, de 24 de
agosto de 2001).
Comentrios sobre o Artigo 88 da Lei
n 5.764/71
A redao original deste artigo trazia
um pargrafo, determinando que as inverses
dessa participao seriam contabilizadas
em ttulos especcos, e os seus eventuais
resultados positivos, levados ao Fundo de
Assistncia Tcnica, Educacional e Social.
Vrias so as dvidas, decorrentes da
aplicabilidade desse dispositivo legal, dentre
os quais, citamos:
O resultado, decorrente da
participao em Sociedades no
Cooperativas, deve ser destinado
compulsoriamente ao RATES ou a
critrio da Assembleia Geral?
Se o resultado for apurado, atravs
da Equivalncia Patrimonial (CPC
18), qual a forma adequada de
contabilizao, especialmente
quando for apurado o ganho da
equivalncia patrimonial, tendo
29
em vista que este resultado no
estar disponvel nanceiramente?
Tambm, em relao a esta relevante
questo contbil, a sua abordagem ser
realizada no item 3.6 deste Manual.
3.2.7 Artigo 89 da Lei n 5.764/71
Neste artigo, estabelecida a destinao
que deve ser dada quando houver eventuais
prejuzos apurados:
Art. 89. Os prejuzos vericados no decorrer
do exerccio sero cobertos com recursos
provenientes do Fundo de Reserva e, se
insuciente este, mediante rateio, entre os
associados, na razo direta dos servios
usufrudos, ressalvada a opo prevista no
pargrafo nico do artigo 80.
Comentrios sobre o artigo 89 da Lei
n 5.764/71
A questo da absoro das perdas pela
Reserva Legal
5
e o seu eventual rateio entre os
scios so temas a serem abordados no item
que trata da NBC T 10.8, pois esta norma trata
da sua interpretao de forma bastante lcida e
abrangente.
3.3 RESOLUES DO CNC
Primeiramente, cumpre esclarecer que o
CNC Conselho Nacional de Cooperativismo
foi institudo por fora do artigo 95 da Lei
n 5.764/71, cabendo a ele as atribuies
estabelecidas no artigo 97 da mesma lei:
Art. 97. Ao Conselho Nacional de
Cooperativismo compete:
I - editar atos normativos para a atividade
cooperativista nacional;
II - baixar normas regulamen-tadoras,
complementares e interpretativas, da
legislao cooperativista;
III - organizar e manter atualizado o
cadastro geral das cooperativas nacionais;
IV - decidir, em ltima instncia, os recursos
originrios de decises do respectivo rgo
executivo federal;
V - apreciar os anteprojetos que objetivam
a reviso da legislao cooperativista;
VI - estabelecer condies para o
exerccio de quaisquer cargos eletivos
de administrao ou scalizao de
cooperativas;
VII - denir as condies de funcionamento
do empreendimento cooperativo, a que se
refere o artigo 18;
VIII - votar o seu prprio regimento;
IX - autorizar, onde houver condies,
a criao de Conselhos Regionais de
Cooperativismo, denindo-lhes as
atribuies;
X - decidir sobre a aplicao do Fundo
Nacional de Cooperativismo, nos termos
do artigo 102 desta Lei;
XI - estabelecer em ato normativo ou de caso a
caso, conforme julgar necessrio, o limite a ser
observado nas operaes com no associados
a que se referem os artigos 85 e 86.
Pargrafo nico. As atribuies do
Conselho Nacional de Cooperativismo no
se estendem s cooperativas de habitao,
s de crdito e s sees de crdito das
cooperativas agrcolas mistas, no que
forem regidas por legislao prpria.
5 Na Lei n 5.764/71, a Reserva Legal chamada de Fundo de Reserva. A NBC T 10.8 defniu que o Fundo de Reserva,
previsto na Lei n 5.764/71, para fns contbeis, passa a denominar-se Reserva Legal.
30
A seguir, transcrevemos as normas,
editadas pelo CNC, cuja aplicabilidade ainda
persiste, e que so de natureza contbil ou
resultam em reexos na Contabilidade das
Cooperativas.
3.3.1 Resoluo CNC n 10 de 22 de janeiro
de 1974
Esta Resoluo dispe sobre a criao
do capital rotativo nas Cooperativas.
O CONSELHO NACIONAL DE
COOPERATIVISMO, em sesso realizada
em 22 de janeiro de 1974, com base no que
dispe o artigo 97, item II, da Lei 5.764, de
16.12.71, RESOLVEU:
I - Os estatutos da Cooperativa podero
admitir a criao do capital rotativo,
xando o modo de sua formao e as
condies de sua retirada no prazo
estabelecido ou nos casos de demisso,
eliminao ou excluso do associado;
II - A Assemblia Geral, desde que o
assunto conste expressamente do edital
de convocao, poder criar o capital
rotativo, observado o disposto no item
anterior;
III - No que couber, aplica-se ao capital
rotativo as disposies legais referentes ao
capital, notadamente as que se referem
manuteno do capital mnimo;
IV - Esta Resoluo entrar em vigor na
data de sua publicao.
Walter Costa Porto
Presidente em Exerccio
Comentrios sobre a Resoluo CNC n 10/74
O capital rotativo tem sido pouco
utilizado pelas Cooperativas em geral, motivo
pelo qual no temos muitas informaes sobre
o funcionamento deste tipo de operao.
Todavia, no h dvidas que o capital rotativo
deve ser classicado, levando-se em conta
o passivo, eis que tem prazo denido para a
devoluo aos cooperados.
Uma questo importante sobre
este assunto quanto possibilidade de
remunerao do capital rotativo. Considerando
que a Resoluo do CNC diz que se aplicam
ao capital rotativo as disposies legais,
referentes ao capital, conclui-se que permitida
a remunerao de juros, respeitados os limites
legais e somente quando forem apuradas
sobras, conforme previsto na resoluo CNC
n 18/78.
3.3.2 Resoluo CNC n 18, de 13 de
dezembro de 1978
Esta Resoluo dispe sobre o
pagamento dos juros, referidos no artigo 24,
3, da Lei n 5.764, de 16 de dezembro de
1971.
COOPERATIVISMO, em sesses
realizadas em 13 de dezembro de 1978,
com base no disposto no artigo 97, item
II, da Lei n 5.764, de 16 de dezembro de
1971. RESOLVEU:
I - As sociedades cooperativas somente
podero pagar juros sobre o valor das
quotas-partes integralizadas do capital
quando tiverem sido apuradas sobras.
II - Esta Resoluo entrar em vigor na
data de sua publicao.
Braslia, 13 de dezembro de 1978.
Alysson Paulinelli
Presidente
31
Comentrios sobre a Resoluo CNC
n 18/78
A questo dos juros sobre o capital
social ser tratada no item 4.2.1 deste Manual.
3.3.3 Resoluo CNC n 29, de 13 de
fevereiro de 1986
A Resoluo dispe sobre a
contabilizao dos resultados das aplicaes no
mercado nanceiro, feitas pelas Cooperativas.
COOPERATIVISMO - CNC, em Sesso
realizada em 29 de janeiro de 1986, com
base no disposto no artigo 97, item I, da
Lei n 5.764, de 16 de dezembro de 1971,
RESOLVEU:
I - Os resultados das aplicaes feitas
pelas Cooperativas no mercado nanceiro
sero levados conta de resultado, cando
a destinao denitiva a critrio da
Assembleia Geral ou de norma estatutria.
II - Esta Resoluo entrar em vigor na
data de sua publicao, revogadas as
disposies em contrrio.
Eugnio Pedro Giovenardi
Secretrio Executivo
Comentrios sobre a Resoluo CNC
n 29/86
A questo da contabilizao e da
apurao dos resultados das aplicaes no
mercado nanceiro ser tratada no item 4.2.9
deste Manual.
3.4 ATOS NORMATIVOS DA RECEITA
FEDERAL
Selecionamos dois pareceres
normativos, editados pela Receita Federal,
ambos emitidos pela Coordenao do Sistema
de Tributao, que tratam da apurao
dos resultados tributveis das Sociedades
Cooperativas.
O primeiro o Parecer Normativo
CST n 73/1975 que, apesar de ser bastante
antigo, traz bons subsdios acerca da forma de
escriturao contbil e apurao do resultado
tributvel das Cooperativas. O segundo
o Parecer Normativo CST n 38/1980
que, embora trate mais especicamente da
tributao das Cooperativas Mdicas, traz
regras interessantes que podem ser aplicadas
s demais Cooperativas.
A seguir, transcrevemos, na ntegra, os
referidos Pareceres Normativos e, na sequncia,
apresentamos algumas consideraes
referentes a eles.
3.4.1 Parecer Normativo do Coordenador
do Sistema de Tributao CST
n 73/1975 (D.O.U.: 11.08.1975)
EMENTA - Sociedades cooperativas que
operem com terceiros, nos termos dos arts.
85, 86 e 88 da Lei n 5.764/71. Tributao
face ao art. 111. da mesma Lei. Apurao
dos resultados. Rendimentos tributados e
rendimentos fora do campo da incidncia
tributria.
1. Consulta-se sobre a forma de apurao
dos resultados das operaes que as
sociedades cooperativas realizem com
terceiros, consoante faculdade outorgada
32
pelos arts. 85, 86 e 88 da Lei n 5.764, de
16/12/71, a seguir transcritos:
Art. 85. As cooperativas agropecurias
e de pesca podero adquirir produtos de
no associados, agricultores, pecuaristas
ou pescadores, para completar lotes
ou suprir capacidade ociosa de instalaes
industriais das cooperativas que as
possuam.
Art. 86. As cooperativas podero fornecer
bens e servios a no associados, desde
que tal faculdade atenda aos objetivos
sociais e estejam de conformidade com a
presente Lei.
Pargrafo nico - No caso das cooperativas
de crdito e das cooperativas agrcolas
mistas, o disposto neste artigo s se
aplicar com base em regras a serem
estabelecidas pelo rgo normativo.
Art. 88. Mediante prvia e expressa
autorizao concedida pelo respectivo
rgo executivo federal, consoante as
normas e limites institudos pelo Conselho
Nacional de Cooperativismo, podero as
cooperativas participar de sociedades no-
cooperativas, pblicas ou privadas, em
carter excepcional, para atendimento dos
objetivos acessrios ou complementares.
Pargrafo nico - As inverses decorrentes
dessa participao sero contabilizadas
em ttulos especcos e seus eventuais
resultados positivos levados ao fundo de
assistncia tcnica, educacional e social.
2. Situa-se a dvida no fato de ter a referida
lei considerado como renda tributria tais
resultados, conforme dispe o seu art.
111.,in verbis:
Sero considerados como renda tributvel
os resultados obtidos pelas cooperativas
nas operaes de que tratam os arts.85, 86
e 88 desta Lei.
3. O Parecer Normativo CST n 155/73 j
interpretou os dispositivos legais acima
transcritos, menos quanto forma de
apurao dos resultados das operaes
com terceiros, objeto deste Parecer. Viu-
se, ento, que a iseno de que gozavam
as cooperativas com base no art. 23. do
Regulamento do Imposto de Renda vigente
- Decreto n 58.400/66 - oriundo do art. 31.
da Lei n 4.506/64, foi substituda pela no
incidncia; ex vi do disposto no art. 18. do
Decreto-Lei n 59, de 21/11/66. Nos termos
do referido art. 18. , caram abrangidos
pela no incidncia os resultados positivos
das operaes sociais. Tributados, portanto,
os provenientes de transaes alheias ao
objeto social das cooperativas (transaes
eventuais). Revogado que foi o Decreto-Lei
n 59/66 pelo art. 117. da Lei n 5.764/71,
e vistos os termos do supratranscrito art.
111, da mesma Lei, caram fora do campo
da incidncia do Imposto de Renda os
resultados das atividades inerentes a esse
tipo societrio (cooperativas), e sujeitos
ao tributo os derivados de transaes
eventuais e os de operaes realizadas com
terceiros (cf. Parecer Normativo n 155/73
cit.).
4. Passemos apurao dos resultados
das cooperativas, para os efeitos scais.
No oferece diculdades o cmputo, em
separado, dos resultados lquidos das
transaes eventuais, assim considerados,
inclusive, os derivados de participaes
societrias. Tais resultados devem ser
oferecidos tributao, integralmente.
5. Tambm no oferece diculdades a
apurao, em separado, das receitas das
atividades inerentes s cooperativas a das
provenientes das operaes com terceiros.
Contudo, para se chegar aos resultados
operacionais correspondentes a cada uma
das espcies de receitas em questo, dever-
se-ia atribuir a uma e outra, separadamente,
os respectivos custos, despesas e encargos.
Ora, se relativamente fcil imputar os
custos diretos pertinentes a cada uma das
mencionadas espcies de receitas, nem
sempre ocorre o mesmo com relao
apropriao dos custos indiretos e demais
despesas e encargos comuns s atividades
prprias e s operaes com os no
associados.
6. Nessas condies, devem ser apuradas
em separado as receitas das atividades
prprias das cooperativas e as receitas
derivadas das operaes por elas realizadas
com terceiros. Igualmente computados em
separado os custos diretos, e imputados
s receitas com as quais guardam
33
correlao. A partir da, e desde que
impossvel destacar os custos e encargos
indiretos de cada uma das duas espcies
de receitas, devem eles ser apropriados
proporcionalmente ao valor das duas
receitas brutas. Conseqentemente, o
lucro operacional a ser considerado
para efeito de tributao corresponder
ao resultado da receita derivada das
operaes efetuadas com terceiros,
diminuda dos custos diretos pertinentes,
e, ainda, do valor dos custos e encargos,
indiretos proporcionalmente rela-cionado
com o perceptual que as receitas oriundas
das operaes com terceiros representem
sobre o total das receitas operacionais.
Feitos os clculos nos termos descritos,
ao lucro operacional que resultar sujeito
tributao sero acrescidos os resultados
lquidos das transaes eventuais [grifo
nosso].
Considerao superior.
Comentrios sobre o PN CST n 73/1975
Em linhas gerais, o PN CST n 73/1975
orienta a segregao contbil das operaes
de associados e terceiros, evidenciando-se que
relativamente fcil identicar as receitas,
os custos e as despesas diretas das operaes
com terceiros. A partir da, e, desde que seja
impossvel destacar os custos e os encargos
indiretos de cada uma das duas espcies
de receitas, devem ser eles apropriados,
proporcionalmente ao valor das duas receitas
brutas.
Entendemos que esse dispositivo
autoriza a apurao do custo de captao dos
recursos, aplicados no mercado nanceiro,
no se aplicando unicamente o simples rateio
das despesas nanceiras, ou seja, se possvel
calcular a taxa mdia de captao dos recursos
nanceiros, podemos calcular o custo nanceiro
dos recursos aplicados no mercado nanceiro,
como mostrado no item Rendimento das
Aplicaes Financeiras.
3.4.2 Parecer Normativo n 38, de 31 de
outubro de 1980
6
IMPOSTO SOBRE A RENDA E
PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA
1.24.20.25 - Rendimentos Distribudos pelas
Pessoas Jurdicas ou pelas Empresas Individuais
2.08.30.00 - Iseno das Sociedades
Cooperativas
2.16.25.00 - Lucro Arbitrado
No esto cobertos pela no incidncia
os resultados obtidos por sociedades
cooperativas em operaes diversas de ato
cooperativo.
A base de clculo do Imposto de
Renda ser determinada segundo escriturao
contbil que apresente destaque das receitas
tributveis e dos correspondentes custos,
despesas e encargos, e, na sua falta, mediante
arbitramento, em conformidade com os
critrios facultados pelo Decreto-Lei n
1.648/78 e respectivas normas regulamentares.
6 Dirio Ocial da Unio, de 05/11/1980 (n. 211, seo i, p. 22.098).
34
Diversos atos normativos estabe-
leceram o entendimento de que as sociedades
cooperativas tm a obrigao de destacar
em sua escriturao contbil as receitas no
compreendidas como tpicas ou normais a esse
tipo societrio, bem como os correspondentes
custos, despesas e encargos, a m de ser
apurado o lucro a ser oferecido tributao
(Parecer Normativo CST n 73/75, Dirio
Ocial de 04/08/75), incluindo-se, nesse caso,
a obrigao de efetuar a correo monetria
do balano (Parecer Normativo CST n
33/78, Dirio Ocial de 18/04/78) e oferecer
tributao parcela do lucro inacionrio
do exerccio, determinada proporcionalmente
(Parecer Normativo CST n 33/80, Dirio
Ocial de 09/09/80). No se encontra
esclarecido, entretanto, como determinar a
base de clculo do Imposto de Renda quando
no-atendidas aquelas obrigaes.
2. Das sociedades cooperativas
2.1. Empresas de servios
Em linhas gerais, as cooperativas
so denidas como empresas de servios,
criadas para atender s necessidades de seus
associados, em que estes exercem, em relao
a elas, simultaneamente, o papel de scio e
de usurio ou cliente (princpio da dupla
qualidade). Permite a lei que elas adotem por
objeto qualquer gnero de servio, operao ou
atividade, cando sua autorizao, controle e
scalizao sujeitos a rgos governamentais.
2.2. O art. 111 da Lei n 5.764, de 16 de dezembro
de 1971, que dene a Poltica Nacional de
Cooperativismo e institui o regime jurdico das
sociedades cooperativas, estabelece:
Sero considerados como renda
tributvel os resultados positivos obtidos pelas
cooperativas nas operaes de que tratam os
arts. 85, 86 e 88 da Lei.
2.3. Operaes das sociedades cooperativas
Em face do dispositivo citado e de outros
contidos nessa Lei especca que passaremos
a indicar entre parnteses, pode-se constatar
que duas categorias de operaes so
admitidas como regulares no funcionamento
da sociedade cooperativa.
2.3.1. Atos cooperativos
A primeira delas abrange os negcios
jurdicos internos, negcios-m, com
caracteres prprios em relao aos atos
civis, mercantis ou trabalhistas, que a lei
denomina atos cooperativos e dene como:
cooperativas entre si quando associadas, para
a consecuo dos objetivos sociais (art. 79),
devendo-se assinalar que as cooperativas
singulares se caracterizam pela prestao
direta de servios aos associados (art. 7).
As despesas gerais relativas aos atos
cooperativos so cobertas pelo cooperado, em
regra atravs de rateio na proporo direta da
35
fruio dos servios (art. 80, caput), podendo
ocorrer, tambm, rateio de sobras lquidas
vericadas em balano do exerccio (art. 80,
pargrafo nico).
2.3.2. Atos no-cooperativos legalmente
permitidos
A segunda categoria corresponde a
alguns atos no-cooperativos, cuja prtica o
legislador considerou tolervel, por servirem
ao propsito de pleno preenchimento dos
objetivos sociais, mas os sujeita, por isso
mesmo, a escriturao em separado e a
tributao regular dos resultados obtidos.
So estas as operaes admitidas:
I - aquisio, por cooperativas
agropecurias e de pesca, de produtos de no
associados que sejam agricultores, pecuaristas
ou pescadores, para o m de completar lotes
ou suprir capacidade ociosa de instalaes
industriais das cooperativas que as possuam
(art. 85);
II - fornecimento, a no associados,
de bens ou servios, assim entendidos estes
bens e servios como sendo os mesmos que
a cooperativa, em obedincia ao seu objetivo
social e estejam de conformidade com a lei,
oferecer aos prprios associados (art. 86);
III - participao, em carter
excepcional, em sociedades no-cooperativas
pblicas ou privadas, para atendimento de
objetivos acessrios ou complementares,
mediante prvia e expressa autorizao do
Conselho Nacional de Cooperativismo, hiptese
em que as inverses sero contabilizadas em
ttulos especcos (art. 88).
2.3.3. Destinao dos resultados dos atos no-
cooperativos
Os rendimentos dessas operaes, alm
de tributveis, no podem ser distribudos, pois
passam a integrar obrigatoriamente a conta
do Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional
e Social (arts. 87 e 88, pargrafo nico).
2.3.4. Disciplinamento das operaes dos arts.
85 e 86.
A execuo das operaes previstas nos
arts. 85 e 86 da Lei n 5.764 est regulada pela
Resoluo n 1, de 04 de setembro de 1972,
do Conselho Nacional de Cooperativismo
(Dirio Ocial de 15 de setembro de 1972 e
alterado pelo Dirio Ocial de 26 de fevereiro
de 1973), rgo ao qual as cooperativas esto
subordinadas normativamente (art. 103), a
qual admite apenas duas opes:
1) realiz-las em base que no supere
a 30% do maior montante das transaes
realizadas nos trs ltimos exerccios; ou
2) em base que no supere a 100% do
mesmo montante.
Na primeira hiptese, essa opo
ser comunicada Secretaria Executiva do
CNC juntamente com cpia da comunicao
expedida Delegacia da Receita Federal,
assinalando a deciso de operar com
terceiros; na segunda, a opo s poder
36
ser posta em prtica aps obteno de prvia
e expressa autorizao daquela Secretaria do
CNC.
2.4. Atos incompatveis com o regime
cooperativo
Tendo a Lei n 5.764 indicado quais os
negcios que, dentro do universo econmico,
podem ser exercitados pelas cooperativas,
lcito deduzir que quaisquer outros que elas
realizem sero juridicamente incompatveis
com o regime especial que foi estabelecido e,
portanto, com o prprio conceito legal dessas
entidades.
2.5. Proibio legal de concesso de benefcios
Em qualquer hiptese, a lei
veda expressamente as cooperativas de
distriburem qualquer espcie de benefcio
s quotas-partes do capital ou estabelecer
outras vantagens ou privilgios, nanceiros
ou no, em favor de quaisquer associados ou
terceiros, excetuando-se os juros at o mximo
de 12% (doze por cento) ao ano, que incidiro
sobre a parte integralizada, e que s podero
ser pagos se apurados sobras (art. 24, 3,
e Resoluo CNC n 18, de 13/12/78, Dirio
Ocial, de 27/12/78).
3. Das cooperativas de mdicos
3.1. Atos cooperativos
As cooperativas singulares de mdicos,
ao executarem as operaes descritas em 2.3.1,
esto plenamente abrigadas da incidncia
tributria em relao aos servios que prestem
diretamente aos associados na organizao e
administrao dos interesses comuns ligados
atividade prossional, tais como os que buscam
a captao de clientela; a oferta pblica ou
particular dos servios dos associados; a
cobrana e recebimento de honorrios; o
registro, controle e distribuio peridica dos
honorrios recebidos; a apurao e cobrana
das despesas da sociedade, mediante rateio na
proporo direta da fruio dos servios pelos
associados; cobertura de eventuais prejuzos
com recursos provenientes do Fundo de
Reserva (art. 28, I) e, supletivamente, mediante
rateio, entre os associados, na razo direta dos
servios usufrudos (art. 89).
3.2. Atos no-cooperativos, diversos dos
legalmente permitidos
Se, conjuntamente com os servios dos
scios, a cooperativa contrata com a clientela,
a preo global no discriminativo, ainda o
fornecimento, a esta, de bens ou servios de
terceiros e/ou cobertura de despesas com:
a ) dirias e servios hospitalares;
b ) servios de laboratrios;
c ) servios odontolgicos;
d ) medicamentos; e
e ) outros servios, especializados ou no,
por no associados, pessoas fsicas ou jurdicas.
evidente que estas operaes
no se compreendem nem entre os atos
cooperativos nem entre os no-cooperativos
37
excepcionalmente facultados pela lei,
resultante, portanto, em modalidade contratual
com traos de seguro-sade.
3.3. Intermediao
Com estas obrigaes contratuais
no podero ser cumpridas diretamente
pela cooperativa porque seu objeto social
voltado internamente aos associados, nem
pelos associados na condio de prestadores
de servios mdicos, torna-se logicamente
imprescindvel a aquisio daqueles bens/
servios de outras sociedades ou de outros
prossionais, o que, evidentemente,
caracterstica da mercncia, ou seja, a
intermediao.
3.4. Organizao mercantil
Estas atividades, francamente irre-
gulares para esse tipo societrio, esto
iniludivelmente contidas em contexto de
modelo comercial, uma vez que seu perl
operacional, neste particular, envolve (1)
atividade econmica; (2) ns lucrativos;
(3) habitualidade; (4) organizao voltada
circulao de bens e servios; e (5)
assuno de risco. Esta armao melhor
estar corroborada se abstrairmos, dentre as
obrigaes assumidas com a clientela, a de
prestao de servios mdicos pelos prprios
associados; percebe-se, ento, que seria lgica
e juridicamente insustentvel considerar-se
como cooperativa a entidade que tivesse como
nico objetivo a revenda de bens e servios.
3.5. Ainda por incabvel qualquer alegao
tendente a considerar tratar-se de cooperativa
mista (art. 10, 2, c/c art. 7, da Lei citada),
fcil depreender que a diversicao das
prestaes de bens/servios que dependem de
intermediao, poderia ensejar a escalada a
outras, sob alegao de anidade, como por
exemplo, fornecimento de refeies, locais
de repouso e veraneio, tratamento dentrio,
assistncia social e qui at servio funerrio.
4. Tratamento tributrio
Os resultados das atividades estranhas
ao objetivo social das cooperativas, segundo
os postulados da Lei n 5.764/71, conforme
j foi exposto no Parecer Normativo CST
n 155/73 (Dirio Ocial de 05/11/73), esto
abrangidos pela regra geral do art. 226 do
Regulamento do Imposto de Renda aprovado
pelo Decreto n 76.186, de 2 de setembro de
1975, que submete ao pagamento do imposto
todas as pessoas jurdicas que tenham lucros
apurados em conformidade com o mesmo RIR,
cujo art. 574 ainda declara ser irrelevante, na
denio do fato gerador, a origem ou causa
dos rendimentos. Esta concluso se harmoniza
com o princpio de igualdade de todos perante
a lei, consagrado pelo art. 153, 1, da
Constituio da Repblica.
5 . Apurao dos resultados tributveis
5.1. Como foi dito inicialmente, deve o Imposto
de Renda ter por base de clculo o resultado
determinado a partir da escriturao contbil,
38
que apresente destaque das receitas e
correspondentes custos, despesas e encargos,
como explicitado no Parecer Normativo CST
n 73/75. Todavia, quando no houver tal
destaque, como no caso em que os ingressos
no indiquem individualizadamente a que
espcie de prestao se destinam, porque
recebidos a um nico ttulo e em pagamento
de contraprestao mltipla e heterognea, a
escrita ser imprestvel para a apurao do
lucro real.
5.2. Far-se- mister, ento, arbitrar o lucro,
como determinado pelo art. 7, IV, do Decreto-
Lei n 1.648, de 18 de dezembro de 1978, e
legislao regulamentar.
6. Do arbitramento do lucro
6.1. A Portaria n 22, de 12/01/79, ao xar
critrios para determinao do lucro por
arbitramento, manda aplicar o coeciente de
30% sobre a receita bruta de prestao de
servios, exceto os de transporte, e de 15%
sobre a receita bruta proveniente da venda
de mercadorias. Esses coecientes sero
elevados at o limite mximo igual ao dobro
dos inicialmente xados, razo de 20% sobre
o ltimo adotado, se o arbitramento se referir
a mais de um exerccio, dentro de um mesmo
qinqnio. A propsito, convm lembrar que
o Parecer Normativo CST n 68/79 (Dirio
Ocial de 22/11/79) tratou especicamente da
matria.
6.2. Desta forma, administrao tributria
incumbe quanticar a parte dos ingressos
totais que no se comporta dentro da regra
da no incidncia, a m de servir de base de
clculo ao lucro arbitrado. Essa quanticao
perfeitamente exeqvel com os instrumentos
fornecidos pela legislao, uma vez que, ao
considerar como lucro 30% ou 15% da receita
bruta, conforme seja ela oriunda da prestao
de servios ou da venda de bens, logicamente
xou os custos, despesas e encargos em 70% e
85%, respectivamente.
6.3. Exemplicao
Formulemos a hiptese de uma
cooperativa de mdicos em que os dados
contidos na escriturao contbil permitam
identicar:
Despesas administrativas (exclusivamente dos atos cooperativos)*
Hospitais
Produtos farmacuticos
Laboratrios, etc.
Outros servios de terceiros
Total:
R$ 15.000,00
R$ 200.000,00
R$ 100.000,00
R$ 100.000,00
R$ 80.000,00
R$ 630.000,00
* Observao: As demais despesas administrativas sero distribudas por rateio.
39
I - Determinao da receita bruta:
Separando-se as despesas de servios e de bens, ambos adquiridos de terceiros, teremos:
a) Servios
Hospitais
Laboratrios, etc.
Outros servios de terceiros
Soma
R$ 200.000,00
R$ 100.000,00
R$ 80.000,00
R$ 380.000,00
Sabendo-se que R$ 380.000,00
representam, segundo a lei, 70% da receita
bruta de servios, podemos estabelecer a
seguinte proporo:
Receita bruta de servios = R$ 542.857,00
b) Bens
Produtos farmacuticos. R$ 100.000.00
Sabendo-se que R$ 100.000,00
representam 85% da receita bruta de venda de
bens, estabeleceremos a proporo:
70
380.000,00 X
100 onde X = R$ 542.857,00
:
85
100.000,00 X
100 onde X = R$ 117.647,00
:
Receita bruta da venda de bens = R$ 117.647,00
II - Determinao do lucro arbitrado:
a) Lucro na venda de servios:
R$ 542.857,00 a 30% = R$ 162.857,00
b) Lucro na venda de bens:
R$ 117.647,00 a 15% = R$ 17.647,00
Lucro arbi t rado = R$ 162. 857, 00 +
R$ 17. 647, 00 = R$ 180. 504, 00
6.4. Outros critrios de arbitramento
Convm acrescentar que, na impossibilidade de
conhecimento da receita bruta, o arbitramento
ser feito com base nos critrios estabelecidos
na Instruo Normativa SRF n 108, de
22/10/80.
7. Decorrncia
Finalmente, cabe aduzir que o lucro
arbitrado nas condies indicadas nos itens
precedentes se presume distribudo em favor dos
associados proporcionalmente aos valores que
lhes tenham sido pagos ou creditados durante
o perodo-base, em funo das operaes que
tenham realizado com a cooperativa, salvo se
outro critrio tiver sido utilizado pela mesma
na distribuio dos resultados, classicando-se
na cdula F da declarao de rendimentos
da pessoa fsica beneciria, ex vi do art. 34,
alnea a, do RIR/75.
considerao superior.
CST, em 30 de outubro de 1980.
CARLOS ERVINO GULYAS Fiscal de Tributos
Federais
40
Comentrios sobre o PN CST n 38/1980
Neste Parecer Normativo, o Fisco
rearma o seu entendimento de que apenas
os resultados, puramente decorrentes do ato
cooperativo, que esto abrangidos pela no
incidncia da tributao do Imposto de Renda.
Assim, os demais resultados, provenientes
das atividades estranhas ao objeto social
da Cooperativa, devem ser submetidos
tributao.
O Fisco alerta que, no caso da
Escriturao Contbil da Cooperativa no
oferecer as condies necessrias para a
apurao do resultado tributvel, isto ,
de no apresentar destaque das receitas e
correspondentes custos, despesas e encargos,
como explicitado no PN CST n 73/75, a escrita
ser imprestvel para a apurao do lucro
real, sendo, neste caso, o resultado tributvel,
apurado com base no lucro arbitrado, na
forma da legislao pertinente.
3.5 NORMAS DO CFC
O Conselho Federal editou duas normas
contbeis, especcas para as Sociedades
Cooperativas, as quais so apresentadas a
seguir:
3.5.1 NBC T 10.8
Mesmo diante da convergncia das
Normas Brasileiras s Normas Internacionais
de Contabilidade, a NBC T 10.8, aprovada pela
Resoluo CFC n 920/2001, continua em vigor,
apesar de j existirem estudos para substituio
desta por outra mais enxuta, que venha a
tratar apenas de algumas particularidades
contbeis, no contempladas no conjunto dos
CPCs e no previstas expressamente na Lei
das Sociedades Cooperativas.
Outrossim, foi aditada a IT 01, aprovada
pela Resoluo CFC n 1.013/04, visando a
explicitar a aplicabilidade da NBC T 10.8.
A seguir, reproduzimos, na ntegra,
a contedo da NBC T 10.8 e da IT 01 e, na
sequncia, faremos os comentrios que
julgamos pertinentes sobre as mesmas.
41
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
- DOS ASPECTOS CONTBEIS ESPECFICOS EM ENTIDADES DIVERSAS
- ENTIDADES COOPERATIVAS
- DISPOSIES GERAIS
NBC T 10
NBC T 10.8
10.8.1
10.8.1.1 - Esta norma estabelece critrios
e procedimentos especcos de
avaliao, de registro das variaes
patrimoniais e de estrutura das
demonstraes contbeis, e as
informaes mnimas a serem
includas em notas explicativas para
as Entidades Cooperativas, exceto
s que operam Plano Privado de
Assistncia Sade conforme
denido em Lei.
10.8.1.2 - Entidades Cooperativas so aquelas
que exercem as atividades na forma
de lei especca, por meio de atos
cooperativos, que se traduzem na
prestao de servios diretos aos
seus associados, sem objetivo de
lucro, para obterem em comum
melhores resultados para cada um
deles em particular. Identicam-
se de acordo com o objeto ou
pela natureza das atividades
desenvolvidas por elas, ou por seus
associados.
10.8.1.3 - Aplicam-se s Entidades Coope-
rativas os Princpios Fundamentais
de Contabilidade, as Normas
Brasileiras de Contabilidade,
especialmente a NBC T 2 e a NBC
T 4, com as alteraes tratadas
nos itens 10.8.5.1, 10.8.6.1 e
10.8.7.1, bem como todas as suas
Interpretaes e os Comunicados
Tcnicos editados pelo Conselho
Federal de Contabilidade.
10.8.1.4 - A movimentao econmico-nan-
ceira decorrente do ato cooperativo,
na forma disposta no estatuto social,
denida contabilmente como
ingressos e dispndios (conforme
denido em lei). Aquela originada
do ato no-cooperativo denida
como receitas, custos e despesas.
10.8.1.4.1 - As receitas e os ganhos, assim
denidos no item 3.3.2.1, a, da NBC
T 3.3, bem como as demais rendas
e rendimentos, nesta norma cam
denominados de ingressos.
10.8.1.4.2 - Os custos dos produtos ou
mercadorias fornecidos (vendidos) e
dos servios prestados, as despesas,
os encargos e as perdas, pagos ou
incorridos, assim denidos no item
3.3.2.1, b, da NBC T 3.3, cam
denominados dispndios.
10.8.1.5 - O exerccio social das Entidades
Cooperativas xado em seus
estatutos sociais.
10.8.1.6 - O capital social das Entidades
Cooperativas formado por quotas-
partes, que devem ser registradas
de forma individualizada por se
tratar de sociedade de pessoas,
segregando o capital subscrito e
o capital a integralizar, podendo,
para tanto, ser utilizados registros
auxiliares.
42
10.8.1.7 - Nas Entidades Cooperativas, a conta
Capital Social movimentada por:
a) livre adeso do associado,
quando de sua admisso, pelo valor
das quotas-partes xado no estatuto
social;
b) pela subscrio de novas quotas-
partes, pela reteno estatutria
sobre a produo ou servio, pela
capitalizao de sobras e pela
incorporao de reservas, exceto
as indivisveis previstas em lei e
aquelas do item 10.8.2.12 desta
norma;
c) retirada do associado, por
demisso, eliminao ou excluso.
10.8.1.8 - As sobras do exerccio, aps as
destinaes legais e estatutrias,
devem ser postas disposio da
Assemblia Geral para deliberao
e, da mesma forma, as perdas
lquidas, quando a reserva legal
insuciente para sua cobertura,
sero rateadas entre os associados
da forma estabelecida no estatuto
social, no devendo haver saldo
pendente ou acumulado de exerccio
anterior.
10.8.1.9 - As Entidades Cooperativas devem
distribuir as sobras lquidas aos
seus associados de acordo com
a produo de bens ou servios
por eles entregues, em funo do
volume de fornecimento de bens
de consumo e insumos, dentro do
exerccio social, salvo deliberao
em contrrio da Assemblia Geral.
10.8.1.10 - A responsabilidade do associado,
para ns de rateio dos dispndios,
perdura para os demitidos,
eliminados ou excludos, at
quando aprovadas as contas do
exerccio social em que se deu o
desligamento. Em caso de sobras
ou perdas, aplicam-se as mesmas
condies.
10.8.1.11 - Os elementos do patrimnio das
Entidades Cooperativas sero
atualizados monetariamente na
forma prevista na Resoluo CFC
n 900, de 22 de maro de 2001, e
legislaes posteriores.
10.8.1.12 - Os fundos previstos na legislao
ou nos estatutos sociais, nesta
norma, so denominados Reservas.
10.8.2 - DO REGISTRO CONTBIL
10.8.2.1 - A escriturao contbil obrigatria.
10.8.2.2 - Os investimentos em Entidades
Cooperativas de qualquer grau
devem ser avaliados pelo custo de
aquisio.
10.8.2.3 - Os investimentos em Entidades no-
Cooperativas devem ser avaliados
na forma estabelecida pela NBC T 4.
10.8.2.4 - O resultado decorrente de in-
vestimento relevante em Entidades
no-Cooperativas deve ser
demonstrado em conta especca.
10.8.2.5 - O resultado decorrente de recursos
aplicados para complementar as
atividades da Entidade Cooperativa
deve ser apropriado contabilmente
por atividade ou negcio a que
estiver relacionado.
10.8.2.6 - O resultado lquido decorrente do ato
no-cooperativo, quando positivo,
deve ser destinado para a Reserva
de Assistncia Tcnica, Educacional
e Social, no podendo ser objeto
de rateio entre os associados.
Quando negativo, deve ser levado
Reserva Legal e, se insuciente
sua cobertura, ser rateado entre os
associados.
43
10.8.2.7 - As perdas apuradas no exerccio
no-cobertas pela Reserva
Legal sero rateadas entre os
associados, conforme disposies
estatutrias e legais, e registradas
individualmente em contas do Ativo,
aps deliberao da Assemblia
Geral.
10.8.2.7.1 - No havendo deliberao da As-
semblia Geral pela reposio das
perdas apuradas, estas devem ser
debitadas no Patrimnio Lquido na
conta de Perdas No Cobertas pelos
Cooperados.
10.8.2.8 - As despesas de Assistncia Tcnica
Educacional e Social sero
registradas em contas de resultados
e podero ser absorvidas pela
Reserva de Assistncia Tcnica,
Educacional e Social em cada
perodo de apurao.
10.8.2.9 - Os ajustes de exerccios anteriores
devem ser apresentados como conta
destacada no Patrimnio Lquido,
que ser submetida deliberao
da Assemblia Geral.
10.8.2.10 - As provises e as contingncias
sero registradas em conta de
resultado e, em contrapartida, no
Passivo.
10.8.2.11 - As provises constitudas por
Entidades Cooperativas especcas,
destinadas a garantir ativos ou riscos
de operaes, devero ser registradas
em conta de Passivo.
10.8.2.12 - As Reservas de Incentivos Fiscais
e Reavaliao so consideradas
indivisveis.
10.8.3 - DO BALANO PATRIMONIAL
10.8.3.1 - O Balano Patrimonial das Entidades
Cooperativas deve evidenciar os
componentes patrimoniais, de modo
a possibilitar aos seus usurios a
adequada interpretao das suas
posies patrimonial e nanceira,
comparativamente com o exerccio
anterior.
10.8.3.2 - A conta Capital, item 3.2.2.12, I,
da NBC T 3.2, ser denominada
Capital Social.
10.8.3.3 - A conta Lucros ou Prejuzos
Acumulados, item 3.2.2.12, III,
da NBC T 3.2, ser denominada
Sobras ou Perdas Disposio da
Assemblia Geral.
10.8.4 - DA DEMONSTRAO DE SOBRAS
OU PERDAS
10.8.4.1 - A denominao da Demonstrao do
Resultado da NBC T 3.3 alterada
para Demonstrao de Sobras ou
Perdas, a qual deve evidenciar,
separadamente, a composio
do resultado de determinado
perodo, considerando os ingressos
diminudos dos dispndios do ato
cooperativo, e das receitas, custos
e despesas do ato no-cooperativo,
demonstrados segregadamente
por produtos, servios e atividades
desenvolvidas pela Entidade
Cooperativa.
10.8.5 - DA DEMONSTRAO DAS MU-
TAES DO PATRIMNIO
LQUIDO
10.8.5.1 - Na elaborao desta demonstrao,
sero observadas as disposies
da NBC T 3.5 e a terminologia
prpria aplicvel s Entidades
Cooperativas, dispensada a
elaborao da Demonstrao de
Lucros ou Prejuzos Acumulados
NBC T 3.4.
44
1.0.8.6 - DA DEMONSTRAO DAS
ORIGENS E APLICAES DE
RECURSOS
10.8.6.1 - Na elaborao desta demonstrao
sero observadas as disposies
da NBC T 3.6 e a terminologia
prpria aplicvel s Entidades
Cooperativas.
10.8.7 - DA DIVULGAO DAS DE-
MONSTRAES CONTBEIS
10.8.7.1 - A divulgao das demonstraes
contbeis deve obedecer NBC T 6
Da Divulgao das Demonstraes
Contbeis.
10.8.7.2 - As demonstraes contbeis devem
ser complementadas por notas
explicativas que contenham, pelo
menos, as seguintes informaes:
contexto operacional da Entidade
Cooperativa;
as principais atividades desen-
volvidas pela Entidades
Cooperativa;
forma de apresentao das de-
monstraes contbeis;
principais prticas contbeis
adotadas;
apresentao analtica dos prin-
cipais grupos de contas, quando
no apresentados no balano
patrimonial;
investimentos relevantes, contendo o
nome da entidade investida, nmero
e tipo de aes/quotas, percentual
de participao no capital, valor do
Patrimnio Lquido, data-base da
avaliao, resultado apurado por ela
no exerccio, proviso para perdas
sobre os investimentos e, quando
da existncia de gio e/ou desgio,
valor envolvido, fundamento e
critrio de amortizao;
saldos (ativos e passivos) e
transaes (receitas e despesas) com
partes relacionadas que no sejam
associados, com desdobramento
conforme a natureza das operaes;
composio do imobilizado e
diferido, valores respectivos das
depreciaes, amortizaes e
exaustes acumuladas, taxas
adotadas e montantes do perodo;
composio dos tipos de
emprstimos, nanciamentos,
montantes a vencer a longo prazo,
taxas, garantias e principais
clusulas contratuais restritivas;
contingncias existentes, com
especicao de sua natureza,
estimativa de valores e situao
quanto ao seu possvel desfecho;
composio da conta Capital
Social, com nmero de associados
existentes na data do encerramento
do exerccio e valor da quota-parte;
discriminao das reservas,
detalhamento suas natureza e
nalidade;
mudanas de critrios e prticas
contbeis que interram na
avaliao do patrimnio da
Entidade Cooperativa, destacando
seus efeitos;
composio, forma e prazo de
realizao das perdas registradas
no Ativo (item 10.8.2.7); e
eventos subsequentes.
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)
j)
k)
l)
m)
n)
o)
45
3.5.2 Interpretao Tcnica NBC T 10.8 -
IT 01 - Entidades Cooperativas
Esta Interpretao Tcnica (IT) visa
esclarecer critrios e procedimentos especcos
de avaliao, de registro das variaes
patrimoniais e de estrutura das Demonstraes
Contbeis e de informaes mnimas a serem
includas em notas explicativas, relativas
NBC T 10.8 - Entidades Cooperativas.
ATOS COOPERATIVOS E NO-
COOPERATIVOS
1. O item 10.8.1.4 e os seus subitens da NBC T
10.8 estabelecem:
10.8.1.4. A movimentao econmico-
nanceira decorrente do ato cooperativo,
na forma disposta no estatuto social,
denida contabilmente como ingressos
e dispndios (conforme denido em lei).
Aquela originada do ato no-cooperativo
denida como receitas, custos e despesas.
10.8.1.4.1. As receitas e os ganhos, assim
denidos no item 3.3.2.1, a, da NBC T 3.3, bem
como as demais rendas e rendimentos, nesta
norma, cam denominados de ingressos.
10.8.1.4.2. Os custos dos produtos ou
mercadorias fornecidos (vendidos) e
dos servios prestados, as despesas, os
encargos e as perdas, pagos ou incorridos,
assim denidos no item 3.3.2.1, b, da NBC
T 3.3, cam denominados dispndios.
2. As movimentaes econmico-nanceiras
decorrentes das atividades econmicas
desenvolvidas pelas entidades cooperativas,
em observncia a leis e regulamentaes
especcas, bem como ao Princpio da
Competncia, compem, obrigatoriamente, a
Demonstrao de Sobras ou Perdas e devem
ter o seguinte tratamento contbil:
a) aquelas decorrentes dos atos cooperativos,
praticados na forma prevista no estatuto
social, denominadas como receitas e
despesas na NBC T 3.3 e legislao aplicvel,
inclusive a emitida por rgos reguladores,
so denominadas, respectivamente, como
ingressos (receitas incorridas, recebidas ou
no, por conta de associados) e dispndios
(despesas incorridas, pagas ou no, por conta
de associados), e resultam em sobras ou
perdas apuradas na Demonstrao de Sobras
ou Perdas; e
b) aquelas decorrentes dos atos no-
cooperativos, praticados na forma disposta
no estatuto social, denominam-se receitas,
custos e despesas e devem ser registradas de
forma segregada das decorrentes dos atos
cooperativos, e resultam em lucros ou prejuzos
apurados na Demonstrao de Sobras ou
Perdas.
APURAO E DESTINAO DOS
RESULTADOS DOS ATOS
COOPERATIVOS E NO-COOPERATIVOS
3. Os itens 10.8.1.8 e 10.8.1.9 da NBC T 10.8
estabelecem:
10.8.1.8. As sobras do exerccio, aps as
destinaes legais e estatutrias, devem ser
postas disposio da Assemblia Geral
para deliberao e, da mesma forma,
as perdas lquidas, quando a reserva
legal insuciente para sua cobertura,
sero rateadas entre os associados da
forma estabelecida no estatuto social,
no devendo haver saldo pendente ou
acumulado de exerccio anterior.
10.8.1.9. As Entidades Cooperativas devem
distribuir as sobras lquidas aos seus
associados de acordo com a produo de
bens ou servios por eles entregues, em
funo do volume de fornecimento de bens
de consumo e insumos, dentro do exerccio
social, salvo deliberao em contrrio da
Assembleia Geral.
46
4. O exerccio a que se referem os itens 10.8.1.8
e 10.8.1.9 aquele denido no estatuto social
e objeto de apreciao da Assembleia Geral.
5. Os critrios de destinao e rateio de sobras
ou de perdas lquidas so aqueles denidos pelo
estatuto social e deliberados em Assemblia
Geral, respeitada a legislao pertinente.
6. O item 10.8.2.6 da NBC T 10.8 estabelece:
10.8.2.6. O resultado lquido decorrente
do ato no-cooperativo, quando positivo,
deve ser destinado para a Reserva de
Assistncia Tcnica, Educacional e Social,
no podendo ser objeto de rateio entre os
associados. Quando negativo, deve ser
levado Reserva Legal e, se insuciente
sua cobertura, ser rateado entre os
associados.
7. O resultado positivo tratado no item
10.8.2.6 antes da sua destinao nal
Reserva de Assistncia Tcnica, Educacional
e Social transita pela conta Sobras ou Perdas
Disposio da Assembleia Geral (item
10.8.3.3).
8. O resultado negativo do exerccio (ato
no-cooperativo) deve ser levado Reserva
Legal e, se insuciente sua cobertura, pode
ser deduzido das sobras aps as destinaes
para reservas legais obrigatrias (sobras
lquidas). No entanto, se forem insucientes
essas compensaes, o saldo remanescente
ser rateado entre associados.
9. O item 10.8.2.7 e subitem 10.8.2.7.1 da NBC
T 10.8 estabelecem:
10.8.2.7. As perdas apuradas no exerccio
no-cobertas pela Reserva Legal sero
rateadas entre os associados, conforme
disposies estatutrias e legais, e
registradas individualmente em contas do
Ativo, aps deliberao da Assembleia
Geral.
10.8.2.7.1. Enquanto no houver
deliberao da Assemblia Geral pela
reposio das perdas apuradas, estas
devem ser debitadas no Patrimnio Lquido
na conta de Perdas No-Cobertas pelos
Cooperados.
10. O registro contbil individualizado, em
conta prpria no Ativo - como, por exemplo,
Perdas a receber de associados - Ano 200X
pode ser mantido em registros auxiliares na
forma prevista na alnea b do item 2.1.5.1,
da NBC T 2.
11. O disposto no subitem 10.8.2.7.1 no exime
a responsabilidade legal de a Assemblia
Geral deliberar sobre a reposio das perdas
apuradas no exerccio.
PARTICIPAES EM SOCIEDADES
COOPERATIVAS E NO-COOPERATIVAS:
CRITRIOS DE AVALIAO E DE
CONTABILIZAO DOS RESULTADOS
12. Os itens 10.8.2.2, 10.8.2.3 e 10.8.2.4 da
NBC T 10.8 estabelecem:
10.8.2.2. Os investimentos em Entidades
Cooperativas de qualquer grau devem ser
avaliados pelo custo de aquisio.
10.8.2.3. Os investimentos em Entidades
no-Cooperativas devem ser avaliados na
forma estabelecida pela NBC T 4.
10.8.2.4. O resultado decorrente de
investimento relevante em Entidades no-
Cooperativas deve ser demonstrado em
conta especca.
13. O resultado decorrente de operaes
realizadas entre Entidades Cooperativas deve
ser reconhecido dentro do exerccio social
de apurao, em obedincia ao Princpio da
Competncia.
47
14. As sobras lquidas distribuveis, apuradas
na entidade cooperativa investida, devem ser
reconhecidas pela investidora como ingresso
de suas atividades, no mesmo perodo de
apurao, em obedincia ao Princpio da
Competncia.
15. As perdas lquidas rateadas na entidade
cooperativa investida devem ser reconhecidas
pela investidora como dispndios de suas
atividades no mesmo perodo de apurao, em
obedincia ao Princpio da Competncia.
16. O lucro ou o prejuzo obtido na
participao de investimentos em Sociedades
no-Cooperativas, contabilizado na forma
prevista no item 10.8.2.4, so considerados
atos no-cooperativos e, depois de transitarem
pelo resultado, devem ser destinados na forma
descrita no item 10.8.2.6.
REGISTROS CONTBEIS E OPERAES
ESPECFICAS
17. O item 10.8.1.12 estabelece:
10.8.1.12. Os fundos previstos na legislao
ou nos estatutos sociais, nesta norma, so
denominados Reservas.
18. A denominao de Reservas aplicada aos
fundos legais e estatutrios visa compatibilizar
a terminologia contbil prpria do inciso II,
item 3.2.2.12, da NBC T 3.
10.8.2.8. Os dispndios de Assistncia
Tcnica Educacional e Social sero
registrados em contas de resultados e
podero ser absorvidos pela Reserva de
Assistncia Tcnica, Educacional e Social
em cada perodo de apurao.
20. Esses dispndios do item 10.8.2.8,
incorridos em assistncia tcnica, educacional
e social, contabilizados na forma deste item,
sero absorvidos at o limite do saldo da
Reserva correspondente, se aprovados em
Assemblia Geral, em contrapartida da
conta de Sobras ou Perdas Disposio da
Assembleia, no Patrimnio Lquido.
10.8.2.9. Os ajustes de exerccios anteriores
devem ser apresentados como conta
destacada no Patrimnio Lquido, que ser
submetida deliberao da Assembleia
Geral.
22. Na aplicao deste item, devem ser
considerados os reexos que possam afetar
deliberaes de assemblias anteriores,
preservando a proporo das operaes
inerentes queles exerccios, devendo constar
em nota explicativa prpria tais reexos.
10.8.2.10. As provises e as contingncias
sero registradas em conta de resultado e,
em contrapartida, no Passivo.
24. As provises de que trata o item 10.8.2.10
so encargos e riscos j incorridos, seus valores
so calculveis, mesmo que por estimativa,
e provocam reduo no Ativo ou aumento
no Passivo, e devem ser, juntamente com as
contingncias, registradas de acordo com a
NBC T 19.7.
DEMONSTRAES CONTBEIS
10.8.4.1. A denominao da Demonstrao
do Resultado da NBC T 3.3 alterada
para Demonstrao de Sobras ou Perdas,
a qual deve evidenciar, separadamente, a
composio do resultado de determinado
perodo, considerando os ingressos
diminudos dos dispndios do ato
cooperativo, e das receitas, custos e despesas
48
do ato no-cooperativo, demonstrados
segregadamente por produtos, servios e
atividades desenvolvidas pela Entidade
Cooperativa.
26. Esta demonstrao deve ser divulgada de
tal forma que contemple as condies previstas
neste item, permitindo a comparabilidade
com o exerccio anterior, inclusive para as
demonstraes previstas nos itens 10.8.5 e
10.8.6.
27. A absoro dos dispndios com Assistncia
Tcnica Educacional e Social pela reserva
correspondente, bem como as destinaes
estatutrias dos resultados, propostas para
a aprovao da Assemblia Geral, devem
ser apresentadas de forma segregada na
Demonstrao de Sobras e Perdas, aps o
resultado lquido do exerccio, sem prejuzo
da obrigatoriedade de este contedo ser
divulgado na Demonstrao das Mutaes do
Patrimnio Lquido (item 10.8.5).
NOTAS EXPLICATIVAS S
28. O item 6.2.2. da NBC T 6.2 estabelece:
6.2.2.2. As informaes contidas nas
notas explicativas devem ser relevantes,
complementares e/ou suplementares
quelas no sucientemente evidenciadas
ou no constantes nas Demonstraes
Contbeis propriamente ditas.
29. Os ajustes de exerccios anteriores, quando
relevantes, devem ser informados quanto sua
natureza e seus valores.
30. A alnea f do item 10.8.7.2. da NBC T
10.8 estabelece:
f) investimentos relevantes, contendo o
nome da entidade investida, nmero e tipo
de aes/quotas, percentual de participao
no capital, valor do Patrimnio Lquido,
data-base da avaliao, resultado apurado
por ela no exerccio, proviso para
perdas sobre os investimentos e, quando
da existncia de gio e/ou desgio, valor
envolvido, fundamento e critrio de
amortizao;
31. A participao em outras Entidades
Cooperativas deve detalhar o nome da Entidade
Cooperativa investida, quantidade e valor das
quotas-parte do capital social subscritas e as
integralizadas, apresentando os resultados
apurados no exerccio e nas destinaes
conhecidas.
Comentrios sobre a NBC T 10.8
1) Esta norma ratica a
obrigatoriedade das Cooperativas
contabilizarem, em separado, as
operaes com cooperados dos
atos no cooperativos, inclusive
estabelece que a movimentao
econmico-nanceira, decorrente
do ato cooperativo, na forma
disposta no estatuto social,
denida contabilmente como
ingressos e dispndios (conforme
denido em lei). Aquela, originada
do ato no-cooperativo,
denida como receitas, custos e
despesas. O Plano de Contas, que
apresentamos para ser adotado
pelas Cooperativas Agropecurias,
contempla o atendimento das
normas estabelecidas nessa norma;
2) A NBC T 10.8 determina a
substituio da nomenclatura de
FATES para RATES e Fundo de
Reserva para Reserva Legal. O
49
intuito dessa alterao ajustar a
terminologia para uma adequao
tcnica, apesar de esta alterao
ter causado alguns conitos de
interpretao, pois as Juntas
Comerciais continuam exigindo
o termo Fundo nos estatutos e
nas Atas das Cooperativas, no
admitindo a mudana para Reserva.
Entretanto, neste Manual, para ns
de elaborao e apresentao das
Demonstraes Contbeis, ser
adotada a nomenclatura Reservas,
em conformidade com as normas
contbeis;
3) O item 10.8.1.8 estabelece
que as sobras lquidas, aps as
destinaes legais e estatutrias,
devem ser postas disposio da
Assembleia Geral para destinao,
e, no caso de haver perdas, as
mesmas sero cobertas pela reserva
legal e, se esta for insuciente,
tais perdas sero rateadas entre
os scios, no devendo haver
saldo pendente ou acumulado de
exerccio anterior. Na prtica, isto
signica que a Assembleia Geral,
obrigatoriamente, deve dar uma
destinao para as sobras ou as
perdas, no podendo car saldo
acumulado;
4) Em relao ao resultado negativo
de atos no cooperativos, o item
10.8.2.6 da NBC T 10.8 estabeleceu
que o mesmo tem que ser levado
Reserva Legal e, se insuciente
a sua cobertura, ser rateado entre
os associados. A IT 01 deniu que,
antes do rateio entre os associados,
a perda de atos no cooperativos
pode ser deduzida das sobras aps
as destinaes para as reservas
legais obrigatrias;
5) A NBC T 10.8 estabeleceu que
as perdas, no cobertas pela
Reserva Legal, sero rateadas
entre os associados e registradas
individualmente em contas
do Ativo, aps deliberao da
Assembleia Geral. No item 10 da
IT 01, admite-se que o registro
individualizado pode ser mantido
em registros auxiliares na forma
prevista na alnea b do item
2.1.5.1, da NBC T 2. Alertamos que
as perdas rateadas podem somente
ser registradas no ativo, quando
efetivamente forem cobradas dos
associados, caso contrrio, devem
ser mantidas em conta redutora
do patrimnio lquido. A forma
de pagamento das perdas pelos
cooperados deve ser divulgada em
nota explicativa.
O texto da NBC T 10.8 estabelece que,
no havendo deliberao da Assembleia Geral
pela reposio das perdas apuradas, estas devem
ser debitadas no patrimnio lquido na conta
de Perdas No Cobertas pelos Cooperados.
Entretanto, a IT 01 alterou o texto, produzindo
maior clareza, dizendo que enquanto no
50
houver deliberao da Assembleia Geral pela
reposio das perdas apuradas, estas devem
ser debitadas no Patrimnio Lquido na conta
de Perdas No-Cobertas pelos Cooperados.
Refora-se, desta forma, a ideia de que o rateio
da perda obrigatrio, no caso de no haver
Reserva Legal suciente para sua cobertura;
Os demais aspectos, relacionados
aplicabilidade da NBC T 10.8 e IT 01, sero
tratados em itens especcos deste Manual,
como, por exemplo, a contabilizao dos gastos
com assistncia tcnica, educacional e social; a
participao em Entidades Cooperativas e no
cooperativas; as provises de contingncias; os
ajustes de perodos anteriores, alm de outros
aspectos.
3.6 VISO CONTBIL DO ATO
COOPERATIVO
Seguramente, o maior desao da
Contabilidade, nas Cooperativas, em geral e de
forma mais acentuada, ainda, nas Cooperativas
Agropecurias, a apurao correta do
resultado do ato cooperativo em separado dos
demais resultados.
Essa importncia se deve por duas
razes bsicas, a saber:
a) O resultado das operaes do ato
cooperativo, quando positivo,
excludo da tributao para ns de
Imposto de Renda e Contribuio
Social. Se o resultado do ato
cooperativo for negativo, este
deve ser adicionado ao resultado
do exerccio, para a apurao
do resultado tributvel, tanto
no LALUR quanto na cha de
apurao do lucro real na DIPJ;
b) O ganho lquido das operaes
com terceiros deve ser destinado
integralmente ao RATES, na forma
do artigo 87 da Lei n 5.764/71.
Sobre a destinao dos resultados,
deve ser observado o disposto no item 4.2.6
deste Manual que trata da participao em
Sociedades no Cooperativas.
O objetivo desta abordagem no tratar
de questes tributrias, o seu enfoque apenas
contbil.
O Plano de Contas, apresentado neste
Manual, contempla, igualmente, de forma
bastante clara, a segregao dos resultados
de atos cooperativos e dos atos no
cooperativos. Conforme pode ser visto,
existe previso para a segregao das receitas/
ingressos, dos custos/dispndios, bem como
das despesas e dos dispndios operacionais,
de forma que, atravs do sistema contbil, seja
possvel apurar os resultados em separado,
em atendimento s exigncias do Fisco e das
disposies da Lei n 5.764/71.
A denio do ato cooperativo est
contida no artigo 79 da Lei n 5.764/71, a
seguir transcrita:
Art. 79. Denominam-se atos cooperativos
cooperativas entre si quando associados,
para a consecuo dos objetivos sociais.
51
Pargrafo nico. O ato cooperativo
no implica operao de mercado, nem
contrato de compra e venda de produto ou
mercadoria.
Nas operaes entre Cooperativas,
para que seja reconhecido o ato cooperativo,
necessrio que haja liao de uma a outra,
caso contrrio a operao ser considerada
atpica, ou seja, como no associado.
Da mesma forma, o reconhecimento
do ato cooperativo, nas operaes entre uma
cooperativa de produo e um agricultor,
depende, necessariamente, do cumprimento
das formalidades legais de admisso como
scio da Cooperativa, especialmente o registro
do scio no Livro de Matrcula, a subscrio
das quotas de capital, entre outras formalidades
legais exigidas.
Teoricamente, a denio do
ato cooperativo no apresenta grandes
diculdades, no entanto, no desenvolvimento
prtico das atividades de uma Cooperativa, no
geral, surgem dvidas quanto ao seu adequado
entendimento.
Vejamos algumas situaes:
a) Se uma Cooperativa possui granja
prpria para produo de leites
e os fornece aos associados,
entendemos, assim, caracterizar-
se perfeitamente de um ato
cooperativo. No entanto, se os
leites so vendidos a terceiros,
no scios, continuar existindo
ato cooperativo? claro que no.
b) Se esta mesma Cooperativa
tambm possui granjas para
terminao dos leites, ou seja, cria
e engorda os sunos e at os abate
em sua prpria indstria, isto seria
um ato cooperativo? Certamente
que no!
c) E se a Cooperativa possui uma
frota prpria de caminhes para a
execuo de servios de transportes
e realiza fretes, auferindo receitas,
mediante o transporte da produo
dos associados para uma indstria
qualquer, estar existindo ato
cooperativo nesta operao? Uma
operao distinta da outra, isto
, a receita de venda da soja dos
cooperados ato cooperativo,
entretanto a prestao de servios
de transportes a terceiros,
indstria, no caso, operao
atpica, especialmente quando o
frete cobrado do cliente.
d) Outra situao peculiar o caso das
Cooperativas que tm fbricas de
rao e adquirem praticamente todos
os insumos de terceiros, inclusive
o milho, utilizado na fabricao
da mesma. Nesta situao, a
mensurao do ato cooperativo e
do ato no cooperativo pode ser
efetivada pela venda das raes,
ou seja, os fornecimentos aos
cooperados ato cooperativo, e
as vendas a terceiros ato no
cooperativo;
e) Ainda, no caso da fbrica de
raes, em muitas Cooperativas,
52
certos insumos so adquiridos de
terceiros (premix, farelo, etc.), mas
utilizam exclusivamente o milho
dos cooperados para fabricao
das raes, efetuando a maior parte
das vendas para terceiros (no
associados). Sendo assim, o ato
cooperativo pode ser mensurado
pela compra do milho;
f) A Cooperativa recebe a produo
dos cooperados, classica,
benecia, industrializa e a vende ao
mercado consumidor, cumprindo
o seu objeto social, e isto ato
cooperativo;
g) Se a Cooperativa vende a
produo de arroz dos cooperados
CONAB, isto ato cooperativo.
Porm, ao cobrar armazenagem do
arroz, depositado pela CONAB,
nos armazns da Cooperativa, isto
ato no cooperativo.
Em sntese, o ato cooperativo
corresponde realizao do objeto social
da cooperativa, tendo como cliente ou
fornecedor o cooperado.
Quando a Cooperativa realiza as
operaes, inerentes ao objeto social com
terceiros, est realizando atos no cooperativos.
evidente que, para haver ato
cooperativo, em uma extremidade da operao,
seja como fornecedor ou consumidor, deve
estar presente o associado.
O uxograma abaixo, apresentado na
Figura 1, sintetiza e demonstra as circunstncias
em que se realiza o ato cooperativo:
ATIVIDADE AGRCOLA:
Entrega ou venda de
produtos Cooperativa
ATIVIDADE CONSUMO:
Venda de Mercadorias
e Insumos
SIM
SIM
NO
NO
Ato Cooperativo
Ato Cooperativo
Ato No Cooperativo
Ato No Cooperativo
COOPERADO?
COOPERADO?
Figura 1: Ato Cooperativo
Fonte: Autor deste Manual, 2011.
53
Escriturao destacada das Operaes com
Terceiros
As Sociedades Cooperativas que
obedecerem ao disposto na legislao especca
pagaro o imposto calculado unicamente sobre
os resultados positivos das operaes, previstas
nos artigos 85, 86 e 88 da Lei n 5.764/71.
A Lei n 8.541/92, em seu artigo 1,
estabeleceu que, a partir do ms de janeiro
de 1993, o Imposto de Renda e adicional das
pessoas jurdicas, inclusive das equiparadas,
das sociedades civis em geral, das sociedades
cooperativas, em relao aos resultados
obtidos em suas operaes ou atividades
estranhas sua nalidade, ser devido
mensalmente, medida que os lucros forem
sendo auferidos.
Este dispositivo legal, inserido no
artigo 183 do RIR/99, em princpio, tenta
ampliar a base de clculo do imposto nas
Cooperativas, excluindo da incidncia to-
somente o resultado direto das operaes entre
as Cooperativas e os seus associados (artigo 79
da Lei n 5.764/71).
As transaes com no associados
devem ser contabilizadas destacadamente, de
forma a permitirem o clculo para incidncia
dos tributos.
Atravs do Parecer Normativo n 38/80,
a Coordenao do Sistema de Tributao
deniu que a base de clculo do Imposto de
Renda ser determinada, segundo escriturao
contbil que apresente destaque das receitas
tributrias e dos correspondentes custos,
das despesas e dos encargos, e, na sua falta,
mediante arbitramento, em conformidade com
os critrios facultados pela legislao scal.
A determinao da receita das operaes
com no associados, em alguns casos, torna-
se um pouco complexa e impe determinados
controles, os quais so indispensveis para a
determinao dos resultados tributveis.
Na loja agropecuria ou no
supermercado, por exemplo, a receita atpica,
com no associados, facilmente identicvel
no momento em que se realiza a operao
de venda, e a sua contabilizao ocorre em
separado, pela emisso da nota ou cupom scal.
Na comercializao dos gros, a
operao atpica caracterizada no momento
em que um terceiro, no scio, vende a sua
produo Cooperativa, no entanto a apurao
do resultado acontece no momento em que a
Cooperativa realiza a receita proveniente da
comercializao dos produtos adquiridos de
terceiros.
Por conseguinte, o fato, gerador de
tributos, ocorre por ocasio da sada dos
produtos pela venda, ainda que a caracterizao
da operao atpica se d pela entrada ou
aquisio dos produtos de no scios.
Como sicamente, nos estoques, os
produtos de associados so armazenados
juntamente com os de terceiros, faz-se necessrio
a implantao de um controle que permita
identicar, no momento da venda dos produtos,
a parcela proporcional que se refere a no scios.
Assim, deve ser adotado um controle
de conformidade com o modelo a seguir,
apresentado no Quadro 1.
54
Saldo
% Oper.
Entrada Sada Saldo Entrada Sada Saldo Total
Terceiros
Saldo 31.12.2009 0 0 50 0 0 10 60 16,667%
Jan/10: Entradas
100 0 150 40 0 50 200 25,000%
Sadas
0 75 75 0 25 25 100 25,000%
Fev/10: Entradas
200 0 275 40 0 65 340 19,118%
Sadas
0 80,88 194,12 0 19,12 45,88 240 19,118%
Associados Terceiros
Histricos
Quadro 1 - Proporcionalidade de Atos Cooperativos e Atos No Cooperativos
Observaes:
1. Clculo da sada do estoque de terceiros:
Total das sadas x % operaes com
terceiros;
2. No momento da venda, a proporcionalidade
da baixa ser feita em funo do percentual
de operaes com terceiros, existente no
estoque.
3. Contabilmente, a parcela da receita de venda
ser apropriada como receita atpica (com
terceiros), na proporcionalidade da baixa no
mapa de controle.
4. Havendo sobra tcnica de produto em
estoque, conrmada pelo levantamento
fsico, a mesma ser registrada como
entrada pela proporcionalidade anual das
entradas entre associados e terceiros.
Maiores diculdades surgiro
no momento em que o produto no
comercializado in natura, isto , quando sofre
um processo de transformao. Nesse caso,
haver necessidade de adotar controle da
matria prima, destacadamente, dos produtos
elaborados.
Por exemplo, uma Cooperativa com
indstria de laticnios recebe leite de no scios
e transforma a matria prima, produzindo
queijo, nata, manteiga, etc., e cada um dos
produtos, derivados do leite, ser controlado
em mapas distintos. A entrada se dar pela
produo da indstria, na mesma proporo
do que for baixado no mapa que controla a
proporcionalidade do leite.
55
QUESTES CONTBEIS RELEVANTES E ESPECFICAS
PARA AS COOPERATIVAS AGROPECURIAS
4
4.1 CONSIDERAES
Os procedimentos, descritos neste
captulo, esto em conformidade com as normas
contbeis e a observncia das peculiaridades
das Sociedades Cooperativas.
Foram abordados aspectos relevantes
da Contabilidade, relativos s Cooperativas
Agropecurias, sem a pretenso de esgotar os
assuntos.
Observamos que as orientaes so de
ordem, eminentemente, contbeis, portanto,
no geral, no foram comentados aspectos
relacionados tributao.
4.2 REGISTRO E MENSURAO DE
OPERAES
A seguir, apresentamos assuntos
contbeis relevantes, com abordagem de
aspectos especcos das Cooperativas
Agropecurias:
4.2.1 Juros sobre o Capital Social
A Lei n 5.764/71, em seu artigo
24, pargrafo 3, autoriza as Sociedades
Cooperativas a remunerarem o capital dos
cooperados com juros de at 12% ao ano, de
acordo com o que descrito:
3. vedado s cooperativas distriburem
qualquer espcie de benefcio s quotas-
partes do capital ou estabelecer outras
vantagens ou privilgios, nanceiros ou
no, em favor de quaisquer associados
ou terceiros excetuando-se os juros at o
mximo de 12% (doze por cento) ao ano
que incidiro sobre a parte integralizada.
De outro lado, a Resoluo n 18/78, do
Conselho Nacional do Cooperativismo (CNC),
estabeleceu que as Cooperativas somente
podero atribuir juros ao capital dos scios,
quando forem apuradas sobras.
Fundamentalmente, pretendemos
esclarecer a forma de contabilizao desses
juros sobre o capital, pois muitas Cooperativas
persistem no procedimento de lanar os juros
sobre o capital, como uma destinao das
56
sobras lquidas, e, em nosso entendimento, de
forma equivocada.
O atual regulamento do Imposto de
Renda (Decreto n 3.000/99) estabeleceu a
seguinte regra:
Art. 348. So dedutveis os seguintes
encargos:
I (...)
II - os juros pagos pelas cooperativas a
seus associados, de at doze por cento ao
ano sobre o capital integralizado (Lei n
4.506, de 1964, art. 49, pargrafo nico, e
Lei n 5.764, de 1971, art. 24, 3).
No entanto, a Instruo Normativa SRF
n 41/98 diz o seguinte:
Art. 1. Para efeito do disposto no artigo
9 da Lei n 9.249, de 26 de dezembro
de 1995, considera-se creditado,
individualizadamente, o valor dos juros
sobre o capital prprio, quando a despesa
for registrada, na escriturao contbil
da pessoa jurdica, em contrapartida a
conta ou subconta de seu passivo exigvel,
representativa de direito de crdito do scio
ou acionista da sociedade ou do titular da
empresa individual.
Nota-se que o RIR/99 autoriza
a dedutibilidade dos juros, pagos pelas
Cooperativas aos seus scios, e, ao mesmo
tempo, a Receita Federal estabelece que a
dedutibilidade dos juros ocorre, quando a
despesa for registrada, mostrando, desta forma,
que a reduo do lucro tributvel acontece pelo
registro contbil dos juros na conta de despesa.
Entretanto, na Deliberao CVM n
207/96, estipulou-se que os juros, pagos ou
creditados pelas companhias abertas, a ttulo
de remunerao do capital prprio, na forma
do artigo 9 da Lei n 9.249/95, devem ser
contabilizados diretamente conta de Lucros
Acumulados, sem afetar o resultado do
exerccio. Entendemos que esta norma somente
se aplica s Companhias de capital aberto, que
esto subordinadas CVM.
Evidencia-se que os juros, pagos
ou creditados pelas Cooperativas, sobre o
capital dos scios calculado diretamente
sobre o capital social e tem taxa limitada a
12% ao ano e somente podem ser pagos ou
creditados, quando forem apuradas as sobras,
at o limite das sobras do exerccio. J nas
Sociedades de Capital, os juros so calculados
sobre o patrimnio lquido (exceto reserva
de reavaliao), com base na taxa Selic, e
podem ser atribudos, mesmo quando houver
prejuzos, sendo limitados a 50% da soma
do lucro do exerccio, lucros acumulados e
reservas de lucros.
Em sntese, os juros das Cooperativas
so muito diferentes daqueles das Sociedades
de Capital, da a lgica da forma diferente de
contabilizao.
As razes, para contabilizar os juros em
despesas, no caso das Cooperativas, so:
a) O RIR/99 orienta a contabilizao
em despesa operacional;
b) Lanando os juros em despesas, na
proporcionalidade de associados e
terceiros, ser reduzida a base de
clculo do IRPJ e CSLL, pagando
menos impostos de forma legtima;
c) O resultado das operaes com
terceiros, a ser destinado ao FATES,
ser menor. Se os juros s/capital
57
forem deduzidos das sobras (no
lanado em despesas), estes seriam
suportados apenas pelos scios
(deduzidos das sobras lquidas);
d) A base de clculo das destinaes
legais e estatutrias, em relao
ao resultado das operaes com
associados, tambm ser menor.
Se os juros forem lanados junto
com as destinaes do resultado,
a sobra lquida, disposio da
AGO, car menor.
Cumpre esclarecer que, no caso das
Cooperativas de Crdito, os juros sobre o
capital social calculado pela taxa Selic, na
forma prevista na Lei Complementar n 130,
de 17 de abril de 2009.
Enfim, pelas razes expostas, os
juros sobre o capital social devem ser
registrados em conta de despesas, antes
das destinaes estatutrias, visando
padronizao de procedimentos, alm de
melhor adequao tcnica.
Aplicabilidade Prtica
As Cooperativas somente podem
remunerar juros sobre o capital social, quando
houver sobras e forem at o limite destas. Os
juros devem ser lanados na data do balano,
depois de conrmada a existncia de sobras,
porm, antes do encerramento das contas de
resultado, como observado a seguir:
Dbito: 305030101002 Juros s/Capital Social (Resultado) Valor bruto dos juros
Crdito: 201030103003 Juros s/Capital Social (PC) Valor lquido dos juros
Crdito: 201060101004 IRF s/Juros s/Capital (PC) Valor do IRF
Se a Assembleia Geral deliberar que os
juros devam ser capitalizados, o valor lquido
ser transferido para a conta de capital social
e, caso os juros sejam pagos a longo prazo,
o valor lquido ser transferido para a conta
202020102003.
Conforme j fora exposto, os juros,
pagos pelas Cooperativas a seus associados,
constituem despesas dedutveis (artigo 348
do Decreto n 3.000/99) e, por isto, so
contabilizados no grupo de despesas nanceiras
rateveis.
4.2.2 Produtos de Associados e Terceiros em
Depsito
Muitas Cooperativas no efetuam o
registro contbil dos produtos de associados
e terceiros em depsito ou apenas registram
os valores em contas de compensao,
divulgando quantidades e valores destes
produtos em depsito, nas notas explicativas
das demonstraes contbeis.
Tecnicamente, adequado efetuar o
registro dos produtos, quando so recebidos em
depsito, levando-se em conta, dentre outros,
os seguintes motivos:
58
a) O recebimento dos produtos
necessariamente ser acompanhado
pela nota do produtor que d origem
NF de entrada, a qual registrada
nos livros scais do ICMS e tambm
deve ser contabilizada;
b) Facilita a formao do custo dos
produtos vendidos, especialmente
quando os mesmos forem
comercializados (vendidos) pela
Cooperativa antes de serem
adquiridos;
c) Com o levantamento de balanos
mensais, a contabilizao dos
produtos em depsito condio
fundamental, para fazer prova da
proporcionalidade das operaes
entre associados e terceiros, para
ns scais;
d) A contabilizao dos produtos
em depsito visa a atender s
caractersticas qualitativas das
Demonstraes Contbeis, quais se-
jam: compreensibilidade, relevncia,
conabilidade e comparabilidade,
de acordo com o que est descrito
nos itens 25 a 42 da Resoluo CFC
n 1.121/08.
Alm disso, o artigo 83 da Lei n
5.764/71 estabelece a outorga de poderes, com
o propsito de fazer com que a Cooperativa
disponha livremente dos produtos recebidos
dos cooperados:
Art. 83. A entrega da produo do
associado sua cooperativa signica a
outorga a esta de plenos poderes para a sua
livre disposio, inclusive para grav-la e
d-la em garantia de operaes de crdito
realizadas pela sociedade, salvo se, tendo
em vista os usos e costumes relativos
comercializao de determinados produtos,
sendo de interesse do produtor, os estatutos
dispuserem de outro modo.
Desta forma, considerando a Primazia
da Essncia sobre a Forma
7
, o recebimento
dos produtos em depsito representa uma
obrigao da entidade perante os seus scios,
tal como denido na NBC TG Estrutura
Conceitual: Passivo uma obrigao presente
da entidade, derivada de eventos j ocorridos,
cuja liquidao se espera que resulte em
sada de recursos capazes de gerar benefcios
econmicos.
Portanto, a contabilizao dos produtos
em depsito, por si s, no tem efeitos nas
contas de resultados, j que, enquanto os
produtos permenecerem armazenados, os
mesmos estaro registrados no ativo (estoques)
e no passivo, entretanto a informao para os
usurios das Demonstraes Contbeis de
extrema importncia.
7 Item 35 da Resoluo CFC n 1.212/08: para que a informao represente adequadamente as transaes e outros
eventos que ela se prope a representar, necessrio que estas transaes e eventos sejam contabilizados e apresentados,
de acordo com a sua substncia e realidade econmica, e no meramente a sua forma legal. A essncia das transaes
ou outros eventos nem sempre consistente com o que aparenta ser, com base na sua forma legal ou artifcialmente
produzida.
59
O controle da movimentao de
produtos em depsito envolve dois grupos de
contas, a saber: os estoques e o grupo do passivo
Dbito: 101030101002 Recebimento p/Depsito Associados
Crdito: 201030102002 Recebimento para Depsito
Valor da NF de Entrada
circulante Produtos a Liquidar Associados ou
Terceiros.
Os registros contbeis so realizados da
seguinte forma:
a) Pelo recebimento dos produtos em
depsito
8
a) Ajuste de preo a valor de mercado
Dbito: 101030101008 Ajuste a Valor de Mercado Variao de preo
Crdito: 201030102003 Variaes de Preo Produto de Associados
Crdito: 201040102003 Variaes de Preo Produto de Terceiros
Neste caso, o produto encontra-se no
estoque e ainda no foi adquirido.
a) Ajuste de preo no caso de o
produto ter sido adquirido
Nesta situao, o produto permanece
em estoque, porm no est mais registrado no
passivo como obrigao.
Dbito: 101030101008 Ajuste a Valor de Mercado Variao de preo
Crdito: 305020101007 Valorizao Estoques Associados
Produto de Associados
Crdito: 305020201008 Valorizao Estoques Terceiros Produto de Terceiros
8 Se o produto for de terceiros, deve ser lanado nas respectivas contas de terceiros.
Este exemplo contempla a hiptese de
valorizao do estoque. Caso o produto tenha
reduzido o seu preo, o registro contbil seria
nas seguintes contas:
Dbito: 305030201009 Ajuste Preos a Valor de Mercado Produto de Associados
Dbito 305030301009 Ajuste Preos a Valor de Mercado Produto de Terceiros
Crdito: 101030101008 Ajuste a Valor de Mercado Variao de Preo
No caso de o produto em estoque no
ser identicado, se de associados ou terceiros,
o lanamento, a dbito, ser realizado na conta
306030101008.
a) Ajuste de preo no caso de o
produto ter sido vendido
Nesta circunstncia, o produto no est
b)
c)
d)
60
mais no estoque, porm permanece a obrigao
no passivo a ser paga aos cooperados.
Nestas situaes, o registro ocorre
na conta do Passivo, no grupo de Produtos a
Liquidar e, em contrapartida, no resultado
nanceiro.
Segue o exemplo no caso de produto
de associado, com elevao do preo, gerando,
portanto, despesa nanceira:
Dbito: 305030201009 Ajuste Estoques a valor de Mercado Aumento preo
Crdito: 201030102003 Variaes de Preo Produto de Associados
Se houver reduo do preo, ocorrer
uma receita nanceira pela reduo da dvida
com o cooperado, ocasionando o seguinte
registro contbil:
Dbito: 201030102003 Variaes de Preo Reduo de preo
Crdito: 305020101007 Valorizao Estoques Associados Produto de Associados
a) Devoluo do produto em depsito
de associado
A devoluo do produto pode ocorrer
em duas circunstncias, e uma delas, apesar
de ser bastante rara, acontece pela devoluo
fsical, e, neste caso, o lanamento deve ser
feito da seguinte forma:
Dbito: 201030102098 (-) Devolues
Crdito: 101030101079 (-) Devoluo depsito Associados
Valor da NF de Devoluo
A segunda hiptese, que a prtica mais
adotada entre as Cooperativas Agropecurias,
a devoluo simblica, quando o produto
adquirido. Nesta situao, normalmente no
emitida NF de devoluo, sendo apenas
emitida NF de compra, fazendo referncia
nota scal de depsito.
Nestes casos, faz-se necessrio o
seguinte registro contbil, para anular o efeito
do lanamento original, ocorrido pela entrada
do produto em depsito, o qual feito em
contas reticadoras dos estoques e passivo
circulante:
Dbito: 201030102099 (-) Liquidaes (PC)
Crdito: 101030101081 (-) Liquidao Prod. Em Depsito
Registro da devoluo simblica, pelo mesmo preo da nota fiscal de depsito
Registro sem doc. Fiscal
e)
61
a) Aquisio do produto de associado
O registro da compra ocorre
necessariamente com base na nota scal de
compra, sendo que esta operao pode acontecer
em relao aos produtos que se encontram em
depsito na Cooperativa, como o caso da
maioria dos cereais que, originalmente, so
f)
recebidos em depsito e, depois, adquiridos
com a NF de compra.
Tambm, h aquisies de produtos
que no esto depositados, como, por
exemplo, a compra do leite que tem regime
especial para o recebimento dirio do produto,
desacompanhado da NF de entrada.
Dbito: 101030101004 Compras de Associados Valor Bruto da NF
Crdito: 201030101004 Produtos Faturados a Pagar Assoc. Valor Lquido a pagar
Crdito: 201060103005 Contrib. Previdenciria Rural Reteno Funrural
Registro da nota fiscal de compra
a) A propriao do custo dos produtos
vendidos
O mecanismo de apurao e o registro
do custo ser demonstrado no item 5.7 deste
Manual, que trata dos estoques.
4.2.3 Vendas com Preo a Fixar
A Resoluo CFC n 1.187/09, que
aprovou a NBC TG 30 Receitas estabelece
as seguintes regras para o reconhecimento da
receita da venda de bens:
14. A receita proveniente da venda de
bens deve ser reconhecida quando forem
satisfeitas todas as seguintes condies:
a entidade tenha transferido para o
comprador os riscos e benefcios mais
signicativos inerentes propriedade dos
bens;
a entidade no mantenha envolvimento
continuado na gesto dos bens vendidos em
grau normalmente associado propriedade
nem efetivo controle de tais bens;
o valor da receita possa ser conavelmente
mensurado;
for provvel que os benefcios econmicos
associados transao uiro para a
entidade; e
as despesas incorridas ou a serem
incorridas, referentes transao, possam
ser conavelmente mensuradas.
15. A avaliao do momento em que a
entidade transfere os riscos e benefcios
signicativos da propriedade para o
comprador exige o exame das circunstncias
da transao. Na maior parte dos casos a
transferncia dos riscos e dos benefcios
inerentes propriedade coincide com
a transferncia da titularidade legal ou
da transferncia da posse do ativo para
o comprador. Tais casos so tpicos das
vendas a varejo. Em outros casos, porm,
a transferncia dos riscos e benefcios da
propriedade ocorre em momento diferente
da transferncia da titularidade legal ou da
transferncia da posse do ativo.
16. Se a entidade retiver riscos signicativos
da propriedade, a transao no uma
venda e a receita no pode ser reconhecida.
A reteno de risco signicativo inerente
propriedade pode ocorrer de vrias formas.
Por exemplo:
quando a entidade vendedora retm uma
obrigao em decorrncia de desempenho
insatisfatrio que no esteja coberto por
clusulas normais de garantia;
g)
62
nos casos em que o recebimento da receita
dependente da venda dos bens pelo
comprador (genuna consignao);
quando os bens expedidos esto sujeitos
a instalao, sendo esta uma parte
signicativa do contrato e ainda no tenha
sido completada pela entidade; e
quando o comprador tem o direito de
rescindir a compra por uma razo
especicada no contrato de venda e a
entidade vendedora no est segura acerca
da probabilidade de devoluo.
17. Se a entidade retiver somente um risco
insignicante inerente propriedade, a
transao uma venda e a receita pode ser
reconhecida. Por exemplo, um vendedor
pode reter a titularidade legal sobre os bens
unicamente para garantir o recebimento do
valor devido. Em tal caso, se a entidade tiver
transferido os riscos e benefcios signicativos
inerentes propriedade, a transao uma
venda e a receita pode ser reconhecida.
Outro exemplo diz respeito s vendas a
varejo em que o valor da compra pode ser
reembolsado se o cliente no car satisfeito.
A receita em tais casos reconhecida no
momento da venda, desde que o vendedor
possa estimar conavelmente as devolues
futuras. O passivo correspondente a tais
devolues deve ser calculado tomando
por base experincias anteriores e outros
fatores relevantes.
18. A receita s deve ser reconhecida quando
associados transao uiro para a
entidade. Em alguns casos especcos isso s
pode ser determinado quando do recebimento
ou quando a incerteza for removida. Por
exemplo, pode ser incerto que a autoridade
governamental estrangeira conceda
permisso para que a entidade compradora
remeta o pagamento da venda efetuada a
um pas estrangeiro. Quando a permisso
for concedida, a incerteza desaparece, e a
receita deve ser reconhecida. Quando surgir
uma incerteza relativa realizao de valor
j reconhecido na receita, o valor incobrvel
ou a parcela do valor cuja recuperao
improvvel devem ser reconhecidos como
despesa e no como reduo do montante da
receita originalmente reconhecida.
19. A receita e as despesas relacionadas
mesma transao so reconhecidas
simultaneamente; esse processo est
vinculado ao princpio da confrontao
das despesas com as receitas (regime de
competncia). As despesas, incluindo
garantias e outros custos a serem
incorridos aps a entrega dos bens,
podem ser conavelmente mensuradas
quando as outras condies para o
reconhecimento da receita tenham sido
satisfeitas. Porm, quando as despesas no
possam ser mensuradas conavelmente,
a receita no pode ser reconhecida. Em
tais circunstncias, quaisquer valores
j recebidos pela venda dos bens sero
reconhecidos como um passivo.
Como regra geral, as vendas com
preo a xar atendem plenamente ao princpio
de reconhecimento das receitas, em especial as
regras citadas no item 14 da Resoluo CFC,
n 1.187/09, sendo assim os ingressos/receitas
devem ser reconhecidos independentemente da
xao do preo.
As vendas a xar esto sujeitas
variao de preo do produto vendido, todavia,
se estes so vendidos e entregues ao cliente,
certamente os riscos e os benefcios mais
signicativos, inerentes propriedade dos
bens, sero transferidos ao comprador, e, assim,
a receita poder ser reconhecida, mediante os
seguintes registros:
101020201005 Valores a Receber de Vendas a Fixar
301010101002 Ingressos Venda Produtos
Dbito:
Crdito:
63
A partir do registro dessa operao, o
crdito passa a sujeitar-se atualizao, pelo
valor justo de mercado, que ser reconhecido
como ajuste de Receita/Ingresso Bruto
9
,
contudo o resultado da operao imediatamente
reconhecido na Contabilidade.
Nesses casos, tambm deve ser
registrado o custo dos produtos vendidos,
conforme tratado no item referente aos estoques.
Simultaneamente, tambm so reconhecidos os
eventuais impostos que incidem sobre a venda.
Se os produtos vendidos, objeto da
operao de venda, forem exclusivos de
associados, a receita permanece registrada
na conta de Ingresso Venda Produtos
conforme lanamento demonstrado acima
caso contrrio, no encerramento do balano
mensal, dever ser feita a apropriao entre
ingressos de atos cooperativos e receitas de
atos no cooperativos, mediante o seguinte
registro:
9 Em determinadas circunstncias, poder ser admitido o ajuste da variao de preo no resultado nanceiro.
Dbito: 301010101099 Apropriao Atos no Cooperativos
Crdito: 301010201002
Receita Venda de Produtos
Registro de transferncia, pelo valor proporcional aos atos cooperativos e no cooperativos
Valor da NF Venda
4.2.4 Vendas para Entrega Futura
prtica muito comum a realizao
da venda de insumos e outras mercadorias, as
quais so colocadas disposio do comprador
que, por mera convenincia, opta por receb-la
posteriormente, caracterizando-se, ento, a venda
para entrega futura.
Diante das novas regras contbeis
vigentes, em especial a NBC TG 30 Receitas,
o reconhecimento do ingresso ou da receita
apenas deve ocorrer pela efetiva entrega dos
bens vendidos, pois somente, nesse momento,
a Cooperativa transfere para o comprador os
riscos e os benefcios inerentes propriedade
dos bens vendidos.
A contabilizao das vendas para a
entrega futura deve ser feita da seguinte forma:
a) Venda vista para cooperados:
101010101001 Caixa Geral
201030101002 Venda Entrega Futura Associados
Dbito:
Crdito:
a) Pela entrega dos produtos vendidos:
Dbito:
Crdito:
201030101002 Venda Entrega Futura Associados
301010101001 Ingresso Venda Mercadorias
b)
64
Se as mercadorias ou os produtos
vendidos forem tributados pelo ICMS e PIS/
COFINS, esses impostos tambm devem ser
contabilizados por ocasio do reconhecimento
do ingresso/receita. Da mesma forma, o
custo das mercadorias vendidas dever ser
reconhecido nessa ocasio.
Importante observar que a mensurao
da obrigao no poder ser inferior ao valor
do estoque ou custo de reposio.
4.2.5 Crditos em Fsico de Produtos
Esta operao normalmente decorre
da entrega de insumos/mercadorias em troca
de produtos agrcolas e/ou agropecurios,
envolvendo as Cooperativas e os produtores
associados, em condies denidas
contratualmente.
Com frequncia, essa operao se
distingue em duas fases distintas:
a) Fornecimento de insumos/
mercadorias, mediante emisso de
nota scal de venda pelo preo
vista, vigente no mercado;
b) Para pagamento dos insumos/
mercadorias adquiridos, o
associado compromete-se a
entregar Cooperativa uma
quantidade fsica de um produto
x em data pr-estabelecida.
Um aspecto relevante a ser considerado
diz respeito diferena de valor entre os
insumos ou as mercadorias fornecidos pela
Cooperativa e o valor monetrio do crdito em
produto junto ao associado.
Essa diferena de preo corresponde,
na verdade, aos encargos nanceiros futuros
(juros reais) que a Cooperativa cobra para
nanciar a operao, bem como a cobertura de
risco, pela eventual desvalorizao do produto.
Por conseguinte, na avaliao dos
crditos a receber, representados por contratos
em fsico, deve-se considerar o prazo de
vencimento dos contratos, atribuindo o preo
equivalente compra para recebimento futuro,
e excluda a contribuio previdenciria
rural, que passa a ser de responsabilidade da
Cooperativa.
Mostramos um exemplo (hipottico)
para a avaliao de crditos em produto, com
aplicao de taxa de 10% ao ano, para ajuste
dos crditos com vencimento futuro:
VENCIMENTO SOJA MILHO ARROZ
Vencidos 44,00 25,00 20,00
2012 39,60 22,50 18,00
2013 35,64 20,25 16,20
2014 32,08 18,23 14,58
65
A m de apurar o valor do crdito, ajustado
do produto soja, por exemplo, consideram-se
as quantidades fsicas, multiplicadas pelo valor
unitrio, como demonstrado a seguir:
VENCIMENTO QUANTIDADE VALOR UNITRIO VALORAJUSTADO
Vencidos 1.000 44,00 44.000,00
2012 1.000 39,60 39.600,00
2013 1.000 35,64 35.640,00
2014 1.000 32,08 32.080,00
Soma 151.320,00
Saldo Contbil Antes do Ajuste - exemplo ilustrativo 145.000,00
Valor do Ajuste 6.320,00
Recomenda-se bastante prudncia na
avaliao dos crditos em produto, tendo em
vista a vulnerabilidade do mercado futuro.
Os registros contbeis devem ser
procedidos da seguinte forma:
a) Registro da venda para cooperados,
para recebimento em fsico de
produtos:
101020101003 Crditos em Fsico/Produtos (AC)
301010101001 Ingressos Vendas Mercadorias
Dbito:
Crdito:
a) Ajuste dos crditos com aumento do preo dos produtos: b)
Dbito:
Crdito:
101020101003 Crditos em Fsico/Produtos (AC)
304020101008 Variao Preos
Valor Justo
4.2.6 Participao em Sociedades No
Cooperativas
A NBC T 10.8 traz a orientao abaixo
acerca da contabilizao dos investimentos em
10.8.2.3 Os investimentos emEntidades no cooperativas devemser avaliados na forma estabelecida
pela NBCT4.
10.8.2.4 O resultado, decorrente de investimento relevante em Entidades no cooperativas, deve ser
demonstradoemconta especfica.
Por outro lado, o artigo 183 da Lei n
6.404/76 estipula as seguintes regras:
Art. 183. No balano, os elementos do
ativo sero avaliados segundo os seguintes
critrios:
III - os investimentos em participao
66
no capital social de outras sociedades,
ressalvado o disposto nos artigos 248 a
250, pelo custo de aquisio, deduzido
de proviso para perdas provveis na
realizao do seu valor, quando essa perda
estiver comprovada como permanente,
e que no ser modicado em razo do
recebimento, sem custo para a companhia,
de aes ou quotas bonicadas;
IV - os demais investimentos, pelo custo
de aquisio, deduzido de proviso para
atender s perdas provveis na realizao
do seu valor, ou para reduo do custo de
aquisio ao valor de mercado, quando
este for inferior;
Os artigos 248 a 250, referidos no inciso
III do artigo 183, tratam dos investimentos
em coligadas ou controladas. Para os demais
investimentos, a regra bsica a de avaliao
pelo custo de aquisio, deduzido de proviso
para perdas, se for o caso.
No caso dos investimentos em coligadas
ou controladas, o artigo 248 da Lei n 6.404/76
deniu o seguinte:
Art. 248. No balano patrimonial da
companhia, os investimentos em coligadas
ou em controladas e em outras sociedades
que faam parte de um mesmo grupo
ou estejam sob controle comum sero
avaliados pelo mtodo da equivalncia
patrimonial, de acordo com as seguintes
normas: (Redao dada pela Lei n 11.941,
de 2009)
I - o valor do patrimnio lquido da coligada
ou da controlada ser determinado com
base em balano patrimonial ou balancete
de vericao levantado, com observncia
das normas desta Lei, na mesma data, ou
at 60 (sessenta) dias, no mximo, antes da
data do balano da companhia; no valor de
patrimnio lquido no sero computados
os resultados no realizados decorrentes de
negcios com a companhia, ou com outras
sociedades coligadas companhia, ou por
ela controladas;
II - o valor do investimento ser determinado
mediante a aplicao, sobre o valor de
patrimnio lquido referido no nmero
anterior, da porcentagem de participao
no capital da coligada ou controlada;
III - a diferena entre o valor do
investimento, de acordo com o nmero
II, e o custo de aquisio corrigido
monetariamente; somente ser registrada
como resultado do exerccio:
a) se decorrer de lucro ou prejuzo apurado
na coligada ou controlada;
b) se corresponder, comprovadamente, a
ganhos ou perdas efetivos;
c) no caso de companhia aberta, com
observncia das normas expedidas pela
Comisso de Valores Mobilirios.
1 Para efeito de determinar a relevncia
do investimento, nos casos deste artigo,
sero computados como parte do custo
de aquisio os saldos de crditos
da companhia contra as coligadas e
controladas.
2 A sociedade coligada, sempre que
solicitada pela companhia, dever
elaborar e fornecer o balano ou balancete
de vericao previsto no nmero I.
Atualmente, a avaliao dos inves-
timentos pelo mtodo da Equivalncia
Patrimonial (MEP) est regulamentada pela
Resoluo CFC n 1.241/09, que aprovou a
NBC TG 18 Investimento em Coligada e em
Controlada.
Esse um mtodo de contabilizao,
por meio do qual o investimento inicialmente
reconhecido pelo custo e, a seguir, ajustado
pelo reconhecimento da participao, atribuda
ao investidor, nas alteraes dos ativos
lquidos da investida. O resultado do perodo
do investidor deve incluir a parte que lhe cabe
nos resultados gerados pela investida.
67
A questo, determinante para a
avaliao do investimento pelo MEP, esta: se
existe inuncia signicativa do investidor na
empresa investida, conforme estabelecido nos
itens 6 e 7 da NBC TG 18, a seguir transcritos:
6. Se o investidor mantm direta ou
indiretamente (por exemplo, por meio de
controladas), vinte por cento ou mais do
poder de voto da investida, presume-se que
ele tenha inuncia signicativa, a menos
que possa ser claramente demonstrado o
contrrio. Por outro lado, se o investidor
detm, direta ou indiretamente (por meio de
controladas, por exemplo), menos de vinte
por cento do poder de voto da investida,
presume-se que ele no tenha inuncia
signicativa, a menos que essa inuncia
possa ser claramente demonstrada. A
propriedade substancial ou majoritria
da investida por outro investidor no
necessariamente impede que o investidor
minoritrio tenha inuncia signicativa.
7. A existncia de inuncia signicativa
por investidor geralmente evidenciada
por um ou mais das seguintes formas:
representao no conselho de
administrao ou na diretoria da investida;
participao nos processos de elaborao
de polticas, inclusive em decises sobre
dividendos e outras distribuies;
operaes materiais entre o investidor e a
investida;
intercmbio de diretores ou gerentes; ou
fornecimento de informao tcnica
essencial.
Em sntese, se a Cooperativa for
classicada como empresa de grande porte
e estiver sujeita avaliao do investimento
pelo MEP, ela deve aplicar as regras denidas
na NBC TG 18. Sendo empresa de pequeno
ou mdio porte, poder optar pela aplicao
da NBC TG 18, ou, alternativamente, poder
adotar as normas da NBC TG 1000 Resoluo
CFC n 1.255/09 Contabilidade para Pequenas e
Mdias Empresas.
Um ponto muito importante a ser
esclarecido est relacionado destinao dos
resultados, positivos ou negativos, resultantes
da Equivalncia Patrimonial:
No h dvidas quanto forma de
registro dos lucros ou dividendos recebidos,
cujos valores devem ser registrados a crdito da
prpria conta de investimentos, entretanto, no
caso do resultado apurado pelo MEP, o ganho
ou a perda deve ser reconhecido no resultado
do exerccio e, posteriormente, recebida a
devida destinao.
Reproduzimos o artigo 88 da Lei
n 5.764/71, que trata da participao em
Art. 88. Podero as cooperativas
participar de sociedades no cooperativas
para melhor atendimento dos prprios
objetivos e de outros de carter acessrio
ou complementar. (Redao dada pela
Medida Provisria n 2.168-40, de 24 de
agosto de 2001).
A redao original desse artigo trazia
um pargrafo, determinando que as inverses
dessa participao seriam contabilizadas
em ttulos especcos, e os seus eventuais
resultados positivos, levados ao Fundo de
Assistncia Tcnica, Educacional e Social.
Com a nova redao dada ao artigo
88 da Lei cooperativista, surgem as seguintes
indagaes:
68
1. O resultado, decorrente da participao
em Sociedades no Cooperativas, deve ser
destinado compulsoriamente ao RATES ou
pode ser destinado a critrio da Assembleia
Geral?
Os lucros e os dividendos, recebidos
de empresas com investimentos avaliados pelo
custo de aquisio, devem ser lanados em
conta de receita, com reexo no resultado do
exerccio. A destinao ser feita a critrio
da Assembleia Geral ou norma estatutria,
pois apenas o resultado das operaes com
terceiros, de que tratam os artigos 85 e 86 da
Lei n 5.764/71, que devem ser destinados
compulsoriamente ao RATES. A participao
em Sociedades no cooperativas, nos termos
do artigo 88 da Lei n 5.764/71, para melhor
atender aos prprios objetivos sociais das
Cooperativas e a outros de carter acessrio ou
complementar, por conseguinte tais resultados
devem ser destinados pelos cooperados.
2. Se o resultado for apurado atravs da
Equivalncia Patrimonial (CPC 18), qual
a forma adequada de contabilizao,
especialmente quando for apurado o ganho
da equivalncia patrimonial, tendo em vista
que este resultado no estar disponvel
nanceiramente?
Conforme j foi dito, os lucros ou os
dividendos, recebidos de participaes sujeitas
avaliao pela Equivalncia Patrimonial,
devem ser lanados a crdito da prpria conta de
investimentos, portanto, sem efeito no resultado.
J o resultado da Equivalncia Patrimonial
deve sempre ser reconhecido no resultado do
exerccio e, neste caso, recomenda-se que o
resultado positivo seja destinado para uma
Reserva a ser constituda especicamente para
este m (Reserva de Equivalncia Patrimonial,
por exemplo), a qual pode absorver eventuais
perdas de Equivalncia Patrimonial. Esta
Reserva deve estar expressamente prevista
no estatuto da Cooperativa ou, ento, poder
ser constituda por deliberao da AGO.
Se o resultado da Equivalncia for negativo
e no houver saldo positivo na Reserva de
Equivalncia Patrimonial, a perda deve
reetir nas sobras Lquidas Disposio da
AGO. Quando do recebimento dos lucros ou
dividendos, necessrio efetuar a realizao da
Reserva, na proporo dos valores recebidos,
devido a disponibilidade nanceira, sendo
que o valor realizado integrar as sobras
disposio da AGO, aps a deduo das
reservas estatutrias.
Existem alguns casos em que as
Cooperativas recebem juros e dividendos pela
participao em investimentos, tais como:
Eletrobrs, Participao na Cia Telefnica,
entre outros. Desta forma, o registro contbil
deve ser o seguinte:
Dbito:
Crdito:
101010202001 Banco/Agncia/Conta
304010102007
Lucros e Dividendos Recebidos
Valor recebido
69
A destinao do valor recebido car
a cargo da Assembleia Geral ou da norma
estatutria, como j foi esclarecido.
No caso dos lucros ou dividendos
recebidos, em decorrncia de investimentos
sujeitos avaliao pelo MEP, a contabilizao
no feita em conta de receita, sendo o crdito
registrado na prpria conta de investimentos,
de acordo com o que segue:
Dbito:
Crdito:
Banco/Agncia/Conta
Valor recebido
101010202001
103020103001 Investimento Empresa "A"
Outrossim, o resultado da Equivalncia
Patrimonial, quando positivo, ser registrado
desta forma:
Dbito:
Crdito:
Investimento Empresa "A"
103020103001
304010102008 Ganho Equivalncia Patrimonial
Valor apurado pelo MEP
A recomendao que o Ganho da
Equivalncia Patrimonial seja destinado para
uma reserva especca, prevista no plano de
conta sob o cdigo 204010202005 Reserva
de Ganhos Equivalncia Patrimonial. Para isto,
ser necessrio que o estatuto da Cooperativa
dena tal critrio ou, ento, anualmente, a
Assembleia Geral delibere sobre o assunto,
fazendo constar, em ata da Assembleia Geral
Ordinria (AGO), tal deciso.
A Equivalncia Patrimonial tambm
pode resultar em perda, ou seja, resultado
negativo. Nesta situao, o resultado negativo
lanado na conta 304010202003 Perda
Equivalncia Patrimonial, com reexo direto
sobre o resultado do exerccio, conforme
mostrado a seguir:
304010202003 Perda Equivalncia Patrimonial
103020103001
Dbito:
Crdito:
Investimento Empresa "A"
Valor apurado pelo MEP
A perda apurada poder ser suportada
pela prpria reserva, constituda com ganhos da
mesma natureza, isto , ganhos de equivalncia
patrimonial, desde que esta regra esteja prevista
no estatuto social. De qualquer forma, a perda,
decorrente da Equivalncia Patrimonial,
ser reconhecida no resultado do exerccio
e eventual compensao, com a reserva que
ser feita na Demonstrao das Mutaes do
Patrimnio Lquido (DMPL).
70
4.2.7 Participaes em Sociedades Co-
operativas
No caso das participaes em
Sociedades Cooperativas, a NBC T 10.8
deniu o seguinte:
10.8.2.2 Os investimentos em Entidades
Cooperativas de qualquer grau devem ser
avaliados pelo custo de aquisio.
O que signica exatamente avaliar
o investimento pelo custo de aquisio? A
resposta que os investimentos em Sociedades
Cooperativas no podem ser avaliados pelo
mtodo da Equivalncia Patrimonial.
Portanto, no importa a relevncia
e, se h inuncia ou no, as participaes
em Sociedades Cooperativas sempre sero
avaliadas pelo custo de aquisio.
O custo de aquisio corresponde
aos valores subscritos e integralizados pela
Cooperativa investidora e mais os juros, assim
como as sobras, capitalizadas pela Cooperativa
investida.
A Cooperativa A (Agropecuria)
associada a uma Cooperativa de Crdito. No
encerramento do exerccio, a Cooperativa de
Crdito efetua proviso de juros sobre o capital
social e disponibiliza sobras disposio da
AGO. A Assembleia Geral da Cooperativa
de Crdito decide capitalizar os juros e as
sobras lquidas do exerccio. Neste caso, a
Cooperativa A dever realizar os seguintes
registros contbeis:
Registro dos juros sobre o capital
Ainda que se trate de participao
em Sociedade Cooperativa, os juros sobre
o capital constituem rendimentos de atos
no cooperativos e so equiparados aos
rendimentos de aplicaes nanceiras, para
ns de tributao, inclusive, esto sujeitos
incidncia de Imposto de Renda na fonte.
a) Registro das sobras
103020101007 Investimentos/Coop. de Crdito
305020201002
Juros sobre Capital Prprio
Conforme Aviso
Dbito:
Crdito:
Investimentos/Coop. de Crdito
Conforme Aviso
Dbito:
Crdito:
103020101007
304010101006 Retorno Sobras Partic. Em Coops
b)
a)
Mesmo que as sobras sejam
capitalizadas, estas devem ser lanadas a crdito
das contas de resultado, cujo valor reetir
nas sobras lquidas do balano. A critrio da
Assembleia Geral ou norma estatutria, tanto
as sobras quanto os juros capitalizados podero
ser destinados a uma reserva especca, com o
objetivo de evitar a distribuio de valores no
realizados nanceiramente.
71
Como regra, as sobras, recebidas e/
ou capitalizadas, devem ser tratadas como
ingressos de atos cooperativos, como o
caso das sobras apuradas pelas Cooperativas
Centrais, distribudas em favor das
Cooperativas Agropecurias liadas.
4.2.8 Crditos Tributrios
O plano de contas proposto sugere a
seguinte estrutura contbil para o controle dos
crditos tributrios:
1010205 CRDITOS TRIBUTRIOS
101020501 CRDITOS ICMS
101020502 CRDITOS IRPJ
101020503 CRDITOS CSLL
101020504 CRDITOS DE PIS
101020505 CRDITOS DE COFINS
101020506 CRDITOS PREVIDENCIRIOS
101020507
CRDITOS DE IPI
101020508
OUTROS
101020504 CRDITOS DE PIS
101020504001 PIS NO CUMULATIVOACOMPENSAR
101020504002 PIS IMPORTAO
101020504003 PIS AQUISIO IMOBILIZADO
101020504004 PIS NO CUMULATIVO - PEDIDO RESSARCIMENTO
101020504005 PIS RETENES RGOS PBLICOS
101020504098 (-) PROVISO PIS AREALIZAR
101020504099 (-) PROVISES DE PERDAS
Para cada conta sinttica, prope-se o
detalhamento dos crditos em contas analticas,
de acordo com o exemplo especicado a seguir:
importante salientar o uso das contas
redutoras de PIS a Realizar e Provises de
Perdas, as quais tm funo especca, como
ser visto adiante, pela aplicabilidade prtica
dos registros contbeis.
Ocorre que muitas Cooperativas
Agropecurias possuem crditos acumulados
de PIS e COFINS, em decorrncia de excluses
na base de clculo dessas contribuies, por
fora do artigo 15 da Medida Provisria n
2.158-35, artigo 17 da Lei n 10.684/03 e
excluso das sobras, como previsto na Lei
n 10.676/03, alm de crditos passveis de
ressarcimento, em razo de operaes no
tributadas, nos termos do artigo 17 da Lei n
11.033/04. A normatizao dessas excluses e
a apurao do PIS e COFINS esto denidas
na Instruo Normativa SRF n 635, de 23 de
maro de 2006.
72
Lembramos tambm que os crditos
do PIS/COFINS so registrados neste grupo
do ativo, no momento da aquisio das
mercadorias, dos insumos, dos servios, do
imobilizado, etc., quando, efetivamente,
ocorre o direito ao crdito. Assim, existem
situaes em que as mercadorias e/ou insumos
adquiridos ainda encontram-se no estoque,
inclusive os bens do ativo imobilizado, que
sero depreciados ao longo da vida til. Nestas
situaes, no h porque fazer o registro
de proviso para perdas desses crditos, j
que a simples compra de tais itens no pode
implicar o reconhecimento de perdas. Se for o
caso, a proviso para perdas deve ser lanada
por ocasio da venda das mercadorias e da
depreciao dos bens do imobilizado.
Desta forma, as contas redutoras devem
ser utilizadas nas seguintes circunstncias:
a) Proviso PIS/COFINS a Realizar:
Algumas Cooperativas efetuam
o registro dos crditos que foram
objeto de pedido de ressarcimento
em conta redutora do ativo, devido
incerteza de recebimento dos
valores, reconhecendo tais crditos
no resultado apenas e to-somente,
quando estes forem homologados
pela Receita Federal. Isto
feito por questo de prudncia e
segurana, objetivando evitar o
reconhecimento de sobras sem a
garantia da sua efetiva realizao
nanceira. Esta conta foi prevista
no plano, mais para registrar
saldos remanescentes de perodos
passados, mas no aconselhvel
para o registro de novas operaes;
b) Proviso de Perdas PIS/
COFINS: Registram-se os
crditos acumulados apenas os
passveis de compensao e que
estejam sujeitos prescrio.
Normalmente, os crditos
mensais excedem os dbitos,
logo a realizao dos valores
improvvel e, por conseguinte,
devem ser registrados em proviso
para perdas, tambm, por questo
de prudncia e segurana.
Neste ponto, busca-se a padronizao
dos procedimentos, em considerao aos
princpios da uniformidade e comparabilidade.
Para tanto, deve ser observado o
seguinte:
Os crditos somente devem ser
mantidos no ativo, sem proviso
para perdas, quando forem crditos
lquidos e certos, ainda que estejam
na dependncia de homologao por
parte da Receita Federal;
Se houver incerteza na realizao dos
crditos, deve ser constituda proviso
para perdas;
Quando houver previso legal, os
crditos devem ser atualizados pela
taxa Selic, como o caso do saldo
negativo do IRPJ e CSLL.
No caso especco dos crditos do
PIS e COFINS, mesmo que os crditos sejam
73
vinculados a operaes no tributadas (Ex.:
exportao e alquota zero), tendo em vista a
demora no recebimento dos valores, existe
enorme receio que a Assembleia Geral possa
decidir pela distribuio de resultados que
ainda no estejam realizados nanceiramente,
ou seja, que no se encontrem disponveis para
distribuio. Sendo assim, a Administrao da
Cooperativa pode adotar uma das seguintes
recomendaes:
a) Alterar o estatuto social da
Cooperativa, criando uma
Reserva de Crditos Fiscais a
Realizar (prevista no Plano de
Contas/204010202005), para o
registro dos crditos tributrios
no realizados nanceiramente.
Quando os valores forem
recebidos, a reserva seria revertida
para a conta Sobras Disposio
da AGO, objetivando uma nova
destinao;
b) Anualmente, preciso propor
Assembleia Geral a destinao dos
crditos no realizados para uma
reserva especca, evitando-se,
assim, a distribuio dos crditos
antes da sua realizao nanceira.
OBS: inadequado simplesmente fazer
proviso para perdas e reconhecer, nas sobras,
os crditos do PIS e COFINS, pelo efetivo
recebimento (Regime de Caixa). No entanto,
preciso ter muito cuidado para no produzir
sobras com crditos de PIS e COFINS, sem
que haja segurana quanto ao efetivo direito da
realizao desses crditos.
Importante: Os procedimentos adotados
devem ser mantidos de maneira uniforme e
amplamente divulgados em notas explicativas.
Atualizao dos Crditos do PIS e COFINS
As empresas, em geral, tm encontrado
srias diculdades para reaver crditos,
decorrentes do regime de no-cumulatividade
de PIS e COFINS, quando h solicitao de
ressarcimento. Alm disso, protocolam os seus
pedidos de ressarcimento, declarando o saldo
gerado, tudo conforme os documentos scais
exigidos (Arquivos Digitais, PER/DCOMP,
etc.). Da por diante, esperam por prazo
indenido (quando, ao contrrio, existe tempo
legal imperativo) pelo julgamento dos processos
administrativos.
No obstante, por vezes, as mais
prudentes tm de se socorrer junto ao Poder
Judicirio, a m de que sejam julgados os
pedidos de ressarcimento, j que a devoluo
dos crditos no ocorre espontaneamente
dentro do prazo previsto legalmente.
Ainda, quando obtm o julgamento,
seja de uma forma ou de outra, encontra
morosidade, para, ento, receber os valores
devidos aps apurados e determinados.
Tal situao justica a possibilidade
de pedido ao Poder Judicirio para que se
determine a aplicao de atualizao do crdito,
pelo ndice da taxa SELIC, o que, em regra, no
seria possvel, por no haver expressa previso
legal. Porm, em tais circunstncias, o Judicirio
entende a mora como algo inadmissvel, cuja
74
ausncia de qualquer explicao conduz a um
ressarcimento inferior ao realmente devido,
em face da perda do poder aquisitivo da moeda
pelo decurso do tempo. Portanto, normalmente
as Cooperativas tm xito nas demandas que
visam correo dos crditos.
Nestes casos, em razo do princpio
de prudncia e do conservadorismo, o
reconhecimento contbil da receita nanceira
de atualizao dos crditos de PIS e COFINS
somente pode ocorrer aps o trnsito em
julgado da ao.
Apresentamos algumas situaes de
registro e controle dos crditos tributrios,
especialmente em casos um pouco mais
complexos. Primeiro, demonstramos a
dinmica de registro dos crditos de Imposto de
Renda, que muito semelhante a dos crditos
da Contribuio Social sobre o lucro.
101020502001 IRF Arecuperar s/Aplicaes
101010301001 Conta que registra a aplicao
Registro do IRF sobre aplicao financeira
Valor retido na fonte
Dbito:
Crdito:
Ressaltamos que a reteno na fonte
ocorre semestralmente, no caso dos Fundos de
Investimento (maio e novembro) e por ocasio
do resgate nas demais circunstncias.
Dbito:
Crdito:
101020502003
IRPJ Estimativa Mensal
101020502001
IRF Arecuperar s/Aplicaes
Utilizao do IRF para quitao da estimativa mensal
Valor utilizado de IRF
Para poder fazer o efetivo
aproveitamento dos crditos, o contribuinte
precisa dispor dos comprovantes da reteno
do IRF.
201060102001 Proviso para IRPJ
101020502003 IRPJ Estimativa Mensal
Utilizao do IRF da estimativa mensal para quitao do IRPJ anual
Dbito:
Crdito:
Valor utilizado de IRF
A proviso do IRPJ anual feita com
base no Lucro Real do exerccio, e o valor
apurado denitivo. Os valores, recolhidos
mensalmente, por estimativa, so registrados
no ativo para o ajuste no nal do exerccio.
Havendo recolhimentos mensais e retenes
na fonte em valor superior ao valor devido pelo
ajuste anual, a diferena constituir o chamado
Saldo Negativo de IRPJ. Sendo assim, o saldo
negativo transferido para conta especca do
Plano de Contas, conforme registro a seguir:
75
Este saldo negativo apurado poder
ser utilizado para a quitao de outros tributos
e contribuies, devidos Receita Federal
do Brasil, por meio da entrega de um PER/
DCOMP. Este crdito poder quitar nova
estimativa de IRPJ ou CSLL no ano seguinte ou
quitar IRF sobre salrios, PIS Folha, etc. Nesta
situao, ser feito novo lanamento contbil,
creditando a conta 101020502005 e debitando
a respectiva conta do tributo quitado.
Inevitavelmente, as contas IRF S/
Aplicaes e IRPJ Estimativa Mensal, no
encerramento do exerccio, caro com saldo
zero, pois o eventual IRF, no utilizado no
decorrer do exerccio, tambm ser transferido
para a conta que registra o saldo negativo.
A partir de janeiro do ano subsequente
ao ano-calendrio de apurao do saldo
negativo do IRPJ ou saldo negativo da CSLL,
o crdito passa a ser atualizado pela taxa Selic.
Para tanto, apresentamos um controle que
bastante til para o acompanhamento do uso
do crdito de saldo negativo:
Parcela Crdito Valor
do crdito
ndice
atualizado
Ms
original
Valores
original
Atua-
at ms da
Compen-
Compen-
Tributo
Originais
compensada
lizao
compensao
sao
sado
Pago
ANO-BASE DE 2010
Saldo apurado na DIPJ 100.000,00 - 1,0000 100.000,00 -
Saldo a compensar 01/11 100.000,00 - 1,0100 101.000,00
Saldo a compensar 02/11 100.000,00 - 1,0186 101.860,00
Saldo a compensar 03/11 100.000,00 1.947,42 1,0270 102.700,00 mar-11 2.000,00 Pis Folha
Saldo a compensar 04/11 98.052,58 19.301,29 1,0362 101.602,08 abr-11 20.000,00 CSLL
Saldo a compensar 05/11 78.751,29 9.573,04 1,0446 82.263,59 mai-11 10.000,00 IRF
Saldo a compensar 06/11 69.178,24 28.449,50 1,0545 72.948,46 jun-11 30.000,00 IRPJ
Saldo a compensar 07/11 40.728,74 - 1,0641 43.339,46 jul-11
CONTROLE SALDO NEGATIVO IRPJ - Saldo apurado na declarao do Ano-Base de 2010
Neste controle, constam informaes
semelhantes quelas que igualmente constaro
no PER/DCOMP, entretanto ela permite o
controle dos valores atualizados, mesmo
quando no houver compensaes, isto para ns
de atualizao dos crditos na Contabilidade.
A critrio de cada Cooperativa, na
tabela acima, podero ser acrescentadas outras
colunas com informaes de interesse, tais
como: valor dos juros a contabilizar e nmero
do PER/DCOMP.
Quanto aos crditos de PIS e COFINS,
apesar dos esclarecimentos, j apresentados
anteriormente, expomos, a seguir, a forma
de registro contbil, no caso de compras de
mercadorias com crdito do PIS e COFINS:
101020502005
Saldo Negativo IRPJ
101020502003 IRPJ Estimativa Mensal
Transferncia do saldo negativo do IRPJ para conta especfica
Valor do saldo negativo
Dbito:
Crdito:
76
Dbito:
Crdito:
101030102003
Compra de Terceiros
201010101001 Fornecedores de Prod. E Mercadorias
Registro contbil da compra
Valor total da NF
Simultaneamente, feito o registro do
crdito do PIS e COFINS, sendo mostrado
apenas o registro contbil do PIS
Dbito:
Crdito:
101020504001
PIS no cumulativo a compensar
101030102089 Crdito PIS no cumulativo
Registro contbil do crdito de PIS s/compra
Valor do crdito
No nal do ms, atravs do sistema
do SPED do PIS e COFINS ou em controles
auxiliares, os crditos sero segregados entre
crditos restituveis e crditos compensveis e,
havendo crditos excedentes, no restituveis,
em relao aos estoques j comercializados,
faz-se necessrio constituir a proviso para
perdas, como j observado anteriormente:
Dbito:
Crdito:
302010101004
Proviso para Perdas PIS/COFINS
101020504099 (-) Proviso de Perdas
Valor do crdito no restituvel
Registro contbil da proviso para perdas do PIS
Entendemos que o registro da proviso
para perdas no custo mais adequado,
tendo em vista que este procedimento anula
contabilmente o efeito do crdito, isto , em
termos de resultado, o valor do PIS e COFINS
no recupervel reintegra o custo. Assinalamos
ainda que o registro dessa proviso para
perdas somente deve ocorrer, quando os
estoques forem vendidos, pois a temos o
reconhecimento da receita/ingresso e do
respectivo custo. Em relao s mercadorias
que ainda permanecem no estoque, justo que
o crdito tambm permanea no ativo, sem a
proviso para perdas.
Observamos ainda que, na maioria
dos casos, os crditos excedentes referem-se
a crditos, vinculados aos atos cooperativos,
eis que, no que tange s operaes de atos
no cooperativos, havendo crditos, tambm
haver dbitos, logo, muito raramente, poder
haver crditos excedentes.
Outro aspecto relevante a possibilidade
de prescrio dos crditos, por j ter decorrido
o prazo de 5 (cinco) anos da constituio do
crdito e o mesmo no ter sido utilizado. Se
for o caso de crditos restituveis, os mesmos
no prescrevem, desde que seja encaminhado
o pedido de ressarcimento. No entanto, no que
se refere aos crditos compensveis, existe
o risco de prescrio. Por conseguinte, tais
crditos devem ser baixados na Contabilidade
e igualmente no DACON.
77
Por esse motivo, recomenda-se sempre
utilizar os crditos mais antigos no DACON,
deixando os crditos recentes para utilizao
futura.
4.2.9 Resultado das Aplicaes Financeiras
Um dos assuntos de maior controvrsia
e complexidade em matria contbil e tributria
na atualidade para as Sociedades Cooperativas
a questo da apurao e tributao do
resultado das aplicaes nanceiras.
Aps inmeras decises dos tribunais,
sobre o tratamento tributrio aplicvel aos
ganhos das aplicaes nanceiras, o Superior
Tribunal de Justia emitiu a smula 262, em
24/04/2002, com o seguinte teor: Incide
o Imposto de Renda sobre o resultado das
aplicaes nanceiras realizadas pelas
cooperativas.
Antes da publicao dessa smula, o
STJ emitiu, dentre outros, o seguinte acrdo:
Acrdo da 1 T do STJ - mv - Resp 35.843-
4/PR (DJU 27.06.94)
Tributrio. Repetio de indbito.
Cooperativa. Aplicaes de Sobras de
caixa no mercado nanceiro. Negcio
jurdico que extrapola a nalidade
bsica dos atos cooperativos. Imposto
de Renda. Incidncia. I - A atividade
desenvolvida junto ao mercado de risco
no inerente nalidade a que se
destinam as Cooperativas. A especulao
nanceira, como forma de obteno do
crescimento da entidade, no congura ato
cooperativo e extrapola dos seus objetivos
institucionais. II - As aplicaes de sobra
de caixa no mercado nanceiro, efetuadas
pelas cooperativas, por no constiturem
negcios jurdicos vinculados nalidade
bsica dos atos cooperativos, sujeitam-
se incidncia do imposto de renda. III -
Recurso a que se nega provimento. Deciso
por maioria.
Em 13 de maio de 2010, o STJ divulgou
a nota que segue:
As aplicaes nanceiras feitas por
cooperativas, pelo fato de serem operaes
realizadas com terceiros no associados
(ainda que, indiretamente, tenham como
intuito a consecuo do objeto social
da cooperativa), so consideradas atos
no cooperativos. Em razo disso, seus
resultados devem integrar a base de clculo
do imposto de renda, conforme decidiu a
Primeira Seo do Superior Tribunal de
Justia (STJ), ao julgar recurso especial
sobre a questo, dentro do que estabelece
o rito dos recursos repetitivos.
O Tribunal j possua uma smula
pacicando o entendimento sobre o assunto
(Smula n 262). O recurso repetitivo,
entretanto, permitir que, daqui por diante,
todos os processos que chegarem ao STJ
referentes ao tema passem a ser objeto da
mesma deciso.
O caso que levou ao julgamento do repetitivo
foi um recurso especial interposto pela
Unio no STJ contra deciso de primeira
instncia que tinha dado ganho de causa
Cooperativa dos Agricultores da Regio
de Orlndia Ltda. (Carol), em So Paulo.
A cooperativa havia conseguido, em ao
ordinria, direito iseno do referido
imposto incidente sobre suas aplicaes,
chamadas pela cooperativa de aplicaes
nanceiras de recursos momentaneamente
disponveis.
Sobra de caixa
O argumento apresentado foi o de que, por
se tratar de cooperativa agrcola mista,
a cooperativa exerceria atividade para
promover a unio e a defesa dos interesses
econmicos de seus associados e, assim,
desenvolver aes, em comum, nas reas de
compra e venda. A entidade alegou tambm
que as aplicaes so feitas com recursos
que se apresentam momentaneamente como
sobras de caixa, por um curto perodo
compreendido entre o recebimento do preo
das vendas e a reinverso desses valores
na aquisio de novos produtos para os
associados. E a manuteno desses valores
em caixa redundaria em perda de seu
78
poder aquisitivo real, em face aos efeitos
inacionrios da economia nacional.
No recurso especial, a Unio ponderou que a
iseno viola o Cdigo Tributrio Nacional,
j que somente a lei poderia estabelecer as
hipteses de excluso, suspenso e extino
de crditos tributrios. De acordo com
os procuradores da Unio, a lei scal
concedeu iseno aos atos cooperativos
praticados no universo econmico da Lei
n 5.764/1971 (Lei das Cooperativas), razo
pela qual quaisquer outros, por se situarem
fora do mbito da cooperao, podem gerar
ganhos que sero tributados.
Para o relator do recurso no STJ, ministro
Luiz Fux, o ato cooperativo tpico no
implica operao de mercado, mas as
aplicaes nanceiras so tidas como atos
no cooperativos. Por isso, seus resultados
positivos devem, sim, integrar a base de
clculo do imposto de renda. A seo, por
unanimidade, deu provimento ao recurso
da Unio, nos termos do voto do relator.
A cooperativa apresentou embargos de
declarao ao STJ aps a deciso, que
foram rejeitados.
A pesquisa que realizamos mostra
que nunca houve consenso em torno dessa
matria, nem mesmo nas decises proferidas
pelo prprio Conselho de Contribuintes, como
se denota atravs do Acrdo 101-92768,
de 17/08/1999, o qual manifesta o seguinte
entendimento sobre a matria:
Ementa: IRPJ - SOCIEDADES COOPE-
RATIVAS - APLICAES FINANCEIRAS
- Ainda que as aplicaes nanceiras no
constituam atos cooperativos, o Imposto
de Renda de Pessoas Jurdicas s pode
incidir sobre o resultado positivo (receita
menos despesa nanceira) vez que os
recursos disponveis aplicados no mercado
nanceiro pertencem, tambm, aos
cooperados e as despesas nanceiras foram
suportados pelas atividades desenvolvidas
pela sociedade, sem distino dos atos
cooperativos e no cooperativos [...].
De forma bastante objetiva, nos parece
que a questo de maior relevncia est na
busca de uma correta interpretao quanto ao
signicado do que exatamente o resultado
das aplicaes nanceiras.
A anlise desta matria nos remete,
de imediato, a efetuarmos a comparao do
tratamento tributrio que deve ser dispensado
s Cooperativas, quando aplicam os seus
recursos no mercado nanceiro, no que se
refere forma de tributao dispensada s
demais empresas, que operam no mercado com
nalidade de lucro.
Lembramos, ainda, que a Constituio
Federal assegura s Sociedades Cooperativas
um tratamento tributrio adequado ao ato
cooperativo por elas praticado.
De outro lado, o Cdigo Tributrio
Nacional estabelece que o fato gerador do
imposto o acrscimo patrimonial, qual
seja, o lucro. Jamais poderamos admitir
que as Cooperativas tivessem que oferecer
tributao simplesmente as receitas de
operaes tributveis, sem poder deduzir os
custos correspondentes.
Neste sentido, constatamos que o
Parecer Normativo CST N 73/75 deniu que:
[...] devem ser apuradas em separado
as receitas das atividades prprias das
cooperativas e as receitas derivadas das
operaes por elas realizadas com terceiros.
Igualmente, devem ser computados em
separado os custos diretos e imputados s
receitas com as quais guardam correlao.
A partir da, e desde que impossvel destacar
os custos e os encargos indiretos de cada
uma das duas espcies de receitas, devem
eles ser apropriados proporcionalmente ao
valor das duas receitas brutas.
79
Ao determinar as regras de apurao
do resultado tributvel, o Fisco admite a
possibilidade de apropriao dos custos
diretos, inerentes s receitas tributveis, e
tambm autoriza o rateio dos custos e encargos
indiretos, proporcional s receitas tributveis e
no tributveis.
Para melhor elucidar a forma de
apurao do resultado das aplicaes
nanceiras, apresentamos dois exemplos
distintos, observando que os valores,
evidenciados nos exemplos, foram extrados
de balanos autnticos, levantados por uma
Cooperativa do ramo agropecurio, seguido de
observaes que julgamos pertinentes.
No primeiro exemplo, demonstramos
os rendimentos de aplicaes nanceiras
integralmente computadas no resultado das
operaes com terceiros, portanto, tributveis,
enquanto as demais receitas nanceiras e a
totalidade das despesas nanceiras foram
imputadas na proporcionalidade dos atos
cooperativos e dos no cooperativos:
Neste exemplo, nota-se que o resultado
nanceiro geral foi positivo, no valor de
R$ 1.488.919,00, ao passo que o resultado
nanceiro com cooperados apresentou
resultado negativo de R$ 4.109.234,00 e o
resultado com terceiros (no cooperados),
resultado positivo de R$ 5.598.153,00.
No segundo exemplo, abaixo transcrito,
procuramos calcular o custo das aplicaes
APURAO DO RESULTADO DE ASSOCIADOS E TERCEIROS EM 31/12/200X
COMPONENTES TOTAL GERAL ASSOCIADOS TERCEIROS
Resultado Financ. Lquido 1.488.919 4.109.234 5.598.153
(+) Rec. Aplic. Financ. 7.011.341 0 7.011.341
(+) Outras Rec. Financ. 2.683.594 1.996.862 686.732
( - ) Despesas Financeiras - 8.206.015 6.106.096 -2.099.919 -
-
nanceiras, cujo clculo foi realizado com
base na taxa mdia de captao dos recursos,
aplicada sobre o valor mdio dos recursos
aplicados no mercado nanceiro. Em outras
palavras, o custo das aplicaes nanceiras
representa o valor dos juros pagos aos bancos
para a captao dos valores aplicados no
sistema nanceiro e que proporcionou as
receitas de aplicaes:
80
APURAO DO RESULTADO DE ASSOCIADOS E TERCEIROS EM 31/12/200X
COMPONENTES TOTAL GERAL ASSOCIADOS TERCEIROS
Resultado Financ. Lquido
1.488.919
- 67.165 1.556.085
(+) Rec. Aplic. Financ.
7.011.341
0 7.011.341
( - ) Custo Aplic. Financ.
-5.432.158
0 - 5.432.158
(+) Outras Rec. Financ.
2.683.594
1.996.862 686.732
( - ) Despesas Financeiras
-2.773.857
- 2.064.027 -709.830
Neste exemplo, nota-se que o
resultado nanceiro lquido geral, no valor de
R$ 1.488.919,00, exatamente o mesmo do
primeiro exemplo, havendo variao apenas
no resultado de associados e no associados,
isto em funo do critrio de alocao do custo
nanceiro.
Nesta situao, o simples confronto
entre as receitas de aplicaes nanceiras
e o custo das aplicaes nanceiras, ambos
classicados integralmente no resultado
de atos no cooperativos, resulta em saldo
positivo de R$ 1.579.183,00, que corresponde
ao valor de R$ 7.011.341,00, menos o custo
de R$ 5.432.158,00. Alm disso, as demais
receitas nanceiras e despesas nanceiras
resultam em saldo negativo de R$ 90.263,00,
sendo o resultado apropriado na proporo de
atos com associados e terceiros.
evidente que o segundo exemplo est
mais adequado e justo, ainda que o resultado
com associados se apresentasse negativo, e
o resultado com terceiros, positivo. Porm, o
Fisco no tem do que reclamar, uma vez que a
totalidade das receitas de aplicaes nanceiras
est computada no resultado tributvel.
Na medida em que a totalidade
das receitas de aplicaes nanceiras est
computada no resultado tributvel, no pode o
Fisco autuar a Cooperativa com base na smula
262. Assim, havendo uma autuao scal, a
Cooperativa no teria muita diculdade em
comprovar a natureza e a origem do custo
das aplicaes nanceiras, fato perfeitamente
assimilado com base nas normas exaradas pelo
PN CST n 73/75.
A situao, apresentada no primeiro
exemplo, alm de injusta, seria discriminatria
e inadequada, levando-se em conta o tratamento
tributrio adequado que deve ser aplicvel
Sociedade Cooperativa. Desta forma, nesta
situao, seria prefervel tributar a totalidade
dos resultados da Cooperativa, hiptese em
que estaria pagando menos imposto do que no
caso da tributao isolada dos rendimentos das
aplicaes.
Tributar isoladamente os rendimentos
das aplicaes nanceiras, ao invs de fazer
incidir o imposto sobre o resultado (ganho)
nanceiro lquido, mediante o cmputo do custo
nanceiro de captao dos recursos aplicados,
seria to injusto e to perverso que melhor
seria tributar a totalidade dos resultados, sem
81
levar em conta a distino de atos cooperativos
e atos no cooperativos.
Apurao do Custo de Captao
Apresentamos, a seguir, um
demonstrativo resumido, com os clculos do
custo de captao dos recursos aplicados.
MS JAN FEV MAR ABR ACUMULADO
Saldo mdio aplicado 43.099.513 32.579.361 34.349.605
Saldo mdio captado 68.490.845 70.394.889 78.348.381
Encargos financeiros 420.908 387.479 474.318 861.798
% de encargos/Captao 0,61% 0,55% 0,61%
Clculo Resultado Financeiro Lquido
Receita Aplicao Financeira 344.796 260.635 274.797 880.228
Custo Captao 264.866 179.329 207.951 652.146
Resultado no ms 79.930 81.306 66.846 228.081
Resultado Acumulado 79.930 161.236 228.081
APLICAES FINANCEIRAS ANO 2011
Seguem algumas explicaes para o
correto entendimento dos clculos, mostrados
na tabela acima:
a) O saldo mdio aplicado corresponde
soma diria das aplicaes em
cada ms, dividido pelo nmero de
dias do ms;
b) O saldo mdio captado corresponde
soma diria dos emprstimos
e nanciamentos em cada ms,
dividido pelo nmero de dias do
ms;
c) Os encargos nanceiros corres-
pondem ao montante dos encargos,
contabilizados rigorosamente pelo
regime de competncia, incidentes
sobre o valor dos emprstimos e
nanciamentos considerados;
d) O % de encargos sobre captao
corresponde taxa mdia de
captao, apurada com base no
montante dos encargos, dividido
pelo montante dos emprstimos e
nanciamentos;
e) A receita de aplicaes nanceiras
corresponde aos rendimentos,
apropriados rigorosamente pelo
regime de competncia sobre os
recursos aplicados;
f) O custo de captao calculado,
tomando-se a taxa mdia de captao,
multiplicada pelo montante dos
recursos aplicados.
82
Os rendimentos das aplicaes
nanceiras so registrados diretamente na conta
305020201006 Rendimentos de Aplicaes
Financeiras, no grupo de Receitas Financeiras
de atos no cooperativos.
Outrossim, em funo da apurao
do custo de captao, conforme acima
demonstrado, deve ser feito o seguinte registro
contbil:
Dbito:
Crdito:
305030301010 Custo Recursos Aplicados
305030101098
(-) Custo Recursos Aplicados
Apropriao contbil do custo dos recursos aplicados
Valor apurado na planilha auxiliar
Enfatizamos que o Conselho Nacional
de Cooperativismo emitiu a Resoluo CNC n
29/1986, com o seguinte teor:
COOPERATIVISMO - CNC, em Sesso
realizada em 29 de janeiro de 1986, com
base no disposto no artigo 97, item I, da
Lei n 5.764, de 16 de dezembro de 1971,
RESOLVEU:
I - Os resultados das aplicaes feitas
pelas Cooperativas no mercado nanceiro
sero levados conta de resultado, cando
a destinao denitiva a critrio da
Assemblia Geral ou de norma estatutria.
Diante dessa norma plenamente
aplicvel, podemos assegurar que o resultado
das aplicaes nanceiras deve compor o
resultado do exerccio, e, aps a deduo
dos tributos devidos, o resultado lquido
ser destinado a critrio da AGO ou norma
estatutria. Em outras palavras, a Assembleia
Geral poder no somente deliberar pela
transferncia ao RATES, como tambm, pela
distribuio aps a deduo das reservas legais
e estatutrias.
4.2.10 Provises para Crditos de Liquidao
Duvidosa
Os artigos 9 a 14 da Lei n 9.430/96
xam critrios de reconhecimento das perdas,
sofridas pelas pessoas jurdicas, no recebimento
dos seus crditos. Estas regras tratam da
dedutibilidade das perdas, portanto no devem
ser consideradas como fator determinante para
a contabilizao da proviso para crditos de
liquidao duvidosa.
A seguir, relacionamos as principais
regras:
Podero ser registrados como perdas
(dedutveis) os crditos
a) Em relao aos quais tenha havido
a declarao de insolvncia do
devedor, em sentena emanada do
Poder Judicirio;
b) Sem garantias, at R$ 5.000,00
por operao, vencidos h mais
de seis meses, independentemente
de iniciados os procedimentos
judiciais para o seu recebimento;
c) Sem garantia, acima de R$ 5.000,00
83
at R$ 30.000,00, por operao,
vencidos h mais de um ano,
independentemente de iniciados
os procedimentos judiciais para o
seu recebimento, porm, mantida a
cobrana administrativa;
d) Sem gar ant i a, s uper i or a
R$ 30.000,00, vencidos h mais
de um ano, desde que iniciados
e mantidos os procedimentos
judiciais para o seu recebimento;
e) Com garantia, vencidos h mais
de dois anos, desde que iniciados
e mantidos os procedimentos
judiciais para o seu recebimento ou
o arresto das garantias;
f) Contra devedor declarado falido
ou pessoa jurdica declarada
concordatria, relativa parcela
que exceder o valor que esta tenha
se comprometido a pagar.
Reconhecimento da Proviso para Perdas
O reconhecimento da proviso para
perdas deve ser feito independentemente da
dedutibilidade scal. Para tanto, deve ser
efetuada uma anlise criteriosa das contas a
receber, tanto com clientes, cheques a receber,
crditos com cooperados, entre outros.
O registro contbil da proviso para
perdas deve ser efetuado a dbito da conta
Proviso Crditos Liquidao Duvidosa
(303010201019) e a crdito da respectiva
conta redutora do ativo no grupo, onde o
crdito est registrado.
No caso de recebimento de crditos,
j lanado em proviso para perdas, o valor
recebido lanado a crdito da respectiva conta
do devedor e, ento, ser efetuada a Reverso
da Proviso para Perdas.
Registro Contbil das Perdas
O registro contbil das perdas
ser efetuado a dbito da conta Crditos
Incobrveis (303010201020) de resultado e a
crdito:
a) Da conta que registra o crdito,
quanto ao valor de at R$: 5.000,00,
sem garantias, nas situaes em
que o crdito baixado em carter
denitivo;
b) De conta redutora do crdito, nas
demais hipteses. Os valores,
registrados nessa conta, podero
ser baixados denitivamente em
contrapartida conta que registre
o crdito, a partir do perodo de
apurao em que completar cinco
anos do vencimento do crdito,
sem que o mesmo tenha sido
liquidado pelo devedor.
Encargos Financeiros de Crditos Vencidos
Aps dois meses do vencimento
do crdito, sem que tenha havido o seu
recebimento, a pessoa jurdica credora poder
excluir do lucro lquido, para determinao do
lucro real, o valor dos encargos nanceiros,
incidente sobre o crdito, contabilizado
84
como receita, auferido aps os dois meses do
vencimento.
Crditos Recuperados
Dever ser computado na determinao
do lucro real o montante dos crditos deduzidos
que tenha sido recuperado em qualquer poca
ou a qualquer ttulo, inclusive nos casos de
novao da dvida ou do arresto dos bens,
recebidos em garantia real. Esta regra aplica-
se aos valores que tenham sido baixados como
perda dedutvel.
Se o crdito recuperado corresponde
a um valor a receber de cooperado, que foi
contabilizado como dispndio (exclusivamente
no resultado de atos cooperativos), tal valor,
quando recuperado, deve ser lanado a crdito
do resultado de atos cooperativos, portanto,
sem reexo no resultado tributvel, como
exposto a seguir:
Dbito:
101010101001 Caixas
Crdito:
304010101003 Recuperao de Crditos
Recuperao de crditos baixados - com cooperados
Valor recebido
Perdas com Scios ou Empresas Ligadas
O art. 340, 6 do Decreto 3.000/99
no admite a dedutibilidade de perda no
recebimento de crditos com pessoa jurdica
que seja controladora, controlada, coligada
ou interligada, bem como com pessoa fsica
que seja acionista controlador, scio, titular
ou administrador da pessoa jurdica credora
ou parente at o terceiro grau dessas pessoas
fsicas (Lei n 9.430, de 1996, art. 9, 6).
O registro contbil de proviso para
perdas, referente ao crdito com cooperados,
pelo fornecimento de insumos agrcolas,
mostrado abaixo.
Dbito:
Crdito:
303010201019 Proviso Crditos Liq. Duvidosa
101020101098
(-) Prov. Crditos Liq. Duvidosa
Registro de Proviso para Perdas - com cooperados
Valor da proviso
Nesta situao, a proviso registrada
exclusivamente na apurao do resultado de
atos cooperativos, no sujeita a rateio.
A Cooperativa deve estabelecer
mecanismo de controle que permita
identicar as despesas sujeitas a rateio entre
atos cooperativos e atos no cooperativos,
segregando-as daquelas despesas alocadas
diretamente entre um ato e outro, isto , no
sujeita a rateio.
Segue registro de proviso para perdas
com clientes:
85
Dbito:
Crdito:
Proviso Crditos Liq. Duvidosa
(-) Prov. Crditos Liq. Duvidosa
Valor da proviso
303010201019
101020201098
Registro de Proviso para Perdas - com clientes
Nestas circunstncias, o crdito com o
cliente pode ser decorrente de atos cooperativos
ou atos no cooperativos. Se o dbito do cliente
decorre da venda de produtos adquiridos dos
associados, ento a proviso para perdas deve
ser registrada em dispndios com cooperados.
Caso contrrio, se o dbito do cliente decorre
da venda de produtos adquiridos de terceiros
(no scios), a proviso, portanto, para perdas
deve ser registrada em despesas com terceiros.
4.2.11 Financiamentos (Securitizao, Pesa,
Recoop, etc.)
importante considerar que os saldos
dos emprstimos ou nanciamentos devero
ser corretamente classicados entre o Passivo
Circulante e Passivo no Circulante, de acordo
com os respectivos vencimentos.
Em qualquer hiptese, os encargos
nanceiros contratuais devem ser apropriados
de forma rigorosa pelo regime de competncia
(ms a ms), ainda que calculados
estimativamente, quando a Cooperativa no
dispe dos extratos e comprovantes dos
respectivos agentes nanceiros.
A seguir, apresentamos as orientaes
bsicas para alguns tipos de nanciamentos,
contrados pelas Cooperativas Agropecurias:
a) Securitizao
As dvidas securitizadas devem ser
ajustadas contabilmente, levando-se em conta
os seguintes aspectos:
a) Nas prestaes estipuladas nos
contratos, expressas em quantidade
fsica de produtos, esto embutidos
os encargos nanceiros futuros, que
devem ser excludos para o clculo
do saldo atual do nanciamento.
Os juros devem ser apropriados
pro-rata, ao longo da vigncia do
contrato;
b) Observar os prazos de vencimento
das parcelas dos nanciamentos,
para ns de reclassicao entre o
passivo circulante e o passivo no
circulante;
c) Observar os mesmos critrios no
que tange s dvidas dos associados,
quando forem securitizadas atravs
da Cooperativa.
Condies Contratuais:
Juros xos de 3% ao ano, sem
correo, se as prestaes forem
pagas regularmente;
Bnus de adimplemento de at
30%, em conformidade com

86
a Lei n 9.866/99 e Resoluo
CMN 2.666/99. O bnus deve
ser reconhecido contabilmente no
pagamento de cada parcela;
No caso de inadimplncia, haver
correo pelo preo mnimo do
produto, perdendo-se, assim, o
bnus e mais os juros moratrios
de 1% ao ms.
b) Programa Especial de Saneamento de
Ativos - PESA
A operao do PESA consiste na
aquisio de Ttulos do Tesouro Nacional
(TTN) de valor equivalente a 10,366% da
dvida com o Banco do Brasil S/A, sendo que
esta aplicao proporcionar rendimentos de
12% ao ano.
Contratualmente, a dvida ser
corrigida pelo IGP-M para ns de clculo dos
juros a serem amortizados, entretanto a referida
correo no ser exigida do devedor.
No nal do prazo de 20 anos, desde que
cumpridas as condies do contrato, a dvida
ser integralmente liquidada com o valor dos
ttulos adquiridos (TTN).
Dando seguimento aos assuntos
abordados neste Manual, mostramos uma
planilha com os clculos e os respectivos
lanamentos contbeis, bem como algumas
consideraes adicionais.
Segue demonstrativo com a simulao
de operao de nanciamento na modalidade
PESA, com os respectivos lanamentos
contbeis:

87
CORREO IGPM JUROS AMORTIZAO CORREO SALDO
9,5% 9,946% JUROS 12%
10.366,67
100.000,00
1 10.890,87 10.890,87 109.500,00 1.244,00 11.610,67
2 11.925,50 11.925,50 119.902,50 1.393,28 13.003,95
3 13.058,43 13.058,43 131.293,24 1.560,47 14.564,42
4 14.298,98 14.298,98 143.766,10 1.747,73 16.312,16
5 15.657,38 15.657,38 157.423,87 1.957,46 18.269,61
6 17.144,83 17.144,83 172.379,14 2.192,35 20.461,97
7 18.773,59 18.773,59 188.755,16 2.455,44 22.917,40
8 20.557,08 20.557,08 206.686,90 2.750,10 25.667,50
9 22.510,00 22.510,00 226.322,16 3.080,10 28.747,60
10 24.648,45 24.648,45 247.822,76 3.449,71 32.197,32
11 26.990,05 26.990,05 271.365,92 3.863,68 36.060,99
12 29.554,11 29.554,11 297.145,69 4.327,32 40.388,31
13 32.361,75 32.361,75 325.374,53 4.846,61 45.234,92
14 35.436,12 35.436,12 356.285,11 5.428,19 50.663,11
15 38.802,55 38.802,55 390.132,19 6.079,57 56.742,68
16 42.488,79 42.488,79 427.194,75 6.809,12 63.551,81
17 46.525,22 46.525,22 467.778,25 7.626,22 71.178,02
18 50.945,12 50.945,12 512.217,19 8.541,36 79.719,39
19 55.784,91 55.784,91 560.877,82 9.566,33 89.285,71
20 61.084,47 61.084,47 614.161,21 10.714,29 100.000,00
589.438,20 589.438,20 614.161,21 100.000,00
Dvida total no final do contrato 614.161,21
( ) Correo meramente para clculo dos juros (514.161,21)
(=) Saldo da dvida no final do contrato 100.000,00
( ) Valor atualizado do TTN 100.000,00
(=) Saldo final ajustado 0,00
TITULOS PESA DVIDANORMAL
ANO SALDO
9.500,00
10.402,50
11.390,74
12.472,86
13.657,78
14.955,27
16.376,02
17.931,74
19.635,26
21.500,60
23.543,16
25.779,76
28.228,84
30.910,58
33.847,09
37.062,56
40.583,50
44.438,93
48.660,63
53.283,39
514.161,21
-
-
100.000,00
10.366,67 Vlr compra ttulos PESA
Amortiz. 589.438,20 589.438,20 89.633,33 Correo dos ttulos PESA
100.000,00 100.000,00
589.438,20 89.633,33
589.438,20
RECEITAFINANCEIRA
Contabilizao financiamentos PESA
FINANCIAMENTO PESA TTULOS PESA
DESPESAS FINANCEIRAS
PRINCIPAL
Juros PESA
88
Consideraes
a) Os juros pagos devem ser lanados
em Despesa Financeira, e os
rendimentos dos TTNs, em Receita
Financeira;
b) A correo do IGPM sobre a
dvida no deve ser contabilizada,
pois calculada meramente para
ns de apurao dos juros a serem
amortizados. Logo, se a correo
no ser cobrada, o seu valor no
deve ser lanado;
c) No nal do perodo de 20 anos,
o valor do ttulo, atualizado com
juros, equivaler ao montante da
dvida pelo valor contbil;
d) necessrio mencionar, em nota
explicativa, o critrio contbil
adotado.
Contabilmente, apenas os juros
exigveis devem ser classicados no passivo
circulante, enquanto o valor da dvida, lanado
no passivo no circulante. O valor dos Ttulos
do Tesouro Nacional classicado em conta
redutora da dvida, de forma que, no nal do
contrato, o saldo que igual a zero.
c) Programa de Revitalizao de
Cooperativas de Produo Agropecuria -
RECOOP
Por meio do RECOOP, foram
consolidadas dvidas j existentes e, em
alguns casos, liberados novos recursos para
investimento, capital de giro, etc.
Como regra, a taxa de juros pactuada
foi de 4% ao ano, mais correo pelo IGP-DI,
com prazo de 15 anos para a liquidao da
operao.
No caso de consolidao de dvidas,
importante proceder aos ajustes contbeis
necessrios, dando baixa dos emprstimos
antigos e abrindo novas contas para o registro
da nova operao, mencionando o fato em nota
explicativa.
Para o lanamento dos juros mensais,
pelo regime de competncia, alm dos clculos
efetuados pelo nanceiro, fundamental
conrmar a posio da dvida atravs do extrato
bancrio, classicando, no passivo circulante, a
(s) parcela (s) com vencimento a curto prazo e
o restante, no Passivo no Circulante.
d) Financiamentos de Quotas-Partes
Trata-se de uma linha de crdito aberto
s Cooperativas, em que os recursos podem
ser aplicados em capital de giro, custeio,
investimentos e saneamento nanceiro.
A contratao do nanciamento deve ser
feita, necessariamente, mediante aprovao pela
Assembleia Geral, pois implica a subscrio de
capital, hiptese em que sero feitos os registros
contbeis de subscrio do capital por parte dos
associados, por meio do seguinte lanamento:
89
Dbito:
Crdito:
204010102001 ( - ) Cap. Social a Integralizar
204010101002
Capital Social - Quotas Partes
Lanamento de subscrio de capital - Financiamento de quotas partes
Valor da subscrio
Quando da liberao dos recursos por
parte do agente nanceiro, sero feitos os
Aps todos esses registros, as
informaes na Contabilidade cariam assim
dispostas, considerando uma operao no valor
ATIVO PASSIVO
CIRCULANTE CIRCULANTE
Disponibilidades 1.000.000,00 Emprstimos e Financiamentos 100.000,00
Repasse Quotas-Partes 100.000,00
NO CIRCULANTE
Emprstimos e Financiamentos 900.000,00
NO CIRCULANTE
Repasse Quotas-Partes 900.000,00 PATRIMNIO LQUIDO
Capital Social-Financiado 1.000.000,00
TOTAL DOATIVO 2.000.000,00 TOTAL DO PASSIVO 2.000.000,00
Dbito:
Crdito:
101010201001 Banco/Agncia
202010105001 Banco Financ. Quotas Partes (LP)
103010101004 Repasse Quotas Partes (LP)
204010102001 ( - ) Cap. Social a Integralizar
Liberao dos recursos pelo Banco Financiador
Valor liberado
Dbito:
Crdito:
Valor liberado
registros contbeis a seguir:
total de R$ 1.000.000,00, sendo 10% com
vencimento a curto prazo:
Normalmente, os associados pagam
esses dbitos atravs de retenes sobre o valor
de comercializao da sua produo entregue
Cooperativa, quando o valor da reteno
creditado na conta Repasse Quotas-Partes.
O capital social, integralizado com
repasse de nanciamento de quotas-partes, deve
ser registrado em conta especca, meramente
para ns de controle. Na medida em que o repasse
do nanciamento for liquidado, o valor do capital
deve ser transferido para a conta Capital Social.
Com relao aos encargos nanceiros,
entende-se que os mesmos devem ser
suportados pela prpria Cooperativa, tendo em
vista que o capital social no pode ser corrigido
monetariamente. Caso sejam atribudos juros
sobre o capital, ento estes juros devero incidir
apenas sobre os valores que efetivamente
90
tenham sido integralizados, ou seja, no devem
incidir juros sobre a parcela nanciada.
4.2.12 Precatrios
Precatrio uma espcie de requisio
de pagamento de determinada quantia a que a
Fazenda Pblica foi condenada em processo
judicial, para valores totais acima de 60 salrios
mnimos por benecirio.
Aps ser julgada denitivamente
procedente, no cabendo mais recursos, a
ao entra na fase de execuo. No nal dessa
etapa, o juiz envia um ofcio ao presidente do
Tribunal de Justia (TJ), para a requisio de
pagamento, que tem o nome de precatrio.
A utilizao de precatrios, para o
pagamento de dvida tributria, remete a
cuidados extremos, a m de evitar prejuzos
redobrados, em funo dos chamados
precatrios podres, os quais no so aceitos
pela Justia para o pagamento das dvidas.
Alm disso, existe ainda o risco do
precatrio no ser aceito pelo valor de face, sendo
avaliado pelo seu valor de mercado, segundo vem
sendo noticiado em funo de decises judiciais:
A 1 Turma do Superior Tribunal de
Justia (STJ) considerou necessria a
reavaliao de precatrios oferecidos
por empresas como garantia em aes de
cobrana do Fisco. A deciso resultado
do julgamento de um recurso do Estado
do Rio Grande do Sul contra uma empresa
de transportes. A companhia ofereceu
como garantia, em uma execuo scal
relativa a dbitos do ICMS, precatrios
adquiridos de terceiros com desgio.
Os ministros do STJ decidiram, por trs
votos a um, que o precatrio no poderia
ser aceito pelo valor de face, mas ser
avaliado de acordo com seu atual valor
de mercado.
De acordo com o ministro Teori Zavascki,
voto vencedor no julgamento, apesar de
os precatrios serem ttulos executivos
judiciais lquidos, certos e exigveis,
notria e recorrente a demora do
pagamento pelos Estados devedores,
ao ponto de no se ter certeza de que o
crdito nele estampado ser realmente
realizado a tempo. Segundo o voto, dessa
forma, como acontece com qualquer
outro bem oferecido garantia da
execuo, o crdito deve ser avaliado. A
Corte determinou o retorno do processo
primeira instncia, para que o clculo
seja feito. Apenas o ministro Luiz Fux
discordou do voto do ministro Teori
Zavascki.
Na realidade, os contribuintes adquirem
os precatrios para oferecerem estes em
garantia das dvidas tributrias por meio da
ao judicial, no entanto a quitao da dvida
depender do desfecho da ao.
Diante do exposto, os precatrios
adquiridos devem ser contabilizados em conta
do ativo no circulante e, neste caso, as dvidas
tributrias so reclassicadas para o passivo
no circulante at o desfecho nal da ao.
O eventual ganho, que corresponde ao
valor da dvida em relao ao valor de mercado
dos precatrios, somente pode ser reconhecido
na Contabilidade, quando do desfecho nal do
processo.
Alm disso, por questo de prudncia,
enquanto as dvidas tributrias no forem
efetivamente quitadas com os respectivos
precatrios, estas devem ser atualizadas com
juros e multas legais.
91
Registro contbil da aquisio dos
precatrios:
A dvida suspensa, garantida pelos
precatrios, ser reclassicada para o passivo
no circulante, sendo que a quitao desta e o
reconhecimento de eventual ganho, no desgio
103010106001 Precatrios
101010201001
Banco/Agncia
Registro contbil da aquisio dos Precatrios
Valores pagos pelos Ttulos
Precatrios
Dbito:
Crdito:
dos precatrios, somente sero lanados aps o
trnsito em julgado da ao.
Precatrios da Unio Federal
Com a publicao da Lei n 12.341/2011,
originria da Medida Provisria n 517/2010, foi
regulamentada a possibilidade de compensao
de tributos federais com precatrios da Unio
Federal, trazida inicialmente pela Emenda
Constitucional n 62/2009.
Antes da Emenda Constitucional
n 62/2009, os contribuintes que tentassem
efetuar a compensao de tributos federais
com precatrios tinham os seus pedidos
negados, judicial ou administrativamente,
sob a alegao de falta de previso legal para
efetuar tal procedimento.
Aps a edio da mencionada norma,
o Judicirio passou a tom-la como base e j
estava aplicando a compensao de tributos
federais com precatrios da Unio Federal.
Agora, com a expressa regulamentao contida
na Lei n 12.431/2011, o procedimento de
compensao ser iniciado na prpria ao de
condenao da Unio Federal, evitando-se,
assim, que os contribuintes tenham de ingressar
com aes especcas, buscando autorizao
do Poder Judicirio.
As regras, aplicveis s compensaes
de Precatrios da Unio, constam nos artigos
30 a 43 da Lei n 12.431/2011.
4.2.13 Contabilizao de Bonicaes
Bonicaes so entendidas por diversos
autores no campo de Direito Comercial, como
a concesso feita pelo vendedor ao comprador,
ao diminuir o preo do produto ou servio ou
entregando quantidades maiores do que as
estipuladas contratualmente.
As bonicaes, dentro deste contexto,
podem ser concesses recebidas tanto em
dinheiro como em mercadorias e diferenciam-
se de abatimentos, pois, segundo Iudcibus
(1998), estes so concedidos aps as vendas em
funo de avarias ou outro motivo descoberto a
posteriori. As bonicaes, no setor de varejo,
esto, na grande maioria das vezes, vinculadas
ao desempenho de vendas do varejista,
veiculao de propaganda, alterao de preos
no mercado ou s estratgias promocionais,
exposio de mercadorias, entre outros fatores,
92
e tm forte inuncia no custo das mercadorias
adquiridas
10
.
Na prtica, de um lado, temos um
vendedor que deseja agilizar o giro de seus
estoques, e, de outro, um comprador que busca
um custo unitrio menor nas mercadorias
adquiridas. dessa forma que a Contabilidade
enxerga a bonicao, isto , o vendedor
registrar a baixa das unidades vendidas contra
o CMV, e o comprador ir avaliar os seus
estoques, dividindo o custo total da aquisio
pelo total de mercadorias que derem entrada no
seu estabelecimento.
Nosso objetivo no aprofundar o
estudo das questes tributrias, todavia, alm
do aspecto da movimentao da mercadoria
e do reconhecimento das entradas para o
adquirente e da baixa dos estoques para
o fornecedor, o registro da operao de
bonicao tambm ir implicar procedimento
contbil adequado no que se refere ao ICMS,
incidente sobre as mercadorias bonicadas.
Como regra geral, o fato gerador desse imposto
a sada das mercadorias ou dos produtos do
estabelecimento, e o direito ao crdito ocorrer
diante da previso de posterior sada tributada.
Entendemos que a sada das mercadorias
do fornecedor em bonicao no gera receita,
e esta no atingida pelas contribuies do PIS
e COFINS. Diante do fato de as mercadorias
bonicadas tambm no gerarem nenhum custo
adicional ao adquirente e, ainda, atendendo ao
princpio da no-cumulatividade, no vemos
possibilidade de crdito das contribuies
PIS-PASEP e COFINS sobre a entrada de
mercadorias bonicadas.
Procedimento na Cooperativa que recebe
Bonicaes
Na operao de compra em que houver
bonicao em mercadorias, o comprador
registrar em seu estoque o total de unidades
que derem entrada em seu estabelecimento,
inclusive as bonicadas. Dessa forma, o custo
total corresponder ao valor total da nota scal,
deduzido dos impostos e das contribuies
recuperveis, que sero registrados cada qual
a dbito da respectiva conta do grupo de
impostos e contribuies a recuperar no ativo
circulante
11
.
O custo unitrio das mercadorias
ser o resultado da diviso do custo total de
aquisio pela quantidade total de mercadorias
(compra + bonicao) que derem entrada no
estabelecimento.
Tomaremos como exemplo a aquisio de
1.000 unidades de mercadorias, ao preo unitrio
de R$ 50,00, bonicadas com 100 unidades da
mesma mercadoria, cuja nota scal do fornecedor
apresente as seguintes informaes:
10 ANTUNES, Jernimo; SAMPAIO, Vincius de Castro Alves. Bonifcaes no setor de varejo receita ou reduo de custos.
ABCustos Associao Brasileira de Custos, v. 2, n. 1, jan./abr. 2007. Disponvel em: <http://www.unisinos.br/abcustos/_pdf/
AntuneseSampaio>. Acesso em: 27 ago.2011.
11 Boletim Eletrnico do CRCBA.
93
Quantidade
Preo Unitrio
Valor para Efeito Fiscal
Total das Mercadorias
Total para Efeito Fiscal
Valor Total da Nota
Base de Clculo do ICMS
Adquirida
1.000
R$ 50,00
R$ 50.000,00
R$ 50.000,00
Isento
Bonificada
100
R$ 50,00
R$ 5.000,00
Isento
A Contabilidade deve enxergar a operao da seguinte forma:
No site da Receita Federal do Brasil,
consta a seguinte pergunta e resposta sobre as
bonicaes:
370. As bonicaes concedidas em
mercadorias compem a base de clculo
do PIS/Pasep e da Cons?
Os valores referentes s bonicaes
concedidas em mercadorias sero excludos
da receita bruta para ns de determinao
da base de clculo da Contribuio
para o PIS/Pasep e da Cons, somente
quando se caracterizarem como descontos
incondicionais concedidos.
Descontos incondicionais, de acordo com a
IN n 51, de 1978, so as parcelas redutoras
do preo de venda, quando constarem
da nota scal de venda dos bens e no
dependerem de evento posterior emisso
desse documento. Portanto, neste caso,
as bonicaes em mercadoria devem ser
transformadas em parcelas redutoras do
preo de venda, para serem consideradas
como descontos incondicionais e
Quantidade
1.100
Valor Total da Nota
R$ 50.000,00
Valor do ICMS
(R$ 0,00)
Custo de Aquisio R$ 50.000,00
Custo Unitrio (R$ 50.000,00 1.100 unidades)
R$ 45,45
consequentemente excludas da base de
clculo das contribuies.
Ainda, dentre vrios acrdos
publicados, praticamente todos tm o mesmo
teor, segue, assim, um deles para conhecimento:
ACRDO N 14-27440 de 01 de Fevereiro
de 2010
ASSUNTO: Contribuio para o PIS/Pasep
EMENTA: BASE DE CLCULO.
COMPOSIO. BONIFICAES
EM MERCADORIAS. As bonicaes
concedidas em mercadorias conguram
descontos incondicionais, podendo ser
excludas da receita bruta para efeito de
apurao da base de clculo da Cons,
apenas quando constarem da Nota Fiscal
de venda dos bens e no dependerem
de evento posterior emisso desse
documento.
Data do fato gerador: 15/08/2002 a
15/08/2002
94
Contabilizao
No caso de recebimento de bonicao
em dinheiro, o que ocorre, com certa frequncia,
o registro contbil que deve ser este:
Dbito: 101010201001 Banco/Agncia
Crdito: 304010101007 Bonificaes Recebidas
Valor recebido
Recebimento de bonificao em dinheiro
Uma questo relevante diz respeito ao
tratamento tributrio dessa receita. Entende-
se que o valor recebido deve ser rateado entre
atos cooperativos e atos no cooperativos, na
proporo dessas operaes e na unidade de
negcio que deu origem bonicao, cujo
procedimento parece justo e adequado.
No caso da bonicao recebida
em produtos ou mercadorias, conforme
comentado anteriormente, o valor recebido
reduz o custo mdio dos estoques, sendo
assim, automaticamente, a margem bruta
na comercializao aumenta, reetindo o
ganho nos atos cooperativos e/ou atos no
cooperativos, de acordo com as vendas
realizadas para associados e terceiros.
4.2.14 Contabilizao de INSS Retido na
Fonte
A Instruo Normativa RFB n
971/09, nos artigos 138 a 140, disciplinaram
os procedimentos de controle interno e
a contabilizao dos valores pagos pela
contratao de mo-de-obra terceirizada,
sujeita reteno de INSS na fonte, como
transcrito a seguir:
Art. 138 A empresa contratante
ca obrigada a manter em arquivo,
por empresa contratada, em ordem
cronolgica, disposio da RFB, at que
ocorra a prescrio relativa aos crditos
decorrentes das operaes a que se reram,
as correspondentes notas scais, faturas
ou recibos de prestao de servios, cpia
das GFIP e, se for o caso, dos documentos
relacionados no 2 do art. 127. (Redao
dada pela Instruo Normativa RFB n
1.071, de 15 de setembro de 2010)
Art. 139. A contratante, legalmente
obrigada a manter escriturao contbil
formalizada, est obrigada a registrar,
mensalmente, em contas individualizadas,
todos os fatos geradores de contribuies
sociais, inclusive a reteno sobre o
valor dos servios contratados, conforme
disposto no inciso IV do art. 47.
Art. 140. O lanamento da reteno na
escriturao contbil de que trata o art.
139, dever discriminar:
I - o valor bruto dos servios;
II - o valor da reteno;
III - o valor lquido a pagar.
Pargrafo nico. Na contabilidade em que
houver lanamento pela soma total das
notas scais, das faturas ou dos recibos
de prestao de servios e pela soma total
da reteno, por ms, por contratada, a
empresa contratante dever manter em
registros auxiliares a discriminao desses
valores, individualizados por contratada.
95
Para o cumprimento do disposto no
artigo 139, as Cooperativas devero registrar
as despesas com mo-de-obra terceirizada,
sujeitas reteno de INSS em contas
especcas, como mostrado a seguir:
Dbito: 303010201022 Servios Terceiros PJ/Analtica
Valor Bruto do servio
Crdito: 201010101002
Fornecedores de Servios/Analtica
Valor Lquido a Pagar
Crdito:
201050102002
INSS RetidoTerceiros /Analtica INSS Retido na Fonte
Nas contas indicadas, devero ser
criadas subcontas analticas, identicando
os respectivos prestadores dos servios e os
respectivos valores retidos na fonte, em razes
contbeis especcos.
4.2.15 Reservas Legais e Estatutrias
Em conformidade com o disposto na
Lei n 5.764/71, as Sociedades Cooperativas
devem constituir, obrigatoriamente, as
seguintes Reservas Legais:
a) Fundo de Reserva
12
, constitudo
de, no mnimo, 10% das sobras
lquidas do exerccio;
b) Fundo de Assistncia Tc-
nica, Educacional e Social
(FATES
13
),
1
constitudo de, no
mnimo, 5% das sobras lquidas do
exerccio;
c) O lucro das operaes com
terceiros, de acordo com o artigo 87
da Lei n 5.764/71, ser destinado
integralmente ao RATES.
O estatuto social da Cooperativa poder
prever a constituio de outras Reservas, alm
daqueles previstos em lei.
Alm disto, anualmente, ao destinar as
sobras lquidas, a Assembleia Geral Ordinria
poder criar outras Reservas, independente
daquelas previstas no estatuto da Cooperativa.
Um aspecto polmico quanto
destinao do ganho lquido das aplicaes
nanceiras. Seguindo a Resoluo n 29/86
do CNC, tais receitas devem ser destinadas a
critrio da AGO.
Registro Contbil pela Utilizao do RATES
Segundo a NBCT 10.8, os gastos de
Assistncia Tcnica Educacional e Social sero
registrados em contas de resultados e podero
ser absorvidos pela Reserva de Assistncia
Tcnica, Educacional e Social em cada perodo
de apurao.
Entendemos que essa reverso deve ser
feita e, na mesma proporo, aplicada sobre os
custos ou as despesas no Demonstrativo das
Sobras ou Perdas do Exerccio. Esta reverso
constituir nova base de clculo para as
destinaes do resultado do exerccio.
12 Na NBC T 10.8, este Fundo denominado Reserva Legal.
13 Na NBC T 10.8, este Fundo denominado Reserva.
96
D E S C R I O
TOTAL Ato Coop. ANC
Propoo de atos 100% 80%
20%
RESULTADO LQUIDO DO EXERCCIO
400.000,00 300.000,00
100.000,00
Reverso do RATES 100.000,00 80.000,00
20.000,00
Base de Calculo das Destinaes 500.000,00 380.000,00
120.000,00
(-) Destinaes Estatutrias -177.000,00 -57.000,00
-120.000,00
(-) RATES (Resultado ANC) -120.000,00
-120.000,00
(-) Reserva Legal (10% ) -38.000,00 -38.000,00
(-) RATES (5% ) -19.000,00 -19.000,00
SOBRAS DISPOSIO DAAGO 323.000,00 323.000,00
0,00
Neste caso, o registro contbil a ser feito o seguinte:
O valor revertido dever ser destinado,
de acordo com o demonstrado na tabela
acima, devendo este compor o Resultado
Abrangente do perodo.
204010202002 RATES
204010401001
Sobras Disposio AGO
Utilizao recursos do RATES - Reverso da Reserva
At o limite dos gastos e limitado
ao saldo da conta
Dbito:
Crdito:
Poder ocorrer uma situao em que o
resultado de atos cooperativos seja positivo, e
o resultado de atos no cooperativos, negativo,
hiptese em que a destinao dever ser feita
da seguinte forma:
D E S C R I O
TOTAL
Ato Coop.
ANC
Propoo de atos
100%
80% 20%
RESULTADO LQUIDO DO EXERCCIO 250.000,00 300.000,00 -50.000,00
Reverso do RATES
100.000,00 80.000,00 20.000,00
Base de Calculo das Destinaes 350.000,00 380.000,00 -30.000,00
(-) Destinaes Estatutrias -27.000,00 -57.000,00 30.000,00
(-) Compensao Reserva Legal 30.000,00 30.000,00
(-) Reserva Legal (10% ) -38.000,00 -38.000,00
(-) RATES (5% ) -19.000,00 -19.000,00
SOBRAS DISPOSIO DAAGO 323.000,00 323.000,00 0,00
97
O procedimento, acima demonstrado,
est fundamentado na NBC T 10.8 e na
Interpretao Tcnica (IT) 01 do CFC:
6. O item 10.8.2.6 da NBC T 10.8
estabelece: 10.8.2.6. O resultado lquido
decorrente do ato no-cooperativo, quando
positivo, deve ser destinado para a Reserva
de Assistncia Tcnica, Educacional e
Social, no podendo ser objeto de rateio
entre os associados. Quando negativo,
deve ser levado Reserva Legal e, se
insuciente sua cobertura, ser rateado
entre os associados.
7. O resultado positivo tratado no item
10.8.2.6 antes da sua destinao nal
Reserva de Assistncia Tcnica,
Educacional e Social transita pela conta
Sobras ou Perdas Disposio da
Assembleia Geral (item 10.8.3.3).
8. O resultado negativo do exerccio
(ato no-cooperativo) deve ser levado
Reserva Legal e, se insuciente sua
cobertura, pode ser deduzido das sobras
aps as destinaes para reservas legais
obrigatrias (sobras lquidas). No entanto,
se forem insucientes essas compensaes,
o saldo remanescente ser rateado entre
associados.
Tambm existe a possibilidade
de o resultado dos atos cooperativos ser
negativo, e o resultado com terceiros (atos
no cooperativos), positivo. Apresentamos
esta situao, sem a reverso do RATES, para
melhor entendimento do exemplo:
D E S C R I O
TOTAL
Ato Coop.
ANC
Propoo de atos
100%
80% 20%
RESULTADO LQUIDO DO EXERCCIO
(-) Destinaes Estatutrias
(-) Compensao Reserva Legal
(-) Destinao ao RATES
SOBRAS DISPOSIO DAAGO
-100.000,00 -200.000,00 100.000,00
100.000,00 200.000,00 -100.000,00
200.000,00 200.000,00 0,00
-100.000,00 0,00 -100.000,00
0,00 0,00 0,00
A NBC T 10.8 e IT 01 determinam que o
resultado positivo de atos no cooperativos deva
ser destinado ao RATES, enquanto o prejuzo
de atos cooperativos, absorvido pela Reserva
Legal. No havendo saldo na Reserva Legal, a
perda dever ser rateada entre os scios.
4.2.16 Realizao da Reserva de Reavaliao
A reavaliao de bens do ativo
imobilizado, enquanto legalmente permitida,
aumenta o valor do patrimnio lquido em igual
montante ao aumento dos bens, reavaliados e
contabilizados no ativo imobilizado.
Quando a empresa efetua a depreciao
ou realiza a baixa de um bem reavaliado, estar
reconhecendo um encargo adicional nas contas
de resultado, decorrentes do acrscimo do bem,
proveniente da reavaliao patrimonial.
Para anular o efeito do custo do
bem baixado ou do encargo de depreciao,
provenientes da reavaliao, a legislao
vigente e as normas contbeis determinam que
o valor realizado da Reserva de Reavaliao,
98
dever ser revertido para o resultado abrangente
que, em ltima anlise, dever compor as
sobras disposio da AGO.
Aspectos Fiscais
O artigo 435 do RIR/99 estabelece
que o valor da reserva de reavaliao ser
computado na determinao do lucro real, em
cada perodo-base, nas seguintes hipteses:
I - No perodo de apurao em que for
utilizado para aumento do capital
14
social no
montante capitalizado, ressalvado o disposto
no artigo seguinte;
II - Em cada perodo de apurao,
no montante do aumento do valor dos bens
reavaliados, que tenha sido realizado no
perodo, inclusive mediante:
a) alienao, sob qualquer forma;
b) depreciao, amortizao ou
exausto;
c) baixa por perecimento.
Independentemente da realizao
contbil do valor da reserva de reavaliao, deve
ser computado, na determinao do lucro real e
da base de clculo da Contribuio Social, ms
a ms, parcela efetivamente realizada dos bens
reavaliados, a qual ocorre mediante a depreciao
ou a baixa do valor residual, por qualquer
motivo. A tributao ser sempre proporcional
s operaes com terceiros, como previsto no
Parecer Normativo CST n 49/87.
Contabilizao
A realizao da Reserva de Reavaliao
contabilizada da seguinte forma:
14 A utilizao da Reserva de Reavaliao, para aumento do capital social, no permitida nas Sociedades Cooperativas.
Tal como a tributao ocorre em relao
parte proporcional s operaes com terceiros,
tambm o valor, realizado contabilmente,
tem tratamento semelhante, ou seja, a parte
proporcional aos atos cooperativos integra
as sobras disposio da AGO, aps as
destinaes estatutrias. J a parte proporcional
aos atos no cooperativos deve ser destinada ao
RATES. Com isto, o valor dos encargos de
depreciao e o custo dos bens baixados tero
os seus efeitos anulados no resultado nal.
204010203000 Reserva de Reavaliao/Analtica
204010401001 Sobras Disposio AGO
Realizao da Reserva de Reavaliao
Valor realizado
Dbito:
Crdito:
99
CONVERGNCIAS S NORMAS INTERNACIONAIS DE
CONTABILIDADE
5
Preliminarmente, convm esclarecer o
conceito de empresa de grande porte, segundo o
que denido no artigo 3 da Lei n 11.638/07,
a seguir transcrito:
Art. 3
o
Aplicam-se s sociedades de
grande porte, ainda que no constitudas
sob a forma de sociedades por aes,
as disposies da Lei n 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, sobre escriturao e
elaborao de demonstraes nanceiras
e a obrigatoriedade de auditoria
independente por auditor registrado na
Comisso de Valores Mobilirios.
Pargrafo nico. Considera-se de grande
porte, para os ns exclusivos desta Lei, a
sociedade ou conjunto de sociedades sob
controle comum que tiver, no exerccio
social anterior, ativo total superior a R$
240.000.000,00 (duzentos e quarenta
milhes de reais) ou receita bruta anual
superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos
milhes de reais).
A publicao da Lei n 11.638/07, alm
de promover signicativas mudanas na Lei
n 6.404/76, abriu caminhos para a adoo
das Normas Internacionais de Contabilidade,
conforme o modelo IFRS (International
Financial Reporting Standard).
Dentre as mudanas introduzidas pela
Lei n 11.638/07, est a obrigatoriedade de as
empresas de grande porte, assim entendidas
aquelas que possuem ativo total superior de
R$ 240 milhes ou receita bruta superior a R$
300 milhes, a cumprirem as normas, previstas
na Lei n 6.404/76, quanto escriturao e
elaborao de demonstraes nanceiras,
bem como a obrigatoriedade de auditoria
independente, realizada por auditor registrado
na Comisso de Valores Mobilirios (CVM).
Paralelamente a todo este processo
de mudanas, atravs da Resoluo CFC
n 1.055/2005, foi criado o Comit de
Pronunciamentos Contbeis (CPC), que tem
como escopo:
O estudo, o preparo e a emisso de
Pronunciamentos Tcnicos sobre
procedimentos de Contabilidade e a
divulgao de informaes dessa natureza,
para permitir a emisso de normas pela
entidade reguladora brasileira, visando
centralizao e uniformizao do seu
100
processo de produo, levando sempre em
conta a convergncia da Contabilidade
Brasileira aos padres internacionais.
Em dezembro de 2009, o Conselho
Federal de Contabilidade editou a Resoluo
CFC n 1.255/09, aprovando a NBC TG 1000
Empresas, esclarecendo que a expresso
empresas de pequeno e mdio porte, adotada
nesta norma, no inclui as sociedades de grande
porte, como denido na Lei n 11.638/07.
No item 1.2., a NBC TG 1000, a
descrio de pequenas e mdias empresas
feita da seguinte forma:
1.2. Pequenas e mdias empresas so
empresas que:
no tm obrigao pblica de prestao de
contas; e
elaboram demonstraes contbeis
para ns gerais para usurios externos.
Exemplos de usurios externos incluem
proprietrios que no esto envolvidos
na administrao do negcio, credores
existentes e potenciais, e agncias de
avaliao de crdito.
Diante do disposto no artigo 3 da
Lei n 6.404/96 e das regras estabelecidas na
NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas
e Mdias Empresas, podemos concluir o
seguinte:
As Cooperativas Agropecurias com o
ativo total superior a R$ 240.000.000,00
(duzentos e quarenta milhes de reais)
ou a receita bruta anual superior a
R$ 300.000.000,00 (trezentos milhes de
reais) esto sujeitas, obrigatoriamente,
ao conjunto de normas, editadas pelo
Comit de Pronunciamentos Contbeis
(CPC) e aprovadas pelo Conselho Federal
de Contabilidade (CFC), aplicveis s
empresas de grande porte;
As demais Cooperativas Agropecurias,
no enquadradas no item precedente, esto
sujeitas s normas contbeis, aplicveis s
empresas de pequeno porte, nos termos da
Resoluo CFC n 1.255/99, que aprovou a
NBC TG 1000.
Nem todas as normas sero comentadas
neste Manual, pois algumas delas so
especcas para outros tipos de sociedades e
no se aplicam s Cooperativas Agropecurias.
Os textos, reproduzidos e que so
copiados das normas, visam a apenas destacar
os seus pontos mais relevantes, mas no
suprimem a obrigao do conhecimento
integral destas, para que a aplicabilidade e a
interpretao dos textos sejam realizadas de
forma mais el possvel.
No nal de cada item, abordamos a
aplicabilidade prtica das normas comentadas e
tambm destacamos aspectos que diferenciam a
Contabilidade das pequenas e mdias empresas
em relao s empresas de grande porte.
Salientamos ainda que o novo padro
contbil vai exigir dos prossionais maior
capacitao sobre como aplicar julgamentos,
anlise e pensamento crtico Contabilidade.
Os contadores tero que interpretar as normas,
buscando a sua aplicao correta, sempre com
o intuito de produzir informaes que sejam
teis aos seus usurios.
Em anexo, reproduzimos, na ntegra,
o Glossrio de Termos da NBC TG 1000
a)
b)
101
Empresas, ainda que alguns termos ali
apontados no se apliquem s Cooperativas,
porm, de um modo geral, o conhecimento de
todo o Glossrio de fundamental importncia
para a compreenso das normas.
O objetivo desta abordagem sobre
a convergncia das Normas Brasileiras s
Normas Internacionais de Contabilidade,
alm de salientar aspectos relevantes para a
compreenso do contedo das normas, ressalta
a obrigao e a importncia de as Cooperativas
seguirem esse novo padro contbil, que
certamente trar enormes benefcios e
contribuir para a padronizao contbil
desejada.
Em cada item deste captulo,
reproduziremos o sumrio da respectiva norma
que apresentada, possibilitando uma viso
geral sobre o assunto, no entanto recomenda-se
a consulta, na ntegra, das normas publicadas
no site http://www.cpc.org.br.
5.2 PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL
BSICO
A Resoluo CFC n 1.121/08 aprovou
a NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL
Estrutura Conceitual para a Elaborao e
Apresentao das Demonstraes Contbeis.
Esta norma to relevante que
mereceria ser integralmente transcrita neste
Manual, entretanto recomenda-se que o seu
contedo seja permanentemente consultado,
pois aquela traz conceitos fundamentais para o
correto registro, mensurao, reconhecimento
e divulgao das informaes contbeis.
Sendo assim, em anexo, reproduzimos
apenas o Sumrio, divulgado pelo Comit de
Pronunciamentos Contbeis (CPC), contudo
a leitura do resumo da norma no dispensa o
conhecimento integral da mesma.
5.3 REDUO AO VALOR RECUPERVEL
DE ATIVOS
O pargrafo 3 do art. 183 da Lei
n 6.404/76 determina que as empresas devem,
periodicamente, efetuar a anlise sobre a
recuperabilidade dos valores registrados no
imobilizado e no intangvel.
a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel
de Ativos, denindo amplos procedimentos
para identicar quando um ativo pode
estar desvalorizado, portanto, sujeito ao
reconhecimento de perda por desvalorizao.
Os itens seguintes da BNC TG 01 trazem
orientaes bsicas para o entendimento da
recuperabilidade de ativos:
8. O ativo est desvalorizado
quando seu valor contbil excede
seu valor recupervel. Os itens
12 a 14 descrevem algumas
indicaes de que essa perda
possa ter ocorrido. Se qualquer
dessas situaes estiver presente, a
entidade deve fazer uma estimativa
formal do valor recupervel.
Exceto conforme descrito no item
10, esta Norma no requer que
a entidade faa uma estimativa
formal do valor recupervel se
no houver indicao de possvel
desvalorizao.
102
9. A entidade deve avaliar ao fm
de cada perodo de reporte, se h
alguma indicao de que um ativo
possa ter sofrido desvalorizao.
Se houver alguma indicao, a
entidade deve estimar o valor
recupervel do ativo.
10. Independentemente de existir,
ou no, qualquer indicao de
reduo ao valor recupervel, a
entidade deve:
testar, no mnimo anualmente,
a reduo ao valor recupervel
de um ativo intangvel com vida
til indefnida ou de um ativo
intangvel ainda no disponvel
para uso, comparando o seu valor
contbil com seu valor recupervel.
Esse teste de reduo ao valor
recupervel pode ser executado a
qualquer momento no perodo de
um ano, desde que seja executado,
todo ano, no mesmo perodo.
Ativos intangveis diferentes podem
ter o valor recupervel testado em
perodos diferentes. Entretanto,
se tais ativos intangveis foram
inicialmente reconhecidos durante
o ano corrente, devem ter a reduo
ao valor recupervel testada antes
do fm do ano corrente; e
testar, anualmente, o gio pago por
expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) em combinao de
negcios, de acordo com os itens
80 a 99.
12. Ao avaliar se h alguma
indicao de que um ativo possa ter
sofrido desvalorizao, a entidade
deve considerar, no mnimo, as
seguintes indicaes:
Fontes externas de informao
durante o perodo, o valor de
mercado do ativo diminuiu
signifcativamente, mais do que
seria de se esperar como resultado
da passagem do tempo ou do uso
normal;
mudanas signifcativas com
efeito adverso sobre a entidade
ocorreram durante o perodo, ou
ocorrero em futuro prximo, no
ambiente tecnolgico, de mercado,
econmico ou legal, no qual a
entidade opera ou no mercado
para o qual o ativo utilizado;
as taxas de juros de mercado ou
outras taxas de mercado de retorno
sobre investimentos aumentaram
durante o perodo, e esses aumentos
provavelmente afetaro a taxa
de desconto utilizada no clculo
do valor em uso de um ativo e
diminuiro materialmente o valor
recupervel do ativo;
o valor contbil do patrimnio
lquido da entidade maior do que
o valor de suas aes no mercado;
Fontes internas de informao
evidncia disponvel de
obsolescncia ou de dano fsico de
um ativo;
mudanas signifcativas, com
efeito adverso sobre a entidade,
ocorreram durante o perodo,
ou devem ocorrer em futuro
prximo, na extenso pela qual,
ou na maneira na qual, um ativo
ou ser utilizado. Essas mudanas
incluem o ativo que se torna
inativo ou ocioso, planos para
descontinuidade ou reestruturao
da operao qual um ativo
pertence, planos para baixa de
ativo antes da data anteriormente
esperada e reavaliao da vida til
de ativo como fnita ao invs de
indefnida;
evidncia disponvel, proveniente
de relatrio interno, que indique
103
que o desempenho econmico
de um ativo ou ser pior que o
esperado;
Mensurao do valor recupervel
18. Esta Norma defne valor
recupervel como o maior valor
entre o valor justo lquido de
despesas de venda de um ativo ou
de unidade geradora de caixa e
o seu valor em uso. Os itens 19 a
57 estabelecem as exigncias para
mensurao do valor recupervel.
Essas exigncias usam o termo um
ativo, muito embora se apliquem
igualmente a um ativo individual ou
a uma unidade geradora de caixa.
19. Nem sempre necessrio
determinar o valor justo lquido de
despesas de venda de um ativo e
seu valor em uso. Se qualquer um
desses montantes exceder o valor
contbil do ativo, este no tem
desvalorizao e, portanto, no
necessrio estimar o outro valor.
A melhor evidncia do preo lquido
de venda de ativos obtida a partir de um
contrato de venda formalizado. Caso no
exista contrato formal, o preo poder
ser obtido a partir do valor de negociao
em um mercado ativo, menos as despesas
necessrias de venda. Se essas fontes tambm
no estiverem disponveis, o preo deve ser
baseado na melhor informao disponvel
para reetir o valor que uma entidade possa
obter na data do balano, para a alienao do
ativo em negociao com parte conhecedora,
interessada e independente, sem que
corresponda a uma transao compulsria ou
decorrente de um processo de liquidao, aps
deduzir as despesas da baixa. Ao determinar
esse valor, a entidade pode considerar o
resultado de transaes recentes para ativos
semelhantes, dentro do mesmo setor em que
opera.
Em relao s pequenas e mdias
empresas, a NBC TG 1000 trata do impairment
na Seo 27.
Em suma, a NBC TG 01 Reduo
ao Valor Recupervel de Ativos determina o
seguinte:
a) Anualmente, deve ser aplicado o
teste de recuperabilidade dos ativos
(impairment);
b) Um ativo est desvalorizado, quando
o seu valor contbil excede o seu
valor recupervel;
c) Na mensurao do valor recupervel,
devem ser consideradas as indicaes
de fontes externas e internas;
d) A norma dene o valor recupervel
como o maior valor entre o valor
justo lquido de despesas de venda de
um ativo ou de unidade geradora de
caixa e o seu valor em uso;
e) A perda por desvalorizao do ativo
deve ser reconhecida imediatamente
na demonstrao do resultado,
a menos que o ativo tenha sido
reavaliado. Qualquer desvalorizao
de ativo reavaliado deve ser tratada
como diminuio do saldo da
reavaliao;
104
f) Da mesma forma, se os bens foram
avaliados pelo custo atribudo
(deemed cost), a desvalorizao deve
ser descontada no saldo da conta de
Ajuste de Avaliao Patrimonial;
g) Fazer as divulgaes, conforme
itens 126 a 136 da norma;
Na prtica, para as Cooperativas que
no efetuaram as reavaliaes e a avaliao
pelo custo atribudo (deemed cost) e
sempre realizaram as depreciaes normais,
considerando que a ltima correo monetria
dos bens foi efetuada em 31 de dezembro de
1995, acreditamos que muito dicilmente
haver desvalorizao a ser reconhecida.
Todavia, anualmente, a Cooperativa dever
avaliar se h indicao de que um ativo possa
ter sofrido desvalorizao, hiptese em que
dever testar a recuperabilidade dos bens.
O registro contbil do reconhecimento
de perda, em funo do impairment de terreno
que no foi reavaliado e no teve o seu valor
atualizado pelo custo atribudo, deve ser
efetuado da seguinte forma:
Dbito: 304010201003
Ajuste Impairment
Dbito:
304010202003
Ajuste Impairment
Crdito: 103030101099
(-) Ajuste ao Valor Provvel de Realiz.
Ajuste ao valor recupervel do Ativo Imobilizado
Valor da perda provvel
A conta de despesa utilizada est no
grupo de atos cooperativos, porm a perda, em
algumas circunstncias, deve ser apropriada
entre os atos cooperativos e no cooperativos,
motivo pelo qual o dbito foi realizado em duas
contas, apesar da indedutibilidade da despesa.
Na sequncia, expomos o registro
contbil no caso do bem (terreno) ter sido
submetido ao ajuste pelo custo atribudo:
204010301001 AAP Terrenos
103030101099 (-) Ajuste ao Valor Provvel de Realiz.
Ajuste ao valor recupervel do Ativo Imobilizado
Valor da perda provvel
Dbito:
Crdito:
Nesta circunstncia, o ajuste do
impairment no tem qualquer reexo nas contas
de resultado, pois o ajuste ao valor realizvel
deduzido da conta de Ajuste de Avaliao
Patrimonial (PL) e no lanado em despesas.
Assinalamos que, no caso de
reconhecimento do impairment, seja atravs
do resultado ou mediante reverso do Ajuste de
Avaliao Patrimonial (PL), faz-se necessrio
igualmente reverter a proviso do IRPJ e
CSLL e lanado a dbito da conta Redutora
do Patrimnio Lquido e a crdito da conta
202040102005.
105
5.4 ATIVO INTANGVEL
Dentre as novidades, introduzidas pela
Lei n 11.638/07, consta a criao do Ativo
Intangvel, a qual introduziu o inciso VI no
artigo 179 da Lei n 6.404/76, com a seguinte
redao:
VI no intangvel: os direitos que tenham
por objeto bens incorpreos destinados
manuteno da companhia ou exercidos
com essa nalidade, inclusive o fundo de
comrcio adquirido. (Includo pela Lei n
11.638, de 2007)
a NBC TG 04 Ativo Intangvel, a qual deve
ser integralmente observada para a correta
identicao, reconhecimento e mensurao
desses ativos.
Alguns pontos da norma merecem
destaque:
12. Um ativo satisfaz o critrio de
identicao, em termos de denio de um
ativo intangvel, quando:
for separvel, ou seja, puder ser separado da
entidade e vendido, transferido, licenciado,
alugado ou trocado, individualmente ou
junto com um contrato, ativo ou passivo
relacionado, independente da inteno de
uso pela entidade; ou
resultar de direitos contratuais ou outros
direitos legais, independentemente de tais
direitos serem transferveis ou separveis
da entidade ou de outros direitos e
obrigaes.
21. Um ativo intangvel deve ser
reconhecido apenas se:
futuros esperados atribuveis ao ativo sero
gerados em favor da entidade; e
o custo do ativo possa ser mensu rado com
conabilidade.
65. O custo de ativo intangvel gerado
internamente que se qualica para o
reconhecimento contbil nos termos desta
Norma como estabelecido no item 24 se
r estringe soma dos gastos incorridos a
partir da data em que o ativo intangvel
atende aos critrios de reconhecimento
contidos nos itens 21, 22 e 57. O item 71
no permite a reintegrao de gastos
anteriormente reconhecidos como despesa.
112. O ativo intangvel deve ser baixado:
por ocasio de sua alienao; ou
quando no so esperados benefcios
econmicos futuros com a sua utilizao
ou alienao.
Os itens 118 a 128 da NBC TG 04
tratam das divulgaes em notas explicativas,
relacionadas ao ativo intangvel.
Na NBC TG 04 Ativo Intangvel,
dentre outros, so expostas as seguintes
denies importantes:
a) Ativo intangvel um ativo no
monetrio identicvel, sem
substncia fsica;
b) Um ativo intangvel representa,
necessariamente, uma expectativa
de resultados econmicos futuros;
c) O software indispensvel para o
funcionamento da mquina deve ser
imobilizado; j o que no integra o
hardware lanado no intangvel;
d) O intangvel, com vida til denida,
deve ser amortizado (itens 97 a
106);
e) O intangvel, com vida til
indenida, deve submeter-se ao teste
106
de recuperabilidade (impairment)
(itens 107 a 110);
f) Na combinao de negcios, as
marcas adquiridas so registradas no
intangvel;
g) O gio, pago na aquisio de uma
empresa, derivado da expectativa de
rentabilidade futura (goodwill), deve
ser contabilizado no intangvel;
h) Marcas, ttulos de publicaes, listas
de clientes e outros itens similares,
gerados internamente, no devem
ser reconhecidos como ativos
intangveis (item 63);
i) No permitido fazer reavaliao,
avaliao por valor justo ou valor
de mercado para os bens do ativo
intangvel.
No caso das pequenas e mdias
empresas, os intangveis so considerados
como tendo vida til nita
15
.

Esse tratamento
diferenciado impacta, consequentemente,
na amortizao de tais ativos, j que, nessas
sociedades, todos os ativos intangveis so
amortizados.
Tambm no existe para as PMEs
a possibilidade de ativao dos gastos com
desenvolvimento de produtos, que precisam
ser considerados como despesas, assim que
incorridos
16
.
Para as pequenas e as mdias empresas,
a amortizao ocorre no prazo da vida til dos
intangveis, no entanto, quando no se conhece
a vida til destes, a amortizao deve ser feita
no prazo de 10 anos
17
.
Maiores detalhes sobre as regras
aplicveis s PMEs devem ser obtidos na
leitura da seo 18, da NBC TG 1000 (Fig. 2).
15 IUDCIBUS, Srgio de ... [et. al.]. Manual de contabilidade societria. Outros autores: Eliseu Martins, Ernesto Rubens Gelbcke,
Ariovaldo dos Santos. FIPECAFI Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP. So Paulo: Atlas,
2010, p. 269.
16 Idem, p. 269.
17 Itens 18.19 e 18.20 da NBC TG 1000, aprovada pela Resoluo CFC n 1.255/09.
107
CONTABILIZAO DOATIVO INTANGVEL
No
No
Sim
Sim
Vida til Finita?
Delimitada com
Preciso?
Amortizao
Linha Reta
Teste de Impairment
Amortizao Padro
de Benefcio
Econmico
Substncia
Econmica
Impairment
Figura 2: Contabilizao do Ativo Intangvel
Fonte: IUDCIBUS, Srgio de ... [et. al.]. Manual de contabilidade societria. Outros autores: Eliseu Martins,
Ernesto Rubens Gelbcke, Ariovaldo dos Santos. FIPECAFI Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais
e Financeiras, FEA/USP. So Paulo: Atlas, 2010, p. 266.
A seguir, o foco deste estudo passa a
estar no ajuste a valor presente.
5.5 AJUSTE A VALOR PRESENTE
A avaliao dos ativos e passivos a
valor presente encontra-se disciplinada pelos
artigos 183 e 184 da Lei n 6.404/76, com a
redao da Lei n 11.638/07 e Lei n 11.941/09:
critrios:
VIII os elementos do ativo decorrentes de
operaes de longo prazo sero ajustados a
valor presente, sendo os demais ajustados
quando houver efeito relevante. (Includo
pela Lei n 11.638,de 2007).
passivo sero avaliados de acordo com os
seguintes critrios:
III as obrigaes, os encargos e os riscos
classicados no passivo no circulante
sero ajustados ao seu valor presente,
sendo os demais ajustados quando houver
efeito relevante. (Redao dada pela Lei n
11.941, de 2009).
Na Resoluo CFC n 1.151/09, foi
aprovado o NBC TG 12 Ajuste a Valor
Presente, objetivando estabelecer os requisitos
bsicos a serem observados quando da apurao
do ajuste a valor presente de elementos do ativo
e do passivo, na elaborao de demonstraes
contbeis.
Seguem algumas consideraes funda-
mentais para aplicao do ajuste a valor
presente, os quais so transcritos da NBC TG 12:
Valor do dinheiro no tempo (item 8)
8. Em termos de meta a ser alcanada,
ao se aplicar o conceito de valor presente
deve-se associar tal procedimento
mensurao de ativos e passivos levando-
se em considerao o valor do dinheiro no
tempo e as incertezas a eles associados.
Desse modo, as informaes prestadas
possibilitam a anlise e a tomada de
decises econmicas que resultam
108
na melhor avaliao e alocao de
recursos escassos. Para tanto, diferenas
econmicas entre ativos e passivos
precisam ser reetidas adequadamente
pela Contabilidade a m de que os agentes
econmicos possam denir com menor
margem de erro os prmios requeridos em
contrapartida aos riscos assumidos.
Filosoa do Valor Justo (item 9)
9. Ativos e passivos monetrios com juros
implcitos ou explcitos embutidos devem
ser mensurados pelo seu valor presente
quando do seu reconhecimento inicial, por
ser este o valor de custo original dentro da
losoa de valor justo (fair value).
Diretrizes mais especcas (itens 21 a 23)
21. Os elementos integrantes do ativo e do
passivo decorrentes de operaes de longo
prazo, ou de curto prazo quando houver
efeito relevante, devem ser ajustados a valor
presente com base em taxas de desconto
que reitam as melhores avaliaes do
mercado quanto ao valor do dinheiro no
tempo e os riscos especcos do ativo e do
passivo em suas datas originais.
22. A quanticao do ajuste a valor
presente deve ser realizada em base
exponencial pro rata die, a partir da
origem de cada transao, sendo os seus
efeitos apropriados nas contas a que se
vinculam.
23. As reverses dos ajustes a valor
presente dos ativos e passivos monetrios
qualicveis devem ser apropriadas como
receitas ou despesas nanceiras, a no
ser que a entidade possa devidamente
fundamentar que o nanciamento
feito a seus clientes faa parte de suas
atividades operacionais, quando ento as
reverses sero apropriadas como receita
operacional. Esse o caso, por exemplo,
quando a entidade opera em dois segmentos
distintos: (i) venda de produtos e servios
e (ii) nanciamento das vendas a prazo, e
desde que sejam relevantes esse ajuste e os
efeitos de sua evidenciao.
Divulgao (Item 33)
33. Em se tratando de evidenciao em
nota explicativa, devem ser prestadas
informaes mnimas que permitam que
os usurios das demonstraes contbeis
obtenham entendimento inequvoco
das mensuraes a valor presente
levadas a efeito para ativos e passivos,
compreendendo o seguinte rol no
exaustivo:
descrio pormenorizada do item objeto da
mensurao a valor presente, natureza de
seus uxos de caixa (contratuais ou no) e,
se aplicvel, o seu valor de entrada cotado
a mercado;
premissas utilizadas pela administrao,
taxas de juros decompostas por prmios
incorporados e por fatores de risco (risk-
free, risco de crdito, etc.), montantes dos
uxos de caixa estimados ou sries de
montantes dos uxos de caixa estimados,
horizonte temporal estimado ou esperado,
expectativas em termos de montante e
temporalidade dos uxos (probabilidades
associadas);
modelos utilizados para clculo de riscos e
inputs dos modelos;
breve descrio do mtodo de alocao
dos descontos e do procedimento adotado
para acomodar mudanas de premissas da
administrao;
propsito da mensurao a valor presente,
se para reconhecimento inicial ou nova
medio e motivao da administrao
para levar a efeito tal procedimento;
outras informaes consideradas
relevantes.
Nas Cooperativas Agropecurias,
muito comum a realizao de operaes,
sujeitas ao ajuste a valor presente, dentre as
quais se destacam os seguintes casos:
a) Venda de insumos a preo xo,
para recebimento na safra;
b) Compras a prazo junto aos
fornecedores de insumos e
109
mercadorias, com preos xos,
com juros pr-xados ou sem
incidncia de juros;
c) Renegociao de dvidas com
produtores, com juros pr-xados
ou sem incidncia de juros;
d) Operaes de compra de produtos
para pagamento a prazo com
associados e terceiros;
e) Aquisio de bens mveis ou
imveis para pagamento parcelado,
com juros pr-xados ou sem
incidncia de juros.
Exemplo
Tomemos um exemplo de realizao de
venda de insumos em 1 de outubro de 2010,
com vencimento em 31 de maio de 2011.
O preo de venda a prazo de R$
100.000,00 (cem mil reais), e ser aplicada taxa
de juros para ajuste a valor presente de 6,75%
ao ano, tendo em vista que a Cooperativa
capta recursos com esta taxa para nanciar as
operaes de venda a prazo.
Segue um demonstrativo com as
informaes do clculo do AVP mensal:
Encargo Saldo Taxa Aplicada AVP Mensal
Valor Presente 95.587,60
Encargo em Out/11 540,72 95.587,60 0,5625% 540,72
Encargo em Nov/11 543,78 96.128,32 0,5625% 543,78
Encargo em Dez/11 546,86 96.672,10 0,5625% 546,86
Encargo em Jan/12 549,95 97.218,96 0,5625% 549,95
Encargo em Fev/12 553,06 97.768,91 0,5625% 553,06
Encargo em Mar/12 556,19 98.321,97 0,5625% 556,19
Encargo emAbr/12 559,34 98.878,16 0,5625% 559,34
Encargo em Mai/12 562,50 99.437,50 0,5625% 562,50
Valor no vencimento 4.412,40 100.000,00 4.412,40
A contabilizao da operao de venda
feita da seguinte forma, considerando tratar-
se de venda aos cooperados:
101020101001
Associados a Receber
301010101001
Ingresso Vendas Mercadorias
Reconhecimento do Ingresso de venda
Valor da venda
Dbito:
Crdito:
110
Simultaneamente, ser reconhecido o
ajuste a valor presente (AVP), com base na taxa
de juros denida, reticando o valor a receber
no ativo e reduzindo o valor dos ingressos nas
contas de resultado:
301010101098
(-) Ajuste a Valor Presente
101020101097 (-) Ajuste a Valor Presente Associados
Contabilizao do AVP na data da venda
Total do AVP: R$ 4.412,40
Dbito:
Crdito:
Mensalmente, ser registrado o valor
do ajuste a valor presente (AVP), revertendo
a conta reticadora do ativo e reconhecendo o
ingresso nas contas de resultado:
101020101097 (-) Ajuste a Valor Presente Associados
305020101006 Ingressos Ajuste a Valor Presente
Valor Mensal, conforme tabela
de clculo
Contabilizao do ajuste AVP Mensal - Associados
Dbito:
Crdito:
Enfatizamos, ainda, que os clculos de
apurao e controle, bem como a apropriao
mensal do ingresso/receita devem ser realizados
de forma sistmica, pois a quanticao do
ajuste a valor presente deve ser realizada em
base exponencial pro rata die, a partir da
origem de cada transao, como denido no
item 21 da NBC TG 12.
5.6 CUSTO DE EMPRSTIMOS
A contabilizao do custo de
emprstimos est regulada pela NBC TG
20 Custo de Emprstimos aprovada pela
Resoluo CFC n 1.172/09, a qual deniu
o seguinte: custos de emprstimos, que so
diretamente atribuveis aquisio, construo
ou produo de ativo qualicvel
18
, formam
parte do custo de tal ativo. Outros custos de
emprstimos devem ser reconhecidos como
despesas.
Esta norma no se aplica para o custo
do capital prprio, ou seja, somente podem ser
capitalizados os custos de capital de terceiros.
Os itens da NBC TG 20, de grande
relevncia na aplicao da norma, so
apresentados a seguir.
Reconhecimento
8. A entidade deve capitalizar os custos de
emprstimo que so diretamente atribuveis
aquisio, construo ou produo de
ativo qualicvel como parte do custo do
ativo. A entidade deve reconhecer os outros
custos de emprstimos como despesa no
perodo em que so incorridos.
Custos de emprstimos capitalizveis
10. Os custos de emprstimos que so
atribuveis diretamente aquisio,
18 Ativo qualicvel um ativo que, necessariamente, demanda um perodo de tempo substancial para car pronto, para o seu uso
ou a venda pretendida.
111
construo ou produo de ativo
qualicvel so aqueles que seriam
evitados se os gastos com o ativo
qualicvel no tivessem sido feitos.
Quando a entidade toma emprestados
recursos especicamente com o propsito
de obter um ativo qualicvel particular, os
custos do emprstimo que so diretamente
atribuveis ao ativo qualicvel podem ser
prontamente identicados.
Incio da capitalizao
17. A entidade deve iniciar a capitalizao
dos custos de emprstimos como parte
do custo de ativo qualicvel na data de
incio, sendo esta a data em que a entidade
satisfaz s seguintes condies:
a) incorre em gastos com o ativo;
b) incorre em custos de emprstimos; e
c) inicia as atividades que so necessrias
ao preparo do ativo para seu uso ou venda
pretendida.
Suspenso da capitalizao
20. A entidade deve suspender a
capitalizao dos custos de emprstimos
durante perodos extensos nos quais as
atividades de desenvolvimento do ativo
qualicvel so interrompidas.
Finalizao da capitalizao
22. A entidade deve nalizar a capitalizao
dos custos de emprstimos quando
substancialmente todas as atividades
necessrias ao preparo do ativo qualicvel
para seu uso ou venda pretendida estiverem
concludas.
23. Um ativo normalmente est pronto para seu
uso ou venda pretendida quando a construo
fsica do ativo estiver concluda, mesmo
que trabalho administrativo de rotina possa
ainda continuar. Se modicaes menores,
tal como a decorao da propriedade sob
especicaes do comprador ou do usurio,
so tudo o que est faltando, isso indicativo
de que substancialmente todas as atividades
foram completadas.
Divulgao
26. A entidade deve divulgar:
a) o total de custos de emprstimos
capitalizados durante o perodo; e
b) a taxa de capitalizao usada na
determinao do montante dos custos de
emprstimo elegvel capitalizao.
De conformidade com a NBC TG
1000 Contabilidade para Pequenas e Mdias
Empresas, os encargos dos nanciamentos no
podem ser capitalizados.
Se a Cooperativa contrair um
nanciamento para a construo de uma
indstria, os encargos desse nanciamento
devem ser imobilizados no custo de construo
da indstria, at a nalizao da obra. A partir
do momento em que a obra est pronta, os
encargos nanceiros devem ser computados
em despesas.
Assinala-se a necessidade de aplicao
do teste de recuperabilidade do investimento,
pelos mtodos preconizados pela NBC TG 01,
conforme j foi abordado no item 5.3 deste
Manual.
Segue registro contbil de encargos
nanceiros, referente construo de um
imvel, com nanciamento a longo prazo:
103030201005 Capitalizao Encargos Financeiros
202010103001 Financiamento/Banco (LP)
Capitalizao Encargos Financeiros na construo de Imvel
Valor dos encargos capitalizados
Dbito:
Crdito:
112
5.7 ESTOQUES
Os critrios de avaliao dos estoques
foram disciplinados no artigo 183 da Lei n
6.404/76, de acordo com o que transcrito a
seguir:
Art. 183. No balano, os elementos
do ativo sero avaliados segundo os
seguintes critrios:
II - os direitos que tiverem por objeto
mercadorias e produtos do comrcio
da companhia, assim como matrias-
primas, produtos em fabricao e bens
em almoxarifado, pelo custo de aquisio
ou produo, deduzido de proviso para
ajust-lo ao valor de mercado, quando
este for inferior;
1
o
Para efeitos do disposto neste artigo,
considera-se valor justo: (Redao dada
pela Lei n 11.941, de 2009).
a) das matrias-primas e dos bens em
almoxarifado, o preo pelo qual possam
ser repostos, mediante compra no
mercado;
b) dos bens ou direitos destinados venda,
o preo lquido de realizao mediante
venda no mercado, deduzidos os impostos
e demais despesas necessrias para a
venda, e a margem de lucro;
No Decreto n 3.000/99 (Regulamento
do Imposto de Renda), nos artigos 289 a 297,
tambm so estabelecidas regras de avaliao
dos estoques e apurao do custo dos produtos,
mercadorias e servios vendidos, contudo tais
regras so observadas unicamente para ns de
apurao do Lucro Real (base de clculo do
Imposto de Renda e Contribuio Social), e
qualquer diferena entre o critrio, estabelecido
nas normas contbeis e neste regulamento, ser
objeto de ajuste atravs do Regime Tributrio
de Transio (RTT), na forma prevista na Lei
n 11.941/2009
19
.
Outrossim, as regras de maior relevncia
para os ns deste Manual foram reguladas
pela NBC TG 16 Estoques, e aprovadas pela
Resoluo CFC n 1.170/09 alteradas pela
Resoluo CFC n 1.273/10.
A respeito dos controles, da
contabilizao e avaliao dos estoques, alm
da abordagem neste item, recomendamos que
sejam observados os seguintes itens deste
Manual:
a) Item 4.2.2, que trata dos produtos de
associados e terceiros em depsito,
no qual so apresentadas as regras de
escriturao e o exemplo de registro
dos produtos recebidos em depsito;
b) Item 4.2.8, que trata dos crditos
tributrios, especialmente no que
tange aos impostos recuperveis,
tais como ICMS, PIS e COFINS;
c) Item 4.2.13, que trata da
contabilizao das bonicaes
recebidas;
d) Item 5.11, que trata do ativo
biolgico e produto agrcola, nos
termos da NBC TG 29;
19 Art. 15. Fica institudo o Regime Tributrio de Transio RTT de apurao do lucro real, que trata dos ajustes tributrios
decorrentes dos novos mtodos e critrios contbeis introduzidos pela Lei n 11.638/07, Lei n
o
11.638, de 28 de dezembro de
2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei.
113
e) Item 5.6, nos termos da NBC TG
20 Custos de Emprstimos, quanto
aos itens de estoques, considerados
como ativo qualicvel;
f) No caso de aquisio de estoques
para pagamento a prazo, deve ser
observada tambm a NBC TG 12
Ajuste a Valor Presente;
g) Item 6.2, com abordagem sobre o
funcionamento do plano de contas,
especialmente quanto sistemtica
de apurao do custo dos produtos
de fabricao prpria.
No presente Manual, o Plano de Contas
foi construdo com a seguinte estrutura no
grupo de estoques:
Em cada um dos grupos do estoque,
consta desdobramento de contas analticas,
no qual so registradas as transaes que
envolvem as entradas, as transferncias e a
sada de produtos e mercadorias.
10103 ESTOQUE GERAL
1010301 ESTOQUES
101030101 ESTOQUE DE PRODUTOS AGRCOLAS
101030102 ESTOQUE DE MERCADORIAS
101030103 ESTOQUE DE ATIVO BIOLGICO
101030104 ESTOQUE PRODUTOS DE FABRICAO PRPRIA
101030105 ESTOQUES DE ALMOXARIFADO
101030106 ESTOQUES PROPRIOS EM PODER DE TERC.
NBC TG 16 Estoques
O objetivo desta norma estabelecer o
tratamento contbil para os estoques. A questo
fundamental na contabilizao dos estoques
est no valor do custo a ser reconhecido
como ativo e mantido nos registros at que
as respectivas receitas sejam reconhecidas.
Esta Norma proporciona orientao sobre a
determinao do valor de custo dos estoques
e o seu subsequente reconhecimento, como
despesa em resultado, incluindo qualquer
reduo ao valor realizvel lquido. Ainda
proporciona orientao acerca do mtodo e
dos critrios usados para atribuir custos aos
estoques.
Conforme item 8 dessa norma, os
estoques compreendem bens adquiridos e
destinados venda, incluindo, por exemplo,
mercadorias compradas por um varejista
para revenda ou terrenos e outros imveis
tambm para revenda. Os estoques igualmente
compreendem produtos acabados e os em
processo de produo pela entidade, alm
de matrias-primas e materiais, aguardando
utilizao no processo de produo, tais
como: componentes, embalagens e material de
consumo.
A NBC TG 16 no se aplica
mensurao dos estoques de produtos agrcolas
aps a colheita, bem como aos comerciantes de
114
commodities que mensuram os seus estoques
pelo valor justo, deduzido dos custos de venda.
De acordo com o item 9, os estoques,
objeto dessa norma, devem ser mensurados
pelo valor de custo ou valor realizvel lquido,
dos dois, o menor.
O item 10 deniu que o valor de custo
do estoque deve incluir todos os custos de
aquisio e transformao, bem como outros
custos incorridos, para trazer os estoques sua
condio e localizao atuais.
Ajuste ao Valor de Mercado
O item 29 do NBC TG 16 dene a regra
para o ajuste dos estoques ao valor realizvel
lquido
20
:
29. Os estoques devem ser geralmente
reduzidos para o seu valor realizvel
lquido item a item. Em algumas
circunstncias, porm, pode ser
apropriado agrupar unidades semelhantes
ou relacionadas. Pode ser o caso dos itens
de estoque relacionados com a mesma linha
de produtos que tenham nalidades ou usos
nais semelhantes, que sejam produzidos e
comercializados na mesma rea geogrca
e no possam ser avaliados separadamente
de outros itens dessa linha de produtos. No
apropriado reduzir o valor do estoque
com base em uma classicao de estoque,
como, por exemplo, bens acabados, ou
em todo estoque de determinado setor ou
segmento operacional. Os prestadores de
servios normalmente acumulam custos
relacionados a cada servio para o qual
ser cobrado um preo de venda especco.
Portanto, cada um desses servios deve ser
tratado como um item em separado.
Convm esclarecer que a avaliao
item a item deve ser feita apenas para ns
de apurao do ajuste do valor realizvel, o
que operacionalizado atravs da proviso
para ajuste ao valor de mercado, cuja conta
est prevista no grupo de estoques, em
conta redutora. Este procedimento, alm de
tecnicamente adequado, facilita o controle
para ns de ajuste scal, mediante adio (na
apurao do Lucro Real) da proviso, quando
constituda, e a excluso da proviso revertida.
20 Valor realizvel lquido o preo de venda, estimado no curso normal dos negcios, deduzido dos custos estimados
para a sua concluso e dos gastos estimados, necessrios para se concretizar a venda.
VALOR DE AQUISIO
REAVALIAO
AJUSTE CUSTO ATRIBUDO
COR MONET DIF IPC/BTNF
( - ) DEPRECIAO VALOR DE AQUISIO
( - ) DEPRECIAO REAVALIAO
( - ) DEPRECIAO CUSTO ATRIBUDO
( - ) DEPRECIAO DIF IPC/BTNF
( - ) AJUSTE AO VALOR PROVVEL DE
REALIZAO
Desta forma, o custo ser sempre
reconhecido pelo efetivo preo de compra,
enquanto o ajuste, feito apenas para reconhecer
o efeito da desvalorizao e a eventual
recuperao do preo nas contas de resultado.
O item 33 da NBC TG 16 dene que,
quando as circunstncias que anteriormente
provocaram reduo dos estoques abaixo do
custo deixarem de existir, a quantia da reduo
deve ser revertida at o limite do valor original,
115
de modo que o novo montante no estoque seja
o menor valor entre o custo original e o valor
realizvel lquido revisto.
33. Em cada perodo subseqente deve ser
feita uma nova avaliao do valor realizvel
lquido. Quando as circunstncias que
anteriormente provocaram a reduo
dos estoques abaixo do custo deixarem
de existir ou quando houver uma clara
evidncia de um aumento no valor
realizvel lquido devido alterao nas
circunstncias econmicas, a quantia da
reduo deve ser revertida (a reverso
limitada quantia da reduo original)
de modo a que o novo montante registrado
do estoque seja o menor valor entre o
custo e o valor realizvel lquido revisto.
Isso ocorre, por exemplo, com um item de
estoque registrado pelo valor realizvel
lquido quando o seu preo de venda tiver
sido reduzido e, enquanto ainda mantido
em perodo posterior, tiver o seu preo de
venda aumentado.
O item 34 da NBC TG 16 determina o
momento em que o custo deve ser reconhecido
no resultado, cujo registro tem que coincidir
com o momento de reconhecimento do
ingresso/receita. Somando-se a isto, estabelece
o momento em que a proviso para ajuste do
valor realizvel e a sua reverso devam ser
reconhecidas no resultado.
34. Quando os estoques so vendidos, o
custo escriturado desses itens deve ser
reconhecido como despesa do perodo em
que a respectiva receita reconhecida. A
quantia de qualquer reduo dos estoques
para o valor realizvel lquido e todas as
perdas de estoques devem ser reconhecidas
como despesa do perodo em que a
reduo ou a perda ocorrerem. A quantia
de toda reverso de reduo de estoques,
proveniente de aumento no valor realizvel
lquido, deve ser registrada como reduo
do item em que for reconhecida a despesa
ou a perda, no perodo em que a reverso
ocorrer.
As regras, aplicveis s empresas
de grande porte, tambm se aplicam s
empresas de pequeno e mdio porte, como est
estabelecido na NBC TG 1000 Contabilidade
para Pequenas e Mdias Empresas.
5.8 PROPRIEDADES PARA
INVESTIMENTOS
Esta questo est regulada pela NBC
TG 28 Propriedade para Investimentos,
aprovada pela Resoluo CFC n 1.178/09,
a qual estabelece o tratamento contbil e as
respectivas divulgaes.
Seguem itens da NBC TG 28, com
algumas denies:
Propriedade para investimento a
propriedade (terreno ou edifcio ou
parte de edifcio ou ambos) mantida
(pelo proprietrio ou pelo arrendatrio
em arrendamento nanceiro) para auferir
aluguel ou para valorizao do capital ou
para ambas, e no para:
(a) uso na produo ou fornecimento de
bens ou servios ou para nalidades
administrativas; ou
(b) venda no curso ordinrio do negcio.
Propriedade ocupada pelo proprietrio a
propriedade mantida (pelo proprietrio
ou pelo arrendatrio sob arrendamento
nanceiro) para uso na produo ou
fornecimento de bens ou servios ou para
nalidades administrativas.
8. O que se segue so exemplos de
propriedades para investimento:
(a) terrenos mantidos para valorizao de
capital a longo prazo e no para venda
a curto prazo no curso ordinrio dos
negcios;
(b) terrenos mantidos para futuro uso
correntemente indeterminado (se a
116
entidade no tiver determinado que usar
o terreno como propriedade ocupada
pelo proprietrio ou para venda a curto
prazo no curso ordinrio do negcio, o
terreno considerado como mantido
para valorizao do capital);
(c) edifcio que seja propriedade da
entidade (ou mantido pela entidade em
arrendamento nanceiro) e que seja
arrendado sob um ou mais arrendamentos
operacionais;
(d) edifcio que esteja desocupado, mas
mantido para ser arrendado sob um ou
mais arrendamentos operacionais;
(e) propriedade que esteja sendo construda
ou desenvolvida para futura utilizao
como propriedade para investimento.
9. Seguem-se exemplos de itens que no so
propriedades para investimento, estando,
por isso, fora do alcance desta Norma:
(a) propriedade destinada venda no
decurso ordinrio das atividades ou em
vias de construo ou desenvolvimento
para tal venda (ver NBC TG 16
Estoques), como, por exemplo,
propriedade adquirida exclusivamente
com vista alienao subsequente no
futuro prximo ou para desenvolvimento
e revenda;
(b) propriedade em construo ou
desenvolvimento por conta de terceiros
(ver NBC TG 17 Contratos de
Construo);
(c) propriedade ocupada pelo proprietrio
(ver NBC TG 27), incluindo (entre
outras coisas) propriedade mantida
para uso futuro como propriedade
ocupada pelo proprietrio, propriedade
mantida para desenvolvimento futuro
e uso subsequente como propriedade
ocupada pelo proprietrio, propriedade
ocupada por empregados (paguem ou
no aluguis a taxas de mercado) e
propriedade ocupada pelo proprietrio
no aguardo de alienao;
(d) eliminado;
(e) propriedade que arrendada a outra
entidade sob arrendamento nanceiro.
Diferentemente do ativo imobilizado, a
propriedade para investimento, aps o registro
inicial, pode ser avaliada por uma das seguintes
opes:
a) a empresa continua avaliando a
propriedade para investimento pelo
seu custo; ou
b) passa a aplicar-lhe o mtodo do
valor justo
21
.
A opo escolhida deve ser aplicada de
forma consistente ao longo do tempo.
Se utilizado o valor justo, as variaes
deste so reconhecidas diretamente no
resultado de cada perodo. A apurao do valor
justo deve ser feita, de preferncia, atravs de
laudo de avaliador independente.
Em relao s pequenas e mdias
empresas, no item 16.7 da NBC TG 1000,
denido que: a propriedade para investimento,
cujo valor justo pode ser avaliado de forma
convel, sem custo ou esforo excessivo,
avaliada pelo valor justo a cada balano, com
as alteraes no valor justo, reconhecidas no
resultado.
J o item 75 a 79 da NBC TG 28 trata
das informaes que devem ser divulgadas em
notas explicativas.
21 Conceito estabelecido na NBC TG 28: Valor justo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes interessadas,
conhecedoras do negcio e independentes entre si, com ausncia de fatores que pressionem para a liquidao da transao ou que
caracterizem uma transao compulsria.
117
Os bens no utilizados na produo ou
no fornecimento de bens ou servios, nem os
usados em atividades administrativas e ainda
os que no esto disponveis para venda devem
ser reclassicados para propriedades para
investimentos, no grupo 103020201 do Plano
de Contas.
5.9 ATIVO IMOBILIZADO CUSTO
ATRIBUDO
A NBC TG 27 Ativo Imobilizado,
aprovada pela Resoluo CFC n 1.177/09,
estabelece o tratamento contbil para ativos
imobilizados, as regras de reconhecimento
dos ativos, a determinao dos seus valores
contbeis e os valores de depreciao, assim
como das perdas por desvalorizao, a serem
reconhecidas no que se refere aos estes.
Nesta norma, so estabelecidos alguns
conceitos, indispensveis para o entendimento
das alteraes, ocorridas na contabilizao dos
bens do ativo imobilizado:
Valor deprecivel o custo de um ativo ou
outro valor que substitua o custo, menos o
seu valor residual.
Depreciao a alocao sistemtica do
valor deprecivel de um ativo ao longo da
sua vida til.
Perda por reduo ao valor recupervel
o valor pelo qual o valor contbil de
um ativo ou de uma unidade geradora de
caixa excede seu valor recupervel.
Valor recupervel o maior valor entre o
valor justo menos os custos de venda de
um ativo e seu valor em uso.
Valor residual de um ativo o valor
estimado que a entidade obteria com a
venda do ativo, aps deduzir as despesas
estimadas de venda, caso o ativo j tivesse
a idade e a condio esperadas para o m
de sua vida til.
Os critrios de avaliao dos bens do
ativo imobilizado esto denidos no artigo
183, item V da Lei n 6.404/76, como descrito
a seguir:
V - os direitos classicados no imobilizado,
pelo custo de aquisio, deduzido do
saldo da respectiva conta de depreciao,
amortizao ou exausto;
Segundo o item 16 da NBC TG 27,
o custo de um item do ativo imobilizado
compreende:
(a) seu preo de aquisio, acrescido de
impostos de importao e impostos no
recuperveis sobre a compra, depois
de deduzidos os descontos comerciais e
abatimentos;
(b) quaisquer custos diretamente atribuveis
para colocar o ativo no local e condio
necessrias para o mesmo ser capaz
de funcionar da forma pretendida pela
administrao;
(c) a estimativa inicial dos custos de
desmontagem e remoo do item e de
restaurao do local (stio) no qual este
est localizado. Tais custos representam
a obrigao em que a entidade incorre
quando o item adquirido ou como
consequncia de us-lo durante
determinado perodo para nalidades
diferentes da produo de estoque durante
esse perodo.
Alm disso, o item 23 da NBC TG 27
traz duas informaes muito importantes e que
devem ser perfeitamente entendidas:
118
23. O custo de um item de ativo imobilizado
equivalente ao preo vista na data do
reconhecimento. Se o prazo de pagamento
excede os prazos normais de crdito, a
diferena entre o preo equivalente vista e
o total dos pagamentos deve ser reconhecida
como despesa com juros durante o perodo
(ver a NBC TG 12 Ajuste a Valor Presente,
principalmente seu item 9, e a NBC TG
08 Custos de Transao e Prmios na
Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios),
a menos que seja passvel de capitalizao
de acordo com a NBC TG 20 Custos de
Emprstimos.
Na prtica, acontecem aquisies de
bens do imobilizado para pagamento parcelado
a preo xo, como, por exemplo, a compra de
um armazm por um valor pr-determinado,
sem juros, para pagamento no prazo de um ou
mais anos. Nesse caso, o imobilizado deve ser
contabilizado pelo preo vista, aplicando-se
as regras de Ajuste a Valor Presente, de acordo
com o que tratado no item 5.5 deste Manual.
Igualmente, h situaes, nas quais
o imobilizado construdo com recursos de
nanciamento, hiptese em que os encargos
nanceiros devem ser capitalizados, consoante
as orientaes que constam no item 5.6 Custo
de Emprstimos, deste Manual.
Por outro lado, o artigo 182, 3
o
da
Lei n 6.404/76, que originalmente previa o
registro contbil na reserva de reavaliao, pela
contrapartida de aumentos de valor atribudos
a elementos do ativo, em virtude de novas
avaliaes, teve a sua redao alterada pela Lei
n 11.941/09, nos termos a seguir:
3o Sero classicadas como ajustes
de avaliao patrimonial, enquanto no
computadas no resultado do exerccio em
obedincia ao regime de competncia,
as contrapartidas de aumentos ou
diminuies de valor atribudos a
elementos do ativo e do passivo, em
decorrncia da sua avaliao a valor
justo, nos casos previstos nesta Lei ou,
em normas expedidas pela Comisso
de Valores Mobilirios, com base na
competncia conferida pelo 3o do art.
177 desta Lei. (Redao dada pela Lei n
11.941, de 2009).
Na prtica, isto signica que no mais
permitido efetuar a reavaliao patrimonial,
mediante laudo de avaliao.
No Plano de Contas que acompanha este
Manual, foi previsto um grupo para o Imobilizado
em Operao e um distinto, para o registro
das Imobilizaes em Andamento. No caso
do Imobilizado em Operao, foram mantidas
contas distintas para registro dos seguintes itens:
Paralelamente aos registros contbeis,
deve ser mantido o controle patrimonial
analtico para os elementos que compem o
ativo imobilizado, atentando para as seguintes
recomendaes:
a) A necessidade de identicao do
valor de aquisio e dos acrscimos
posteriores, bem como do valor da
respectiva depreciao, a exausto ou
a amortizao acumulada dos bens,
para ns de baixa na Contabilidade;
b) Os controles devem permitir
a apropriao de despesas de
depreciao por centro de custo;
c) A necessidade de manter um
adequado controle fsico e contbil
sobre os bens do ativo imobilizado;
119
Tambm, o sistema de controle
patrimonial dever permitir a identicao da
depreciao scal, da depreciao acumulada
scal e das demais informaes indispensveis
para a baixa dos bens, cujas informaes sero
objeto de ajuste no Controle Fiscal Contbil de
Transio (FCONT)
22
,

em funo do Regime
Tributrio de Transio (RTT)
23
.
A questo da depreciao do ativo
imobilizado foi tratada ainda na NBC TG 27,
contudo este assunto ser abordado no item
5.10 deste Manual.
Atravs da Resoluo CFC n 1.263/09,
aprovou-se a ITG 10 Interpretao sobre a
Aplicao Inicial ao Ativo Imobilizado e
a Propriedade para Investimentos, com a
nalidade de tratar de alguns assuntos relativos
implementao inicial da NBC TG 27 Ativo
Imobilizado; NBC TG 28 Propriedade para
Investimento; NBC TG 37 Adoo Inicial
das Normas Internacionais de Contabilidade;
e NBC TG 43 Adoo Inicial das NBC Ts
Convergidas em 2009.
Custo Atribudo
Uma das novidades, trazidas pela ITG
10, a possibilidade de atualizao do valor
contbil dos bens do ativo imobilizado, com
base no custo atribudo (deemed cost), como
apresentado nos itens seguintes:
20. Alm dos aspectos relatados nos itens 9
a 12, signicativas variaes de p reos
podem ter ocorrido desde a aquisio dos
ativos, o que pode provocar distores no
balano patrimonial e no resultado.
21. Quando da adoo inicial da NBC TG 27,
NBC TG 37 e NBC TG 43 no que diz respeito
ao ativo imobilizado, a administrao
da entidade pode identicar bens ou
conjuntos de bens de valores relevantes
ainda em operao, relevncia essa
medida em termos de provvel gerao
futura de caixa, e que apresentem valor
contbil substancialmente inferior ou
superior ao seu valor justo (conforme
denido no item 8 Denies da NBC
TG 04) em seus saldos iniciais.
22. Incentiva-se, fortemente, que, no caso do
item 21 desta Interpretao, na adoo
da NBC TG 27 seja adotado, como custo
atribudo (deemed cost), esse valor justo.
Essa opo aplicvel apenas e to
somente na adoo inicial, no sendo
admitida reviso da opo em perodos
subsequentes ao da adoo inicial.
Consequentemente, esse procedimento
especco no signica a adoo da
prtica contbil da reavaliao de
bens apresentada na prpria NBC TG
27. A previso de atribuio de custo
na adoo inicial (deemed cost) est
em linha com o contido nas normas
contbeis internacionais emitidas pelo
IASB (NBC TG 37, em especial nos itens
D5 a D8A). Se realizada reavaliao do
imobilizado anteriormente, enquanto
legalmente permitida, e substancialmente
representativa ainda do valor justo,
podem seus valores ser admitidos como
custo atribudo.
22 Por meio da Instruo Normativa RFB n 949 de 2009, foi institudo o Controle Fiscal Contbil de Transio
(FCont), para ns de registros auxiliares, segundo previso do inciso II do 2 do art. 8 do Decreto-Lei n 1.598,
de 1977(que trata de livros scais).
23 Dentre as inovaes, trazidas pela Medida Provisria n 449 de 2008, um destaque especial pode ser dado ao Regime Tributrio
de Transio RTT. Tal regime, ora regulado pela Lei n 11.941 de 27.05.2009 (converso da MP 449), visa a determinar os
ajustes tributrios, decorrentes dos novos mtodos e critrios contbeis, introduzidos pela Lei n 11.638 de 2007, e pelos arts.
37 e 38 da prpria Lei n 11.941 de 2009, na Lei das S/A (Lei n 6.404 de 1976). Essas alteraes objetivam a convergncia das
Normas Contbeis brasileiras aos critrios internacionais.
120
23. Ao adotar o previsto no item 22, a
administrao dever indicar ou
assegurar que o avaliador indique a
vida til remanescente e o valor residual
previsto a m de estabelecer o valor
deprecivel e a nova taxa de depreciao
na data de transio.
Importante: A adoo do custo
atribudo somente pode ser aplicada na adoo
inicial da NBC TG 27, NBC TG 37 e NBC
TG 43, e esta opo aplicvel apenas e to-
somente na adoo inicial, no sendo admitida
reviso da opo em perodos subsequentes ao
da adoo inicial.
Em consulta ao Conselho Federal de
Contabilidade, sobre a possibilidade de adoo
do custo atribudo em data posterior a 2010, foi
obtida a seguinte resposta:
A Contabilidade hoje deve ser elaborada
adotando-se as IFRSs completas ou a IFRS
para PME.
As IFRSs completas devem ser adotadas
pelas entidades que so obrigadas por lei
ou rgo regulador. Ou, ainda, por opo
da entidade.
As demais entidades devem seguir a IFRS
para PME, ou seja, a NBC TG 1000 (ex-
NBC T 19.41) Contabilidade para
Pequenas e Mdias Empresas, aprovada
pela Resoluo CFC n 1.255/09.
A NBC TG 27 (ex-NBC T 19.1) entrou
em vigor para os exerccios iniciados a
partir de 1 de janeiro de 2010. A NBC
TG 1000 tambm teve sua adoo xada
para 1 de janeiro de 2010, no entanto,
conforme a Reso luo CFC n 1.324/11,
esta teve facultada a adoo dos ajustes
retrospectivos para os dados comparativos
de 2009.
De acordo com a NBC TG 37 (ex-NBC T
19.39), item 30, a NBC TG 1000, item 35.10
e a ITG 10 (ex-IT 10), em especial o item
22, a adoo do custo atribudo s pode ser
adotado na adoo inicial dessas normas
convergidas s normas internacionais.
De acordo com a NBC TG 26 (ex-NBC T
19.27), item 38, e a NBC TG 1000, item
3.14, as demonstraes contbeis devem
ser divulgadas de forma comparada ao
menos com o perodo anterior.
Portanto, a entidade deve aplicar os
procedimentos de mensurao do ativo
imobilizado e da propriedade para
investimento pelo mtodo do custo
atribudo de que trata a ITG 10, quando
da adoo pela primeira vez das normas
completas correspondentes s IFRS ou a
IFRS para PME (NBC TG 1000).
Por ltimo, enfatizamos que, dentre
outras normas ao ativo imobilizado, tambm
se aplicam as seguintes:
a) A NBC TG 01 Reduo ao Valor
Recupervel de Ativos (item 5.3
deste Manual);
b) A NBC TG 12 Ajuste a Valor
Presente (item 5.5 deste Manual);
c) A NBC TG 20 Custo de
Emprstimos (item 5.6 deste
Manual);
d) A NBC TG 29 Ativo Biolgico
(item 5.11 deste Manual).
Dando seguimento ao estudo,
apresentamos o esquema de contabilizao,
tomando, por exemplo, o ajuste de um edifcio,
via custo atribudo, com emisso de laudo, no
ano de 2010, com os seguintes dados:
121
POSIO EM 31/12/2010 Valor Original (-) Deprec. Acumul. Valor Lquido
Edificaes 1.200.000,00 (240.000,00) 960.000,00
POSIO EM 31/12/2010
Depreciao 2010
Depreciao Edificaes (48.000,00)
POSIO EM 01/01/2010 Valor Original (-) Deprec. Acumul. Valor Lquido
Edificaes 1.200.000,00 (192.000,00) 1.008.000,00
DADOS DA CONTABILIDADE
Como, em 2010, devero ser
considerados todos os ajustes, inclusive da
depreciao, devemos recompor o saldo em
01/01/2010.
VALOR LAUDO
1.800.000,00
180.000,00
1.620.000,00
40
Valor Residual
Valor Deprecivel
Tempo de Vida til (Em anos)
Edificaes
VALORES DO LAUDO
Laudo para 01/01/2010
POSIO EM31/12/2010
Depreciao 2010
Depreciao Edificaes
(40.500,00)
POSIO EM31/12/2010
Valor Ajustado (-) Deprec. Acumul. Valor Lquido
Edificaes
1.800.000,00 (40.500,00) 1.759.500,00
DATADOAJUSTE - 01/01/2010
DATADO LANAMENTO - 31/12/2010
LAUDO CONTABILIDADE AAP
Ajuste de Avaliao Patrimonial 1.800.000,00 1.008.000,00 792.000,00
AJUSTE DE AVALIAO PATRIMONIAL NO PL
POSIO EM 01/01/2010
Valor Ajustado (-) Deprec. Acumul. Valor Lquido
Edificaes
1.800.000,00
-
1.800.000,00
NOVO CENRIO NA CONTABILIDADE
122
1 PASSO - Estornar a Depreciao de 2010, contabilizada no resultado:
CONTA DE DEPRECIAO
Debitar 48.000,00
Creditar Custo/Despesa c/Depreciaes 48.000,00
Excluso
Deprec.
(-) Dreprec. Acumulada - Imob.
Resumo
Com isso, a depreciao scal seria
estornada do resultado de 2010, o valor da
Depreciao Acumulada voltaria ao saldo de
31/12/2009, no valor de R$ 192.000,00, e o
valor lquido das Edicaes caria em R$
1.008.000,00.
Debitar
Creditar
2 PASSO - Lanar os novos valores, conforme o laudo.
CONTADE EDIFICAES:
792.000,00
Ajuste de Avaliao Patr. - PL 792.000,00
Edificaes - Imobilizado
Valores Cfe
Laudo
Resumo
O ativo passaria a apresentar a
nova situao patrimonial. Entretanto, no
patrimnio lquido, a conta de ajuste de
avaliao patrimonial, aps esse lanamento,
passaria a ter um saldo de R$ 792.000,00, que
o valor correspondente ao aumento real das
edicaes.
3 PASSO - Lanar os Tributos:
Ato Cooperativo ANC TOTAL
%Distribuio dos Atos 80% 20% 100%
DATADOAJUSTE - 01/01/2010
DATADO LANAMENTO - 31/12/2010
LAUDO CONTABILIDADE AAP
Ajuste de Avaliao Patrimonial 1.800.000,00 1.008.000,00 792.000,00
Base de Clculo dos Tributos >>> ANC 20% 158.400,00
IRPJ 15% (23.760,00)
CSLL 9% (14.256,00)
TOTALIRPJ E CSLL (38.016,00)
AJUSTE DEAVALIAO PATRIMONIALLQUIDA
753.984,00
CLCULO DOS TRIBUTOS
123
CONTABILIZAO TRIBUTOS
Debitar 38.016,00
Creditar IRPJ e CSLL Diferidos - PNC 38.016,00
Tributos (Conta Redut. AAP) - PL
Tributos
Diferidos
4 PASSO - Lanar a Nova Depreciao Societria no resultado de 2010.
CONTADE DEPRECIAO
Debitar 40.500,00
Creditar (-) Deprec. Acumul. - Imob. 40.500,00
Despesa/Custo Deprec. Edificaes
Deprec.
Socientria
Resumo
Com os passos 1 e 4, o resultado do
exerccio foi alterado para mais, em R$ 7.500,00,
que corresponde reduo da depreciao de
R$ 48.000,00 para R$ 40.500,00.
5 PASSO - Lanar a Realizao da Conta Ajuste de Avaliao Patrimonial.
CONTADE AAP
Debitar 19.800,00
Creditar Sobras a Dispos. Da AGO 19.800,00
CONTADE TRIBUTOS
Debitar 950,40
Creditar Tributos (Cta Red. AAP) - PL 950,40
IRPJ e CSLL Dif.- PNC Realizao
AAP
Ajuste Avaliao Patrimonial - PL Realizao
AAP
Resumo
Para a questo dos tributos, foi
considerado que o edifcio vai ser realizado em
40 anos (38.016,00/40=950,40).
6 PASSO - Ajuste no e-Lalur:
Ato Cooperativo Ato Auxiliar
Exemplo: % Rateio Atos 80,00% 20,00% 100,00%
Sobra Lquida 80.000,00 20.000,00 100.000,00
Resultaddo Lquido
100.000,00
Adies:
8.100,00
Depreciao Societria 40.500,00 8.100,00
Excluses: (89.600,00)
Depreciao Fiscal (48.000,00) (9.600,00)
Resultado do Ato Cooperativo (80.000,00)
Lucro Real Tributvel 18.500,00
124
As divulgaes exigidas, no que tange
ao ativo imobilizado, constam nos itens 73 a
79 da NBC TG 27.
No caso das empresas de pequeno
e mdio porte, a NBC TG 1000 no exige a
mensurao dos ativos biolgicos pelo valor
justo, quando o cmputo de tal valor demandar
custo e/ou esforo excessivo. Assim, tais ativos
devem ser mensurados pelo modelo de custo
depreciao desvalorizao.
5.10 ENCARGOS DE DEPRECIAO
Voltemos NBC TG 27 Ativo
Imobilizado, aprovada pela Resoluo CFC
n 1.177/09 que, dentre outros aspectos, trata
igualmente da apurao e do reconhecimento
dos encargos de depreciao.
A Lei n 6.404/76 estabeleceu
as seguintes regras, relacionadas ao
reconhecimento da depreciao, amortizao e
exausto:
critrios:
2
o
A diminuio do valor dos elementos
dos ativos imobilizado e intangvel ser
registrada periodicamente nas contas
de: (Redao dada pela Lei n 11.941, de
2009).
a) depreciao, quando corresponder
perda do valor dos direitos que tm por
objeto bens fsicos sujeitos a desgaste
ou perda de utilidade por uso, ao da
natureza ou obsolescncia;
b) amortizao, quando corresponder
perda do valor do capital aplicado na
aquisio de direitos da propriedade
industrial ou comercial e quaisquer
outros com existncia ou exerccio de
durao limitada, ou cujo objeto sejam
bens de utilizao por prazo legal ou
contratualmente limitado;
c) exausto, quando corresponder perda
do valor, decorrente da sua explorao,
de direitos cujo objeto sejam recursos
minerais ou orestais, ou bens aplicados
nessa explorao.
Por outro lado, a Lei n 11.941/09
introduziu mudanas nesse artigo da Lei
n 6.404/76, j anteriormente modicada pela
Lei n 11.638/07, conforme expomos a seguir:
3
o
A companhia dever efetuar,
periodicamente, anlise sobre a
recuperao dos valores registrados no
imobilizado e no intangvel, a m de que
sejam: (Redao dada pela Lei n 11.941,
de 2009).
II revisados e ajustados os critrios
utilizados para determinao da vida
til econmica estimada e para clculo
da depreciao, exausto e amortizao.
(Includo pela Lei n 11.638,de 2007).
Como se v, a depreciao deve
corresponder ao desgaste efetivo pelo uso ou
pela sua utilidade, mesmo por ao da natureza
ou obsolescncia.
As regras de clculo e o reconhecimento
da depreciao so tratados nos itens 43 a 62 da
NBC TG 27, os quais, devido sua relevncia,
so integralmente transcritos abaixo, com
destaque para alguns pontos em negrito:
Depreciao
43. Cada componente de um item do ativo
imobilizado com custo signicativo em
relao ao custo total do item deve ser
depreciado separadamente.
44. A entidade aloca o valor inicialmente
reconhecido de um item do ativo imobilizado
125
aos componentes signicativos desse item e
os deprecia separadamente. Por exemplo,
pode ser adequado depreciar separadamente
a estrutura e os motores de aeronave, seja
ela de propriedade da entidade ou obtida
por meio de operao de arrendamento
mercantil nanceiro. De forma similar, se
o arrendador adquire um ativo imobilizado
que esteja sujeito a arrendamento mercantil
operacional, pode ser adequado depreciar
separadamente os montantes relativos ao
custo daquele item que sejam atribuveis
a condies do contrato de arrendamento
mercantil favorveis ou desfavorveis em
relao a condies de mercado.
45. Um componente signicativo de um
item do ativo imobilizado pode ter a vida
til e o mtodo de depreciao que sejam
os mesmos que a vida til e o mtodo
de depreciao de outro componente
signicativo do mesmo item. Esses
componentes podem ser agrupados no
clculo da despesa de depreciao.
46. Conforme a entidade deprecia
separadamente alguns componentes de
um item do ativo imobilizado, tambm
deprecia separadamente o remanescente
do item. Esse remanescente consiste
em componentes de um item que no
so individualmente signicativos. Se a
entidade possui expectativas diferentes
para essas partes, tcnicas de aproximao
podem ser necessrias para depreciar o
remanescente de forma que represente
dedignamente o padro de consumo e/ou
a vida til desses componentes.
47. A entidade pode escolher depreciar
separadamente os componentes de um
item que no tenham custo signicativo em
relao ao custo total do item.
48. A despesa de depreciao de cada
perodo deve ser reconhecida no resultado
a menos que seja includa no valor contbil
de outro ativo.
49. A depreciao do perodo deve ser
normalmente reconhecida no resultado.
No entanto, por vezes os benefcios
econmicos futuros incorporados no ativo
so absorvidos para a produo de outros
ativos. Nesses casos, a depreciao faz
parte do custo de outro ativo, devendo
ser includa no seu valor contbil. Por
exemplo, a depreciao de mquinas e
equipamentos de produo includa nos
custos de produo de estoque (ver a NBC
TG 16 Estoques). De forma semelhante, a
depreciao de ativos imobilizados usados
para atividades de desenvolvimento pode
ser includa no custo de um ativo intangvel
reconhecido de acordo com a NBC TG 04
Ativo Intangvel.
Valor deprecivel e perodo de depreciao
50. O valor deprecivel de um ativo deve
ser apropriado de forma sistemtica ao
longo da sua vida til estimada.
51. O valor residual e a vida til de um ativo
so revisados pelo menos ao nal de cada
exerccio e, se as expectativas diferirem das
estimativas anteriores, a mudana deve ser
contabilizada como mudana de estimativa
contbil, segundo a NBC TG 23 Polticas
Contbeis, Mudana de Estimativa e
Reticao de Erro.
52. A depreciao reconhecida mesmo
que o valor justo do ativo exceda o seu valor
contbil, desde que o valor residual do ativo
no exceda o seu valor contbil. A reparao
e a manuteno de um ativo no evitam a
necessidade de depreci-lo.
53. O valor deprecivel de um ativo
determinado aps a deduo de seu valor
residual. Na prtica, o valor residual de
um ativo frequentemente no signicativo
e por isso imaterial para o clculo do valor
deprecivel.
54. O valor residual de um ativo pode
aumentar. A despesa de depreciao
ser zero enquanto o valor residual
subsequente for igual ou superior ao seu
valor contbil.
55. A depreciao do ativo se inicia
quando este est disponvel para uso, ou
seja, quando est no local e em condio
de funcionamento na forma pretendida
pela administrao. A depreciao de
um ativo deve cessar na data em que o
ativo classicado como mantido para
venda (ou includo em um grupo de ativos
classicado como mantido para venda de
126
acordo com a NBC TG 31 Ativo No
Circulante Mantido para Venda e Operao
Descontinuada) ou, ainda, na data em que
o ativo baixado, o que ocorrer primeiro.
Portanto, a depreciao no cessa quando
o ativo se torna ocioso ou retirado do
uso normal, a no ser que o ativo esteja
totalmente depreciado. No entanto, de
acordo com os mtodos de depreciao
pelo uso, a despesa de depreciao pode
ser zero enquanto no houver produo.
56. Os benefcios econmicos futuros
incorporados no ativo so consumidos
pela entidade principalmente por meio
do seu uso. Porm, outros fatores, tais
como obsolescncia tcnica ou comercial
e desgaste normal enquanto o ativo
permanece ocioso, muitas vezes do origem
diminuio dos benefcios econmicos
que poderiam ter sido obtidos do ativo.
Consequentemente, todos os seguintes
fatores so considerados na determinao
da vida til de um ativo:
uso esperado do ativo que avaliado com
base na capacidade ou produo fsica
esperadas do ativo;
desgaste fsico normal esperado, que
depende de fatores operacionais tais como
o nmero de turnos durante os quais o
ativo ser usado, o programa de reparos e
manuteno e o cuidado e a manuteno do
ativo enquanto estiver ocioso;
obsolescncia tcnica ou comercial
proveniente de mudanas ou melhorias
na produo, ou de mudana na demanda
do mercado para o produto ou servio
derivado do ativo;
limites legais ou semelhantes no uso do
ativo, tais como as datas de trmino dos
contratos de arrendamento mercantil
relativos ao ativo.
57. A vida til de um ativo denida em
termos da utilidade esperada do ativo para
a entidade. A poltica de gesto de ativos
da entidade pode considerar a alienao
de ativos aps um perodo determinado
ou aps o consumo de uma proporo
especca de benefcios econmicos futuros
incorporados no ativo. Por isso, a vida til
de um ativo pode ser menor do que a sua
vida econmica. A estimativa da vida til
do ativo uma questo de julgamento
baseado na experincia da entidade com
ativos semelhantes.
58. Terrenos e edifcios so ativos separveis
e so contabilizados separadamente, mesmo
quando sejam adquiridos conjuntamente.
Com algumas excees, como as pedreiras
e os locais usados como aterro, os terrenos
tm vida til ilimitada e, portanto, no
so depreciados. Os edifcios tm vida til
limitada e, por isso, so ativos depreciveis.
O aumento de valor de um terreno no qual
um edifcio esteja construdo no afeta o
valor contbil do edifcio.
59. Se o custo do terreno incluir custos de
desmontagem, remoo e restaurao do
local, essa poro do valor contbil do
terreno depreciada durante o perodo
de benefcios obtidos ao incorrer nesses
custos. Em alguns casos, o prprio
terreno pode ter vida til limitada, sendo
depreciado de modo a reetir os benefcios
a serem dele retirados.
Mtodo de depreciao
60. O mtodo de depreciao utilizado
reete o padro de consumo pela entidade
dos benefcios econmicos futuros.
61. O mtodo de depreciao aplicado a um
ativo deve ser revisado pelo menos ao nal
de cada exerccio e, se houver alterao
signicativa no padro de consumo
previsto, o mtodo de depreciao deve
ser alterado para reetir essa mudana.
Tal mudana deve ser registrada como
mudana na estimativa contbil, de acordo
com a NBC TG 23 Polticas Contbeis,
Mudana de Estimativa e Reticao de
Erro.
62. Vrios mtodos de depreciao podem
ser utilizados para apropriar de forma
sistemtica o valor deprecivel de um ativo
ao longo da sua vida til. Tais mtodos
incluem o mtodo da linha reta, o mtodo
dos saldos decrescentes e o mtodo de
unidades produzidas. A depreciao pelo
mtodo linear resulta em despesa constante
durante a vida til do ativo, caso o seu
valor residual no se altere. O mtodo dos
saldos decrescentes resulta em despesa
127
decrescente durante a vida til. O mtodo
de unidades produzidas resulta em despesa
baseada no uso ou produo esperados.
A entidade seleciona o mtodo que
melhor reita o padro do consumo dos
benefcios econmicos futuros esperados
incorporados no ativo. Esse mtodo
aplicado consistentemente entre perodos, a
no ser que exista alterao nesse padro.
Os critrios de clculo e o
reconhecimento dos encargos de depreciao
foram profundamente modicados pela Lei
n 11.638/07 e aplicados atravs da NBC TG
27. Nesse sentido, a Cooperativa no deve
simplesmente permanecer adotando as taxas de
depreciao, xadas pela Receita Federal
24
,as
quais so aplicveis para ns de dedutibilidade
scal. Na Contabilidade, a depreciao deve ser
reconhecida em conformidade com as normas
contbeis, e os ajustes scais sero feitos
mediante o Controle Contbil de Transio
(FCONT), para atender s normas do Regime
Tributrio de Transio (RTT).
No que concerne s empresas de
pequeno e mdio porte, a NBC TG 1000
estabeleceu que a vida til e o mtodo de
depreciao necessitam ser revistos apenas
quando existir uma indicao relevante de
alterao, ou seja, no necessrio ser revisto
anualmente, conforme preconizado na NBC
TG 27 Ativo Imobilizado.
5.11 ATIVO BIOLGICO E PRODUTO
AGRCOLA
A NBC TG 29 Ativo Biolgico e
Produto Agrcola foi aprovada pela Resoluo
CFC n 1.186/09, que estabelece o tratamento
contbil e as respectivas divulgaes,
relacionadas aos ativos biolgicos e produtos
agrcolas.
Abaixo, colocamos os termos, utilizados
na norma, e os seus respectivos signicados:
Atividade agrcola o gerenciamento da
transformao biolgica e da colheita
de ativos biolgicos para venda ou para
converso em produtos agrcolas ou em
ativos biolgicos adicionais, pela entidade.
Produo agrcola o produto colhido de
ativo biolgico da entidade.
Ativo biolgico um animal e/ou uma
planta, vivos.
Transformao biolgica compre-ende
o processo de crescimento, degenerao,
produo e procriao que causam
mudanas qualitativa e quantitativa no
ativo biolgico.
Despesa de venda so despesas
incrementais diretamente atribuveis
venda de ativo, exceto despesas nanceiras
e tributos sobre o lucro.
Grupo de ativos biolgicos um conjunto
de animais ou plantas vivos semelhantes.
Colheita a extrao do produto de ativo
biolgico ou a cessao da vida desse ativo
biolgico.
O produto agrcola denido como o
colhido ou, de alguma forma, obtido a partir
24 Na Instruo Normativa SRF n 162, de 31/12/98, foram aprovados os prazos normais de vida til e as taxas anuais de depreciao,
admitidos para fns fscais, sendo aquela ampliada pela Instruo Normativa SRF n 130/99.
128
de um ativo biolgico de uma entidade. O
ativo biolgico, por sua vez, refere-se a um
animal ou a uma planta, vivos, que produz
produto agrcola. A transformao biolgica
compreende o processo de crescimento,
degenerao, produo e procriao, que
causa mudana qualitativa e quantitativa no
ativo biolgico. Assim, por exemplo, o gado,
para a produo de leite, ativo biolgico
que produz o produto agrcola leite e est
sujeito ao nascimento, crescimento, produo,
degenerao, procriao; se os bezerros machos
que nascem so destinados venda, eles so
considerados um produto agrcola, e, se as
fmeas se destinam futura produo de leite,
so consideradas ativos biolgicos. Em outros
exemplos, o p de caf o ativo biolgico que
produz o produto agrcola caf; e o eucalipto,
o ativo biolgico que produz o produto agrcola
madeira, a ser utilizada como matria-prima
para a obteno da celulose, entre outros.
A mensurao do ativo biolgico e
produto agrcola realizada, conforme a NBC
TG 29:
12. O ativo biolgico deve ser mensurado
ao valor justo menos a despesa de venda
no momento do reconhecimento inicial e
no nal de cada perodo de competncia,
exceto para os casos descritos no item
30, em que o valor justo no pode ser
mensurado de forma convel.
13. O produ to agrcola colhido de ativos
biolgicos da entidade deve ser mensurado
ao valor justo, menos a despesa de venda,
no momento da colheita. O valor assim
atribudo representa o custo, no momento
da aplicao da NBC TG 16 Estoques, ou
outra norma aplicvel.
O CPC 29 estabelece o tratamento
contbil para os ativos biolgicos durante o
perodo de crescimento, degenerao, produo
e procriao. Ele requer a contabilizao pelo
valor justo, menos as despesas de venda, desde
o reconhecimento inicial, exceto quando o
valor justo no estiver disponvel. As variaes
no valor justo do ativo biolgico so receitas
ou despesas na demonstrao do resultado do
perodo.
Imediatamente aps a colheita, o
nascimento ou qualquer outra forma de sua
obteno e os produtos agrcolas so avaliados
pelo valor justo, menos as despesas de venda,
com a contrapartida desse registro, afetando,
assim, o resultado do exerccio. Presume-se,
portanto, que sempre h valor de mercado para
o produto agrcola. Da para frente, na forma de
produtos agrcolas, esses estoques continuam a
ser avaliados ao valor justo, menos despesas
de venda, com todas as variaes reconhecidas
no resultado, como esclarecido no item 3 do
Pronunciamento Tcnico CPC 16 Estoques.
Os itens 40 a 57 da NBC TG 29 tratam
das divulgaes, em notas explicativas, sobre o
ativo biolgico e o produto agrcola.
Frequentemente, as Cooperativas
possuem granjas com animais (matrizes), para
produo de sunos, frangos, gado leiteiro e
outros animais, assim como mantm plantaes
de certas culturas, como de pinus, eucalipto e
outras espcies.
129
Animais vivos, destinados engorda
(terminao), e criaes de frangos para abate
so classicados no grupo de estoques, e, para
isto, foi criado o grupo 101030103 no Plano de
Contas deste Manual.
No caso de animais reprodutores
(matrizes) e de plantaes de rvores, que a
empresa espera utilizar por mais de um exerccio
social, tais ativos devem ser classicados no
imobilizado, no grupo 103030106.
Para as pequenas e as mdias
empresas, se aplicam os mesmos conceitos
das empresas de grande porte. Visando a um
maior detalhamento, consultar a NBC TG
Empresas.
5.12 INSTRUMENTOS FINANCEIROS
O Comit de Pronunciamentos
Contbeis (CPC) emitiu o Pronunciamento
Tcnico CPC 14 Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao.
Esse pronunciamento foi vlido para as
demonstraes contbeis, referentes aos anos
de 2008 e 2009.
Durante o ano de 2009, o CPC produziu
e emitiu os seguintes pronunciamentos tcnicos,
que entraram em vigor para as demonstraes
contbeis de 2010:
a) CPC 38 Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensurao;
b) CPC 39 Instrumentos Finan-
ceiros: Apresentao; e
c) CPC 40 Instrumentos Finan-
ceiros: Evidenciao.
O CPC 14 um resumo dos
Pronunciamentos Tcnicos 38, 39 e 40. Com a
emisso desses trs novos pronunciamentos, o
CPC 14 foi transformado em Orientao CPC
03, o qual continua sendo til para as empresas
que possuem instrumentos nanceiros no muito
complexos.
Os conceitos, abordados nos
Pronunciamentos Tcnicos 38, 39 e 40, so
direcionados fundamentalmente s sociedades
por aes com capital aberto e s de grande
porte, pois, como as entidades de pequeno
e mdio porte, inclusive as Cooperativas
Agropecurias, geralmente no trabalham
com instrumentos nanceiros complexos, lhes
facultada a utilizao de critrios contbeis
simplicados.
Convm salientar que as disposies
dos Pronunciamentos 38, 39 e 40 no esto
em desacordo com a Orientao CPC 03 este
ltimo simplesmente mais sucinto.
Em anexo, reproduzimos o sumrio
dos Pronunciamentos Tcnicos 38, 39 e 40,
para que o usurio deste Manual tenha uma
viso geral sobre o assunto, no entanto as
consideraes que faremos neste texto baseiam-
se fundamentalmente na Orientao CPC 03
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento,
Mensurao e Evidenciao, cuja norma
denominada CTG 03, a qual foi aprovada
pela Resoluo CFC n 1.199/09, bem como na
NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas
e Mdias Empresas, aprovada pela Resoluo
CFC n 1.255/09.
Para as entidades de pequeno e mdio
porte, as normas facultam a adoo das Sees
130
11 e 12 da NBC TG 1000 ou as disposies de
reconhecimento e mensurao de instrumentos
nanceiros da CTG 03 Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensurao,
e os requisitos de divulgao das Sees 11
e 12 contabilizam todos os seus instrumentos
nanceiros.
A CTG 03 traz as seguintes denies,
cujo conhecimento indispensvel:
Instrumento nanceiro qualquer
contrato que origine um ativo nanceiro
para uma entidade e um passivo nanceiro
ou ttulo patrimonial para outra entidade.
Ttulo patrimonial qualquer contrato que
estabelea um interesse residual nos ativos
de uma entidade aps a deduo de todos
os seus passivos.
Contrato de garantia nanceira
um contrato que requer que o emissor
faa pagamentos pr-especicados ao
detentor para reembols-lo de uma perda
ocasionada pela inadimplncia de um
devedor especco de acordo com os termos
do instrumento de dvida.
Derivativo um instrumento nanceiro
ou outro contrato dentro do alcance deste
Comunicado que possui todas as trs
caractersticas seguintes:
seu valor se altera em resposta a
mudanas na taxa de juros especca, no
preo de instrumento nanceiro, preo
de commodity, taxa de cmbio, ndice de
preos ou de taxas, avaliao (rating)
de crdito ou ndice de crdito, ou outra
varivel, s vezes denominada ativo
subjacente, desde que, no caso de
varivel no nanceira, a varivel no seja
especca a uma parte do contrato;
no necessrio qualquer desembolso
inicial ou o desembolso inicial menor
do que seria exigido para outros tipos
de contratos onde seria esperada uma
resposta semelhante s mudanas nos
fatores de mercado; e
deve ser liquidado em data futura.
Caracteriza-se como instrumento
nanceiro qualquer contrato que d origem
a um ativo nanceiro em uma entidade e a
um passivo nanceiro ou instrumento de
patrimnio em outra entidade.
Os instrumentos nanceiros clas-
sicam-se em:
Comuns: CBDs, Duplicatas, Ttulos do
Governo, Debntures, Notas Promissrias, etc..
Hbridos: quando contm direito
de converso a instrumento de patrimnio,
o emissor deve identicar componentes
correspondentes.
Derivativos: Contratos Futuros, a
Termo, de Opes, Swaps, Caps, Floors, etc.
Derivativos embutidos: quando
embutidos em um contrato-me, no
inteiramente relacionados, devem ser
contabilizado como um derivativo isolado.
Os instrumentos nanceiros podem ser
avaliados atravs de dois sistemas bsicos, a
saber:
Valor justo: montante pelo qual um
ativo poderia ser trocado, ou um passivo
liquidado, entre partes independentes, com
conhecimento do negcio e interesse em
realiz-lo, em uma transao, na qual no h
favorecidos (terceiros independentes).
Custo Amortizado: quantia pelo qual
o ativo nanceiro ou o passivo nanceiro
medido no reconhecimento inicial, menos
os reembolsos de capital, mais ou menos a
amortizao cumulativa, usando o mtodo dos
juros efetivos de qualquer diferena entre essa
131
quantia inicial e a quantia no vencimento, e
menos qualquer reduo (diretamente ou por
meio do uso de conta redutora) quanto perda
do valor recupervel ou incobrabilidade.
Todos os ativos e passivos nanceiros
so reconhecidos no incio pelo valor justo,
respectivamente do que foi entregue ou do
que foi recebido (no geral, corresponde ao seu
custo).
Mensurao subsequente de ativo
nanceiro, conforme estabelece o item 35 da
CTG 03:
35. Com o propsito de mensurar um
ativo nanceiro aps o reconhecimento
inicial, este Comunicado classica ativos
nanceiros em quatro categorias denidas
no item 7:
ativos nanceiros mensurados ao valor
justo por meio do resultado;
investimentos mantidos at o vencimento;
emprstimos e recebveis; e
ativos nanceiros disponveis para venda.
Essas categorias aplicam-se mensurao
e ao reconhecimento de resultado segundo
este Comunicado. A entidade pode usar
outras descries para essas categorias ou
outras categorizaes quando apresentar
essa informao de maneira clara nas suas
demonstraes contbeis.
36. Aps o reconhecimento inicial,
a entidade deve mensurar os ativos
nanceiros, incluindo os derivativos que
sejam ativos, pelos seus valores justos,
sem deduo dos custos de transao em
que possa incorrer na venda ou outra
baixa, exceto no caso dos seguintes ativos
nanceiros:
emprstimos e recebveis, conforme
denidos no item 7, que devem ser
mensurados pelo custo amortizado por
meio da utilizao do mtodo da taxa
efetiva de juros;
investimentos mantidos at o vencimento
conforme denidos no item 7, que devem
ser mensurados pelo custo amortizado
por meio da utilizao do mtodo de taxa
efetiva de juros;
investimentos em ttulos patrimoniais que
no tm cotao em mercado ativo e cujo
valor justo no pode ser conavelmente
mensurado e derivativos ligados que devem
ser liquidados pela entrega de tais ttulos
patrimoniais no cotados, os quais devem
ser mensurados pelo custo; e
ativos nanceiros previstos no item 33
deste Comunicado.
Os ativos nanceiros classicados como
itens objeto de hedge esto sujeitos a
mensurao de acordo com os requisitos
de contabilizao de operaes de hedge
contidos nos itens 75 a 87. Todos os
ativos nanceiros, a exceo daqueles
mensurados ao valor justo por meio do
resultado, esto sujeitos reviso de perda
por reduo ao valor recupervel.
As condies para o reconhecimento
das Categorias de Instrumentos Financeiros
esto estabelecidas na prpria CTG 03
Item 7:
Ativo nanceiro ou passivo nanceiro
mensurado ao valor justo por meio
do resultado um ativo ou um passivo
nanceiro que satisfaz as seguintes
condies:
classicado como mantido para
negociao. Um ativo ou passivo
nanceiro classicado como mantido
para negociao se :
adquirido ou originado principalmente
com a nalidade de venda ou de recompra
no curto prazo; ou
parte de carteira de instrumentos nanceiros
identicados que so gerenciados em
conjunto e para os quais existe evidncia
de padro recente de realizao de lucros
a curto prazo; ou
132
derivativo (exceto no caso de derivativo
que um contrato de garantia nanceira
ou instrumento de hedge designado pela
entidade e efetivo tratado nos itens 67 a
78);
designado pela entidade, no
reconhecimento inicial, como mensurado
ao valor justo por meio do resultado. A
entidade pode utilizar essa designao para
ativos que contm derivativos embutidos ou
quando a utilizao resultar na divulgao
de informao contbil mais relevante, em
funo de:
eliminar ou reduzir signicativamente
inconsistncias de mensurao ou
reconhecimento que ocorreriam em virtude
da avaliao de ativos e passivos ou do
reconhecimento de seus ganhos e perdas
em bases diferentes; ou
o valor justo, para um grupo de ativos
nanceiros, passivos nanceiros ou
ambos, ser utilizado como base para
gerenciamento e avaliao de performance
conforme estratgia de investimento
ou gerenciamento de risco de mercado
documentada e como base para envio de
informaes para a alta administrao.
Os investimentos em ttulos patrimoniais
que no possuem cotao de preo em
mercado ativo, e cujo valor justo no pode
ser conavelmente mensurado, no devem
ser registrados pelo valor justo por meio do
resultado.
Investimentos mantidos at o vencimento
so ativos nanceiros no derivativos
com pagamentos xos ou determinveis
com vencimentos denidos e para os
quais a entidade tem inteno positiva e
capacidade de manter at o vencimento,
exceto:
os que a entidade classica, no
reconhecimento inicial, como mensurado
ao valor justo por meio do resultado;
os que a entidade classica como
disponveis para venda; e
os que atendem denio de emprstimos
e recebveis.
A entidade no deve classicar qualquer
ativo nanceiro como mantido at
o vencimento se ela tiver, durante o
exerccio social corrente ou durante
os dois exerccios sociais precedentes,
vendido ou reclassicado quantia
material de investimentos mantidos at o
vencimento antes do vencimento (imaterial
em relao ao montante total dos
investimentos mantidos at o vencimento),
desconsiderando-se as vendas ou
reclassicaes que se enquadrem em um
dos seguintes casos:
esto to prximos do vencimento ou da
data de recompra do ativo nanceiro que
as mudanas na taxa de juros de mercado
no teriam efeito signicativo no valor
justo do ativo nanceiro;
ocorreram depois de a entidade ter
recebido praticamente todo ou quase todo
o montante de principal do ativo nanceiro
por meio de pagamentos programados
ou de pagamentos antecipados (pr-
pagamentos); ou
so atribuveis a evento isolado que
est fora do controle da entidade, o qual
no recorrente e no poderia ter sido
razoavelmente previsto pela entidade.
Emprstimos e recebveis so ativos
nanceiros no derivativos com
pagamentos xos ou determinveis que no
so cotados em mercado ativo, exceto:
aqueles que a entidade tem a inteno
de vender imediatamente ou no curto
prazo, os quais devem ser classicados
como mantidos para negociao, e os
que a entidade no reconhecimento inicial,
classica como mensurado ao valor justo
por meio do resultado;
aqueles que a entidade, no reconhecimento
inicial, classica como disponveis para
venda; ou
aqueles cujo detentor pode no recuperar
substancialmente o seu investimento inicial,
por outra razo que no a deteriorao do
crdito, os quais sero classicados como
disponveis para venda.
Uma participao adquirida num conjunto
de ativos que no so emprstimos e
recebveis (por exemplo, investimento em
fundo mtuo ou em fundo semelhante) no
pode ser classicada nesse grupo.
133
Ativos nanceiros disponveis para
venda so aqueles ativos nanceiros no
derivativos que so designados como
disponveis para venda ou que no so
classicados como (a) emprstimos e
recebveis, (b) investimentos mantidos at
o vencimento ou (c) ativos nanceiros ao
valor justo por meio do resultado.
Existem ainda os passivos nanceiros
no mensurados ao valor justo que so
aqueles para os quais a entidade decidiu
no mensurar seu valor justo e sim utilizar
o mtodo do custo amortizado. A opo
da entidade de classicar um passivo pelo
valor justo somente pode ser realizada
quando atender s denies estabelecidas
para a primeira das quatro categorias
de instrumentos nanceiros elencadas
neste item ativo nanceiro ou passivo
nanceiro mensurado ao valor justo por
meio do resultado e, consequentemente,
proporcione informao contbil mais
relevante a respeito da posio patrimonial
e nanceira da entidade. Uma vez adotada
a opo de mensurar os passivos pelo
valor justo a entidade deve adot-la de
forma consistente no podendo retornar ao
mtodo do custo amortizado.
Por outro lado, a CTG 03 dene os
seguintes critrios para mensurao
subsequente de passivo nanceiro,
conforme item 37 dessa norma:
37. Aps o reconhecimento inicial, a
entidade deve mensurar todos os passivos
nanceiros pelo custo amortizado usando o
mtodo de taxa efetiva de juros, exceto no
caso de:
passivo nanceiro mensurado ao valor
justo por meio do resultado. Esses
passivos, incluindo derivativos, devem
ser mensurados pelo valor justo, exceto
no caso de derivativo passivo que esteja
ligado a um ttulo patrimonial no cotado
a e deva ser liquidado pela entrega de ttulo
patrimonial no cotado, cujo valor justo
no possa ser conavelmente mensurado, o
qual deve ser mensurado pelo custo;
passivo nanceiro que surge quando a
transferncia de ativo nanceiro no
se qualica para o desreconhecimento
ou quando se aplica a abordagem do
envolvimento continuado;
contrato de garantia nanceira; o qual deve
ser reconhecido inicialmente pelo seu valor
justo e, subsequentemente, deduzido do
valor apropriado ao resultado pela receita
auferida ao longo do prazo da operao
ou, quando aplicvel, pelo montante da
sada de caixa previsto na NBC TG 25
Provises, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes, sendo dos dois o maior
valor;
compromissos de conceder crdito com
taxa inferior de mercado; e
passivos nanceiros previstos no item 33
deste Comunicado.
Os passivos nanceiros, classicados
como itens, objeto de hedge, esto sujeitos aos
requisitos de contabilizao de operaes de
hedge, de acordo com os itens 67 a 78.
O item 67 da CTG 03 traz importantes
informaes, conforme so descritas a seguir:
67. Para entidades que realizam operaes
com derivativos (e alguns instrumentos
nanceiros no derivativos ver item
69) com o objetivo de hedge em relao
a um risco especco determinado e
documentado, h a possibilidade de
aplicao da metodologia denominada
contabilidade de operaes de hedge
(hedge accounting). Essa metodologia
faz com que os impactos na variao do
valor justo dos derivativos (ou outros
instrumentos nanceiros no derivativos)
utilizados como instrumento de hedge
sejam reconhecidos no resultado de acordo
com o reconhecimento do item que objeto
de hedge. Essa metodologia, portanto,
faz com que os impactos contbeis das
operaes de hedge sejam os mesmos que
os impactos econmicos, em consonncia
com o regime de competncia.
Por outro lado, o item 68 dessa norma
dene a classicao das categorias dos
134
instrumentos nanceiros destinados a hedge,
conforme segue:
68. As operaes com instrumentos
nanceiros, destinadas a hedge, devem
ser classicadas em uma das categorias a
seguir:
Hedge de valor justo hedge da exposio
s mudanas no valor justo de ativo ou
passivo reconhecido, compromisso rme
no reconhecido ou parte identicada
de ativo, passivo ou compromisso rme,
atribuvel a um risco particular e que pode
impactar o resultado da entidade. Nesse
caso tem-se a mensurao do valor justo
do item objeto de hedge. Por exemplo,
quando se tem um derivativo protegendo
um estoque, ambos (derivativo e estoque)
so mensurados pelo valor justo em
contrapartida em contas de resultado. Outro
exemplo: quando se tem um derivativo
protegendo uma dvida pr-xada, o
derivativo e a dvida so mensurados pelo
valor justo em contrapartida em resultado.
Hedge de uxo de caixa hedge da
exposio variabilidade nos uxos
de caixa que (i) atribuvel a um risco
particular associado a ativo ou passivo
(tal como todo ou parte do pagamento de
juros de dvida ps-xada) ou a transao
altamente provvel e (ii) que podem
impactar o resultado da entidade.
Hedge de investimento no exterior
como denido na NBC TG 02 Efeitos
das Mudanas nas Taxas de Cmbio e
Converso de Demonstraes Contbeis,
que consiste no instrumento nanceiro
passivo considerado como proteo
(hedge) de investimento no patrimnio
lquido de investida no exterior quando
houver, desde o seu incio, a comprovao
dessa relao de proteo entre o passivo
e o ativo, explicitando a natureza da
transao protegida, do risco protegido e do
instrumento utilizado como proteo, deve
ser feita mediante toda a documentao
pertinente e a anlise de efetividade.
Recomenda-se a observncia dos exemplos
que constem no Guia de Implementao,
divulgados juntamente com a CTG 03,
aprovada pela Resoluo CFC n 1.199/09.
Contabilizao de Hedge
25
:
a) Conceito de hedge
Hedge uma forma de proteger
determinada aplicao contra as oscilaes
do mercado. Na prtica, ele propicia um risco
menor para o investidor. Fazer um hedge
signica assumir uma posio de risco, assim
existe a possibilidade de no se ganhar com
esta aplicao. O objetivo maior do hedge o
de proteo.
Portanto, o hedge nada mais do que
uma estratgia para diminuir riscos.
Exemplo:
Uma Cooperativa Agropecuria
que tomou emprstimos em dlar,
consequentemente passou a ter dvidas nesta
moeda. Com o objetivo de se garantir eventual
alta do dlar, a Cooperativa devedora pode
adquirir um contrato de dlar futuro. Com
isso, ela estar se protegendo, pois, quando
necessitar, poder comprar determinada quantia
de dlares cotao determinada. Como o
valor do dlar varia muito, se a referida moeda
ultrapassar a cotao xada, a empresa estar
protegida, j que adquiriu o direito de comprar
a moeda a um preo mais baixo.
25 Adaptado de exemplo, publicado pela Fisco Sof.
135
b) Objeto de hedge
Um objeto de hedge pode ser um ativo
ou passivo reconhecido, um compromisso
rme no reconhecido, uma transao prevista,
altamente provvel, ou um investimento
lquido em operao no exterior.
c) No pode ser objeto de hedge
Ao contrrio dos emprstimos e das
contas a receber, um investimento, mantido at
o vencimento, no pode ser objeto de hedge,
com respeito ao risco de taxa de juros ou do
risco de pagamento antecipado, porque a
designao de investimento, como mantido
at o vencimento, exige a inteno de mant-
lo at a data estabelecida, independentemente
de alteraes no seu valor justo ou nos uxos
de caixa atribuveis a alteraes nas taxas de
juros. Porm, um instrumento, mantido at o
vencimento, pode ser objeto de hedge no que
concerne a riscos, provenientes de alteraes
em taxas de cmbio de moeda estrangeira, e
risco de crdito.
d) Pode ser objeto de hedge
Para a Contabilidade de hedge, somente
ativos, passivos, compromissos rmes ou
transaes, altamente provveis, que envolvem
uma parte externa entidade, podem ser
designados como objetos de hedge.
A Contabilidade de hedge apenas pode
ser aplicada a transaes entre entidades do
mesmo grupo nas demonstraes contbeis
individuais destas entidades e no, nas
demonstraes consolidadas do grupo.
e) Hedge de valor justo
O hedge de valor justo deve ser
contabilizado como segue:
e.1) o ganho ou a perda, resultante da nova
mensurao do instrumento de hedge pelo justo
valor (para instrumento de hedge derivativo) ou
do componente de moeda estrangeira, deve ser
reconhecido no resultado; e
e.2) o ganho ou a perda, resultante do
item coberto atribuvel ao risco coberto, deve
ajustar a quantia escriturada do item coberto
a ser reconhecido no resultado. Isso se aplica,
se o item coberto for, de outra forma, medido
pelo custo. O reconhecimento do ganho ou da
perda, atribuvel ao risco coberto no resultado,
se aplica, caso o item coberto for um ativo
nanceiro disponvel para venda.
f) Hedge de uxo de caixa
Se um hedge de uxo de caixa satiszer
s condies para o seu reconhecimento, ele
deve ser contabilizado, como segue:
f.1) a parte do ganho ou da perda,
resultante do instrumento de
hedge, que determinada como
hedge ecaz, deve ser reconhecida
diretamente como outros resultados
abrangentes (ver a NBC TG 26
Apresentao das Demonstraes
Contbeis); e
f.2) a parte inecaz do ganho ou da
perda, resultante do instrumento
de hedge, deve ser reconhecida no
resultado.
136
Mais especicamente, o hedge de
uxos de caixa contabilizado desta forma:
a) o componente, separado do
patrimnio lquido, associado ao
item coberto, ajustado para o mais
baixo do seguinte (em quantias
absolutas):
a.1) o ganho ou a perda cumulativos,
resultante do instrumento de
hedge, desde o incio do hedge; e
a.2) a alterao cumulativa no valor
justo (valor presente) dos uxos de
caixa futuros, esperados do item,
coberto desde o incio do hedge;
b) qualquer ganho ou perda
remanescente, resultante do
instrumento de hedge ou do
componente designado dele (que no
seja hedge ecaz), reconhecido no
resultado; e
c) se a estratgia, documentada da
gesto de risco da entidade para
uma relao de hedge, em particular,
excluir da avaliao da eccia de
hedge um componente especco do
ganho ou da perda ou os respectivos
uxos de caixa do instrumento de
hedge, este componente do ganho ou
da perda excludo reconhecido, de
acordo com o item 55 da Resoluo
CFC n 1.196/2009.
g) Hedge de investimento lquido
Os hedges de investimento lquido em
operao no exterior, incluindo um hedge de
item monetrio que seja contabilizado como
parte do investimento lquido, devem ser
contabilizados de forma semelhante aos hedges
de uxo de caixa:
a) a parte do ganho ou da perda,
resultante do instrumento de hedge
que for determinada como hedge
ecaz, deve ser reconhecida,
diretamente, no patrimnio lquido,
por meio da demonstrao de
mutaes no patrimnio lquido (ver
a NBC TG 26 Apresentao das
Demonstraes Contbeis); e
b) a parte inecaz deve ser reconhecida
no resultado.
O ganho ou a perda, resultante do
instrumento de hedge, relacionado com a
parte ecaz do hedge, que foi reconhecida
diretamente no patrimnio lquido, deve ser
reconhecido no resultado, quando da alienao
da operao no exterior.
As sees 11 e 12 da CPC PME
Empresas tratam dos instrumentos nanceiros
bsicos e outros instrumentos mais complexos,
porm, em ambos os casos, somente aplicvel
para pequenas e mdias empresas.
Alcance das sees 11 e 12
11.1 A Seo 11 Instrumentos Financeiros
Bsicos e a Seo 12 Outros Tpicos sobre
Instrumentos Financeiros, em conjunto,
lidam com o reconhecimento, a reverso, a
mensurao e a divulgao de instrumentos
nanceiros (ativos nanceiros e passivos
nanceiros). A Seo 11 aplicvel a
137
instrumentos nanceiros bsicos e
relevante a todas as entidades. A Seo
12 aplicvel a outros instrumentos e
transaes nanceiras mais complexos.
Se a entidade opera apenas com transaes
de instrumento nanceiro bsico, ento a
Seo 12 no aplicvel. Entretanto, mesmo
aquelas entidades que operam apenas com
instrumentos nanceiros bsicos, devem
considerar o alcance da Seo 12 para se
certicar de que so isentas.
Escolha da prtica contbil
11.2 A entidade deve escolher aplicar entre:
as disposies integrais tanto da Seo 11
e da Seo 12 no total; ou
as disposies de reconhecimento e
mensurao de instrumentos nanceiros da
NBC TG 38 Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensurao e os
requisitos de divulgao das Sees 11
e 12, para contabilizar todos os seus
instrumentos nanceiros.
A escolha da entidade, de (a) ou (b), uma
escolha de poltica contbil. Os itens 10.8 a
10.14 contm os requisitos para determinar
quando uma mudana na poltica contbil
apropriada, como tal mudana deve ser
contabilizada e qual informao deve ser
divulgada sobre a mudana na poltica
contbil.
O item 11.8 da seo 11 dene quais
so os instrumentos nanceiros bsicos, e os
itens seguintes estabelecem as condies,
assim como a forma de mensurao inicial e
subsequente.
Por outro lado, importante observar
as normas estabelecidas nos itens 12.4 e 12.5
da seo 12, as quais estipulam regras sobre
contratos para compra e venda de itens no
nanceiros, tais como mercadoria, estoque ou
ativo imobilizado, exceto se o contrato puder
ser liquidado vista pelo valor lquido, em
espcie ou outro instrumento nanceiro, que se
refere a muitos casos de operaes realizadas
por Cooperativas:
12.4 A maioria dos contratos para
comprar ou vender item no nanceiro,
tal como mercadoria, estoque ou ativos
imobilizados so excludos desta seo
porque no so instrumentos nanceiros.
No entanto, esta seo aplicvel a
todos os contratos que impem riscos
ao comprador ou vendedor que no so
tpicos dos contratos de compra ou venda
de ativos tangveis. Por exemplo, esta seo
aplicvel a contratos que podem resultar
em perda para o comprador ou vendedor
como resultado de termos contratuais que
no esto relacionados a mudanas no
preo do item no nanceiro, mudanas em
taxas de cmbio de moeda estrangeira ou
a inadimplncia de uma das contrapartes.
12.5 Em adio aos contratos descritos
no item 12.4, esta seo aplicvel a
contratos para compra ou venda de itens
no nanceiros se o contrato pode ser
liquidado vista pelo valor lquido, em
espcie ou outro instrumento nanceiro,
ou pela troca de instrumentos nanceiros,
como se os contratos fossem instrumentos
nanceiros, com a seguinte exceo:
contratos celebrados que continuam a ser
realizados com o propsito de recebimento
ou entrega de item no nanceiro de acordo
com as exigncias esperadas pela entidade,
pela aquisio, venda ou uso, no so
instrumentos nanceiros para o propsito
desta seo.
Aplicabilidade Prtica (1)
A Cooperativa realiza operao de
compra de soja verde (recebimento futuro),
com preo xo para vencimento futuro.
Nessa operao, h duas situaes
importantes a considerar, uma que constitui
um crdito no ativo, representado em fsico
de produto, sujeito a variaes de preo no
mercado; e outra, um valor xo a pagar, com
138
vencimento futuro, registrado no passivo,
sujeito ao ajuste a valor presente.
O registro inicial da operao ser feito
pelos valores contratados, ou seja: o valor
xo para pagamento no vencimento futuro,
entretanto, no mesmo momento, caber o
registro do ajuste a valor presente sobre a
obrigao em contrapartida do crdito no ativo.
Subsequentemente, no passivo, caber
somente a apropriao mensal do ajuste a
valor presente, enquanto, no ativo, caber
a mensurao do instrumento nanceiro ao
valor justo, no caso, cotado no mercado ativo
da soja, devendo os efeitos das variaes ser
reconhecidos no resultado.
Diante de tal situao, para no car
exposta a um risco de variao de preo no
mercado da soja, a Cooperativa poder realizar
uma operao de venda dessa soja, tanto vista
quanto com preo xo ou, alternativamente,
uma operao de proteo (hedge).
No caso de realizar a operao de
venda para entrega futura, ter, na estrutura
patrimonial, um equilbrio entre as variaes
de preos da soja que possam ocorrer, visto
que ter saldos, representados por quantidades
fsicas de soja, com datas de vencimento
idnticas, tanto no ativo quanto no passivo.
Na outra alternativa, que seria a
realizao de uma operao de proteo (hedge)
contra variaes indesejadas (baixas de preo)
que possam ocorrer no mercado da soja, os
resultados mensais, obtidos com esta operao
de proteo, devero ser registrados contra
o resultado, o que, como regra, eliminar os
efeitos das variaes de preos que estiverem
ocorrendo sobre o crdito em fsico de produto,
registrado no ativo.
A seguir, apresentamos os pro-
cedimentos prticos de registro de algumas
operaes que as Cooperativas realizam:
1. Operao de compra: Mercado a Termo
Determinada Cooperativa realiza a
compra de produtos dos agricultores, com preo
xo, com o compromisso (dos produtores)
de entrega do produto para uma determinada
data (na safra), tendo presentes as seguintes
informaes:
a. Com vencimento imediato ou aps
a entrega do produto;
b. Em reais ou dlares;
c. Tratados como mercadorias a
receber por compra entrega futura.
Registro Contbil do Contrato:
101020101006
Mercadorias a Receber
201030101005 Contratos a Faturar/Passivo
Registro do contrato de compra com o produtor - Associados
Valor do contrato
Dbito:
Crdito:
139
O crdito de mercadorias a receber
dever ser ajustado mensalmente pelo
seu valor justo, por tratar-se de um
instrumento financeiro, classificado como
mantido at o vencimento.
Registro contbil pela entrega do
produto pelo cooperado:
Dbito: 101030101004
Compras de Associados
Crdito: 101020101006
Mercadorias a Receber
Dbito: 201030101005
Contratos a Faturar/Passivo
Pelo valor da NF
Crdito: 201030101004
Produtos Faturados a Pagar Associados Valor lquido da NF
Crdito: 201060103005
Contribuio Previdenciria Rural Valor Funrural retido
Registro do faturamento do contrato de compra com o produtor - Associados
Pelo valor da NF
Aps o reconhecimento inicial, atravs
da NF de entrada, o estoque ser mensurado
pelo valor de mercado, que equivale ao
crdito registrado na conta de Mercadorias a
Receber. A diferena entre o saldo da conta
Mercadorias a Receber e o valor da NF ser
transferido para a conta de Estoques.
1. Venda para entrega futura
A Cooperativa realiza a venda de
produtos para clientes (normalmente para
Indstrias), com preo determinado, sendo:
a. Com vencimento imediato ou aps
a entrega do produto.
b. Em reais ou dlares.
c. Operao tratada como venda
entrega futura
Registro Contbil do Contrato:
101020201007 Contratos a Faturar
201040101002 Venda Entrega Futura
Registro do contrato de venda para entrega futura - Indstrias
Valor do contrato
Dbito:
Crdito:
Registro contbil da entrega do produto para a indstria:
201040101002 Venda Entrega Futura
301010101001 Ingressos Vendas Mercadorias
302010101002 Mercadorias Revendidas/Custo
101030101099 Custo Produtos Mercadorias Vendidas
Valor custo contbil
Registro da entrega do produto para a Indstria
Pelo valor da NF
Dbito:
Crdito:
Dbito:
Crdito:
2.
140
O valor do contrato dever ser ajustado
mensalmente pelo seu valor justo, por tratar-
se de um instrumento nanceiro. Se a venda
for realizada em dlares, haver necessidade
tambm do ajuste da variao cambial.
1. Mercado Futuro
Trata-se de aquisies de diretos de
compra e venda de produtos em datas futuras.
Nesse tipo de negcio, no circulam produtos.
So operaes, realizadas na Bolsa de Chicago,
BM&F e Newedge. No geral, so negociados
produtos, como: milho, soja, trigo, dlar, caf,
boi, entre outros.
Podem ser aquisies de:
a. Direitos de compras;
b. Direitos de vendas;
c. Nestas operaes, existem custos
operacionais e margem de garantia.
Contabilizao das despesas/dispndios
operacionais, para efetuar os contratos, que
pode ser um valor xo ou um percentual sobre
a operao:
303010201029
Taxas e Corretagens
101010201001 Banco/Agncia
Valor do gasto
Registro contbil de despesas para realizao de negcios em Bolsa
Dbito:
Crdito:
Margens de garantia:
Para se operar contratos na bolsa, no
momento da negociao, exigido da pessoa
que opera um determinado valor, a m de que
possa garantir as operaes realizadas. Assim,
ao contratar determinados contratos, exigido
remessa de valores das margens de garantia.
Este recurso retirado da conta corrente
bancria e colocado em uma conta de depsito
garantido. Se, no nal da operao, esta fecha
com tranquilidade, este valor devolvido para a
Cooperativa.
Banco/Agncia
Dbito:
Crdito:
101010401001 Depsitos em Garantia
101010201001
Registro contbil de depsito em garantia para realizao de negcios em Bolsa/Exterior
Valor do depsito
Banco/Agncia Dbito:
Crdito:
Valor do depsito
101010201001
Registro contbil da devoluo de depsito em garantia de operao em Bolsa/Exterior
Sendo depsito realizado no exterior,
em moeda estrangeira, o valor car sujeito
ao ajuste da variao cambial, pela cotao da
moeda no nal de cada ms.
Neste caso, so realizadas as seguintes
operaes:
3.
141
1.1. Contratos de Vendas
Apenas para ns de controle, os
contratos, normalmente, so registrados em
contas de compensao:
Dbito:
Crdito:
104010102001
Contratos Futuros de Venda
204010102001 Contratos de Venda Futura
Registro contbil da abertura de contratos ou posies de venda Mercado Futuro em Bolsa
Valor da operao
Dbito:
Crdito: Contratos Futuros de Venda
Contratos de Venda Futura
Valor da operao
204010102001
104010102001
Registro contbil do fechamento de contratos ou posies de venda Mercado Futuro em Bolsa
Nesta operao, ocorrem ajustes dirios,
e, quando o preo aumenta, isto quer dizer que
a Cooperativa vendeu mal, existindo, assim,
uma perda. Se o preo dos produtos diminui,
isto signica que a Cooperativa vendeu bem,
neste caso, haver, por conseguinte, um ganho.
Registro da Perda:
Dbito:
Crdito:
305030101009
Perdas Operaes em Bolsa
Reconhecimento de perda em operao de compra Mercado Futuro em Bolsa
Valor da Perda
Registro do Ganho:
Dbito:
Crdito:
101010401001
Depsitos em Garantia
305010101007 Ganhos Operaes em Bolsa
Reconhecimento de ganho em operao de compra Mercado Futuro em Bolsa
Valor do Ganho
1.1. Contratos de Compras
Da mesma forma que ocorre nas vendas, apenas para ns de controle, os contratos so
registrados em contas de compensao:
3.1.
3.2.
104010102002 Contratos Futuros de Compra
204010102002 Contratos de Compra Futura
Registro contbil da abertura de contratos ou posies de compra Mercado Futuro em Bolsa
Dbito:
Crdito:
Valor da operao
142
Nesta operao, ocorrem ajustes dirios,
e, quando o preo aumenta, isto quer dizer que
a Cooperativa comprou bem, existindo, ento,
um ganho. No entanto, se o preo dos produtos
diminuir, isto signica que a Cooperativa
comprou mal, havendo, portanto, uma perda.
Registro da Perda:
Dbito:
Crdito: Contratos Futuros de Compra
Contratos de Compra Futura
Valor da operao
204010102002
104010102002
Registro contbil do fechamento de contratos ou posies de compra Mercado Futuro em Bolsa
Dbito:
Crdito:
305030101009 Perdas Operaes em Bolsa
Valor da Perda
Reconhecimento de perda em operao de venda Mercado Futuro em Bolsa
Registro do Ganho:
Aplicabilidade Prtica (2)
Apresentamos, a seguir, um roteiro
para divulgao das notas explicativas, em
relao s prticas contbeis, relacionadas
aos instrumentos nanceiros, apenas a ttulo
exemplicativo:
Aspectos Gerais:
A administrao procedeu anlise dos
instrumentos nanceiros que compe o ativo
e o passivo e concluiu que o valor justo das
disponibilidades, os saldos a receber de clientes
e os passivos circulantes aproximam-se do
saldo contbil, em razo de o vencimento de
101010401001
Depsitos em Garantia
305010101007 Ganhos Operaes em Bolsa
Reconhecimento de ganho em operao de venda Mercado Futuro em Bolsa
Valor do Ganho
Dbito:
Crdito:
parte signicativa destes saldos ocorrer em data
prxima do balano. Os saldos a receber de
cooperados e dos emprstimos e nanciamentos
so atualizados monetariamente, com base em
ndices de inao e juros variveis, em virtude
das condies de mercado e, por conseguinte,
tambm prximos do valor justo.
Para as Cooperativas que tiverem
registrado no ativo precatrios, emitidos pelo
governo, estas devero fazer referncia a eles
nessa nota, informando que se encontram
registrados no ativo por valor prximo ao de
mercado e que existe mercado ativo para esse
tipo de ttulo.
143
Sobre Derivativos:
Em 20XX, foram realizadas operaes
com derivativos, porm, sem ns especulativos,
apenas com o objetivo de reduzir os riscos,
relacionados s variaes de preos de
commodities agrcolas. Em 31 de dezembro de
20XX, so encontradas, em aberto, as seguintes
operaes:
- Relacionar as operaes em aberto,
com suas caractersticas, valores, coberturas,
etc.
- Os resultados, obtidos nessas
operaes, esto apresentados na nota
explicativa de nmero X.
Risco de Crdito ou de Concentrao:
Os instrumentos nanceiros que
potencialmente poderiam sujeitar a Cooperativa
a risco de crdito ou de concentrao referem-
se a saldos em bancos, crditos com cooperados
e clientes, todavia os saldos encontram-se
distribudos de tal forma que nenhum banco,
cooperado ou cliente detenha individualmente
valor superior a 10% (por exemplo) do seu
respectivo grupo de contas.
ou
Os instrumentos nanceiros que
a risco de crdito ou de concentrao referem-
se a saldos em bancos, crditos com cooperados
e clientes, mas os saldos encontram-se
distribudos de tal forma que nenhum banco,
cooperado ou cliente detenha individualmente
valor superior a 10% (por exemplo) do seu
respectivo grupo de contas, exceto em relao
s aplicaes nanceiras que se encontram
concentradas em x% junto ao Banco X.
Riscos de Variaes de Preos:
A Cooperativa realizou operaes de
venda de produto agrcola, o qual se encontrava
nos estoques, com preo xo e vencimento
futuro. O crdito dessas operaes encontra-
se registrado na conta Clientes e foi ajustado
a valor presente na data do balano. O custo
dos produtos vendidos foi apropriado, sendo
adotado o valor de mercado na data do balano
para os casos em que o produto se encontrava
depositado e ainda no havia sido liquidado.
A Cooperativa igualmente realizou
operaes de compra de produtos agrcolas
para recebimento futuro, com preo xo
e vencimento futuro. Os valores a pagar
encontram-se registrados no passivo e
ajustados a valor presente na data do balano,
enquanto os crditos em fsico de produto
esto registrados no ativo, ajustados ao valor
de mercado.
Os crditos em fsico de produto,
registrados no ativo a valor de mercado, se
relacionam com os saldos de produtos em
depsito a liquidar, registrados no passivo,
ambos mensurados a valor de mercado.
A posio de saldos, indexados em
fsico de produto, na data do balano (em sacas
de 60 kg), sujeitos a variaes de preos, era a
seguinte:
144
Natureza Soja Milho Trigo
Crditos de vendas com preos a fixar
Crditos de contratos de compra
Estoques existentes
Outros crditos em fsico de produto
Saldos de produtos em depsito a liquidar
Saldos de produtos a entregar
Outras obrigaes em fsico de produto
Saldo em fsico
Para cobertura da exposio aos riscos
de variao de preo sobre os saldos em fsico
de produto, a Cooperativa mantm operao de
hedge, conforme as caractersticas, descritas
no item sobre os derivativos.
ou
Em face ao reduzido volume fsico de
exposio a riscos de variaes de preos, no
existem operaes de proteo em aberto na
data do balano.
ou
Apesar do elevado volume fsico,
exposto a riscos de variaes de preos,
com base nas perspectivas e expectativas de
mercado, a administrao decidiu por no
constituir operaes de proteo.
Riscos de Variao Cambial:
Se houver alguma exposio, relevante
a riscos de variao cambial, a mesma deve ser
divulgada, inclusive se existem operaes de
proteo ou no.
5.13 ATIVO NO CIRCULANTE MANTIDO
PARA VENDA E OPERAO
DESCONTINUADA
A NBC TG 31 Ativo No Circulante
Mantido para Venda e Operao Descontinuada,
foi aprovada pela Resoluo CFC n 1.188/09.
Nas Cooperativas Agropecurias, pode
ocorrer, com certa frequncia, a existncia de
ativo no circulante, mantido para venda.
Vejamos algumas regras, estabelecidas
na NBC TG 31:
Classicao de ativo no circulante como
mantido para venda
6. A entidade deve classicar um ativo
no circulante como mantido para venda
se o seu valor contbil vai ser recuperado,
principalmente, por meio de transao de
venda em vez do uso contnuo.
7. Para que esse seja o caso, o ativo ou
o grupo de ativos mantido para venda deve
estar disponvel para venda imediata em
suas condies atuais, sujeito apenas aos
termos que sejam habituais e costumeiros
para venda de tais ativos mantidos para
venda. Com isso, a sua venda deve ser
altamente provvel.
145
8. Para que a venda seja altamente
provvel, o nvel hierrquico de gesto
apropriado deve estar comprometido com
o plano de venda do ativo, e deve ter sido
iniciado um programa rme para localizar
um comprador e concluir o plano. Alm
disso, o ativo mantido para venda deve ser
efetivamente colocado venda por preo
que seja razovel em relao ao seu valor
justo corrente. Ainda, deve-se esperar que a
venda se qualique como concluda em at
um ano a partir da data da classicao,
com exceo do que permitido pelo item
9, e as aes necessrias para concluir o
plano devem indicar que improvvel que
possa haver alteraes signicativas no
plano ou que o plano possa ser abandonado.
11. Quando a entidade adquire um ativo
no circulante ou um grupo de ativos
exclusivamente com vistas sua posterior
alienao (inclusive no caso de ativo
recebido em troca de outro, como na dao
em pagamento), s deve classic-lo como
mantido para venda na data de aquisio se
o requisito de um ano previsto no item 8 for
satisfeito (com exceo do que permitido
pelo item 9) e se for altamente provvel que
qualquer outro critrio dos itens 7 e 8, o
qual no esteja satisfeito nessa data, estar
satisfeito em curto prazo aps a aquisio
(normalmente, no prazo de trs meses).
Se o ativo no circulante for mantido
para a venda, o seu valor ser reclassicado
para o ativo circulante, contudo, para que isto
ocorra, a venda deve ser altamente provvel,
e o bem efetivamente colocado venda por
preo que seja razovel em relao ao seu
valor justo corrente.
A situao, descrita no item 11 da NBC
TG 31, corresponde, no geral, dao em
pagamento de rea de terras pelos associados
para a quitao de dvidas com a Cooperativa.
Nessas circunstncias, as terras sero
classicadas como ativo circulante, disponvel
para venda, quando a inteno realizar a
venda em um curto espao de tempo; caso
contrrio, o bem, recebido em dao, deve ser
classicado no ativo no circulante.
No item 15 da NBC TG 31,
estabelecido que a entidade deve mensurar
o ativo ou o grupo de ativos no circulantes,
classicado como mantido para venda pelo
menor entre o seu valor contbil e o valor justo,
menos as despesas de venda.
De acordo com o que fora exposto
anteriormente, o bem deve ser colocado
venda por preo que seja razovel no que se
refere ao seu valor justo corrente. Entretanto,
se isto no ocorrer, a realizao da sua venda
ser pouco provvel, no se justicando a sua
classicao no ativo circulante.
O Plano de Contas prev o registro
dos bens do ativo no circulante, destinados
venda no seguinte grupo:
1010210
101021001
101021001001
101021001002
101021001003
BENS DESTINADOS VENDA
BENS DESTINADOS VENDA
TERRENOS E TERRAS
CONSTRUES
VECULOS
Operao Descontinuada
De acordo com a NBC TG 31, uma
operao descontinuada um componente da
entidade que foi baixado ou est classicado
como mantido para venda e:
(a) representa uma importante linha
separada de negcios ou uma rea
geogrca de operaes;
146
(b) parte integrante de um nico
plano, coordenado para venda de
uma importante linha, separada de
negcios, ou rea geogrca de
operaes; ou
(c) uma controlada e adquirida
exclusivamente com o objetivo da
revenda.
Na NBC TG 1000 Contabilidade para
Pequenas e Mdias Empresas, mencionado
que a manuteno de um ativo ou um grupo
de ativos para venda uma indicao de
desvalorizao. Sendo assim, h necessidade
de realizao do teste de recuperabilidade
desses ativos.
Uma Cooperativa Agropecuria decide
desativar as suas Unidades de Produo de
Leites (UPLs), as quais esto classicadas
no ativo imobilizado. Em razo dessa deciso,
desde que atendidas s formalidades da
NBC TG 31, o valor das granjas deve ser
reclassicado para o ativo circulante, desde
que a venda seja altamente provvel e o preo
de venda seja razovel quanto ao seu valor
justo corrente.
5.14 PROVISES, PASSIVOS CONTIN-
GENTES E ATIVOS CONTINGENTES
A Resoluo CFC n 1.180/09 aprovou a
NBC TG 25 Provises, Passivos Contingentes
e Ativos Contingentes, tendo como objetivo
estabelecer que sejam aplicados critrios
de reconhecimento e bases de mensurao
apropriados a provises e a passivos e ativos
contingentes, bem como divulgada informao
suciente nas notas explicativas, para permitir
que os usurios entendam a sua natureza,
oportunidade e valor.
A norma estabeleceu, dentre outras, as
seguintes denies:
a) Proviso um passivo de prazo ou
de valor incertos.
b) Passivo uma obrigao presente
da entidade, derivada de eventos j
ocorridos, cuja liquidao se espera
que resulte em sada de recursos da
entidade, capazes de gerar benefcios
econmicos.
c) Passivo contingente :
1. uma obrigao possvel que
resulta de eventos passados e
cuja existncia ser conrmada
apenas pela ocorrncia ou no
de um ou mais eventos futuros
incertos, no totalmente sob
controle da entidade; ou
2. uma obrigao presente que
resulta de eventos passados, mas
que no reconhecida porque:
(i) no provvel que uma sada
de recursos que incorporam
benefcios econmicos
seja exigida para liquidar a
obrigao; ou
(ii) o valor da obrigao no
pode ser mensurado com
suciente conabilidade.
147
d) Ativo contingente um ativo possvel
que resulta de eventos passados
e cuja existncia ser conrmada
apenas pela ocorrncia ou no de um
ou mais eventos futuros incertos, no
Tabela 1 - Resumo Interpretao das Contingncias
totalmente sob controle da entidade.
O reconhecimento contbil e/ou a
divulgao das contingncias ativas e passivas
podem ser resumidas da seguinte forma na
Tabela 1, a seguir:
Tipo de Contingncia Tratamento
Reconhecer no Ativo
Divulgar
Probabilidade
Praticamente Certa
Provvel
Possvel ou Remota No Divulgar
Possvel Divulgar
Remota No Divulgar
Contingncia Ativa
Provvel: Mensurvel com certa segurana
Provisionar
Provvel: No Mensurvel com suficiente segurana
Divulgar
Contingncia Passiva
No item 14 da NBC TG 25, foi
estabelecido que uma proviso deve ser
reconhecida quando:
(a) a entidade tem uma obrigao
presente (legal ou no formalizada)
como resultado de evento passado;
(b) for provvel que ser necessria
uma sada de recursos que
incorporem benefcios econmicos
para liquidar a obrigao; e
(c) possa ser feita uma estimativa
convel do valor da obrigao.
Se essas condies no forem
satisfeitas, nenhuma proviso deve ser
reconhecida.
Quando a probabilidade de sada de
recursos praticamente certa, trata-se de um
passivo que deve ser reconhecido e no, de
uma mera contingncia.
Seguem alguns exemplos de provises
que ocorrem com frequncia nas Cooperativas
Agropecurias:
a) Provises para riscos scais;
b) Provises trabalhistas;
c) Provises cveis;
d) Proviso para danos ambientais;
e) Proviso para compensaes
ou penalidades por quebra de
contratos; e
f) Proviso para benefcios a
empregados.
148
Na maioria dos casos, a avaliao da
probabilidade de ocorrncia de desembolso
feita com base nos relatrios dos
assessores jurdicos da Cooperativa, logo a
responsabilidade pelo reconhecimento ou no
das provises feita de forma compartilhada
entre o contador e os advogados da empresa.
Os conceitos e as regras, aplicveis s
empresas de grande porte, tambm se aplicam
s de pequeno e mdio porte, sem distines.
Os itens 84 a 92 da NBC TG 25 tratam
das divulgaes obrigatrias para provises,
passivos contingentes e ativos contingentes.
O Apndice B, anexo da NBC TG
25, apresenta a rvore de Deciso (Figura
3), meramente para ns ilustrativos. O seu
propsito resumir os principais requerimentos
de reconhecimento da norma para provises e
passivos contingentes.
Incio
Obrigao
possvel?
Sada
provvel?
Estimativa
Confivel?
Reconhecer
Divulgar o
passivo contingente
No fazer nada
Obrigao presente como
resultado de evento que gera
obrigao
Remota?
No
No
No
No (raro)
No
Sim
Sim
Sim
Sim
Sim
149
Exemplo de Contingncia Ativa
A Cooperativa ingressa com ao
judicial para obter a atualizao dos crditos do
PIS e COFINS, j ressarcidos pelo valor original,
inclusive porque j existem decises do STJ
declarando que o contribuinte tem o direito de
receber os crditos com atualizao da taxa Selic.
Neste caso, a Cooperativa deve
divulgar o fato em nota explicativa, inclusive
mencionando valores, se tiver segurana na
apurao dos mesmos. No entanto, no pode
reconhecer o crdito no ativo, enquanto no
tiver deciso judicial, transitada em julgado em
relao ao seu processo.
Exemplo de Contingncia Passiva
A Cooperativa foi noticada pela
Previdncia Social, visto que deixou de
recolher as contribuies do Funrural dos seus
cooperados, inclusive de fazer as retenes,
mas no tem deciso judicial que lhe assegure
este direito.
Nesta circunstncia, a Cooperativa deve
reconhecer as contribuies do Funrural, com
atualizao de juros e multa, pois se trata de
uma obrigao legal. A suspenso da reteno
e o recolhimento somente podem ser adotados
aps deciso judicial favorvel, transitada em
julgada.
O lanamento contbil da obrigao
deve ser feito da seguinte forma:
Dbito:
Crdito:
303010301010 Funrural no Retido
202040101004 Contribuio Previdenciria Rural
Proviso Contingncia Funrural no retido dos cooperados
Valor devido
A questo da Contribuio
Previdenciria Rural vem sendo discutida
judicialmente pela maioria das Cooperativas
Agropecurias, entretanto as decises j
proferidas indicam que a inconstitucionalidade
dessa contribuio somente est sendo
reconhecida para os produtores rurais
empregadores e, mesmo assim, somente
fazem jus ao benefcio os produtores que
ingressarem com as aes e somente aps o
trnsito em julgado das aes. Enquanto isso
no ocorrer, as contribuies devem ser retidas
e recolhidas e/ou depositadas em juzo, quando
houver processo questionando a cobrana do
Funrural.
5.15 OUTRAS NORMAS APLICVEIS S
COOPERATIVAS AGROPECURIAS
As normas, que normalmente produzem
maior impacto nas Demonstraes Contbeis
das Cooperativas Agropecurias, so as que
foram comentadas nos itens precedentes.
Porm, existem outras que igualmente
se aplicam s Cooperativas, as quais so
brevemente descritas a seguir.
Outrossim, para maior compreenso
e uma viso geral sobre cada uma dessas
normas, em anexo, apresentamos o Sumrio
dos Pronunciamentos, cujos textos foram
extrados do site http://www.cpc.org.br.
150
5.15.1 Efeitos das Mudanas nas Taxas de
Cmbio e Converso de Demonstraes
Contbeis
A Resoluo CFC n 1.295/10 aprova a
NBC TG 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas
de Cmbio e a Converso de Demonstraes
Contbeis.
Uma entidade pode manter atividades
em moeda estrangeira de duas formas, como ter
transaes em moedas estrangeiras ou operaes
no exterior. Adicionalmente, a entidade pode
apresentar as suas demonstraes contbeis
em uma moeda estrangeira. O objetivo desta
Norma orientar acerca de como incluir
transaes em moeda estrangeira e operaes
no exterior nas demonstraes contbeis da
entidade e como converter demonstraes
contbeis para moeda de apresentao.
Os principais pontos envolvem quais
taxas de cmbio devem ser usadas e como
reportar os efeitos das mudanas nas taxas de
cmbio nas demonstraes contbeis.
5.15.2 Demonstrao dos Fluxos de Caixa
A Resoluo CFC n 1.296/10 aprova
a NBC TG 03 Demonstrao dos Fluxos de
Caixa.
Informaes sobre o uxo de caixa
de uma entidade so teis para proporcionar
aos usurios das demonstraes contbeis
uma base, a m de avaliar a capacidade de a
entidade gerar caixa e equivalentes de caixa,
bem como as necessidades da mesma na
utilizao desses uxos de caixa. As decises
econmicas que so tomadas pelos usurios
exigem avaliao da capacidade de a entidade
gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como
da poca de sua ocorrncia e do grau de certeza
de sua gerao.
O objetivo desta norma requerer a
prestao de informaes sobre as alteraes
histricas de caixa e equivalentes de caixa
da entidade, por meio de Demonstrao dos
Fluxos de Caixa que classique os uxos de
caixa do perodo por atividades operacionais
de investimento e nanciamento.
5.15.3 Divulgao de Partes Relacionadas
a NBC TG 05 Divulgao sobre Partes
Relacionadas.
O propsito desta norma assegurar
que as demonstraes contbeis da entidade
contenham as divulgaes necessrias,
visando a chamar a ateno dos usurios
para a possibilidade de o balano patrimonial
e a demonstrao do resultado da entidade
estarem afetados pela existncia de partes
relacionadas e por transaes e saldos,
incluindo compromissos com as referidas
partes relacionadas.
5.15.4 Operaes de Arrendamento
Mercantil
a NBC TG 06 Operaes de Arrendamento
Mercantil.
151
O escopo desta norma estabelecer,
para arrendatrios e arrendadores, polticas
contbeis e divulgaes apropriadas a serem
aplicadas em relao a arrendamentos
mercantis.
5.15.5 Subvenes e Assistncia Gover-
namentais
a NBC TG 07 Subveno e Assistncia
Governamentais.
Esta norma deve ser aplicada na
contabilizao e divulgao de subveno
governamental, assim como em outras formas
de assistncia governamental.
A assistncia governamental toma
muitas formas, variando a sua natureza ou as
suas condies. O propsito da assistncia
pode ser o de encorajar a entidade a seguir certo
rumo que ela normalmente no teria tomado,
se a assistncia no fosse proporcionada. A
contabilizao deve sempre seguir a essncia
econmica.
5.15.6 Demonstrao do Valor Adicionado
a NBC TG 09 Demonstrao do Valor
Adicionado, a qual foi alterada pela Resoluo
CFC n 1.162/09.
O objetivo desta norma estabelecer
critrios para a elaborao e a apresentao da
Demonstrao do Valor Adicionado (DVA), a
qual representa um dos elementos componentes
do balano social e tem por nalidade
evidenciar a riqueza, criada pela entidade e a
sua distribuio, durante determinado perodo.
A sua elaborao deve levar em conta
a NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL
Estrutura Conceitual Bsica para a Elaborao
e a Apresentao das Demonstraes
Contbeis, e os seus dados, que, em sua grande
maioria, so obtidos principalmente a partir da
demonstrao do resultado.
5.15.7 Combinao de Negcios
NBC TG 15 Combinao de Negcios.
A Combinao de Negcios uma
operao ou outro evento por meio do qual um
adquirente obtm o controle de um ou mais
negcios, independentemente da forma jurdica
da operao.
5.15.8 Investimento em Coligada e em
Controlada
NBC TG 18 Investimento em Coligada e em
Controlada.
Controle o poder de governar as
polticas nanceiras e operacionais da entidade,
de forma a obter benefcios de suas atividades.
Coligada uma entidade, incluindo
aquela no constituda sob a forma de sociedade,
tal como uma parceria, sobre a qual o investidor
tem inuncia signicativa e que no se
congura como controlada ou participao em
empreendimento sob controle conjunto (joint
venture).
152
Controlada a entidade, incluindo
aquela no constituda sob a forma de sociedade,
tal como uma parceria, na qual a controladora,
diretamente ou por meio de outras controladas,
titular de direitos de scio que lhe assegurem,
de modo permanente, preponderncia nas
deliberaes sociais e poder de eleger a maioria
dos administradores.
Inuncia signicativa o poder
de participar nas decises nanceiras e
operacionais da investida, sem controlar, de
forma individual ou conjunta, essas polticas.
5.15.9 Polticas Contbeis, Mudana de
Estimativa e Reticao de Erro
NBC TG 23 Polticas Contbeis, Mudanas
de Estimativa e Reticao de Erro.
O intuito desta norma denir critrios
para a seleo e a mudana de polticas
contbeis, juntamente com o tratamento
contbil e a divulgao de mudana nas
poltica s contbeis; a mudana nas estimativas
contbeis; bem como a reticao de erro.
A norma tem como objetivo melhorar a
relevncia e a conabilidade das demonstraes
contbeis da entidade, alm de permitir a sua
comparabilidade ao longo do tempo com as
demonstraes contbeis de outras entidades.
Os efeitos tributrios de reticao
de erros de perodos anteriores e de ajustes
retrospectivos, feitos para a aplicao de
alteraes nas polticas contbeis, so
contabilizados e divulgados de acordo com a
NBC TG 32 Tributos sobre o Lucro.
5.15.10 Evento Subsequente
NBC TG 24 Evento Subsequente.
Evento subsequente ao perodo
referente s demonstraes contbeis
aquele, favorvel ou desfavorvel, que ocorre
entre a data nal do perodo no que tange s
demonstraes contbeis e data na qual
autorizada a emisso dessas demonstraes.
Eventos subsequentes ao perodo
contbil quanto s demonstraes contbeis
incluem todos os eventos, ocorridos at a
data em que concedida a autorizao para a
emisso das demonstraes contbeis, mesmo
que estes acontecimentos ocorram aps o
anncio pblico de resultados ou de outra
informao nanceira selecionada.
5.15.11 Apresentao das Demonstraes
Contbeis
NBC TG 26 Apresentao das Demonstraes
Contbeis, a qual foi alterada pela Resoluo
CFC n 1.273/10.
O propsito desta norma denir a base
para a apresentao das demonstraes contbeis,
a m de assegurar a comparabilidade tanto
com as demonstraes contbeis de perodos
anteriores da mesma entidade quanto com as
Nesse cenrio, esta norma estabelece requisitos
gerais para a apresentao das demonstraes
contbeis, diretrizes para a sua estrutura e
requisitos mnimos para o seu contedo.
153
5.15.12 Receitas
NBC TG 30 Receitas.
A receita denida na NBC TG
ESTRUTURA CONCEITUAL Estrutura
Conceitual para a Elaborao e Apresentao
das Demonstraes Contbeis, como aumento
nos benefcios econmicos durante o perodo
contbil, sob a forma de entrada de recursos ou
aumento de ativos ou diminuio de passivos
que resultam em aumentos do patrimnio
lquido da entidade e que no sejam provenientes
de aporte de recursos dos proprietrios da
entidade. As receitas englobam tanto as
receitas propriamente ditas como os ganhos,
surgem no curso das atividades ordinrias da
entidade, sendo designadas por uma variedade
de nomes, como: vendas, honorrios, juros,
dividendos e royalties.
Esta norma visa a estabelecer o
tratamento contbil de receitas, provenientes
de certos tipos de transaes e eventos.
Destaca-se que a questo primordial na
contabilizao da receita determinar quando
reconhec-la. A receita reconhecida quando
for provvel que benefcios econmicos
futuros uam para a entidade, e estes possam
ser conavelmente mensurados. Esta norma
identica as circunstncias em que estes
critrios so satisfeitos, e, por isso, a receita
deve ser reconhecida, e tambm fornece
orientao prtica sobre a aplicao desses
critrios.
5.15.13 Tributos sobre o Lucro
NBC TG 32 Tributos sobre o Lucro.
Esta norma exige que a entidade
contabilize os efeitos scais das transaes e
de outros eventos, da mesma maneira que ela
contabiliza as prprias transaes e os outros
eventos. Assim, para transaes e outros
eventos, reconhecidos no resultado, quaisquer
efeitos scais relacionados tambm so
reconhecidos no resultado.
Para transaes e outros eventos,
reconhecidos fora do resultado (tratados
como outros resultados abrangentes dentro
do patrimnio lquido ver NBC TG 26
sobre a Demonstrao do Resultado
Abrangente), quaisquer efeitos scais
relacionados ainda devem ser reconhecidos
fora do resultado (em outros resultados
abrangentes ou diretamente no patrimnio
lquido, respectivamente).
De forma semelhante, o reconhecimento
de ativos e passivos scais, diferidos em
combinao de negcios, afeta o valor do gio,
derivado da expectativa de rentabilidade futura
(goodwill), advindo daquela combinao de
negcios ou do valor do ganho de compra
vantajosa (barganha) reconhecida.
Esta norma tambm trata do
reconhecimento de ativos scais diferidos,
advindos de prejuzos scais no utilizados ou
crditos scais no utilizados, da apresentao
dos tributos sobre o lucro nas demonstraes
154
contbeis e da divulgao das informaes,
relacionadas aos tributos sobre o lucro.
5.15.14 Benefcios a Empregados
NBC TG 33 Benefcios a Empregados.
Esta norma deve ser aplicada pela
entidade empregadora/patrocinadora na
contabilizao de todos os benefcios,
concedidos a empregados, exceto aqueles aos
quais se aplica a NBC T 19.15 Pagamento
Baseado em Aes.
5.15.15 Adoo Inicial das Normas
Internacionais de Contabilidade
a NBC TG 37 Adoo Inicial das Normas
Internacionais de Contabilidade.
O intuito desta Norma garantir que
as primeiras demonstraes contbeis de
uma entidade, de acordo com as Normas
Internacionais de Contabilidade emitidas
pelo IASB International Accounting
Standards Board, doravante referenciadas
como IFRSs International Financial
Reporting Standards, e as demonstraes
contbeis intermedirias para os perodos
parciais, cobertos por essas demonstraes
contbeis, contenham informaes de alta
qualidade que:
a) sejam transparentes para os
usurios e comparveis em no
que concerne a todos os perodos
apresentados;
b) proporcionem um ponto de partida
adequado para as contabilizaes
de acordo com as IFRSs; e
c) possam ser geradas a um custo
que no supere os benefcios.
5.15.16 Adoo Inicial dos Pronunciamentos
Tcnicos CPC 15 a 41
A Resoluo CFC n 1.315/10
aprova a NBC TG 43 Adoo Inicial dos
Pronunciamentos Tcnicos CPC 15 a 41.
O objetivo desta norma fornecer
as diretrizes necessrias para que as
demonstraes contbeis de uma entidade,
que estejam de acordo com as Normas, as
interpretaes e os comunicados tcnicos
do CFC, alm das divulgaes contbeis
intermedirias para os perodos parciais,
cobertos por estas demonstraes contbeis,
possam ser declaradas, com as excees
do contido nos itens 4 e 5, como estando
conformes com as Normas Internacionais
de Contabilidade, emitidas pelo IASB
International Accounting Standards Board
(IFRSs).
O CFC lembra tambm que, no caso das
pequenas e mdias empresas que adotarem a
NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas e
Mdias Empresas, os procedimentos, para a sua
adoo inicial, esto contidos naquela mesma
norma especial. Lembra ainda que as empresas
que seguirem a NBC TG 1000 no podem armar
estar de acordo com as IFRSs, sendo necessrio
que armarem estar conforme a NBC TG 1000
e, se cumpridos todos os requisitos, com a IFRS
para pequenas e mdias empresas.
155
PLANO DE CONTAS
6
6.1 CONSIDERAES
O Plano de Contas o instrumento
utilizado pelo prossional de Contabilidade
para realizar os registros contbeis, o qual
elaborado a partir de premissas previamente
denidas, porm, invariavelmente, todos os
planos de contas apresentam grupos de contas
patrimoniais e contas de resultado.
Na montagem do presente Plano
de Contas, foram observadas as seguintes
premissas:
a) Atender s normas contbeis e
legais especcas das Sociedades
Cooperativas, no tocante
segregao das operaes e da
apurao dos resultados do ato
cooperativo, em separado do
resultado de atos no cooperativos;
b) Atender s exigncias legais,
quanto estrutura contbil,
denida pela Lei n 6.404/76, com
as alteraes da Lei n 11.638/07 e
Lei n 11.941/09;
c) Facilitar a identicao e a
vinculao das contas, utilizadas
com o Plano de Contas Referencial,
adotado pela Receita Federal do
Brasil para Escriturao Contbil
Digital (ECD) e o Controle Fiscal
Contbil de Transio (FCONT);
d) Atender s necessidades de
informao da administrao
da Cooperativa e dos usurios
externos.
Alm da estrutura patrimonial e das
contas de resultado, foi concebido um grupo
de contas auxiliares (grupo 4), com o propsito
de apurar os custos de fabricao dos produtos
prprios, alm do custo dos servios vendidos.
6.2 ORIENTAES COMPLEMENTARES
Inicialmente, esclarecemos que
necessrio que sejam observadas todas as
orientaes, constantes no presente Manual, em
especial, nos captulos que tratam dos aspectos
156
contbeis bsicos das Sociedades Cooperativas,
dos aspectos contbeis relevantes especcos;
e no captulo que aborda a convergncia das
de Contabilidade.
Particularmente, destacamos os
captulos que tratam dos aspectos contbeis
relevantes, assim como da convergncia s
normas Internacionais, alm da abordagem
sobre os pontos mais relevantes das normas
comentadas. Enfatizamos, igualmente, que
foram apresentados aspectos prticos de
contabilizao, inclusive com exemplos de
lanamentos das operaes.
Em relao convergncia das Normas
Brasileiras s Normas Internacionais de
Contabilidade, em anexo, no presente Manual,
consta a divulgao de um sumrio dos
principais pronunciamentos, possibilitando,
assim, uma viso geral dos assuntos.
Quanto ao Plano de Contas, este foi
concebido com detalhamento dos grupos,
subgrupos e contas sintticas at o 5 grau e
contas analticas, para o registro das operaes
no 6 grau. A ideia manter a padronizao
mnima at o 5 grau, sendo possvel a abertura
de novas contas no 6 nvel.
A seguir, expomos comentrios sobre
o funcionamento do Plano de Contas, cujas
informaes so indispensveis para a correta
aplicabilidade do mesmo.
6.2.1 Apurao dos Resultados por Atividade
e/ou Centros de Custo
26
Para a apurao adequada do resultado
por atividade, imprescindvel que os sistemas
de informao, ERP Enterprise Resource
Planning, que podem ser traduzidos por
Sistemas Integrados de Gesto Empresarial,
ofeream diferenciais e facilidades, de forma
que os controles sejam realizados diretamente
no sistema, sem a necessidade de intervenes
manuais ou planilhas eletrnicas.
Basicamente, preciso que, no
momento do registro contbil, seja possvel
escolher a lial, o negcio ou o centro de custo,
o ato cooperativo e o no cooperativo neste
ltimo, quando possvel. Na impossibilidade
de identicar imediatamente a segregao dos
atos (cooperativo e no cooperativo), ser feito
o registro em contas passveis de rateio.
A estrutura do sistema dever oferecer
a visualizao das contas segregadas por
atividade, preservando, contudo, as contas da
Contabilidade geral. Isso , as informaes
devem estar disponveis de maneira que seja
possvel emitir um balancete de uma lial, um
negcio ou um centro de custo e tambm dos
atos cooperativos e no cooperativos, alm de
ainda viabilizar a possibilidade de apresentar
mais de uma situao, como, por exemplo,
poder visualizar o resultado do produto agrcola
em uma lial especca ou mesmo em vrias
liais, porm, somente do produto agrcola.
26 Texto elaborado pelo Contador Jos Roberto Simas
157
A preservao dos registros em uma
nica conta, na Contabilidade geral evitar a
abertura de vrios nveis de contas contbeis
para o atendimento de cada atividade. Essa
estrutura ser a mesma para todos os relatrios
contbeis, permitindo, por exemplo, que uma
simples razo contbil apresente todos os
registros, realizados em uma conta especca,
alm de demonstrar tambm somente um
negcio ou centro de custo, se assim for
desejado. A estrutura geral do Plano de Contas
car bastante reduzida e principalmente de
fcil manuseio e consulta.
Nesse sentido, ser possvel saber, com
agilidade, o total das despesas com folha de
pagamento de toda a empresa ou somente de
uma lial, do negcio ou centro de custo.
A m de adotar a forma de registro
sugerida, preciso entender ainda o conceito
de negcios e centros de custo, visto que, para
elaborar um plano de atividades, preciso
denir, claramente, aquilo que se deseja
visualizar. Cada Cooperativa poder ter um
entendimento diferente de suas atividades e/
ou mesmo formas diversas de enxergar suas
atividades.
Os negcios devem ser entendidos
como as atividades que geram resultados, ou
seja, aquelas que possuam retorno nanceiro
externo, nas quais se concentram as vendas e
ou a prestao de servios.
J os centros de custos devem
receber os registros de custos e as despesas
necessrias para a manuteno geral da
estrutura administrativa e que no possuam
retorno nanceiro externo. Nos centros de
custos, so registrados os gastos com diretoria,
Contabilidade, recursos humanos e outros, cuja
nalidade movimentar toda a estrutura da
entidade e que no possa ser atribuda somente
a um negcio.
A critrio dos administradores, os gastos,
apropriados nos centros de custos, podem ser
rateados no nal de cada perodo de apurao,
assim todos os gastos sero absorvidos pelos
negcios. Toda essa estrutura depender
exclusivamente dos sistemas e das ferramentas
disponveis, pois a operacionalizao manual
deste processo implica retrabalhos bem
expressivos, alm de no apresentar os dados
de forma dinmica.
Utilizando a estrutura proposta,
ser possvel obter o resultado gerencial da
Cooperativa, com vrias vises de forma
sistmica, sem a utilizao de planilhas
auxiliares.
Abaixo, mostramos o modelo do
Plano de Contas das atividades, que dever
ser adaptado e estruturado, conforme as
necessidades de cada Cooperativa.
158
1 NEGCIOS S
101 AGROINDSTRIA S
10101 ENGENHO DE ARROZ A
10102 MOINHO DE TRIGO A
10103 ABATEDOURO A
10104 FBRICA DE RAO A
10105 MOINHO DE MILHO A
10106 LEO DE SOJA A
10107 LEITE UHT A
10199 RATEIO A
102 GROS S
10201 ARROZ A
10202 SOJA A
10203 FEIJO A
10204 MILHO A
10205 TRIGO A
10206 OUTROS A
10299 RATEIO A
103 AGROPECURIA S
10301 RAO A
10302 FERRAGEM A
10303 VETERINRIA A
10399 RATEIO A
104 INSUMOS S
159
10401 FERTILIZANTES A
10402 DEFENSIVOS A
10499 RATEIO A
105 SEMENTES S
10501 SEMENTE DE MILHO A
10502 SEMENTE DE TRIGO A
10503 SEMENTE DE ARROZ A
10504 SEMENTE DE FEIJO A
10505 SEMENTE OUTRAS A
10599 RATEIO A
106 SEMENTES PRODUO S
10601 SEMENTE SOJA A
10699 RATEIO A
107 LEITE IN NATURA S
10701 LEITE A
10702 ASSISTNCIA TCNICA A
10799 RATEIO A
108 PRESTAO DE SERVIOS S
10801 SERVIOS DEPTO TCNICO A
10899 RATEIO A
109 SUPERMERCADOS S
10901 SUPERMERCADOS A
160
As contas, demonstradas com nal 99,
sero utilizadas sempre que houver necessidade
de rateios, quando os gastos no puderem ser
apropriados diretamente ao negcio ou centro
de custo.
6.2.2 Apurao de Resultados de Atos
Cooperativos e Atos no Cooperativos
As contas de ingressos/receitas,
as dedues e os impostos incidentes so
apresentados em dois grupos distintos, as quais
totalizam o saldo de faturamento lquido no
grupo 301.
No caso da venda de mercadorias e
da prestao de servios, possvel efetuar
a segregao de atos cooperativos e os no
cooperativos no ato das operaes, por
conseguinte o registro ser feito no grupo
3010101 (atos cooperativos) e grupo 3010102
(atos no cooperativos), sendo dispensvel
qualquer tipo de rateio. Da mesma forma, as
devolues, os descontos incondicionais, os
ajustes a valor presente e os impostos incidentes
so perfeitamente identicveis para o grupo
que pertencem, sem necessidade de rateios.
Entretanto, no caso da venda de
produtos agrcolas e produtos de fabricao
prpria, todas as vendas sero registradas
diretamente no grupo 3010101, sendo que, no
nal de cada balancete mensal, ser necessrio
fazer a segregao entre os atos cooperativos e
os no cooperativos, na forma disposta no item
3.6 deste Manual.
Em relao aos custos e os dispndios
do grupo 302, a operacionalizao ser
semelhante a do grupo 301, ou seja, apenas
haver necessidade de rateio do custo de
revenda dos produtos agrcolas, classicado
como custo de mercadorias revendidas e custo
dos produtos de fabricao prpria. Nos demais
casos, os custos so alocados sem necessidade
de rateio.
Para o grupo 303 dispndios e
despesas operacionais foi criada a estrutura
no grupo 30301, para o registro de todas
as operaes, e, em cada subgrupo, haver
uma conta redutora para a apropriao dos
valores inerentes aos atos no cooperativos,
os quais sero registrados de forma resumida
no grupo 30302. Alternativamente, se houver
convenincia de maior abertura para o registro
detalhado das operaes, o grupo 30302
(registro de atos no cooperativos) poder
apresentar o mesmo detalhamento do grupo
30301 (registro de atos cooperativos). Ou
ainda, caso o sistema de informtica permita
utilizar um terceiro grupo de conts
27
que, no
caso, receberia todos os registros sujeitos a
rateio e, aps gerao de rotina especca no
sistema, com base nos percentuais de receita
apurados em cada atividade, seriam, ento,
incorporados aos grupos de atos cooperativos
e dos no cooperativos.
27 Ver exemplos no Plano de Contas, grupos 3050101 (Ingressos e Receitas Financeiras Rateveis) e 3050301 (Dispndios
e Despesas Financeiras Rateveis).
161
No grupo 304, sero registrados os
Outros Ingressos/Receitas e Outros Dispndios/
Despesas. As Receitas e os Ingressos esto
segregados nos seguintes grupos de contas:
As contas do grupo 304010101
abrigaro os lanamentos de operaes sujeitas
a rateio entre atos cooperativos e os no
cooperativos, todavia, no nal de cada ms,
este grupo car com saldo zero. Desta forma,
as contas do grupo 304010102 contemplaro
apenas os outros ingressos de atos cooperativos,
e as contas do grupo 304010103 contemplaro
as outras receitas de atos no cooperativos.
Os outros dispndios e as outras
despesas tm grupos de contas especcos
para os lanamentos, entretanto, se houver
necessidade de rateio de determinados valores,
os lanamentos podem ser feitos diretamente
nas prprias contas ou, alternativamente, pode
ser criada uma conta redutora do primeiro
grupo de contas.
Nota-se que o Plano de Contas no
possui grupos para o registro de receitas e
despesas no operacionais, as quais foram
abolidas, com as alteraes introduzidas pelas
novas normas contbeis.
O grupo 305 abrigar o Resultado
Financeiro, com funcionamento semelhante
ao grupo 304. As contas dos grupos 3050101
(Ingressos e Receitas Rateveis) e 3050301
(Gastos Financeiros Rateveis) apresentaro
saldo zero no nal de cada perodo, pois os
seus valores sero apropriados entre atos
cooperativos e no cooperativos, em grupos
especcos.
Processados todos os registros, inclusive
os rateios, quando legalmente permitidos, as
informaes do balancete mensal ou do balano
anual permitiro a perfeita identicao do
resultado segregado de atos cooperativos e dos
no cooperativos.
6.2.3 Sistema Auxiliar Custos de Produo
O grupo 40101 tem a funo de apurar
os custos dos produtos de fabricao prpria,
tais como os custos de produo de raes,
moinho de milho e trigo, beneciamento de
arroz, abate de animais, entre outros.
As aquisies de matrias-primas,
materiais secundrios e embalagens devem
ser lanadas diretamente nos estoques (ativo),
e a sua utilizao no processo de fabricao
importar em sua transferncia para o grupo
4010101.
Paralelamente, os gastos com mo-
de-obra direta sero registrados no grupo
4010102, os gastos gerais de fabricao,
no grupo 4010103 e os custos indiretos de
produo, no grupo 4010104, havendo tambm
o grupo 4010108 para o registro dos impostos
recuperveis em contas reticadoras.
304010101
OUTROS INGRESSOS/RECEITARATEVEIS
304010102
304010103 OUTRAS RECEITAS ATOS NO COOPERATIVOS
OUTROS INGRESSOS ATOS COOPERATIVOS
162
No nal de cada ms, o grupo 40101
sempre car com saldo zero, eis que os
produtos acabados sero transferidos para
os estoques no ativo (grupo 101030104),
sendo os produtos acabados, para a conta
101030104002, e os produtos em elaborao,
para a conta 101030104003.
6.2.4 Sistema Auxiliar Custos e Dispndios
dos Servios Prestados
A criao do mecanismo de apurao
dos custos e dispndios dos servios prestados,
atravs do grupo 40102, uma prtica
inovadora que est sendo proposta para as
Cooperativas Agropecurias.
Ocorre que muitas Cooperativas
realizam a prestao de servios, reconhecendo
ingressos e receitas dessa natureza, mas
no apuram os custos e os dispndios dos
servios prestados. Na prtica, estes custos e
dispndios vm sendo contabilizados, de forma
equivocada, no grupo de dispndios e despesas
operacionais. Portanto, no preenchimento
de declarao de renda anual, a Cooperativa
possui as receitas identicadas, mas no, os
custos para serem informados na cha 04 da
DIPJ.
necessrio observar ainda que a
maioria das Cooperativas presta servios de
armazenagem para a CONAB, entre outros,
sendo tais operaes classicadas como
atos no cooperativos, da a importncia da
apurao dos custos correspondentes.
Os gastos realizados sero registrados
nos seguintes grupos:
Cada um desses grupos possui contas
redutoras para o registro do rateio dos gastos
entre atos cooperativos e no cooperativos, de
forma que todos os gastos sejam apropriados
nos grupos seguintes e, no grupo 4010201,
restar saldo zero:
401020201
401020202
DISPNDIOS SERVIOS - ATOS COOPERATIVOS
CUSTOS SERVIOS - ATOS NO COOPERATIVOS
Em cada um dos grupos acima,
consta uma conta redutora para o registro da
transferncia do custo/dispndio dos servios,
cujos valores sero transferidos para as
seguintes contas:
163
Em circunstncias especiais,
possvel que as receitas/ingressos no sejam
reconhecidas simultaneamente apurao dos
custos/dispndios, hiptese em que os custos
dos servios em andamento sero mantidos
provisoriamente em conta do ativo, para o
reconhecimento nas contas de resultado, de
forma simultnea ao reconhecimento das
receitas/ingressos.
6.2.5 Resultado Financeiro
de fundamental importncia a
compreenso das instrues, contidas no item
4.2.9 deste Manual (Resultado das Aplicaes
Financeiras), em especial, quanto forma de
apurao do custo dos recursos, aplicados no
mercado nanceiro, para ns de apurao do
ganho tributvel.
No grupo 3050101, sero registrados
os ingressos/receitas rateveis de forma que,
no nal de cada perodo, este grupo apresente
saldo zero.
Os ingressos nanceiros de atos
cooperativos sero registrados no grupo
3050201, e as receitas nanceiras de atos no
cooperativos, no grupo 3050202.
Igualmente, no grupo 3050301, sero
registrados os dispndios/despesas rateveis de
maneira que, no trmino de cada perodo, este
grupo apresente saldo zero.
Os dispndios nanceiros de atos
cooperativos sero registrados no grupo
3050302, e as despesas nanceiras de atos no
cooperativos, no grupo 3050303.
6.2.6 Movimentao dos Estoques
No que tange aos estoques, devem ser
observadas as orientaes, constantes no item
5.7 deste Manual, bem como os procedimentos
e os comentrios a seguir descritos.
O detalhamento para o registro da
movimentao dos estoques no grupo 10103,
mediante uso de contas devedoras e contas
reticadoras, foi determinado com base nas
prticas que vm sendo adotadas pelo ramo
das Cooperativas Agropecurias. No entanto,
a abertura de contas analticas depender do
software contbil, j que muitos sistemas
possuem recursos para o detalhamento
dessas informaes em nvel de relatrios
auxiliares, dispensando o registro analtico na
Contabilidade.
Fundamentalmente, no que se refere
aos estoques, existem dois aspectos relevantes
a serem observados, quais sejam:
a) A exatido das quantidades fsicas
existentes nos estoques deve ser
assegurada por meio da segurana
nos controles internos, bem como
nos testes de contagem fsica,
realizados periodicamente;
302010101003 SERVIOS PRESTADOS - ASSOCIADOS
302010201003 SERVIOS PRESTADOS - TERCEIROS
164
b) A correta avaliao dos estoques
deve ser realizada na forma
descrita na NBC TG 16 Estoques
e demais normas aplicveis aos
estoques, conforme descrito no
item 5.7 deste Manual.
Caso as quantidades fsicas estejam
incorretas ou o critrio de avaliao seja
inadequado, haver inuncia na apurao
dos estoques, consequentemente o seu valor
registrado no ativo estar errado, e o custo
das mercadorias e os produtos vendidos no
reetiro a realidade.
Neste sentido, recomenda-se extremo
cuidado, para que os estoques sejam apurados
e contabilizados corretamente.
6.2.7 Ativo Diferido
Com a revogao do inciso V do artigo
179 da Lei n 6.404/76, o grupo do Ativo
Diferido foi extinto.
Entretanto, o artigo 299-A da Lei n
11.941/09 permitiu que o saldo, existente
nesse grupo em 2008, poder permanecer a
classicado at a sua completa amortizao,
de acordo com as prticas que vinham sendo
adotadas anteriormente. Assim, a partir de
2009, no mais admitido o diferimento
de qualquer tipo de gasto, de forma que, em
breve, o Ativo Diferido ser extinto do Balano
Patrimonial.
6.2.8 Contas de Compensao
O Plano de Contas apresentado prev
a utilizao de contas de compensao, porm
as Normas Brasileiras de Contabilidade
dispensam o seu uso. Sendo assim, a utilizao
das contas de compensao car a critrio de
cada Cooperativa.
Normalmente, as contas de
compensao so utilizadas para o controle de
valores e informaes, que so divulgadas em
notas explicativas.
165
6.3 ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS
Conta Descrio - horizontal S/A Nat.
1 ATIVO S D
101 ATIVO CIRCULANTE S D
10101 DISPONIVEL S D
1010101 CAIXA GERAL S D
101010101 CAIXA GERAL S D
101010101001 CAIXAS A D
1010102 BANCOS CTA MOVIMENTO S D
101010201 BANCO DO BRASIL S D
101010201001 AGENCIA/CONTA, ou A D
101010201002 BANCO/SISTEMA AUXILIAR A D
101010202 SICREDI S D
101010202001 AGENCIA/CONTA, ou A D
101010202002 BANCO/SISTEMA AUXILIAR A D
1010103 APLICACOES DE LIQUIDEZ IMEDIATA S D
101010301 BANCO DO BRASIL S D
101010301001 MODALIDADE A D
101010302 SICREDI S D
101010302001 MODALIDADE A D
1010104 RECURSOS NO EXTERIOR S D
101010401 DEPSITOS NO EXTERIOR S D
101010401001 DEPSITOS EM GARANTIA A D
1010105 VALORES EM TRANSITO S D
101010501 VALORES EM TRANSITO S D
101010501001 VALORES EM TRANSITO A D
10102 CREDITOS S D
1010201 CRDITOS COM ASSOCIADOS S D
101020101001 ASSOCIADOS A RECEBER A D
101020101002 ADIANTAMENTOS ASSOCIADOS A D
101020101003 CRDITOS EM FSICO/PRODUTOS A D
101020101004 COMPRAS RECEBIMENTO FUTURO A D
101020101005 REPASSE QUOTAS PARTES A D
101020101006 MERCADORIAS A RECEBER A D
166
Conta Descrio - horizontal S/A Natureza
101020101097 (-) AJUSTE A VALOR PRESENTE ASSOCIADOS A C
101020101098 (-) PROV. CRD. LIQUIDAO DUVIDOSA A C
101020101099 (-) CRDITOS INCOBRVEIS A C
1010202 CRDITOS COM TERCEIROS S D
101020201 CRDITOS COM TERCEIROS S D
101020201001 CLIENTES A RECEBER A D
101020201002 ADIANTAMENTOS TERCEIROS A D
101020201003 CRDITOS EM FSICO/PRODUTOS A D
101020201004 COMPRAS RECEBIMENTO FUTURO A D
101020201005 VALORES A RECEBER DE VENDAS A FIXAR A D
101020201006 CARTES E CONVNIOS A D
101020201007 CONTRATOS A FATURAR A D
101020201097 (-) AJUSTE A VALOR PRESENTE TERCEIROS A C
1010203 (-) TTULOS DESCONTADOS S C
101020301001 (-) BANCOS A C
1010204 APLICACOES DE PRAZO FIXO S D
101020401 FUNDOS DE INVESTIMENTO S D
101020401001 BANCOS A D
101020402 CERTIFICADOS DE DEPSITO BANCRIO S D
101020402001 BANCOS A D
101020403 RECIBOS DE DEPSITO COOPERATIVO S D
101020403001 SICREDI A D
1010205 CRDITOS TRIBUTRIOS S D
101020501 CRDITOS ICMS S D
101020501001 ICMS A COMPENSAR A D
101020501002 ICMS A RECUPERAR IMOBILIZADO A D
101020501003 ICMS IMPORTAO A D
101020501004 ICMS SUBSTITUIO TRIBUTRIA A D
101020502 CRDITOS IRPJ S D
101020502001 IRF A RECUPERAR S/APLICAES A D
167
101020502002 IRPJ RETENES RGOS PBLICOS A D
101020502003 IRPJ ESTIMATIVA MENSAL A D
101020502004 IRPJ PAGAMENTO A MAIOR A D
101020502005 SALDO NEGATIVO IRPJ A D
101020503 CRDITOS CSLL S D
101020503001 CSLL ESTIMATIVA MENSAL A D
101020503002 CSLL RETENES RGOS PBLICOS A D
101020503003 CSLL PAGAMENTO A MAIOR A D
101020503004 SALDO NEGATIVO CSLL A D
101020504 CRDITOS DE PIS S D
101020504001 PIS NO CUMULATIVO A COMPENSAR A D
101020504002 PIS IMPORTAO A D
101020504003 PIS AQUISIO IMOBILIZADO A D
101020504004 PIS NO CUMULATIVO - PEDIDO RESSARCIMENTO A D
101020504005 PIS RETENES RGOS PBLICOS A D
101020504098 (-) PROVISO PIS A REALIZAR A C
101020504099 (-) PROVISES DE PERDAS A C
101020505 CRDITOS DE COFINS S D
101020505001 COFINS NO CUMULATIVO A COMPENSAR A D
101020505002 PIS IMPORTAO A D
101020505003 COFINS AQUISIO IMOBILIZADO A D
101020505004 COFINS NO CUMULATIVO - PEDIDO RESSARC. A D
101020505005 COFINS RETENES RGOS PBLICOS A D
101020505098 (-) PROVISO COFINS A REALIZAR A C
101020505099 (-) PROVISES DE PERDAS A C
101020506 CRDITOS PREVIDENCIRIOS S D
101020506001 PREV SOCIAL RURAL - EXPORT DIRETA A D
101020506002 INSS A COMPENSAR A D
101020506003 INSS PAGAMENTO A MAIOR A D
101020507 CRDITOS DE IPI S D
101020507001 IPI A RECUPERAR A D
101020508 OUTROS S D
101020508001 PAGTOS INDEVIDOS A COMPENSAR A D
168
1010206 ADIANTAMENTOS S D
101020601 ADIANTAMENTOS DIVERSOS S D
101020601001 ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES A D
101020601002 ADIANTAMENTOS DE FRETES A D
1010207 CRDITOS COM FUNCIONRIOS S D
101020701 CRDITOS COM FUNCIONRIOS S D
101020701001 ADIANTAMENTO DE SALRIO A D
101020701002 ADIANTAMENTO DE FRIAS A D
101020701003 ADIANTAMENTO DE 13 SALRIO A D
101020701004 ADIANTAMENTO DE VIAGENS A D
101020701005 OUTROS CRDITOS COM FUNCIONRIOS A D
1010208 CRDITOS EM CHEQUES S D
101020801 CRDITOS EM CHEQUES S D
101020801001 CHEQUES PR-DATADOS A D
101020801002 CHEQUES EM CUSTDIA A D
101020801003 CHEQUES DEVOLVIDOS A D
101020801097 (-) AJUSTE A VALOR PRESENTE A C
1010209 TTULOS E VALORES EM COBRANA S D
101020901 CHEQUES EM COBRANA S D
101020901001 CHEQUES EM COBRANA SIMPLES A D
101020901002 CHEQUES EM COBRANA JUDICIAL A D
101020901003 CHEQUES EM PODER TERCEIROS A D
101020902 TTULOS EM COBRANA S D
101020902001 TTULOS EM COBRANA A D
101020909 (-) PROV. CRD. LIQUIDAO DUVIDOSA S C
1010210 BENS DESTINADOS VENDA S D
101021001 BENS DESTINADOS VENDA S D
101021001001 TERRENOS E TERRAS A D
101021001002 CONSTRUES A D
101021001003 VECULOS A D
169
1010299 OUTROS CRDITOS S D
101029901001 OUTROS CRDITOS A D
10103 ESTOQUE GERAL S D
1010301 ESTOQUES S D
101030101 ESTOQUE DE PRODUTOS AGRCOLAS S D
101030101001 ESTOQUE INICIAL/FINAL A D
101030101002 RECEBIMENTO PARA DEPOSITO ASSOCIADOS A D
101030101003 RECEBIMENTO PARA DEPOSITO TERCEIROS A D
101030101004 COMPRAS DE ASSOCIADOS A D
101030101005 COMPRAS DE TERCEIROS A D
101030101006 COMPRAS IMPORTACOES A D
101030101007 GASTOS COM IMPORTAO A D
101030101008 AJUSTE A VALOR DE MERCADO A D
101030101009 TRANSFERENCIAS RECEBIDAS A D
101030101010 SOBRAS TCNICAS A D
101030101011 DEVOLUO DE VENDA A D
101030101012 EMBALAGENS A D
101030101013 BONIFICAES RECEBIDAS A D
101030101014 OUTRAS ENTRADAS A D
101030101015 FRETES/SEGUROS/DESPESAS PJ A D
101030101016 FRETES/SEGUROS/DESPESAS PF A D
101030101017 ESTOQUES EM CONSIGNAO A D
101030101018 EMPRSTIMOS DE MERCADORIAS A D
101030101019 TAXA DE SERVIO A D
101030101079 (-) DEVOLUO DEPSITO ASSOCIADOS A C
101030101080 (-) DEVOLUO DEPSITO TERCEIROS A C
101030101081 (-) LIQUIDAO PRODUTOS EM DEPSITO A C
101030101082 (-) DEVOLUO COMPRAS ASSOCIADOS A C
101030101083 (-) DEVOLUO COMPRAS TERCEIROS A C
101030101084 (-) APROPRIAO MATRIA PRIMA A C
101030101085 (-) OUTRAS SADAS A C
101030101086 (-) TRANSFERENCIAS REMETIDAS A C
101030101087 (-) DEVOLUCOES A C
101030101088 (-) ICMS S/COMPRAS A C
101030101089 (-) CRDITO PIS NO CUMULATIVO A C
101030101090 (-) CRDITO COFINS NO CUMULATIVO A C
101030101091 (-) PROVISO AJUSTE A VALOR DE MERCADO A C
101030101092 (-) QUEBRAS TCNICAS A C
101030101093 (-) CONSUMO PRPRIO A C
170
101030101094 (-) BONIFICAES E DOAES CONCEDIDAS A C
101030101095 (-) AMOSTRA GRTIS A C
101030101096 (-) REMESSA PARA DEMONST EXPOSIO A C
101030101097 (-) REMESSA P/REEMBALAGEM OU TROCA A C
101030101098 (-) TRANSFERNCIA PARA IMOBILIZADO A C
101030101099 (-) APROP. CUSTO PROD. MERC. VENDIDAS A C
101030102 ESTOQUE DE MERCADORIAS S D
101030102086 (-) OUTRAS SADAS A C
101030102088 (-) DEVOLUCOES A C
101030102099 (-) APROP. CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS A C
101030103 ESTOQUE DE ATIVO BIOLGICO S D
171
101030103008 INSUMOS UTILIZADOS A D
101030103086 (-) OUTRAS SADAS A C
101030103088 (-) DEVOLUCOES A C
101030103099 (-) APROP. CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS A C
101030104 ESTOQUE PRODUTOS DE FABRICAO PRPRIA S D
101030104002 PRODUTOS ACABADOS A D
101030104003 PRODUTOS EM ELABORAO A D
101030104098 (-) TRANSFERNCIAS A C
101030104099 (-) APROP. CUSTO PRODUTOS VENDIDOS A C
101030105 ESTOQUES DE ALMOXARIFADO S D
101030105001 ALMOXARIFADO ADMINISTRATIVO A D
101030105002 ALMOXARIFADO MANUTENO E PEAS A D
101030105003 ALMOXARIFADO EMBALAGENS A D
172
101030106 ESTOQUES PROPRIOS EM PODER DE TERC. S D
101030106001 ESTOQUES PROPRIOS EM PODER DE TERC. A D
10107 DISPNDIOS ANTECIPADOS S D
1010701 DISP APROP EXERC SEGUINTE S D
101070101 DISP DO EXERC SEGUINTE S D
101070101001 MANUTENO E CONSERVAO A D
101070101002 PREMIOS DE SEGUROS A D
101070101003 ALUGUIS A D
101070101004 IPVA E IPTU A D
103 ATIVO NO CIRCULANTE S D
10301 REALIZVEL A LONGO PRAZO S D
1030101 CREDITOS DE LONGO PRAZO S D
103010101001 ASSOCIADOS A RECEBER A D
103010101002 ADIANTAMENTOS ASSOCIADOS A D
103010101003 CRDITOS EM PRODUTOS A D
103010101004 REPASSE QUOTAS PARTES A D
103010101097 (-) AJUSTE A VALOR PRESENTE ASSOCIADOS A C
103010102 CLIENTES A RECEBER S D
103010102001 ADIANTAMENTOS A TERCEIROS A D
103010102002 CRDITOS EM PRODUTOS A D
103010102097 (-) AJUSTE A VALOR PRESENTE TERCEIROS A C
103010103001 BANCO X A C
103010104 TITULOS E VALORES MOBILIARIOS S D
103010104001 BANCO X A D
103010104002 BANCO Y A D
103010105 IMPOSTOS A RECUPERAR S D
103010105001 ICMS A RECUPERAR IMOBILIZADO A D
103010105002 PIS A RESTITUIR A D
173
103010105003 PIS A RECUPERAR IMOBILIZADO A D
103010105004 COFINS A RESTITUIR A D
103010105005 COFINS A RECUPERAR IMOBILIZADO A D
103010105006 IPI A RESTITUIR A D
103010105099 (-) PROVISO DE PERDAS A C
103010106001 PRECATRIOS A D
103010107 TTULOS E VALORES EM COBRANA S D
103010107001 CHEQUES EM COBRANA A D
103010107002 TTULOS EM COBRANA A D
1030102 DEPSITOS JUDICIAIS S D
103010201 DEP JUDICIAL TRABALHISTA S D
103010201001 CONTAS A D
103010202 DEP JUDICIAL FISCAL S D
103010202001 DEP JUDICIAL PIS FATURAMENTO A D
103010202002 DEP JUDICIAL COFINS A D
103010203 DEP JUDICIAL PREVIDENCIRIO S D
103010203001 DEP JUDICIAL INCRA A D
103010203002 DEP JUDICIAL FUNRURAL-SENAR-SAT PRODUTOR A D
103010203003 DEP JUDICIAL INSS FAP A D
103010204 DEP JUDICIAL CVEL S D
103010204001 CONTAS A D
103010205 DEP JUDICIAL DIVERSOS S D
103010205001 DEP JUDICIAL INDENIZAES DIVERSAS A D
10302 INVESTIMENTOS S D
1030201 PARTICIPAES SOCIETRIAS S D
103020101 PARTICIPAES EM CENTRAIS E COOPERATIVAS S D
103020101001 FECOTRIGO A D
103020101002 FECOTRIGO (Dif. IPC) A D
103020101003 FEARROZ A D
103020101004 FEARROZ (Dif. IPC) A D
174
103020101005 FECOAGRO A D
103020101006 FECOAGRO (Dif. IPC) A D
103020101007 SICREDI A D
103020101008 SICREDI (Dif. IPC) A D
A D
103020102 PARTICIPAES EMPRESAS DIVERSAS S D
103020102001 AES CRT A D
103020102002 AES CRT (Dif. IPC) A D
103020103 PARTICIPAES EM COLIGADAS E CONTROLADAS S D
103020103001 EMPRESA A A D
103020103002 EMPRESA B A D
103020104 OUTROS INVESTIMENTOS S D
103020104001 OUTROS INVESTIMENTOS A D
103020104002 OUTROS INVESTIMENTOS (Dif.IPC) A D
103020106 (-) PROVISO DE PERDAS S C
103020106001 (-) PROV PERDAS FECOTRIGO A C
103020106002 (-) PROV PERDAS FEARROZ A C
103020106003 (-) PROV PERDAS FECOAGRO A C
103020106004 (-) PROV PERDAS OUTROS INVESTIMENTOS A C
1030202 PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTO S D
103020201 BENS DE RENDA/INVESTIMENTO S D
103020201001 BENS DE RENDA A D
103020201002 PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTO A D
103020201003 AJUSTE VALOR JUSTO A D
103020201099 ( - ) AJUSTE AO VALOR PROVVEL DE REALIZAO A C
10303 IMOBILIZADO S D
1030301 IMOBILIZADO EM OPERAO S D
103030101 TERRENOS E TERRAS S D
103030101001 VALOR DE AQUISIO A D
103030101002 REAVALIAO A D
103030101003 AJUSTE CUSTO ATRIBUDO A D
103030101004 COR MONET DIF IPC/BTNF A D
103030101095 ( - ) DEPRECIAO VALOR DE AQUISIO A C
103030101096 ( - ) DEPRECIAO REAVALIAO A C
103030101097 ( - ) DEPRECIAO CUSTO ATRIBUDO A C
103030101098 ( - ) DEPRECIAO DIF IPC/BTNF A C
175
103030102 CONSTRUES S D
103030103 VEICULOS S D
103030104 EQUIP. MQUINAS E INSTALAES INDUSTRIAIS S D
103030105 MOVEIS E UTENSILIOS E INSTALAES COMERCIAIS S D
176
103030106 ATIVO BIOLGICO S D
103030106001 ANIMAIS REPRODUTORES A D
103030106002 VALOR JUSTO ANIMAIS REPRODUTORES A D
103030106003 ( - ) DEPRECIAO ACUMULADA A C
103030106004 FLORESTAMENTO E REFLORESTAMENTO A D
103030106005 VALOR JUSTO FLORESTAMENTO E REFLOREST. A D
103030106006 ( - ) EXAUSTO ACUMULADA A C
103030107 OUTRAS IMOBILIZAES S D
1030302 IMOBILIZAES EM ANDAMENTO S D
103030201 CONSTRUES EM ANDAMENTO S D
103030201001 MATERIAIS DE CONSTRUO A D
103030201002 MO-DE-OBRA DE PF C/ENCARGOS A D
103030201003 MO-DE-OBRA DE PJ A D
103030201004 IMPOSTOS A D
103030201005 CAPITALIZAO ENCARGOS FINANCEIROS A D
103030201006 OUTROS A D
103030202 REFORMAS E MELHORIAS S D
103030202001 MATERIAIS DE CONSTRUO A D
103030202002 MO-DE-OBRA DE PF C/ENCARGOS A D
103030202003 MO-DE-OBRA DE PJ A D
103030202004 IMPOSTOS A D
103030202005 CAPITALIZAO ENCARGOS FINANCEIROS A D
103030202006 OUTROS A D
177
103030203 ADIANTAMENTO A FORNECEDORES IMOBILIZADO S D
103030203001 ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES A D
103030204 PLANOS DE CONSRCIOS S D
103030204001 CONSRCIOS A D
10304 INTANGVEL S D
1030401 INTANGVEL S D
103040101 SISTEMAS DE COMPUTAO S D
103040101001 SOFTWARE A D
103040101002 (-) AMORTIZAO A C
103040101003 (-) AJUSTE AO VALOR RECUPERVEL A C
103040102 MARCAS E PATENTES S D
103040102001 MARCAS E PATENTES ADQUIRIDAS A D
103040102002 (-) AMORTIZAO A C
103040103 FUNDO DE COMRCIO S D
103040103001 FUNDO DE COMRCIO ADQUIRIDO A D
103040103002 (-) AMORTIZAO A C
103040104 DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS S D
103040104001 DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS A D
103040104002 (-) AMORTIZAO A C
10305 DIFERIDO S D
1030501 GASTOS DIFERIDOS S D
103050101 GASTOS PR-OPERACIONAIS S D
103050101001 DISPNDIOS PR-OPERACIONAIS A D
103050101002 (-) AMORTIZAO A C
104 COMPENSAO ATIVA S D
10401 CONTAS DE COMPENSAO S D
1040101 COMPENSAO S D
104010101 CONTRATOS DE SEGURO S D
104010101001 BENS IMVEIS A D
178
104010101002 BENS MVEIS A D
104010102 NEGCIOS EM BOLSA S D
104010102001 CONTRATOS FUTUROS DE VENDA A D
104010102002 CONTRATOS FUTUROS DE COMPRA A D
2 PASSIVO S C
201 PASSIVO CIRCULANTE S C
20101 OBRIGAES COM FORNECEDORES S C
2010101 FORNECEDORES A PAGAR S C
201010101 OBRIGAES COM FORNECEDORES S C
201010101001 FORNECEDORES DE PRODUTOS E MERCADORIAS A C
201010101002 FORNECEDORES DE SERVIOS A C
201010101003 FORNECEDORES DE FRETES A C
20102 EMPRSTIMOS E FINANCIAMENTOS S C
201020101 CAPITAL DE GIRO S C
201020101001 BANCO A C
201020101002 BANCO A C
201020102 CRDITO RURAL S C
201020102001 BANCO A C
201020103 INVESTIMENTOS S C
201020103001 BANCO A C
201020104 SECURITIZAO S C
201020104001 BANCO A C
201020105 QUOTAS PARTES S C
201020105001 BANCO A C
201020106 FINANCIAMENTOS EXTERIOR S C
201020106001 BANCO A C
20103 OBRIGAES COM ASSOCIADOS S C
201030101 ATIVIDADES DE PRODUO S C
201030101001 ADIANTAMENTOS DE ASSOCIADOS A C
201030101002 VENDA ENTREGA FUTURA ASSOCIADOS A C
201030101003 BONIFICAES SOBRE PRODUTOS A C
201030101004 PRODUTOS FATURADOS A PAGAR ASSOCIADOS A C
179
201030101005 CONTRATOS A FATURAR A C
201030102 PRODUTOS A LIQUIDAR ASSOCIADOS S C
201030102001 SALDO INICIAL/FINAL A C
201030102002 RECEBIMENTO PARA DEPSITO A C
201030102003 VARIAES DE PREO A C
201030102098 ( -) DEVOLUES A D
201030102099 ( -) LIQUIDAES A D
201030103 OBRIGAES DE CAPITAL S C
201030103001 CAPITAL SOCIAL A RESTITUIR A C
201030103002 SOBRAS A DISTRIBUIR A C
201030103003 JUROS S/CAPITAL SOCIAL A C
201030103004 COOPERADOS CTA EMPRSTIMO A C
20104 OBRIGAES COM TERCEIROS S C
201040101 ADIANTAMENTO DE CLIENTES S C
201040101001 ADIANTAMENTOS DE TERCEIROS A C
201040101002 VENDA ENTREGA FUTURA TERCEIROS A C
201040101004 PRODUTOS FATURADOS A PAGAR TERCEIROS A C
201040102 PRODUTOS A LIQUIDAR TERCEIROS S C
201040102001 SALDO INICIAL/FINAL A C
201040102002 RECEBIMENTO PARA DEPSITO A C
201040102003 VARIAES DE PREO A C
201040102098 ( -) DEVOLUES A D
201040102099 ( -) LIQUIDAES A D
20105 OBRIGAES TRABALHISTAS E PREVIDENCIRIAS S C
2010501 OBRIGAES TRABALHISTAS E PREVIDENCIRIAS S C
201050101 OBRIGAES COM PESSOAL S C
201050101001 SALRIOS A PAGAR A C
201050101002 PR-LABORE A C
201050101003 RESCISO DE CONTRATO A C
201050101004 GRATIFICAES A C
201050101005 FRIAS A PAGAR A C
201050101006 OUTROS A C
201050102 OBRIGAES PREVIDENCIRIAS S C
180
201050102001 INSS A C
201050102002 INSS RETIDO TERCEIROS A C
201050102003 FGTS A C
201050102004 PIS SOBRE FOLHA A C
201050102005 CONTRIBUIO SINDICAL A C
201050103 PROVISES S C
201050103001 PROVISO DE FRIAS A C
201050103002 ENCARGOS SOBRE FRIAS A C
201050103003 PROVISO 13 SALRIO A C
201050103004 ENCARGOS SOBRE 13 SALRIO A C
201050104 BENEFCIOS AOS FUNCIONRIOS S C
201050104001 ASSIST MDICA/PLANO SADE A C
201050104002 AUXLIO ESCOLAR A C
201050104003 PRAGRAMA DE ALIMENTAO TRABALHADOR A C
20106 OBRIGAES TRIBUTRIAS S C
2010601 OBRIGAES TRIBUTRIAS S C
201060101 OBRIGAES RETIDAS NA FONTE S C
201060101001 CSRF A RECOLHER - PIS/COFINS/CSLL A C
201060101002 IRF S/SALRIOS E PR-LABORE A C
201060101003 IRF S/TERCEIROS A C
201060101004 IRF S/JUROS S/CAPITAL A C
201060101005 ISSQN RETIDO TERCEIROS A C
201060102 PROVISES DE TRIBUTOS S C
201060102001 PROVISO PARA IRPJ A C
201060102002 PROVISO PARA CSLL A C
201060103 IMPOSTOS E CONTRIBUIES A RECOLHER S C
201060103001 PIS A RECOLHER A C
201060103002 COFINS A RECOLHER A C
201060103003 ICMS A RECOLHER A C
201060103004 ISSQN A RECOLLHER A C
201060103005 CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA RURAL A C
201060103 TRIBUTOS PARCELADOS S C
201060103001 REFIS A C
201060103002 PAES A C
201060103003 PARCELAMENTO ESPECIAL A C
181
20107 OUTRAS OBRIGAES A PAGAR S C
2010701 OUTRAS OBRIGAES A PAGAR S C
201070101 OBRIGAES DIVERSAS S C
201070101001 COMISSES A PAGAR A C
201070101002 ENERGIA ELTRICA A PAGAR A C
201070101003 OUTRAS CONTAS A PAGAR A C
201070101004 TELEFONES A PAGAR A C
201070101005 ALUGUIS A PAGAR A C
201070101006 CONSIGNAES A C
201070101007 SEGUROS A PAGAR A C
201070101008 CONSRCIO A C
201070101009 PENSO JUDICIAL A C
202 PASSIVO NO CIRCULANTE S C
202010101 CAPITAL DE GIRO S C
202010101001 BANCO A C
202010101002 BANCO A C
202010102 CRDITO RURAL S C
202010102001 BANCO A C
202010103 INVESTIMENTOS S C
202010103001 BANCO A C
202010104 SECURITIZAO S C
202010104001 BANCO A C
202010105 QUOTAS PARTES S C
202010105001 BANCO A C
202010106 FINANCIAMENTOS EXTERIOR S C
202010106001 BANCO A C
202020101 ATIVIDADES DE PRODUO S C
202020101001 ADIANTAMENTOS DE ASSOCIADOS A C
202020101002 VENDA ENTREGA FUTURA ASSOCIADOS A C
182
202020101004 PRODUTOS FATURADOS A PAGAR ASSOCIADOS A C
202020102 OBRIGAES DE CAPITAL S C
202020102001 CAPITAL SOCIAL A RESTITUIR A C
202020102002 SOBRAS A DISTRIBUIR A C
202020102003 JUROS S/CAPITAL SOCIAL A C
202020102004 COOPERADOS CTA EMPRSTIMO A C
202030101 ADIANTAMENTO DE CLIENTES S C
202030101001 ADIANTAMENTOS DE TERCEIROS A C
202030101002 VENDA ENTREGA FUTURA TERCEIROS A C
202030101004 PRODUTOS FATURADOS A PAGAR TERCEIROS A C
20204 OBRIGAES FISCAIS E TRIBUTRIAS S C
2020401 OBRIGAES FISCAIS E TRIBUTRIAS S C
202040101 OBRIGAES COM DEPSITO JUDICIAL S C
202040101001 PIS S/INGRESSOS ASSOCIADOS A C
202040101002 COFINS S/INGRESSOS ASSOCIADOS A C
202040101003 PROCESSOS TRABALHISTAS A C
202040101004 CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA FUNRURAL A C
202040102 OUTRAS OBRIGAES S C
202040102001 OUTRAS PROVISES A C
202040102002 CONTINGNCIAS TRABALHISTAS A C
202040102003 CONTINGNCIAS COMERCIAIS A C
202040102004 CONTINGNCIAS CVEIS A C
202040102005 PROVISO TRIBUTOS SOBRE AAP A C
20205 OUTRAS OBRIGAES S C
2020501 OBRIGAES DIVERSAS S C
202050101 OBRIGAES DIVERSAS LP S C
202050101001 CONTAS A PAGAR A C
204 PATRIMONIO LIQUIDO S C
20401 PATRIMONIO LIQUIDO S C
2040101 CAPITAL SOCIAL S C
204010101 CAPITAL SOCIAL SUBSCRITO S C
183
204010101001 CAPITAL SOCIAL A C
204010101002 CAPITAL SOCIAL - QUOTAS PARTES A C
204010102 (-) CAPITAL SOCIAL A INTEGRALIZAR S D
204010102001 (-) CAPITAL SOCIAL A INTEGRALIZAR A D
2040102 RESERVAS S C
204010201 RESERVAS DE CAPITAL S C
204010201001 RESERVA DE EQUALIZAO A C
204010201002 DOAES E SUBVENES A C
204010201003 OUTRAS A C
204010202 RESERVA DE SOBRAS S C
204010202001 RESERVA LEGAL A C
204010202002 RESERVA DE ASSISTNCIA TCNICA EDUC SOCIAL A C
204010202003 RESERVA DE DESENVOLVIMENTO ECONOMICO A C
204010202004 RESERVA DE CONTINGNCIAS A C
204010202005 RESERVA DE CRDITOS FISCAIS A REALIZAR A C
204010202005 RESERVA DE SOBRAS A REALIZAR A C
204010202005 RESERVA DE GANHOS EQUIV. PATRIMONIAL A C
204010203 RESERVA DE REAVALIAO S C
204010203001 TERRENOS A C
204010203002 PRDIOS E SILOS A C
204010203003 VECULOS A C
204010203004 EQUIP. MQUINAS E INSTAL. INDUSTRIAIS A C
204010203005 MVEIS, UTENSLIOS E INSTAL. COMERCIAIS A C
204010203006 OUTROS A C
2040103 AJUSTE DE AVALIAO PATRIMONIAL S C
204010301 AJUSTE AVALIAO PATRIMONIAL S C
204010301001 AAP TERRENOS A C
204010301002 AAP CONSTRUES A C
204010301003 AAP VECULOS A C
204010301099 ( -) PROVISO TRIBUTOS S/AAP A D
204010302 VARIAO INVEST. NO DESTINADOS VENDA S C
204010302001 CONTAS ANALTICAS A C
2040104 SOBRAS OU PERDAS A DESTINAR S C
204010401 SOBRAS OU PERDAS ACUMULADAS S C
184
204010401001 SOBRAS DISPOSIO AGO A C
204010401002 (-) PERDAS DISPOSIO AGO A D
204010401003 SOBRAS OU PERDAS EXERCCIO CORRENTE A C
204010402 AJUSTE DE EXERCCIO ANTERIOR S C
204010402001 AJUSTE DE EXERCCIO ANTERIOR A C
2040105 SOBRAS OU PERDAS DO EXERCCIO S C
204010501 SOBRAS OU PERDAS DO EXERCCIO S C
204010501001 SOBRAS OU PERDAS DO EXERCCIO A C
2040106 LUCRO OU PREJUIZO DO EXERCCIO S C
204010601 LUCRO OU PREJUIZO DO EXERCCIO S C
204010601001 LUCROS OU PREJUZOS DO EXERCCIO A C
204 COMPENSAO PASSIVA S C
20401 CONTAS DE COMPENSAO S C
2040101 COMPENSAO S C
204010101 SEGUROS CONTRATADOS S C
204010101001 BENS IMVEIS A C
204010101002 BENS MVEIS A C
204010102 NEGCIOS EM BOLSA S C
204010102001 CONTRATOS VENDA FUTURA A C
204010102002 CONTRATOS COMPRA FUTURA A C
3 CONTAS DE RESULTADO S C
301 INGRESSOS E RECEITAS S C
30101 INGRESSOS E RECEITAS OPERACIONAIS S C
3010101 INGRESSOS LQUIDOS - ASSOCIADOS S C
301010101 INGRESSOS - ATOS COOPERATIVOS S C
301010101001 INGRESSOS VENDAS MERCADORIAS A C
301010101002 INGRESSOS VENDAS PRODUTOS A C
301010101003 INGRESSOS PROD. FABRIC. PRPRIA MERC INT A C
301010101004 INGRESSOS PROD. FABRIC. PRPRIA MERC EXT A C
301010101005 INGRESSOS MERCADO EXTERNO EXP DIRETA A C
301010101006 INGRESSOS MERCADO EXTERNO EXP INDIRETA A C
301010101007 TAXA RECEBIMENTO E SECAGEM A C
301010101008 TAXA DE ARMAZENAGEM A C
301010101009 INGRESSOS COM FRETES A C
301010101010 OUTROS SERVIOS A C
301010101096 (-) DEVOLUES E CANCELAMENTOS A D
185
301010101097 (-) DESCONTOS INCONDICIONAIS A D
301010101098 (-) AJUSTE A VALOR PRESENTE A D
301010101099 (-) APROPRIAO ATOS NO COOPERATIVOS A D
301010102 IMPOSTOS INCIDENTES - ATOS COOPERATIVOS S D
301010102001 ICMS A D
301010102002 PIS A D
301010102003 COFINS A D
301010102004 ISSQN A D
3010102 RECEITAS LQUIDAS - TERCEIROS S C
301010201 RECEITAS - ATOS NO COOPERATIVOS S C
301010201001 RECEITA VENDAS MERCADORIAS A C
301010201002 RECEITA VENDAS PRODUTOS A C
301010201003 RECEITA PROD. FABRICAO PRPRIA MERC INT A C
301010201004 RECEITA PROD. FABRICAO PRPRIA MERC EXT A C
301010201005 RECEITA MERCADO EXTERNO EXP DIRETA A C
301010201006 RECEITA MERCADO EXTERNO EXP INDIRETA A C
301010201007 RECEITA SECAGEM A C
301010201008 RECEITA ARMAZENAGEM A C
301010201009 RECEITA FRETES A C
301010201010 RECEITA OUTROS SERVIOS A C
301010201097 (-) DEVOLUES E CANCELAMENTOS A D
301010201098 (-) DESCONTOS INCONDICIONAIS A D
301010201099 (-) AJUSTE A VALOR PRESENTE A D
301010202 IMPOSTOS INCIDENTES - ATOS NO COOPERATIVOS S D
301010202001 ICMS A D
301010202002 PIS A D
301010202003 COFINS A D
301010202004 ISSQN A D
302 DISPNDIOS E CUSTOS DOS PROD/MERC VENDIDOS S D
30201 DISPNDIOS E CUSTOS DOS PROD/MERC VENDIDOS S D
3020101 DISPNDIOS - ASSOCIADOS S D
302010101 DISPNDIOS - ATOS COOPERATIVOS S D
302010101001 PRODUTOS FABRICAO PRPRIA A D
302010101002 MERCADORIAS REVENDIDAS A D
302010101003 SERVIOS PRESTADOS A D
302010101004 PROVISO PARA PERDAS PIS/COFINS A D
186
302010101099 ( -) APROPRIAO ATOS NO COOPERATIVOS A C
3020102 CUSTOS - TERCEIROS S D
302010201 CUSTOS - ATOS NO COOPERATIVOS S D
302010201001 PRODUTOS FABRICAO PRPRIA A D
302010201002 MERCADORIAS REVENDIDAS A D
302010201003 SERVIOS PRESTADOS A D
303 DISPNDIOS E DESPESAS OPERACIONAIS S D
30301 DISPNDIOS OPERACIONAIS ATOS COOPERATIVOS S D
3030101 DISPNDIOS COM PESSOAL S D
303010101 DISPNDIOS COM PESSOAL S D
303010101001 SALRIOS A D
303010101002 HORAS EXTRAS A D
303010101003 13 SALRIO A D
303010101004 FRIAS A D
303010101005 REMUNERAO DIRIGENTES A D
303010101006 GRATIFICAES DIRIGENTES A D
303010101007 CDULA DE PRESENA CONSELHEIROS A D
303010101008 GRATIFICAES A D
303010101009 INDENIZAES E AVISO PRVIO A D
303010101010 UNIFORMES A D
303010101011 DISTRIBUIO DE RESULTADOS A D
303010102 DISPNDIOS PREVIDENCIRIAS E FISCAIS S D
303010102001 INSS A D
303010102002 FGTS A D
303010102003 PIS SOBRE FOLHA A D
303010102004 ENCARGOS S/PROVISO FRIAS A D
303010102005 ENCARGOS S/PROVISO 13 SALRIO A D
303010103 BENEFCIOS AOS FUNCIONRIOS S D
303010103001 ASSIST MDICA A D
303010103002 AUXLIO ESCOLAR A D
303010103003 PROGRAMA DE ALIMENTAO TRABALHADOR A D
303010103004 VALE TRANSPORTE A D
303010103005 SEGURO DE VIDA A D
303010199 (-) APROPRIAO ATOS NO COOPERATIVOS S C
303010199001 (-) DESPESAS COM PESSOAL TERCEIROS A C
187
3030102 DISPNDIOS GERAIS E ADMINISTRATIVOS S D
303010201 DISPNDIOS GERAIS E ADMINISTRATIVOS S D
303010201001 AGUA E ENERGIA A D
303010201002 ALUGUIS E ARRENDAMENTOS A D
303010201003 ASSISTNCIA TCNICA A D
303010201004 BENS DE NATUREZA PERMANENTE A D
303010201005 COMBUSTVEIS E LUBRIFICANTES A D
303010201006 CORREIOS E MALOTES A D
303010201007 CONFRATERNIZAES A D
303010201008 FRETES A D
303010201009 LIMPEZA A D
303010201013 MATERIAL DE EXPEDIENTE A D
303010201014 MANUTENO E REPARO A D
303010201015 MATERIAL DE USO E CONSUMO A D
303010201016 MULTAS PUNITIVAS A D
303010201017 MULTAS COMPENSATRIAS A D
303010201018 PROPAGANDA E PUBLICIDADE A D
303010201019 PROVISO CRDITOS LIQUIDAO DUVIDOSA A D
303010201020 CRDITOS INCOBRVEIS A D
303010201021 SERVIOS TERCEIROS PESSOA FSICA A D
303010201022 SERVIOS TERCEIROS PESSOA JURDICA A D
303010201023 SERVIOS DE COOPERATIVAS DE TRABALHO A D
303010201024 TAXAS BANCRIAS A D
303010201025 TELEFONES E INTERNET A D
303010201026 VECULOS A D
303010201027 VIAGENS E ESTADIAS A D
303010201028 VIGILNCIA E SEGURANA A D
303010201029 TAXAS E CORRETAGENS A D
303010202 DEPRECIAO E AMORTIZAO S D
303010202001 DEPRECIAO E AMORTIZAO A D
303010202002 DEPRECIAO REAVALIAO A D
303010202003 DEPRECIAO DIF. IPC/BTNF A D
303010202004 DEPRECIAO CUSTO ATRIBUDO A D
303010203 APLICAO DO RATES S D
303010203001 ASSISTNCIA TCNICA A D
303010203002 ASSISTNCIA EDUCACIONAL A D
303010203003 ASSISTNCIA SOCIAL A D
303010203004 OUTROS A D
188
303010299001 (-) DESPESAS GERAIS COM TERCEIROS A C
3030103 DISPNDIOS TRIBUTRIOS S D
303010301 DISPNDIOS TRIBUTRIOS S D
303010301001 PIS S/OUTROS INGRESSOS A D
303010301002 COFINS S/OUTROS INGRESSOS A D
303010301003 IPTU A D
303010301004 IPVA A D
303010301005 IOF A D
303010301006 IMPOSTOS E TAXAS DIVERSAS A D
303010301007 CONTRIBUIO COOPERATIVISTA A D
303010301008 IMPOSTOS DE RENDA PESSOA JURDICA A D
303010301009 CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO A D
303010301010 FUNRURAL NO RETIDO A D
303010399001 (-) DESPESAS TRIBUTRIAS TERCEIROS A C
30302 DESPESAS OPERACIONAIS - ATOS NO COOPERATIVOS S D
3030201 APROPRIAO DESPESAS TERCEIROS S D
303020101 RATEIO DE DESPESAS ATOS NO COOPERATIVOS S D
303020101001 DESPESAS COM PESSOAL A D
303020101002 DESPESAS GERAIS E ADMINISTRATIVAS A D
303020101003 DESPESAS TRIBUTRIAS A D
304 OUTROS INGR/REC DISP/DESP OPERACIONAIS S C
30401 OUTROS INGR/REC DISP/DESP OPERACIONAIS S C
3040101 OUTROS INGRESSOS E RECEITAS OPERACIONAIS S C
304010101 OUTROS INGRESSOS/RECEITA RATEVEIS S C
304010101001 RECUPERAO DE DESPESAS A C
304010101002 RECUPERAO DE CRDITOS A C
304010101003 REVERSO DE PROVISO PARA PERDAS A C
304010101004 ALIENAO DE BENS IMOBILIZADOS A C
304010101005 BONIFICAES RECEBIDAS A C
304010101006 OUTROS INGRESSOS A C
304010101098 ( -) APROPRIAO ATOS COOPERATIVOS A D
304010101099 ( -) APROPRIAO ATOS NO COOPERATIVOS A D
304010102 OUTROS INGRESSOS - ATOS COOPERATIVOS S C
304010102001 RECUPERAO DE DISPNDIOS A C
189
304010102005 RETORNO SOBRAS PARTIC EM COOPERATIVAS A C
304010102099 OUTROS INGRESSOS A C
304010103 OUTRAS RECEITAS - ATOS NO COOPERATIVOS S C
304010103001 ALUGUIS E ARRENDAMENTOS A C
304010103002 RECUPERAO DE DESPESAS A C
304010103006 ALIENAO DE INVESTIMENTOS A C
304010103007 LUCROS E DIVIDENDOS RECEBIDOS A C
304010103008 GANHO EQUIVALNCIA PATRIMONIAL A C
304010103099 OUTRAS RECEITAS A C
3040102 OUTROS DISPNDIOS E DESPESAS OPERACIONAIS S D
304010201 OUTROS DISPNDIOS - ATOS COOPERATIVOS S D
304010201001 CUSTO BENS BAIXADOS A D
304010201002 PERDAS PARTICIPAO EM COOPERATIVAS A D
304010201003 AJUSTE IMPAIRMENT A D
304010201004 OUTROS DISPNDIOS A D
304010202 OUTRAS DESPESAS - ATOS NO COOPERATIVOS S D
304010202001 CUSTO BENS BAIXADOS A D
304010202002 CUSTO INVESTIMENTOS VENDIDOS A D
304010202003 AJUSTE IMPAIRMENT A D
304010202004 PERDAS EQUIVALNCIA PATRIMONIAL A D
304010202005 OUTRAS DESPESAS A D
305 RESULTADO FINANCEIRO S C
30501 INGRESSOS/RECEITAS FINANCEIRAS RATEVEIS S C
3050101 INGRESSOS/RECEITAS FINACEIRAS RATEVEIS S C
305010101 INGRESSOS/RECEITAS FINACEIRAS DIVERSAS S C
305010101001 JUROS RECEBIDOS A C
305010101002 DESCONTOS RECEBIDOS A C
305010101003 VARIAO MONETRIA ATIVA A C
305010101004 VARIAO CAMBIAL ATIVA A C
190
305010101005 INGRESSOS DE JUROS SOBRE CAPITAL A C
305010101006 INGRESSOS AJUSTE A VALOR PRESENTE A C
305010101007 GANHOS OPERAES EM BOLSA A C
305010101098 ( -) APROPRIAO ATOS COOPERATIVOS A D
305010101099 ( -) APROPRIAO ATOS NO COOPERATIVOS A D
30502 INGRESSOS E RECEITAS FINANCEIRAS S C
3050201 INGRESSOS FINACEIROS - ATOS COOPERATIVOS S C
305020101 INGRESSOS FINACEIROS DIVERSOS S C
305020101005 INGRESSOS DE JUROS SOBRE CAPITAL A C
305020101006 INGRESSOS AJUSTE A VALOR PRESENTE A C
305020101007 VALORIZAO ESTOQUES ASSOCIADOS A C
305020101008 VARIAO PREOS A C
305020101009 INGRESSOS VALOR JUSTO ASSOCIADOS A C
305020101099 APROPRIAO POR RATEIO A C
3050202 RECEITAS FINACEIRAS - ATOS NO COOPERATIVOS S C
305020201 RECEITAS FINANCEIRAS DIVERSAS S C
305020201002 JUROS SOBRE CAPITAL PRPRIO A C
305020201006 RENDIMENTO DE APLICAES FINANCEIRAS A C
305020201007 RECEITAS AJUSTE A VALOR PRESENTE A C
305020201008 VALORIZAO ESTOQUES TERCEIROS A C
305020201009 VARIAO PREOS A C
305020201010 RECEITAS VALOR JUSTO TERCEIROS A C
305020201099 APROPRIAO POR RATEIO A C
30503 DISPNDIOS E DESPESAS FINANCEIRAS S D
3050301 GASTOS FINANCEIROS RATEVEIS S D
305030101 GASTOS FINANCEIROS RATEVEIS S D
305030101001 JUROS S/FINANCIAMENTOS A D
305030101002 JUROS S/CAPITAL SOCIAL A D
305030101003 DEMAIS JUROS A D
305030101004 MULTAS A D
191
305030101005 DESCONTOS CONCEDIDOS A D
305030101006 VARIAO MONETRIA PASSIVA A D
305030101006 TTULOS DESCONTADOS A D
305030101007 AJUSTE A VALOR PRESENTE A D
305030101008 AJUSTE PREOS A VALOR DE MERCADO A D
305030101009 PERDAS OPERAES EM BOLSA A D
305030101097 ( -) CUSTO RECURSOS APLICADOS A C
305030101098 ( -) APROPRIAO ATOS COOPERATIVOS A C
3050302 DISPNDIOS FINANCEIROS - ATOS COOPERATIVOS S D
305030201 DISPNDIOS FINANCEIROS - ATOS COOPERATIVOS S D
305030201004 MULTAS A D
305030201099 ENCARGOS FINANCEIROS RATEADOS A D
3050303 DESPESAS FINANCEIRAS - ATOS NO COOPERATIVOS S D
305030301 DESPESAS FINANCEIRAS - ATOS NO COOPERATIVOS S D
305030301004 MULTAS A D
305030301010 CUSTO RECURSOS APLICADOS A D
305030301099 ENCARGOS FINANCEIROS RATEADOS A D
4 SISTEMA AUXILIAR S D
401 CUSTOS E DISPNDIOS DE PRODUO E SERVIOS S D
40101 CUSTOS E DISPNDIOS DE PRODUO S D
4010101 MATERIAL APLICADO S D
192
401010101 MATERIAIS S D
401010101001 CONSUMO MATRIA PRIMA A D
401010101002 MATERIAL INTERMEDIRIO A D
401010101004 LENHA A D
401010101005 OUTROS INSUMOS A D
4010102 MO-DE-OBRA DIRETA S D
401010201 GASTOS COM PESSOAL S D
401010201001 SALRIOS A D
401010201003 13 SALRIO A D
401010201004 FRIAS A D
401010201009 INDENIZAES E AVISO PRVIO A D
401010202 GASTOS PREVIDENCIRIOS E FISCAIS S D
401010202001 INSS A D
401010202002 FGTS A D
4010103 GASTOS GERAIS S D
401010301002 ENERGIA ELTRICA A D
401010301005 LENHA A D
193
401010301006 FRETES A D
4010104 CUSTOS INDIRETOS DE PRODUO S D
401010401 CUSTOS INDIRETOS DE PRODUO S D
401010401001 MO-DE-OBRA INDIRETA A D
401010401002 MANUTENO E REPARO A D
401010401003 VIGILNCIA E SEGURANA A D
401010401004 LIMPEZA A D
401010401005 ALUGUIS E ARRENDAMENTOS A D
401010401008 DEPRECIAO IPC/90 A D
401010401012 GUA A D
401010401013 TAXAS A D
401010401014 ROYALTIES A D
401010401017 SERVIOS COOPERATIVAS DE TRABALHO A D
4010108 (-) TRIBUTOS RECUPERVEIS S C
401010801 (-) PIS S C
401010801001 ENERGIA ELTRICA A C
401010801002 SERVIOS PESSOA JURDICA A C
401010801003 FRETES A C
401010801005 DEPRECIAO A C
401010801006 ARMAZENAGEM A C
401010802 (-) COFINS S C
401010802002 SERVIOS PESSOA JURDICA A C
401010802003 FRETES A C
401010802005 DEPRECIAO A C
401010802006 ARMAZENAGEM A C
401010803 (-) ICMS S C
194
4010109 (-) TRANSFERNCIA P/ESTOQUES S C
401010901 (-) TRANSFERNCIA PARA ESTOQUES S C
401010901001 ( -) PRODUTOS ACABADOS A C
401010901002 ( -) PRODUTOS EM ELABORAO A C
40102 CUSTOS E DISPNDIOS DE SERVIOS S D
4010201 CUSTOS/DISPNDIOS RATEVEIS S D
401020101 GASTOS COM PESSOAL S D
401020101001 SALRIOS A D
401020101003 13 SALRIO A D
401020101004 FRIAS A D
401020101009 INDENIZAES A AVISO PRVIO A D
401020102 GASTOS PREVIDENCIRIOS E FISCAIS S D
401020102001 INSS A D
401020102002 FGTS A D
195
401020102005 SERVIOS COOPERATIVAS DE TRABALHO A D
401020102006 LENHA A D
401020102007 FRETES A D
401020102010 DEPRECIAO IPC/BTNF A D
401020102012 QUEBRA TCNICA A D
401020102013 EXPURGO A D
401020102097 ( -) IMPOSTOS RECUPERVEIS A C
4010202 CUSTOS/DISPNDIOS SERVIOS PRESTADOS S D
401020201 DISPNDIOS SERVIOS - ATOS COOPERATIVOS S D
401020101001 GASTOS COM PESSOAL A D
401020101002 GASTOS PREVIDENCIRIOS E FISCAIS A D
401020101003 BENEFCIOS AOS FUNCIONRIOS A D
401020101004 GASTOS GERAIS A D
401020101099 ( -) TRANSFERNCIA P/CUSTO SERV PRESTADOS A C
401020202 CUSTOS SERVIOS - ATOS NO COOPERATIVOS S D
401020102001 GASTOS COM PESSOAL A D
401020102002 GASTOS PREVIDENCIRIOS E FISCAIS A D
401020102003 BENEFCIOS AOS FUNCIONRIOS A D
401020102004 GASTOS GERAIS A D
401020102099 ( -) TRANSFERNCIA P/CUSTO SERV PRESTADOS A C
197
ESTRUTURA DAS DEMONSTRAES CONTBEIS
7
Com o objetivo de facilitar a comparao
das informaes contbeis, prope-se a adoo
da estrutura das Demonstraes Contbeis,
conforme modelo apresentado neste captulo.
Ressaltamos que o ideal apresentar a
Demonstrao dos Fluxos de Caixa pelo
mtodo direto, entretanto, para isto, ser
necessrio organizar a coleta das informaes
nanceiras no decorrer do exerccio, a m de
atender s exigncias contidas na NBC TG 03
Demonstrao dos Fluxos de Caixa.
Outrossim, cumpre destacar que a NBC
TG 26 Apresentao das Demonstraes
Contbeis, no permite a compensao de
valores do ativo e passivo, bem como das receitas
e despesas, exceto quando exigido ou permitido
por norma, interpretao ou comunicado tcnico.
A mesma NBC TG 26, no item 51,
deniu que cada demonstrao contbil e
respectivas notas explicativas devem ser
identicadas claramente. Alm disso, as
seguintes informaes devem ser divulgadas de
forma destacada e repetida, quando necessrio,
para a devida compreenso da informao
apresentada:
(a) o nome da entidade s quais as
demonstraes contbeis dizem respeito ou
outro meio que permita sua identicao,
bem como qualquer alterao que possa
ter ocorrido nessa identicao desde o
trmino do perodo anterior;
(b) se as demonstraes contbeis se referem
a uma entidade individual ou a um grupo
de entidades;
(c) a data-base das demonstraes contbeis
e notas explicativas e o respectivo perodo
abrangido;
(d) a moeda de apresentao, tal como denido
na NBC TG 02 Efeitos das Mudanas
nas Taxas de Cmbio e Converso de
Demonstraes Contbeis; e
(e) o nvel de arredondamento usado
na apresentao dos valores nas
7.2 FINALIDADE DAS DEMONSTRAES
CONTBEIS
De acordo com o item 9 da NBC TG 26
Apresentao das Demonstraes Contbeis,
198
esta uma representao estruturada da
posio patrimonial e nanceira, assim como
do desempenho da entidade. O objetivo das
Demonstraes Contbeis o de proporcionar
informao acerca da posio patrimonial e
nanceira, do desempenho e dos uxos de caixa
da entidade que seja til para um grande nmero
de usurios em suas avaliaes e na tomada
de decises econmicas. As Demonstraes
Contbeis tambm visam a apresentar os
resultados da atuao da administrao na gesto
da entidade e a sua capacitao na prestao
de contas, quanto aos recursos que lhe foram
conados. Com o intuito de satisfazer a esse
objetivo, as Demonstraes Contbeis fornecem
informao da entidade sobre o seguinte:
(a) ativos;
(b) passivos;
(c) patrimnio lquido;
(d) receitas e despesas, incluindo
ganhos e perdas;
(e) alteraes no capital prprio,
mediante integralizaes dos
proprietrios e distribuies a eles; e
(f) uxos de caixa.
Essas informaes, juntamente com
outras, constantes das notas explicativas,
ajudam os usurios das demonstraes
contbeis na previso dos futuros uxos de
caixa da entidade e, em particular, a poca e o
grau de certeza de sua gerao.
7.3 CONJUNTO COMPLETO DE
Na prpria NBC TG 26, apresenta-se a
lista das demonstraes contbeis obrigatrias,
como descrita a seguir:
10. O conjunto completo de demonstraes
contbeis inclui:
(a) balano patrimonial ao nal do perodo;
(b) demonstrao do resultado do perodo;
(c) demonstrao do resultado abrangente
do perodo;
(d) demonstrao das mutaes do
patrimnio lquido do perodo;
(e) demonstrao dos uxos de caixa do
perodo;
(f) demonstrao do valor adicionado
do perodo, conforme NBC TG 09
Demonstrao do Valor Adicionado, se
exigido legalmente ou por algum rgo
regulador ou mesmo se apresentada
voluntariamente;
(g) notas explicativas, compreendendo
um resumo das polticas contbeis
signicativas e outras informaes
explanatrias; e
(h) balano patrimonial no incio do
perodo mais antigo comparativamente
apresentado quando a entidade aplica
uma poltica contbil retroativamente
ou procede reapresentao de itens
das demonstraes contbeis, ou ainda
quando procede reclassicao de itens
de suas demonstraes contbeis.
A demonstrao do resultado abrangente
pode ser apresentada em quadro
demonstrativo prprio ou dentro das
mutaes do patrimnio lquido (ver exemplo
anexo).
11. A entidade deve apresentar com igualdade
de importncia todas as demonstraes
contbeis que faam parte do conjunto
completo de demonstraes contbeis.
199
12. Eliminado.
13. Muitas entidades apresentam, fora das
demonstraes contbeis, relatrio da
administrao que descreve e explica as
caractersticas principais do desempenho
e da posio nanceira e patrimonial da
entidade e as principais incertezas s
quais est sujeita. Esse relatrio pode
incluir a anlise:
(a) dos principais fatores e inuncias que
determinam o desempenho, incluindo
alteraes no ambiente em que a entidade
opera, a resposta da entidade a essas
alteraes e o seu efeito e a poltica de
investimento da entidade para manter e
melhorar o desempenho, incluindo a sua
poltica de dividendos;
(b) das fontes de nanciamento da entidade
e a respectiva relao pretendida entre
passivos e o patrimnio lquido; e
(c) dos recursos da entidade no reconhecidos
nas demonstraes contbeis de acordo
com as normas.
14. Muitas entidades apresentam tambm, fora
das demonstraes contbeis, relatrios
e demonstraes tais como relatrios
ambientais e sociais, sobretudo nos setores
em que os fatores ambientais e sociais sejam
signicativos e quando os empregados so
considerados um importante grupo de
usurios Os relatrios e demonstraes
apresentados fora das demonstraes
contbeis esto fora do mbito das
normas emitidas pelo CFC.
No caso das sociedades cooperativas,
conforme determina a NBC T 10.8, obrigatria
a apresentao da demonstrao do resultado
de atos cooperativos e dos no cooperativos,
em separado, como descrito no item 10.8.4.1
da Norma:
10.8.4 DA DEMONSTRAO DE SOBRAS OU
PERDAS
10.8.4.1 A denominao da
Demonstrao do Resultado da NBC
T 3.3 alterada para Demonstrao
de Sobras ou Perdas, a qual deve
evidenciar, separadamente, a composio
do resultado de determinado perodo,
considerando os ingressos diminudos
dos dispndios do ato cooperativo,
e das receitas, custos e despesas do
ato no-cooperativo, demonstrados
segregadamente por produtos, servios
e atividades desenvolvidas pela Entidade
Cooperativa.
7.4 ESTRUTURA DAS NOTAS
EXPLICATIVAS
Transcrevemos, a seguir, a estrutura das
notas explicativas, segundo os itens 112 a 116
da NBC TG 26:
112. As notas explicativas devem:
(a) apresentar informao acerca da base
para a elaborao das demonstraes
contbeis e das polticas contbeis
especcas utilizadas de acordo com os
itens 117 a 124;
(b) divulgar a informao requerida pelas
normas, interpretaes e comunicados
tcnicos que no tenha sido apresentada
nas demonstraes contbeis; e
(c) prover informao adicional que no
tenha sido apresentada nas demonstraes
contbeis, mas que seja relevante para
sua compreenso.
113. As notas devem ser apresentadas,
tanto quanto seja praticvel, de forma
sistemtica. Cada item das demonstraes
contbeis deve ter referncia cruzada com
a respectiva informao apresentada nas
notas explicativas.
114. As notas explicativas so normalmente
apresentadas pela ordem a seguir,
no sentido de auxiliar os usurios a
compreender as demonstraes contbeis
e a compar-las com demonstraes
contbeis de outras entidades:
(a) declarao de conformidade com as
tcnicos do CFC (ver item 16);
200
(b) resumo das polticas contbeis
signicativas aplicadas (ver item 117);
(c) informao de suporte de itens
apresentados nas demonstraes
contbeis pela ordem em que cada
demonstrao e cada rubrica sejam
apresentadas; e
(d) outras divulgaes, incluindo:
(i) passivos contingentes (ver NBC TG 25
Contingentes) e compromissos contratuais
no reconhecidos; e divulgaes no
nanceiras, por exemplo, os objetivos e
polticas de gesto do risco nanceiro da
entidade (ver NBC TG 40 Instrumentos
Financeiros: Evidenciao).
115. Em algumas circunstncias, pode ser
necessrio ou desejvel alterar a ordem de
determinados itens nas notas explicativas.
Por exemplo, a informao sobre
variaes no valor justo reconhecidas no
resultado pode ser divulgada juntamente
com a informao sobre vencimentos
de instrumentos nanceiros, embora a
primeira se relacione com a demonstrao
do resultado e a ltima se relacione com
o balano patrimonial. Contudo, at
onde praticvel, deve ser mantida uma
estrutura sistemtica das notas.
116. As notas explicativas que proporcionam
informao acerca da base para a
elaborao das demonstraes contbeis
e as polticas contbeis especcas podem
ser apresentadas como seo separada
das demonstraes contbeis.
7.5 DIVULGAO DE POLTICAS
CONTBEIS
Os itens 117 a 124 da NBC TG 26
tratam da divulgao de Polticas Contbeis:
117. A entidade deve divulgar no resumo de
polticas contbeis signicativas:
(a) a base (ou bases) de mensurao
utilizada(s) na elaborao das
demonstraes contbeis; e
(b) outras polticas contbeis utilizadas que
sejam relevantes para a compreenso das
118. importante que os usurios estejam
informados sobre a base ou bases
de mensurao utilizada(s) nas
demonstraes contbeis (por exemplo,
custo histrico, custo corrente, valor
realizvel lquido, valor justo ou valor
recupervel) porque a base sobre a
qual as demonstraes contbeis so
elaboradas afeta signicativamente a
anlise dos usurios. Quando mais de
uma base de mensurao for utilizada nas
demonstraes contbeis, por exemplo,
quando determinadas classes de ativos
so reavaliadas (se permitido legalmente),
suciente divulgar uma indicao das
categorias de ativos e de passivos qual
cada base de mensurao foi aplicada.
119. Ao decidir se determinada poltica
contbil deve ou no ser divulgada, a
administrao deve considerar se sua
divulgao proporcionar aos usurios
melhor compreenso da forma em
que as transaes, outros eventos e
condies esto reetidos no desempenho
e na posio nanceira relatadas. A
divulgao de determinadas polticas
contbeis especialmente til para os
usurios quando essas polticas so
selecionadas entre opes permitidas
em norma, interpretao e comunicado
tcnico. Um exemplo a divulgao do
fato de um empreendedor reconhecer
ou no sua participao em entidade
controlada conjuntamente utilizando
a consolidao proporcional ou o
mtodo da equivalncia patrimonial
(ver NBC TG 19 Investimento em
Empreendimento Controlado em
Conjunto (Joint Venture). Algumas
tcnicos exigem especicamente a
divulgao de determinadas polticas
contbeis, incluindo escolhas feitas pela
administrao entre diferentes polticas
permitidas. Por exemplo, a NBC TG 27
Ativo Imobilizado requer a divulgao
das bases de mensurao utilizadas para
as classes do ativo imobilizado.
201
120. Cada entidade deve considerar a natureza
das suas operaes e as polticas que os
usurios das suas demonstraes contbeis
esperam que sejam divulgadas para esse
tipo de entidade. Por exemplo, espera-se
que a entidade sujeita tributao sobre o
lucro divulgue as suas polticas contbeis
para esses tributos, incluindo aquelas
que sejam aplicveis a passivos e ativos
scais diferidos. Quando a entidade tem
operaes signicativas com entidade
estrangeira ou transaes signicativas
em moeda estrangeira, espera-se que
divulgue as polticas contbeis para
o reconhecimento de ganhos e perdas
cambiais.
121. Uma poltica contbil pode ser signicativa
devido natureza das operaes da
entidade, mesmo que os montantes
associados a perodos anteriores e atual
no sejam signicativos. tambm
apropriado divulgar cada poltica contbil
signicativa que no seja especicamente
exigida pelas normas, interpretaes e
comunicados tcnicos, mas que tenha
sido selecionada e aplicada de acordo
com a NBC TG 23 Polticas Contbeis,
Mudana de Estimativa e Reticao de
Erro.
122. A entidade deve divulgar, no resumo das
polticas contbeis signicativas ou em
outras notas explicativas, os julgamentos
realizados, com a exceo dos que
envolvem estimativas (ver item 125),
que a administrao fez no processo
de aplicao das polticas contbeis
da entidade e que tm efeito mais
signicativo nos montantes reconhecidos
nas demonstraes contbeis.
123. No processo de aplicao das polticas
contbeis da entidade, a administrao
exerce diversos julgamentos, com a exceo
dos que envolvem estimativas, que podem
afetar signicativamente os montantes
reconhecidos nas demonstraes contbeis.
Por exemplo, a administrao exerce
julgamento ao denir:
(a) se os ativos nanceiros so instrumentos
mantidos at o vencimento;
(b) quando substancialmente os riscos e
benefcios signicativos da propriedade
de ativos nanceiros e de ativos locados
so transferidos para outras entidades;
(c) se, em essncia, determinadas vendas
de bens decorrem de acordos de
nanciamento e, portanto, no do
origem a receitas de venda; e
(d) se a essncia da relao entre a entidade
e uma sociedade de propsito especco
indica que essa sociedade controlada
pela entidade.
124. Algumas divulgaes feitas de acordo
com o item 122 so requeridas por outras
tcnicos. Por exemplo, a NBC TG 36
Demonstraes Consolidadas requer que
a entidade divulgue as razes pelas quais
determinada participao societria em
sociedade investida no constitui controle,
ainda que mais de metade do poder de
voto ou potencial poder de voto seja de
sua propriedade, direta ou indiretamente.
A NBC TG 28 Propriedade para
Investimento requer a divulgao dos
critrios utilizados pela entidade para
distinguir a propriedade de investimento
da propriedade ocupada pelo dono e
da propriedade mantida para venda no
curso ordinrio da atividade empresarial,
nas situaes em que a classicao das
propriedades difcil.
202
7.6 MODELOS DE DEMONSTRAES CONTBEIS
AT I V O NE 31.12.2010 31.12.2009
CIRCULANTE 183.018.490 165.269.827
DISPONIVEL 71.386.502 61.061.536
Caixa Geral 179.846 174.318
Bancos Conta Movimento 2.606.071 4.157.987
Aplicaes de Liquidez Imediata 05.1 68.600.584 56.729.231
CRDITOS 51.381.722 49.466.452
Crditos comAssociados 05.2 25.458.491 27.224.963
(-)Proviso p/Crditos Liquidao Duvidosa 04.9 -2.058.203 -1.202.439
Crditos com Terceiros 05.3 18.889.238 16.755.289
(-)Proviso p/Crditos Liquidao Duvidosa 04.9 -1.527.109 -740.027
Crditos Tributrios 05.4 4.174.048 2.400.478
Adiantamentos 5.327.209 3.975.623
Outros Crditos 1.118.048 1.052.565
ESTOQUES 05.5 59.447.064 54.660.455
Produtos Agrcolas 32.576.541 33.053.454
Mercadorias 19.217.277 18.464.554
Produtos Fabricao Prpria 3.720.077 1.372.059
Ativos Biolgicos 2.599.824 727.220
Almoxarifados 1.333.346 1.043.168
DESPESAS ANTECIPADAS 04.10 803.203 81.384
NO CIRCULANTE 224.261.975 153.897.398
REALIZVELALONGO PRAZO 30.712.968 24.965.771
Crditos comAssociados 05.2 2.070.766 2.186.450
(-)Proviso p/Crditos Liquidao Duvidosa 04.9 -1.414.688 -1.057.534
Depsitos Judiciais 05.6 25.371.407 22.862.981
Impostos a Recuperar 05.4 4.176.375 0
Outros Crditos 509.108 973.875
INVESTIMENTOS 05.7 2.106.867 1.373.380
Em Sociedades Cooperativas 1.539.549 1.373.380
Propriedades para Investimento 521.727 0
Outros Investimentos 45.592 0
IMOBILIZADO 05.8 190.332.331 127.528.045
Imobilizado em Operao 161.278.633 117.412.981
Imobilizaes emAndamento 62.706.193 39.849.633
(-) Depreciao Acumulada -33.652.495 -29.734.570
INTANGVEL 05.9 1.109.809 30.202
Softwares 1.109.809 30.202
TOTALDOATIVO 407.280.465 319.167.225
COOPERATIVAAGROPECURIAMODELO
CNPJ 00.000.000/0001-00
DEMONSTRAES CONTBEIS LEVANTADAS EM 31/12/2010
BALANO PATRIMONIAL
203
PAS S I V O NE 31.12.2010 31.12.2009
CIRCULANTE 162.625.166 122.269.991
Fornecedores 10.524.323 9.315.593
Emprstimos e Financiamentos 05.10 76.003.413 42.607.561
Obrigaes comAssociados 05.11 63.479.819 56.447.191
Obrigaes com Terceiros 7.440.941 9.695.608
Obrigaes Trab. e Previdencirias 1.712.557 1.963.171
Obrigaes Tributrias 2.436.013 1.513.904
Outras Obrigaes 1.028.100 726.964
NO CIRCULANTE 129.356.955 84.452.358
Emprstimos e Financiamentos 05.10 97.633.331 54.483.841
Obrigaes Fiscais e Tributrias 05.12 30.178.624 22.868.517
Outras Obrigaes 1.545.000 7.100.000
PATRIMNIO LIQUIDO 115.298.344 112.444.877
CAPITALSOCIAL 17.880.362 15.443.703
Capital Social Integralizado 05.13 17.880.362 15.443.703
RESERVAS DE CAPITAL 7.388.973 5.135.813
Reservas de Doaes e Subvenes 06.10 146.245 51.298
Reserva de Investimentos e Desenvolvimento 06.1E 4.899.194 3.832.989
Reserva de Incentivo as Exportaes 06.1F 2.343.535 1.251.526
RESERVAS ESTATUTRIAS 43.367.536 38.768.174
Reserva Legal 06.1A 31.366.183 28.671.192
RATES 06.1B 11.462.355 9.276.500
Reserva de Capitalizao 538.998 820.481
AJUSTE DEAVALIAO PATRIMONIAL 45.295.373 51.066.312
Ajuste de Avaliao Patrimonial 06.1C 45.295.373 51.066.312
RESERVADE SOBRAS AREALIZAR 800.152 800.152
Sobras de Investimentos a Realizar 06.1D 800.152 800.152
SOBRAS OU PERDAS 565.948 1.230.722
Sobras Disposio da AGO 565.948 1.230.722
TOTALDO PASSIVO E PATRIMONIO LIQUIDO 407.280.465 319.167.225
BALANO PATRIMONIAL
CNPJ 00.000.000/0001-00
204
CONTAS 31.12.2010 31.12.2009
INGRESSO/RECEITAOPER. BRUTA 364.717.717 349.609.866
Produtos Agricolas 196.493.813 193.328.038
Mercadorias 108.694.520 114.250.335
Produtos Fabricao Prpria 51.358.248 36.486.021
Servios Prestados 8.171.135 5.545.472
IMPOSTOS INCIDENTES -6.798.479 -6.642.186
ICMS -2.848.150 -2.819.204
COFINS -3.245.676 -3.146.711
PIS Faturamento -704.654 -676.271
INGRESSOS/RECEITALQUIDA 357.919.237 342.967.680
DISPNDIOS/CUSTO PROD/MERC. -303.366.163 -294.315.549
Produtos Agrcolas -174.180.884 -174.514.242
Mercadorias -83.662.890 -87.702.114
Produtos Fabricao Prpria -42.037.187 -28.955.878
Servios Prestados -3.485.203 -3.143.316
SOBRABRUTA 54.553.074 48.652.131
DISPNDIOS E DESP. OPERACIONAIS -60.899.737 -49.412.890
Gastos com Pessoal -28.387.953 -24.015.736
Gastos Gerais e Administrativos -20.463.688 -15.873.205
Tributrios -1.056.183 -1.037.230
Outros Gastos Operacionais -10.991.913 -8.486.720
OUTROS INGRESSOS E REC. OPERAC. 10.378.353 5.443.347
(=) RESULTADOANTES ENC. FIN. LIQ. 4.031.690 4.682.587
RESULTADO FINANCEIRO LQUIDO 1.979.766 2.453.628
Ganhos c/ Aplicaes Financeiras 2.957.448 3.353.606
Custo Financeiro Aplicacoes -1.882.285 -2.483.877
Juros s/ Capital Social -1.032.969 -899.326
Demais Encargos Financeiros -6.209.783 -3.665.191
Demais Ingressos Financeiros 8.147.356 6.148.417
(=) RESULTADOANTES DO IRPJ E CSLL 6.011.456 7.136.216
Proviso para Contribuio Social -181.698 -278.514
Proviso para Imposto de Renda -480.901 -744.442
(=) RESULTADO LQUIDO DO EXERCICIO 5.348.857 6.113.260
RESULTADO LQUIDO DO EXERCCIO 5.348.857 6.113.260
(+/-) RESULTADOABRANGENTE 1.687.981 3.303.942
Realizao do Ajuste de Aval. Patrimonial 1.782.928 3.339.606
Destinao Reserva Incentivos Fiscais -94.947 -35.663
(=) SALDO RESULTADOAJUSTADO 7.036.838 9.417.202
(=) SALDOADESTINAR 7.036.838 9.417.202
RATES Operaes c/ Terceiros -1.646.857 -1.212.389
RATES Estatutrio 10% -538.998 -820.481
Reserva Legal 50% -2.694.990 -4.102.406
Reserva de Capitalizao 10% -538.998 -820.481
Reserva de Investimentos e Desenvol. -1.051.046 -1.230.722
SOBRAS ADISPOSICAO DAAGO 565.948 1.230.722
CNPJ 00.000.000/0001-00
DEMONSTRAO DE SOBRAS OU PERDAS
DEMONSTRAO DO RESULTADOABRANGENTE
DEMONSTRAO DAS DESTINAES LEGAIS E ESTATUTRIAS
205
Contas 2009
Ato Cooperativo Ato No Coop. TOTAL TOTAL
INGRESSO/RECEITAOPER. BRUTA 277.912.960 86.804.757 364.717.717 349.609.866
Produtos Agricolas 163.833.144 32.660.669 196.493.813 193.328.038
Mercadorias 84.586.447 24.108.073 108.694.520 114.250.335
Produtos de Fabricao Prpria 24.903.139 26.455.108 51.358.248 36.486.021
Servios Prestados 4.590.229 3.580.906 8.171.135 5.545.472
IMPOSTOS INCIDENTES -2.257.622 -4.540.858 -6.798.479 -6.642.186
ICMS -1.793.043 -1.055.107 -2.848.150 -2.819.204
COFINS -381.747 -2.863.929 -3.245.676 -3.146.711
PIS Faturamento -82.832 -621.821 -704.654 -676.271
INGRESSOS/RECEITALQUIDA 275.655.338 82.263.899 357.919.237 342.967.680
DISPNDIOS/CUSTO PROD/MERC. -233.743.612 -69.622.551 -303.366.163 -294.315.549
Produtos Agrcolas -145.203.849 -28.977.035 -174.180.884 -174.514.242
Mercadorias -65.808.875 -17.854.015 -83.662.890 -87.702.114
Produtos de Fabricao Prpria -21.536.680 -20.500.506 -42.037.187 -28.955.878
Custo Servios Prestados -1.194.208 -2.290.995 -3.485.203 -3.143.316
SOBRABRUTA 41.911.727 12.641.348 54.553.074 48.652.131
DISPNDIOS E DESP. OPERACIONAIS -46.405.600 -14.494.137 -60.899.737 -49.412.890
Gastos com Pessoal -21.631.621 -6.756.333 -28.387.953 -24.015.736
Gastos Gerais e Administrativos -15.593.330 -4.870.358 -20.463.688 -15.873.205
Gastos Tributrios -804.812 -251.372 -1.056.183 -1.037.230
Outras Despesas Operacionais -8.375.837 -2.616.075 -10.991.913 -8.486.720
OUTROS INGRESSOS E REC. OPERAC. 7.908.305 2.470.048 10.378.353 5.443.347
(=) RESULTADOANTES ENC. FIN. LIQ. 3.414.432 617.258 4.031.690 4.682.587
RESULTADO FINANCEIRO LQUIDO 689.307 1.290.459 1.979.766 2.453.628
Ganhos c/ Aplicaes Financeiras 2.957.448 2.957.448 3.353.606
Custo Financeiro Aplicacoes -1.882.285 -1.882.285 -2.483.877
Juros s/ Capital Social -787.123 -245.847 -1.032.969 -899.326
Demais Encargos Financeiros -4.731.855 -1.477.928 -6.209.783 -3.665.191
Demais Ingressos Financeiros 6.208.285 1.939.071 8.147.356 6.148.417
(=) RESULTADOANTES DO IRPJ E CSLL 4.103.739 1.907.717 6.011.456 7.136.216
Proviso para Contribuio Social -181.698 -181.698 -278.514
Proviso para Imposto de Renda -480.901 -480.901 -744.442
(=) SOBRAE LUCRO LQUIDO 4.103.739 1.245.117 5.348.857 6.113.260
(+/-) RESULTADOABRANGENTE 1.286.242 401.740 1.687.981 3.303.942
Realizao Ajuste de Aval. Patrimonial 1.358.591 424.337 1.782.928 3.339.606
Destinao Reserva Incentivos Fiscais -72.349 -22.597 -94.947 -35.663
(=) SALDOADESTINAR 5.389.981 1.646.857 7.036.838 9.417.202
(-) Reserva Legal -2.694.990 0 -2.782.627 -4.102.406
(-) RATES -538.998 -1.646.857 -2.244.988 -2.032.870
(-) Reserva de Capitalizao -538.998 0 -556.525 -820.481
(-) Reserva de Investimento e Desenvol. -1.051.046 0 -1.051.046 -1.230.722
SOBRAS ADISPOISO DAAGO 565.948 0 565.948 1.230.722
CNPJ 00.000.000/0001-00
DEMONSTRAO DE SOBRAS OU PERDAS - ASSOCIADOS E TERCEIROS
2010
206
MTODO INDIRETO 2010 2009
Resultado Lquido do Exerccio 5.348.857 6.113.260
Depreciao 4.206.543 6.933.911
Juros Transcorridos e no pagos 3.903.954 5.533.005
Reverso de Provises (5.555.000) -
Proviso p/CLD 2.000.000 70.634
Outros Ajustes 13.830 (85.401)
Resultado Lquido Ajustado 9.918.183 18.565.408
Crditos com Cooperados 1.766.472 (2.005.551)
Adiantamentos (1.351.586) 1.062.880
Crditos com Clientes (2.133.949) 3.948.459
Estoques (4.786.609) 6.914.472
Despesas Antecipadas (721.819) 14.499
Ativo Realizvel a Longo Prazo (6.104.351) (15.333)
Impostos Recuperveis (1.773.570) (482.776)
Outros Crditos (65.483) (950.841)
Crditos de Cooperados 7.032.627 (8.678.489)
Fornecedores 1.208.731 1.607.177
Obrigaes Trabalhistas e Previdencirias (250.614) 269.854
Obrigaes Tributrias 922.109 256.679
Outras Obrigaes 301.137 (371.968)
Obrigaes com Terceiros (2.254.667) 2.303.496
Dvidas de Longo Prazo 3.322.095 2.146.972
Outras Variaes 764.426 19.100
Caixa Lquido Proveniente das Atividades Operacionais 5.793.133 24.604.037
Recebimento da Venda do Imobilizado 14.530 339.912
Pagamento pela Compra de Imobilizado e Intangvel (68.640.523) (36.237.900)
Aquisio de Investimentos (211.760) (21.356)
Caixa Lquido nas Atividades de Investimentos (68.837.753) (35.919.344)
Emprstimos Obtidos 114.740.784 80.137.362
Amortizaes de Emprstimos (42.099.395) (56.848.509)
Aumento de Reservas 1.107.167 918.370
Aumento de Capital pelos Scios 593.006 1.072.269
Devoluo de Capital aos Scios (971.977) (884.866)
Distribuio de Sobras - (1.028.977)
Caixa Lquido Usado nas Atividades de Financiamentos 73.369.585 23.365.648
Aumento Lquido ao Caixa e Equivalente de Caixa 10.324.965 12.050.341
Caixa e Equivalente de Caixa no inicio do perodo 61.061.536 49.011.195
Caixa e Equivalente de Caixa no fim do Perodo 71.386.502 61.061.536
Variao das Contas Caixa/Bancos/Equivalentes 10.324.965 12.050.341
Fluxos de Caixa das Atividades de Financiamento
Fluxo de Caixa das Atividades Operacionais
Ajustes ao Resultado Lquido
Ajustes Variaes das Contas de Ativo e Passivo Operacional
Fluxos de Caixa das Atividades de Investimento
DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA
CNPJ 00.000.000/0001-00
207
CAPITAL AJUSTE DE SOBRAS
SOCIAL DE CAPITAL ESTATUTRIAS SOBRAS AREAL. EQUALIZAO
AVAL. PATRIM. ACUMULADAS
14.459.169 2.948.817 28.621.768 1.551.290 3.140.334 54.405.918 1.108.425 106.235.722
738.950 -738.950
340.030 340.030
79.448 -79.448
-1.028.977 -1.028.977
-884.866 -884.866
732.239 732.239
16.860
16.860 -21.267
21.267
918.370
918.370
767.997 -767.997
3.140.334 -3.140.334 2.241
2.241 35.663
-35.663
-3.339.606 3.339.606
6.113.260 6.113.260
1.212.389 -1.212.389
4.102.406 -4.102.406
820.481 -820.481
820.481 -820.481
1.230.722
-1.230.722
15.443.703 5.135.813 38.768.174 800.152 0 51.066.312 1.230.722 112.444.877
94.947 -1.782.928
1.687.981
820.481 -820.481
764.426 764.426
1.230.722 -1.230.722
-971.977 -971.977
593.006 593.006
1.092.008
1.092.008
15.159
15.159
-3.988.011 -3.988.011
5.348.857 5.348.857
1.646.857 -1.646.857
2.694.990 -2.694.990
538.998
-538.998
538.998 -538.998
1.051.046
-1.051.046
COMPONENTES
SALDO EM 31 DE DEZEMBRO DE 2008
Deliberaes da AGO de 30.01.2009
Reservas de Cap. incorp. ao Capital
Capitalizao Juros s/Capital
Sobras incorporadas ao Capital
Sobras distribudas
Eventos realizados no Exerccio 2009
Devoluo de Capital aos Associados
Integralizao e Reteno
Sobras de Investimentos a Realizar
Transf. Capital p/ Fundo de Reserva
Reserva de Incentivo as Exportaes
Sobras Inflacion. transf. Reserva Legal
Reserva Equaliz. transf. Reserva Legal
Reserva de Investimento e Desenvol.
Reserva de Subveno e Doao
Realizao Reserva de Reavaliao
Resultado e Destinaes
Resultado do Exerccio
RATES - Result. Oper. c/ terceiros
Reserva Legal (50%)
RATES (10%)
Reservas de Capitalizao (10%)
Reserva de Invest. e desenvolvimento
SALDO EM 31 DE DEZEMBRO DE 2009
Resultado Abrangente
Deliberaes da AGO de 18.02.2010
Reservas de Cap. incorp. ao Capital
Capitalizao Juros s/Capital
Sobras incorporadas ao Capital
Eventos realizados no Exerccio 2010
Devoluo de Capital aos Associados
Integralizao e Reteno
Reserva de Incentivo as Exportaes
Reserva de Investimento e Desenvol.
Proviso IR e CSSLAjuste Aval. Patrim.
Resultado e Destinaes
Resultado do Exerccio
RATES - Result. Oper. c/ terceiros
Reserva Legal (50%)
RATES (10%)
Reservas de Capitalizao (10%)
Reserva de Invest. e desenvolvimento
SALDO EM 31 DE DEZEMBRO DE 2010 17.880.362 7.388.973
43.367.536 800.152 0 45.295.373 565.948 115.298.344
RESERVAS E FUNDOS ESTATUTRIOS
CNPJ 00.000.000/0001-00
DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO
TOTAL
208
31.12.2010 31.12.2009
Valor em R$
%
Valor em R$
%
1. INGRESSOS/RECEITAS 375.096.069 355.053.213
Venda de Produtos 196.493.813 193.328.038
Venda de Mercadorias 160.052.768 150.736.356
Receita de Servios 8.171.135 5.545.472
Outras Ingressos e Receitas 10.378.353 5.443.347
2. INSUMOS ADQUIRIDOS 340.896.655 322.367.749
Insumos Adquiridos 27.570.805 25.724.341
Outros Custos de Produtos e Mercadorias 280.665.262 273.940.244
Energia, Serv. Terc. e Demais Dispndios 32.660.588 22.703.164
3. VALORADICIONADO BRUTO (1-2) 34.199.414 32.685.463
4. RETENES 4.206.543 6.933.911
Depreciao, Amortiz. Exausto 4.206.543 6.933.911
5. VALORADICIONADO LQUIDO 29.992.871 25.751.553
6. VALORADIC. REC. EM TRANSFERNCIA 11.104.804 9.502.023
Receitas Financeiras 11.104.804 9.502.023
7. VALORADICIONADOADISTRIBUIR 41.097.675 100,0% 35.253.575 100,0%
8. DISTRIBUIO DO VALORADICIONADO
8.1. EMPREGADOS 18.836.580 45,83% 15.904.717 45,12%
Salrios e Encargos, exceto INSS 18.154.054 44,17% 14.373.139 40,77%
Remunerao Diretores e Conselheiros 682.526 1,66% 627.076 1,78%
Partic. Empregados no Resultado 0 0,00% 904.502 2,57%
8.2. TRIBUTOS 6.828.355 16,61% 5.488.905 15,57%
Federais 6.473.233 15,75% 5.269.229 14,95%
Estaduais 285.976 0,70% 158.971 0,45%
Municipais 69.147 0,17% 60.704 0,17%
8.3. FINANCIADORES 9.050.914 22,02% 6.847.367 19,42%
Encargos Financeiros 8.092.068 19,69% 6.149.068 17,44%
Aluguis 958.846 2,33% 698.299 1,98%
8.4. JUROS SOBRE CAPITAL PRPRIO 1.032.969 2,51% 899.326 2,55%
8.5. RESULTADO LQUIDO 5.348.857 13,01% 6.113.260 17,34%
8.6. REVERSO RESERVAS 1.687.981 4,11% 3.303.942 9,37%
8.7. RESULTADO LQUIDOAJUSTADO 7.036.838 17,12% 9.417.202 26,71%
CNPJ 00.000.000/0001-00
DEMONSTRAO DOVALORADICIONADO
Contas
209
COOPERATIVA AGROPECURIA:
MODELO
CNPJ 00.000.000/0001-00
NOTAS EXPLICATIVAS SOBRE AS
LEVANTADAS EM 31 DE DEZEMBRO DE
2010
NOTA 01 - CONTEXTO OPERACIONAL
A COOPERATIVA AGROPECURIA
MODELO uma sociedade de pessoas, de
natureza civil, tendo como objetivo social a
congregao dos seus scios para o exerccio
de suas atividades econmicas, sem o objetivo
de lucro. A entidade regida pela Lei n 5.764,
de 16 de dezembro de 1971, que regulamenta o
sistema cooperativista no pas.
A sociedade possui uma estrutura prpria
de recebimento, secagem e armazenamento
de cereais, representada por um complexo de
20 (vinte) unidades, com armazns, lojas de
insumos, supermercados, fbrica de raes,
com capacidade de 80 ton/hora e uma unidade
de frigorco, com capacidade de abate de
200.000 aves/dia.
NOTA 02 - PRINCIPAIS ATIVIDADES
DESENVOLVIDAS
A sociedade atua no recebimento,
secagem, beneciamento, armazenagem,
industrializao e comercializao da produo
dos cooperados, com destaque para os produtos,
como a soja, o milho e o trigo; a produo e
a comercializao de raes; a produo de
frangos, atravs do sistema de parceira com
os produtores, o abate e a comercializao da
produo; a compra em comum de insumos
e bens de consumo, alm da prestao de
servios, visando ao desenvolvimento e
melhoria das condies socioeconmicas dos
seus associados.
NOTA 03 - ELABORAO E APRESEN-
TAO DAS DEMONSTRAES
CONTBEIS
As Demonstraes Contbeis foram
elaboradas em conformidade com as Prticas
Contbeis, adotadas no Brasil, aplicveis
s empresas de grande porte, consideradas
ainda aspectos especcos da Lei 5.764/71
que regem o sistema cooperativo e a NBC T
10.8 do Conselho Federal de Contabilidade,
especcos para as Sociedades Cooperativas,
exceto quanto mensurao e ao registro do
ajuste a valor presente sobre ativos e passivos,
segundo as regras estabelecidas na NBC TG
12, aprovadas pela resoluo 1.151/09, sendo
o valor calculado unicamente em relao aos
saldos a receber na data do balano.
NOTA 04 - PRINCIPAIS PRTICAS
CONTBEIS
04.1 Regime de Escriturao
Foi adotado o regime de competncia
para o registro das mutaes patrimoniais,
ocorridas no exerccio. A aplicao desse
210
regime implica o reconhecimento dos ingressos
e dispndios, bem como das receitas, custos
e despesas, quando ganhos ou incorridos,
independentemente de seu efetivo recebimento
ou pagamento.
04.2 Reconhecimento das Receitas
Todas as modalidades de vendas,
praticadas pela Cooperativa, so reconhecidas
no momento da emisso da nota scal, por
satisfazerem os requisitos exigidos na NBC
TG 30, aprovada pela Resoluo 1.187/09
do Conselho Federal de Contabilidade, com
exceo das Vendas para Entrega Futura, cujo
faturamento registrado no Passivo Circulante,
como Produtos a Entregar, e esto reconhecidas
pelo valor de venda, de modo que a margem de
comercializao destes produtos e mercadorias
somente ser reconhecida no Resultado do
Exerccio no momento da efetiva entrega dos
bens.
04.3 Vendas com Preos a Fixar
As vendas com preos a xar foram
reconhecidas nos ingressos/receitas, e os
crditos correspondentes encontram-se
mensurados no ativo ao valor de mercado na
data do balano, descontados eventuais custos
a incorrer, estando sujeitos s variaes de
preos at a data da xao.
04.4 Crditos em Fsico de Produto
Os crditos em fsico de produto foram
mensurados, tomando por base o valor de
mercado futuro, que corresponde aos preos
praticados no nvel de produtor, e a aplicao
de ajuste a valor presente, com taxa de desconto
de 10% a.a., proporcional ao prazo a transcorrer
at o vencimento, descontada a contribuio
previdenciria rural.
Segue a posio dos crditos em
produtos, na data do balano:
Produtos Vcto. Safra Volume em scs Valor Unitrio Valor Total
Soja 2009 32 30,00 958
2010 6.317 44,40 280.488
2011 44.622 40,20 1.793.791
2012 5.861 36,00 210.999
2013 3.977 32,40 128.849
2014 512 28,80 14.752
Soma 61.321 2.429.837
Milho 2011 448 18,00 8.072
Soma 448 8.072
2.437.909 Total Geral
211
Os valores desta conta esto registrados
no ativo circulante e no circulante, nos
valores de R$ 2.083.309,00 e R$ 354.600,00,
respectivamente.
04.5 Crditos Tributrios
Os saldos credores de Pis e Cons,
decorrentes da apurao pelo regime no
cumulativo, so registrados no ativo, porm
mantida a proviso em conta redutora para que
o efeito positivo no resultado ocorra somente
quando da efetiva realizao dos crditos, visto
que sobre os mesmos recaem questionamentos
e divergncias de interpretaes quanto
scalizao da Receita Federal do Brasil.
04.6 Reduo ao Valor Recupervel de
Ativos
Consoante ao que determina a NBC
TG 01, aprovada pela Resoluo 1.292/10 do
Conselho Federal de Contabilidade, que trata
da reduo de ativos ao seu valor recupervel,
apesar de no ter sido elaborado trabalho
tcnico especco, foram reunidas evidncias
de que no existem ativos com valores
superiores aos poss veis de serem recuperados
pelo uso ou venda.
04.7 Ajuste a Valor Presente
O ajuste a valor presente, previsto na
NBC TG 12, aprovada pela Resoluo 1.151/09
do Conselho Federal de Contabilidade,
foi calculado sobre os saldos de crditos,
remanescentes na data do balano, tendo em
vista a inexistncia de condies tcnicas
de mensurao e o registro no momento da
realizao de cada operao, o que resultou no
valor de R$ 385.000,00, cujo valor ir compor
a receita nanceira do prximo exerccio. No
foi aplicado ajuste a valor presente nas contas
do passivo, por no haver operaes sujeitas a
este tipo de ajuste.
O ajuste a valor presente foi calculado
sobre os saldos a receber, decorrente das vendas
a prazo aos cooperados, sendo aplicada a taxa
pr-rata, equivalente diferena entre o preo
de venda vista e preo a prazo.
04.8 Avaliao dos Estoques
Os estoques, existentes na data do
balano, foram avaliados de acordo com os
seguintes critrios:
Mercadorias de Revenda: custo mdio
mvel ponderado, despojado dos impostos
recuperveis.
Produtos agroindustriais: custo de produo
no superior ao valor de mercado, exceto os
estoques do abatedouro de aves que foram
avaliados em 70% do preo de venda.
Animais vivos: valor justo de mercado, menos
a despesa de venda ou o custo de produo, no
superior ao valor de mercado.
Produtos agrcolas prprios: valor de mercado
no nvel de produtor, cotado em mercado ativo.
Produtos agrcolas de cooperados mantidos
em depsito: valor de mercado no nvel de
produtor, cotado em mercado ativo, e mesmo
critrio de mensurao das safras a liquidar no
passivo.
212
04.9 Proviso para Crditos de Liquidao
Duvidosa
A proviso para crditos de liquidao
duvidosa foi constituda em montante, considerado
suciente para a cobertura das perdas que possam
ocorrer na realizao dos crditos.
No nal do exerccio, o valor da
proviso totalizou R$ 5.000.000,00, sendo
complementada em R$ 2.000.000,00, no
encerramento do exerccio, com reexo
negativo sobre o resultado do exerccio neste
mesmo montante.
A base para o clculo dessa proviso
constitui-se nos adiantamentos a terceiros,
nos crditos de difcil realizao, as cobranas
judiciais e nos crditos com cooperados e
clientes vencidos a mais de 60 dias.
No decorrer do exerccio, foi baixado,
diretamente para despesas/dispndios
operacionais, o montante de R$ 78.000,00, em
conformidade com as regras, estabelecidas nos
Artigos 9 ao 14 da Lei n 9.340/96.
04.10 Gastos Antecipados
As despesas e os dispndios antecipados
foram registrados no ativo circulante e no
circulante, com saldos de R$ 803.203,00
e R$ 226.417,00, respectivamente, sendo
apropriadas mensalmente, pelo regime de
competncia.
04.11 Depreciao do Imobilizado
A depreciao do ativo imobilizado
foi calculada pelo mtodo linear sobre o
valor deprecivel dos bens, apurado com base
na estimativa de vida til e valor residual
recupervel, em conformidade com a NBC TG
27, aprovada pela resoluo CFC n 1.177/09,
e com o laudo tcnico, elaborado pela IGPTEC
Avaliaes, Percias e Consultoria Tcnica
Ltda.
A mudana de critrio no clculo das
depreciaes, em relao ao ano anterior,
implicou a reduo dos dispndios/despesas e
custos no valor de R$ 3.523.069,00, com efeito
lquido no resultado de R$ 2.186.181,00, em
funo de realizao do Ajuste de Avaliao
Patrimonial, no valor de R$ 1.336.888,00.
04.12 Custo Atribudo
Foi adotada a prtica de mensurao dos
bens do ativo imobilizado pelo custo atribudo,
como previsto na ITG 10, aprovada pela
Resoluo n 1.263/09 do Conselho Federal
de Contabilidade, especicamente o item
22 da referida resoluo, que permite adotar
como custo atribudo os valores apurados,
por meio de laudo de reavaliao, tendo sido
este realizado no ano de 2008. A contrapartida
do aumento dos bens do ativo imobilizado,
com saldo de R$ 45.295.373,00, encontra-se
registrada no Patrimnio Lquido, na conta de
Ajuste de Avaliao Patrimonial.
04.13 Produtos em Depsito
Os produtos, recebidos em depsito de
produtores, esto contabilizados no passivo
circulante, em contrapartida dos estoques,
e mensurados a valor de mercado praticado
213
pela Cooperativa na data do balano, nas
quantidades e nos valores divulgados na Nota
Explicativa 5.11.
04.14 Vendas para Entrega Futura
As operaes de venda para entrega
futura foram registradas no passivo, devendo
ser reconhecidas nas receitas somente
quando for efetiva a entrega dos produtos e
mercadorias vendidas e apropriados os custos
correspondentes.
04.15 Custo de Emprstimos
No exerccio, foram ativados encargos
nanceiros de emprstimos, tomados com a
nalidade de nanciar a compra ou a construo
de bens do imobilizado, no montante de R$
3.078.287,00, em conformidade com a NBC
TG 20, aprovada pela Resoluo CFC n
1.172/09. Esse valor deixou de ser reconhecido
como despesa nanceira e ser levado para
o resultado atravs da depreciao, a partir
do momento em que os bens entrarem em
operao. A taxa de capitalizao utilizada foi
de 6,75% ao ano.
04.16 Provises
As provises constitudas foram
baseadas no conceito, estabelecido na NBC TG
25, aprovada pela Resoluo 1.180/09 do CFC,
que dene proviso como sendo um passivo de
prazo ou de valor incertos, e passivo, como uma
obrigao presente da entidade, derivada de
eventos j ocorridos, cuja liquidao se espera
que resulte em sada de recursos da entidade,
capazes de gerar benefcios econmicos.
04.17 Operaes com No Cooperados
Neste exerccio, foram mantidas as
mesmas regras do ano anterior quanto aos
critrios de apurao dos resultados das
operaes com terceiros, consoante normas
scais vigentes e NBC T 10.8, que preveem o
registro das operaes com associados, como
ingressos e dispndios, tendo registrado tais
operaes destacadamente, de modo a permitir
o clculo para a incidncia de tributos, inclusive
mantido o critrio de apurao do ganho lquido
das aplicaes nanceiras, que passou a ser
apurado pela apropriao integral das receitas
de aplicaes nanceiras no resultado de atos
no cooperativos, deduzido o custo de captao
dos recursos aplicados. O resultado lquido das
operaes com terceiros, apurado no exerccio
de 2010, foi de R$ 1.646.857,00 e, em 2009, no
valor de R$ 1.212.389,00, ambos integralmente
destinados ao FATES.
04.18 Imposto de Renda e Contribuio
Social
O Imposto de Renda e a Contribuio
Social foram calculados unicamente sobre os
resultados com no cooperados em face da
no incidncia sobre o resultado das operaes
com os cooperados.
De acordo com a NBC TG 32, aprovada
pela Resoluo CFC n 1.189/09, foram
provisionados IRPJ e CSLL sobre o valor do
ajuste de avaliao patrimonial, registrado em
contrapartida do imobilizado, atualizado pelo
custo atribudo, na proporcionalidade mdia das
operaes com os no cooperados. O registro dos
impostos, no valor de R$ 3.988.011,00, foi feito
214
no passivo no circulante em contrapartida de
conta redutora do ajuste de avaliao patrimonial.
04.19 Reserva de Assistncia Tcnica
Educacional e Social
Em 2010 e 2009, no foram utilizados
recursos do RATES, para absorver os dispndios
com Assistncia Tcnica, Educacional e Social,
cujos gastos foram integralmente absorvidos
no resultado do exerccio.
04.20 Resultado de Participaes Societrias
Foram reconhecidos, no resultado do
exerccio, valores relativos a participaes em
outras Sociedades Cooperativas, referentes ao
retorno de sobras e bonicaes no exerccio
de 2010, em um total de R$ 194.040,00,
registrados em outros ingressos operacionais.
04.21 Juros sobre o Capital Social
Foram atribudos juros de 6% sobre o
capital social integralizado, cujo valor encontra-
se computado no resultado do exerccio,
no montante de R$ 1.032.969,00, podendo
ser capitalizado ou distribudo a critrio da
Assembleia Geral. Em 2009, a taxa de juros
tambm foi de 6% e resultou no montante de
R$ 899.326,00.
NOTA 05 - DETALHAMENTO DE SALDOS
05.1 Aplicaes de Liquidez Imediata
Bancos
2010
2009
Banco "A"
27.440.234 19.855.231
Cooperativa de Crdito 34.300.292 31.201.077
Outros 6.860.058 5.672.923
Total 68.600.584 56.729.231
As aplicaes de liquidez imediata esto
atualizadas com os rendimentos, apropriados
at a data do balano.
Contas
Adiantamento de Safras
Base de Troca
Outros Crditos
Soma Circulante
Base de Troca
Conta Recoop
Cobrana Judicial
Soma No Circulante
Total
2010
22.876.880
2.083.309
498.302
25.458.491
354.600
677.852
1.038.314
2.070.766
27.529.257
2009
22.863.942
2.464.617
1.896.404
27.224.963
458.129
905.133
823.188
2.186.450
29.411.413
05.2 Crditos com Associados
Detalhamento dos crditos com
associados na data do balano:
215
Composio da conta, Adiantamento
de Safra, com o cmputo dos juros apropriados
O critrio de reconhecimento do ajuste
a valor presente est descrito na NE 04.7, e a
proviso para crditos de liquidao duvidosa
na NE 04.9.
05.3 Crditos com Clientes
Detalhamento dos crditos com
clientes, segundo os seus vencimentos:
at a data do balano e excludo o ajuste a valor
presente:
2010 2009
Composio
Avencer longo prazo 135.737 249.983
Avencer curto prazo
16.742.318 15.276.458
Vencidos at 30 dias
5.266.152 3.430.015
Vencidos de 31 a 60 dias 351.299 1.829.603
Vencidos de 61 a 90 dias 133.763 1.136.896
Vencidos de 91 a 180 dias 111.410 635.507
Vencidos de 181 a 365 dias 97.208 266.620
Vencidos a mais de 365 dias 38.992 38.861
Totais 22.876.880 22.863.942
2010 2009
Composio
Avencer longo prazo
Avencer curto prazo
Vencidos at 30 dias
Vencidos de 31 a 60 dias
Vencidos a mais de 365 dias
Totais
- 25.336
14.756.473 12.514.105
2.534.070 3.612.225
1.136.789 190.326
31.200 128.118
192.831 167.389
146.025 66.076
91.850 51.714
18.889.238 16.755.289
O crdito mais representativo,
registrado nesta conta, corresponde a vendas
de soja e milho com preo a xar, o qual est
avaliado pelo preo de mercado, praticado pela
Cooperativa na data do balano.
05.4 Impostos a Recuperar
Composio dos crditos tributrios na
data do balano:
216
2010 2009 Tributos a Recuperar
ICMS
IRPJ
CSLL
PIS a Recuperar
PIS Crdito a Realizar
COFINS a Recuperar
COFINS Crdito a Realizar
Pis e Cofins Imobilizado
ICMS Imobilizado
Soma Circulante
Pis e Cofins Imobilizado
ICMS Imobilizado
Soma No Circulante
Total
1.893.767
572.606
35.350
1.849.705
(1.735.260)
8.522.499
(7.995.134)
537.386
493.128
4.174.048
2.075.444
2.100.931
4.176.375
8.350.422
1.305.479
314.162
184.983
1.494.013
(1.402.623)
6.884.152
(6.462.987)
50.570
32.728
2.400.478
-
-
-
2.400.478
Conforme exposto na NE 04.5, foi
constituda proviso dos crditos do PIS e
COFINS, para o reconhecimento no resultado
somente no caso da sua efetiva realizao, sendo
mantido apenas o valor lquido destes crditos,
apurados sobre mercadorias em estoques, e
vinculados s aquisies do imobilizado a
serem apropriados em perodos futuros. A
Cooperativa j encaminhou administrativamente
o pedido de ressarcimento de crditos no valor
de R$ 2.942.530,00 e aguarda a manifestao da
Receita Federal para o deferimento dos pedidos.
Parte dos crditos do ICMS, no valor
de R$ 501.786,00, encontra-se em processo
de transferncia, cujo valor ser realizado para
pagamento de fornecedores.
05.5 Estoques
Resumo dos estoques, existentes na
data do balano:
217
20.183.817
1.287.512
18.075.897
1.141.379
2.335.958
2.599.824
1.533.346
1.184.119
2009
PRODUTOS/SETORES
2010
Quantidade
em sacas
Valor
Unitrio
TOTAL TOTAL
193.037 45,80 8.841.081 581.725
110.445 20,50 2.264.131 10.965.688
840.992 24,00 20.128.540
1.377.500
32.576.541 33.053.454
17.031.511
1.414.236
1.317.624
Ativo Biolgico 727.220
Almoxarifado 1.116.410
0
59.447.064 54.660.455
Soja
Milho
Trigo
Demais produtos agrcolas
Soma Produtos Agrcolas
Insumos
Total
Supermercados
Raes e Concentrados
Produtos Industrializados
Os critrios de avaliao dos estoques
esto descritos na Nota Explicativa 04.8.
A Cooperativa possua, em seus
armazns, a quantia de 21.909,7 ton. de trigo,
5.434,4 ton. de milho comercial e 1.112,8 ton.
de feijo preto e cores, todos da Companhia
Nacional de Abastecimento CONAB, os
quais so oriundos de operaes de depsito
com contrato de prestao de servios de
armazenagem. Esse volume fsico no se
encontra registrado nas contas patrimoniais,
consequentemente, no consta nos saldos do
balano.
Encontram-se contabilizadas, como
ativo biolgico, nos termos da NBC TG 29,
aprovada pela Resoluo 1.186/09 do CFC, as
criaes de frangos e gado bovino, avaliadas
pelo custo de formao, que no excede o valor
de mercado.
Segue a composio dos estoques de
produtos agrcolas em 31.12.2010:
218
PRODUTO unid. Quant. Custo Unitrio Valor Total
ARROZ sc 57 17,00 976
AVEIA sc 13.715 20,00 274.306
CEVADA sc 112 17,00 1.898
MILHO sc 110.445 20,50 2.264.131
SOJA sc 193.037 45,80 8.841.081
SORGO sc 715 16,30 11.652
TRIGO sc 840.992 24,00 20.183.817
TRIGUILHO sc 51.074 17,00 868.263
CENTEIO sc 1.994 18,00 35.890
FEIJO CARIOCA sc 54 70,00 3.786
TRITICALE sc 4.905 18,50 90.742
TOTAL 32.576.541
05.6 Depsitos Judiciais
Composio dos depsitos judiciais na
Contas 2010 2009
Depsito Judicial - Funrural 23.866.506 21.624.247
Depsito Judicial INCRA 103.597 103.597
Depsito Judicial PIS/COFINS 1.118.858 1.118.858
Depsito Judicial FAP 234.806 0
Depsito Recursal 47.641 16.279
TOTAL 25.371.407 22.862.981
data do balano:
Os saldos de depsitos judiciais relativos
ao Funrural esto vinculados ao processo, no
qual a Cooperativa discute a constitucionalidade
da contribuio previdenciria rural, incidente
sobre a comercializao da produo de seus
cooperados. O valor da contribuio, descontada
dos cooperados, encontra-se registrada no
passivo no circulante, aguardando desfecho
da ao; e os valores, reconhecidos pelo valor
original dos depsitos.
05.7 Investimentos
Posio dos investimentos na data do
balano:
Contas 2010 2009
Cooperativa de Crdito 1.424.441 1.262.864
Propriedades p/Investimentos 521.727 0
Outros Investimentos 160.699 110.516
Total 2.106.867 1.373.380
219
O investimento na Cooperativa de
Crdito foi ajustado, de acordo com a posio
informada pela investida, e inclui as sobras
capitalizadas em favor da Cooperativa Modelo,
em 2010.
A propriedade para investimento refere-
se Unidade de Laticnios que se encontra
locada, tendo sido avaliada pelo laudo de
avaliao de dezembro de 2008 e deduzidos
os encargos de depreciao de 2009 e 2010,
alm de reclassicada para esta conta no
encerramento do exerccio.
05.8 Imobilizado
O ativo imobilizado encontra-
se reconhecido pelo custo, atribudo na
forma prevista na ITG 10, aprovada pela
resoluo 1.263/09 do CFC. Em 2010, as
taxas de depreciao foram adequadas com
base na estimativa de vida til e no valor
residual recupervel, em conformidade com
o previsto na NBC TG 27, aprovada pela
Resoluo 1.177/09 do Conselho Federal de
Contabilidade, sendo aquelas calculadas pelo
mtodo linear.
DESCRIO
PREDIOS
MQ. EQUIP. ARMAZEM
MAQ. EQUIP. OFICINA
INSTALAES
MOB. EQUIP. SUPERMERCADO
TERRENOS
VEICULOS
MOB. EQUIP. ESCRITORIO
IMOBILIARIOS P/ LATICINIO
EQUIP. COMBATE INCENDIO
EQUIP. INFORMATICA
EQUIPAMENTOS P/ AVIARIO
MAQUINAS EQUIP. INDUSTRIAIS
IMOBILIZAES EMADTO
TOTAL
Residual
12 2009
41.289.990
20.513.091
3.814
2.039.315
341.079
15.761.860
6.316.456
404.319
161.101
5.875
456.988
384.523
0
39.849.633
127.528.045
Baixa
Reavaliao
0
0
0
0
0
0
0
0
17.839
0
0
0
0
17.839
Aquisies
8.361.228
727.861
20.526
2.087.517
49.424
535.680
780.864
781.379
0
0
469.512
41.662
30.563.843
22.856.560
67.276.058
Baixas
0
0
0
0
7.465
348
4.133
381
13.768
0
2.265
0
0
0
28.360
Transf
385.850
0
0
6.987
0
0
0
0
128.890
0
0
0
0
0
521.727
Depreciao
1.014.332
1.663.892
798
337.867
34.182
0
537.159
72.089
604
1.500
153.843
40.800
46.780
0
3.903.845
Residual
12 2010
48.251.036
19.577.061
23.543
3.781.979
348.856
16.297.192
6.556.028
1.113.229
0
4.375
770.391
385.385
30.517.063
62.706.193
190.332.331
Como descrito na NE 04.12, foi adotado
como custo atribudo os valores apurados pela
reavaliao patrimonial, realizada em 2008,
e encontra-se registrado em contrapartida na
conta de Ajuste de Avaliao Patrimonial, com
saldo de R$ 45.295.370,00, na data do balano.
Para as contas com maior
representatividade, as depreciaes foram
calculadas sobre o valor deprecivel, apuradas
sobre o custo atribudo, a partir da vida til
remanescente e do valor residual recupervel
no nal da vida til, embasado em laudo
tcnico, para as seguintes contas:
220
Contas Taxas Mdias
Prdios 2,04%
Mquinas e Equipamentos de Armazns 7,88%
Veculos 7,52%
Mquinas e Equipamentos Industriais 1,84%
Para as demais contas, foram adotadas
as taxas admitidas pela Receita Federal do
Brasil, para ns scais.
Bens em garantia:
Objetivando contrair crditos
nanceiros junto a instituies bancrias,
especialmente para os nanciamentos de ativo
xo, Recoop e Prodecoop, a Cooperativa deu,
em garantia, bens (terrenos, edicaes e
maquinrios) de sua propriedade.
05.9 Intangvel
Informaes Softwares
Saldos em dezembro de 2009 30.202
Adies - aquisio 1.079.607
Saldos em dezembro de 2010 1.109.809
Tipo de vida til indefinida
Os softwares tm vida til indenida,
porm no foi aplicado o teste de impairment
para avaliar a sua recuperabilidade, em razo
de a maioria dos sistemas ter sido adquirido no
nal do exerccio de 2010.
05.10 Emprstimos e Financiamentos
Os valores dos emprstimos e
nanciamentos encontram-se atualizados,
segundo as taxas contratuais pactuadas
e classicados entre passivo circulante e
no circulante, conforme os seus prazos de
vencimento.
BANCO/CONTRATO TAXADE JUROS CURTO PRAZO LONGO PRAZO TOTAL
Banco "A" - Diversos 6.75% aa 23.976.971 78.599.274 102.576.245
Banco "B" - Diversos 4% aa 5.117.383 0 5.117.383
Banco "B" - Diversos 6,75% aa 7.457.698 7.650.385 15.108.082
Banco "C" - Diversos 9,75% aa 201.403 688.129 889.532
Banco "C" - Diversos 6,75% aa 15.517.255 10.695.544 26.212.799
Banco "D" - Diversos 6,75% aa 13.401.639 0 13.401.639
Banco "E" - Diversos 6,75% aa 10.331.065 0 10.331.065
SOMA - 76.003.413 97.633.331 173.636.745
221
05.11 Obrigaes com Associados
Composio das obrigaes com
associados na data do balano:
PRODUTOS 2010 2009
Volume em Sacas Preo por Saca Valor Total Valor Total
Soja 387.447 45,80 17.745.050 10.491.963
Milho 620.625 20,50 12.722.811 15.536.304
Trigo 615.965 24,00 14.783.172 14.518.356
Outros 28.063 18,34 514.692 663.219
SOMAS 45.765.725 41.209.843
Produo a pagar com preo fixado 17.714.094 15.237.348
TOTAL 63.479.819 56.447.191
OBRIGAES COMASSOCIADOS
Os produtos, recebidos em depsito de
produtores, esto contabilizados na conta de
estoques e mensurados pelo valor de mercado,
praticado pela Cooperativa, na data do balano,
como foi divulgado na Nota Explicativa 4.13.
05.12 Provises, Passivos e Ativos
Contingentes
Considerando as incertezas a respeito de
valores e prazos de obrigaes existentes, em
base estimativa, foram constitudas as provises
a seguir demonstradas, as quais levaram em
considerao os prognsticos dos assessores
jurdicos, nos casos em que existam demandas
judiciais.
Provises Saldos 12/2009 Complemento Utilizao e Reverso Saldos 12/2010
Tributrias 2.204.269 234.806 0 2.439.075
Trabalhistas 585.000 0 0 585.000
Funrural 21.624.247 2.242.258 0 23.866.506
Outras 5.555.000 0 5.555.000 0
Somas 29.968.517 2.242.258 5.555.000 26.890.581
Consoante ao que est descrito na NE
05.6, existem depsitos judiciais no montante
de R$ 25.371.407,00, visando a resguardar a
Cooperativa da incidncia de multa e juros,
bem como a evitar a autuao scal em relao
aos valores que esto sendo questionados
judicialmente.
As provises constitudas foram
realizadas em conformidade com os
prognsticos dos assessores jurdicos da
222
Cooperativa, cujos valores so considerados
sucientes para atender aos riscos das
demandas judiciais.
Em 2010, foi revertida a proviso de
riscos e contingncias comerciais, no valor de
R$ 5.555.000,00, tendo em vista a inexistncia
de motivos para a sua permanncia.
05.13 Capital Social
O capital social Integralizado est
representado pela participao de 4.613
associados, atingindo um montante de R$
17.880.362,00, dividido em quotas partes, no
valor unitrio de R$ 1,00.
NOTA 06 - OUTRAS INFORMAES
06.1 Natureza e Finalidade das Reservas
A) RESERVA LEGAL
A Reserva Legal indivisvel entre os
cooperados, sendo constituda com o mnimo
de 50% das sobras do exerccio, alm de
eventuais destinaes a critrio da AGO, e
destina-se para a cobertura de perdas com
associados ou terceiros.
B) RESERVA DE ASSISTNCIA TCNICA,
EDUCACIONAL E SOCIAL
Este Fundo tambm indivisvel entre
os cooperados, sendo constitudo com o lucro
das operaes com terceiros, mais 10% das
sobras lquidas de cada exerccio, e destina-
se cobertura de gastos com assistncia
tcnica, educacional e social aos cooperados,
seus familiares e aos prprios empregados da
Cooperativa.
C) AJUSTE DE AVALIAO PATRIMONIAL
O saldo da Reserva de Reavaliao
foi reclassicado para a conta de Ajuste
de Avaliao Patrimonial, em funo do
disposto na ITG 10, aprovada pela Resoluo
CFC n 1.263/09. Em 2010, foi constituda
proviso de IRPJ e CSLL, nos termos da
NBC TG 32, aprovada pela Resoluo CFC
n 1.189/09, gurando, na conta de Ajuste de
Avaliao Patrimonial, o saldo lquido de R$
45.295.373,00.
O valor, realizado em 2010, atravs
da depreciao e baixa de bens, no valor de
R$ 1.782.928,00, foi revertido diretamente
para a conta Sobras e Perdas, sendo computada
na formao do resultado abrangente.
D) RESERVA DE SOBRAS A REALIZAR
Esta reserva foi constituda, para
evitar a distribuio de sobras no realizadas
nanceiramente, aprovada, de forma devida,
pela Assembleia Geral dos Scios.
E) RESERVA DE INVESTIMENTOS E
DESENVOLVIMENTO
Est prevista no art. 48 do estatuto
social e constituda a critrio da Diretoria,
destinada a suportar as aplicaes de recursos
em imobilizaes, realizadas ou projetadas.
F) RESERVA DE INCENTIVO S
EXPORTAES
223
A reserva de incentivo exportao foi
criada visando a fortalecer o capital de giro da
Cooperativa e dar cobertura a eventuais perdas
ou gastos anormais, resultantes dos contratos
de exportaes, a qual ter como fonte de
recursos as retenes efetuadas dos associados
a esse ttulo, em substituio contribuio
previdenciria rural, no caso de os produtos
serem exportados.
06.2 Seguros
Os seguros, contratados pela
Cooperativa para cobertura de bens imveis,
vigentes na data do Balano, somam a
importncia de R$ 165.000.000,00.
A poltica de contratao de seguros
considera principalmente a concentrao
de riscos e a sua relevncia. Estes contratos
de seguros foram rmados por valores
considerados sucientes pela Administrao,
levando-se em considerao a natureza de suas
atividades e a orientao de seus consultores
especializados na rea.
06.3 Avais
A Cooperativa possui avais, concedidos
em favor de cooperados, referentes aos
nanciamentos para a construo de avirios,
no montante de R$ 4.740.000,00.
06.4 Resultado Financeiro
Demonstrativo de apurao do resultado
nanceiro lquido nos respectivos exerccios:
Rubricas 2010 2009
Receitas financeiras: 11.104.804 9.502.023
- Juros ativos 387.268 387.184
- Rendimentos de aplicaes financeiras 2.957.448 3.353.606
- Variaes Cambiais 1.620.703 0
- Juros s/ Adto Safra 3.062.236 2.789.245
- Descontos Recebidos 636.189 1.315.619
- Variaes preos prod Agrcolas 2.233.004 1.476.059
- Outras 207.956 180.310
Despesas financeiras: 9.125.038 7.048.394
- Descontos Concedidos 2.297.804 2.156.960
- Juros s/ Emprestimos e Financiamentos 3.561.921 1.070.718
- Juros s/ Capital Social 1.032.969 899.326
- Custo Financ Aplicaes 1.882.285 2.483.877
- Outros 350.059 437.514
Resultado Financeiro Lquido 1.979.766 2.453.628
224
06.5 Imposto de Renda e Contribuio
Social
Resumo da base de clculo do Imposto
de Renda e da Contribuio Social sobre o Lucro:
Rubricas Base IRPJ Base CSLL
Resultado lquido antes do IRPJ e da CSLL 6.011.456,03 6.011.456,03
Adies:
- Provises 919.818,73 919.818,73
- Realizao Ajuste de Avaliao Patrimonial 424.336,81 424.336,81
- Proviso Juros sobre o Capital 245.846,72 245.846,72
- Depreciao Diferena IPC/90 0 23.378,27
- Outras adies 74.363,94 72.145,34
Excluses:
- Resultado Ato Cooperativo -4.103.739,10 -4.103.739,10
- Juros sobre o Capital -229.687,98 -229.687,98
- Reverso Provises -1.322.090,00 -1.322.090,00
- Subvenes e Doaes -22.597,29 -22.597,29
Base de clculo ajustada 1.997.707,86 2.018.867,54
Valor do IRPJ e da CSLL 480.901,39 181.698,08
06.6 Instrumentos Financeiros
Caracteriza-se como instrumento
nanceiro qualquer contrato que d origem
a um ativo nanceiro em uma entidade e a
um passivo nanceiro ou instrumento de
patrimnio em outra entidade.
Risco de Crdito ou de Concentrao:
Os instrumentos nanceiros, que
a risco de crdito ou de concentrao,
referem-se a saldos em bancos, crditos com
cooperados e clientes, sendo que, quanto s
aplicaes nanceiras, 48,74% dos valores
foram aplicados em uma nica agncia do
Banco do Brasil.
Riscos de Variaes de Preos:
A Cooperativa realizou operaes de
venda de produto agrcola que se encontravam
nos estoques, com preo xo e vencimento
futuro. O crdito dessas operaes encontra-
se registrado na conta clientes e foi ajustado
a valor presente na data do balano. O custo
dos produtos vendidos foi apropriado, sendo o
valor de mercado, na data do balano, utilizado
para os casos em que o produto se encontrava
depositado e ainda no havia sido liquidado.
A Cooperativa realizou igualmente
operaes de compra de produtos agrcolas
para recebimento futuro, com preo xo
e vencimento futuro. Os valores a pagar
encontram-se registrados no passivo e ajustados
a valor presente na data do balano, enquanto
225
os crditos em fsico de produto, registrados no
ativo, ajustados ao valor de mercado.
Os crditos em fsico de produto,
registrados no ativo a valor de mercado, se
relacionam com os saldos de produtos em
depsito a liquidar, registrados no passivo,
ambos mensurados a valor de mercado.
A posio de saldos, indexados em
fsico de produto na data do balano (em sacas
de 60 kg), sujeitos a variaes de preos, era a
seguinte:
Natureza Sacas Soja Sacas Milho Sacas Trigo
Crditos de vendas com preos a fixar 112.625 145.559 0
Estoques existentes 193.037 110.445 840.992
Outros crditos em fsico de produto 61.321 448 0
Saldos de produtos em depsito a liquidar -376.503 -620.624 -579.383
Saldo em fsico -9.520 -364.172 261.609
Apesar do volume fsico acima
demonstrado, exposto a riscos de variaes de
preos, com base nas perspectivas e expectativas
de mercado, a Administrao decidiu por no
constituir operaes de proteo.
Alm das operaes reconhecidas
contabilmente, acima apresentadas, existem
negcios realizados de compra e venda a
mercado futuro, sendo a quantidade de compra
de 530 mil sacas de soja e de venda de 608
mil sacas, para as quais foram realizadas
operaes de proteo, inexistindo, assim,
riscos expressivos no que se refere a estes
negcios.
06.7 Comparabilidade
Para ns de comparabilidade, nas
demonstraes contbeis, relativas ao
exerccio anterior, o saldo da conta de Reserva
de Reavaliao, no valor de R$ 51.066.312,00,
foi reclassicado para a conta de Ajuste de
Avaliao Patrimonial.
06.8 Eventos Subsequentes
No ocorreram eventos subsequentes
entre a data de encerramento do exerccio social
e de aprovao das demonstraes contbeis
para ns de divulgao (20/01/2011) que
pudessem afetar as informaes divulgadas,
bem como a anlise econmica e nanceira.
06.9 Demonstrao dos Fluxos de Caixa
Na montagem da demonstrao
dos uxos de caix a de investimentos e
nanciamentos, foram efetuados os seguintes
ajustes entre os saldos das contas patrimoniais,
a m de eliminarem efeitos de variaes que
efetivamente no representaram movimentao
de caixa:
a) Reclassicao do patrimnio
lquido, da conta de Ajuste de
Avaliao Patrimonial, para
proviso de IRPJ e CSLL, do valor
de R$ 3.988.011,00;
226
b) Reclassicao do imobilizado para
propriedades para investimentos,
no valor de R$ 521.727,00;
c) Reclassicao dos juros
capitalizados, do passivo circulante
para a conta de Capital Social, no
valor de R$ 764.426,00.
06.10 Subvenes e Assistncia Governamental
A Cooperativa detm o benefcio scal
de iseno do recolhimento do ISSQN pelo
prazo de 15 anos, a contar da publicao da Lei
Municipal n 1.000/08, inclusive no que tange
aos servios prestados Cooperativa durante a
realizao das obras de construo, instalao
e ampliao. Em 2010, foi obtido o benefcio
scal no valor de R$ 94.947,00, cujo valor foi
lanado em conta de resultados e dest i nado
Reser va de Doaes/ Subvenes, em
conf or mi dade com a Resol uo CFC
n 1. 305/ 10.
06.11 Balano Social
As informaes de natureza social e
ambiental, identicadas como Balano Social,
no fazem parte das demonstraes contbeis e
no foram auditadas.
7.7 RELATRIOS GERENCIAIS
28

Demonstraes Contbeis como Instrumento
de Gesto
Usando a mesma estrutura de dados
da Contabilidade, possvel a gerao
de importantes demonstraes contbeis,
obviamente desenvolvidas na mesma estrutura,
mas com nveis de aprofundamento maiores e,
com isto, permitir vises dos resultados em
diversos nveis.
A realidade das organizaes, diante
da alta competitividade, da velocidade das
mudanas no mercado, exige das mesmas
uma fonte de dados altamente convel, mas,
ao mesmo tempo, exvel para a realizao
das anlises destas informaes sob vrias
ticas, a m de que possam ser tomadas
decises com grande velocidade. Quando
ocorre um tratamento correto no ingresso dos
registros no que se refere segregao, usando
como referncia as diferentes formas que a
Cooperativa precisa para obter as suas vises,
possvel a gerao destas importantes vises
gerenciais, para a anlise a ser realizada pelos
dirigentes e demais gestores.
Os dirigentes e os demais gestores das
Cooperativas podem adotar como metodologia
a anlise mensal destas vises, para a tomada
de deciso nos diferentes nveis gerenciais,
algo que deve ser feito de forma compartilhada,
visando anlise das causas de eventuais
desvios e, obviamente, ao desenvolvimento
de aes para um reposicionamento da
Cooperativa diante do mercado.
A proposta mencionada tem como
grande objetivo a ruptura de conceitos, nos
28 Texto Escrito por Neiva de Menezes Pulcineli.
227
quais os dados contbeis s devem ser usados
para cumprir obrigaes acessrias e atender
s normas contbeis, entre outras atribuies.
Essa base de dados, quando bem estruturada,
obviamente, sem comprometer a capacidade de
gerao das obrigaes e o pleno atendimento
das normas contbeis, permite o uso gerencial
com alta conabilidade.
Atravs do uso de uma nica fonte
de dados, com formas de apresentao
normatizadas, prope-se a extino de verdades
paralelas proprietrias, visto que tem como
requisito o uso desta nica fonte de dados. Isso
citado, porque comum, nas organizaes,
o desenvolvimento de vrias formas de vises
nas reas, a partir das quais so usados somente
dados que estas reas consideram relevantes,
normalmente, desconsiderando no apenas
(em alguns momentos por desconhecimento)
outros que so to ou mais relevantes, como
tambm, a base de dados distintos. Estas
verdades paralelas proprietrias, no geral,
so conitantes e acabam por gerar conitos
entre gestores, comprometendo, assim,
seriamente a tomada de deciso no tempo hbil,
alm de haver desgaste nos relacionamentos
interpessoais.
Estas vises gerenciais, usando-
se a base de dados contbil, quando bem
desenvolvidas, permitem anlises estratgicas
e tticas, o que possibilita importantes
redirecionamentos na gesto dos negcios, sem
comprometer a funo social da Cooperativa,
fator imprescindvel para a realidade atual e,
com certeza, o futuro da mesma.
Como foi citado acima, existem vrias
formas de anlises gerenciais que objetivam
a tomada de decises em diversos nveis,
e estas dependem da estrutura sistmica
disponibilizada pela Cooperativa ou pela
capacidade da customizao do sistema nas
suas estruturas de tabelas, documentadas
tecnicamente no Modelo de Entidades e
Relacionamentos (MER).
Estruturado de forma a estar vinculado
ao plano de contas, dever existir um conjunto
de tabelas, para permitir as vises, abaixo
citadas, eis que, para esta gerao, necessrio
usar o processo chamado drill, em que o
usurio pode aumentar o drill up ou diminuir o
drill down no nvel de detalhamento dos dados.
O desenho da base de dados favorece as
vises, a anlise de grandes volumes de dados
e a obteno de informaes estratgicas que
podem facilitar a tomada de deciso.
Com esta proposta, possvel uma
anlise sintetizada, que est no topo da
pirmide, alm de, atravs do conceito acima
citado, fazer um detalhamento para uma
anlise mais especca, conforme esquema
apresentado abaixo em forma de pirmide.
Cabe destacar, mais uma vez, que
somente com a segregao dos registros das
receitas, dos custos e das despesas, por meio de
regras de integrao contbil, bem estruturadas,
ser possvel o armazenamento de dados
de forma convel, para posterior extrao
de informaes no conceito sugerido. Em
resumo, para termos a possibilidade de apurar
os resultados nos diversos nveis sugeridos na
228
pirmide, fundamental o armazenamento
com srios critrios de integrao contbil.
Segue um esquema que poder ser
aplicado na gerao das vises gerenciais
(Figura 4):
Figura 4: Esquema das Vises Gerenciais
29
Tem-se no somente a base de dados
contbil, como tambm a estrutura das vises
contbeis e, entre elas, citamos a Demonstrao
de Sobras ou Perdas.
A segregao correta das contas
Patrimoniais se torna innitamente mais
complexa e com srios riscos quanto
integridade dos dados, algo que no ocorre
com as contas de Resultado, e sob esta tica
que julgamos que o ideal so vises, a partir
das quais sejam usadas estas contas.
Tendo como premissa a estruturao
sistmica, sugerida pelo esquema anteriormente
apresentado, possvel a gerao das seguintes
demonstraes de lucros e perdas:
1. A demonstrao de sobras
ou perdas, sintetizada pela
Cooperativa ocorrer por um
perodo que poder ser mensal;
2. A demonstrao de lucros e perdas
por unidade estratgica de negcio
(UEN) ocorrer por um perodo
que poder ser mensal, permitindo,
desta forma, a anlise das diferentes
frentes de negcio;
3. Demonstrao de sobras ou perdas
por liais que poder atuar com
vrias UENs ocorrer por um
perodo que poder ser mensal.
Para uma anlise mais detalhada
dos resultados em cada unidade
estratgica de negcio, o ideal
a gerao destas informaes por
lial;
4. Dentro das liais, esto presentes
os centros de custos. Para uma
anlise mais detalhada, o ideal
a gerao destes centros de custos
por lial, entretanto permite-se
igualmente a consolidao de todas
as liais para a viso sintetizada;
5. Na sequncia, podero ser geradas
vises por grupos e subgrupos,
buscando avaliar o desempenho
no que tange aos resultados dos
produtos que esto vinculados a
estes cdigos, permitindo, com
isto, informaes para a tomada de
decises.
29 Elaborada por Neiva de Menezes Pulcineli.
TOTAIS
COOPERATIVA
FILIAIS
CENTROS DE
CUSTOS
GRUPOS DE PRODUTOS
SUB GRUPOS DE
PRODUTOS
UNIDADES
ESTRATGICAS DE
NEGCIOS
UENs
229
A- Indicadores de desempenho, gerados a
partir da Contabilidade:
Segundo Vale (2003), a empresa
moderna deve possuir sosticados sistemas de
informao e sensores altamente apurados para
identicar e perseguir novas oportunidades,
mapear e contornar ameaas, bem como
conseguir comparar, a todo o momento, a sua
posio relativa em face dos concorrentes,
clientes e fornecedores.
O empresrio no pode car esttico,
alheio s mudanas. Ele deve se reciclar, se
atualizar, conhecer as tcnicas modernas, para
se adaptar ao impacto causado pelo crescente
desenvolvimento tecnolgico (SOBRINHO,
1994 apud RESENDE; NASCIMENTO,
2011).
Os indicadores de desempenho so
como um referencial para os gestores, assim
como o velocmetro e as placas de sinalizaes
so para o motorista de um automvel, porque,
sem eles, torna-se difcil o processo de tomada
de deciso.
Se as cooperativas no tiverem os seus
referenciais, os seus sinais, como elas vo
andar? Para onde elas vo? Qual o caminho a
percorrer? Quais as decises os empresrios
vo tomar?
O objetivo dos indicadores de
desempenho , portanto, fornecer informaes
importantes para tomada de deciso, alm de
averiguar se a empresa est se desenvolvendo
dentro do que foi planejado.
A anlise dos indicadores de
desempenho, de preferncia de forma grca,
consegue transmitir, com mais objetividade e
clareza, as reais tendncias da Cooperativa,
aspecto fundamental para a anlise e, em muitos
casos, a reverso de tendncias negativas.
Na sequncia, seguem alguns grcos
que demonstram, meramente de forma
ilustrativa, as tendncias de uma organizao,
usando indicadores nanceiros:
Capital Circulante Lquido
O capital circulante lquido a
diferena entre o ativo circulante (disponvel,
contas a receber, estoques e despesas pagas
antecipadamente) e o passivo circulante
(fornecedores, contas a pagar), realizveis
e exigveis at o trmino do exerccio
subsequente (Grco 1).
230
Capital Circulante Lquido
4.000.000,00
2.000.000,00
0,00
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
-2.000.000,00
-4.000.000,00
Grco 1: Capital Circulante Lquido
ndice de Liquidez
LIQUIDEZ CORRENTE: Apurada
atravs da diviso entre ativo circulante e
passivo circulante, que reete a capacidade de
pagamento da empresa no curto prazo.
LIQUIDEZ GERAL: Esse ndice
mostra se a empresa tem a capacidade de
honrar os seus compromissos em curto e
longo prazo (Grco 2).
ndices de Liquidez
Liquidez
Corrente
Liquidez
Geral
2000
R$ 0,00
R$ 0,50
R$ 1,00
R$ 1,50
R$ 2,00
2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Grco 2: ndices de Liquidez
Composio do Endividamento - Curto
Prazo x Longo Prazo
Um dos indicadores de maior
relevncia, vericado na anlise dos
balanos, o grau de endividamento,
tambm chamado de capital de terceiros,
que apresentou forte crescimento,
especialmente, a partir de 2004 (Grco 3).
231
0,00
20,00
40,00
60,00
80,00
Curto
Prazo
Longo
Prazo
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Composio do Endividamento - Curto Prazo x Longo Prazo
Grco 3: Composio do Endividamento Curto Prazo x Longo Prazo
Endividamento Total
A participao do capital prprio (PL)
vai reduzindo na proporo do aumento das
dvidas, o que mostra, por conseguinte, uma
tendncia negativa (Grco 4).
Endividamento Total
Dvidas
(Capital de
terceiros)
Patrimnio
Liquido
(Capital
Prprio)
2000
000
1000
2000
3000
4000
5000
6000
7000
8000
9000
2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Grco 4: Endividamento Total
Imobilizao do Patrimnio Lquido (PL)
A imobilizao do PL mostra o ndice
de crescimento do ativo xo da empresa
e o crescimento do patrimnio lquido no
mesmo perodo. O ativo xo composto
pelos investimentos, imobilizado e intangvel
(Grco 5).
232
2000
0
2.000.000
4.000.000
6.000.000
8.000.000
10.000.000
2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Imobilizao do PL
PL
ATIVO
FIXO
Grco 5: Imobilizao do PL
Comparativo entre os Ingressos, Custo
dos Produtos Vendidos, Dispndios
Operacionais e Resultado Financeiro
Expomos uma viso geral sobre o
crescimento em valor dos ingressos lquidos,
dispndios dos produtos vendidos, despesas
operacionais e resultado nanceiro, o que
permite uma importante comparao entre os
diversos indicadores (Grco 6).
Comparativo Ingressos x CPV x Operacionais x Financeiros
Ingressos
Lquidos
Dispndios
CPV
Despesas
Operacionais
Financeiras
Resultado
Financeiro
2000
0,00
10.000.000,00
20.000.000,00
30.000.000,00
40.000.000,00
50.000.000,00
60.000.000,00
70.000.000,00
2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Grco 6: Comparativo Ingressos x CPV x Operacionais x Financeiros
233
Desempenho da Empresa
Apresenta-se, de forma comparativa,
a evoluo dos diversos indicadores, entre
eles: dvida total, patrimnio lquido, capital e
sobras/resultado (Grco 7).
Dvida
Total
Patrimnio
Lquido
Capital
Sobras
Resultado
0
2.000.000
-2.000.000
4.000.000
6.000.000
8.000.000
10.000.000
12.000.000
14.000.000
16.000.000
18.000.000
20.000.000
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Desempenho da empresa
Grco 7: Desempenho da Empresa
Resultado Anual em Relao ao
Faturamento Lquido
Abaixo, verica-se o percentual de
resultado em relao ao faturamento do
exerccio (Grco 8).
Resultado anual em relao ao faturamento Lquido
0,00
0,87
0,64
1,04
1,48
1,30
1,71
0,42
-0,55
-1,54
0,54
1,00
2,00
-2,00
-1,00
0,50
1,50
-1,50
-0,50
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Grco 8: Resultado Anual em Relao ao Faturamento Lquido
234
Endividamento em Relao ao Capital
Prprio
O crescimento das dvidas em relao
ao capital prprio observado abaixo. Em
2000 as dvidas representavam 1,2 vezes o
patrimnio lquido, enquanto que em 2009
essa relao passou a ser de 4x1 (Grco 9).
0,00
1,00
2,00
3,00
4,00
5,00
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Endividamento em relao ao Capital Prprio
Grco 9: Endividamento em Relao ao Capital Prprio
Evoluo at 2009
A seguir demonstra-se o crescimento,
em percentual, dos diversos indicadores, no
perodo de 2000 a 2009, onde se constata uma
elevao exagerada dos encargos nanceiros
lquidos, isso em decorrncia do aumento do
endividamento (Grco 10).
Grco 10: Evoluo at 2009
600,00
500,00
400,00
300,00
200,00
100,00
0,00
Ingressos Lquidos Dispndios/ CPV Resultado Financeiro Despesas Operacionais
Financeiras
Evoluo at 2009
178,61 173,89 188,51
235
A- Indicadores de Desempenho de Gesto
(extracontbeis)
Os indicadores de desempenho nos
permitem manter, mudar ou abortar o rumo
de nossas aes, de processos empresarias,
de atividades, etc. So ferramentas de gesto
ligadas ao monitoramento e auxiliam no
desenvolvimento de qualquer tipo de empresa.
O alto desempenho atrai o sucesso, e o baixo
leva direo oposta.
Tudo que for crtico para uma empresa
deve ser monitorado, medido, mas no
apenas os custos, os ganhos nanceiros ou os
desperdcios. possvel medir e monitorar at
mesmo coisas abstratas, como, por exemplo, a
satisfao. Voc pode medir o grau de satisfao
de seus clientes, basta criar indicadores
precisos, que permitam acompanhar se os
mesmos esto satisfeitos com o seu produto
ou servio, se a cada dia eles cam mais ou
menos satisfeitos ou, at mesmo, se tudo que
voc faz para agradar parece, aos olhos deles,
indiferente.
Abaixo, na Figura 5, segue um esquema
que ilustra as formas de monitoramento, atravs
de indicadores de desempenho:
A seguir, so expostos alguns critrios para a denio dos indicadores de desempenho:
Figura 1: Modelo de abordagem por processos da ISO
verso 2000 (NBR ISO 9000, 2000)
Legenda:
Atividades que agregam valor
Fluxo de informao
Melhoria contnua do sistema
de gesto de qualidade
Cliente Cliente
Responsabilidade
da administrao
Gesto de
recursos
Realizao
do produto
Medio
anlise e
melhoria
Produto
Requisitos
Satisfao
Entrada
Sada
236
Eccia:
Signica realizar as coisas certas,
pontualmente, e com os requisitos
de qualidade especicados. A
eccia est na sada do processo.
A sua medida igual ao output
obtido/output esperado.
Fizemos aquilo que nos propusemos
a fazer?
Ecincia:
A ecincia medida na entrada do
processo. Refere-se a consumo de
recursos.
Quantos recursos so consumimos
em relao ao que propusemos a
consumir?
Qualidade
Fizemos as coisas que nos
propusemos to bem quanto
deveramos?
Produtividade
A produtividade est coerente com
o planejamento no que se refere
quantidade, qualidade e aos custos
de produo, tudo isto no tempo
pr-estabelecido?
Fizemos as coisas que nos
propusemos to bem quanto
deveramos?
Qualidade de vida no trabalho
Criamos um ambiente salutar para
o colaborador desenvolver as suas
atividades com produtividade e
satisfao?
Inovao
Estamos pr-dispostos a provocar
e aceitar mudanas que tragam
resultados positivos para a
empresa? Destinamos uma reserva
para uso em P&D (Pesquisa
e Desenvolvimento de Novos
Produtos ou Modicao de
Processos)?
Lucratividade e oramento
Denimos metas para as unidades
estratgicas de negcios, liais,
grupos de produtos, usando como
referncia o oramento?
A- Demais Relatrios Gerenciais
Os sistemas de gesto devem
disponibilizar relatrios gerenciais extra-
contbeis, para monitoramento e controle
da gesto, sendo que a disponibilizao
deve ocorrer, conforme o negcio no qual
as Cooperativas atuam e as suas formas de
monitoramento, mas, mesmo assim, seguem
alguns exemplos:
Fluxo de caixa: contendo
informaes sobre os saldos
bancrios, a previso (ordens de
compra, pedidos de venda), as
provises (notas scais e demais
documentos para pagamento ou
recebimento) e, posteriormente, o
registro do que foi efetivamente
realizado;
237
Controle oramentrio: que poder
contemplar receitas, custos,
despesas, investimento e caixa;
Posio dos estoques com os seus
respectivos custos e giro: dever
contemplar estoques prprios,
estoques da Cooperativa em poder
de terceiros e estoques de terceiros
em poder da Cooperativa;
Controle das contas a receber:
so avaliados os dias de atraso,
o grau de inadimplncia, as
garantias, os critrios, usados para
o fornecimento de crdito;
Controle das contas a pagar: so
avaliadas as formas de pagamento,
a disponibilidade de caixa e banco,
entre outros;
Confronto entre o prazo de
recebimento e o prazo de
pagamento: busca-se identicar
um possvel desencontro de caixa;
Despesas e custos, oriundos
da manuteno de ativos: estas
vises devem permitir o acesso
ao bem, para que seja avaliado se
a substituio no innitamente
mais vivel do que os constantes
gastos com manutenes;
Controle dos recebimentos
dos produtos agropecurios,
confrontados com crditos j
fornecidos.
7.8 INDICADORES DO BALANO
SOCIAL
30
Balano Social um demonstrativo,
elaborado por algumas empresas e publicado
anualmente, que rene um conjunto de
informaes sobre as atividades da empresa,
contendo informaes sobre os seus
projetos, benefcios e aes, destinados aos
empregados, bem como a forma que interage
com a comunidade e o meio ambiente. Esse
demonstrativo importante, pois o interessado
tende a direcionar o seu foco a empresas,
preocupadas com a tica e a transparncia.
Sendo assim, parte-se do pressuposto que as
empresas que apresentam preocupaes com
os aspectos sociais e ambientais representam
menor risco empresarial, atraindo o interesse
de novos clientes, fornecedores e investidores.
Assinala-se que ainda no existe
legislao federal aprovada que regulamente
a elaborao e a publicao do balano
social, porm, em nvel estadual, existe a
Lei n 11.440/2000, aprovada em 18.01.2000
pela Assembleia Legislativa do Estado do Rio
Grande do Sul, de autoria de um Deputado
Estadual, a qual visa a estimular a publicao
anual do Balano Social para as empresas do
Estado do Rio Grande do Sul. De acordo com
esta lei, ser conferido o CERTIFICADO
30 Texto elaborado pelo Contador Srgio Maf.
238
DE RESPONSABILIDADE SOCIAL s
empresas que apresentarem o seu balano
social Assembleia Legislativa do Estado
do Rio Grande do Sul. Os balanos so
submetidos avaliao da mesa Diretora da
Assembleia Legislativa, que elege os projetos
mais destacados, concedendo a estes o
TROFEU RESPONSABILIDADE SOCIAL
DESTAQUE RS.
O balano social foi concebido, para
divulgar informaes de cunho social, e os
seus objetivos so os seguintes:
a) Revelar, juntamente com as
demais peas contbeis, a solidez
da estratgia de sobrevivncia e
crescimento da entidade;
b) Evidenciar as contribuies para a
qualidade de vida da populao;
c) Explicitar as intenes
entre clientes, fornecedores,
associaes, governo, acionistas,
investidores e universidades;
d) Apresentar os investimentos
da empresa em pesquisas e
tecnologias;
e) Sedimentar a tomada de deciso
dos diversos usurios; e
f) Ampliar a conana da sociedade
na entidade.
Os usurios do balano social so todos
aqueles que, pelos mais diversos motivos,
tm interesse nas informaes, contidas nesse
demonstrativo contbil, e, dentre os principais,
salientam-se os seguintes:
a) Governo;
b) Trabalhadores;
c) Acionistas ou quotistas
(cooperados no caso das
Cooperativas);
d) Investidores;
e) Clientes;
f) Fornecedores;
g) Sindicatos; e
h) Pesquisadores;
Algumas empresas j divulgam o
balano social, acompanhado do parecer dos
auditores independentes, de forma separada das
demonstraes contbeis, justamente para que
o pblico interessado possa fazer as avaliaes,
desvinculadas das peas nanceiras.
Os principais objetivos da auditoria do
balano social consistem em:
a) Certicar o grau de observncia
das disposies legais de mbito
social e ecolgico;
b) Avaliar a ecincia da entidade na
conduo de suas atividades;
c) Identicar o nvel de
comprometimento do quadro
funcional com a misso e os
propsitos organizacionais;
d) Formular recomendaes e
melhorias, a m de sanear as
fragilidades, observadas no curso
da auditoria; etc.
239
A auditoria do balano social tem como
propsito contribuir para uma gesto ecaz da
empresa e, consequentemente, proporcionar
maior segurana s informaes sociais e
ecolgicas para os usurios em geral.
No que concerne ao balano social, este
dever divulgar, entre outras informaes, as
seguintes:
1) Recursos Humanos
1.1) Remunerao bruta segregada por
empregados, administradores,
terceirizados e autnomos;
1.2) Relao entre a maior e a menor
remunerao da empresa,
considerando os empregados e os
administradores;
1.3) Gastos com encargos sociais;
empregados, administradores e
terceiros;
1.4) Gastos com alimentao;
1.5) Gastos com transportes;
1.6) Gastos com previdncia privada;
1.7) Gastos com sade;
1.8) Gastos com segurana e
medicina do trabalho;
1.9) Gastos com educao (Ensino
Fundamental, Mdio e Superior);
1.10) Gastos com cultura;
1.11) Gastos com capacitao e
desenvolvimento prossional
1.12) Gastos com creches ou auxlio-
creches; e
1.13) Participao nos lucros ou
resultados.
Estas informaes devem ser expressas
monetariamente pelo valor total do gasto com
cada item e pela quantidade de empregados,
autnomos, terceirizados e administradores
beneciados.
Nas informaes relativas composio
dos recursos humanos, devem ser evidenciados:
a) total de empregados no nal do
exerccio;
b) total de admisses;
c) total de demisses;
d) total de estagirios no nal do
exerccio;
e) total de empregados portadores
de necessidades especiais no nal do
exerccio;
f) total de prestadores de servios
terceirizados no nal do exerccio;
g) total de empregados por sexo;
h) total de empregados por faixa
etria, nos seguintes intervalos:
- menores de 18 anos
- de 18 a 35 anos
- de 36 a 60 anos
- acima de 60 anos
i) total de empregados por nvel de
escolaridade, segregados por:
- analfabetos
- com Ensino fundamental
240
- com Ensino mdio
- com Ensino tcnico
- com Ensino superior
- ps-graduados
j) percentual de ocupantes de cargos
de chea, por sexo.
Nas informaes, relativas s aes
trabalhistas movidas pelos empregados contra
a entidade, devem ser observados:
a) nmero de processos trabalhistas
movidos contra a entidade;
b) nmero de processos trabalhistas
julgados procedentes;
c) nmero de processos trabalhistas
julgados improcedentes;
d) valor total de indenizaes e
multas pagas por determinao da
justia.
Nas informaes, referentes interao
com a comunidade, devem ser levados em
considerao os totais dos investimentos em:
a) educao, exceto de carter
ambiental;
b) cultura;
c) sade e saneamento;
d) esporte e lazer, no considerados
os patrocnios com nalidade
publicitria; e
e) alimentao.
Nas informaes sobre a interao com
os clientes, devem ser considerados:
a) nmero de reclamaes recebidas
diretamente na entidade;
b) nmero de reclamaes recebidas
por meio dos rgos de proteo e
defesa do consumidor;
c) nmero de reclamaes recebidas
por meio da justia;
d) nmero das reclamaes atendidas
em cada instncia arrolada;
e) montante de multas e indenizaes
a clientes, determinadas por rgo
de proteo e defesa do consumidor
ou pela justia;
f) aes empreendidas pela entidade
para sanar ou minimizar as causas
das reclamaes;
Nas informaes que se referem aos
fornecedores, a entidade deve informar se
utiliza critrios de responsabilidade social para
a seleo de seus fornecedores.
2) Interao com o Meio Ambiente
a) investimentos e gastos com
manuteno nos processos
operacionais para a melhoria do
meio ambiente;
b) investimentos e gastos com a
preservao e/ou recuperao de
ambientes degradados;
c) investimentos e gastos com
a educao ambiental para
empregados, terceirizados, aut-
nomos e administradores da
entidade;
241
d) investimentos e gastos com educao
ambiental para a comunidade;
e) investimentos e gastos com outros
projetos ambientais;
f) quantidade de processos ambientais,
administrativos e judiciais, movidos
contra a entidade;
g) valor das multas e indenizaes,
relativas matria ambiental,
determinada administrativa e/ou
judicialmente;
h) passivos e contingncias ambientais.
A grande mensagem que deve ser
transmitida, atravs da divulgao do balano
social, mostrar a importncia e as vantagens
da prtica de responsabilidade social adotada
pela empresa e convencer os seus cooperados,
clientes, fornecedores e parceiros que todos,
de forma conjunta, podero adotar prticas
semelhantes, sem onerar sobremaneira as suas
nanas. A prtica demonstra que um programa
de responsabilidade social s traz resultados
positivos para a sociedade e a empresa,
se este for realizado de forma autntica.
necessrio que a empresa tenha a cultura da
responsabilidade social, incorporada ao seu
pensamento.
Desenvolver programas sociais apenas
para divulgar a empresa, ou como forma
compensatria, no traz resultados positivos
sustentveis para ela ao longo do tempo.
Porm, nas empresas, cujos princpios forem
incorporados e aplicados corretamente, podem
ser sentidos os resultados, como a valorizao
da imagem institucional e da marca, maior
lealdade do consumidor, maior capacidade
de recrutar e manter talentos, exibilidade,
capacidade de adaptao e longevidade.
243
CONSIDERAES FINAIS
8
A iniciativa do Sescoop RS de editar
o presente Manual demonstra a sua viso
avanada sobre a importncia da Contabilidade
como fonte de informao, para a conduo de
um processo de gesto eciente e ecaz.
At um passado recente, as Cooperativas
Agropecurias possuam acesso ao crdito
fcil e subsidiado, no importando muito o
seu desempenho econmico e nanceiro.
Aos poucos, entretanto, esta realidade foi
mudando. Passamos pela securitizao das
dvidas, pelo Programa do RECOOP, pelo
PESA e, mais recentemente, pelo PROCAP-
AGRO, e o que se nota que cada um destes
programas adota regras mais rgidas, tornando
mais difcil o acesso ao crdito. Em sntese, o
crdito concedido nas situaes em que existe
viabilidade do negcio e efetivas condies
de saneamento da situao da Cooperativa
interessada em obter o crdito.
Dentre os princpios da administrao,
destacam-se os Princpios do Planejamento e o
do Controle, ambos ligados e interdependentes
com as funes da Contabilidade. com
base nas informaes contbeis que a alta
Administrao realiza o planejamento
da Cooperativa, projeta o uxo de caixa,
avalia a viabilidade dos negcios e decide
pela realizao de novos investimentos. A
Contabilidade ou, de forma mais abrangente,
a controladoria exerce a funo de controle,
cuja ferramenta indispensvel para uma boa
gesto.
Atualmente, a Contabilidade
reconhecida como a cincia que registra, estuda
e analisa a dinmica, as causas e as tendncias
das variaes quantitativas e qualitativas do
patrimnio das entidades, submetendo-as a
crticas de natureza econmico-nanceira.
Ainda, muitos dirigentes de Co-
operativas visualizam a Contabilidade como
um mero centro de custos. No percebem
que, quando esta for bem elaborada, serve
de instrumento gerencial, auxiliando os
administradores no processo de tomada de
decises. No entanto, indispensvel que a
Contabilidade produza informaes dedignas
e que sejam teis para os seus usurios.
244
Neste sentido, cabe aos prossionais
desta rea a responsabilidade de executar
o seu trabalho de forma responsvel, com
tica e correo, e, para isto, eles precisam
se atualizar constantemente, seja em relao
s ferramentas tecnolgicas para execuo da
Contabilidade, seja quanto legislao scal/
tributria, ou ainda no que tange s normas que
a regem, especialmente agora, com as grandes
mudanas em funo da convergncia das
de Contabilidade.
Este Manual, portanto, tem a pretenso
de contribuir para a melhoria do processo
de escriturao contbil das Cooperativas
Agropecurias brasileiras, ainda que, em um
primeiro momento, venha ser aplicado apenas
em um grupo de Cooperativas do Rio Grande
do Sul, que demonstraram interesse na adoo
de um Plano de Contas Padronizado e, acima
disto, pela padronizao das prticas contbeis.
Com certeza, este Manual dever
ser periodicamente atualizado, ampliado e
melhorado em sua forma de abordagens, assim
sempre sero bem vindas crticas, comentrios
e sugestes para o seu aprimoramento.
O presente Manual apresenta as
diretrizes e destaca os aspectos contbeis
peculiares das Sociedades Cooperativas
Agropecurias, contudo indispensvel o
estudo e o conhecimento da ntegra das normas,
editadas pelo Comit de Pronunciamentos
Contbeis (CPC) e aprovadas pelo Conselho
Federal de Contabilidade (CFC).
Em ltima anlise, o que se prope
que a essncia das normas seja respeitada, para
que se obtenham Demonstraes Contbeis
que, efetivamente, representem a realidade da
situao econmica, nanceira e patrimonial
das nossas Cooperativas. E, para isso, diante
desse novo cenrio, os contabilistas devem
exercer o seu pensamento crtico contbil de
forma responsvel, pois, desta forma, estaremos
contribuindo para o engrandecimento e o
fortalecimento das nossas Cooperativas
Agropecurias.
245
ANTUNES, Jernimo; SAMPAIO, Vincius de
Castro Alves. Bonicaes no setor de varejo
receita ou reduo de custos. ABCustos
Associao Brasileira de Custos, v. 2, n. 1,
jan./abr. 2007. Disponvel em: <http://www.
unisinos.br/abcustos/_pdf/AntuneseSampaio>.
Acesso em: 27 ago. 2011.
BRASIL. Decreto n 3.000, de 26 de maro de
1999. Regulamenta a tributao, scalizao,
arrecadao e administrao do Imposto sobre
a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.
Dirio Ocial da Unio, Braslia, 26 de mar.
1999 Disponvel em: <hp://www.receita.fazenda.
gov.br/>. Acesso em: 20 jun. 2003.
_______. Lei N 5.764, de 16 de dezembro
de 1971. Dene a Poltica Nacional de
Cooperativismo, institui o regime jurdico
das sociedades cooperativas e d outras
providncias. Dirio Ocial da Unio,
Braslia, de 16 dez. 1971.
________. ABNT NBR ISO 9000:2000.
Disponvel em: <http://www.ocinadanet.com.
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COMIT DE PRONUNCIAMENTOS
CONTBEIS. Resoluo CFC n 1.180/09.
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FRIDMAN, THOMAS. O mundo plano:
Uma breve histria do sculo XXI / Friedman
Thomas, traduo de Cristiana e S. Duarte.
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HIGUCHI, Hiromi. Imposto de Renda das
Empresas: interpretao e prtica. 36. ed. So
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HOOG, Wilson Alberto Zappa. Manual de
contabilidade: plano de contas, escriturao e
as demonstraes nanceiras de acordo com as
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IUDCIBUS, Srgio de ... [et. al.]. Manual
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Eliseu Martins, Ernesto Rubens Gelbcke,
Ariovaldo dos Santos. FIPECAFI Fundao
Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e
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LONGO, Cludio Gonalo. Manual de
auditoria e reviso de demonstraes
nanceiras. So Paulo: Atlas, 2011.
Manual de Normas Internacionais de
Contabilidade IFRS versus Normas
Brasileiras. ERNST & YOUNG, Fipeca. - 1.
ed. 2. reimpr. So Paulo: Atlas, 2009.
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www.cpc.org.br/index.php>. Acesso em: 23
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_______. Disponvel em: <http://www.cpc.
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PARASKEVOPOULOS, Alexandre.
Contabilidade Normas 2. Normas
Internacionais de Informaes Financeiras
(IFRS) I. II. So Paulo: Atlas, 2010.
REFERNCIAS
246
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NASCIMENTO, Jailson Felix do. Indicadores
de desempenho empresarial como
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da cidade de Contagem-MG. Disponvel em:
<http://www3.mg.senac.br>. Acesso em: 23
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VALE, Glucia M. Vasconcellos. Desempenho
Empresarial Proposta de um Sistema
de Indicadores para MPE. Rio de Janeiro:
Fundao Getlio Vargas, 2003.
247
Pronunciamento Conceitual Bsico
Sumrio do Pronunciamento Conceitual
Bsico
Estrutura Conceitual para a Elaborao
e Apresentao das Demonstraes
Contbeis
Observao: Este sumrio, que no faz parte
do Pronunciamento, est sendo apresentado
apenas para identicao dos principais pontos
tratados, possibilitando uma viso geral do
assunto.
Objetivo e Alcance
1. O objetivo do Pronunciamento Conceitual
Bsico Estrutura Conceitual para a
Elaborao e Apresentao das Demonstraes
Contbeis o de servir como fonte dos
conceitos bsicos e fundamentais a serem
utilizados na elaborao e na interpretao
dos Pronunciamentos Tcnicos, bem como na
preparao e utilizao das Demonstraes
Contbeis das entidades comerciais, industriais
e outras de negcios.
2. O documento tomado como fonte para esta
Estrutura o Framework for the Preparation
and Presentation of Financial Statements,
emitido pelo IASB International Accounting
Standards Board, com as mnimas alteraes
possveis. importante notar que, por ser
o original um documento destinado a uma
validade mundial, de natureza a mais geral
possvel e considera determinados conceitos
que podem, ou no, ser suportados por normas
especcas nacionais. Assim, por exemplo,
esta Estrutura Conceitual admite a gura da
Reavaliao de Ativos quando cita a gura
da manuteno do capital fsico (item 104
e seguintes). Todavia, a Lei das Sociedades
por Aes, aps a modicao instituda pela
Lei n. 11.638/2007, no mais admite esse
procedimento a partir de 2008. Nesse caso,
como essa uma das alternativas de manuteno
de capital, e no a nica, apesar dessa meno
no documento a Reavaliao espontnea de
ativos no mais poder ser realizada no Brasil
enquanto viger a Lei atual. Isso no contraria,
absolutamente, as normas do IASB, j que a
opo pela utilizao da manuteno do capital
nanceiro entre ns est totalmente dentro das
regras daquela organizao. Assim, tanto a Lei
das Sociedades por Aes vigente at 2007
quanto a posterior esto em conformidade com
as Normas Internacionais de Contabilidade
preconizadas pelo IASB, mesmo uma aceitando
e outra no a reavaliao de ativos.
3. Em outras situaes tambm se veem nesta
Estrutura diversas alternativas, como quando
se discutem os critrios de avaliao ou bases
de mensurao de ativos como no item 100.
A meno a diversas alternativas no permite
que simplesmente a entidade ou o prossional
contbil escolham qualquer critrio em cada
situao especca. necessrio analisar-se a
situao e as normas especcas para se decidir
por qual base de mensurao em cada situao
real. Ou seja, este documento conceitual e no
resolve, por si s, uma situao em particular
quando esta est prevista em documento
especco. Ele se destina a servir de fundamento
elaborao dos Pronunciamentos Tcnicos,
ANEXO
SUMRIO DOS PRONUNCIAMENTOS DO CPC
248
sua constante reviso, elaborao e anlise
e utilizao das Demonstraes Contbeis.
Sozinho, somente pode ser utilizado para
soluo de casos prticos na inexistncia de
normas especcas.
Objetivo das Demonstraes Contbeis
4. Esta Estrutura Conceitual dene que o
objetivo das demonstraes contbeis fornecer
informaes sobre a posio patrimonial e
nanceira da entidade (Balano Patrimonial),
sobre seu desempenho em um determinado
perodo (Demonstrao do Resultado) e sobre
as modicaes na sua posio nanceira
(Demonstrao dos Fluxos de Caixa, no Brasil,
a partir de 2008), informaes essas que sejam
teis a um grande nmero de usurios em suas
avaliaes e tomadas de deciso econmica.
5. Esses usurios possuem interesses e
competncias distintas, por isso precisam
as Demonstraes Contbeis ser preparadas
para atendimento s necessidades comuns da
maioria deles. Todavia, elas no fornecem
todas as informaes que os usurios possam
necessitar para tomar decises econmicas,
considerando que tais Demonstraes
Contbeis reetem principalmente os efeitos
nanceiros ocorridos no passado e no contm
necessariamente informaes que no sejam de
carter nanceiro. Adicionalmente, presumem-
se que os usurios das Demonstraes
Contbeis tenham um conhecimento razovel
dos negcios, atividades econmicas e de
Contabilidade e a disposio de estudar as
informaes com razovel diligncia.
6. E devem essas Demonstraes estar
complementadas por notas explicativas e
outros quadros analticos ou demonstraes
que permitam o adequado entendimento sobre a
posio patrimonial e nanceira, o desempenho
em um determinado perodo e as modicaes
na sua posio nanceira mencionadas no item
5, a m de propiciar uma boa avaliao do que
ocorreu no passado e de ajudar nas projees
sobre o futuro.
Os Pressupostos Bsicos: O Regime de
Competncia e a Continuidade
7. Um pressuposto bsico para a elaborao das
Demonstraes Contbeis o da apropriao
das receitas e das despesas, com suas mutaes
nos ativos e passivos e, consequentemente,
no patrimnio lquido, com fundamento
nos momentos em que seus fatos geradores
contbeis ocorrem, e no apenas quando de
seus reexos no caixa. Isso caracteriza o
Regime de Competncia. Por outro lado, esses
fatos geradores devem estar fundamentados
economicamente, mas respaldados em uxos
de caixa j acontecidos ou em pagamentos e
recebimentos por acontecer, mas desde que
estes ltimos sejam derivados de fatos geradores
j ocorridos. O Regime de Competncia exige
tambm a confrontao das despesas com as
receitas a que se relacionam.
8. O outro pressuposto o de que as
Demonstraes Contbeis so preparadas sob
o pressuposto da Continuidade das atividades
da entidade; se esse pressuposto no estiver
presente, os conceitos bsicos estipulados por
esta Estrutura precisam ser modicados e a
devida divulgao precisa ser dada.
As Caractersticas Qualitativas das
Demonstraes Contbeis
9. So quatro as principais caractersticas
qualitativas obrigatoriamente presentes
nas Demonstraes Contbeis: Compre-
ensibilidade, Relevncia, Conabilidade e
Comparabilidade.
10. A Compreensibilidade se fundamenta
no objetivo do pronto entendimento por
parte do usurio que tenha as caractersticas
mencionadas no item 5, mas a complexidade
de qualquer matria no deve levar falta
de registro, de registro adequado ou de
evidenciao sob o argumento de eventual
diculdade de entendimento por parte desse
usurio.
249
11. A Relevncia diz respeito inuncia
de uma informao contbil na tomada de
decises. As informaes so relevantes quando
podem inuenciar as decises econmicas
dos usurios, ajudando-os a avaliar o impacto
de eventos passados, presentes ou futuros ou
conrmando ou corrigindo as suas avaliaes
anteriores. A Relevncia depende da natureza
e tambm da materialidade (tamanho) do item
em discusso.
12. A Conabilidade exige que a informao
seja apresentada da forma mais apropriada
possvel, retratando adequadamente o que se
pretende evidenciar (faithful representation).
13. Para a Conabilidade estar presente
fundamental que seja sempre respeitada a
Primazia da Essncia Sobre a Forma, ou seja,
que, no que se espera sejam raros os casos de
no conformidade dos documentos formais
com a realidade econmica, que esta ltima
prevalea nas Demonstraes Contbeis.
14. E, ainda, necessrio tambm que se
observem a neutralidade (imparcialidade),
a prudncia (com o cuidado para se evitar
exacerbado conservadorismo com suas
distores) e a integridade (no sentido de
estarem completas) nas informaes contbeis.
15. Quanto Comparabilidade, trata-se de
caracterstica que permite a melhor viso da
evoluo da entidade medida sob os mesmos
critrios e princpios ao longo do tempo, mas
sem que isso leve no-evoluo das prticas
contbeis; e a comparabilidade tambm se
aplica adoo das mesmas prticas por
empresas semelhantes.
16. Mas ressaltem-se as Limitaes na
Relevncia e na Conabilidade das Informaes,
devidas, principalmente, observncia
Tempestividade e anlise da Relao Custo/
Benefcio das informaes. A necessidade de
bem informar com relevncia no momento
mais oportuno ao usurio pode levar perda de
parte da conabilidade em razo de a entidade
no dispor ainda de todos os elementos
necessrios informao. Esse equilbrio entre
Relevncia, Conabilidade e Tempestividade
uma preocupao constante a ser observada. O
custo de obteno e divulgao da informao
tambm no deve suplantar seus benefcios
aos usurios. Esse equilbrio e, na realidade,
o Equilbrio entre todas as Caractersticas
Qualitativas das Demonstraes Contbeis
assunto de julgamento prossional da mais
alta importncia. Somente esse equilbrio leva
apresentao dessas Demonstraes com
caracterstica de Verdadeira e Adequada (true
and fair view).
Os Elementos das Demonstraes Contbeis
17. Ativo um recurso controlado pela entidade
como resultado de eventos passados e do qual
se espera que resultem futuros benefcios
econmicos para a entidade. Repare-se que
a gura do controle (e no da propriedade
formal) e a dos futuros benefcios econmicos
esperados so essenciais para o reconhecimento
de um ativo. Se no houver a expectativa de
contribuio futura, direta ou indireta, ao caixa
da empresa, no existe o ativo.
18. Passivo uma obrigao presente da
entidade, derivada de eventos j ocorridos,
cuja liquidao se espera que resulte em
sada de recursos capazes de gerar benefcios
econmicos.
19. Patrimnio Lquido o valor residual dos
ativos da entidade depois de deduzidos todos
os seus passivos.
20. Receitas so aumentos nos benefcios
econmicos durante o perodo contbil sob
a forma de entrada ou aumento de ativos ou
diminuio de passivos, que resultam em
aumentos do patrimnio lquido e que no
sejam provenientes de aporte dos proprietrios
da entidade.
21. Despesas so decrscimos nos benefcios
econmicos durante o perodo contbil sob
a forma de sada ou reduo de ativos ou
incrementos em passivos, que resultam em
250
decrscimo do patrimnio lquido e que no
sejam provenientes de distribuio de resultado
ou de capital aos proprietrios da entidade.
22. Essas denies so bastante amplas e no
distinguem as receitas propriamente ditas dos
ganhos e nem as despesas propriamente ditas
das perdas. Essa diviso no dada como vital
pelo Pronunciamento, apesar de ele reconhecer
que os ganhos e as perdas se referem a baixas
no comuns de ativos destinados ao uso,
ou derivam de fatores exgenos entidade
ou possuem outras especicidades. dada,
no documento, maior importncia sua
evidenciao e segregao como itens no
recorrentes na Demonstrao do Resultado
do que diferena conceitual entre esses
elementos.
23. Note-se que no h, nesta Estrutura
Conceitual, segregao entre receitas e despesas
operacionais e no operacionais, muito menos
a gura de resultados extraordinrios. O vital
a segregao, na Demonstrao do Resultado,
dos seus componentes que tendero a no
ocorrer no futuro.
O Reconhecimento dos Elementos das
24. As denies anteriormente mencionadas
no indicam quando os ativos, passivos, receitas
e despesas so reconhecidos contabilmente.
Esse processo depende, fundamentalmente,
da Probabilidade de Realizao de Benefcio
Econmico Futuro e da Conabilidade nessa
Mensurao, alm de outros fatores. Se no
houver a provvel realizao desses benefcios,
ou se eles no puderem ser conavelmente
mensurados, no h como reconhecer ativos
e receitas. Tambm h a obrigatoriedade de
serem provveis as entregas de ativos para o
reconhecimento dos passivos e das despesas.
necessria sempre a presena de um custo ou
de um valor conveis.
Mensurao dos Elementos das
Demonstraes Contbeis e Conceitos de
Capital e Manuteno de Capital
25. Esta Estrutura Conceitual reconhece
que os elementos patrimoniais podem ser
reconhecidos pelo custo histrico, atualizado
monetariamente ou no, custo corrente
(reposio), valor lquido de realizao ou valor
presente dos futuros benefcios econmicos.
O custo histrico a base mais comumente
adotada, em combinao com as demais para
certas situaes.
26. A escolha da base mais adequada depende do
conceito de capital a ser mantido pela entidade.
Quando o relevante a manuteno do capital
nanceiro (monetrio), lucro o que excede o
capital nanceiro aportado pelos proprietrios.
Esse conceito leva, normalmente, adoo do
custo histrico para os elementos patrimoniais
e incluso, no resultado, das variaes de
preos de determinados elementos.
27. Quando o relevante a manuteno do
capital fsico, lucro o que excede manuteno
da capacidade fsica inicial do perodo. Nesse
caso, as variaes de preos dos ativos, por
exemplo, so consideradas ajustes ao capital,
e no lucro, como o caso das reavaliaes de
ativos destinados ao uso.
28. Esta Estrutura Conceitual no dene
qual o conceito de capital a utilizar, apesar
de reconhecer que o capital nanceiro o
mais utilizado. Assim, todos esses conceitos
precisam ser aplicados luz das normatizaes
e prticas contbeis especcas.
2. Reduo ao Valor Recupervel de
Ativos
Sumrio do Pronunciamento Tcnico
CPC 01
Reduo ao Valor Recupervel de Ativos
251
Observao: Este Sumrio, que no faz parte
assunto.
Objetivo e Alcance
1. O objetivo do Pronunciamento Tcnico CPC
01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos
denir procedimentos visando a assegurar que
os ativos no estejam registrados contabilmente
por um valor superior quele passvel de ser
recuperado no tempo por uso nas operaes
da entidade ou em sua eventual venda. Caso
existam evidncias claras de que os ativos esto
registrados por valor no recupervel no futuro,
a entidade dever imediatamente reconhecer a
desvalorizao, por meio da constituio de
proviso para perdas.
2. O Pronunciamento aplica-se a todos os ativos
ou conjunto de ativos relevantes relacionados
s atividades industriais, comerciais,
agropecurias, minerais, nanceiras, de
servios e outras. No caso de pronunciamento
especco que trate da matria para alguma
classe de ativos em particular, prevalecer essa
determinao especca.
Processo de Identicao da Existncia de
Ativos Desvalorizados
3. A entidade deve avaliar, no mnimo por
ocasio da elaborao das demonstraes
contbeis anuais, se h alguma indicao de que
seus ativos ou conjunto de ativos porventura
perderam representatividade econmica,
considerada relevante. Se houver indicao, a
entidade deve efetuar avaliao e reconhecer
contabilmente a eventual desvalorizao dos
ativos.
4. As seguintes indicaes, entre outras, devem
ser consideradas:
Fontes Externas Observadas durante o
Perodo ou por Ocasio da Elaborao das
O valor de mercado do ativo diminuiu
sensivelmente, mais do que seria de se esperar
como resultado da passagem do tempo ou do
uso normal;
Ocorreram, ou ocorrero em futuro prximo,
mudanas signicativas no ambiente
tecnolgico, de mercado, econmico ou legal,
no qual a entidade opera ou no mercado para o
qual o ativo utilizado;
As taxas de juros de mercado, ou outras taxas
de mercado de retorno sobre investimentos
aumentaram, e esses acrscimos provavelmente
afetaro a taxa de desconto utilizada no
clculo do valor de um ativo em uso e
diminuiro signicativamente o seu valor
recupervel; e
Fontes Internas
(a) O valor contbil do patrimnio lquido da
entidade se tornou maior do que o valor de
suas aes no mercado.
(b) Evidncia disponvel de obsolescncia ou
de dano fsico;
(c) Ocorreram, ou ocorrero em futuro
prximo, mudanas signicativas com
efeito adverso sobre a entidade, na medida
ou maneira em que um ativo ou ser
utilizado. Essas mudanas, entre outras,
incluem: o ativo que se torna inativo, o ativo
que a administrao planeja descontinuar,
reestruturar ou baixar antecipadamente;
ou, ainda, o ativo que passa a ter vida til
denida ao invs de indenida; e
(d) Levantamentos ou relatrios internos que
evidenciem, por exemplo, a existncia de
dispndios extraordinrios de construo,
capitalizao excessiva de encargos
252
nanceiros, etc. e indiquem que o
desempenho econmico de um ativo , ou
ser, pior do que o esperado.
Determinao do Valor Recupervel
5. O Pronunciamento dene valor recupervel
como o maior valor entre o preo lquido de
venda do ativo e o seu valor em uso. Caso um
desses valores exceda o valor contbil do ativo,
no haver desvalorizao nem necessidade de
estimar o outro valor.
6. A melhor evidncia do preo lquido de
venda de ativos obtida a partir de um contrato
de venda formalizado. Caso no exista
contrato formal, o preo poder ser obtido a
partir do valor de negociao em um mercado
ativo, menos as despesas necessrias de
venda. Se essas fontes tambm no estiverem
disponveis, o preo deve ser baseado na melhor
informao disponvel para reetir o valor que
uma entidade possa obter, na data do balano,
para a alienao do ativo em negociao com
parte conhecedora, interessada e independente,
sem que corresponda a uma transao
compulsria ou decorrente de um processo de
liquidao, aps deduzir as despesas da baixa.
Ao determinar esse valor, a entidade pode
considerar o resultado de transaes recentes
para ativos semelhantes, dentro do mesmo
setor em que opera.
7. O valor em uso de ativos ser estimado com
base nos uxos de caixa futuros derivados
do uso contnuo dos ativos relacionados,
utilizando-se uma taxa de desconto para trazer
esses uxos de caixa a valor presente.
8. Os uxos de caixa futuros devem ser
estimados para o ativo em sua condio atual.
As estimativas de uxos de caixa futuros no
devem incluir:
(a) futuras entradas ou sadas de caixa
previstas para uma futura reestruturao
com a qual a entidade ainda no esteja
formalmente compromissada, ou melhoria
ou aprimoramento do desempenho do
ativo; e
(b) entradas ou sadas de caixa provenientes de
atividades nanceiras ou os recebimentos
ou pagamentos de impostos sobre a renda.
9. A estimativa de uxos de caixa futuros deve
ser baseada nas previses e ou oramentos
aprovados pela administrao da entidade,
sendo recomendvel adotar um perodo de
cinco anos. Perodos mais longos devem ser
evitados pelo grau de incerteza contido nas
premissas; entretanto, podero ser aceitos
desde que justicados.
10. A taxa de desconto deve ser uma taxa
antes de impostos sobre a renda, que reita as
avaliaes atuais de mercado do valor da moeda
no tempo e os riscos especcos do ativo. Essa
taxa representa o retorno que os investidores
exigiriam se eles houvessem de escolher um
investimento que gerasse uxos de caixa de
valores, tempo e perl de risco equivalentes
queles que a entidade espera extrair do ativo.
Entretanto, a taxa de desconto no deve reetir
a estrutura de capital da entidade, os riscos para
os quais as futuras estimativas de uxos de
caixa foram ajustadas, nem a inao projetada.
Caso contrrio, o efeito das premissas ser
levado em considerao em duplicidade.
11. Quando uma taxa no estiver diretamente
disponvel no mercado, a entidade dever
estimar a taxa de desconto considerando o
valor temporal do dinheiro para os perodos at
ao m da vida til do ativo e os riscos de os
uxos de caixa futuros diferirem em termos de
valores e perodo das estimativas. Como ponto
de partida, a entidade poder considerar as
seguintes taxas:
(a) o custo mdio ponderado de capital da
entidade determinado pelo uso de tcnicas
especcas, tal como o Capital Asset
Pricing Model; e
253
(b) a taxa de emprstimos obtidos pela
entidade.
12. O valor recupervel de um ativo deve ser
estimado para cada uma das unidades que
geram caixa. Se no for possvel estimar o
valor recupervel de cada uma das unidades
do ativo, a entidade deve determinar o valor
recupervel da unidade geradora de caixa
qual o ativo pertence. Uma unidade geradora
de caixa o menor grupo de ativos que inclui
o ativo em uso e que gera entradas de caixa,
que so em grande parte independentes das
entradas de caixa provenientes de outros ativos
ou grupos de ativos.
13. Considera-se que o valor recupervel
de um ativo, individualmente, no pode ser
determinado se:
(a) o valor do ativo em uso, isoladamente,
gera valores insignicantes de caixa,
nitidamente desvinculados do que seria o
valor de retorno do ativo no mercado; e
(b) o ativo no gera entradas de caixa que
possam ser em grande parte independentes
daquelas provenientes de outros ativos.
Nesses casos, o valor em uso, e, portanto, o
valor recupervel, dever ser determinado
para a unidade considerada a geradora de
caixa do grupo de ativos.
Reconhecimento das Perdas
14. Se o valor recupervel do ativo for menor
que o valor contbil, a diferena existente entre
esses valores deve ser ajustada pela constituio
de proviso para perdas, redutora dos ativos,
em contrapartida ao resultado do perodo.
No caso de ativos reavaliados, o montante da
reduo deve reverter uma reavaliao anterior,
sendo debitado em reserva no patrimnio
lquido. Caso essa reserva seja insuciente, o
excesso dever ser contabilizado no resultado
do perodo.
15. Aps o reconhecimento da proviso para
perdas, a despesa de depreciao, amortizao
e exausto dos ativos desvalorizados deve ser
calculada em perodos futuros pelo novo valor
contbil apurado, ajustado ao perodo de sua
vida til remanescente.
Reverso de Proviso para Perdas por
Desvalorizao
16. A entidade deve avaliar na data de
encerramento do perodo social se h alguma
indicao, com base nas fontes externas e
internas de informao, de que uma perda
reconhecida em anos anteriores deva ser
reduzida ou eliminada. Em caso positivo, a
proviso constituda deve ser revertida total ou
parcialmente a crdito do resultado do perodo,
desde que anteriormente a ele debitada; nos
casos em que tenha sido debitada a reserva de
reavaliao, esta dever ser recomposta. No se
aplica a reverso no caso de perda no gio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill).
Divulgaes
17. A entidade deve divulgar as informaes
previstas, assim resumidas:
(a) O valor da perda (reverso de perda) com
desvalorizaes reconhecidas no perodo,
e eventuais reexos em reservas de
reavaliaes;
(b) Os eventos e circunstncias que levaram
ao reconhecimento ou reverso da
desvalorizao;
(c) Relao dos itens que compem a unidade
geradora de caixa e uma descrio das
razes que justiquem a maneira como foi
identicada a unidade geradora de caixa; e
(d) Se o valor recupervel o valor lquido
de venda, divulgar a base usada para
determinar esse valor e, se o valor
recupervel o valor do ativo em uso, a
taxa de desconto usada nessa estimativa.
254
3. Ativo Intangvel
Sumrio do Pronunciamento Tcnico CPC
04
Ativo Intangvel
assunto.
Objetivo
1. O objetivo do Pronunciamento denir
o tratamento contbil dos ativos intangveis
que no so abrangidos especicamente em
outro Pronunciamento. Este Pronunciamento
estabelece que uma entidade deve reconhecer
um ativo intangvel apenas se determinados
critrios especicados neste Pronunciamento
forem atendidos. O Pronunciamento
tambm especica como apurar o valor
contbil dos ativos intangveis, exigindo
divulgaes especcas sobre esses ativos.
Um ativo intangvel um ativo no monetrio
identicvel sem substncia fsica.
Reconhecimento e Mensurao
2. O reconhecimento de um item como ativo
intangvel exige que uma entidade demonstre
que o item satisfaa:
(a) a denio de ativo intangvel; e
(b) os critrios de reconhecimento.
3. Esses requisitos aplicam-se aos gastos
incorridos inicialmente para adquirir ou
gerar um ativo intangvel e tambm queles
incorridos posteriormente.
4. Um ativo identicvel na denio de um
ativo intangvel quando:
(a) for separvel, isto , capaz de ser separado
ou dividido da entidade e vendido,
transferido, licenciado, alugado ou trocado,
seja individualmente ou em conjunto com
um contrato, ativo ou passivo relacionado;
ou
(b) resultar de direitos contratuais ou de outros
direitos legais, quer esses direitos sejam
transferveis quer sejam separveis da
entidade ou de outros direitos e obrigaes.
5. Um ativo intangvel deve ser reconhecido
somente quando:
(c) for provvel que os benefcios econmicos
futuros esperados atribuveis ao ativo
sero gerados em favor da entidade; e
(d) o custo do ativo possa ser mensurado com
segurana.
6. Um ativo intangvel deve ser mensurado
inicialmente pelo seu custo.
7. O custo de um ativo intangvel adquirido
separadamente inclui:
(a) seu preo de compra, acrescido de
impostos de importao e impostos
no recuperveis sobre a compra, aps
deduzidos os descontos comerciais e
abatimentos; e
(b) qualquer custo diretamente atribuvel
preparao do ativo para a nalidade
proposta.
Ativo Intangvel Gerado Internamente
8. O gio derivado da expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente no deve ser reconhecido como
ativo.
Fase de Pesquisa
9. Nenhum ativo intangvel proveniente de
pesquisa deve ser reconhecido. O dispndio
com pesquisa deve ser reconhecido como uma
despesa quando for incorrido.
10. Durante a fase de pesquisa de um projeto
interno, a entidade no est apta a demonstrar
a existncia de um ativo intangvel que gerar
provveis benefcios econmicos futuros.
Portanto, tais gastos so reconhecidos como
despesa quando incorridos.
255
11. So exemplos de atividades de pesquisa:
(a) atividades destinadas obteno de novo
conhecimento;
(b) busca, avaliao e seleo nal das
aplicaes dos resultados de pesquisa ou
outros conhecimentos;
(c) busca de alternativas para materiais,
dispositivos, produtos, processos, sistemas
ou servios; e
(d) formulao, projeto, avaliao e
seleo nal de alternativas possveis
para materiais, dispositivos, produtos,
processos, sistemas ou servios novos ou
aperfeioados.
Fase de Desenvolvimento
12. Um ativo intangvel resultante de
desenvolvimento dever ser reconhecido
somente se a entidade puder demonstrar todos
os aspectos a seguir enumerados:
(a) a viabilidade tcnica para concluir o
ativo intangvel de forma que ele seja
disponibilizado para uso ou venda;
(b) sua inteno de concluir o ativo intangvel
e de us-lo ou vend-lo;
(c) sua capacidade para usar ou vender o ativo
intangvel;
(d) a forma como o ativo intangvel dever
gerar benefcios econmicos futuros.
Entre outros aspectos, a entidade dever
demonstrar a existncia de um mercado para os
produtos do ativo intangvel ou para o prprio
ativo intangvel ou, caso este se destine ao uso
interno, a sua utilidade;
(e) a disponibilidade de recursos tcnicos,
nanceiros e outros recursos adequados
para concluir seu desenvolvimento e usar
ou vender o ativo intangvel; e
(f) sua capacidade de mensurar com segurana
os gastos atribuveis ao ativo intangvel
durante seu desenvolvimento.
13. Marcas, ttulos de publicaes, listas
de clientes e itens semelhantes gerados
internamente no devem ser reconhecidos
como ativos intangveis.
Mtodo de Custo ou Mtodo de Reavaliao
14. O Pronunciamento Conceitual Bsico
prev que a entidade pode, em determinadas
circunstncias, optar pelo mtodo de custo ou
pelo mtodo de reavaliao para a sua poltica
contbil. Quando a opo pelo mtodo de
reavaliao no estiver restringida por uma Lei
ou norma legal regularmente estabelecida
31
,
a entidade pode optar em reconhecer um
ativo intangvel pelo mtodo de custo ou
pelo mtodo de reavaliao. Caso um ativo
intangvel seja contabilizado com base no
mtodo de reavaliao, todos os ativos da
sua classe devem ser registrados utilizando
o mesmo mtodo, exceto quando no existir
mercado ativo para tais itens.
Vida til
15. A entidade deve avaliar se a vida til de
um ativo intangvel denida ou indenida e,
no primeiro caso, a durao ou o volume de
produo ou unidades semelhantes que formam
essa vida til. A entidade deve atribuir vida til
indenida a um ativo intangvel quando, com
base na anlise de todos os fatores relevantes,
no existe um limite previsvel para o perodo
durante o qual o ativo dever gerar uxos de
caixa lquidos positivos para a entidade.
16. Para determinar se um ativo intangvel
requer uma proviso para perdas por
31 Na data da aprovao deste Pronunciamento, a reavaliao de bens tangveis ou intangveis no permitida devido
s previses contidas na Lei n. 11.638/07, que alterou a Lei n. 6.404/76, com vigncia a partir de 1 de janeiro de
2008.
256
desvalorizao, a entidade deve aplicar o
Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo
ao Valor Recupervel de Ativos.
Ativo intangvel com Vida til Denida
17. O valor amortizvel de um ativo intangvel
com vida til denida deve ser apropriado de
forma sistemtica ao longo da sua vida til
estimada.
18. A amortizao deve ser iniciada a partir do
momento em que o ativo estiver disponvel para
uso, ou seja, quando se encontrar no local e nas
condies necessrios para que possa funcionar
da maneira pretendida pela administrao.
19. A amortizao deve cessar na data em que
o ativo classicado como mantido para venda
ou includo em um grupo de ativos classicado
como mantido para venda ou, ainda, na data
em que ele baixado, o que ocorrer primeiro.
20. O mtodo de amortizao utilizado deve
reetir o padro de consumo pela entidade
dos benefcios econmicos futuros. Se no for
possvel determinar esse padro com segurana,
deve ser utilizado o mtodo linear. A despesa
de amortizao para cada perodo deve ser
reconhecida no resultado, a no ser que outra
norma ou Pronunciamento contbil permita ou
exija a sua incluso no valor contbil de outro
ativo.
21. O perodo de amortizao e o mtodo de
amortizao para um ativo intangvel, com vida
til, denida devem ser revistos pelo menos no
nal de cada exerccio social.
Ativo Intangvel com Vida til Indenida
22. Um ativo intangvel com vida til indenida
no deve ser amortizado.
23. De acordo com o Pronunciamento Tcnico
CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel
de Ativos, exigido que uma entidade teste
a recuperao de um ativo intangvel com
vida til indenida comparando o seu valor
recupervel com o seu respectivo valor
contbil, anualmente ou sempre que haja uma
indicao de que o ativo intangvel pode estar
perdendo substncia econmica.
4. Ajuste a Valor Presente
12
Ajuste a Valor Presente
assunto.
SUMRIO
Introduo
1. A Lei 11.638/07 passou a exigir a
obrigatoriedade do ajuste a valor presente nos
realizveis e exigveis a longo prazo e, no caso
de efeito relevante, tambm nos de curto prazo.
As normas internacionais tratam desse assunto
em inmeros documentos, e este CPC est
emitindo seu Pronunciamento Tcnico CPC 12
sobre essa matria com base em pesquisa feita
junto a todas as normas internacionais.
Objetivo do Pronunciamento
2. O objetivo deste Pronunciamento
especicar procedimentos para clculo desses
ajustes a valor presente no momento inicial em
que tais ativos e passivos so reconhecidos,
bem como nos balanos subsequentes.
Principais Pontos do Pronunciamento
3. So sujeitos a ajuste a valor presente todos
os realizveis e exigveis que tenham sido
negociados ou determinados sem a previso de
encargos ou rendimentos nanceiros. Mas so
tambm passveis de ajuste a valor presente os
que tenham sido negociados ou determinados
257
com previso de encargos ou rendimentos
nanceiros, mas com taxas no condizentes
com as prevalecentes no mercado para as
condies econmicas do momento e os riscos
das entidades envolvidas.
4. No esto sujeitos a ajuste a valor presente
os realizveis e exigveis com condies
de impossibilidade ou extrema diculdade
de determinao de data de seu vencimento
ou efetiva realizao e aproveitamento
seus. Assim, as Normas Internacionais de
Contabilidade, e este Pronunciamento,
vedam o ajuste a valor presente do Imposto
de Renda e da Contribuio Social diferidos
ativo ou passivo. Em certas circunstncias
no so tambm ajustveis a valor presente
determinados contratos de mtuo e saldos de
certos impostos a recuperar.
5. H certas situaes de mercado em que,
dada a existncia de uma nica entidade com
determinada poltica de juros, sem qualquer
caracterstica de incentivo scal, essas taxas de
juros se transformam nas taxas desse mercado,
o que faz com que no se faam ajustes a valor
presente que no os derivados dessas mesmas
taxas. o caso das operaes de nanciamento
com o BNDES Banco Nacional de
Desenvolvimento Econmico e Social que,
por essas razes, continuam reconhecidas pelo
custo amortizado (pela curva), ou seja,
pelas prprias taxas de juros contratadas.
6. As taxas de desconto a serem utilizadas
devem ser as que mais se coadunam com o
risco da entidade envolvida na data inicial do
contrato. Todo o esforo deve ser desenvolvido
na sua determinao. E, xadas essa taxa, elas
no mais mudam com o decorrer do tempo.
No so descontados dessas taxas quaisquer
benefcios scais como dedutibilidade dos
juros para clculo de determinados tributos.
7. Em princpio, o valor presente de uma
obrigao na data inicial deve corresponder ao
valor justo do ativo contrapartida desse exigvel,
mas, em certas circunstncias no comuns, isso
pode no ocorrer, como no caso de aquisio
de um bem sob taxa de nanciamento fora das
condies de mercado. Nessas situaes, o
ajuste a valor presente considera a taxa dentro
das condies de mercado, e no a efetivamente
contratada (prevalncia da essncia econmica
sobre a forma). Nas datas futuras, a divergncia
entre o conceito de valor justo e valor ajustado
a valor presente de todos os contratos tende a
aumentar, j que o valor justo estar, em cada
data, vinculado s condies de mercado dessa
data, e no mais s condies da data inicial.
8. Os ajustes a valor presente de obrigaes
vinculadas a ativos no-monetrios so
considerados redues desses ativos. Assim, o
ajuste a valor presente de um nanciamento,
mesmo que sob as condies do item anterior,
tratado como reduo do custo de aquisio
do ativo a que se refere.
9. Os valores de ajuste originalmente efetuados
vo sendo revertidos com o decorrer do tempo
com base na taxa efetiva de juros. Essas
reverses so apropriadas como receitas ou
despesas nanceiras, a no ser que a entidade
possa devidamente fundamentar que o
nanciamento feito a seus clientes faa parte
de suas atividades operacionais, quando ento
as reverses sero apropriadas como receita
operacional.
10. As normas no especicam, mas o
tratamento contbil mais comum a utilizao,
no ajuste a valor presente, de contas reticadoras
do realizvel ou do exigvel a que se refere.
11. Os passivos no contratuais, como, por
exemplo, as provises espontneas para futuros
reparos relativos a meio ambiente quando
cessarem as atividades da empresa, tambm
precisam ser ajustadas a valor presente. E
isso necessrio mesmo que a proviso
tenha sido calculada com base nos valores
correntes. Nesse caso, a taxa de desconto s
considera o fator tempo e o risco (juro real),
e no a inao estimada futura. Se os valores
calculados contiverem estimativa de inao
258
futura, logicamente a taxa de desconto incluir
tambm essa mesma estimativa.
5. Custo de Emprstimos
20
Custos de Emprstimos
assunto.
SUMRIO
Introduo
Custos de emprstimos que so diretamente
atribudos aquisio, construo ou
produo de ativos qualicveis para a sua
capitalizao formam parte do custo de tais
ativos. Outros custos de emprstimos so
reconhecidos como despesas.
Custos de emprstimos so despesas de juros
de todas as formas de emprstimos, inclusive
mtuos, e outros custos que a entidade incorre
em conexo com o emprstimo de recursos,
conforme consta do Pronunciamento Tcnico
CPC 08 Custos de Transao e Prmios na
Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios.
Ativo qualicvel aquele que,
necessariamente, leva um perodo de tempo
substancial para car pronto para seu uso ou
venda pretendidos.
Reconhecimento
Na medida em que a entidade toma
emprestados recursos especicamente com
o propsito de obter um ativo qualicvel,
deve determinar o montante de custos dos
emprstimos elegveis para capitalizao
como sendo aquele incorrido sobre esses
emprstimos durante o perodo necessrio
para completar a aquisio, a construo ou
a produo do ativo, menos qualquer receita
nanceira derivada da aplicao temporria
desses recursos. Se a receita nanceira nesse
perodo em que tais recursos cam 2 CPC_20
temporariamente investidos suplantar o custo
desses emprstimos, o excedente dever ser
reconhecido como receita no resultado.
medida que a entidade toma recursos
emprestados de maneira genrica e usa-os com
o propsito de obter um ativo qualicvel, a
entidade deve utilizar uma taxa de capitalizao
com base na mdia ponderada dos custos de
emprstimos aplicveis aos emprstimos da
entidade que estiveram vigentes durante o
perodo; se ainda houver, alm dos emprstimos
tomados de maneira genrica, emprstimos
feitos especicamente com o propsito de se
obter um ativo qualicvel, os custos desses
emprstimos especcos so diretamente
capitalizados e no integraro o clculo da
taxa com base na mdia. O montante de custos
de emprstimos que uma entidade capitaliza
durante um perodo no pode exceder o
montante de custos de emprstimos incorridos
durante esse perodo.
A entidade deve iniciar a capitalizao dos
custos dos emprstimos como parte do custo do
ativo qualicvel na data em que as seguintes
condies estiverem satisfeitas: gastos com
a obteno do ativo esto sendo incorridos,
custos dos emprstimos tambm esto
sendo incorridos e esto iniciadas atividades
necessrias ao preparo do ativo para seu uso ou
venda pretendidos.
A entidade deve suspender a capitalizao
dos custos de emprstimos se existirem
interrupes durante extensos perodos das
atividades de desenvolvimento do ativo
qualicvel, a no ser que essas interrupes
259
sejam normais e previsveis no processo de
obteno de tal ativo.
A entidade deve cessar denitivamente a
capitalizao dos custos de emprstimos
quando substancialmente todas as atividades
necessrias para preparar o ativo qualicvel
para seu uso ou venda pretendidos estiverem
completas.
Evidenciao
A entidade deve evidenciar:
(a) o montante de custo de emprstimos
capitalizados durante o perodo; e
(b) a taxa de capitalizao usada para
determinar o montante dos custos elegveis
para a capitalizao.
6. Estoques
Sumri o do Pronunci ament o
Tcni co CPC 16
Estoques
assunto.
SUMRIO
Introduo
1. O presente Pronunciamento trata da avaliao
contbil dos estoques em geral, com exceo
dos mensurados a seu valor realizvel lquido,
como os ativos cuidados pelo Pronunciamento
Tcnico CPC 29 Ativo Biolgico e Produto
Agrcola, das commodities avaliadas por
comerciantes em certas circunstncias a seu
valor justo menos custos de venda, dos ativos
includos no Pronunciamento Tcnico CPC 17
Contratos de Construo e dos instrumentos
nanceiros.
determinar a forma de avaliao dos estoques
adquiridos para revenda, dos mantidos para
consumo ou utilizao industrial ou na
prestao de servios, dos em processamento
e dos produtos acabados prontos para a venda.
Principais Caractersticas do Pro-
nunciamento
3. O Pronunciamento exige que os estoques
devem ser mensurados pelo valor de custo ou
pelo valor realizvel lquido, dos dois o menor.
Neles se incluem todos os custos de aquisio,
de transformao e outros incorridos para
trazer os estoques sua condio e localizao
atuais. Por isso, devem compreender o preo
de compra, os impostos de importao e
outros tributos (que no sejam aqueles
posteriormente recuperveis pela empresa),
custos de transporte, seguro, manuseio e
outros diretamente atribuveis aquisio
de produtos acabados, materiais e servios.
Descontos comerciais, abatimentos e outros
itens semelhantes devem ser deduzidos do
preo na determinao do custo de aquisio.
4. Os custos de estoques fabricados ou em
processo de fabricao so aqueles diretamente
relacionados com as unidades produzidas ou
com as linhas de produo, tais como mo-de-
obra direta e matria-prima, e incluem tambm
a alocao sistemtica de custos indiretos de
produo xos e variveis que sejam incorridos
para transformar os materiais em produtos
acabados ou para a prestao de servios.
5. A alocao de custos indiretos xos s
unidades produzidas deve ser baseada no
volume normal de produo, que aquele
que se espera atingir, em mdia, ao longo
de vrios perodos ou de perodos sazonais,
em circunstncias normais, levando-se em
260
considerao a no-utilizao da capacidade
total, resultante da manuteno planejada,
de frias coletivas planejadas, etc. Os custos
xos relativos capacidade no-utilizada em
funo de volume de produo inferior ao
normal devem ser registrados como despesas
no perodo em que so incorridos, no podendo
ser alocados aos estoques.
6. Quando se fabricam produtos conjuntos
ou quando h um produto principal e um
subproduto, os custos de transformao no
separadamente identicveis devem ser
atribudos aos produtos numa base racional e
consistente, normalmente conforme o valor
relativo da receita de venda de cada produto.
Quando h gerao de subprodutos de custo
irrelevante, eles devem ser mensurados pelo
valor realizvel lquido e esse valor deve ser
deduzido do custo do produto principal.
7. Os salrios e os outros gastos relacionados
com as vendas e com o pessoal geral
administrativo no devem ser includos no
custo dos estoques, sendo reconhecidos como
despesas do perodo em que so incorridos.
8. O custo-padro pode ser utilizado para
a avaliao de estoques desde que seja
estabelecido com base em nveis normais
de ecincia e de volume de produo, seja
revisado periodicamente ou quando houver
mudana das condies de produo, e desde
que seus valores reitam aproximadamente o
custo real.
9. Quando da existncia de bens no-
intercambiveis, seu custo especco precisa
ser utilizado. No caso de bens intercambiveis,
deve-se usar o custo mdio ponderado ou o
Primeiro Que Entra, Primeiro Que Sai (PEPS),
vedada a utilizao do ltimo Que Entra,
Primeiro Que Sai (UEPS). O mesmo critrio
precisa ser usado consistentemente para
valorao dos estoques que tenham natureza e
uso semelhante.
10. O custo dos estoques pode no ser
recupervel por motivo de danicao,
obsolescncia, reduo no preo de venda,
incremento no custo estimado de acabamento,
etc. Nesse caso, o valor de custo precisa ser
substitudo pelo valor realizvel lquido, obtido
a partir do preo de venda estimado deduzido
dos custos estimados de concluso, dos gastos
estimados necessrios para se concretizar sua
venda e dos tributos incidentes sobre a venda.
Essa reduo normalmente feita item a item,
a no ser quando relacionados com a mesma
linha de produtos e tenham nalidades ou usos
nais semelhantes, que sejam produzidos e
comercializados na mesma rea geogrca
e no possam ser avaliados separadamente
de outros itens dessa linha de produtos, ou
circunstncias semelhantes. As redues ao
valor realizvel lquido devem ser revertidas
quando desaparecerem as circunstncias que
obrigaram ao seu registro.
11. No h reduo ao valor realizvel lquido
de matrias-primas e materiais de consumo
quando for previsvel que os produtos acabados
em que eles sero utilizados sero vendidos
pelo custo ou acima do custo.
12. Os estoques so baixados ao resultado
como despesa quando reconhecida a receita a
que se vinculam, ou quando consumidos nas
atividades a que se destinam, se no estiverem
vinculados produo de bens ou prestao
de servios para a gerao de receita futura.
So tambm reconhecidas como despesas do
perodo a reduo ao valor realizvel lquido e
quaisquer outras perdas.
13. Os estoques podem ser registrados em
outras contas do ativo, como quando usados
como um componente de ativos imobilizados
de construo prpria, e sero alocados como
despesa durante a vida til desse ativo.
14. No caso de prestadores de servios que
precisem estocar seus custos, os mesmos
procedimentos utilizados para custeamento de
bens em elaborao devem ser adotados.
15. O Pronunciamento especica a divulgao
a ser dada aos estoques existentes, s baixas,
261
s redues ao valor realizvel lquido e suas
reverses e a outras situaes.
7. Propriedades para Investimentos
28
Propriedade para Investimento
assunto.
SUMRIO
Introduo
1. O objetivo deste Pronunciamento o
de prescrever o tratamento contbil de
propriedades para investimento e respectivos
requisitos de divulgao.
2. Propriedade para investimento o imvel
(terreno ou edifcio ou parte de um edifcio
ou ambos) mantido pelo proprietrio (ou
arrendatrio) para obter rendas ou para
valorizao do capital ou para ambas, e no
para uso na produo ou fornecimento de bens
ou servios, para nalidades administrativas
ou para venda no curso ordinrio do negcio. A
propriedade para investimento classicada no
Ativo No Circulante, subgrupo Investimentos.
3. necessrio julgamento na aplicao dessa
denio, j que pode uma mesma propriedade
ter a caracterstica de parte ser usada como
propriedade para investimento e parte estar
destinada ao uso prprio (ativo imobilizado). So
propriedades para investimento, comumente,
os terrenos mantidos para uso futuro e ainda
indeterminado ou mantidos para valorizao
imobiliria, os imveis mantidos para aluguel
como nos shopping centres ou outros etc. No so
propriedades para investimento, por exemplo, os
imveis construdos ou em construo para venda
no decurso ordinrio das atividades da entidade
(entidades de explorao do ramo imobilirio ou
de construo civil), as propriedades ocupadas
por empregados (mesmo que alugadas a eles) etc.
No caso de propriedade mantida para prestao
de servios, ela tambm no classicada como
propriedade para investimento, como no caso de
um hotel.
4. A propriedade para investimento deve
ser mensurada inicialmente pelo seu custo.
Na mensurao inicial so aplicveis todos
os conceitos normalmente utilizados na
mensurao do custo inicial de um ativo
imobilizado, inclusive no caso de permuta.
5. O Pronunciamento permite que a entidade
escolha, aps o registro inicial, o mtodo
do valor justo ou o mtodo do custo para
avaliar as propriedades para investimento
consistentemente no decurso do tempo
(exceo no caso de arrendatrio que utiliza o
imvel como propriedade para investimento,
quando o valor justo obrigatrio). Mas a
entidade que escolher o mtodo do custo deve
divulgar o valor justo da sua propriedade de
investimento em cada balano patrimonial. O
valor justo deve, preferencialmente, ser obtido
de avaliador independente. O uso concomitante
dos dois mtodos s admitido no caso de
um deles ser constitudo por propriedades
nanciadas base de encargo calculado com
base no valor justo.
6. O valor justo o valor pelo qual um ativo
pode ser negociado entre partes interessadas,
conhecedoras do negcio e independentes entre
si, com ausncia de fatores que pressionem para
a liquidao da transao ou que caracterizem
uma transao compulsria. Caracterizaes
especiais so dadas no Pronunciamento para a
adoo do valor justo.
262
7. As variaes no valor justo da propriedade
para investimento so reconhecidas diretamente
no resultado do perodo em que ocorrem.
8. Na adoo do mtodo do custo, valem todos
os requisitos do Pronunciamento Tcnico CPC
27 Ativo Imobilizado, inclusive quanto
depreciao.
9. As transferncias de ativo imobilizado para
propriedade para investimento e vice-versa,
ou de propriedade para investimento para
outras contas precisam ser bem suportadas
factualmente.
10. Na transferncia de propriedade para
investimento avaliada ao valor justo para
o imobilizado, considera-se como custo o
valor justo na data da alterao efetiva do
uso, e aplicam-se, a partir da, todas as regras
contbeis prprias do ativo imobilizado,
inclusive depreciao.
11. Se houver transferncia de um ativo
imobilizado para propriedade para investimento,
e esta passar a ser avaliada pelo valor justo, a
diferena acumulada at a transferncia, se
negativa, deve ser registrada no resultado do
exerccio e, se positiva, em ajustes de avaliao
patrimonial, como parte dos outros resultados
abrangentes; medida que se realizar esse
excedente, os valores so transferidos para
lucros ou prejuzos acumulados e no mais
podem afetar resultado do exerccio. Se
tiver havido reavaliao (quando admitida
legalmente) nesse ativo imobilizado, aplicam-
se as regras da reavaliao quando o valor
justo inferior ao valor contbil anteriormente
registrado.
12. A transferncia da propriedade para
investimento para estoques se d quando, e
apenas quando, houver efetiva alterao no uso,
evidenciada pelo comeo do desenvolvimento
das atividades dirigidas venda e desde que
a propriedade no necessite de quaisquer
desenvolvimentos adicionais. A partir da
transferncia aplicam-se todas as regras
contbeis prprias aplicveis ao estoque.
13. Na transferncia de estoque para
propriedade para investimento avaliada ao
valor justo, a diferena entre esses valores
reconhecida no resultado do perodo.
14. Devem ser divulgados o mtodo de
avaliao da propriedade para investimento,
os critrios que levam classicao como
esse tipo de propriedade, os mtodos e
pressupostos signicativos utilizados na
determinao do valor justo (inclusive se
adotado ou no avaliador independente), os
valores reconhecidos no resultado de receitas
de aluguel e outras, os gastos operacionais
diretos com essas propriedades (segregando
destes os incorridos com propriedades que
no estejam gerando receitas), a diferena
acumulada do custo ao valor justo quando
adotado contabilmente o primeiro, a existncia
de restries sobre tais propriedades e suas
receitas e as obrigaes contratuais para
comprar, construir, reparar etc.
15. No caso de propriedades avaliadas ao valor
justo, alm do item anterior devem ser divulgadas
as adies ocorridas no perodo com novas
propriedades para investimento, as propriedades
baixadas e ou transferidas para outras contas, os
ganhos ou as perdas provenientes da variao
no valor justo, as variaes cambiais resultantes
de converso para outra moeda etc.
16. No caso de propriedades avaliadas ao custo,
alm do contido no item 14 atrs, devem ser
divulgados os mtodos, as vidas teis e as taxas
de depreciao, os valores brutos e lquidos
contbeis e a conciliao entre os saldos iniciais
e nais do perodo, com a movimentao por
novas aquisies, baixas, perdas por reduo
ao valor recupervel, depreciaes, diferenas
cambiais, transferncias, alienaes etc. E deve
tambm ser divulgado o valor justo dessas
propriedades avaliadas ao custo.
17. Regras especiais so dadas para o caso de
aplicao inicial do Pronunciamento Tcnico
CPC 28 para entidades que j possuam
propriedades para investimento.
263
8. Ativo Imobilizado
27
Ativo Imobilizado
assunto.
SUMRIO
Introduo
1. O objetivo deste Pronunciamento o de
estabelecer o tratamento contbil para ativos
imobilizados, bem como a divulgao das
mutaes nesse investimento e das informaes
que permitam o entendimento e a anlise desse
grupo de contas. Os principais pontos a serem
considerados na contabilizao dos ativos
imobilizados so o reconhecimento dos ativos,
a determinao dos seus valores contbeis
e os valores de depreciao e as perdas por
desvalorizao a serem reconhecidas em
relao aos mesmos.
2. Ativos imobilizados so itens tangveis
utilizveis por mais do que um ano e que sejam
detidos para uso na produo ou fornecimento
de mercadorias ou servios, para aluguel ou
para ns administrativos.
3. Mensurao no Reconhecimento: Um item
do ativo imobilizado que seja classicado
para reconhecimento como um ativo deve ser
mensurado pelo seu custo. O custo de um item
de ativo imobilizado equivalente ao preo
vista na data do reconhecimento. Se o prazo de
pagamento excede os prazos normais de crdito,
a diferena entre o equivalente preo vista e
o total dos pagamentos deve ser reconhecida
como despesa com juros durante o prazo do
pagamento. H situaes em que os encargos
nanceiros de emprstimo tomado para sua
construo so adicionados ao custo, conforme
Pronunciamento Tcnico CPC 20 Custos de
Emprstimos, mas no no momento inicial, e
sim durante o processo de sua construo. So
tambm adicionados no custo inicial todos os
gastos incrementais e necessrios a colocar o
imobilizado em condies de funcionamento,
como transporte, tributos, montagem, testes
etc. at que ele esteja em condies de
efetivo uso. Compe ainda o custo inicial
o valor estimado dos gastos previstos para
desmontagem, remoo e restaurao do local
onde instalado. No fazem parte do custo
gastos com realocao, ociosidade mesmo que
no uso inicial, gastos com abertura de nova
instalao ou introduo de novo produto,
gastos administrativos e outros custos indiretos
etc. No caso de permuta, custo o valor
justo do ativo adquirido, a no ser que essa
mensurao seja impossvel, quando prevalece
o valor contbil do ativo cedido. Subveno
governamental pode reduzir o custo do ativo,
conforme Pronunciamento Tcnico CPC 07
Subveno e Assistncia Governamentais.
4. Quando a opo pelo mtodo de reavaliao
for permitida por lei, a entidade pode optar por
ela como sua poltica contbil e deve aplicar
essa poltica a uma classe inteira de ativos
imobilizados e de forma consistente ao longo
do tempo.
5. A depreciao, entendida como a alocao
sistemtica do valor deprecivel de um ativo
ao longo da sua vida til econmica para a
entidade, corresponde parcela pertencente ao
perodo do total da diferena entre o valor do
custo do ativo (ou outro valor que substitua o
custo) menos o valor residual esperado ao nal
de sua utilizao. Cada componente de um item
do ativo imobilizado com custo signicativo
em relao ao custo total do item deve ser
depreciado separadamente. A depreciao
efetuada mesmo quando o valor justo do ativo
esteja temporariamente excedendo seu valor
contbil e deve ser reconhecida no resultado a
264
menos que seja includa no valor contbil de
outro ativo.
6. Cessa a depreciao quando o ativo
desativado por baixa de qualquer natureza ou
transferncia para ativo no circulante mantido
para venda (conforme Pronunciamento Tcnico
CPC 31 Ativo No Circulante Mantido
para Venda e Operao Descontinuada), ou
para estoque (ver adiante), mas no cessa por
ociosidade.
7. Valor residual de um ativo o valor estimado
que a entidade obteria com a venda do ativo,
aps deduzir as despesas estimadas de venda,
caso o ativo j tivesse a idade e a condio
esperadas para o m de sua vida til.
8. O mtodo de depreciao utilizado deve
reetir o padro de consumo, pela entidade,
dos benefcios econmicos futuros do ativo
a que se refere. O mtodo e as premissas que
levam ao clculo da depreciao precisam ser
acompanhados ao longo da vida til do ativo
e provocar os necessrios ajustes conforme se
registra no Pronunciamento Tcnico CPC 23
Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e
Reticao de Erro.
9. Alm da depreciao, necessria a
vericao pelo menos anualmente da eventual
necessidade de reconhecimento de perda
por reduo ao valor recupervel do ativo,
conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 01
Reduo ao Valor Recupervel de Ativos.
10. O valor contbil de um item do ativo
imobilizado deve ser baixado: por ocasio de
sua alienao ou substituio; quando no h
expectativa de benefcios econmicos futuros
com a sua utilizao ou alienao; quando
transferido para outro grupo de contas. A
venda de ativos imobilizados no deve ser
reconhecida como integrante das receitas de
vendas da entidade, exceto como a seguir.
11. H uma situao especial de baixa do ativo
imobilizado: ativos a classicados que se
destinam, durante certo tempo, a aluguel para
terceiros, sendo, depois de cessado o perodo
de aluguel, transferidos para os estoques
por se destinarem, a partir desse momento,
alienao. o caso comum das locadoras
de veculos. Nessa situao toda especial, as
receitas de vendas so consideradas receitas de
vendas da entidade e o valor baixado do estoque
se transforma em custo dos estoques vendidos,
j que tais bens so comprados com o intuito
de deles se obter receita pelo aluguel e pela
venda. J no caso dos demais ativos tambm
transferidos para o ativo circulante, por deixarem
de ser utilizados como venda e passarem a ser
destinados alienao, mas cuja motivao
de venda seja essencialmente sua utilizao,
no tm o produto dessa alienao a terceiros
reconhecida como parte das receitas de venda
da entidade. So reconhecidos no resultado
diretamente o lucro ou prejuzo (situao rara
em funo da regra custo ou mercado aplicvel
ao circulante) nessa alienao. Os imobilizados
que so utilizados at sua alienao so baixados
diretamente do imobilizado nessa alienao para
o resultado, com o registro, nessa demonstrao,
tambm apenas do lucro ou prejuzo apurado
nessa operao.
12. Tratamento especial tambm dado ao
caso de partes de ativos que esto sujeitas a
reformas, revises e outros custos relevantes
no anuais. Essas partes devem ser depreciadas
pela sua vida til econmica especca, e os
gastos com suas reformas e revises so
ativados para depreciao pela sua vida til
econmica futura, conforme Pronunciamento
Tcnico CPC 25 Proviso, Passivo e Ativo
Contingentes.
13. Devem ser divulgados os critrios de
contabilizao do imobilizado, mtodos, vidas
teis e taxas de depreciao, valor contbil bruto
e lquido, bem como a conciliao entre esses
valores contbeis inicial e nal (adies, baixas,
reavaliaes, depreciaes contabilizadas no
resultado e contabilizadas no custo de outro
ativo, perdas por impairment, reverso de perdas,
variaes cambiais em certas circunstncias v.
265
Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das
Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de
Demonstraes Contbeis etc.). H, portanto,
a obrigatoriedade da nota explicativa sobre a
mutao do valor contbil do ativo imobilizado.
14. Devem tambm ser divulgadas as restries
dadas por garantias tais como hipotecas,
alienao duciria e outras, por compromissos
advindos da aquisio, por indenizaes
por parte de terceiros, bem como devem ser
destacados os ativos adquiridos por meio de
arrendamento mercantil.
15. Devem tambm ser divulgadas as
mudanas nas estimativas que tenham efeito
no resultado corrente ou em resultados futuros
e sugerem-se divulgaes sobre ativos que
estejam temporariamente ociosos, totalmente
depreciados, mas ainda em uso, valor justo do
imobilizado quando materialmente diferente do
valor contbil e outras informaes relevantes
para o completo entendimento do usurio a
respeito desse grupo de contas.
9. Ativo Biolgico e Produto Agrcola
CPC 29
Ativo Biolgico e Produto Agrcola
assunto.
SUMRIO
Introduo
1. O objetivo deste Pronunciamento o
de estabelecer o tratamento contbil e
as respectivas divulgaes, pertinentes
avaliao dos estoques dos ativos biolgicos e
dos produtos agrcolas, como parte do registro
das atividades agrcolas.
2. O produto agrcola denido como o
produto colhido ou, de alguma forma, obtido a
partir de um ativo biolgico de uma entidade.
O ativo biolgico, por sua vez, refere-se a um
animal ou a uma planta, vivos, que produz
produto agrcola. A transformao biolgica
compreende o processo de crescimento,
degenerao, produo e procriao que
causa mudana qualitativa e quantitativa
no ativo biolgico. Assim, por exemplo, o
gado para produo de leite ativo biolgico
que produz o produto agrcola leite, e est
sujeito a nascimento, crescimento, produo,
degenerao, procriao; se os bezerros
machos que nascem so destinados venda,
eles so considerados produto agrcola, e se as
fmeas se destinam futura produo de leite,
so consideradas ativos biolgicos. Noutros
exemplos, o p de caf o ativo biolgico que
produz o produto agrcola caf; o eucalipto
o ativo biolgico que produz o produto agrcola
madeira, a ser utilizada como matria-prima
para a obteno da celulose, etc.
3. O valor justo compreende o montante
pelo qual um ativo pode ser negociado entre
partes interessadas, conhecedoras do negcio
e independentes entre si, com a ausncia de
fatores que pressionem para a liquidao da
transao ou que caracterizem uma transao
compulsria. Para ns deste Pronunciamento,
o valor justo do ativo biolgico e do produto
agrcola esto, como regra, ligados ao conceito
de valor de mercado, o que exige a existncia
de mercado ativo para esse ativo biolgico ou
produto agrcola, ou mercado ativo de bens
similares. normal que o mercado ativo exista
com base em determinados padres, como
o caso de preo expresso por arroba de carne,
por saca de um produto com uma determinada
especicao base, etc.
4. Pode haver situaes em que o valor justo
somente seja obtido conavelmente a partir
266
de uxos de caixa futuros ajustados a valor
presente ou a partir de clculos que considerem
a presena de outros ativos, como terra nua, etc.
Avaliao do Ativo Biolgico
5. O CPC 29 estabelece o tratamento contbil
para os ativos biolgicos durante o perodo
de crescimento, degenerao, produo e
procriao. Ele requer a contabilizao pelo
valor justo menos as despesas de vender, desde
o reconhecimento inicial, exceto quando o
valor justo no estiver disponvel. As variaes
no valor justo do ativo biolgico so receitas
ou despesas na demonstrao do resultado do
perodo.
6. O determinado no item anterior implica ser
normalmente necessria a existncia de mercado
para esse ativo biolgico. Assim, o gado
leiteiro continuamente avaliado a valor justo
menos despesas de venda, com as oscilaes
desse valor justo afetando o resultado, j que
o normal a existncia de mercado ativo para
esse ativo biolgico. As bezerras ao nascerem
tambm so imediatamente avaliadas ao valor
justo contra o resultado. J no caso de certas
rvores em crescimento para futura produo
de madeira, por exemplo, pode no haver
valor de mercado enquanto nessa fase. Nesse
caso, a avaliao desse ativo biolgico feita
pelo custo. Noutro exemplo, pode no haver
valor de mercado para os ps de caf tomados
isoladamente e nem outra forma convel de
obt-lo e, nesse caso, sero avaliados ao custo
tambm.
7. Se passar a haver mercado e condio de
avaliao ao valor justo menos despesas de
venda para um ativo biolgico que vinha sendo
avaliado ao custo, esse valor justo lquido
deve passar a ser utilizado desse momento em
diante.
8. Quando da avaliao ao valor justo menos
despesas de venda, todos os gastos relativos ao
ativo biolgico so considerados como despesa
do perodo quando incorridos.
Avaliao do Produto Agrcola
9. Imediatamente aps a colheita, o nascimento
ou qualquer outra forma de sua obteno, os
produtos agrcolas so avaliados ao valor justo
menos despesas de venda, com a contrapartida
desse registro afetando o resultado. Presume-se
que sempre h valor de mercado para o produto
agrcola. Da para frente, enquanto na forma de
produtos agrcolas, esses estoques continuam a
ser avaliados ao valor justo menos despesas de
venda, com todas as variaes reconhecidas no
resultado, conforme esclarecido no item 3 do
Pronunciamento Tcnico CPC 16 Estoques.
10. Todos os gastos relativos obteno do
produto agrcola derivado de ativo biolgico
avaliado a valor justo menos despesas de venda
so considerados como despesa do perodo
quando incorridos. J os gastos relativos
obteno do produto agrcola de ativo biolgico
avaliado ao custo so contabilizados como
ativo tambm ao custo e reconhecidos como
despesa assim que o produto agrcola surge
e avaliado ao valor justo menos despesas
de venda. Gastos derivados da estocagem e
manuteno de produtos agrcolas so despesas
do perodo juntamente com as variaes de
valor justo lquido desses produtos.
11. A partir de qualquer utilizao do produto
agrcola em processo de transformao, deixam
de ser tratados conforme as determinaes
deste Pronunciamento Tcnico CPC 29 e
passam a ser tratados pelo Pronunciamento
Tcnico CPC 16 Estoques, ou outro mais
apropriado. Consequentemente, por exemplo,
no caso de um processamento industrial do
leite extrado do gado leiteiro, o valor justo
menos despesas de venda atribudo ao leite
quando extrado passa, a partir do incio do
processamento, a ser considerado como o custo
desse material, ao qual sero adicionados os
demais custos industriais. Esse estoque a partir
do processamento estar, quer como produto
em elaborao, quer como produto acabado,
267
sujeito avaliao pelo custo conforme o
Pronunciamento Tcnico CPC 16.
Outros Pontos
12. As determinaes do Pronunciamento
Tcnico CPC 29 no alteram as determinaes
dos Pronunciamentos Tcnicos CPC 27
Ativo Imobilizado e CPC 28 Propriedade
para Investimento. Estes exigem a utilizao
do custo de aquisio menos depreciao e
perda por irrecuperabilidade acumuladas para
mensurao de terrenos. Os ativos biolgicos
devem ser avaliados separadamente de tais
ativos pelos seus valores justos lquidos das
despesas de venda. Todavia, se se tratar de
ativo biolgico avaliado ao custo, aplicam-
se a ele as determinaes daqueles outros
Pronunciamentos.
13. O Pronunciamento Tcnico CPC 29
trata, ainda, das subvenes governamentais.
As incondicionais, relacionadas com ativos
biolgicos mensurados pelo valor justo
menos a despesa de venda, somente podem
ser registradas quando estiverem disponveis
para recebimento ou uso. As subvenes
condicionais sero contabilizadas somente
depois que as exigncias forem satisfeitas
e os valores estiverem disponveis para
recebimento. As subvenes governamentais
associadas com ativos biolgicos e produtos
agrcolas so tratadas de acordo com o CPC
07 Subveno e Assistncia Governamentais.
Divulgao
14. Exigncias quanto divulgao do
ativo biolgico e do produto agrcola, das
variaes de seus valores, da conciliao entre
saldos iniciais e nais, de restries sua
livre manipulao, dos mtodos e premissas
utilizados na determinao do valor justo,
de nus e compromissos vinculados a tais
ativos, de riscos climticos, de subvenes
governamentais e outros esto contidas nesse
Pronunciamento. Ateno especial dada ao
ativo biolgico avaliado ao custo. Exemplos
de divulgao (e de avaliao) esto contidos
ao nal do Pronunciamento.
10. Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensurao
CPC 38
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento
e Mensurao e Evidenciao
assunto.
Objetivo e Alcance
1. O Pronunciamento CPC 38 Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensurao
disciplina o reconhecimento e a mensurao
de operaes realizadas com instrumentos
nanceiros incluindo derivativos de
acordo com o disposto no IAS 39 - Financial
Instruments: Recognition and Measurement.
2. Este Pronunciamento deve ser aplicado a todas
as entidades e a todos os tipos de instrumentos
nanceiros com algumas excees dispostas
em seu pargrafo 2 (direitos e obrigaes
advindos de operaes de leasing, direitos e
obrigaes oriundos de contratos de benefcios
a empregados entre outras).
3. Este Pronunciamento, juntamente com
os Pronunciamentos Tcnicos CPC 39 e
40, completa a migrao da Contabilidade
brasileira aos padres internacionais (FASE
II) iniciada com a emisso do Pronunciamento
Tcnico CPC 14.
268
Denies
4. Algumas denies advindas do Pro-
nunciamento Tcnico CPC 39 (instrumento
nanceiro, ativo nanceiro, passivo nanceiro
e instrumento patrimonial) so adotadas neste
Pronunciamento.
5. Adicionalmente, este Pronunciamento
dene os seguintes termos: derivativo, quatro
categorias de instrumentos nanceiros (ativo
ou passivo nanceiro mensurado pelo valor
justo por meio do resultado, instrumentos
mantidos at o vencimento, emprstimos
e recebveis, instrumentos nanceiros
disponveis para venda), contrato de garantia
nanceira, custo amortizado de um ativo ou
passivo nanceiro, mtodo da taxa de juros
efetiva, desreconhecimento, valor justo,
compra ou venda regular, custos de transao,
compromisso rme, transao projetada,
instrumento de hedge, objeto de hedge, eccia
do hedge.
Derivativos Embutidos
6. Um derivativo embutido um componente
de um contrato hbrido (combinado) que inclui
um contrato no derivativo que o abriga de
forma que o uxo de caixa do instrumento
combinado, em algumas circunstncias,
varia como se fosse um derivativo isolado.
Se alguns requisitos forem atendidos, os
derivativos embutidos devero ser segrados
dos instrumentos que os abrigam.
Reconhecimento e Desreconhecimento
7. So denidos critrios detalhados para o
reconhecimento e o desreconhecimento de
instrumentos nanceiros ativos e passivos.
Esses critrios esto baseados no conceito de
transferncia/manuteno de riscos e benefcios
dos ativos e, no, em sua propriedade jurdica.
Mensurao
8. A mensurao inicial de ativos e passivos
nanceiros deve ser feita pelo valor justo.
A mensurao subsequente ir depender da
classicao dos instrumentos nanceiros,
sendo que todos os derivativos devem ser
mensurados pelo valor justo (salvo se no
for possvel), assim como os instrumentos
classicados como mensurados pelo valor justo
por intermdio do resultado e disponveis para
a venda. Emprstimos e recebveis e ttulos
mantidos at o vencimento no so mensurados
pelo valor justo. O pronunciamento estabelece
orientaes para a mensurao do valor justo
e dene que preos em mercados organizados
so a melhor estimativa de valor justo.
Reclassicaes
9. Existem regras bastante rigorosas para
a reclassicao entre as categorias de
classicao dos instrumentos nanceiros.
As regras so especialmente rgidas na
reclassicao para a categoria de mensurado
pelo valor justo por intermdio do resultado.
Perda no Valor Recupervel de Ativos
Financeiros
10. A entidade deve avaliar, ao nal de cada
exerccio, se existem evidncias de que
houve perda no valor recupervel de seus
ativos nanceiros. Se houver evidncia de
que tais perdas existem, o Pronunciamento
estabelece critrios para que o teste de perda
no valor recupervel e sua correspondente
contabilizao sejam realizados.
Hedge
11. Para as operaes com derivativos
realizadas com nalidade de hedge, existe uma
contabilidade especial (hedge accounting).
269
Essa contabilizao tem como objetivo aplicar
o regime de competncia para essas operaes
de forma que as variaes no valor justo do
instrumento de hedge (derivativo) e do item
objeto de hedge (uma dvida, por exemplo)
sejam reconhecidas no resultado do exerccio
concomitantemente.
12. Para que as operaes possam ser
classicadas como operaes de hedge
necessrio que elas atendam a uma srie de
requisitos. Esto entre os requisitos a correta
documentao da operao e o teste de sua
eccia, entre outros.
13. As operaes de hedge podem ser
classicadas em trs categorias: (i) hedge de
valor justo, (ii) de uxo de caixa e (iii) de
investimento no exterior. Para as operaes
classicadas como hedge de valor justo, as
variaes no valor justo do instrumento de
hedge (derivativo) e do item objeto de hedge
devem ser reconhecidas no resultado quando
de sua ocorrncia e concomitantemente. Para
as operaes classicadas como hedge de
uxo de caixa, as variaes no instrumento de
hedge devem ser contabilizadas no patrimnio
lquido (ajustes de avaliao patrimonial), l
permanecendo at o momento da realizao
do item objeto de hedge (venda projetada,
por exemplo). Nos hedges de investimentos
no exterior, a variao do valor justo do
instrumento de hedge tambm contabilizada
em conta de patrimnio lquido.
Apresentao
CPC 39
Instrumentos Financeiros: Apresentao
assunto.
Objetivo e Alcance
1. Este Pronunciamento tem como objetivo
estabelecer os princpios para a apresentao
de instrumentos nanceiros como passivos
ou instrumentos patrimoniais e para a
compensao de ativos e passivos nanceiros.
Neste Pronunciamento adotada a perspectiva
do emissor dos instrumentos nanceiros.
2. Este Pronunciamento se aplica a todas as
entidades e a todos os instrumentos nanceiros,
com algumas excees apresentadas no
pargrafo 4.
Denies
3. So denidos alguns termos importantes para
este Pronunciamento e para os Pronunciamentos
Tcnicos CPC 38 e 40, tais como: instrumento
nanceiro, ativo nanceiro, passivo nanceiro,
instrumento patrimonial, valor justo e
instrumento resgatvel. Este Pronunciamento
adota outras denies apresentadas no
Pronunciamento Tcnico CPC 38.
Apresentao
4. A entidade deve classicar um instrumento
nanceiro de sua emisso como um passivo,
um ativo ou um elemento patrimonial, de
acordo com a substncia do instrumento e com
suas respectivas denies.
5. Para que um instrumento nanceiro possa
ser classicado como instrumento patrimonial
e, no, como passivo, necessrio que ele no
obrigue a entidade a entregar caixa ou outro
ativo nanceiro nem a trocar ativos ou passivos
nanceiros em condies desfavorveis.
necessrio ainda que o instrumento possa
ser liquidado em aes da prpria empresa.
fornecida uma orientao detalhada sobre
aes preferenciais resgatveis.
6. Para a classicao supramencionada deve
270
ser observada a essncia e, no, a forma dos
instrumentos nanceiros.
7. A entidade emissora deve avaliar se o
instrumento nanceiro emitido composto e
possui tanto caracterstica patrimoniais como
de dvida. Neste caso, deve segregar os dois
elementos e apresent-los separadamente.
Exemplo desse tipo de situao ocorre com
uma debnture conversvel em um nmero xo
de aes.
8. Operaes realizadas em aes da prpria
empresa (aes em tesouraria) devem ser
classicadas como redutoras do capital e
nenhum resultado deve ser reconhecido
em transaes com esses ttulos. Elas no
podem, por exemplo, ser classicadas como
mensuradas pelo valor justo atravs do
resultado.
9. Ativos e passivos nanceiros somente podem
ser compensados, para serem apresentados
pelo valor lquido, quando a entidade tiver o
direito de compens-los e possuir a inteno
de liquidar pelo valor lquido ou de liquidar o
ativo e passivo simultaneamente.
10. Os critrios de evidenciao das operaes
com instrumentos nanceiros a que se referem
o Pronunciamento CPC 39 esto contidos no
Pronunciamento Tcnico CPC 40 Instrumentos
Financeiros: Evidenciao.
Evidenciao
CPC 40
Instrumentos Financeiros: Evidenciao
assunto.
Objetivo e Alcance
1. O Pronunciamento Tcnico CPC 40 requer
que as entidades apresentem evidenciaes em
suas demonstraes nanceiras que permitam
que os usurios avaliem a signicncia dos
instrumentos nanceiros para a posio
patrimonial e performance da entidade; a
natureza e a extenso dos riscos oriundos de
instrumentos nanceiros aos quais a entidade
est exposta; e a forma pela qual a entidade
gerencia esses riscos. Este Pronunciamento
abriga as necessidades de evidenciao
relacionadas s operaes denidas nos
Pronunciamentos Tcnicos CPC 38 e 39.
Signicncia dos Instrumentos Financeiros
para a Posio Patrimonial e Performance
da Entidade
2. A entidade deve evidenciar o valor contbil
de seis categorias de instrumentos nanceiros,
como denido no Pronunciamento Tcnico
CPC 38 no balano patrimonial ou em notas
explicativas: (i) ativos nanceiros mensurados
pelo valor justo atravs do resultado, (ii)
investimentos mantidos at o vencimento,
(iii) emprstimos e recebveis, (iv) ativos
nanceiros disponveis para a venda, (v)
passivos nanceiros mensurados pelo valor
justo atravs do resultado, e (vi) passivos
nanceiros mensurados pelo custo amortizado.
3. Se a entidade tiver classicado emprstimos
e recebveis como mensurados pelo valor
justo atravs do resultado ela deve realizar
uma srie de evidenciaes relacionadas ao
risco de crdito das operaes, bem como dos
derivativos de crdito usados para mitigar esses
riscos entre outras.
4. Se a entidade tiver designado um passivo
nanceiro como mensurado pelo valor justo
atravs do resultado, ela deve evidenciar o
impacto de variaes no risco de crdito.
5. A entidade deve fornecer evidenciaes
271
detalhadas para as reclassicaes realizadas
de acordo com o previsto no Pronunciamento
Tcnico CPC 38.
6. A entidade deve evidenciar detalhadamente
quando transferir ativos para outra
entidade e estes no se qualiquem para
desreconhecimento.
7. A entidade deve fornecer informaes sobre
ativos nanceiros usados como colaterais.
8. Evidenciaes tambm precisam ser
fornecidas quando a entidade usar uma conta
de proviso para perdas esperadas por perda de
recuperabilidade no valor dos ativos.
9. A entidade deve evidenciar as caractersticas
de derivativos embutidos em instrumentos
nanceiros compostos.
10. O Pronunciamento tambm estabelece
diretrizes para a evidenciao de elementos
componentes do resultado, como receitas,
despesas, ganhos e perdas.
11. Evidenciaes detalhadas tambm so
necessrias para as operaes de hedge de
acordo com o disposto no Pronunciamento
Tcnico CPC 38 para cada categoria de hedge
realizada.
Natureza e Extenso dos Riscos Oriundos
dos Instrumentos Financeiros
12. Para se atingir o objetivo de possibilitar
aos usurios a avaliao da natureza e da
extenso dos riscos oriundos dos instrumentos
nanceiros, a entidade deve realizar uma srie
de evidenciaes qualitativas e quantitativas.
13. A entidade deve fornecer informaes
quantitativas e qualitativas a respeito dos
riscos de crdito, de liquidez, de mercado e
outros. Deve ainda fornecer uma anlise de
sensibilidade para os riscos de mercado.
13. Ativo No Circulante Mantido para
Venda e Operao Descontinuada
CPC 31
Ativo No Circulante Mantido para Venda
e Operao Descontinuada
Observao: Este Sumrio, que no faz parte
assunto.
Objetivo e Alcance
1. O objetivo deste Pronunciamento Tcnico
prescrever a contabilizao de ativos no
circulantes mantidos (colocados) para venda
e a apresentao e divulgao dos efeitos de
operaes descontinuadas. Em particular, o
Pronunciamento exige que:
a) os ativos que satisfazem os critrios de
classicao como mantidos para venda sejam
classicados no circulante e mensurados
pelo menor entre o valor contbil at ento
registrado e o valor justo menos as despesas
de venda (componentes esses ajustados a valor
presente), e que a depreciao desses ativos
deve cessar; e
b) os ativos (e passivos relacionados, se
existirem) que satisfazem os critrios de
classicao como mantidos para venda
sejam apresentados separadamente no balano
patrimonial e que os resultados das operaes
descontinuadas tambm sejam apresentados
separadamente na demonstrao do resultado.
Pontos Gerais do Pronunciamento
2. O Pronunciamento:
a) adota a classicao de ativo no circulante
272
mantido para venda em separado no ativo
circulante;
b) introduz o conceito de grupo, como sendo
um grupo de ativos (e passivos relacionados,
se houver) a dispor, por venda ou outra forma
de alienao, em conjunto como um grupo em
uma s transao; e
c) classica uma operao como descontinuada
na data em que a operao satisfaz os critrios
para ser classicada como mantida para venda
ou quando a entidade descontinua a operao.
3. A entidade deve classicar um ativo no
circulante (ou um grupo de ativos) como
mantido para venda se o seu valor contbil
estiver para ser recuperado principalmente por
meio de transao de venda ao invs do seu uso
contnuo.
4. Para que esse seja o caso, o ativo (ou grupo)
deve estar disponvel para venda imediata
em suas condies atuais, sujeito apenas aos
termos que sejam habituais e costumeiros para
venda de tais ativos (ou grupos), e a sua venda
deve ser altamente provvel.
5. Para que a venda seja altamente provvel,
o nvel hierrquico da administrao com
capacidade para isso deve estar comprometido
com um plano de vender o ativo (ou grupo),
e deve ter sido iniciado um programa ativo
para localizar um comprador e concluir o
plano. Alm disso, o ativo (ou grupo) deve
ser anunciado ativamente para venda por um
preo que seja razovel em relao ao seu valor
justo corrente. Alm disso, deve-se esperar que
a venda se qualique como concluda em at
um ano a partir da data da classicao. As
aes necessrias para concluir o plano devem
indicar que improvvel que haver alteraes
signicativas no plano ou que o plano ser
abandonado. Acontecimentos fora do controle
da entidade podem, em certas circunstncias,
justicar a permanncia no ativo circulante por
mais um exerccio social.
6. Quando a entidade adquire um ativo no
circulante ou um grupo de ativos exclusivamente
com vistas sua posterior alienao, s deve
classic-lo como mantido para venda na data
de aquisio se o requisito de um ano previsto
no item 8 do Pronunciamento for satisfeito
(com exceo do que permitido pelo item
9) e se for altamente provvel que qualquer
outro critrio dos itens 7 e 8, o qual no esteja
satisfeito nessa data, estar satisfeito em curto
prazo aps a aquisio (normalmente, no prazo
de trs meses).
7. Aplicam-se aos ativos no circulantes
mantidos para venda todas as regras relativas
perda do valor recupervel de ativos
(impairment).
8. Se houver desistncia do plano de venda, ou
as condies para ser mantido como mantido
para venda no mais existirem, a entidade deve
deixar de classicar o ativo como mantido para
venda e deve mensurar o ativo pelo menor
valor entre o que estaria caso no houvesse
sado desse grupo ou seu valor de recuperao
data da deciso posterior de no vender.
9. Ativos no circulantes a serem baixados
sem venda ou abandonados no podem ser
classicados entre os mantidos para venda, j
que a recuperao de seu valor contbil deve
ser feita por meio do seu uso contnuo.
10. Devem ser divulgadas descries dos ativos
no circulantes mantidos para venda e dos fatos
e circunstncias que levaram venda, bem
como da forma e do tempo em que se espera a
venda; tambm deve ser divulgado o segmento
operacional a que pertencem esses ativos.
11. Uma operao descontinuada um
componente da entidade que tenha sido baixado
(por venda ou no) ou passe a ser classicado
como mantido para venda, e
a) representa uma importante linha separada de
negcios ou rea geogrca de operaes;
b) parte integrante de um nico plano
coordenado de dispor uma importante linha
separada de negcios ou rea geogrca de
operaes; ou
273
c) uma controlada adquirida exclusivamente
com o objetivo da revenda.
12. Um componente de uma entidade
compreende operaes e uxos de caixa
que podem ser claramente distinguidos,
operacionalmente e para nalidades de
demonstraes contbeis, do resto da entidade.
13. Os resultados do perodo de uma operao
descontinuada so apresentados numa
nica linha na demonstrao do resultado,
separadamente das receitas e despesas
operacionais continuadas, normalmente ao
nal da demonstrao, lquidas do tributo
sobre o resultado. Nessa mesma linha deve
estar tambm somado o resultado lquido do
tributo na operao de venda. Todos os detalhes
relativos a essa linha devem ser explicitados
preferencialmente em nota explicativa.
14. A entidade deve apresentar novamente as
evidenciaes do item anterior para perodos
anteriores apresentados nas demonstraes
contbeis, de forma a evidenciar os efeitos das
operaes que tenham sido descontinuadas
data do balano do ltimo perodo apresentado.
15. Exemplos de situaes especcas, clculos
e apresentao das demonstraes com a
situao de ativos no circulantes mantidos
para venda e de operaes descontinuadas
esto contidos no Pronunciamento.
14. Provises, Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes....
CPC 25
Contingentes
assunto.
SUMRIO
O objetivo do Pronunciamento Tcnico CPC
25 o de assegurar que sejam aplicados
critrios de reconhecimento e bases de
mensurao apropriados a provises, passivos
contingentes e ativos contingentes e que seja
divulgada informao suciente nas notas
explicativas, para permitir que os usurios
entendam a sua natureza, oportunidade e valor.
Esse Pronunciamento Tcnico determina
o tratamento contbil e os requisitos de
divulgao para todas as provises, passivos e
ativos contingentes, exceto: (a) os que resultem
de contratos a executar, exceto quando o
contrato for oneroso. Contratos a executar so
contratos pelos quais nenhuma parte cumpriu
qualquer das suas obrigaes ou ambas as
partes s tenham parcialmente cumprido as suas
obrigaes em igual extenso. (b) os cobertos
por um outro Pronunciamento Tcnico.
Provises
Uma proviso um passivo de prazo ou valor
incertos.
Reconhecimento
Uma proviso deve ser reconhecida quando,
e apenas quando: (a) uma entidade tem uma
obrigao presente (legal ou no-formalizada)
como resultado de um evento passado; (b)
provvel (ou seja, mais provvel que sim do que
no) que uma sada de recursos que incorporam
benefcios econmicos ser necessria para
liquidar a obrigao; e (c) possa ser feita uma
estimativa convel do valor da obrigao.
Esse Pronunciamento Tcnico ressalta que uma
estimativa convel no pode ser feita apenas
em casos extremamente raros. Em casos raros,
no claro se existe, ou no, uma obrigao
presente. Nesses casos, presume-se que um
evento passado d origem a uma obrigao
274
presente se, levando em considerao toda a
evidncia disponvel, mais provvel do que
no que existe uma obrigao presente na data
do balano.
Mensurao
O valor reconhecido como uma proviso deve
ser a melhor estimativa do desembolso exigido
para liquidar a obrigao presente na data do
balano. A melhor estimativa do desembolso
exigido para liquidar a obrigao presente o
valor que uma entidade racionalmente pagaria
para liquidar a obrigao na data do balano
ou para transferi-la para terceiros nesse
momento. Quando a proviso a ser mensurada
envolve uma grande populao de itens, a
obrigao estimada, ponderando todos os
possveis desfechos pelas suas probabilidades
associadas. Quando uma nica obrigao
estiver sendo mensurada, o desfecho individual
mais provvel pode ser a melhor estimativa do
passivo. Porm, mesmo em tal caso, a entidade
considera outras consequncias possveis.
Passivos Contingentes
Um passivo contingente : (a) uma obrigao
possvel que resulta de eventos passados e
cuja existncia ser conrmada apenas pela
ocorrncia, ou no, de um ou mais eventos
futuros incertos no totalmente sob o controle
da entidade; ou (b) uma obrigao presente
que resulta de eventos passados, mas que no
reconhecida porque: (i) no provvel que uma
sada de recursos que incorporam benefcios
econmicos seja exigida para liquidar a
obrigao, ou (ii) o valor da obrigao no pode
ser mensurado com suciente conabilidade.
Uma entidade no deve reconhecer um passivo
contingente. Uma entidade deve divulgar um
passivo contingente, a menos que seja remota
a possibilidade de uma sada de recursos que
incorporam benefcios econmicos.
Ativos Contingentes
Um ativo contingente um ativo possvel que
resulta de eventos passados e cuja existncia
ser conrmada apenas pela ocorrncia, ou
no-ocorrncia, de um ou mais eventos futuros
incertos no totalmente sob o controle da
entidade. Uma entidade no deve reconhecer
um ativo contingente. Porm, quando a
realizao do ganho praticamente certa, ento
o ativo relacionado no um ativo contingente
e o seu reconhecimento adequado.
15. Efeitos das Mudanas nas Taxas
de Cmbio e Converso de
CPC 02 (R2)
Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio
e Converso de Demonstraes Contbeis
assunto.
Objetivo e Alcance
1. O objetivo do Pronunciamento Tcnico
CPC 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas
de Cmbio e Converso de Demonstraes
Contbeis como registrar transaes em
moeda estrangeira e operaes no exterior
nas demonstraes contbeis de uma entidade
no Brasil, registrar as variaes cambiais dos
ativos e passivos em moeda estrangeira e como
converter as demonstraes contbeis de uma
entidade de uma moeda para outra.
2. Uma entidade pode manter atividades em
moeda estrangeira de duas formas. Ela pode ter
transaes em moedas estrangeiras ou pode ter
operaes no exterior.
275
Adicionalmente, uma entidade pode apresentar
suas demonstraes contbeis em uma moeda
estrangeira. O objetivo do Pronunciamento
Tcnico orientar acerca de como incluir
transaes em moeda estrangeira e operaes
no exterior nas demonstraes contbeis de
uma entidade e como converter demonstraes
contbeis para uma moeda de apresentao.
3. Os principais pontos envolvem quais taxa(s)
de cmbio deve(m) ser usada(s) e como
reportar os efeitos das mudanas nas taxas de
cmbio nas demonstraes contbeis.
4. O Pronunciamento no cuida dos ajustes
necessrios para que as demonstraes
contbeis tenham que se adaptar s normas e aos
padres contbeis de outro pas para a aplicao
da equivalncia patrimonial, da consolidao
ou da consolidao proporcional, partindo
do princpio de que, antes da converso, tais
ajustes tenham j sido implementados. Essas
converses so normalmente necessrias para
que a investidora registre, via equivalncia
patrimonial, seu investimento em outra empresa
no exterior e os resultados dele derivados, bem
como para que possa proceder consolidao,
plena ou proporcional, das demonstraes de
controlada no exterior.
Resumo da Abordagem Requerida pelo
Pronunciamento
5. Na preparao das demonstraes contbeis,
cada entidade seja ela uma entidade nica, uma
entidade com operaes no exterior (como
uma controladora) ou uma entidade no exterior
(como uma controlada ou lial) deve determinar
sua moeda funcional com base nos itens 9 a 14
do Pronunciamento. A entidade deve converter
os itens expressos em moeda estrangeira para
sua moeda funcional e deve reportar os efeitos
de tal converso em consonncia com os itens
20 a 37 e 50.
6. Muitas entidades que reportam a informao
so compostas por um nmero de entidades
individuais (ex. um grupo econmico
formado pela controladora e uma ou mais
controladas). Variados tipos de entidades,
sejam elas membros de um grupo econmico
ou no, podem ter investimentos em coligadas
ou empreendimentos controlados em conjunto.
Elas podem ter tambm liais, agncias,
sucursais ou dependncias. necessrio que
os resultados e a posio nanceira de cada
entidade individual includa na entidade que
reporta a informao sejam convertidos para a
moeda segundo a qual essa entidade que reporta
a informao apresenta suas demonstraes
contbeis. O Pronunciamento permite que a
moeda de apresentao de uma entidade que
reporta a informao seja qualquer moeda (ou
moedas). Os resultados e a posio nanceira
de qualquer entidade individual includa na
entidade que reporta a informao, cuja moeda
funcional dira da moeda de apresentao,
devem ser convertidos em consonncia com os
itens 38 a 50.
7. O Pronunciamento tambm permite
que uma entidade, na preparao de suas
demonstraes contbeis individuais, ou uma
entidade na preparao de suas demonstraes
contbeis separadas, conforme previsto
no Pronunciamento Tcnico CPC 35
Demonstraes Separadas, apresente essas
demonstraes contbeis em qualquer moeda
(ou moedas). Caso a moeda de apresentao
da entidade que reporta a informao dira da
sua moeda funcional, seus resultados e posio
nanceira devem ser tambm convertidos para
essa moeda de apresentao, de acordo com os
itens 38 a 50.
Entidade no Exterior
8. O Pronunciamento determina que prevalea
a essncia dos fatos, e no a forma jurdica,
quando da caracterizao de uma Entidade
no exterior como lial, sucursal ou agncia,
coligada ou controlada. Assim, a conceituao
de Entidade no exterior relevante para a
276
aplicao do Pronunciamento, incluindo a
determinao da Moeda funcional da Entidade
que reporta e da Entidade no exterior.
9. Entidade no exterior conceituada no
Pronunciamento como uma entidade
que pode ser uma controlada, coligada,
empreendimento controlado em conjunto ou
lial, sucursal ou agncia de uma entidade
que reporta informao, por meio da qual so
desenvolvidas atividades que esto baseadas ou
so conduzidas em um pas ou em uma moeda
diferente daquelas da entidade que reporta a
informao e Moeda funcional conceituada
como a moeda do ambiente econmico
primrio no qual a entidade opera.
Moeda Funcional e Investimento Lquido
10. preciso denir qual a moeda funcional
da investidora e qual a de cada investida, antes
de se proceder a converso. Os princpios
bsicos denidos so a considerao do
ambiente econmico onde se insere a
empresa, a existncia de claras condies que
evidenciem que a moeda funcional no a
moeda corrente do pas onde est essa empresa
e a da consistncia, ao longo do tempo, na
utilizao dessa moeda. Regras so dadas
neste Pronunciamento quanto aos casos raros
de mudana de moeda funcional.
11. No caso de moeda funcional em economia
hiperinacionria necessria a aplicao da
correo monetria integral antes de qualquer
converso para outra moeda.
12. Os valores a receber e a pagar que
se caracterizem como complemento de
investimento ou de desinvestimento devem
ser considerados como parte do investimento
lquido.
Impairment
13. Ateno especial ser dada ao tratamento
da perda por desvalorizao em investimento
societrio em entidade no exterior, j que o
processo de converso pode levar necessidade
de registro de impairment conforme o CPC 01
Reduo no Valor Recupervel de Ativos em
funo de uma disparidade cambial.
Variaes Cambiais de Ativos e Passivos
Monetrios em Moeda Estrangeira
14. O tratamento contbil das variaes
cambiais de ativos e passivos na forma de itens
monetrios em moeda estrangeira estipulados
neste Pronunciamento so basicamente os que
j vinham sendo praticados no Brasil antes da
aprovao do CPC 02. Esses valores devem
estar atualizados no balano patrimonial
com as variaes cambiais reconhecidas pelo
Regime de Competncia na Demonstrao do
Resultado.
Variaes Cambiais de Investimento no
Exterior e de suas Contas de Hedge
15. As variaes cambiais de investimentos no
exterior tratados como Entidade no Exterior
devero ser registradas no patrimnio lquido
da empresa investidora, de forma que esses
ganhos ou perdas decorrentes da variao
cambial no sejam reconhecidos no resultado
at que se tenha a baixa total ou parcial do
investimento, normalmente via venda ou
liquidao da investida.
16. As variaes cambiais de investimentos no
exterior que sejam extenses da investidora
estaro incorporadas s demonstraes
contbeis da prpria investidora, diretamente
em seu resultado.
17. As variaes cambiais de emprstimos
tomados pela investidora na mesma moeda que
o investimento, e destinados formalmente a
nanci-los, sero tambm tratados como parte
dessa conta especial de equivalncia patrimonial
no patrimnio lquido da investidora.
277
Converso das Demonstraes Contbeis
18. As contas de ativo e passivo da sociedade
investida sero convertidas pela taxa cambial da
data do balano de m de perodo, mantendo-
se as contas do patrimnio lquido inicial pelos
mesmos valores convertidos no balano do nal
do perodo anterior; as mutaes do patrimnio
lquido que no o resultado sero convertidas
pelas taxas das datas dessas mutaes.
19. As contas da demonstrao do resultado
podero ser convertidas pela taxa cambial
mdia do perodo, mas no caso de receitas ou
despesas no homogeneamente distribudas
ou no de cmbio com oscilaes signicativas
ter que a converso ser com base na data da
competncia de tais receitas e despesas.
20. As diferenas cambiais entre as receitas
e despesas convertidas de acordo com o item
anterior e os valores obtidos pela sua converso
pela taxa de fechamento do perodo, bem
como as variaes entre os valores originais
convertidos do patrimnio lquido inicial e
seus valores convertidos pela taxa de nal de
perodo sero reconhecidas diretamente no
patrimnio lquido. As mutaes patrimoniais
que no o resultado geraro ganhos ou perdas
cambiais entre a data de sua ocorrncia e o
nal do perodo, se aumentos (como o aumento
de capital), e entre a data de fechamento do
perodo anterior e a data de sua ocorrncia, se
diminuies (como distribuio de dividendos).
No caso de presena de scios minoritrios na
investida, sua parte proporcional nesses ganhos
ou perdas ser a eles alocada.
21. No caso de demonstraes em
moeda funcional de pas com economia
hiperinacionria, primeiramente aplicam-se
as tcnicas da correo integral para depois
se efetuar a converso. Esta ser feita com a
aplicao da taxa de encerramento do perodo
a todos os componentes do balano e do
resultado.
Registros na Investidora
22. O resultado de equivalncia patrimonial da
investidora ser desdobrado em duas parcelas:
uma registrada no resultado, representando o
efetivo resultado da investida devidamente
convertido, e outra registrada no patrimnio
lquido da investidora para alocao ao
seu resultado no futuro, correspondente s
variaes cambiais tratadas em conta especial
no patrimnio lquido das demonstraes
convertidas da investida.
Realizao dos Ganhos e Perdas Cambiais
Acumulados no Patrimnio Lquido
23. As variaes cambiais de um investimento
lquido no exterior, juntamente com as de contas
que lhe sirvam de hedge, sero reconhecidas
no resultado convertido da investida e no da
controladora quando da baixa, parcial ou total,
do investimento, por alienao, liquidao etc.
Divulgao
24. Devero ser divulgadas a movimentao da
conta especial de patrimnio lquido, a data desde
quando esse procedimento est sendo utilizado,
a moeda funcional e sua eventual mudana.
16. Demonstrao dos Fluxos de Caixa
03 (R2)
Demonstrao dos Fluxos de Caixa
assunto.
278
Objetivo e Alcance
1. As informaes sobre os uxos de caixa de
uma entidade so teis para proporcionar aos
usurios das demonstraes contbeis uma base
para avaliar a capacidade de a entidade gerar
caixa e equivalentes de caixa e as necessidades
da entidade para utilizar esses recursos.
2. O objetivo do Pronunciamento Tcnico CPC
03 Demonstrao dos Fluxos de Caixa o de
exigir o fornecimento de informao acerca das
alteraes histricas de caixa e equivalentes
de caixa de uma entidade por meio de uma
demonstrao que classique os uxos de
caixa durante os perodos provenientes das
atividades operacionais, de investimento e de
nanciamento.
3. Os usurios das demonstraes contbeis de
uma entidade esto interessados em conhecer
como a entidade gera e usa os recursos de caixa
e equivalentes de caixa, independentemente
da natureza das suas atividades e mesmo que
o caixa seja considerado como o produto da
entidade, como o caso de uma instituio
nanceira.
Assim sendo, o Pronunciamento requer
que todas as entidades apresentem uma
demonstrao de uxos de caixa.
4. A demonstrao dos uxos de caixa deve
apresentar os uxos de caixa durante o perodo
classicados por atividades operacionais, de
investimento e de nanciamento.
Atividades Operacionais
5. O montante dos uxos de caixa decorrentes
das atividades operacionais o indicador chave
da extenso em que as operaes da entidade
tm gerado sucientes uxos de caixa para
amortizar emprstimos, manter a capacidade
operacional da entidade, pagar dividendos (ou
juros sobre o capital prprio, que no Brasil
se assemelham a dividendos) e fazer novos
investimentos sem recorrer a fontes externas
de nanciamento. As informaes sobre os
componentes especcos dos uxos de caixa
operacionais histricos so teis, em conjunto
com outras informaes, na projeo de futuros
uxos de caixa operacionais.
6. Algumas transaes, como a venda de
um ativo imobilizado, podem resultar em
ganho ou perda, que includo na apurao
do lucro lquido ou prejuzo. Entretanto, os
uxos de caixa relativos a tais transaes so
uxos de caixa provenientes de atividades de
investimento.
7. A entidade deve divulgar os uxos de caixa
das atividades operacionais, usando:
(a) o mtodo direto, segundo o qual as principais
classes de recebimentos brutos e desembolsos
brutos so apresentadas; ou
(b) o mtodo indireto, segundo o qual o lucro
lquido ou prejuzo ajustado pelos efeitos de:
(i) mudanas ocorridas no perodo nos estoques
e nas contas operacionais a receber e a pagar;
(ii) itens que no afetam o caixa; e
(iii) todos os outros itens cujos efeitos sobre
o caixa sejam uxos de caixa decorrentes das
atividades de investimento ou de nanciamento.
Atividades de Investimento
8. A divulgao em separado dos uxos de caixa
decorrentes das atividades de investimento
importante porque tais uxos de caixa
representam a extenso em que dispndios
de recursos so feitos pela entidade com a
nalidade de gerar receitas e uxos de caixa
no futuro.
Atividades de Financiamento
9. A divulgao separada dos uxos de caixa
decorrentes das atividades de nanciamento
importante por ser til para prever as
exigncias sobre futuros uxos de caixa pelos
fornecedores de capital entidade.
279
Fluxos de Caixa em Moeda Estrangeira
10. Os uxos de caixa decorrentes de transaes
em moeda estrangeira devem ser registrados na
moeda funcional da entidade, convertendo-se o
montante em moeda estrangeira taxa cambial
na data de cada uxo de caixa.
11. Os uxos de caixa de uma controlada no
exterior devem ser convertidos para a moeda
funcional da controladora, utilizando-se a taxa
cambial na data de cada uxo de caixa.
Juros e Dividendos
12. Os uxos de caixa referentes a juros e
dividendos ou juros sobre o capital prprio
recebidos e pagos devem ser apresentados
separadamente. Cada um deles deve ser
classicado de uma maneira uniforme, de
perodo a perodo, como decorrentes de
atividades operacionais, de investimento ou de
nanciamento.
13. O valor total dos juros pagos durante o
perodo divulgado na demonstrao dos
uxos de caixa, quer tenha sido reconhecido
como despesa na demonstrao do resultado,
quer tenha sido capitalizado.
14. Os juros pagos e recebidos e os dividendos
(ou juros sobre o capital prprio) recebidos
so comumente classicados como uxos de
caixa operacionais em instituies nanceiras.
Todavia, no h consenso sobre a classicao
desses uxos de caixa para outras entidades.
Os juros pagos e recebidos e os dividendos
(ou juros sobre o capital prprio) recebidos
podem ser classicados como uxos de
caixa operacionais, porque eles entram na
determinao do lucro lquido ou prejuzo.
Alternativamente, os juros pagos e os juros e
dividendos (ou juros sobre o capital prprio)
recebidos podem ser classicados como uxos
de caixa de nanciamento e uxos de caixa
de investimento, respectivamente, porque so
custos de obteno de recursos nanceiros ou
retorno sobre investimentos.
15. Os dividendos (ou juros sobre o capital
prprio) pagos podem ser classicados como
uxo de caixa de nanciamento, porque so
custos da obteno de recursos nanceiros.
Alternativamente, os dividendos (ou juros
sobre o capital prprio) pagos podem ser
classicados como um componente dos uxos
de caixa das atividades operacionais, a m de
auxiliar os usurios a determinar a capacidade
de a entidade pagar dividendos (ou juros sobre
o capital prprio) utilizando os uxos de caixa
operacionais.
Imposto de Renda e Contribuio Social
sobre o Lucro Lquido
16. Os uxos de caixa referentes ao Imposto
de Renda e Contribuio Social sobre o lucro
lquido devem ser apresentados separadamente
como uxos de caixa das atividades
operacionais, a menos que possam ser
especicamente relacionados com atividades
de nanciamento e de investimento.
Investimentos em Controladas, Coligadas
e Empreendimentos em Conjunto (Joint
Ventures)
17. Quando a contabilizao do investimento
baseia-se no mtodo da equivalncia
patrimonial ou no mtodo de custo, a entidade
investidora ca limitada a apresentar, na
demonstrao do uxo de caixa, os uxos de
caixa entre a prpria entidade investidora e a
entidade na qual participe, representados, por
exemplo, por dividendos e por adiantamentos.
18. Uma entidade que contabilize seu
investimento em uma entidade de controle
conjunto (joint ventures) utilizando a
consolidao proporcional incluir, em sua
demonstrao consolidada de uxo de caixa,
sua parte proporcional nos uxos de caixa da
entidade controlada em conjunto.
280
19. Uma entidade que contabilize tais
investimentos usando o mtodo da equivalncia
patrimonial incluir, em sua demonstrao dos
uxos de caixa, os uxos de caixa referentes
a seus investimentos na entidade de controle
conjunto e as distribuies de lucros e outros
pagamentos ou recebimentos entre a entidade e
a entidade de controle conjunto.
Transaes que no Envolvem Caixa ou
Equivalentes de Caixa
20. Transaes de investimento e
nanciamento que no envolvem o uso de
caixa ou equivalentes de caixa no devem ser
includas na demonstrao dos uxos de caixa.
Tais transaes devem ser divulgadas em outra
parte das demonstraes contbeis, de modo
que forneam todas as informaes relevantes
sobre essas atividades de nanciamento e de
investimento.
Componentes de Caixa e Equivalentes de
Caixa
21. A entidade deve divulgar os componentes
de caixa e equivalentes de caixa e deve
apresentar uma conciliao dos valores em
sua demonstrao dos uxos de caixa com os
respectivos itens contabilizados no balano
patrimonial.
Outras Divulgaes
22. Informaes adicionais podem ser
importantes para que os usurios entendam a
posio nanceira e a liquidez de uma entidade.
A divulgao de tais informaes em nota
explicativa da administrao recomendada e
pode incluir:
(a) o valor de linhas de crdito obtidas, mas
no utilizadas, que podem estar disponveis
para futuras atividades operacionais e para
satisfazer compromissos de capital, indicando
restries, se houver, sobre o uso de tais linhas
de crdito;
(b) o valor dos uxos de caixa de cada uma das
nanciamento, referentes aos investimentos em
entidades de controle conjunto, contabilizados
mediante o uso da consolidao proporcional;
(c) o valor dos uxos de caixa que representam
aumentos na capacidade operacional,
separadamente dos uxos de caixa que so
necessrios para apenas manter a capacidade
operacional; e
(d) o valor dos uxos de caixa decorrentes das
nanciamento de cada segmento de negcio e
geogrco.
17. Divulgao de Partes Relacionadas
05 (R1)
Divulgao sobre Partes Relacionadas
SUMRIO
assunto.
Introduo
O objetivo deste Pronunciamento Tcnico
assegurar que as demonstraes contbeis
de uma entidade contenham as divulgaes
necessrias para evidenciar a possibilidade
de que sua posio nanceira e seu resultado
possam ter sido afetados pela existncia de
partes relacionadas e por transaes e saldos
existentes com tais partes.
Obs: As denies e a abrangncia desse
Pronunciamento Tcnico (CPC 05 (R1))
diferem do Pronunciamento Anterior (CPC 05),
281
especialmente no que diz respeito s entidades
estatais que apresentam demonstraes
contbeis.
Denies
Parte relacionada uma entidade ou uma pessoa
fsica, ou um membro prximo da famlia
dessa pessoa fsica que esteja relacionada
entidade que reporta a informao (apresenta
as demonstraes contbeis).
Uma pessoa, ou um membro prximo de sua
famlia, est relacionada com a entidade que
reporta a informao se tiver o controle pleno
ou compartilhado da entidade que reporta
a informao ou inuncia signicativa
sobre ela ou for membro do pessoal chave
da administrao da entidade que reporta a
informao ou da controladora da entidade que
reporta a informao.
Uma entidade est relacionada com a entidade
que reporta a informao em diversas
situaes. As principais (ver todas as hipteses
no Pronunciamento) ocorrem quando:
ambas so membros do mesmo grupo
econmico ou esto sob o controle conjunto
(joint ventures) de uma terceira entidade ou a
entidade coligada ou controlada em conjunto
da entidade que reporta ou de entidade membro
de grupo econmico do qual a entidade que
reporta membro; a entidade est sob o
controle conjunto de uma terceira entidade e
a outra entidade for coligada dessa terceira
entidade;
a entidade controlada, de modo pleno
ou sob controle conjunto, por uma pessoa
identicada no pargrafo anterior ou uma
pessoa identicada no pargrafo anterior tem
inuncia signicativa sobre a entidade, ou for
membro do pessoal chave da administrao da
entidade (ou de controladora da entidade).
Uma transao com partes relacionadas
uma transferncia de recursos, servios
ou obrigaes entre partes relacionadas,
independentemente de ser cobrado ou no um
preo em contrapartida.
Membros prximos da famlia de uma pessoa
so aqueles membros da famlia que se espera
que inuenciem ou sejam inuenciados por
essa pessoa nos seus negcios com a entidade.
Incluem os lhos da pessoa, cnjuge ou
companheiro, lhos do cnjuge da pessoa ou
de companheiro e dependentes da pessoa, de
seu cnjuge ou companheiro.
Pessoal chave da administrao so as pessoas
que tm autoridade e responsabilidade pelo
planejamento, direo e controle das atividades
da entidade, direta ou indiretamente, incluindo
qualquer administrador (executivo ou outro)
dessa entidade.
Estado refere-se ao governo no seu sentido
lato, agncias de governo e organizaes
similares, sejam elas municipais, estaduais,
federais, nacionais ou internacionais e entidade
relacionada com o Estado a entidade que
controlada, de modo pleno ou em conjunto, ou
sofre inuncia signicativa do Estado.
Finalidade da Divulgao sobre Partes
Relacionadas
Os relacionamentos com partes relacionadas
so uma caracterstica normal do comrcio e dos
negcios. Por exemplo, as entidades realizam
frequentemente parte das suas atividades por
meio de controladas, joint ventures e coligadas.
Nessas circunstncias, a capacidade da entidade
de afetar as polticas nanceiras e operacionais
da investida por meio de controle, controle
conjunto ou inuncia signicativa.
O relacionamento com partes relacionadas pode
ter um efeito nos resultados e na posio nanceira
de uma entidade. As partes relacionadas podem
efetuar transaes que partes no relacionadas
normalmente no realizariam.
O conhecimento das transaes, dos saldos
282
existentes, incluindo compromissos, e dos
relacionamentos da entidade com partes
relacionadas pode afetar as avaliaes
de suas operaes por parte dos usurios
das demonstraes contbeis, inclusive as
avaliaes dos riscos e das oportunidades com
os quais a entidade se depara. Da a necessidade
da divulgao relativa s partes relacionadas.
Divulgao para todas as Entidades
Os relacionamentos entre controladora
e controladas devem ser divulgados
independentemente de ter havido ou no
transaes entre essas partes relacionadas.
Numa estrutura societria com mltiplos
nveis de participaes, uma entidade deve
divulgar o nome da entidade controladora
direta e, se for diferente, da parte controladora
nal. Se a entidade controladora direta e
a parte controladora nal no elaborarem
demonstraes contbeis disponveis para
uso pblico, o nome da controladora do
nvel seguinte, se houver, deve tambm ser
divulgado.
A entidade deve divulgar a remunerao do
pessoal-chave da administrao no total e para
cada uma das seguintes categorias: benefcios
de curto prazo a empregados e administradores,
benefcios ps-emprego, outros benefcios de
longo prazo, benefcios de resciso de contrato
de trabalho e remunerao baseada em aes.
Se tiver havido transaes entre partes
relacionadas, a entidade deve divulgar a
natureza do relacionamento com as partes
relacionadas, assim como informaes sobre
as transaes e saldos existentes necessrias
para a compreenso do potencial efeito
desse relacionamento nas demonstraes
contbeis. Esses requisitos de divulgao so
adicionais aos referidos no item acima para
divulgar a remunerao do pessoal-chave da
administrao. H um mnimo de divulgaes
a ser feito.
As divulgaes exigidas devem ser feitas
separadamente para cada uma das seguintes
categorias: controladora, entidades com
controle conjunto ou inuncia signicativa
sobre a entidade, controladas, coligadas,
joint ventures nas quais a entidade seja uma
investidora, pessoal chave da administrao da
entidade ou da respectiva controladora e outras
partes relacionadas.
As divulgaes de que as transaes com
partes relacionadas foram realizadas em
termos equivalentes aos que prevalecem nas
transaes com partes independentes devem
ser feitas apenas se esses termos puderem ser
efetivamente comprovados.
Para quaisquer transaes entre partes
relacionadas, faz-se necessria a divulgao
das condies em que as mesmas transaes
foram efetuadas.
Os itens de natureza semelhante podem ser
divulgados de forma agregada exceto quando
divulgaes separadas forem necessrias para
a compreenso dos efeitos das transaes
com partes relacionadas nas demonstraes
contbeis da entidade.
Divulgao para as Entidades Relacionadas
com o Estado
A entidade que reporta a informao est
isenta das exigncias de divulgao no
tocante a transaes e saldos mantidos com
partes relacionadas, incluindo compromissos,
quando a parte frum ente estatal que exera
o controle, de modo pleno ou compartilhado,
ou que exera inuncia signicativa sobre a
entidade que reporta a informao ou for outra
entidade que seja parte relacionada, pelo fato de
o mesmo ente estatal deter o controle, de modo
pleno ou em conjunto, ou exercer inuncia
signicativa, sobre ambas as partes (a entidade
que reporta a informao e a outra entidade).
Se a entidade que reporta a informao
aplicar essa iseno ela deve divulgar o
283
nome do ente estatal e a natureza de seu
relacionamento com a entidade que reporta a
informao (por exemplo, controle, pleno ou
compartilhado, ou inuncia signicativa),
a natureza e o montante de cada transao
individualmente signicativa; e, para outras
transaes que no conjunto so signicativas,
mas individualmente no o so, uma indicao
qualitativa e quantitativa de sua extenso.
18. Operaes de Arrendamento
Mercantil
06
Operaes de Arrendamento Mercantil
assunto.
SUMRIO
O objetivo deste Pronunciamento o de
prescrever, para arrendatrios e arrendadores, as
polticas contbeis e divulgaes apropriadas a
aplicar em relao a arrendamentos mercantis.
A classicao de arrendamentos mercantis
adotada neste Pronunciamento baseia-se na
extenso em que os riscos e benefcios inerentes
propriedade de um ativo arrendado so
transferidos ao arrendatrio ou permanecem
no arrendador.
Um arrendamento mercantil classicado como
nanceiro se ele transferir substancialmente
todos os riscos e benefcios inerentes
propriedade. Um arrendamento mercantil
classicado como operacional se ele no
transferir substancialmente todos os riscos e
benefcios inerentes propriedade.
Arrendamento Mercantil nas Demonstraes
Contbeis de Arrendatrio Arrendamento
Mercantil Operacional
Os pagamentos do arrendamento mercantil
operacional devem ser reconhecidos como
despesa numa base de linha reta durante o
prazo do arrendamento mercantil, a no ser que
outra base sistemtica seja mais representativa
do modelo temporal do benefcio do usurio.
Arrendamento Mercantil Financeiro
No comeo do prazo do contrato de
arrendamento mercantil, os arrendatrios
devem reconhecer os arrendamentos mercantis
nanceiros como ativos e passivos nos seus
balanos por quantias iguais ao valor justo
da propriedade arrendada ou, se inferior, ao
valor presente dos pagamentos mnimos do
arrendamento mercantil, cada um determinado
no incio do arrendamento mercantil. A taxa
de desconto a ser utilizada no clculo do
valor presente dos pagamentos mnimos do
arrendamento mercantil a taxa de juros
implcita no arrendamento mercantil, se for
praticvel determinar essa taxa; se no for, deve
ser usada a taxa incremental de nanciamento
do arrendatrio. Quaisquer custos diretos
iniciais do arrendatrio so adicionados
quantia reconhecida como ativo.
Os pagamentos mnimos do arrendamento
mercantil devem ser divididos entre o encargo
nanceiro e a reduo do passivo em aberto.
O encargo nanceiro deve ser imputado a
cada perodo durante o prazo do arrendamento
mercantil de forma a produzir uma taxa de juros
peridica constante sobre o saldo remanescente
do passivo. Pagamentos contingentes devem
ser contabilizados como despesas nos perodos
em que so incorridas.
Um arrendamento mercantil nanceiro d
origem a uma despesa de depreciao relativa
a ativos depreciveis, assim como uma
284
despesa nanceira para cada perodo contbil.
A poltica de depreciao para os ativos
arrendados depreciveis deve ser consistente
com a dos ativos depreciveis possudos, e a
depreciao reconhecida deve ser calculada
de acordo com as regras aplicveis aos Ativos
Imobilizados (o mesmo com a amortizao
de Ativos Intangveis, se pertinente). Se no
houver certeza razovel de que o arrendatrio
vir a obter a propriedade no m do prazo
do arrendamento mercantil, o ativo deve ser
totalmente depreciado durante o prazo do
arrendamento mercantil ou da sua vida til, o
que for menor.
Arrendamento Mercantil nas Demonstraes
Contbeis de Arrendador Arrendamento
Mercantil Operacional
Os arrendadores devem apresentar os
ativos sujeitos a arrendamentos mercantis
operacionais nos seus balanos de acordo com
a natureza do ativo. A poltica de depreciao
para ativos arrendados depreciveis deve ser
consistente com a poltica de depreciao
normal do arrendador para ativos semelhantes, e
a depreciao deve ser calculada de acordo com
as regras aplicveis aos Ativos Imobilizados,
com o mesmo princpio vlido para os
Ativos Intangveis. A receita proveniente de
arrendamentos mercantis operacionais deve ser
reconhecida na receita numa base de linha reta
durante o prazo do arrendamento mercantil,
a menos que outra base sistemtica seja mais
representativa do modelo temporal em que
o benefcio do uso do ativo arrendado seja
diminudo.
Arrendamento Mercantil Financeiro
Os arrendadores devem reconhecer nos seus
balanos patrimoniais os ativos mantidos
por um arrendamento mercantil nanceiro e
apresent-los como uma conta a receber por
um valor igual ao investimento lquido no
arrendamento mercantil. O reconhecimento da
receita nanceira deve basear-se num modelo
que reita uma taxa de retorno peridica
constante sobre o investimento lquido
do arrendador no arrendamento mercantil
nanceiro.
Os arrendadores fabricantes ou negociantes
devem reconhecer lucro ou perda de venda no
perodo, de acordo com a poltica seguida pela
entidade para vendas imediatas. Se forem xadas
taxas de juro articialmente baixas, o lucro de
venda deve ser restrito ao que se aplicaria se
uma taxa de juros do mercado fosse utilizada. Os
custos incorridos pelos arrendadores fabricantes
ou negociantes em ligao com a negociao e
aceitao de um arrendamento mercantil devem
ser reconhecidos como despesa quando o lucro
da venda for reconhecido.
Transao de Venda e Leaseback
Uma transao de venda e leaseback envolve a
venda de um ativo e o arrendamento mercantil
do mesmo ativo. O pagamento do arrendamento
mercantil e o preo de venda so geralmente
interdependentes por serem negociados como
um pacote. O tratamento contbil de uma
transao de venda e leaseback depende do
tipo de arrendamento mercantil envolvido.
19. Subvenes e Assistncia Governamentais
CPC 07
Subveno e Assistncia Governamentais
assunto.
285
SUMRIO
Introduo
O objetivo deste Pronunciamento o de
prescrever o registro contbil e a divulgao
das subvenes para investimento e a
divulgao das subvenes para custeio e das
demais formas de assistncia governamental.
A diviso formal entre subveno para custeio
e para investimento no est proposta neste
Pronunciamento, j que o tratamento contbil
o de ambas transitarem pelo resultado.
So includos como parte das subvenes
governamentais os ganhos com emprstimos
subsidiados, mas a aplicao completa
desse conceito deve tambm obedecer ao
Pronunciamento Tcnico sobre Ajustes a Valor
Presente.
Por fora de legislaes especcas brasileiras,
foi necessrio incluir alguns pargrafos
adicionais aos contidos na norma internacional
tomada como base, principalmente por conta
de certas isenes e redues tributrias que,
no Brasil, assumem a forma de subveno
governamental em certas circunstncias, e da
caracterstica de perda do benefcio tributrio se
o valor da subveno no car retido em reserva
prpria, sem destinao como dividendos aos
scios.
fundamental, todavia, armar que essas
adies esto conforme o princpio bsico das
normas internacionais do IASB International
Accounting Standards Board e que as
demonstraes contbeis elaboradas com base
neste Pronunciamento estaro conforme tais
normas.
No Brasil, apenas as subvenes para
investimento vinham tendo tratamento contbil
e de divulgao especiais, com reconhecimento
direto em reserva de capital no patrimnio
lquido, por fora do que dispunha a Lei n.
6.404/76. Com as modicaes introduzidas
pela Lei n. 11.638/07 e com a convergncia
s Normas Internacionais de Contabilidade do
IASB, determinada tambm por essa recente
Lei, as subvenes todas passam a ter que
transitar pelo resultado. Mas h diferentes
momentos de seu reconhecimento conforme as
condies de cada subveno. E a divulgao
passa a ser exigida para as subvenes que no
sejam para investimento e demais formas de
assistncia governamental.
Reconhecimento, Mensurao,
Contabilizao e Apresentao das
Subvenes
Ateno especial dada neste Pronunciamento
ao momento do reconhecimento das subvenes
governamentais. E a essncia econmica da
transao dever ser sempre observada.
As subvenes, mesmo as no monetrias,
no devem ser reconhecidas at que exista
segurana de que a entidade cumprir todas
as condies relacionadas obteno da
subveno e de que ser efetivamente recebida.
O simples recebimento de uma subveno no
prova conclusiva de que as condies associadas
subveno tenham sido ou sero cumpridas.
E a forma como uma subveno recebida no
inuencia no mtodo de contabilizao a ser
adotado. Assim, o reconhecimento da receita
de subveno governamental no momento de
seu recebimento somente admitido nos casos
em que j cumpridas as condies necessrias
sua efetivao e em que no h bases de
alocao da subveno ao longo dos perodos
beneciados.
Enquanto no atendidos os requisitos para
reconhecimento no resultado, as contrapartidas
das subvenes governamentais registradas
no ativo sero em conta especca do passivo.
No caso de subveno na forma de ativo no
monetrio, a contrapartida poder ser uma
conta reticadora desse ativo.
Quando a subveno governamental estiver
sendo recebida para compensar despesas da
286
entidade, deve ser reconhecida como receita ou
como reduo da despesa ao longo do perodo
necessrio para confrontar com as despesas
que pretende compensar.
No caso de subvenes recebidas na forma de
ativos no monetrios, o valor justo dever ser
a base de registro contbil, a no ser que seja
impossvel a obteno desse valor, quando um
valor nominal ser utilizado. No caso de ativos
depreciveis, amortizveis ou exaurveis, a
apropriao ao resultado dessa subveno se
dar conforme as respectivas depreciaes,
amortizaes ou exaustes.
Os emprstimos subsidiados de origem
governamental sero trazidos a valor presente
e a diferena entre os valores presentes pelas
aplicaes da taxa de desconto e da taxa
subsidiada ser reconhecida como subveno
governamental e apropriada ao resultado como
tal, o mesmo para perdes de dvidas com
caracterstica de subveno governamental.
Situaes Tpicas Brasileiras
Isenes ou redues de tributos que tenham
a caracterstica ou a tipicao legal de
incentivos scais, como nas aplicaes em
reas incentivadas, sero reconhecidas como
subvenes governamentais no resultado,
atendidos os requisitos estabelecidos, e no no
patrimnio lquido.
No caso de, para gozo dos benefcios scais,
haver dependncia de no-distribuio aos
scios dessas ou de outras formas de subveno
governamental, podero os respectivos valores
ser transferidos, a partir da conta de Lucros
Acumulados, para a Reserva de Incentivos
Fiscais.
Divulgao deve ser dada no s s subvenes
governamentais como tambm s outras formas
de assistncia governamental.
20. Demonstrao do Valor Adicionado
CPC 09
Demonstrao do Valor Adicionado
assunto.
SUMRIO
Objetivo
O objetivo deste Pronunciamento Tcnico
estabelecer critrios para elaborao e
divulgao da Demonstrao do Valor
Adicionado (DVA), a qual representa um dos
elementos componentes do Balano Social e
tem por nalidade evidenciar a riqueza criada
pela entidade e sua distribuio, durante
determinado perodo.
Sua elaborao deve levar em conta o
Pronunciamento Conceitual Bsico deste CPC
Estrutura Conceitual Bsica para a Elaborao
e Apresentao das Demonstraes Contbeis;
e seus dados, em sua grande maioria, so obtidos
principalmente a partir da Demonstrao do
Resultado do Exerccio.
Alcance e Apresentao
A entidade deve elaborar a Demonstrao
do Valor Adicionado (DVA) e apresent-la
como parte integrante das suas demonstraes
contbeis divulgadas ao nal de cada perodo.
A elaborao da DVA consolidada deve basear-
se nas demonstraes consolidadas e evidenciar
a participao dos scios no controladores
conforme modelo apresentado.
A DVA deve proporcionar aos usurios das
287
demonstraes contbeis informaes relativas
riqueza criada pela empresa em determinado
perodo, bem como a forma pela qual tais
riquezas foram distribudas.
A distribuio da riqueza criada deve ser
detalhada, minimamente, da seguinte forma:
a) pessoal e encargos; b) impostos, taxas e
contribuies; c) juros e aluguis; d) juros
sobre o capital prprio (JSCP) e dividendos; e)
lucros retidos/prejuzos do exerccio.
Caractersticas das Informaes da DVA
A DVA est fundamentada em conceitos
macroeconmicos, buscando apresentar, eli-
minados os valores que representam dupla-
contagem, a parcela de contribuio que a entidade
tem na formao do Produto Interno Bruto (PIB)
do pas onde essas operaes estiverem sendo
realizadas.
A cincia econmica, para clculo do
PIB, baseia-se na produo, enquanto a
Contabilidade utiliza o conceito contbil da
realizao das receitas, isto , baseia-se no
regime contbil de competncia. Admitindo-
se a inexistncia de estoques inicial e nal,
os valores encontrados com a utilizao de
conceitos econmicos e contbeis tendero a
convergir.
Para os investidores e outros usurios, essa
uma demonstrao que proporciona o
conhecimento de informaes de natureza
econmica e social e oferece a possibilidade
de uma melhor avaliao das atividades da
entidade dentro da sociedade que a abriga. A
deciso de recebimento por uma comunidade
(Municpio, Estado e a prpria Federao) de
um investimento poder ter nessa demonstrao
um instrumento de extrema utilidade e com
informaes que a demonstrao de resultados
por si s no capaz de oferecer.
Formao da Riqueza
Riqueza criada pela Prpria Entidade
A DVA, em sua primeira parte, deve apresentar
de forma detalhada a riqueza produzida pela
entidade por meio dos seguintes componentes:
vendas de mercadorias, produtos e servios,
outras receitas e a constituio ou reverso
da proviso para crditos de liquidao
duvidosa, diminudas dos insumos adquiridos
de terceiros: custos das matrias-primas,
embalagens, outros materiais, mercadorias,
energia, outras utilidades, servios e outros.
Valor Adicionado Recebido em Transferncia
Nesse item sero includas as receitas e
resultados gerados por outras entidades
e transferidas na forma de resultado de
equivalncia patrimonial, receitas nanceiras,
dividendos de investimentos avaliados ao
custo, aluguis, royalties, direitos de franquia
etc.
Distribuio da Riqueza
A segunda parte da DVA deve apresentar de forma
detalhada como a riqueza obtida pela entidade
foi distribuda. Os principais componentes
dessa distribuio esto apresentados a
seguir: Remunerao dos Recursos Humanos,
Remunerao dos Emprestadores de Capital,
Governo e Remunerao do Capital Prprio.
Da os detalhes do tipo Pessoal, Impostos,
Taxas e contribuies, juros, aluguis, juros
sobre o capital prprio (JSCP), dividendos e
lucros destinados s reservas etc.
O Caso Especial das Instituies Financeiras
Bancrias
H uma forma diferenciada na elaborao
da DVA reconhecida internacionalmente: no
caso das instituies nanceiras bancrias,
288
as despesas com a remunerao da captao
de recursos so dadas como de natureza
operacional e consideradas como redutoras
das receitas pela aplicao dos recursos; e esse
diferencial, que o Resultado da Intermediao
Financeira, considerado como Gerao de
Recursos. Nas demais entidades, as receitas
nanceiras so valor adicionado recebido
em transferncia e as despesas nanceiras
so distribuio do valor adicionado. Nas
instituies nanceiras bancrias, portanto,
ambos os valores so juntados e o saldo lquido
considerado gerao de recursos.
21. Combinao de Negcios
CPC 15
Combinao de Negcios
assunto.
SUMRIO
1. O objetivo do Pronunciamento melhorar a
relevncia, a conabilidade e a comparabilidade
das informaes que uma entidade fornece em
suas demonstraes contbeis acerca de uma
combinao de negcios e sobre seus efeitos.
Para esse m, este Pronunciamento estabelece
princpios e exigncias de como o adquirente:
(a) reconhece e mensura, em suas demonstraes
contbeis, os ativos identicveis adquiridos,
os passivos assumidos e alguma participao
de no controladores na adquirida;
(b) reconhece e mensura o gio por
rentabilidade futura (goodwill) da combinao
de negcio ou um ganho proveniente de uma
compra vantajosa; e
(c) determina as informaes a serem divulgadas
para capacitar os usurios das demonstraes
contbeis na avaliao da natureza e dos efeitos
econmicos e nanceiros da combinao de
negcios.
Principais Caractersticas do
Pronunciamento
2. O princpio geral do Pronunciamento que o
adquirente deve reconhecer, obrigatoriamente,
os ativos adquiridos e os passivos que passa a
controlar pelos seus respectivos valores justos,
mensurados na data de aquisio, divulgando
informaes que permitam atingir o objetivo
citado no item anterior.
3. Uma combinao de negcios deve ser
contabilizada pelo mtodo de aquisio, a
menos que a combinao envolva entidades ou
negcios sob controle comum (entre empresas
do mesmo grupo econmico). Uma das
partes da combinao de negcios sempre
precisa ser identicada como a adquirente,
a qual a entidade que obtm o controle de
outros negcios (a adquirida), mesmo no
caso de genunas fuses. A formao de
empreendimentos controlados em conjunto
(joint ventures) e a aquisio de um ativo ou um
grupo de ativos que no constituam um negcio
no so combinaes de negcio e, portanto,
esto fora do alcance do Pronunciamento.
4. O Pronunciamento estabelece princpios
para o reconhecimento e a mensurao
dos ativos identicveis adquiridos, dos
passivos assumidos e da participao dos
no controladores na adquirida, se houver.
As classicaes e as designaes feitas no
reconhecimento desses itens devem ser feitas
de acordo com os termos contratuais, as
condies econmicas, as polticas contbeis
do adquirente e outros fatores existentes
data de aquisio. O Pronunciamento se aplica
289
inclusive aos casos em que a aquisio de um
controle se d mesmo sem aquisio de aes,
como no caso de a adquirida adquirir de scios
suas prprias aes e com isso um scio que
no era transformar-se em controlador.
(a) Todos os ativos identicveis e os passivos
assumidos so mensurados pelos respectivos
valores justos na data da aquisio, mesmo
quando no estejam reconhecidos no balano
da adquirida (como pode ocorrer com ativos
intangveis e at mesmo com passivos
contingentes anal eles normalmente entram
e inuenciam no valor da negociao e no
devem car computados no valor do goodwill).
A participao dos no controladores na
adquirida, se houver, mensurada ou pelo
respectivo valor justo dessa participao (valor
justo das aes em poder dos no controladores)
ou pela parte que couber aos no controladores
no valor dos ativos lquidos da adquirida
mensurados contabilmente.
5. O Pronunciamento prev limitadas
excees aos princpios de reconhecimento e
mensurao:
(a) arrendamentos e contratos de seguro devem
ser classicados com base nas condies
contratuais e em outros fatores do incio
do contrato (ou de quando as clusulas do
contrato foram alteradas) em vez de com base
nos fatores e nas condies existentes na data
da aquisio;
(b) sero reconhecidos somente os passivos
contingentes assumidos na combinao que
se constiturem em obrigaes presentes e que
puderem ser mensurados com conabilidade;
(c) exige-se que alguns ativos e passivos sejam
reconhecidos ou mensurados de acordo com
outros Pronunciamentos em vez de pelos seus
respectivos valores justos. Os ativos e passivos
afetados por essa exigncia so aqueles dentro
do alcance dos seguintes Pronunciamentos
Tcnicos: CPC 32 Tributos sobre o Lucro,
CPC 33 Benefcios a Empregados, CPC 10
Pagamento Baseado em Aes e CPC 31 -
Ativo No Circulante Mantido para Venda e
Operao Descontinuada;
(d) existem exigncias especcas para a
mensurao de um direito readquirido (vendido
anteriormente pela adquirente adquirida
e agora retornado primeira por fora da
combinao de negcios);
(e) os ativos de indenizao (valores a receber
por fora de alguma incerteza ou contingncia
a ser resolvida no futuro) so reconhecidos e
mensurados em bases consistentes com o item
objeto da indenizao, independentemente de
no serem mensurados ao valor justo. Podem
tambm existir passivos de indenizao.
6. Uma vez reconhecidos e mensurados
os ativos identicveis adquiridos, os
passivos assumidos e a participao dos no
controladores, o Pronunciamento exige que o
adquirente identique eventual diferena entre:
(a) a soma do valor justo dos seguintes
itens: (i) contraprestao transferida total;
(ii) participao dos no controladores na
adquirida, se houver; (iii) participao do
adquirente na adquirida imediatamente antes
da data da combinao, se houver (no caso de
uma combinao alcanada em fases); e
(b) o valor dos ativos lquidos identicveis
da adquirida medido conforme os itens
anteriormente mencionados.
A diferena positiva ser reconhecida como
gio por rentabilidade futura (goodwill). Caso
a diferena seja negativa, o adquirente deve,
caso conrmados os valores e os clculos,
reconhec-la como um ganho proveniente de
uma compra vantajosa no resultado do perodo.
7. A contraprestao transferida (em troca do
controle da adquirida) em uma combinao
de negcios (incluindo qualquer acrscimo ou
reduo por indenizao contingente) deve ser
mensurada ao valor justo.
8. Ajustes provisrios podem ser necessrios
durante certo tempo posterior data da
290
combinao de negcios, o que constitui um
perodo de mensurao at quando se resolvam
as situaes de incerteza. At que se complete
esse perodo, os ajustes provisrios afetam os
ativos, os passivos, o valor da contraprestao,
o goodwill ou o ganho pela compra vantajosa,
mas esse perodo no pode ultrapassar doze
meses; a partir da os ajustes so registrados
contra o resultado.
9. Aps a combinao ter sido completada, o
adquirente normalmente mensura e contabiliza
os ativos adquiridos e os passivos assumidos em
uma combinao de negcios de acordo com
outras normas e Pronunciamentos aplicveis.
Contudo, o Pronunciamento contm exigncias
especcas para direitos readquiridos, passivos
contingentes, contraprestao contingente e
ativos de indenizao.
10. Os custos com a operao de aquisio
so tratados diretamente como despesa do
exerccio e no se acrescentam ao custo dos
ativos lquidos adquiridos.
11. Em aquisio feita em estgios (ou etapas), o
adquirente reavalia sua participao anterior na
adquirida pelo valor justo na data da aquisio
e reconhece no resultado do perodo o ganho
ou a perda resultante, se houver, como no caso
de valores contabilizados pelo adquirente em
outros resultados abrangentes.
12. O Pronunciamento exige que o adquirente
divulgue informaes que permitam aos
usurios de suas demonstraes contbeis
avaliarem a natureza e os efeitos nanceiros e
econmicos das combinaes de negcios que
ocorreram durante o perodo de reporte ou aps
a data de encerramento do perodo, mas antes
de aprovada a publicao das demonstraes
contbeis. Aps a combinao de negcios,
o adquirente deve divulgar qualquer ajuste
reconhecido no perodo de reporte corrente
e que estiver relacionado s combinaes de
negcios que ocorreram no perodo corrente
ou em perodos anteriores.
22. Investimento em Coligada e em
Controlada
18
Investimento em Coligada e em Controlada
assunto.
SUMRIO
1. O objetivo do Pronunciamento
especicar como devem ser contabilizados os
investimentos em coligadas nas demonstraes
contbeis individuais e consolidadas do
investidor e em controladas nas demonstraes
contbeis da controladora. Ele no se aplica
aos investimentos em coligadas e controladas
que forem mantidos por organizaes de
capital de risco, fundos mtuos, trustes e
entidades similares; tambm no se aplica aos
investimentos classicados como instrumentos
nanceiros mantidos para negociao, de
acordo com os requisitos do Pronunciamento
Tcnico CPC 38 - Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensurao. Estes ltimos
so mensurados ao valor justo com as alteraes
de valor justo reconhecidas no resultado do
perodo em que ocorrerem.
2. Coligada a entidade sobre a qual a investidora
mantm inuncia signicativa, sem chegar a
control-la. Inuncia signicativa signica
existncia do poder de participar nas decises
nanceiras e operacionais da investida.
presumido que exista inuncia signicativa
quando a entidade possui 20%.
3. Controlada a entidade na qual a
controladora, diretamente ou por meio de
outra controlada, tem poder para assegurar, de
291
forma permanente, preponderncia em suas
deliberaes sociais e de eleger a maioria de
seus administradores.
4. O investimento em controlada obriga
elaborao da demonstrao consolidada,
com as excees previstas no Pronunciamento
Tcnico CPC 36 Demonstraes
Consolidadas.
Pronunciamento
5. O investimento em coligada e em controlada
(neste caso, nas demonstraes individuais)
deve ser contabilizado pelo mtodo de
equivalncia patrimonial, exceto quando
classicado como mantido para venda,
conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 31
- Ativo No Circulante Mantido para Venda
e Operao Descontinuada e em rarssimas
outras situaes.
6. exigido que a entidade considere a
existncia e o efeito dos direitos de voto
potencial que forem prontamente exercveis ou
conversveis para ns de determinar se possui
inuncia signicativa ou controle.
7. O Pronunciamento no permite ao investidor
deixar de aplicar o mtodo de equivalncia
patrimonial quando sua coligada ou controlada
estiver operando sob severas restries, as quais
afetam sua capacidade de transferir fundos ao
investidor, caso este continue a ter inuncia
signicativa sobre tal coligada ou controle
sobre a controlada. A aplicao do mtodo de
equivalncia patrimonial cessa somente aps o
investidor perder a inuncia signicativa ou
o controle.
8. Na aquisio de um investimento em coligada
ou controlada, h a segregao da parcela
do investimento correspondente diferena
entre o valor pago e a parcela sobre o valor
justo dos ativos lquidos adquiridos, que no
classicada como goodwill no Ativo Intangvel
no balano individual e nem amortizada
sistematicamente, permanecendo no subgrupo
de Investimentos e sujeita aos testes de
impairment; no caso de coligada, esse teste
em conjunto com o restante do valor contbil
do investimento. No caso de controlada, o teste
de impairment o mesmo daquele aplicado
s demonstraes consolidadas e, nestas, esse
gio classicado como Ativo Intangvel.
9. tambm segregada a parcela referente
diferena entre o valor justo dos ativos lquidos
adquiridos e seu valor contbil no balano
individual, para ns de baixa proporcionalmente
sua realizao na coligada e na controlada.
10. O resultado da equivalncia patrimonial
corresponde participao da investidora
no resultado da coligada e da controlada. A
participao sobre as mutaes patrimoniais
na investida derivadas de outros resultados
abrangentes reconhecidos diretamente no
patrimnio lquido da investida deve tambm
ser reconhecida diretamente no patrimnio
lquido da investidora e, no, no resultado.
11. Os resultados decorrentes de transaes de
venda de ativos do investidor (incluindo suas
controladas) para uma coligada (transaes
descendentes) e no sentido inverso (transaes
ascendentes) devem ser eliminados na extenso
da participao do investidor sobre essa
coligada. Por exemplo, se um investidor detm
30% sobre uma coligada e aliena mercadorias
para ela, considera como realizados 70% do
lucro obtido nessa transao; os restantes 30%
s so reconhecidos quando esses bens forem
alienados pela coligada para genunos terceiros
ou por algum motivo baixados para o resultado.
12. Os resultados decorrentes de transaes de
venda de ativos do controlador (incluindo suas
controladas) para uma controlada (transaes
descendentes) e no sentido inverso (transaes
ascendentes) devem ser totalmente eliminados.
13. No caso de o patrimnio lquido da
coligada se tornar negativo, o prejuzo s
reconhecido pela investidora na extenso em
que a investidora se responsabilize, legalmente
292
ou por obrigao no formalizada, em fazer
pagamentos a terceiros por conta da coligada.
No caso dessa situao em controlada, a
controladora reconhece, em seu balano
individual, proviso por conta desse patrimnio
lquido negativo de forma a ter o mesmo
resultado lquido e o mesmo patrimnio lquido
que forem apresentados pelas demonstraes
consolidadas.
14. A defasagem mxima entre as datas de
encerramento das demonstraes da coligada
e do investidor no deve ser superior a dois
meses, e devem ser considerados os efeitos de
transaes relevantes nesse perodo.
15. O Pronunciamento exige que o investidor
faa os ajustes necessrios nas demonstraes
contbeis de suas coligadas para manter a
conformidade de polticas contbeis para
transaes e outros eventos de mesma natureza.
16. Divulgaes especcas so exigidas pelo
Pronunciamento.
17. A investidora pode tambm preparar
demonstraes separadas para esses
investimentos, os quais so avaliados por valor
justo ou, se for o caso, pelo custo, nunca pela
equivalncia patrimonial. As exigncias para
a preparao das demonstraes separadas
de um investidor em coligadas so aquelas
estabelecidas pelo Pronunciamento Tcnico
CPC 35 - Demonstraes Separadas.
18. A Interpretao Tcnica CPC 09 -
Demonstraes Contbeis Individuais,
Demonstraes Separadas, Demonstraes
Consolidadas e Aplicao do Mtodo de
Equivalncia Patrimonial traz mais detalhes
sobre investimentos em coligadas, em
controladas e tambm em entidades controladas
em conjunto (joint ventures), bem como sobre
demonstraes separadas e demonstraes
consolidadas.
23. Polticas Contbeis, Mudana de
23
Polticas Contbeis, Mudana de
assunto.
Introduo
1. O objetivo deste Pronunciamento denir os
critrios para a seleo, alterao e divulgao
de polticas contbeis, para as alteraes nas
estimativas contbeis e para as reticaes de
erros. O Pronunciamento tem como objetivo
melhorar a relevncia e a conabilidade das
demonstraes contbeis de uma entidade e sua
comparabilidade ao longo do tempo e com as
Polticas Contbeis
2. Polticas contbeis so os princpios, as
bases, as convenes, as regras e as prticas
especcas aplicados pela entidade na
preparao e na apresentao de demonstraes
contbeis.
3. Quando um Pronunciamento, uma
Interpretao ou uma Orientao se aplicarem
especicamente a uma transao, evento
ou situao, as polticas contbeis adotadas
devem ser determinadas pela aplicao
desses documentos especcos para essa
situao, juntamente com qualquer Guia de
Implementao pertinente. Na ausncia de um
Pronunciamento, uma Interpretao ou uma
Orientao que se aplique especicamente
a uma transao, evento ou condio, a
293
administrao deve exercer julgamento no
desenvolvimento e aplicao de uma poltica
contbil que resulte em informao que seja
relevante e convel.
4. Nesse cenrio, a seguinte hierarquia de
fontes de informao para seleo e adoo
de polticas contbeis dever ser utilizada no
exerccio do julgamento referido:
(a) os requisitos e a orientao dos
Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes
que tratem de assuntos semelhantes e
relacionados;
(b) as denies, os critrios de reconhecimento
e os conceitos de mensurao para ativos,
passivos, receitas e despesas contidos no
Pronunciamento Conceitual Bsico Estrutura
de Demonstraes Contbeis emitido pelo
CPC;
(c) adicionalmente, podem tambm ser
consideradas as mais recentes posies tcnicas
assumidas por outros rgos normatizadores
contbeis que usem uma estrutura conceitual
semelhante do CPC para desenvolver
pronunciamentos de Contabilidade, ou ainda,
outra literatura contbil e prticas geralmente
aceitas do setor, at o ponto em que estas no
entrem em conito com as fontes enunciadas
nos itens anteriores.
5. A entidade deve alterar uma poltica contbil
apenas se a alterao:
(a) for exigida por um Pronunciamento, uma
Interpretao ou uma Orientao; ou
(b) permitir que as demonstraes contbeis
proporcionem informao convel e mais
relevante sobre os efeitos das transaes, outros
eventos ou condies na posio patrimonial e
nanceira, no desempenho nanceiro ou nos
uxos de caixa da entidade.
6. Uma alterao na poltica contbil resultante
da adoo inicial de um Pronunciamento, de
uma Interpretao ou de uma Orientao deve
ser contabilizada conforme as disposies
de transio especicamente explicitadas
nesse documento, se existirem. Quando
no includas disposies de transio
especcas que se apliquem a essa alterao,
ou quando for alterada uma poltica contbil
voluntariamente, a alterao dever ser
aplicada retrospectivamente, ou seja, com a
reapresentao das demonstraes contbeis
como se as novas polticas viessem sendo
aplicadas desde a data mais antiga apresentada,
exceto se for impraticvel determinar os
efeitos especcos de um perodo ou o efeito
cumulativo da alterao.
Mudana de Estimativa Contbil
7. O uso de estimativas parte essencial da
preparao de demonstraes contbeis, no
fazendo diminuir a sua conabilidade. Uma
alterao na estimativa contbil um ajuste
no valor de um ativo, passivo ou do consumo
peridico de um ativo, que resulta da avaliao
atual das obrigaes e benefcios futuros
esperados associados a esses ativos e passivos.
8. As alteraes nas estimativas contbeis
resultam de nova informao ou maior
experincia e, portanto, no so correes de
erros. So exemplos: mudana na expectativa
de vida til econmica de um ativo imobilizado,
mudana na classicao de perda esperada
de uma obrigao de provvel para possvel
ou remota, mudana no valor da parte no
recupervel de um ativo (impairment) etc.
9. O efeito de uma alterao numa estimativa
contbil deve ser reconhecido prospectivamente
e reconhecido no resultado: (a) do perodo da
alterao, se a alterao afetar apenas esse
perodo; ou (b) do perodo da alterao e
futuros perodos, se a alterao afetar todos.
Erros de Perodos Anteriores
10. Erros de perodos anteriores so omisses
e incorrees nas demonstraes contbeis da
entidade de um ou mais perodos anteriores
294
decorrentes da falta de uso, ou uso incorreto, de
informao convel que: (a) estava disponvel
quando as demonstraes contbeis desses
perodos foram autorizadas para divulgao;
e (b) poderia ter sido razoavelmente obtida
e levada em considerao na preparao e
apresentao dessas demonstraes contbeis.
11. Tais erros incluem os efeitos de erros
matemticos, erros na aplicao de polticas
contbeis, descuidos ou interpretaes
incorretas de fatos e fraudes.
12. A no ser que seja impraticvel determinar
ou os efeitos especcos de um perodo ou o
efeito cumulativo do erro, a entidade deve
corrigir os erros materiais de perodos anteriores
retrospectivamente no primeiro conjunto de
demonstraes contbeis divulgadas aps a sua
descoberta por: (a) republicao comparativa
para o(s) perodo(s) anterior(es) apresentado(s)
em que tenha ocorrido o erro; ou (b) se o erro
ocorreu antes do perodo anterior mais antigo
apresentado, ajuste dos saldos de abertura
dos ativos, passivos e patrimnio lquido para
o perodo anterior mais antigo apresentado.
As omisses ou declaraes incorretas de
itens so materiais se puderem, individual
ou coletivamente, inuenciar as decises
econmicas dos usurios tomadas com base
13. O Pronunciamento determina,
resumidamente, que devem ser divulgados:
a) a natureza da poltica contbil que sofrer
mudana, as razes da mudana, os efeitos
da mudana e outras informaes pertinentes;
b) a natureza e o montante de mudana na
estimativa contbil que tenha efeito no perodo
corrente ou se espera que tenha efeito em
perodos subsequentes; c) a natureza do erro
sendo reticado, o valor dessa reticao e
outras informaes tambm pertinentes; c)
no caso de impossibilidade de mensurao de
quaisquer desses efeitos, as razes que levam
a essa situao devem tambm ser divulgadas.
24. Evento Subsequente
CPC 24
Evento Subsequente
assunto.
SUMRIO
determinar:
a) quando a entidade deve ajustar suas
demonstraes contbeis com respeito a
eventos subsequentes ao perodo contbil
a que se referem as demonstraes; e b) as
informaes que a entidade deve divulgar sobre
a data em que concedida a autorizao para
emisso das demonstraes contbeis e sobre
os eventos subsequentes ao perodo contbil a
que se referem as demonstraes.
Pronunciamento
2. Este Pronunciamento estabelece que a
entidade no deve preparar suas demonstraes
contbeis segundo o pressuposto da continuidade
se os eventos subsequentes ao perodo contbil
a que se referem as demonstraes contbeis
indicarem que o pressuposto da continuidade
no apropriado.
3. A entidade deve divulgar a data em que
foi concedida a autorizao para emisso das
demonstraes contbeis e quem forneceu tal
autorizao. Se os scios da entidade ou outros
tiverem o poder de alterar as demonstraes
contbeis aps sua emisso, a entidade deve
divulgar esse fato.
295
4. Eventos subsequentes ao perodo contbil a
que se referem as demonstraes contbeis so
denidos como aqueles eventos, favorveis ou
desfavorveis, que ocorrem entre a data nal
do perodo a que se referem as demonstraes
e a data na qual autorizada a emisso das
demonstraes contbeis. Dois tipos de eventos
podem ser identicados:
(a) os que evidenciam condies que j existiam
na data nal do perodo a que se referem as
demonstraes contbeis; e
(b) os que so indicadores de condies que
surgiram subsequentemente ao perodo a que
se referem as demonstraes.
5. No caso de eventos subsequentes que
evidenciam condies que j existiam na data
nal do perodo contbil a que se referem as
demonstraes contbeis, a entidade dever
retroagir e ajustar os valores reconhecidos
em suas demonstraes para que reitam tais
eventos. Se a entidade, aps o perodo a que se
referem as demonstraes contbeis, receber
informaes sobre condies que existiam
at aquela data, deve atualizar as divulgaes
que se relacionam a essas condies, luz das
novas informaes.
6. J os eventos subsequentes que so
indicadores de condies que surgiram aps
o perodo a que se referem as demonstraes
contbeis no geram ajustes nos valores
reconhecidos nessas demonstraes contbeis.
A entidade dever divulgar as seguintes
informaes para cada categoria signicativa
de eventos subsequentes ao perodo a que se
referem as demonstraes contbeis que no
originam ajustes:
a) a natureza do evento; e b) a estimativa de seu
efeito nanceiro ou uma declarao de que tal
estimativa no pode ser feita.
7. Se a entidade declarar dividendos aps o
perodo a que se referem as demonstraes
contbeis, a entidade no deve reconhecer
esses dividendos como passivo ao nal daquele
perodo, devendo apenas divulgar o fato.
25. Apresentao das Demonstraes
Contbeis
26
Apresentao das Demonstraes
Contbeis
assunto.
Introduo
1. O objetivo deste Pronunciamento Tcnico
denir a base para a apresentao de
demonstraes contbeis, inclusive as
separadas e consolidadas, para assegurar a
comparabilidade tanto com as demonstraes
contbeis de perodos anteriores da mesma
entidade quanto com as demonstraes
contbeis de outras entidades.
2. Um conjunto completo de demonstraes
contbeis inclui, como regra: (a) o balano
patrimonial; (b) a demonstrao do resultado;
(c) a demonstrao do resultado abrangente; (d)
a demonstrao das mutaes do patrimnio
lquido; (e) a demonstrao dos uxos de caixa;
(f) a demonstrao do valor adicionado quando
exigida legalmente; e (g) as notas explicativas,
compreendendo um resumo das polticas
contbeis signicativas e outras informaes
explanatrias.
3. As demonstraes contbeis devem ser
identicadas claramente e distinguidas de
outras informaes e demonstraes divulgadas
no mesmo documento.
4. As demonstraes contbeis devem ser
apresentadas pelo menos anualmente e
devem apresentar apropriadamente a posio
patrimonial e nanceira, o desempenho
nanceiro e os uxos de caixa da entidade.
296
Em praticamente todas as circunstncias, a
representao adequada conforme a Estrutura
das Demonstraes Contbeis contida no
Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC
conseguida pela conformidade com as
prticas contbeis brasileiras ensejadas pelos
Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes
do CPC.
5. Em circunstncias extremamente raras,
nas quais a administrao vier a concluir
que a conformidade com um requisito de um
Pronunciamento, Interpretao ou Orientao
conduziria a uma apresentao to enganosa
que entraria em conito com o objetivo das
demonstraes contbeis estabelecido na
Apresentao das Demonstraes Contbeis, a
entidade no aplicar esse requisito, a no ser
que esse procedimento seja terminantemente
vedado do ponto de vista legal e regulatrio.
6. No caso de no aplicao de um requisito
conforme item anterior, deve a entidade
divulgar a natureza da exceo, a razo da
no aplicao do requisito, qual o CPC_26
requisito no aplicado, qual o aplicado e o
impacto introduzido nas demonstraes por
essa mudana.
7. Se no puder no aplicar um requisito na
situao prevista no item 5, deve a entidade
divulgar o fato, a razo da no mudana de
procedimento, as consequncias disso nas
demonstraes contbeis, qual o procedimento
que deveria ter sido aplicado e tambm suas
consequncias.
8. Na ocasio da elaborao de demonstraes
contbeis, a Administrao deve exercer
julgamento acerca da capacidade da entidade
continuar em operao no futuro previsvel. As
demonstraes contbeis devem ser elaboradas
no pressuposto dessa continuidade, a menos
que a Administrao pretenda liquidar a
entidade ou cessar seus negcios, ou no tenha
alternativa realista seno fazer isso. Quando
a Administrao tiver cincia, ao fazer a sua
avaliao, de incertezas materiais relacionadas
com acontecimentos ou condies que
possam lanar dvidas signicativas acerca da
capacidade da entidade continuar em operao
no futuro previsvel, essas incertezas devem
ser divulgadas.
9. O regime de competncia, o respeito
relevncia e materialidade das informaes,
a no compensao de valores que no possam
legal ou contratualmente ser compensados, a
adoo consistente dos mesmos critrios ao
longo do tempo e o seguimento a todos os
demais preceitos estabelecidos na Estrutura
das Demonstraes Contbeis devem sempre
estar presentes nas demonstraes que devem
ser apresentadas pelo menos anualmente.
10. A menos que um Pronunciamento Tcnico,
Interpretao ou Orientao permita ou exija de
outra forma, informao comparativa deve ser
divulgada relativa ao perodo anterior para todos
os montantes expressos nas demonstraes
contbeis. A informao comparativa tambm
deve ser includa para a informao narrativa
e descritiva quando for relevante para a
compreenso das demonstraes contbeis do
perodo corrente.
11. As omisses ou distores de itens
so materiais se puderem, individual ou
coletivamente, inuenciar as decises
econmicas dos usurios tomadas com base
nas demonstraes contbeis. A materialidade
depende da dimenso e da natureza da omisso
ou distoro julgadas luz das circunstncias
que a rodeiam. A dimenso ou a natureza do
item, ou uma combinao de ambas, pode ser o
fator determinante.
12. A entidade deve apresentar os ativos e
os passivos segregados em circulantes e no
circulantes exceto quando uma apresentao
baseada na liquidez proporcionar informao
convel e mais relevante, como o caso de
certas instituies nanceiras. Os tributos
297
diferidos ativos e passivos no devem ser
classicados entre os valores circulantes.
13. O ativo deve ser classicado como circulante
quando estiver para ser realizado no decurso
normal do ciclo operacional da entidade, ou
estiver mantido essencialmente CPC_26 com
o propsito de ser negociado ou estiver para ser
realizado at doze meses da data do balano ou
for caixa ou equivalente de caixa.
14. Quando a entidade no cumprir um
compromisso segundo acordo de emprstimo
de longo prazo at a data do balano, com o
efeito de o passivo se tornar vencido e pagvel
ordem do credor, o passivo classicado
como circulante mesmo que o credor tenha
concordado, aps a data do balano e antes
da data da autorizao para emisso das
demonstraes contbeis, em no exigir
pagamento antecipado como consequncia do
descumprimento do compromisso. O passivo
deve ser classicado como circulante porque,
data do balano, a entidade no tem direito
incondicional de diferir a sua liquidao
durante pelo menos doze meses aps essa data.
15. A participao dos no-controladores deve
ser apresentada como parte do patrimnio
lquido no balano consolidado, aps o subtotal
do patrimnio lquido dos proprietrios da
entidade controladora. O resultado do perodo
e o resultado abrangente do perodo devem
evidenciar a parcela dos proprietrios da
entidade controladora e a parcela dos no
controladores.
16. Todos os itens de receitas e despesas
reconhecidos no perodo devem ser includos
no resultado do exerccio a menos que um
Pronunciamento, uma Interpretao ou uma
Orientao o exija de outro modo, como no caso
das circunstncias especcas em que ocorre o
ajuste de avaliao patrimonial diretamente no
patrimnio lquido.
17. A demonstrao do resultado abrangente
deve, no mnimo, incluir as seguintes rubricas:
o resultado lquido do perodo, cada item dos
outros resultados abrangentes classicados
conforme sua natureza, a parcela dos
outros resultados abrangentes de empresas
investidas reconhecida por meio do mtodo
de equivalncia patrimonial; e o resultado
abrangente. Em suma, essa demonstrao
abrange todas as mutaes do patrimnio
lquido que no sejam representadas pelas
operaes entre os proprietrios agindo nessa
condio de proprietrios e a entidade.
18. A demonstrao do resultado abrangente
pode ser apresentada separadamente ou dentro
das mutaes do patrimnio lquido.
19. A entidade no deve apresentar rubricas
ou itens de receitas ou despesas como itens
extraordinrios, quer na demonstrao do
resultado abrangente, quer na demonstrao
do resultado do perodo, quer nas notas
explicativas.
20. A entidade deve divulgar, no resumo das
polticas contbeis signicativas ou outras
notas, os julgamentos exercidos na elaborao
das demonstraes contbeis, os principais
pressupostos relativos ao futuro, as principais
fontes da incerteza das estimativas data
do balano patrimonial que ensejem risco
signicativo de provocar modicao material
no prximo exerccio nos valores consignados
21. As notas explicativas devem apresentar as
informaes requeridas pelos Pronunciamentos
Tcnicos, Orientaes e Interpretaes
aplicados que no tenham CPC_26 sido
apresentadas nas demonstraes contbeis,
prover informao adicional que seja relevante
para sua compreenso, passivos contingentes e
compromissos contratuais no reconhecidos,
divulgaes no nanceiras, por exemplo,
os objetivos e polticas de gesto do risco
nanceiro da entidade, as bases de mensurao
utilizadas (por exemplo, custo histrico, custo
corrente, valor realizvel lquido, valor justo
ou valor recupervel) o domiclio e a forma
jurdica da entidade, descrio da natureza das
298
operaes da entidade e das suas principais
atividades; nome da entidade controladora e
a entidade controladora do grupo em ltima
instncia e todas as demais notas exigidas
legalmente e normativamente.
22. A essncia econmica deve prevalecer sobre
a forma jurdica quando esta no representar
aquela e isso colocar em risco o objetivo das
demonstraes contbeis estabelecido no
Pronunciamento Conceitual Bsico Estrutura
das Demonstraes Contbeis.
26. Receitas
CPC 30
Receitas
assunto.
Introduo
1. A questo primordial na contabilizao
da receita determinar quando e por quanto
reconhec-la. A receita deve ser reconhecida
quando for provvel que benefcios econmicos
futuros uiro para a entidade e esses benefcios
possam ser conavelmente mensurados; e deve
ser mensurada pelo valor justo da retribuio
recebida ou a receber.
2. O Pronunciamento identica as
circunstncias em que esses critrios sero
satisfeitos para que a receita seja reconhecida.
Ele tambm proporciona orientao prtica na
aplicao desses critrios.
Denio
3. Receita o ingresso bruto de benefcios
econmicos durante o perodo proveniente das
atividades ordinrias da entidade que resultam
no aumento do seu Patrimnio Lquido, exceto
as integralizaes dos proprietrios.
Aplicao
4. O Pronunciamento deve ser aplicado na
contabilizao das receitas provenientes das
seguintes transaes:
(a) venda de bens;
(b) prestao de servios; e
(c) utilizao por terceiros de ativos da entidade
que produzam juros, royalties e dividendos.
Reconhecimento
5. Os critrios de reconhecimento so
geralmente aplicados separadamente a
cada transao. No obstante, em certas
circunstncias pode ser necessrio aplicar
separadamente os critrios de reconhecimento
aos componentes identicveis de uma nica
transao com o objetivo de reetir sua
substncia. Em tais casos, a essncia deve
prevalecer sobre a forma.
6. Por exemplo, quando o preo da venda de um
produto inclui quantia identicvel relacionada
a servios subsequentes, essa quantia diferida
e reconhecida como receita durante o perodo
em que o servio vier a ser executado. o
caso de uma operao que envolva a venda de
um produto e o servio de sua instalao no
cliente; ou de bnus por conta de programa
de delizao do cliente, etc. Inversamente,
os critrios de reconhecimento so aplicados
a duas ou mais transaes conjuntas, quando
elas estejam ligadas de tal maneira que o efeito
comercial no possa ser compreendido sem
referncia s transaes como um todo. Por
exemplo, uma entidade pode vender bens e, ao
mesmo tempo, celebrar um acordo separado
para recomprar os mesmos bens numa data
299
posterior, negando assim o efeito substantivo
da transao; em tal caso, as duas transaes
so tratadas como uma transao nica.
7. No caso especco de programas de
delizao de clientes, a parcela atribuda como
bnus dever implicar no diferimento da receita
relativa a esse bnus. Se, por exemplo, a cada
dez passagens vendidas uma gratuita adicional
ser emitida, a receita de dez passagens na
realidade estar correspondendo prestao do
servio de transporte de onze viagens. Assim,
a receita total das dez dever ser distribuda
pelas onze. Interpretao especca sobre a
matria est apensa ao Pronunciamento.
8. A receita inclui somente os ingressos
originrios de suas prprias atividades. As
quantias cobradas por conta de terceiros tais
como tributos sobre vendas, tributos sobre bens
e servios e tributos sobre valor adicionado
no so benefcios econmicos que uam para
a entidade e consequentemente no resultam
em aumento do patrimnio lquido. Portanto,
so excludos da receita.
9. Essa mudana de conceituao do que seja
receita, principalmente em funo do disposto
no item 7 atrs, implicar em mudana na forma
de contabilizao de tributos normalmente
em uso no Brasil, e por isso o CPC emitir
Orientao especca a respeito.
10. No caso de permuta de bens e servios de
mesma natureza no h reconhecimento de
receita; esta s ocorre quando de permuta de
bens e servios de natureza diferente. Ateno
especial dada em Interpretao anexa ao
Pronunciamento para o caso de permuta de
publicidade.
11. Na relao de agenciamento (entre
operador ou principal e agente), os ingressos
brutos de benefcios econmicos provenientes
das operaes efetuadas pelo agente, em nome
do operador, no resultam em aumentos do
patrimnio lquido do agente, uma vez que sua
receita corresponde to somente comisso
combinada entre as partes.
12. A receita s deve ser reconhecida quando
associados transao uiro para a entidade.
Em alguns casos especcos isso s pode ser
determinado quando do recebimento ou quando
a incerteza for removida. Quando surgir uma
incerteza relativa realizao de valor j
reconhecido na receita, o valor incobrvel ou a
parcela do valor cuja recuperao improvvel
devem ser reconhecidos como despesa e
no como reduo do montante da receita
originalmente reconhecida.
13. A receita e as despesas relacionadas mesma
transao so reconhecidas simultaneamente;
esse processo est vinculado ao princpio da
contraposio das despesas s receitas (regime
de competncia). As despesas, incluindo
garantias e outros custos a serem incorridos aps
a entrega dos bens, podem ser conavelmente
mensuradas quando as outras condies para
o reconhecimento da receita tenham sido
satisfeitas. Porm, quando as despesas no
possam ser mensuradas conavelmente, a
receita no pode ser reconhecida. Em tais
circunstncias, quaisquer valores j recebidos
pela venda dos bens sero reconhecidos como
um passivo.
14. A receita proveniente da venda de bens
deve ser reconhecida apenas quando: a) a
entidade tenha transferido para o comprador
os riscos e benefcios mais signicativos
inerentes propriedade dos bens; b) no
mantenha envolvimento continuado na
gesto dos bens vendidos; c) o valor dos
ingressos seja conavelmente mensurvel; d)
seja provvel que os benefcios econmicos
associados transao uiro para a entidade;
e e) as despesas incorridas ou a serem
incorridas, referentes transao, possam ser
conavelmente mensuradas.
15. A avaliao do momento em que a entidade
transfere os riscos e benefcios inerentes
propriedade para o comprador exige o exame
das circunstncias da transao. Na maior
300
parte dos casos a transferncia dos riscos e dos
benefcios inerentes propriedade coincide
com a transferncia do documento legal
ou da transferncia da posse do ativo para o
comprador. Tais casos so tpicos das vendas a
varejo. Em outros casos, porm, a transferncia
dos riscos e benefcios inerentes propriedade
ocorre em momento diferente da transferncia
do documento legal ou da transferncia da
posse do ativo.
16. Na prestao de servio, quando o desfecho
de uma operao que envolva a prestao de
servios possa ser conavelmente estimado,
a receita associada deve ser reconhecida
proporcionalmente execuo do servio.
17. Quando o desfecho da operao que
envolva a prestao de servios no possa ser
estimado conavelmente, a receita somente
deve ser reconhecida na medida em que sejam
recuperveis os gastos incorridos.
18. Os juros devem ser reconhecidos usando
o mtodo da taxa efetiva de juros, tal como
denido no Pronunciamento Tcnico CPC 38
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensurao.
19. Os royalties devem ser reconhecidos por
regime de competncia, de acordo com a
essncia do contrato.
20. Os dividendos devem ser reconhecidos
quando estabelecido o direito do investidor de
receber o pagamento.
Mensurao
21. A receita deve ser mensurada pelo valor
justo da retribuio recebida ou a receber,
geralmente acordado entre a entidade e o
comprador ou usurio do ativo, deduzido
de quaisquer descontos comerciais e/ou
bonicaes concedidos pela entidade ao
comprador.
22. Na maior parte dos casos, a retribuio
feita na forma de caixa ou equivalente de
caixa e o valor da receita o valor recebido ou
a receber. Mas, se o ingresso de caixa ou seu
equivalente vier a ser diferido, o valor justo da
retribuio pode vir a ser menor do que o valor
nominal do dinheiro recebido ou a receber.
Quando o acordo constituir, efetivamente, uma
transao de nanciamento, o valor justo da
receita calculado a valor presente, ou seja,
descontando todos os recebimentos futuros,
tomando por base a taxa de juro imputada, a
mais claramente determinvel entre a taxa
correspondente a um instrumento nanceiro
similar de emitente com classicao de
crdito similar ou a taxa de juro que desconte o
valor nominal do instrumento para o preo de
venda vista dos bens ou servios.
23. A diferena entre o valor justo e o valor
nominal da retribuio reconhecida como
receita de juros.
27 Tributos sobre o Lucro
CPC 32
Tributos sobre o Lucro
assunto.
Objetivo e Alcance
Tcnico prescrever o tratamento contbil
para os tributos sobre o lucro. Para ns do
Pronunciamento, o termo tributo sobre o
lucro inclui todos os impostos e contribuies
nacionais e estrangeiros que so baseados em
lucros tributveis. O termo tributo sobre o
lucro tambm inclui impostos, tais como os
retidos na fonte, que so devidos pela prpria
301
entidade, por uma controlada, coligada ou
empreendimento conjunto nas quais participe.
Denies
2. Diferenas temporrias: diferenas entre
o valor contbil de um ativo ou passivo e sua
base scal.
3. Diferenas temporrias tributveis:
diferenas temporrias que resultaro em
valores tributveis no futuro quando o valor
contbil de um ativo ou passivo recuperado
ou liquidado.
4. Diferenas temporrias dedutveis:
diferenas temporrias que resultaro em
valores dedutveis para determinar o lucro
tributvel (prejuzo scal) de futuros perodos
quando o valor contbil do ativo ou passivo
recuperado ou liquidado.
Tributos Correntes
5. Os tributos correntes relativos a perodos
correntes e anteriores devem, na medida em
que no estejam pagos, ser reconhecidos
como passivos. Se o valor j pago com relao
aos perodos atual e anterior exceder o valor
devido para aqueles perodos, o excesso ser
reconhecido como ativo.
6. O benefcio referente a um prejuzo scal
que pode ser compensado para recuperar o
tributo corrente de um perodo anterior deve
ser reconhecido como um ativo.
7. Passivos (ativos) de tributos correntes para os
perodos corrente e anterior sero medidos pelo
valor esperado a ser pago para (recuperado de)
as autoridades tributrias, usando as alquotas
de tributos (e legislao scal) que tenham
sido aprovadas ou substantivamente aprovadas
no nal do perodo que est sendo reportado.
Reconhecimento de Passivos Fiscais
Diferidos
8. Um passivo scal diferido ser reconhecido
para todas as diferenas temporrias
tributveis, exceto quando o passivo scal
diferido advenha de: reconhecimento inicial de
gio derivado da expectativa de rentabilidade
futura (goodwill); ou reconhecimento inicial de
ativo ou passivo em uma transao que: no
uma combinao de negcios; e no momento
da transao, no afeta nem o lucro contbil
nem o lucro tributvel (prejuzo scal).
9. Este Pronunciamento no permite o
reconhecimento de passivo scal diferido
resultante de diferena temporria relativa ao
gio derivado da expectativa de rentabilidade
futura (goodwill) porque o goodwill medido
como residual, e o reconhecimento do passivo
scal diferido aumentaria o valor contbil do
gio a ser registrado. Passivos scais diferidos
por diferenas temporrias tributveis
relacionadas ao gio derivado da expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) so, entretanto,
reconhecidos na medida em que eles no
surjam do reconhecimento inicial do derivado
da expectativa de rentabilidade futura.
Reconhecimento de Ativos Fiscais Diferidos
10. Um ativo scal diferido ser reconhecido
para todas as diferenas temporrias dedutveis
na medida em que seja provvel a existncia
de lucro tributvel contra o qual a diferena
temporria dedutvel possa ser utilizada, a
no ser que o ativo scal diferido surja do
reconhecimento inicial de ativo ou passivo em
uma transao que: no uma combinao de
negcios; e no momento da transao, no afeta
nem o lucro contbil nem o lucro tributvel
(prejuzo scal).
11. Uma entidade reconhecer um ativo scal
diferido para todas as diferenas temporrias
dedutveis advindas dos investimentos em
302
subsidirias, liais e associadas e interesses
em empreendimentos conjuntos, na medida em
que, e somente na medida em que, seja provvel
que a diferena temporria ser revertida no
futuro previsvel; e estar disponvel lucro
tributvel contra o qual a diferena temporria
possa ser utilizada.
12. Se o valor contbil do gio derivado da
expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
que surgir de uma combinao de negcios
for menor do que a sua base scal, a diferena
d margem a um ativo scal diferido. O ativo
scal diferido advindo do reconhecimento
inicial do gio ser reconhecido como parte
da contabilizao de uma combinao de
negcios na medida em que provvel que
esteja disponvel lucro tributvel contra o qual
a diferena temporria dedutvel poder ser
utilizada.
13. Ao nal de cada perodo de apresentao
de relatrio, uma entidade deve reavaliar os
ativos scais diferidos no reconhecidos. A
entidade reconhece um ativo scal diferido
no reconhecido previamente na medida em
que se torna provvel que lucros tributveis
futuros permitiro que o ativo scal diferido
seja recuperado.
14. Um ativo scal diferido ser reconhecido
para o registro de prejuzos scais no usados
e crditos scais no usados na medida em que
seja provvel que estejam disponveis lucros
tributveis futuros contra os quais os prejuzos
scais no usados e crditos scais no usados
possam ser utilizados.
Mensurao de Ativos e Passivos Fiscais
Diferidos
15. Os ativos e passivos scais diferidos
devem ser mensurados pelas alquotas que se
espera que sejam aplicveis no perodo quando
realizado o ativo ou liquidado o passivo, com
base nas alquotas (e legislao scal) que
tenham sido aprovadas ou substantivamente
aprovadas ao nal do perodo que est sendo
reportado. A mensurao dos passivos scais
diferidos e ativos scais diferidos deve reetir
os efeitos scais que se seguem maneira pela
qual a entidade espera ao nal do perodo que
est sendo reportado, recuperar ou liquidar o
valor contbil de seus ativos e passivos.
16. Ativos e passivos scais diferidos no
devem ser descontados.
Reconhecimento de Despesa ou Receita
Tributria
17. Os tributos correntes e diferidos dever
ser reconhecidos como receita ou despesa
e includos no resultado do perodo, exceto
quando o tributo provenha de: transao ou
evento que reconhecido, no mesmo perodo
ou em um diferente, fora do resultado, em
outros lucros abrangentes ou diretamente no
patrimnio; ou uma combinao de negcios.
18. Tributo atual ou tributo diferido sero
reconhecidos fora do resultado se o tributo se
referir a itens que so reconhecidos no mesmo
perodo ou em perodo diferente, fora do
resultado. Portanto, o tributo atual e diferido
que se relacionam a itens que so reconhecidos
no mesmo ou em um perodo diferente: em
outros lucros abrangentes, sero reconhecidos
em outros lucros abrangentes, diretamente
no patrimnio lquido, sero reconhecidos
diretamente no patrimnio lquido.
Consequncias Tributrias dos Dividendos
19. Em algumas jurisdies, o tributo sobre
lucros devido a uma taxa mais alta ou mais
baixa se parte ou todo o lucro lquido ou
lucros retidos for pago como um dividendo
aos acionistas da entidade. Em algumas
outras jurisdies, o tributo sobre o lucro
pode ser restituvel ou devido se parte ou
todo o lucro lquido ou lucros retidos for paga
como dividendo aos acionistas da entidade.
303
Nestas circunstncias, ativos e passivos
scais correntes ou diferidos so mensurados
alquota de tributo aplicvel a lucros no
distribudos.
20. Nas circunstncias descritas, uma entidade
deve divulgar a natureza dos potenciais efeitos
do tributo sobre o lucro que resultariam do
pagamento de dividendos aos seus acionistas.
Alm disso, a entidade deve divulgar os
valores dos efeitos potenciais do tributo sobre
o lucro facilmente determinvel, e se existem
quaisquer efeitos potencias do tributo sobre o
lucro que no seja facilmente determinvel.
Apresentao
21. Uma entidade deve compensar os ativos
e os passivos scais diferidos somente se a
entidade tem direito legalmente executvel
de compens-los e a inteno de fazer tal
compensao.
22. Uma entidade deve compensar os ativos
e os passivos scais diferidos somente se a
entidade tem direito legalmente executvel de
compens-los, os ativos scais e os passivos
scais diferidos se relacionam com tributos
sobre o lucro lanados pela mesma autoridade
tributria para a mesma entidade ou entidades
diferentes que pretendem liquidar os passivos
e os ativos scais correntes em bases lquidas,
ou realizar simultaneamente o recebimento dos
ativos e a liquidao dos passivos.
Evidenciao
23. Os principais componentes da despesa
(receita) tributria devem ser divulgados
separadamente.
24. Os componentes da despesa (receita)
tributria podem incluir: despesa (receita)
tributria corrente; ajustes reconhecidos no
perodo para o tributo corrente de perodos
anteriores; o valor da despesa (receita) com
tributo diferido relacionado com a origem e
reverso de diferenas temporrias; o valor
da despesa (receita) com tributo diferido
relacionado com as mudanas nas alquotas do
tributo ou com a imposio de novos tributos; o
valor dos benefcios que surgem de um prejuzo
scal no reconhecido previamente, crdito
scal ou diferena temporria de um perodo
anterior que usado para reduzir a despesa
tributria corrente; o valor do benefcio de
um prejuzo scal, crdito scal ou diferena
temporria no reconhecida previamente de
um perodo anterior que usado para reduzir
a despesa com tributo diferido; a despesa com
tributo diferido advinda da baixa, ou reverso
de uma baixa anterior, de um ativo scal
diferido de acordo com o item 58; e o valor da
despesa (receita) tributria relacionado quelas
mudanas nas polticas e erros contbeis que
esto includas em lucros ou prejuzos.
25. Tambm deve ser evidenciado
separadamente (exemplos): o tributo diferido
e corrente agregado relacionado com os itens
que so debitados ou creditados diretamente no
patrimnio lquido e outros lucros abrangentes;
explicao do relacionamento entre a despesa
(receita) tributria e o lucro contbil; mudanas
nas alquotas aplicveis de tributos comparadas
com o perodo contbil anterior; detalhes das
diferenas temporrias dedutveis, prejuzos
scais no usados, e crditos scais no usados
para os quais no foi reconhecido ativo scal
diferido; o valor agregado das diferenas
temporrias associadas com investimento em
subsidirias, liais e associadas e interesses
em empreendimentos conjuntos, para os
quais os passivos scais diferidos no foram
reconhecidos; com relao a cada tipo de
diferena temporria e a cada tipo de prejuzos
scais no usados e crditos scais no usados:
valor dos ativos e passivos scais diferidos
reconhecidos e o valor da receita ou despesa
scal diferida; se os benefcios do tributo
diferido adquiridos em uma combinao de
negcios no so reconhecidos na data da
aquisio, mas so reconhecidos aps a data da
304
aquisio, uma descrio do evento ou mudana
nas circunstncias que causaram os benefcios
do tributo diferido de ser reconhecido; e o
valor de um ativo scal diferido e a natureza da
evidncia que comprova o seu reconhecimento,
quando a utilizao do ativo scal diferido
depende de futuros lucros tributveis em
excesso dos lucros advindos da reverso de
diferenas temporrias tributveis existentes
ou a entidade tenha sofrido um prejuzo.
28. Benefcios a Empregados
COMIT DE PRONUNCIAMENTOS
CONTBEIS
CPC 33
Benefcios a Empregados
assunto.
Introduo
1. Benefcios a empregados so todas as
formas de remunerao concedidas por uma
Entidade patrocinadora/empregadora em troca
dos servios prestados pelos empregados.
Objetivo
2. O objetivo deste Pronunciamento tratar a
contabilizao e a divulgao dos benefcios
concedidos aos empregados. Para tanto,
este Pronunciamento requer que a entidade
reconhea:
(a) um passivo, quando o empregado presta o
servio em troca dos benefcios a serem pagos
no futuro; e
(b) uma despesa, quando a entidade se utiliza
do benefcio econmico proveniente do servio
recebido do empregado.
Alcance
3. Este Pronunciamento deve ser aplicado
pela entidade patrocinadora na contabilizao
de todos os benefcios a empregados, exceto
aqueles aos quais se aplica o Pronunciamento
Tcnico CPC 10 - Pagamento Baseado em
Aes.
Benefcios de Curto Prazo a Empregados
4. Benefcios de curto prazo a empregados so
benefcios (exceto benefcios de desligamento)
devidos dentro de um perodo de doze meses
aps a prestao do servio pelos empregados.
5. Quando o empregado presta servios a
uma entidade durante um perodo contbil,
a entidade patrocinadora deve reconhecer a
quantia no descontada de benefcios de curto
prazo que ser paga em troca desse servio:
(a) como um passivo, aps a deduo de
qualquer quantia j paga. Se a quantia j paga
excede a quantia no descontada dos benefcios,
a entidade deve reconhecer o excesso como
um ativo (despesa paga antecipadamente),
contanto que a despesa antecipada conduza,
por exemplo, a uma reduo dos pagamentos
futuros ou a uma restituio de dinheiro; e
(b) como uma despesa, salvo se outro
Pronunciamento Tcnico exigir ou permitir
a incluso dos benefcios no custo de um
ativo (ver, por exemplo, os Pronunciamentos
Tcnicos CPC 16 - Estoques e CPC 27 Ativo
Imobilizado).
Benefcios Ps-Emprego
6. Benefcios ps-emprego so benefcios a
empregados (exceto benefcios de desligamento)
que sero pagos aps o perodo de emprego. 7.
305
Planos de benefcios ps-emprego so acordos
formais ou informais pelos quais a entidade
compromete-se a proporcionar benefcios ps-
emprego para seus empregados. Os planos de
benefcio ps-emprego classicam-se como
planos de contribuio denida ou como
planos de benefcio denido, dependendo da
substncia econmica do plano, o qual decorre
dos termos e das condies do plano.
Benefcios Ps-Emprego: Planos de
Contribuio Denida
8. Planos de contribuio denida so planos
de benefcios ps-emprego pelos quais a
entidade patrocinadora paga contribuies a
uma entidade separada (fundo de penso), no
tendo a obrigao legal ou construtiva de pagar
contribuies adicionais se o fundo vier a no
possuir ativos sucientes para pagar todos os
benefcios devidos. Nos planos de contribuio
denida:
(a) a obrigao legal ou construtiva da entidade
est limitada quantia que ela aceita contribuir
para o fundo. Assim, o valor do benefcio
ps-emprego recebido pelo empregado
determinado pelo montante de contribuies
pagas pela entidade (e, em alguns casos, tambm
pelo empregado) para um plano de benefcios
ps-emprego ou para uma entidade de seguros,
juntamente com o retorno dos investimentos
provenientes das contribuies; e
(b) em consequncia, o risco atuarial (risco de
que os benefcios sejam inferiores ao esperado)
e o risco de investimento (risco de que os ativos
investidos sejam insucientes para cobrir os
benefcios esperados) recaem no empregado.
9. Quando um empregado tiver prestado
servios a uma entidade durante um perodo,
a entidade deve reconhecer a contribuio
pagvel para um plano de contribuio denida
em troca desses servios:
(a) como um passivo, aps a deduo de
qualquer contribuio j paga. Se a contribuio
j paga exceder a contribuio devida relativa
ao servio prestado antes do perodo contbil
a que se referem as demonstraes contbeis,
a entidade deve reconhecer esse excesso como
um ativo (despesa antecipada), na medida em
que as antecipaes conduziro, por exemplo,
a uma reduo nos pagamentos futuros ou em
um reembolso de dinheiro; e
(b) como uma despesa, salvo se outro
Pronunciamento Tcnico exigir ou permitir
a incluso dos benefcios no custo de um
ativo (ver, por exemplo, os Pronunciamentos
Tcnicos CPC 16 Estoques e CPC 27 Ativo
Imobilizado).
Benefcios Ps-Emprego: Planos de
Benefcio Denido
10. Planos de benefcio denido so planos
de benefcios ps-emprego que no sejam
planos de contribuio denida. Nos planos de
benefcio denido:
(a) a obrigao da entidade patrocinadora
prover os benefcios acordados com os
empregados atuais e antigos; e
(b) o risco atuarial (risco associado ao
descasamento das premissas de que o custo
dos benefcios seja maior que o esperado)
e o risco de investimento recaem parcial ou
inteiramente na entidade patrocinadora. Se
a experincia atuarial ou de investimento for
pior que o esperado, a obrigao da entidade
pode ser elevada.
11. A contabilizao pela entidade patrocinadora
dos planos de benefcio denido envolve os
seguintes passos:
(a) utilizao de tcnicas atuariais para estimar
de maneira convel o montante de benefcio
obtido pelos empregados em troca dos servios
prestados no perodo corrente e nos anteriores.
Isso exige que a entidade determine quanto de
benefcio atribuvel aos perodos corrente
e anteriores (ver itens 67 a 71) e que faa
306
estimativas (premissas atuariais) acerca de
variveis demogrcas (tais como rotatividade
e mortalidade dos empregados) e variveis
nanceiras (tais como projees de aumentos
salariais e nos custos mdicos) que inuenciaro
o custo do benefcio (ver itens 72 a 91);
(b) desconto desse benefcio usando o
Mtodo de Crdito Unitrio Projetado, a m
de determinar o valor presente da obrigao
de benefcio denido e do custo do servio
corrente (ver itens 64 a 66);
(c) determinao do valor justo dos ativos do
plano (ver itens 102 a 104);
(d) determinao do montante total dos ganhos
e das perdas atuariais e o montante dos ganhos
e das perdas atuariais que sero reconhecidos
(ver itens 92 a 95);
(e) quando da introduo ou alterao um plano
de benefcio, determinao do custo do servio
passado resultante (ver itens 96 a 101); e
(f) quando um plano tenha sido reduzido ou
liquidado, determinar o ganho ou a perda
resultante (ver item 109 a 115).
12. Quando a entidade possuir mais de um
plano de benefcio denido, deve aplicar esses
procedimentos separadamente a cada um dos
planos.
Outros Benefcios de Longo Prazo a
Empregados
13. Outros benefcios de longo prazo a
empregados so os benefcios a empregados
(que no sejam benefcios ps-emprego
e benefcios de desligamento) que no se
encerram totalmente dentro de doze meses
aps o nal do perodo em que os empregados
prestam o respectivo servio.
14. A contabilizao de outros benefcios de
longo prazo mais simples do que o mtodo
adotado para os benefcios ps-emprego.
Nesse caso, os ganhos e perdas atuariais e o
custo do servio passado sero imediatamente
reconhecidos.
Benefcios de Desligamento
15. Benefcios de desligamento (benefcios de
indenizao por desligamento) so benefcios a
empregados pagveis em virtude de:
(a) deciso de uma entidade terminar o vnculo
empregatcio de um empregado antes da data
normal de aposentadoria; ou
(b) deciso de um empregado de aceitar a
demisso voluntria em troca desses benefcios.
16. A entidade deve reconhecer benefcios de
desligamento como um passivo e uma despesa
quando, e somente quando, a entidade estiver
comprometida a:
(a) cessar o vnculo empregatcio de um
empregado ou grupo de empregados antes da
data normal de aposentadoria; ou
(b) oferecer benefcios por desligamento como
resultado de uma oferta para encorajar a sada
voluntria.
17. Sempre que benefcios de desligamento se
vencerem aps 12 meses do perodo contbil
a que se referem as demonstraes contbeis,
eles devem ser descontados a valor presente. 18.
No caso de um plano de demisso voluntria,
a mensurao dos benefcios de desligamento
deve basear-se no nmero estimado de
empregados que iro aderir ao plano.
307
29. Adoo Inicial das Normas
Internacionais de Contabilidade
CPC 37
Adoo Inicial das Normas Internacionais
de Contabilidade
assunto.
SUMRIO
1. O objetivo do Pronunciamento, aplicvel
basicamente s demonstraes contbeis
consolidadas, garantir que as primeiras
demonstraes contbeis consolidadas de
uma entidade de acordo com as Normas
Internacionais de Contabilidade emitidas pelo
IASB International Accounting Standards
Board (IFRSs - International Financial
Reporting Standards) e as divulgaes
contbeis intermedirias para os perodos
parciais cobertos por essas demonstraes
contbeis contenham informaes de alta
qualidade e apresentem o mesmo resultado
lquido e patrimnio lquido, a no ser em
situaes excepcionalssimas.
Pronunciamento
2. O Pronunciamento dene que as primeiras
demonstraes contbeis de uma entidade em
IFRSs so as primeiras demonstraes anuais
em que a entidade adota as IFRSs, declarando
de forma explcita e sem ressalvas, que essas
demonstraes esto em conformidade com
tais IFRSs.
3. A entidade deve elaborar e apresentar o
balano patrimonial de abertura de acordo com
as IFRSs na data de transio para as IFRSs.
Esse o marco inicial de sua Contabilidade
em conformidade com as IFRSs. A partir
da a entidade deve usar as mesmas polticas
contbeis desse balano patrimonial de abertura
em todos os perodos apresentados e no
aplicar diferentes verses de IFRSs vigentes.
A entidade pode aplicar uma nova IFRS, ainda
no obrigatria, somente quando essa IFRS
permitir sua aplicao antecipada.
4. As polticas contbeis que a entidade
utiliza em seu balano patrimonial de abertura
em IFRSs podem ser diferentes daquelas
utilizadas para a mesma data pelas prticas
contbeis anteriores. Os ajustes resultantes
devem ser reconhecidos diretamente em lucros
ou prejuzos acumulados (ou, se apropriado,
outra conta de patrimnio lquido) na data da
transio.
5. O Pronunciamento estabelece duas
categorias de excees ao princpio de que o
balano patrimonial de abertura da entidade
em IFRSs deve estar em conformidade com
todas as IFRSs, que esto contidas em seus
apndices B, C e D.
6. As estimativas da entidade de acordo com
as IFRSs, na data de transio para as IFRSs,
devem ser consistentes com as estimativas
feitas para a mesma data pelos critrios
contbeis anteriores, a menos que exista
evidncia objetiva de que essas estimativas
estavam erradas. Mas a entidade pode precisar
fazer estimativas de acordo com as IFRSs na
data de transio para certas IFRSs que no
foram exigidas naquela data pelos critrios
contbeis anteriores. Para isso essas estimativas
precisam reetir as condies que existiam na
data de transio para as IFRSs.
7. Para estarem de acordo com a IAS
1 (Pronunciamento Tcnico CPC 26
Apresentao das Demonstraes Contbeis),
as primeiras demonstraes contbeis da
308
entidade em IFRSs devem incluir ao menos trs
balanos patrimoniais, duas demonstraes de
resultado, duas demonstraes de uxos de
caixa, duas demonstraes de mutaes do
patrimnio lquido, duas demonstraes do
resultado abrangente, duas demonstraes do
valor adicionado (se requeridas pelo rgo
regulador ou apresentadas espontaneamente)
e as respectivas notas explicativas, incluindo a
informao comparativa. Mas no so exigidos
resumos histricos de dados especcos para
perodos anteriores.
8. A entidade deve explicar de que forma a
transio dos critrios contbeis anteriores
para as IFRSs afetaram sua posio patrimonial
divulgada (balano patrimonial), bem como
seu desempenho econmico (demonstrao
do resultado) e nanceiro (demonstrao dos
uxos de caixa), devendo incluir conciliaes
do patrimnio lquido divulgado pelos
critrios contbeis anteriores em relao ao
patrimnio lquido de acordo com as IFRSs na
data de transio e no m do ltimo perodo
apresentado nas demonstraes contbeis
anuais mais recentes da entidade pelos
critrios contbeis anteriores. Tambm deve
ser apresentada conciliao entre o resultado
lquido de acordo com as IFRSs para o ltimo
perodo apresentado nas demonstraes
contbeis anuais mais recentes da entidade.
9. Na data da transio para as IFRSs, e nica
e exclusivamente nessa data, a entidade pode
fazer uso do concito do custo atribudo (deemed
cost) conforme a Interpretao ICPC 10
Interpretao sobre a Aplicao Inicial ao Ativo
Imobilizado e Propriedade para Investimento
dos Pronunciamentos Tcnicos CPCs 27, 28,
37 e 43, avaliando o ativo imobilizado e as
propriedades para investimento pelos seus
valores justos. E isso em funo de quaisquer
que sejam os motivos que tenham provocado
esse distanciamento entre valor justo e valor
contbil (taxas de depreciao, variao de
preos, mudanas de condies). Isso no
admitido para ativos intangveis, investimentos
em controladas, controladas em conjunto,
coligadas ou outros ativos.
10. O IASB exige e o CPC mantm a
obrigao de a entidade apresentar suas
demonstraes contbeis intermedirias de
acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC
21 Demonstrao Intermediria para a
parte o perodo coberto pelas suas primeiras
demonstraes contbeis em IFRSs, com as
devidas conciliaes.
11. A entidade deve aplicar este Pronunciamento
para suas primeiras demonstraes contbeis
consolidadas elaboradas de acordo com as
IFRSs para o exerccio social iniciado em, ou
depois de, 1o de janeiro de 2010.
12. Como disposio especial o Pronunciamento
determina que as demonstraes consolidadas
em IFRSs devem seguir as mesmas polticas e
prticas contbeis que a entidade utiliza em suas
demonstraes individuais segundo a prtica
contbil brasileira e os Pronunciamentos do
CPC, a no ser em situaes especialssimas.
No caso de existncia de polticas contbeis
alternativas nas normas em IFRSs bem como
nas do Pronunciamento Tcnico CPC 37, a
entidade deve observar nas demonstraes
consolidadas em IFRSs as mesmas utilizadas
para as demonstraes individuais. No caso de
inexistncia de alternativa nas demonstraes
individuais segundo este CPC por imposio
legal, como o caso da reavaliao espontnea
de ativos, tambm vedada a utilizao dessa
alternativa nas demonstraes consolidadas em
IFRSs. Outras disposies existem a respeito.
13. Situaes especcas quanto a diversos
tpicos so tratadas nos Apndices e no Guia
de Implementao anexos ao Pronunciamento
Tcnico CPC 37, especialmente quanto a:
(a) retroao da aplicao do desreconhecimento
(baixa) de ativos e passivos nanceiros,
que precisa alcanar o perodo da data de
transio at 1 de janeiro de 2004. Isso pode
obrigar um adotante pela primeira vez que
tenha desreconhecido um ativo nanceiro
309
no derivativo ou um passivo nanceiro no
derivativo de acordo com critrios contbeis
anteriores por conta de uma transao que tenha
ocorrido antes de 1 de janeiro de 2004 precise
voltar a reconhecer os saldos remanescentes
relevantes;
(b) Contabilidade de hedge (hedge accounting),
podendo a entidade excepcionalmente designar
um item individual dentro daquela posio
lquida como um item protegido (hedge) de
acordo com as IFRSs, contanto que faa isso
at a data de transio para as IFRSs;
(c) participao de no controladores, goodwill
e outros pontos no retroagindo determinadas
disposies obrigatrias para antes da
adoo dos Pronunciamentos Tcnicos CPC
15 Combinao de Negcios e CPC 36
Demonstraes Consolidadas;
(d) no retroao do contido no
Pronunciamento Tcnico CPC 02 - Efeitos das
Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso
de Demonstraes Contbeis para perodos
anteriores sua aplicao a partir dos exerccios
sociais iniciados a partir de 1o de janeiro de
2008;
(e) no retroao do contido no Pronunciamento
Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios s
combinaes de negcio passadas, anteriores
ao perodo comparativo ao da primeira adoo
das IFRSs (anteriores a 2009 para as entidades
com encerramento de exerccio social em 31
de dezembro);
(f) no modicao das prticas utilizadas
nas demonstraes contbeis para os
Pronunciamentos Tcnicos CPC 10
Pagamento Baseado em Aes, CPC 06
Operaes de Arrendamento Mercantil, CPC
33 Benefcios a Empregados, CPC 18
Investimento em Coligada e em Controlada,
CPC 19 Investimento em Empreendimento
Controlado em Conjunto (Joint Venture), CPC
20 Custos de Emprstimos;
(g) situaes especiais de alguns pontos
relativos a instrumentos nanceiros compostos,
passivos decorrentes de desativao, adoo
das IFRSs por parte da investidora antes
ou depois da mesma adoo pela investida,
contratos de seguros.
14. O Guia de Implementao traz elucidaes
e exemplicaes a respeito de diversos
tpicos quando da adoo inicial das IFRSs nas
demonstraes consolidadas, tais como evento
subsequente, estimativas, tributos sobre o lucro,
leasing, receitas, benefcios a empregados,
converso para outra moeda, combinao de
negcios, diferentes datas de adoo das IFRSs
pela investidora e pela investida, hiperinao,
reconhecimento, mensurao e apresentao
de instrumentos nanceiros, demonstrao
intermediria, propriedade para investimento,
conciliaes entre lucro lquido e patrimnio
lquido, passivos por desativao.
30. Adoo Inicial dos
Pronunciamentos Tcnicos CPC
15 a 41
CPC 43
Adoo Inicial dos Pronunciamentos
Tcnicos CPC 15 a 41
assunto.
SUMRIO
1. O objetivo do Pronunciamento fornecer
as diretrizes necessrias para que as
demonstraes contbeis de uma entidade de
acordo com os Pronunciamentos Tcnicos,
Interpretaes e Orientaes do CPC, e
310
as divulgaes contbeis intermedirias
para os perodos parciais cobertos por
essas demonstraes contbeis possam ser
declaradas, com as excees do contido nos
itens 4 e 5, como estando conformes com
as Normas Internacionais de Contabilidade
emitidas pelo IASB International Accounting
Standards Board (IFRSs).
2. Conjugando-se este Pronunciamento com
o Pronunciamento Tcnico CPC 37 Adoo
das Normas Internacionais de Contabilidade
para as demonstraes consolidadas, ter-se-
a condio de obteno de resultado lquido e
patrimnio lquido iguais nas demonstraes
consolidada e individual das entidades
brasileiras.
Pronunciamento
3. O Pronunciamento, em seus pargrafos
introdutrios, resume a evoluo da emisso
dos Pronunciamentos, Interpretaes e
Orientaes por parte do CPC, lembrando que
todo esse processo se dirige adoo, no Brasil,
das Normas Internacionais de Contabilidade
emanadas do IASB International
Accounting Standards Board. E cita que todos
os documentos emitidos pelo CPC esto
convergentes a essas normas internacionais.
Menciona ainda a nica diferena diz respeito
a algumas opes dadas por aquele organismo
que no foram aqui adotadas, tendo s vezes
sido mantida apenas uma, por problemas legais
ou outros motivos.
4. O fundamental que os documentos emitidos
pelo CPC esto de tal forma redigidos que
permitem, no seu entendimento, a armao de
que as demonstraes contbeis elaboradas sob
seus critrios esto totalmente de acordo com
as normas do IASB, com as nicas excees:
i. demonstraes contbeis individuais
de entidade que tenha investimento
em controlada avaliado pelo mtodo
da equivalncia patrimonial. O IASB
no reconhece esse tipo de demonstrao,
exigindo que, no caso da existncia de
controlada, a entidade elabore e divulgue,
no lugar das demonstraes individuais,
demonstraes consolidadas. Nossa legislao
societria, todavia, exige a apresentao
dessas demonstraes individuais e o CPC
as reconhece e por isso as inclui em seus
documentos; e
ii. eventual manuteno, por alguma entidade,
de saldo em conta do ativo diferido, conforme
permisso inclusive legal, e que tem carter de
transio at a total amortizao desses saldos.
Na verso revisada do Pronunciamento CPC
43 (R1), se incluiu a determinao de que est
manuteno do saldo em conta do ativo diferido
somente se aplica as demonstraes contbeis
individuais. Assim, o efeito da manuteno
desses saldos (de ativos diferidos) deve ser
totalmente eliminado nas demonstraes
consolidadas para que se alcance a plena
convergncia com as normas internacionais
nessas demonstraes consolidadas;
5. Isso faz com que a consolidao das
demonstraes contbeis da controladora
com suas controladas e ou controladas em
conjunto a partir de suas demonstraes
contbeis individuais elaboradas conforme
os documentos emitidos pelo CPC seja capaz
de produzir demonstraes que contenham
resultado lquido e patrimnio lquido iguais,
a no ser em rarssimos casos. Para isso
bastam as escolhas adequadas de alternativas
dadas pelas normas internacionais e pelos
documentos emitidos pelo CPC. Da a emisso
dos Pronunciamentos Tcnicos CPC 37 e CPC
43 de forma integrada e se autorrelacionando.
6. Para perpetuar essa situao, o CPC tornou
pblico seu compromisso de emitir novos
311
documentos (Pronunciamentos Tcnicos,
Interpretaes e Orientaes) assim que
emitidos pelo IASB.
7. Para essa convergncia entre as demonstraes
consolidadas e individuais, este Pronunciamento
determina que a entidade deve, primeiramente,
fazer a aplicao do Pronunciamento Tcnico
CPC 37 Adoo Inicial das Normas
Internacionais de Contabilidade s suas
demonstraes consolidadas quando adotar
tais normas internacionais pela primeira vez
e, a seguir, a entidade deve transpor, para suas
demonstraes individuais, todos os ajustes
que forem necessrios, ou pelos quais optar,
na aplicao do Pronunciamento Tcnico CPC
37, de forma a obter o mesmo patrimnio
lquido em ambos os balanos patrimoniais,
consolidado e individual, observada a exceo
comentada.
8. Para isso, pode ser necessrio promover
ajustes contbeis em seus investimentos em
controladas e em empreendimentos controlados
em conjunto, de tal forma que a aplicao do
mtodo da equivalncia patrimonial sobre
eles promova essa igualdade de patrimnios
lquidos, tendo em vista a possibilidade de
as investidas estarem seguindo alternativas
diferentes, mesmo que aceitas pelas normas
internacionais e/ou pelos Pronunciamentos
Tcnicos do CPC.
9. As demonstraes contbeis separadas
eventualmente apresentadas por opo da
entidade devem tambm ser elaboradas a partir
das demonstraes individuais, admitidos
como ajustes unicamente os determinados
pela modicao do mtodo de avaliao dos
investimentos em controladas, coligadas e
empreendimentos controlados em conjunto.
31. Glossrio de Termos da NBC TG
1000
APNDICE GLOSSRIO DE TERMOS
DA NBC TG 1000 CONTABILIDADE
PARA PEQUENAS E MDIAS
EMPRESAS
(Este Apndice parte integrante da NBC TG
1000)
(Includo pela Resoluo CFC n 1.285/10)
Aes (ou quotas) em tesouraria:
Instrumentos patrimoniais (de capital), como
aes ou quotas, da prpria entidade, possudos
pela entidade ou outros membros do grupo
consolidado.
Adoo inicial da Contabilidade para
PMEs: Situao em que a entidade apresenta,
pela primeira vez, suas demonstraes
contbeis anuais de acordo com a NBC TG
Empresas, independentemente de ter sido o seu
arcabouo contbil anterior o IFRS completo
ou outra prtica contbil.
gio por expectativa de rentabilidade futura
(fundo de comrcio ou goodwill): Benefcios
econmicos futuros decorrentes de ativos que
no so passveis de serem individualmente
identicados nem separadamente reconhecidos.
Altamente provvel: Signicativamente mais
do que provvel.
Amortizao: Alocao sistemtica do valor
amortizvel de ativo ao longo de sua vida til.
Aplicao prospectiva (aplicao de
mudana em poltica contbil): Aplicao de
nova poltica contbil para transaes, outros
eventos e condies que ocorram aps a data
em que a poltica foi alterada.
Aplicao retrospectiva (aplicao de
mudana em poltica contbil): Aplicao de
nova poltica contbil para transaes, outros
eventos e condies como se essa poltica
tivesse sempre sido aplicada.
312
Apresentao adequada: Representao
convel dos efeitos das transaes, de
outros eventos e condies de acordo com as
denies e critrios de reconhecimento para
ativos, passivos, receitas e despesas.
Arrendamento mercantil: Acordo por meio
do qual o arrendador transfere ao arrendatrio,
em troca de pagamento, ou srie de pagamentos,
o direito de uso de ativo por um perodo de
tempo acordado entre as partes. Tambm
conhecido como leasing.
Arrendamento mercantil nanceiro:
Arrendamento que transfere substancialmente
todos os riscos e benefcios vinculados posse
do ativo. O ttulo de propriedade pode ou no ser
futuramente transferido. O arrendamento que
no arrendamento nanceiro arrendamento
operacional.
Arrendamento mercantil operacional:
Arrendamento que no transfere
substancialmente todos os riscos e benefcios
inerentes posse do ativo. Arrendamento que
no arrendamento operacional arrendamento
nanceiro.
Atividade agrcola: Gerenciamento da
transformao biolgica e da colheita de ativos
biolgicos para venda, ou para converso em
produtos agrcolas ou em ativos biolgicos
adicionais da entidade.
Atividade de nanciamento: Atividade
que resulta em alteraes no tamanho e na
composio do patrimnio integralizado e dos
emprstimos da entidade.
Atividade de investimento: Aquisio e
alienao de ativos de longo prazo e de outros
investimentos no includos em equivalentes
de caixa.
Atividade operacional: As principais
atividades geradoras de receita da entidade e
de outras atividades que no sejam atividades
de investimento ou de nanciamento.
Ativo: Recurso controlado pela entidade como
resultado de eventos passados do qual se
esperam benefcios econmicos futuros para a
entidade.
Ativo biolgico: Animal ou planta vivos.
Ativo contingente: Ativo possvel, que resulta
de acontecimentos passados e cuja realizao
ser conrmada apenas pela ocorrncia, ou no,
de um ou mais acontecimentos futuros incertos,
no totalmente sob controle da entidade.
Ativo de plano (de benefcio a empregado):
(a) ativos possudos por fundo de benefcio a
empregado de longo prazo; e
(b) aplices de seguro qualicadas.
Ativo nanceiro: Qualquer ativo que seja:
(a) dinheiro;
(b) instrumento patrimonial de outra entidade;
(c) direito contratual:
(i) de receber dinheiro ou outro ativo
nanceiro de outra entidade; ou
(ii) de trocar ativos ou passivos nanceiros
com outra entidade sob condies
que so potencialmente favorveis
entidade; ou
(d) contrato que ser ou que poder vir a ser
liquidado pelos instrumentos patrimoniais
(como aes) da prpria entidade e que:
(i) pelo qual a entidade ou pode ser
obrigada a receber um nmero
varivel de instrumentos patrimoniais
da prpria entidade; ou
(ii) ser ou poder vir a ser liquidado
exceto pela troca de uma quantia xa
de dinheiro ou outro ativo nanceiro
por um nmero xo de instrumentos
patrimoniais da prpria entidade. Para
esse m, os instrumentos patrimoniais
da prpria entidade no incluem
instrumentos que sejam eles mesmos
contratos para recebimento futuro ou
transmisso futura dos instrumentos
patrimoniais da prpria entidade.
313
Ativo scal diferido: Tributo recupervel em
perodos futuros, referente a:
(a) diferenas temporrias;
(b) compensao de prejuzos scais no
utilizados; e
(c) compensao de crditos scais no
utilizados.
Ativo imobilizado: Ativos tangveis que:
(a) so disponibilizados para uso na produo
ou fornecimento de bens ou servios, ou
para locao por outros, para investimento,
ou para ns administrativos; e
(b) espera-se que sejam usados por mais de
um perodo contbil.
Ativo intangvel: Ativo identicvel no
monetrio sem substncia fsica. Tal ativo
identicvel quando:
(a) separvel, isto , capaz de ser separado ou
dividido da entidade e vendido, transferido,
licenciado, alugado ou trocado, tanto
individualmente ou junto com contrato,
ativo ou passivo relacionados; ou
(b) origina direitos contratuais ou outros
direitos legais, independentemente de
esses direitos serem transferidos ou
separveis da entidade ou de outros
direitos e obrigaes.
Balano patrimonial: Demonstrao que
apresenta a relao de ativos, passivos e
patrimnio lquido de uma entidade em data
especca.
Base scal: A mensurao, conforme lei scal
aplicvel, de ativo, passivo ou instrumento
patrimonial.
Benefcio a empregado: Todas as formas de
retribuio dada pela entidade em troca dos
servios prestados pelo empregado.
Benefcio adquirido (direito a benefcio
adquirido): Benefcio cujo direito, sob
as condies de plano de benefcio de
aposentadoria, no condicional relao de
emprego continuada.
Benefcio por desligamento: Benefcio a ttulo
de indenizao por encerramento do contrato
com empregados em virtude de:
(a) deciso de a entidade terminar o vnculo
empregatcio do empregado antes da data
normal de aposentadoria; ou
(b) deciso do empregado de aderir a demisso
voluntria em troca desse benefcio.
Benefcio ps-emprego: Benefcio a
empregado (exceto benefcio por desligamento)
que ser pago aps o perodo de emprego.
Caixa: Dinheiro em caixa e depsitos vista.
Classe de ativos: Grupo de ativos de natureza
e uso similares nas operaes da entidade.
Coligada: Entidade, incluindo aquela no
constituda na forma de sociedade, sobre a
qual o investidor tem inuncia signicativa
e que no nem controlada nem participao
em empreendimento controlado em conjunto
(joint venture).
Combinao de negcios: Unio de
entidades ou negcios separados produzindo
demonstraes contbeis de uma nica entidade
que reporta. Operao ou outro evento por
meio do qual um adquirente obtm o controle
de um ou mais negcios, independentemente
da forma jurdica da operao.
Componente de entidade: Operaes e uxos
de caixa que podem ser claramente distinguidos,
operacionalmente e para ns de demonstraes
contbeis, das demais operaes da entidade.
Compreensibilidade: A qualidade da
informao de modo a torn-la compreensvel
por usurios que tm conhecimento razovel de
negcios e atividades econmicas, bem como
de Contabilidade, e a disposio de estudar a
informao com razovel diligncia.
Compromisso rme: Contrato fechado
de compra ou venda para a troca de uma
314
quantidade determinada de recursos a um preo
determinado em uma ou mais datas futuras
determinadas.
Conabilidade: Qualidade da informao que
a torna livre de erro material e vis e representa
adequadamente aquilo que tem a pretenso de
representar ou seria razovel que representasse.
Continuidade: A entidade est em continuidade
operacional a menos que a administrao
pretenda liquid-la ou interromper suas
atividades, ou no tenha alternativa realista a
no ser encerr-las.
Contrato de concesso de servio: Contrato
por meio do qual o governo ou outro rgo do
setor pblico contrata com operadora privada
para desenvolver (ou aprimorar), operar e manter
os ativos de infraestrutura do concedente, tais
como ruas, pontes, tneis, aeroportos, empresas
de gerao, transmisso ou distribuio de
energia, prises, hospitais, etc.
Contrato de construo: Contrato
especicamente negociado para a construo
de ativo ou de combinao de ativos que
estejam intimamente interrelacionados ou
interdependentes em termos da sua concepo,
tecnologia e funo ou do seu propsito ou
utilizao.
Contrato de seguro: Contrato pelo qual
uma parte (segurador) aceita um risco de
seguro signicativo de outra parte (segurado),
aceitando indenizar o segurado no caso de
evento especco, futuro e incerto (evento
segurado) afetar adversamente o segurado.
Contrato oneroso: Contrato em que os
custos inevitveis de atender s obrigaes do
contrato excedem os benefcios econmicos
que se espera receber com ele.
Controlada: Entidade, incluindo aquela
sem personalidade jurdica, tal como uma
associao, controlada por outra entidade
(conhecida como controladora).
Controladora: Entidade que possui uma ou
mais controladas.
Controle conjunto (joint venture): Controle
compartilhado ajustado em contrato sobre
uma atividade econmica. Ele existe apenas
quando as decises nanceiras e operacionais
estratgicas relacionadas atividade exigem
o consentimento unnime das partes que
partilham do controle (empreendedores).
Controle (de entidade): Poder de governar as
polticas operacionais e nanceiras da entidade
de modo a obter benefcios de suas atividades.
Custo amortizado de ativo nanceiro ou
passivo nanceiro: Montante pelo qual o ativo
nanceiro ou o passivo nanceiro mensurado
pelo valor de seu reconhecimento inicial, mais
os juros acumulados com base no mtodo da
taxa efetiva de juros, menos as amortizaes
de principal, menos qualquer reduo (direta
ou por meio de conta de reticao) por ajuste
ao valor recupervel ou impossibilidade de
recebimento.
Custo atribudo (deemed cost): O valor justo
remensurado de ativo na data da transio para
a NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas
ou Mdias Empresas.
Custos de emprstimo: Juros e outros custos
incorridos pela entidade com emprstimo de
recursos.
Data de concesso: A data em que a entidade
e outra parte (incluindo um empregado) entram
em acordo quanto a um acerto de pagamento
baseado em aes, sendo a data em que as partes
chegam a uma compreenso mtua dos termos
e condies do contrato. data de concesso,
a entidade confere contraparte o direito ao
dinheiro, a outros ativos ou a instrumentos
patrimoniais, desde que as condies de
concesso especicadas (se houver) sejam
atendidas. Se o acordo estiver sujeito a um
processo de aprovao (por exemplo, dos
acionistas) a data de concesso aquela em
que a aprovao obtida.
Data de transio para esta Norma: Comeo
do primeiro perodo contbil para o qual a
entidade apresenta informaes comparativas
315
completas de acordo com esta Norma para
PMEs em suas primeiras demonstraes
contbeis que observem esta Norma.
Demonstraes contbeis: Representao
estruturada da posio patrimonial e nanceira,
do desempenho nanceiro e dos uxos de caixa
da entidade.
Demonstraes contbeis combinadas:
Demonstraes contbeis de duas ou mais
entidades controladas por um nico investidor.
Demonstraes contbeis consolidadas:
Demonstraes contbeis da controladora e
suas controladas apresentadas como se fossem
uma nica entidade.
Demonstraes contbeis intermedirias:
Demonstrao contbil que contm um
conjunto completo de demonstraes contbeis
ou um conjunto de demonstraes contbeis
condensadas para um perodo intermedirio.
Demonstraes contbeis para ns gerais:
Demonstraes contbeis direcionadas s
necessidades gerais de informao nanceira
de vasta gama de usurios que no esto
em posio de exigir demonstraes feitas
sob medida para atender suas necessidades
particulares de informao.
Demonstrao das mutaes do patrimnio
lquido: Demonstraes que apresentam
lucro ou prejuzo do perodo, itens de receita
e despesa reconhecidos diretamente no
patrimnio lquido do perodo, os efeitos das
alteraes na poltica contbil e correo de
erros reconhecidos no perodo, e as quantias
das transaes com scios em sua condio de
scios durante o perodo.
Demonstrao de lucros ou prejuzos
acumulados: Demonstrao contbil que
apresenta as alteraes em lucros ou prejuzos
acumulados para um perodo.
Demonstrao do resultado: Demonstrao
contbil que apresenta todos os itens de receita
e despesa reconhecidos no perodo, excluindo
os itens de outros resultados abrangentes.
Demonstrao do resultado abrangente:
Demonstrao que comea com lucro ou
prejuzo do perodo e a seguir mostra os itens
de outros resultados abrangentes do perodo.
Demonstrao dos uxos de caixa:
Demonstrao que oferece informaes sobre
as alteraes em caixa e equivalentes de
caixa da entidade por um perodo, mostrando
alteraes separadamente durante o perodo
em atividades operacionais, de investimento e
de nanciamento.
Demonstraes separadas: Aquelas
apresentadas por uma controladora, um
investidor em um scio com investimento em
entidade controlada em conjunto, nas quais os
investimentos so contabilizados com base na
participao societria direta ao invs de se
basear nos resultados declarados e nos ativos
lquidos contbeis das entidades investidas.
Depreciao: Alocao sistemtica do valor
deprecivel de ativo durante a sua vida til.
Desempenho: Relao das receitas e das
despesas da entidade na forma em que esto
divulgadas na demonstrao do resultado e do
resultado abrangente.
Desenvolvimento: Aplicao de resultados
de pesquisa ou de outro conhecimento ao
planejamento ou ao projeto para a produo
de materiais, dispositivos, produtos,
processos, sistemas ou servios, novos ou
substancialmente melhorados, antes do incio
de sua produo comercial ou uso.
Despesa: Reduo de benefcios econmicos
durante o perodo contbil, na forma de sadas
ou reduo de ativos ou incluso de passivos que
resultam em redues no patrimnio lquido,
com exceo daqueles relativos a distribuies
de capital ou lucros a proprietrios.
Despesa tributria: Valor total includo na
demonstrao do resultado para o perodo
contbil referente aos tributos sobre o lucro
corrente e diferido.
316
Desreconhecimento: Retirada (baixa na maior
parte das vezes) de ativo ou passivo reconhecido
anteriormente do balano patrimonial da
entidade.
Diferenas temporrias: Diferenas entre
o valor contbil de ativo, passivo ou outro
item nas demonstraes contbeis e sua base
de clculo scal que a entidade espera que
v afetar o lucro tributvel quando o valor
contbil do ativo ou passivo for recuperado
ou liquidado (ou, no caso de itens que no
sejam ativos ou passivos, que afetaro o lucro
tributvel no futuro).
Direito de aquisio: Na transao de
pagamento baseado em aes, o direito da
contraparte de receber dinheiro, outros ativos
ou instrumentos patrimoniais da entidade
quando o direito da contraparte no for mais
condicionado satisfao de quaisquer
condies de aquisio.
Eccia de um hedge: Grau em que alteraes
no valor justo ou nos uxos de caixa do item
protegido que so atribuveis a um risco coberto
so compensadas por alteraes no valor justo,
ou uxos de caixa, do instrumento de hedge.
Empreendedor: Investidor em uma joint
venture que tem controle conjunto sobre essa
joint venture.
Empreendimento controlado em conjunto
(joint venture): Acordo contratual por meio
do qual duas ou mais partes empreendem
uma atividade econmica que est sujeita
ao controle conjunto. Empreendimentos
conjuntos podem assumir a forma de operaes
controladas conjuntamente, ativos controlados
conjuntamente ou entidades controladas
conjuntamente.
Emprstimo a pagar: Passivos nanceiros
que no obrigaes comerciais de curto prazo
a pagar em condies de crdito normais.
Entidade controlada em conjunto:
Empreendimento conjunto que envolve o
estabelecimento de corporao, sociedade ou
outra entidade na qual cada empreendedor tem
interesse. A entidade opera da mesma forma que
outros tipos de entidade, com a exceo de que
um acordo contratual entre os empreendedores
(venturers) estabelece o controle conjunto
sobre a atividade econmica da entidade.
Entidade governamental: Entidade do
governo federal, estadual ou municipal,
agncias governamentais e rgos semelhantes,
sejam locais, nacionais ou internacionais.
Equivalente de caixa: Investimentos de curto
prazo, altamente lquidos, que so prontamente
conversveis em dinheiro, e que esto sujeitos
a risco insignicante de alteraes no seu valor
at sua efetiva converso em caixa.
Erros: Omisses e inexatides nas
demonstraes contbeis da entidade para um
ou mais perodos passados, decorrentes de
falha em usar ou de mau uso de informaes
conveis que:
(a) estavam disponveis quando as
demonstraes contbeis daqueles
exerccios foram autorizadas para emisso;
e
(b) poderiam razoavelmente ter sido obtidas
e levadas em considerao na elaborao
e apresentao dessas demonstraes
contbeis.
Estoques: Ativos mantidos:
(a) para a venda no curso normal dos negcios;
(b) no processo de produo para venda; ou
(c) na forma de materiais ou suprimentos
a serem consumidos no processo de
produo ou na prestao de servios.
Financiamento (funding) (de benefcios
de aposentadoria): Contribuies feitas
por entidade, e algumas vezes por seus
empregados, a outra entidade, ou fundo, que
legalmente separada da entidade que apresenta
as demonstraes contbeis com a nalidade
de cobrir o pagamento dos benefcios dos
empregados.
317
Fluxos de caixa: Entradas e sadas de caixa e
equivalentes de caixa.
Ganhos: Aumentos em benefcios econmicos
e, como tais, no so diferentes em sua natureza
das receitas.
Grupo econmico: Controladora e todas as
suas controladas.
Impraticvel: impraticvel aplicar uma
exigncia quando a entidade no pode aplic-
la aps empregar todos os esforos razoveis
para realiz-la.
Instrumento de hedge: Para o propsito da
Seo 12, para ns de contabilizao de hedge
para PMEs, um instrumento de cobertura
(hedging) um instrumento nanceiro que
atende a todos os termos e condies abaixo:
(a) ser swap de taxa de juros, swap de moeda
estrangeira, contrato de cmbio a termo ou
contrato de mercadoria a termo, no qual se
espera que seja altamente efetivo em termos
de compensao de risco identicado no
item 12.17, o qual considerado como
sendo risco coberto;
(b) envolve uma parte externa entidade
apresentando as demonstraes contbeis
(por exemplo, externa ao grupo,
segmento ou entidade individual que est
apresentando as demonstraes contbeis);
(c) seu valor de referncia igual ao valor
designado do principal ou valor referencial
do item coberto;
(d) tem prazo de resgate especco no
posterior:
(i) ao vencimento do instrumento
nanceiro sendo coberto;
(ii) liquidez esperada do compromisso de
compra ou venda da mercadoria;
ou
(iii) ocorrncia de previso cambial
altamente improvvel ou da transao
de mercadoria sendo coberta;
(e) no tem caractersticas de pagamento
antecipado, resciso antecipada ou de
prorrogao.
A entidade que escolher aplicar a NBC TG 38
na contabilizao de instrumentos nanceiros
deve aplicar a denio de instrumento de
hedging daquela norma ao invs de usar esta
denio.
Instrumento nanceiro: Contrato que origina
um ativo nanceiro de uma entidade e um
passivo nanceiro ou instrumento patrimonial
de outra entidade.
Instrumento nanceiro composto:
Instrumento nanceiro que, do ponto de vista
do emissor, inclui um componente de dvida e
um componente patrimonial.
Instrumento nanceiro negociado em
mercado organizado: Instrumentos
negociados, ou em processo de emisso para
negociao em mercado de aes (em bolsa
de valores nacional ou estrangeira ou em
mercado de balco, incluindo mercados locais
ou regionais).
Investimento bruto no arrendamento
mercantil: Total da soma:
(a) das contraprestaes mnimas recebveis
pelo arrendador sob arrendamento
nanceiro; e
(b) de qualquer valor residual no garantido
pertencente ao arrendador.
Investimento lquido no arrendamento
mercantil: Investimento bruto em
arrendamento descontado taxa de juros
implcita no arrendamento.
Itens monetrios: Unidades monetrias
disponveis e ativos e passivos a serem recebidos
ou pagos em valor xo ou determinvel de
unidades monetrias.
Licena remunerada acumulvel: Ausncias
remuneradas que sero compensadas em
perodos futuros, quando no totalmente
318
compensadas no perodo corrente (como
frias).
Lucro tributvel (prejuzo scal): O lucro
(prejuzo) para um perodo de declarao sobre
o qual tributos sobre o lucro so pagveis ou
recuperveis, determinados de acordo com
as regras estabelecidas pelas autoridades
tributrias. Lucro tributvel igual receita
tributvel menos quantias dedutveis da receita
tributvel.
Materialidade: Omisses ou declaraes
inexatas de itens so materiais se elas puderem,
individual ou coletivamente, inuenciar as
decises econmicas de usurios tomadas
com base nas demonstraes contbeis.
A materialidade depende do tamanho e da
natureza da omisso ou impreciso julgada nas
circunstncias que a envolvem. O tamanho e
natureza do item, ou a combinao de ambos,
poderia ser o fator determinante.
Mensurao: Processo de determinao de
quantias monetrias com que os elementos
das demonstraes contbeis devem ser
reconhecidos e apresentados no balano
patrimonial, na demonstrao do resultado e na
demonstrao do resultado abrangente.
Mtodo da taxa efetiva de juros: Mtodo de
clculo do custo amortizado de ativo ou passivo
nanceiro (ou grupo de ativos ou passivos
nanceiros) e de alocao da receita ou da
despesa de juros sobre o perodo pertinente
(mtodo do juro composto).
Mtodo de crdito unitrio projetado:
Mtodo de avaliao atuarial que percebe
cada perodo como originando uma unidade
adicional de direito ao benefcio e mede
cada unidade separadamente para constituir
a obrigao nal (o que algumas vezes
chamado de mtodo de benefcio acumulado
proporcional ao tempo de servio ou como
mtodo de anos/benefcio de servio).
Moeda de apresentao: Moeda em que as
demonstraes contbeis so apresentadas.
Moeda funcional: Moeda do ambiente
econmico principal em que a entidade opera.
Mudana em estimativa contbil: Ajuste do
valor contbil de ativo ou passivo, ou a quantia
da baixa peridica de ativo, que resulte da
estimativa da situao de ativos e passivos,
bem como de benefcios futuros esperados
e obrigaes a eles relacionadas. Mudanas
nas estimativas contbeis resultam de novas
informaes ou novos desdobramentos e, por
isso, no so correo de erros.
Negcio: Conjunto integrado de atividades
e ativos conduzidos e administrados com o
propsito de oferecer:
(a) retorno aos investidores; ou
(b) custos mais baixos ou outros benefcios
econmicos direta e proporcionalmente
aos scios ou participantes.
Um negcio geralmente consiste de entradas,
processos aplicados a essas entradas e sadas
resultantes que so, ou sero, utilizadas para
gerar receitas. Se no conjunto transferido de
atividades e ativos existir fundo de comrcio
(goodwill), o conjunto transferido ser
considerado como um negcio.
Normas Internacionais de Contabilidade:
Normas e Interpretaes adotadas pela Junta
Internacional de Normas Contbeis (IASB).
Elas englobam:
(a) Normas Internacionais de Relatrios
Financeiros (IFRS);
(b) Normas Internacionais de Contabilidade
(IAS); e
(c) Interpretaes desenvolvidas pelo
Comit de Interpretaes das Normas
Internacionais de Relatrios Financeiros
(IFRIC) ou pelo antigo Comit Permanente
de Interpretaes (SIC).
Notas explicativas (para demonstraes
contbeis): Notas explicativas contm
informaes alm daquelas apresentadas no
319
balano patrimonial, na demonstrao do
resultado abrangente, na demonstrao do
resultado, nas demonstraes dos lucros ou
prejuzos acumulados e do valor adicionado (se
apresentadas), na demonstrao das mutaes
do patrimnio lquido e na demonstrao dos
uxos de caixa. As notas explicativas oferecem
descries narrativas ou composio de
valores apresentados nessas demonstraes e
informaes sobre itens que no se qualicam
para o reconhecimento nessas demonstraes.
Objetivo das demonstraes contbeis:
Oferecer informao sobre a posio
patrimonial e nanceira, o desempenho e
os uxos de caixa da entidade, que seja til
para a tomada de deciso por vasta gama de
usurios que no est em posio de exigir
relatrios feitos sob medida para atender suas
necessidades particulares de informao.
Objeto de hedge: Para o propsito da Seo
12 desta Norma, para ns especcos de
contabilizao de hedge de pequenas e mdias
empresas, um item protegido :
(a) o risco de taxa de juros de instrumento de
dbito avaliado pelo custo amortizado;
(b) o risco cambial ou taxa de juros em
compromisso rme ou com transao
prevista altamente provvel;
(c) o risco de preo de commodity da qual
titular ou em compromisso rme ou
transao prevista altamente provvel para
comprar ou vender uma commodity; ou
(d) o risco cambial em investimento lquido
em operao no exterior.
Obrigao construtiva (obrigao no
formalizada): Obrigao que decorre das
aes da entidade em que:
(a) a entidade tenha indicado a outras partes
que aceitar certas responsabilidades, com
base em prticas passadas, em polticas
contbeis publicadas ou em declarao
recente sucientemente especca; e
(b) em consequncia disso, a entidade
tenha criado expectativa vlida nas
outras partes de que cumprir com essas
responsabilidades.
Obrigao de benefcio denido (valor
presente da): Valor presente, sem deduo
de quaisquer ativos do plano, de pagamentos
futuros esperados, necessrios para liquidar a
obrigao resultante do servio do empregado
nos perodos corrente e anteriores.
Obrigao pblica de prestao de contas
(accountability): Obrigao de prestao de
contas aos fornecedores de recursos presentes
e potenciais e outros externos entidade que
tomam decises econmicas, mas no esto em
posio de exigir relatrios feitos sob medida
para atender suas necessidades particulares de
informao. A entidade tem responsabilidade
pblica se:
(a) seus instrumentos de dvida ou
patrimoniais so trocados em mercado de
aes ou estiver no processo de emisso
de tais instrumentas para troca em
mercado de aes (em bolsa de valores
nacional ou estrangeira ou em mercado
de balco, incluindo mercados locais ou
regionais); ou
(b) possuir ativos em condio duciria
perante grupo amplo de terceiros como um
de seus principais negcios. Esse o caso
tpico de bancos, cooperativas de crdito,
companhias de seguro, corretoras de seguro,
fundos mtuos, bancos de investimento, etc.
Operao descontinuada: Componente
da entidade que foi alienado ou detido para
venda, e
(a) representa um ramo separado de negcios
importante, ou rea geogrca de
operaes;
(b) parte de um plano coordenado nico
para liquidar um ramo separado de
negcios importante, ou rea geogrca
de operaes; ou
320
(c) uma controlada adquirida exclusivamente
com vistas revenda.
Outros resultados abrangentes: Itens
de receita e despesa (incluindo ajustes
de reclassicao de receita) que no so
reconhecidos como resultado, conforme
exigido ou permitido por esta Norma.
Parte relacionada: Pessoa ou entidade que
est relacionada com a entidade que est
elaborando suas demonstraes contbeis
(entidade divulgadora), sendo que:
(a) pessoa ou membro prximo da famlia
dessa pessoa relacionado com a entidade
divulgadora se essa pessoa:
(i) membro do pessoal chave de gesto
da entidade ou entidade divulgadora
ou de controladora da entidade
divulgadora;
(ii) tem controle sobre a entidade
divulgadora; ou
(iii) tem controle conjunto ou inuncia
signicativa sobre a entidade
divulgadora ou que tenha poder de
voto signicativo na mesma;
(b) a entidade est relacionada com a entidade
divulgadora se alguma das seguintes
condies se aplicar:
(i) a entidade e a entidade divulgadora
so membros do mesmo grupo
econmico (o que signica que
cada controladora, controlada e
entidade sob controle comum parte
relacionada com as outras);
(ii) qualquer uma das entidades
uma coligada ou empreendimento
controlado em conjunto de outra
entidade (ou de membro de grupo
econmico do qual a outra entidade
membro);
(iii) ambas as entidades so
empreendimentos controlados em
conjunto de uma terceira entidade;
(iv) qualquer das entidades um
empreendimento controlado em
conjunto de uma terceira entidade e
a outra entidade uma coligada da
terceira entidade;
(v) a entidade tem plano de benefcio
ps-emprego para benefcio dos
empregados de qualquer entidade,
seja a entidade divulgadora ou a
entidade relacionada com a entidade
divulgadora. Se a entidade em si
um plano desses, os empregadores
patrocinadores tambm so
relacionados com o plano;
(vi) a entidade controlada ou controlada
conjuntamente por pessoa identicada
em (a);
(vii) uma pessoa identicada em (a)(i)
tem poder de voto signicativo na
entidade;
(viii) uma pessoa identicada em (a)(ii)
tem inuncia signicativa sobre
a entidade ou poder de voto
signicativo na mesma;
(ix) uma pessoa, ou um membro prximo
da famlia da pessoa, tem inuncia
signicativa sobre a entidade ou
poder de voto signicativo nela e
controle conjunto sobre a entidade
divulgadora; e
(x) um membro do pessoal chave de
gesto da entidade ou da controladora
da entidade, ou membro prximo
da famlia desse membro, tem o
controle ou controle conjunto sobre
a entidade divulgadora ou tem poder
de voto signicativo na mesma.
Participao de no controladores: Parte do
patrimnio lquido da controlada no atribuvel,
direta ou indiretamente, controladora
(comumente conhecida como participao de
minoritrios).
321
Passivo: Obrigao presente da entidade,
derivada de eventos j ocorridos,, cuja
liquidao se espera resulte em sada de recursos
capazes de gerar benefcios econmicos.
Passivo contingente:
(a) obrigao possvel que resulta de
acontecimentos passados e cuja existncia
ser conrmada apenas pela ocorrncia ou
no de um ou mais acontecimentos futuros
incertos no totalmente sob controle da
entidade; ou
(b) obrigao presente que resulta de
acontecimentos passados, mas que no
reconhecida porque:
(i) no provvel que desembolso de
recurso que incorpora benefcios
econmicos seja exigido para liquidar
a obrigao; ou
(ii) o valor da obrigao no pode ser
mensurado de maneira sucientemente
convel.
Passivo de benefcio denido (valor
presente): Valor presente da obrigao de
benefcio denido no nal do perodo contbil,
deduzido do valor justo nesse mesmo perodo
de quaisquer ativos do plano (se houver), dos
quais as obrigaes devem ser liquidadas
diretamente.
Passivo nanceiro: Qualquer passivo que seja:
(a) obrigao contratual:
(i) de entregar dinheiro ou outro ativo
nanceiro para outra entidade; ou
(ii) de trocar ativos ou passivos nanceiros
com outra entidade sob condies que
so potencialmente desfavorveis
entidade; ou
(b) contrato que ser ou poder vir a ser
liquidado por meio de instrumentos
patrimoniais da prpria entidade e:
(i) pelo qual a entidade ou pode ser
obrigada a receber um nmero
varivel de instrumentos patrimoniais
da prpria entidade; ou
(ii) ser ou poder vir a ser liquidado
exceto pela troca de quantia xa de
dinheiro ou outro ativo nanceiro
por um nmero xo de instrumentos
patrimoniais da prpria entidade. Para
esse m, os instrumentos patrimoniais
da prpria entidade no incluem
instrumentos que sejam eles mesmos
contratos para recebimento futuro ou
transmisso futura dos instrumentos
patrimoniais da prpria entidade.
Passivo scal diferido: Tributo a pagar ou
a compensar em perodos contbeis futuros,
referente a diferenas temporrias.
Patrimnio lquido o valor residual dos
ativos da entidade aps a deduo de todos os
seus passivos.
Pequenas e mdias empresas: Entidades que:
(a) no tm responsabilidade de prestao
pblica de contas; mas
(b) elaboram demonstraes contbeis
para ns gerais para usurios externos
(credores, processos licitatrios, agncias
de avaliao de rating, etc.).
A entidade tem responsabilidade pblica se:
(a) submeter, ou estiver no processo de
submeter, suas demonstraes contbeis
para comisso de valores mobilirios ou
outro rgo regulador com o propsito de
emitir qualquer classe de instrumento em
mercado de aes; ou
(b) possuir ativos em condio duciria
perante um grupo amplo de terceiros como
um de seus principais negcios. Esse o
caso tpico de bancos, cooperativas de
crdito, companhias de seguro, corretoras
de seguro, fundos mtuos, bancos de
investimento, etc.
322
Perdas por desvalorizao (impairment):
Valor contbil do ativo que excede (a) no caso
de estoques, seu preo de venda menos o custo
para complet-lo e despesa de vend-lo ou (b)
no caso de outros ativos, seu valor justo menos
a despesa para a venda.
Perodo de divulgao: Perodo coberto pelas
demonstraes contbeis ou por demonstrao
contbil intermediria.
Perodo intermedirio: Perodo de prestao de
contas menor que um exerccio social completo.
Pesquisa: Investigao original e planejada
empreendida com o objetivo de ganhar novo
conhecimento e compreenso cientca ou
tcnica.
Plano (de benefcio de empregado) de
previdncia social: Planos de benefcio
de empregado estabelecidos por legislao
para cobrir todas as entidades (ou todas as
entidades em determinada categoria, por
exemplo, determinado setor) e operados
pelo governo nacional ou local ou por outro
rgo (por exemplo, agncia autnoma criada
especicamente para esse m) que no est
sujeita ao controle ou inuncia da entidade
que divulga.
Plano de benefcio ps-emprego: Acordo
formal ou informal pelo qual a entidade
compromete-se a proporcionar benefcios ps-
emprego para um ou mais empregados.
Plano de contribuio denida: Planos de
benefcio ps-emprego pelos quais a entidade
paga contribuies xas para uma entidade
separada (fundo), no tendo a obrigao legal ou
construtiva de pagar contribuies adicionais,
ou de realizar pagamentos de benefcio direto
a empregados, se o fundo no possuir ativos
sucientes para pagar todos os benefcios do
empregado referentes ao servio do empregado
nos perodos corrente e passados.
Plano multiempregadores: Plano de
contribuio denida ou de benefcio denido
(exceto plano da previdncia social) que:
(a) possui ativos formados por contribuies
de vrias entidades patrocinadoras que no
esto sob o mesmo controle acionrio; e
(b) utiliza aqueles ativos para fornecer
benefcios a empregados a mais de uma
entidade patrocinadora, de modo que
os nveis de contribuio e benefcio
sejam determinados sem identicar a
entidade patrocinadora que emprega os
empregados em questo.
Poltica contbil: Princpios, bases,
convenes, regras e prticas especcos
aplicados pela entidade na elaborao e
apresentao das demonstraes contbeis.
Posio nanceira: Relao de ativos,
passivos e patrimnio da entidade na forma em
que esto divulgados no balano patrimonial.
Produo agrcola: Produto colhido dos
ativos biolgicos da entidade.
Propriedade para investimento: Imvel
(terreno ou construo, ou parte de construo,
ou ambos) mantido pelo proprietrio ou
arrendatrio sob arrendamento para receber
pagamento de aluguel ou para valorizao de
capital, ou ambos, que no seja para:
(a) uso na produo ou fornecimento de bens
ou servios ou para ns administrativos; ou
(b) venda no curso normal dos negcios.
Proprietrios: Possuidores de instrumentos
classicados como patrimoniais.
Provvel: Possibilidade de ocorrer um evento
maior do que a de no ocorrer.
Proviso: Acrscimo de exigibilidade cujo
valor e/ou prazo de pagamento ainda no est
totalmente denido.
Prudncia: A incluso de grau de cuidado
no exerccio de julgamentos necessrios para
realizar estimativas exigidas de acordo com as
condies de incerteza, de modo que ativos ou
receitas no sejam superavaliados e passivos
ou despesas no sejam subavaliados.
323
Receita: Aumento de benefcios econmicos
durante o perodo contbil na forma de
entradas ou aumentos de ativos ou redues
de passivos que resultam em aumento no
patrimnio lquido, com exceo daqueles
relativos a contribuies de capital feitas por
proprietrios.
Reconhecimento: O processo de incorporao
ao balano patrimonial ou demonstrao do
resultado e do resultado abrangente de item
que atende denio de elemento e satisfaz
aos seguintes critrios:
(a) provvel que benefcio econmico
futuro associado com o item ua para ou
da entidade; e
(b) o item tem custo ou valor que pode ser
mensurado com conana.
Regime de competncia: Efeitos das operaes
e de outros eventos so reconhecidos quando
ocorrem (e no quando so recebidos ou pagos
como caixa ou equivalente de caixa) e so
registrados na contabilidade e divulgados nas
demonstraes contbeis dos perodos aos quais se
referem.
Relevncia: Importncia da informao que
permite inuenciar as decises econmicas de
usurios, ajudando-os a avaliar acontecimentos
passados, presentes e futuros ou conrmando,
ou corrigindo, suas avaliaes passadas.
Resultado abrangente: Mutao no
patrimnio lquido durante um perodo
resultante de transaes e outros eventos,
exceto mutaes resultantes de transaes de
capital com proprietrios e em sua condio de
proprietrios (igual soma do lucro ou prejuzo
lquido do perodo com os outros resultados
abrangentes).
Resultado do perodo: Total das receitas
menos as despesas, excluindo os itens de outros
resultados abrangentes.
Substancialmente aprovada: Alquotas
devem ser consideradas como substancialmente
aprovadas quando eventos futuros necessrios
ao processo de entrada em vigor da lei scal
no alterarem o resultado.
Subveno governamental: Assistncia
dada pelo governo na forma de transferncias
de recursos a uma entidade em troca do
cumprimento de certas condies relacionadas
s suas atividades operacionais.
Taxa de juros implcita no arrendamento
mercantil: Taxa de desconto que, no incio
do arrendamento, faz com que a soma do
valor atual (a) dos pagamentos mnimos do
arrendamento e (b) do valor residual no
garantido seja igual soma (i) do valor justo
do ativo arrendado e (ii) de quaisquer custos
iniciais diretos do arrendador.
Taxa de juros imputada: a mais claramente
determinvel entre:
(a) a taxa prevalecente para um instrumento
similar de emissor com classicao de
crdito similar; ou
(b) a taxa de juros que desconta o valor
nominal do instrumento para o preo atual
de venda dos produtos ou servios.
Taxa de juros incremental de nanciamento
do arrendatrio: Taxa de juros que o
arrendatrio teria de pagar em arrendamento
similar ou, se isso no for determinvel, a taxa a
que, no incio do arrendamento, o arrendatrio
caria sujeito a tomar emprestado, por prazo
similar e com segurana similar, os recursos
necessrios para a compra do ativo.
Taxa efetiva de juros: Taxa que desconta
os pagamentos ou recebimentos futuros de
caixa estimados, durante a vida esperada do
instrumento nanceiro ou, quando apropriado,
por um perodo mais curto, ao valor contbil
lquido do ativo ou passivo nanceiro.
Tempestividade: Oferecer a informao nas
demonstraes contbeis dentro do perodo
adequado para a deciso.
324
Transao com partes relacionadas:
Transferncia de recursos, servios ou
obrigaes entre partes relacionadas,
independentemente do preo cobrado.
Transao de pagamento baseada em aes:
Uma transao na qual a entidade recebe bens
ou servios (incluindo servios de empregado)
como compensao por instrumentos
patrimoniais da entidade (incluindo aes ou
opes de ao), ou adquire bens ou servios
contraindo passivos com o fornecedor desses
bens ou servios por valores que so baseados
no preo das aes da entidade ou outros
instrumentos patrimoniais da entidade.
Transao de pagamento baseada em aes
liquidada em dinheiro: Transao cujo
pagamento baseado em aes pela qual a
entidade adquire bens ou servios contraindo um
passivo para transferir dinheiro ou outros ativos
ao fornecedor desses bens ou servios por valores
que so baseados no preo (ou valor) das aes
ou outro instrumento patrimonial da entidade.
Transao de pagamento baseada em aes
liquidada pela entrega de instrumentos
patrimoniais: Transao de pagamento
baseada em aes na qual a entidade recebe
bens ou servios como contraprestao
de instrumentos patrimoniais da entidade
(incluindo aes ou opes de ao).
Transao prevista: Transao futura no
comprometida, mas prevista.
Tributo corrente: Tributo a pagar
(recupervel) referente ao lucro tributvel
(prejuzo scal) para o perodo de declarao
corrente e perodos passados.
Tributo diferido: Tributo a pagar (recupervel),
referente ao lucro tributvel (prejuzo scal)
para perodos de declarao futuros, em
decorrncia de transaes ou eventos passados.
Tributos sobre o lucro: Todos os impostos
nacionais e estrangeiros que tm como base
lucros tributveis. Imposto de Renda tambm
inclui impostos tais como impostos retidos na
fonte, que so pagos por controlada, coligada
ou empreendimento controlado em conjunto
em distribuies de resultado para a entidade.
Unidade geradora de caixa: Menor grupo de
ativos identicveis que gera entradas de caixa
que so, em grande parte, independentes de
entradas de caixa de outros ativos ou grupos de
ativos.
Valor contbil: Valor em que um ativo ou
passivo reconhecido no balano patrimonial.
Valor deprecivel: custo do ativo, ou outra
quantia substituta do custo (nas demonstraes
contbeis), menos o seu valor residual.
Valor em uso: Valor presente de uxos de caixa
futuros que se espera venha a ser gerado com
um ativo ou uma unidade geradora de caixa.
Valor intrnseco: A diferena entre o valor justo
das aes pelo qual a contraparte tem direito
(condicional ou incondicional) de subscrever, ou
o direito de receber, e o preo (se existir) que a
contraparte tem que pagar por essas aes. Por
exemplo, uma opo de ao tem um preo de
exerccio de $ 15, e a ao tem um valor justo de
$ 20; o valor intrnseco, ento, de $ 5.
Valor justo: Valor pela qual um ativo pode
ser troc ado, um passivo liquidado, ou um
instrumento patrimonial concedido, entre
partes conhecedoras e dispostas a isso, em uma
transao em que no haja relao de privilgio
entre elas.
Valor justo menos despesa para vender:
Valor que pode ser obtido com a venda de
ativo ou unidade geradora de caixa, em uma
transao entre as partes, isentas de interesse,
que devem ser conhecedoras e dispostas a isso,
menos as despesas da venda.
Valor nocional: Valor de unidades de moeda,
aes, bushels, libras ou outras unidades
especicadas em contrato de instrumento
nanceiro.
Valor presente: Estimativa do valor presente
descontado de uxos de caixa lquidos no
curso normal dos negcios.
325
Valor recupervel: O maior valor entre o
valor justo diminudo das despesas de venda
de um ativo e seu valor em uso.
Valor residual de ativo: Valor estimado que a
entidade obteria no presente com a alienao
do ativo, aps deduzir as despesas estimadas
da alienao, se o ativo j estivesse com a
idade e com a condio esperada no m de sua
vida til.
Vida til: Perodo ao longo do qual se espera
que um ativo esteja disponvel para uso pela
entidade, ou o nmero de unidades de produo
ou de unidades similares que se espera obter do
ativo pela entidade.
SERVIO NACIONAL DE APRENDIZADO DO
COOPERATIVISMO DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
SESCOOP RS

20111219045729 (1)

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