193 DOI: 10.5433/1980-511X.

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Anotao de responsabilidade tcnica: a possibilidade de restituio e o entendimento dos tribunais

TECHNICAL RESPONSIBILITY NOTE: THE FINANCIAL RESTITUTION POSSIBILITY AND FEDERAL COURT CASES
Annelise Cristine Emidio Sander * Rodrigo Valente Giublin Teixeira **
Resumo: Discute-se a persistente ilegalidade da Taxa de Anotao de Responsabilidade Tcnica exigida aos agrnomos e engenheiros civis pelos Conselhos Regionais CREAs e pelo CONFEA, mesmo aps a vigncia da Lei 12.514/2011, que estabeleceu em seu art. 11 o limite quantitativo deste tributo. Palavras-Chave: Regra Matriz de Incidncia Tributria. Inconstitucionalidade. Estrita Legalidade Tributria. Critrio Quantitativo. Obrigao Compulsria. Abstract: Discusses the continuing illegality of Technical Responsibility Rate, required of Brazilians agronomists and engineers by the Regional Councils like CREAs and CONFEA, even after the enactment of Law 12.514/2011, which established, in its article eleven, a quantitative limit for this tribute. Keywords: Matrix Rule of Tax Incidence. Unconstitutionality. Tax Legality. Quantitative Criterion. Compulsory Obligation.

* Especialista em Direito Empresarial com nfase em Direito do Trabalho e Direito Tributrio pelo Instituto Paranaense de Ensino/Faculdades Maring. Bacharel em Direito pelo UNICESUMAR. E-mail: annelise.es@gmail.com ** Doutor em Direito das Relaes Sociais - Direito Processual Civil - pela (PUC/SP). Mestre em Direito Negocial, com concentrao em Direito Processual Civil, pela Universidade Estadual de Londrina UEL. Especialista em Direito Civil e Processual Civil pelo Instituto Paranaense de Ensino. E-mail: rodrigo@rodrigo valente.com.br

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1 ANOTAO DE RESPONSABILIDADE TCNICA: DEFINIO E FINALIDADE

Anotao de Responsabilidade Tcnica ou simplesmente ART uma exigncia do Conselho Federal de Engenharia e Agronomia, o CONFEA (Lei np 5.194/1966)1, e por consequncia dos Conselhos Regionais de Engenharia e Agronomia CREAs, tratando-se, pois, de documento formal do qual os profissionais devidamente habilitados em um dos Conselhos Regionais da classe registra as atividades tcnicas exercidas e solicitadas em contrato. Assim a ART, atualmente, instituda e regulada pela Lei np 6.496 de 7 de dezembro de 1977, identifica os responsveis tcnicos pela execuo de obras ou prestao de quaisquer servios de engenharia e agronomia, celebrados por meio de contrato escrito ou verbal. Para os engenheiros e agrnomos a ART representa verdadeiro acervo tcnico das obras e servios realizados. Enquanto, para os clientes, representa segurana jurdica de identificao e imputao de responsabilidade, que de certa forma, acaba por assegurar a qualidade da prestao dos servios. A exigncia da ART pelo CONFEA e os CREAs perfeitamente legal, por ter sido devidamente instituda em lei, qual seja, a Lei n 6.496 de 19772. Ocorre que a exigncia da taxa de ART no apresenta a mesma legalidade. Apesar de ser determinada em lei, seus critrios de aferio so indicados por Resoluo do CONFEA, caracterizando clara ilegalidade, a
Com a publicao da Lei np 12.378, de 31 de Dezembro de 2010, o CONFEA e por consequncia os CREAs deixaram de representar a classe dos arquitetos, que devido esta nova lei, hoje, detm um conselho especfico, o CAU/BR Conselho de Arquitetura e Urbanismo do Brasil e os CAUs regionais, que regulamenta o exerccio da Arquitetura e Urbanismo no Brasil. 2 Lei 6.496 de 1977 Institui a Anotao de Responsabilidade Tcnica na prestao de servios de engenharia, de arquitetura* e agronomia: Art 1. Todo contrato, escrito ou verbal, para a execuo de obras ou prestao de quaisquer servios profissionais referentes Engenharia, Arquitetura e Agronomia fica sujeito Anotao de Responsabilidade Tcnica (ART). Art 2. A ART define para os efeitos legais os responsveis tcnicos pelo empreendimento de engenharia, arquitetura e agronomia. 1. A ART ser efetuada pelo profissional ou pela empresa no Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia (CREA), de acordo com Resoluo prpria do Conselho Federal de Engenharia, Arquitetura e Agronomia (CONFEA). 2. O CONFEA fixar os critrios e os valores das taxas da ART ad referendum do Ministro do Trabalho. Art 3. A falta da ART sujeitar o profissional ou a empresa multa prevista na alnea a do art. 73 da Lei n 5.194, de 24 de dezembro de 1966 e demais cominaes legais.
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ser demonstrada a seguir. Todavia, antes, devemos retomar alguns conceitos tributrios.

2 O PRINCPIO DA ESTRITA LEGALIDADE TRIBUTRIA

A Carta Magna estabelece logo no artigo 5, inciso II que ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei. Em direito tributrio este princpio, o princpio da estrita legalidade, de extrema relevncia por delimitar a exigncia dos tributos, quaisquer que sejam, impostos, contribuies de melhoria, contribuies especiais, emprstimos compulsrios e taxas, mediante expresso legal, e somente nestes casos, por tratarem-se de prestaes pecunirias, ou seja, obrigatrias. Neste sentido tambm dispe o Cdigo Tributrio ao reafirmar o princpio da legalidade no seu art. 3, ao prescrever que tributo toda prestao pecuniria compulsria [...] instituda em lei ... (ALEXANDRE, 2010, p.110). Nas palavras de Ives Gandra Martins e outros estudiosos3, o princpio da estrita legalidade seria o mais relevante e importante de todo o sistema tributrio nacional, lastreado na mxima O fisco tudo pode dentro da lei e nada fora dela4. Todavia, para o artigo 150, I da Carta Magna a legalidade no se apresenta como um direito subjetivo do Fisco, e sim como como um dever que lhe imposto, i.e., como uma limitao ao poder de tributar, afinal sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea (MARTINS, 2005). exatamente o que o princpio da legalidade, estrita legalidade, ou reserva legal, atrelados ao princpio da legalidade em direito administrativo, consubstanciado no artigo 37 da CF, significa, limitar o poder de tributar do Estado. Retomando a ideia inicial de legalidade do artigo 5, inciso II de que ningum obrigado a fazer ou deixar de fazer algo, seno em virtude de lei. Logo, no h base jurdica para a instituio de obrigao imposta pelo Estado, como pagar tributos, seno em virtude de lei.
Rubens Gomes de Souza, Gilberto de Ulha Canto, Alcides Jorge Costa, Carlos da Rocha Guimares, Aliomar Baleeiro, Amlcar de Arajo Falco e outros, na dcada de 50 e 60. 4 Neste contexto, ao olhar para o Fisco (Receita Federal do Brasil, Procuradorias Estaduais e Municipais e seus centros de arrecadao e fiscalizao tributria), no podemos dissociar do princpio da legalidade presente no art. 37 CF.
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Novamente, a Constituio Federal trata do princpio da legalidade tributria ou reserva legal no artigo 146, inciso III, alnea a, destacando-se a determinao de lei complementar para estabelecer normas gerais em direito tributrio, como a definio de tributos, suas espcies, fatos geradores, base de clculo e contribuintes, obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia (ALEXANDRE, 2010, p.110).

3 A ILEGALIDADE DA COBRANA DA TAXA DE ANOTAO DE RESPONSABILIDADE TCNICA: A POSSIBILIDADE DE RESTITUIO

A ilegalidade da Anotao de Responsabilidade Tcnica reside exatamente no fato de ser instituda por Resoluo do CONFEA, ainda que lei ordinria (Lei np 5.194/1966) lhe atribua competncia para estipular valores de taxas da ART5. As taxas so tributos6 que derivam da atividade direta do Estado dirigida a determinado contribuinte, podendo ser resultante de uma prestao de servio ou do poder de polcia do estado7. A taxa fato do Estado8, e no fato do contribuinte. Neste caso, quem realiza atividade tributvel o prprio Estado. No caso, a taxa de ART, trata-se de taxa derivada do poder de polcia do estado. As taxas de polcia9 so aquelas em que o Estado em sentido lato10 exerce a atribuio de fiscalizao, limitando direitos e liberdades dos indivduos em detrimento do interesse coletivo. Exemplificando, a construo de um prdio ou a instalao de uma empresa. Cabe
Art. 2 2 da Lei 5.194/1966. O CONFEA fixar os critrios e os valores das taxas da ART ad referendum do Ministro do Trabalho. (BRASIL, 1966). 6 Art. 5 CF. Os tributos so impostos, taxas e contribuies de melhoria. (BRASIL, 1990). 7 Art. 78 CTN. Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse (sic) ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de interesse (sic) pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranquilidade (sic) pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Pargrafo nico. Considera-se regular o exerccio do poder de polcia quando desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou desvio de poder. (BRASIL, 1966). 8 Terminologia utilizada por Luciano Amaro (2011, p. 53). 9 Terminologia, tambm, utilizada por Luciano Amaro (2011, p. 54), para designar e diferenciar as taxas derivadas do poder de polcia, das taxas derivadas de servio pblico. 10 Compreendendo a administrao pblica direta e indireta.
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administrao pblica verificar as normas pertinentes e conceder autorizao, licena ou alvar . Podendo o Estado lato senso cobrar taxas referentes a esta fiscalizao, pela verificao do cumprimento das exigncias legais (AMARO, 2011, p. 55). E, uma vez tratando-se a taxa de ART de tributo, de pagamento compulsrio todos os seus elementos11, devem estar expressos em lei, e no por resoluo. Os elementos devem estar descritos em lei em sentido estrito, no podendo a legislao delegar essa funo para outro veculo legislativo, pois esta atribuio de certo ilegal e invlida. Outrossim, a Carta Magna, como anteriormente visto, no artigo 146, inciso III dispe que apenas Lei Complementar estabelece normas gerais em legislao tributria, especialmente sobre definio de tributos [...] dos respectivos fatos geradores, base de clculo e contribuintes. (BRASIL, 1990). Assim, absurdo pensar em respeito legalidade tributria, quando a taxa de ART regulada por resoluo, haja vista lei ordinria ter-lhe atribudo tal competncia, quando sequer compete lei ordinria definir tributos, fato geradores, base de clculo e sujeito passivo, este elementos que compes a regra matriz de incidncia tributria, como explanado acima, devem ser delimitados por lei complementar (art. 146, III CF). Assim, a cobrana da forma como realizada por bvio ilegal. E, exatamente por esta razo, face a ilegalidade da cobrana, que os valores podem ser restitudos se pleiteados em juzo. O Estado no deve estabelecer qualquer cobrana compulsria, como o caso dos tributos, especificamente das Taxas de Polcia, como o caso da taxa de ART sem previa cominao legal extensiva, dispondo sobre todos os elementos, como fato gerador, base de clculo, quem o contribuinte. Caso, contrrio a arbitrariedade e liberalidade do Estado tamanha, aproveitando-se por bvio da compulsoriedade do tributo, em que os indivduos so obrigados a pagar, para institu-los livremente, voltando-se assim aos tempos da Monarquia. A legislao a respeito da taxa de anotao de responsabilidade tcnica de fato um exemplo da crise da lei no sistema jurdico brasileiro. A crise
Entendendo aqui, por elementos do tributo, a regra matriz de incidncia tributria de Paulo de Barros Carvalho, quais sejam: elemento material, elemento temporal, elemento espacial, elemento pessoal (ou subjetivo) e elemento quantitativo, ainda que outras definies sejam utilizadas para definir os elementos da regra matriz tributria, como aspectos e critrios. No contexto do texto preferiu-se elementos.
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da lei, neste sentido pode ser sinteticamente traduzida no excesso de legislaes confusas e sem a devida tcnica legislativa, sendo, como no caso da ART, atribudas a leis vigentes, mas inconstitucionais, afrontando assim diretamente os o princpios da legalidade e segurana jurdica (LAITANO, 2013). A lei e o judicirio so o ltimo reduto a segurana dos cidados frente s liberalidades da administrao pblica, e, portanto devem ser observados, respeitados e cumpridos, sob pena de se por em risco a Repblica e o Estado Democrtico de Direito.

3.1 A Natureza Jurdica Parafiscal

A quem discuta e afirme, inclusive com algumas decises judiciais neste sentido, de que a taxa de ART seria na verdade taxa parafiscal12. Independentemente da denominao que receba (taxa ou contribuio) o tributo parafiscal tem por finalidade garantir a atuao do Estado em temas de interesse pblico primrio e secundrio, como, por exemplo, a interveno no domnio econmico para regular oferta de determinado produto, incentivando ou desestimulando seu consumo, ou ainda, regular atividades de categorias profissionais. Trata-se de tributo de visa garantir atuao social e propositiva do Estado, diferente daquela formao de oramento de direito voltada primariamente a manuteno administrativa do prprio Estado. Dentre essas espcies tributrias a taxa de ART, seria, segundo um entendimento doutrinrio, mais do que uma contribuio social de interesse das categorias profissionais ou econmicas. De fato, os tributos parafiscais so caracterizados por beneficiarem e serem cobrados por terceiros distintos daqueles que o instituram, ou seja, o beneficirio do tributo no a Unio, nem os Estados, ou Municpios. Afastando-se o termo contribuio e entendendo a parafiscalidade como qualidade prpria do tributo, a doutrina indica que a natureza jurdica parafiscal pode estar presente tanto em impostos como taxas. Sob esta gide, as espcies tributrias13 , impostos e taxas, poderiam ter ou no natureza jurdica parafiscal (ROCHA, 1999). Logo, o entrave terico neste sentido diz respeito taxa de anotao de responsabilidade tcnica tratar-se de taxa de poder de polcia ou
Nesse sentido: Tribunal Regional Federal da Segunda Regio, Apelao Civil n 33320; E Tribunal Regional Federal da Primeira Regio. Agravo de Instrumento n 5018603-67.2012.404.0000. 13 Espcies tributrias segundo a teoria quadripartite.
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contribuio social de interesse das categorias profissionais ou econmicas. Na verdade, pelo explanado acima, entendemos que a ART seria sim, uma taxa de poder de polcia, de natureza parafiscal. Enquanto, a contribuio social de interesse das categorias profissionais ou econmicas, as contribuies corporativas, seria to somente as anuidades cobradas pelos CREAs.

4 O ENTENDIMENTO DOS TRIBUNAIS

o entendimento dos tribunais quanto ilegalidade da cobrana da taxa de Anotao De Responsabilidade Tcnica ART, face o desrespeito ao princpio da estrita legalidade tributria e/ou tipicidade tributria, qual seja, apenas Lei pode instituir, criar, majorar, estabelecer base de clculo etc. de tributos. E, por ter sido estabelecido a taxa de ART por meio de Resoluo do CONFEA e no por lei, resta caracterizada a sua ilegalidade. Este o entendimento jurisprudencial majoritrio14. Ocorre que, com a publicao e vigncia da Lei 12.514 de 2011, o entrave jurdico ganhou novos elementos. Assim, vislumbrando o que pode ser o novo entendimento jurisprudencial, presente na deciso do AG n 5018603-67.2012.404.0000, da Primeira Turma do Tribunal Regional Federal da 4 Regio TRF4, cujo Relator foi Jorge Antnio Maurique (D.E. 06/ 11/2012), a analisar a seguir (Tpico 4.1.).

4.1 A Lei 12.514 de 2011 e o Posicionamento do TRF4 Regio

A Lei 12.514 de 2011 deu nova redao ao artigo 4 da Lei no 6.932, de 7 de julho de 1981, que dispe sobre as atividades do mdico-residente, e tratou das contribuies devidas aos conselhos profissionais em geral, em tese, legalizando as contribuies das entidades de classe, face ao at ento desrespeito ao princpio da estrita legalidade tributria, levando ao novo entendimento jurisprudencial contemporneo, quanto a legalidade da
14 Nesse sentido, tm-se: Superior Tribunal de Justia, Embargos de Declarao no Recurso Especial n 1006321; E, Tribunal Regional Federal da Segunda Regio, Apelao em Mandado de Segurana n 13593; E, Tribunal Regional Federal da Primeira Regio. Apelao Civil n 200333000209128, entre outros.

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Taxa de Anotao de Responsabilidade Tcnica do CREA, representado deciso do Tribunal Regional Federal - TRF da 4 Regio, ora comentada:
Trata-se de agravo de instrumento, com pedido de efeito suspensivo, interposto pelo Conselho Regional de Engenharia e Agronomia de Santa Catarina - CREA/SC contra deciso que deferiu o pedido de antecipao dos efeitos da tutela, nos seguintes termos: [...] So requisitos para a antecipao dos efeitos da tutela, nos termos do art. 273 do Cdigo de Processo Civil: requerimento da parte, prova inequvoca das alegaes de fato, verossimilhana da tese jurdica sustentada, possibilidade de dano irreparvel ou de difcil reparao e possibilidade de reverso do provimento antecipado. A anotao de responsabilidade tcnica ou anotao de funo tcnica o registro no conselho de fiscalizao competente do ato que atribui ao profissional responsabilidade tcnica pelo exerccio da profisso por pessoa jurdica; pelo exerccio de atividade meio prpria da profisso por pessoa jurdica cuja atividade-fim esteja desvinculada da profisso; ou por obra, produto ou simples prestao de servio profissional, nos casos em que exigida (PEREIRA, Ricardo Teixeira do Valle; GAMBA, Lusa Hickel; MAURIQUE, Jorge Antnio; PAMPLONA, Otvio Roberto. Conselhos de Fiscalizao Profissional. Doutrina e Jurisprudncia. RT, 2001). Os Conselhos de Fiscalizao Profissional recebem contribuies das espcies corporativas, assim previstas no art. 149 da CRFB, alm de poderem cobrar taxas pelo exerccio do poder de polcia ou pela prestao efetiva ou potencial de servios pblicos especficos e divisveis. Nesse enfoque, a ART consubstancia taxa de polcia, razo pela qual ostenta natureza tributria, portanto mostrase imperiosa a autorizao em lei para a fixao ou majorao da sua alquota, sob pena de ofensa ao princpio da legalidade tributria, nos termos do disposto do artigo 150, 1, da Constituio Federal. Com efeito, recentemente, em minha passagem pela 2 Turma do Tribunal Regional Federal da 4 Regio, tive a oportunidade de discorrer sobre o tema objeto deste feito, momento em que apresentei voto-vista nos autos n Apelao/Reexame Necessrio N 5001195-22.2011.404.7203/SC, relatado pelo Desembargador Rmulo Pizzolatti, que transcrevo a seguir: Voto-Vista Trata-se de apelao e remessa oficial em face de sentena que, julgando parcialmente procedente a ao, reconheceu a inexigibilidade das taxas de Anotao de Responsabilidade Tcnica (ART), relativas s competncias entre 08/2006 e 05/2011, por afronta ao princpio da legalidade. O voto do Exmo. Relator deu provimento ao recurso para reformar a sentena e declarar a exigibilidade da cobrana, no que foi acompanhado pelo Exmo. Juiz Federal convocado, Luiz Carlos Cervi. Peo
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vnia para divergir. A taxa de Anotao de Responsabilidade Tcnica foi instituda pela Lei n 6.496, de 07 de dezembro de 1977, nos seguintes termos: Art 2 - A ART define para os efeitos legais os responsveis tcnicos pelo empreendimento de engenharia, arquitetura e agronomia. 1 - A ART ser efetuada pelo profissional ou pela empresa no Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia (CREA), de acordo com Resoluo prpria do Conselho Federal de Engenharia, Arquitetura e Agronomia (CONFEA). 2 - O CONFEA fixar os critrios e os valores das taxas da ART ad referendum do Ministro do Trabalho. Art 3 - A falta da ART sujeitar o profissional ou a empresa multa prevista na alnea a do art. 73 da Lei n 5.194, de 24 de dezembro de 1966, e demais cominaes legais. Posteriormente, a Lei n 6.994, de 26 de maio de 1982, estabeleceu: Art 2 - Cabe s entidades referidas no art. 1 desta Lei a fixao dos valores das taxas correspondentes aos seus servios relativos e atos indispensveis ao exerccio da profisso, restritas aos abaixo discriminados e observados os seguintes limites mximos: (omissis) Pargrafo nico - O disposto neste artigo no se aplica s taxas referentes Anotao de Responsabilidade Tcnica - ART, criada pela lei n 6.496, de 7 de dezembro de 1977, as quais podero ser fixadas observado o limite mximo de 5 MVR. Finalmente a Lei n 12.514, de 28 de outubro de 2011 estatuiu: Art. 11. O valor da Taxa de Anotao de Responsabilidade Tcnica - ART, prevista na Lei no 6.496, de 7 de dezembro de 1977, no poder ultrapassar R$ 150,00 (cento e cinquenta reais). Pargrafo nico. O valor referido no caput ser atualizado, anualmente, de acordo com a variao integral do ndice Nacional de Preos ao Consumidor - INPC, calculado pela Fundao Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica IBGE, ou ndice oficial que venha a substitu-lo. Ocorre que o 2 do art. 2 da Lei n 6.496/77, que estabelece a sistemtica de fixao dos valores da taxa de Anotao de Responsabilidade Tcnica (fixao pelo CONFEA, ad referendum do Ministro do Trabalho, teve sua inconstitucionalidade declarada pela Corte Especial deste Tribunal, no Incidente de Arguio de Inconstitucionalidade suscitado na Apelao 2007.70.00.013915-1, cuja deciso foi assim ementada: Tributrio. Incidente de argio de Inconstitucionalidade. art 2, 2, da Lei n 6.496/77. ACOLHIMENTO. 1. Considerando que a Constituio Federal exige como requisito de validade e exigibilidade do tributo a sua previso em lei, a qual deve conter, expressamente, todos os elementos necessrios sua caracterizao, no cabvel que um ou mais desses elementos sejam institudos por norma de natureza infra-legal, mesmo que haja lei autorizando. 2. Incidente de argio de inconstitucionalidade do artigo 2, 2, da lei N 6.496/77 acolhido.(Relatora Desembargadora Federal Luciane Amaral Corra
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Munch, de 24/09/2009). O fato de a Lei n 12.514/2011 haver estabelecido um teto mximo em nada altera a moldura normativa tida por inconstitucional pela Corte Especial, uma vez que j naquela oportunidade havia um teto mximo para seu valor, estabelecido pela Lei n 6.994/82 que, no particular, no foi revogada pela Lei n 9.649/98. De qualquer forma, o exame da hipottica inconstitucionalidade do art. 11 da Lei n Lei n 12.514/2011 matria estranha lide, uma vez que as taxas cuja restituio reclamada nesta ao so todas anteriores sua vigncia. Seja como for, o fato de haver um limite mximo, traado pela Lei, para a fixao do valor da taxa no supre o requisito de validade e exigibilidade do tributo, ditado pela Constituio Federal, qual seja, sua previso em lei, a qual deve conter, expressamente, todos os elementos necessrios sua caracterizao, tal como restou decidido pela Corte Especial no precedente acima referido. O princpio da legalidade impede que o valor da taxa seja fixado por norma infralegal, ainda que situado abaixo de um determinado patamar estabelecido pela lei. Neste sentido, cabe citar excerto do voto da Exma. Desembargadora Federal Luciane Amaral Corra Mnch proferido no julgamento da Corte Especial acima citado: A Lei n 6.496/77, no artigo em comento, determinou que o CONFEA fixaria os critrios e os valores das taxas da Anotao de Responsabilidade Tcnica de maneira que houve a contrariedade Constituio Federal, uma vez que, tal dispositivo legal, no poderia ter delegado a competncia para fixao dos elementos constituintes do tributo por meio de normas infraconstitucionais expedidas por aquele rgo. A Lei n 6.994/82, visando completar a determinao dos elementos definidores da obrigao tributria em tela, no estabeleceu a base de clculo da taxa de expedio das AFTs, apenas explicitou limites em que o rgo afim deveria se balizar. Ao no discriminar a base de clculo e delegando mais uma vez ao CONFEA tal atribuio verifica-se, tambm, contrariedade ao que dispe o texto constitucional. Considerando que na discusso posta nos autos, defendeu o CREA/PR que os Conselhos de fiscalizao profissional tem amparo legal para fixarem as anuidades e as taxas de seus servios, pois o legislador assim previu no art. 2 da Lei n11.000/04. Em julgamento pela Corte Especial do e. Tribunal Regional Federal da 4 Regio, foi declarada a inconstitucionalidade do termo fixar, constante no caput do art. 2 da Lei n 11.000/04, e da integralidade do 1 do mesmo artigo, por violao ao art. 150, I da Constituio Federal de 1988. O art. 2 da Lei 11.000/04, autorizando os conselhos a fixarem as respectivas anuidades, incorreu em evidente afronta garantia da legalidade tributria, reincidindo no vcio que j acometera de inconstitucionalidade o art. 58, 4, da Lei 9.649/98, declarado inconstitucional pelo STF no julgamento da ADIn
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1717-6. A propsito, transcrevo a ementa do julgamento deste incidente de argio de inconstitucionalidade. TRIBUTRIO. LEGALIDADE ESTRITA. ANUIDADES DOS CONSELHOS DE FISCALIZAO PROFISSIONAL. INCONSTITUCIONALIDADE DO TERMO FIXAR, CONSTANTE DO ART. 2, CAPUT, DA LEI 11.000/04, E DA INTEGRALIDADE DO 1 DO MESMO ARTIGO. 1. As anuidades cobradas dos profissionais e sociedades pelos conselhos Fiscalizadores so contribuies de interesse das categorias profissionais, tributos de competncia da Unio, encontrando amparo no art. 149 da CF/88. Sendo tributos, essas contribuies submetem-se s limitaes ao poder de tributar, a comear pela legalidade estrita, tal como estabelecido pelo art. 150, I, da CF. 2. O art. 2 da Lei 11.000/04, autorizando os conselho s a fixarem as respectivas anuidade s, incorreu em evidente afronta garantia da legalidade tributria, reincidindo no vcio que j acometera de inconstitucionalidade o art. 58, 4, da Lei 9.649/98, declarado inconstitucional pelo STF no julgamento da ADIn 1717-6. 3. Declarada a inconstitucionalidade do termo fixar, constante do caput do art. 2 da Lei n 11.000/04, e da integralidade do 1 do mesmo artigo, por violao ao art. 150, I da Constituio Federal de 1988. (Incidente de Argio de Inconstitucionalidade na AMS n 2006.72.00.001284-9/SC, TRF4, Corte Especial, Rel. Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares. D.E. 12.04.2007). Evidente, pois, diante das consideraes, a inconstitucionalidade do art. 2, 2, da Lei n 6.496/77, por afronta ao art. 150, I, da Constituio Federal. Ante o exposto, com a mxima vnia dos ilustres votos que me antecederam, voto por negar provimento apelao e remessa oficial, mantendo a deciso monocrtica, na linha das decises da Corte Especial deste Tribunal acima reproduzidas. como voto. Juza Federal CLUDIA MARIA DADICO Assim reconheo a verossimilhana da tese defendida pelo autor, ante a inconstitucionalidade do art. 2, 2, da Lei n 6.496/77, bem como a possibilidade de prejuzo de difcil reparao, uma vez que o recolhimento da exao indevida certamente prejudica a atividade do autor. Ante o exposto, DEFIRO o pedido de antecipao dos efeitos da tutela para suspender a exigibilidade da taxa alusiva Anotao de Responsabilidade Tcnica - ART. Cite-se. Intimem-se. Joinville, 02 de outubro de 2012. Sustenta o agravante, em sntese, que a deciso agravada no atentou para o fato de que atualmente a cobrana da taxa se d com base na Lei n 12.514, de 2011. Esses os apertados contornos da lide. Decido. A parte agravada ingressou com ao ordinria postulando a repetio Taxa de Anotao de Responsabilidade Tcnica (ART) recolhida, com fundamento legal no art. 2, 2, da Lei n 6.496, de 1977, nos ltimos cinco anos, bem como a suspenso da cobrana do tributo,
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providncia esta que foi deferida em sede de antecipao dos efeitos da tutela pela deciso agravada. Ocorre que a Lei n 12.514, de 2011, supriu o vcio reconhecido na lei anterior, pela Corte Especial deste Tribunal, no julgamento da Arguio de Inconstitucionalidade na APELRE n 2007.70.00.013915-1, tendo em vista a fixao, por lei ordinria, da alquota mxima do tributo. Confira-se: Art. 11. O valor da Taxa de Anotao de Responsabilidade Tcnica - ART, prevista na Lei no 6.496, de 7 de dezembro de 1977, no poder ultrapassar R$ 150,00 (cento e cinquenta reais). Pargrafo nico. O valor referido no caput ser atualizado, anualmente, de acordo com a variao integral do ndice Nacional de Preos ao Consumidor - INPC, calculado pela Fundao Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica - IBGE, ou ndice oficial que venha a substitu-lo. Assim, a cobrana da taxa j pode ser feita validamente com base na Lei n 12.514, publicada em 31-10-2011, desde 29-01-2012, observadas as limitaes constitucionais ao poder de tributar previstas no art. 150, III, b e c, da Constituio Federal. Como o bice de inconstitucionalidade reconhecido na deciso agravada no mais existe desde antes da data em que foi publicada (18-04-2012), impe-se sua suspenso, viabilizando a cobrana da taxa por parte do conselho agravante. Saliento que caso idntico ao presente j foi objeto de apreciao pela Segunda Turma deste Regional: AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONSELHO PROFISSIONAL. TAXA DE ANOTAO DE RESPONSABILIDADE TCNICA (ART). INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI N 6.496, DE 1977. SUPERVENINCIA DA LEI N 12.514, DE 2011. A Lei n 12.514, de 2011, supriu o vcio de inconstitucionalidade, reconhecido por este Tribunal, da cobrana da Taxa de Anotao de Responsabilidade Tcnica (ART) com base no art. 2, 2, da Lei n 6.496, de 1977, pelo que descabe, na vigncia da nova lei, deferir a antecipao dos efeitos da tutela para desobrigar a parte do pagamento do tributo. (TRF4, AG 5007471-13.2012.404.0000, SEGUNDA TURMA, RELATOR P/ ACRDO RMULO PIZZOLATTI, D.E. 18/07/2012) Ante o exposto, suspendo a deciso agravada, com fundamento no art. 558 do Cdigo de Processo Civil. Comunique-se com urgncia ao juiz da causa. Intimes e a p a r t e a g r a v a d a p a r a r e s p o n d e r. ( T R F 4 , A G 5 0 1 8 6 0 3 67.2012.404.0000, Primeira Turma, Relator Jorge Antonio Maurique, D.E. 06/11/2012). Grifos nosso.

Nota-se que a ementa do TRF4 regio acima, apresenta-se como verdadeira aula quanto ilegalidade da taxa de anotao de responsabilidade
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tcnica, baseada no desrespeito ao princpio da estrita legalidade tributria. Destaca-se que se trata de deciso, em sede de agravo de instrumento que combate o deferimento da tutela antecipada em primeiro grau, a qual, restou suspensa pelo Tribunal, sem, no entanto, julgar o mrito da questo. Pois bem, a Lei 12.514 publicada em 31 de outubro de 201115 com 12 artigos, alterou a redao de dois artigos de Leis diferentes16, com o objetivo principal de tratar das bolsas auxlios dos mdicos residentes. Entre as alteraes positivas pela Lei 12.514/2011 (BRASIL, 2011) estabeleceu-se o valor da bolsa dos mdicos-residentes no valor de R$ 2.384,82 (dois mil, trezentos e oitenta e quatro reais e oitenta e dois centavos), em regime especial de treinamento em servio de 60 (sessenta) horas semanais, sendo considerados contribuintes individuais do Regime Geral da Previdncia Social RGPS, no sendo considerada vantagem ao doador (pessoa que recebeu a bolsa-auxlio de mdico residente), e, portanto, isento de pagar sobre o valor da bolsa-auxlio imposto de renda. Aproveitando-se da publicao desta lei, por meio do artigo 11, estabeleceu-se que a Taxa de Anotao de Responsabilidade no poder ultrapassar R$ 150,00 (cento e cinquenta reais). Ora, para que haja de fato respeito ao princpio da estrita legalidade, todo e qualquer tributo deve ser institudo por lei, fundamentado no fato de se tratar de uma prestao compulsria do contribuinte, o tributo deve ser expressamente estabelecido em lei todos os seus elementos (regra matriz tributria), ou seja, no basta instituir tributo em lei, dando-lhe uma denominao, Taxa de Anotao de Responsabilidade Tcnica e descrevendo o fato gerador, todo contrato, escrito ou verbal, para a execuo de obras ou prestao de quaisquer servios profissionais referentes Engenharia, Arquitetura (sic) e Agronomia17. Para criar um tributo necessrio muito mais, deve-se expressamente indicar quando vai pagar (elemento temporal), para quem vai pagar (elemento subjetivo: sujeito ativo), quem deve pagar (elemento subjetivo: sujeito passivo), quanto vai pagar (elemento quantitativo: base de clculo e a alquota), local de ocorrncia do fato gerador do tributo (elemento espacial) de forma expressa.
15 Por fora de estipulao legal, na prpria Lei 12.514/2011, consoante artigo 12, a lei em questo entrou em vigncia na data de sua publicao, qual seja 31 de Outubro de 2011. 16 Alterou-se a redao do art. 4 da Lei 6.932/1981, por fora do artigo 1, bem como, alterou-se a redao do art. 25 da Lei 9.250/1995, por fora do artigo 2. 17 Art. 1 da Lei n 6.496 de 7 de dezembro de 1977 Lei que criou a ART.

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No se pode pressupor elementos da regra matriz tributria de um tributo, e, sim, a regra matriz tributria em sua completude deve ser estabelecida em lei, e de preferncia no mesmo texto normativo (AMARO, 2010, p. 53). No caso da ART criada pela Lei 6.496 de 1977 estabelecida unicamente pela expresso em trs artigos, o artigo primeiro, o segundo e o terceiro. Em que se verifica a omisso de diversos elementos para criao do tributo (regra matriz de incidncia tributria), alm das ilegalidades de deixar o elemento quantitativo (valor do tributo) 18 e demais elementos de incidncia do tributo a serem institudos por meio de Resoluo do CONFEA19 (Ilegalidade). Na verdade o nico elemento que poderia se considerar regularmente estabelecido em lei (6.496/1977) o elemento material da regra matriz de incidncia tributria da taxa de ART, que em tese definiria o fato gerador do tributo20. Ademais, afastando a omisso de diversos elementos ou at mesmo todos os elementos da regra matriz de incidncia tributria da taxa de anotao de responsabilidade tcnica no estarem devidamente estabelecidos em lei, nos voltemos, por ora ao limite quantitativo de R$ 150,00 (cento e cinquenta reais) trazido pela lei 12.514/2011.
Art. 2 2 da Lei 6.496/1977. Art. 2 1 da Lei 6.496/1977: [...] de acordo com Resoluo prpria do Conselho Federal de Engenharia, Arquitetura e Agronomia (CONFEA). 20 A possibilidade de poder considerar o critrio material como o nico regulado em lei, deve ao fato da anlise e interpretao forada dos artigos 1 e 2 2 da Lei 6.496/1977, que assim rezam: Art 1 - Todo contrato, escrito ou verbal, para a execuo de obras ou prestao de quaisquer servios profissionais referentes Engenharia, Arquitetura(sic) e Agronomia fica sujeito Anotao de Responsabilidade Tcnica (ART). Art. 2 2 - O CONFEA fixar os critrios e os valores das taxas da ART ad referendum do Ministro do Trabalho . (BRASIL, 1977). Observa-se que o art. 1 estabelece expressamente a situao ftica abstrata em que os engenheiros e agrnomos (excluindo-se atualmente os arquitetos, por possurem conselho de classe distinto) ficam obrigados a realizar a anotao de responsabilidade tcnica. E, to, somente, a ideia que sobre esta seria cobrado tributo (taxa) infere-se da redao do Art. 2 2. Apenas, isto. Logo, o nico elemento da regra matriz tributria que poderia ser considerado regularmente estabelecido em lei o elemento material. Ocorre que esta interpretao totalmente forada, tentando dar legalidade e interpretar a lei em favor do conselho de classe, pois, se respeitado o art. 5 da CF e o principio da estrita legalidade, e a interpretao da lei tributria em favor do contribuinte, nem sequer o elemento material de criao do tributo, taxa de Anotao de Responsabilidade Tcnica, definido em lei, e, sim a exigncia da anotao da responsabilidade tcnica dos engenheiros e agrnomos para aferio de responsabilidade pela obra, servio e/ou empreendimento.
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O artigo 12 da mesma lei preceitua a vigncia imediata da lei. Ocorre que, neste tocante, cabe a discusso se este limite deveria respeito aos princpios tributrios da anterioridade e da anterioridade nonagesimal. Se entendermos que at ento na histria normativa a taxa de ART no era devidamente instituda, por faltar os elementos da regra matriz de incidncia tributria, sendo, portanto, ilegal e inconstitucional, e com a publicao da lei 12.514/2011, artigo 11, passaria ento a suprir a ilegalidade (ainda que defendamos isto como um equivoco), sendo a partir de ento legal, neste momento, consideraramos a taxa de ART como instituda, e portanto, deve respeito sim aos princpios da anterioridade de exerccio e da anterioridade nonagesimal (art. 195 6, estendida a todos os tributos EC 42/2003). Neste caso, o dispositivo em voga entraria em vigncia em 90 dias da sua publicao, em 26 de janeiro de 2012. Vejamos o entendimento do TRF4 supra , pode indicar uma futura deciso de mrito em dois sentidos, haja a fundamentao j explanada no acrdo que decidiu pelo efeito suspensivo do agravo de instrumento, de que a taxa de ART era ilegal at a publicao da Lei 12.514/2011, e com a indicao do limite quantitativo, no mais (o que nos parece um equivoco), ou ainda, que a ilegalidade persiste com a publicao em seu art. 11, pela falta clara dos elementos que compem o tributo, qual seja, a regra matriz de incidncia tributria.

CONSIDERAES FINAIS
A Anotao de Responsabilidade Tcnica ART instituda pela lei 6.496/1977, acabou por instituir tambm por via reflexa a Taxa de Anotao de Responsabilidade Tcnica ART. Ocorre que esta instituio no estipulou em lei os elementos que compe a regra matriz de incidncia tributria, da taxa ento criada. Tratando-se de clara omisso legislativa, contraria aos princpios da legalidade, da legalidade administrativa e da estrita legalidade, afinal o tributo por ser uma obrigao compulsria do contribuinte (art. 3 CTN) deve obrigatoriamente ser estabelecido em lei. Acrescentado, pela ilegalidade de expressamente dispor que o valor da taxa seria estabelecido por resoluo do CONFEA, contrariando completamente o princpio da legalidade (art.
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37, caput da CF) e da estrita legalidade tributria (arts. 146, III, a e 150, I CF). Com o advento da Lei 12.514/2011, que trata da bolsa auxlio dos mdicos residentes, aproveitou-se para instituir em seu artigo 11 o limite quantitativo para a taxa de ART no valor de R$ 150,00 (cento e cinquenta reais), com a finalidade de por fim a discusso da ilegalidade da taxa, haja vista o debate da sua ilegalidade girar predominantemente em torno do artigo 2 2 da Lei 6.496/1977. Todavia, o que deve restar claro que a ilegalidade da taxa de anotao de responsabilidade tcnica no diz respeito to somente a elemento quantitativo (o valor cobrado), a ilegalidade intrnseca, diz respeito a praticamente toda a regra matriz de incidncia tributria que no expressamente estabelecida em Lei (resoluo do CONFEA e portaria do CREA no so Lei stricto sensu), indicando quem o contribuinte (sujeito passivo), o sujeito ativo (ente arrecadador), se existe responsvel tributrio e quem ele, quando deve pagar o tributo (elemento temporal), em que local (base territorial), a alquota e base de clculo (elemento quantitativo). Com a vigncia da Lei 12.514/2011, que em seu art. 11 estabeleceu o limite quantitativo do valor da alquota da taxa de anotao de responsabilidade tcnica, de R$ 150,00 (cento e cinquenta reais), a ilegalidade da taxa de ART continua, afinal limite de alquota no alquota nem indicao de base de clculo, continuando a no definir o elemento quantitativo da regra matriz tributria deste tributo, bem como os outros elementos de incidncia, continuando clara ainda a existncia da ilegalidade da taxa, no expressa em Lei (arts. 5, II; 37 caput; 150, I; 146, III, a todos da CF e art. 3 do CTN). Sem fundamento legal, o tributo no se justifica e no se fundamenta, afinal por ser uma obrigao compulsria, este s existe perante a legalidade, ou seja, a expresso em lei, desde o incio da Repblica.

REFERNCIAS
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributrio Esquematizado. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense, So Paulo: Mtodo, 2010.
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AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 12. ed. So Paulo: Saraiva, 2010. AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 17. ed. So Paulo: Saraiva, 2011. BRASIL. Constituio (1988). Constituio da Republica Federativa do Brasil. Braslia, 1990. BRASIL. Lei Complementar n 118, de 9 de Fevereiro de 2005. Altera e acrescenta dispositivos Lei n o 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, e dispe sobre a interpretao do inciso I do art. 168 da mesma Lei. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ ccivil_03/leis/lcp/lcp118.htm>. Acesso em: 18 jul. 2013. BRASIL. Lei n 12.378, de 31 de Dezembro de 2010. Regulamenta o exerccio da Arquitetura e Urbanismo; cria o Conselho de Arquitetura e Urbanismo do Brasil - CAU/BR e os Conselhos de Arquitetura e Urbanismo dos Estados e do Distrito Federal - CAUs; e d outras providncias. Disponvel em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ _ato2007-2010/2010/Lei/L12378.htm>. Acesso em: 18 jul. 2013. BRASIL. Lei n 12.514, de 28 de Outubro de 2011.D nova redao ao art. 4o da Lei no 6.932, de 7 de julho de 1981, que dispe sobre as atividades do mdico-residente; e trata das contribuies devidas aos conselhos profissionais em geral. Disponvel em: <http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011-2014/2011/lei/l12514.htm>. Acesso em: 18 jul. 2013. BRASIL. Lei n 5.194, de 24 de Dezembro de 1966. Regula o exerccio das profisses de Engenheiro, Arquiteto e Engenheiro-Agrnomo, e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ ccivil_03/leis/L5194.htm>. Acesso em: 10 set. 2013.
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BRASIL. Lei n 6.496, de 7 de Dezembro de 1977. Institui a Anotao de Responsabilidade Tcnica na prestao de servios de engenharia, de arquitetura e agronomia; autoriza a criao, pelo Conselho Federal de Engenharia, Arquitetura e Agronomia - CONFEA, de uma Mtua de Assistncia Profissional; e d outras providncias. Disponvel em: <http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6496.htm>. Acesso em: 10 set. 2013. BRASIL. Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponivel em:<http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 10 set. 2013. BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Embargos de Declarao no Recurso Especial n 1006321.Conselho nacional de engenharia, arquitetura e agronomia. Anotao de responsabilidade tcnica. Leis 6.496/1977 e 6.994. Recorrente: Conselho Federal de Engenharia, Arquitetura e Agronomia - CONFEA. Recorrido: Elevadores Atlas Schindler S/A e outros. Segunda Turma. Relator: Herman Benjamim. Data do Julgamento: 19 fev. 2009. BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 1110578. Direito tributrio, taxas municipais, taxa de ilimunio pblica. Recorrente: Municpio de Baretos. Recorrido: Artur Francisco Mori Rodrigues Motta. Primeira Turma. Relator: Ministro Luiz Fux. Data do Julgamento: 12 maio 2010. BRASIL. Tribunal Regional Federal da Primeira Regio. Apelao Civil n 200333000209128. Tributrio, Administrativo. Conselho Regional de Engenharia Arquitetura e Agronomia CREA, ART, Majorao por Resoluo, Impossibilidade, Reserva Legal, arts. 149 e 150, i, da Constituio Federal. Apelante: CIA de Cimentos do Brasil. Apelado: Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia CREA/BA e Conselho Federal de Engenharia, Arquitetura e Agronomia CONFEA. Stima Turma. Relator: Carlos Eduardo Castro Martins. Data do Julgamento: 17 dez. 2002.
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BRASIL. Tribunal Regional Federal da Segunda Regio. Apelao Civil n 127421, constitucional e tributrio. Anotao de Responsabilidade Tcnica (ART), Leis n 6.496/77 e 6.994/82. Apelante: Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agrononima - CREA/RJ. Apelado: Sergio Drumond Goncalves e outros. Terceira Turma Especializada. Relator: Paulo Barata. Data do Julgamento: 25 set. 2007. BRASIL. Tribunal Regional Federal da Segunda Regio. Apelao Civil n 333201, constitucional e tributrio. Anotao de Responsabilidade Tcnica (ART), Leis n 6.496/77 e 6.994/82. Agravante: Elevadores Alpha LTDA. Agravado: Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia - CREA/RJ. Terceira Turma. Relator: Luiz Norton Baptista de Mattos. Data do Julgamento: 27 nov. 2007. BRASIL. Tribunal Regional Federal da Segunda Regio. Apelao em Mandado de Segurana n 13593. Tributrio - Taxa de Anotao de Responsabilidade Tcnica (ART) - Cobrana Indevida fixada por Resoluo do CREA - Inconstitucionalidade Formal da Taxa - Ofensa ao Princpio da Reserva Legal. Terceira Turma. Apelante: Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia do Estado do Rio De Janeiro - CREA/RJ. Apelado: PROMAQUINAS IND/ COM/ LTDA. Relator: Wanderley de Andrade Monteiro. Data do Julgamento: 5 dez. 2001. CARVALHO, Paulo de Barros. (Cord.). Justia Tributria: I Congresso Internacional de Direito Tributrio. So Paulo: Max Limonad, 1998. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011. LAITANO, Tatiana Michele Marazzi. A proposta da legstica: Antes de legislar, preciso conhecer bem o problema. Conjur, So Paulo, 11 jan 2013. Disponvel em: <http://www.conjur.com.br/2013-jan-11/tatianamarazzi-antes-legislar-preciso-conhecer-bem-problema >. Acesso em: 30 maio 2013.
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MARTINS, Ives Gandra da Silva. O princpio da legalidade nos tributos. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 851, nov.2005. Disponvel em:<http:/ /jus.com.br/revista/texto/7549>. Acesso em: 29 nov. 2012. ROCHA, Marcelo Hugo da. Contribuies parafiscais. Jus Navigandi, Teresina, ano 4, n. 37, dez. 1999. Disponvel em:<http://jus.com.br/ revista/texto/1420>. Acesso em: 11 dez. 2012.

Artigo recebido em: 31/10/2013 Aprovado para publicao em: 05/12/2013

Como citar: SANDER, Annelise Cristine Emidio. TEIXEIRA, Rodrigo Valente Giublin. Anotao de responsabilidade tcnica: A possibilidade de restituio e o entendimento dos tribunais . Revista do Direito Pblico, Londrina, v.8, n.3, p.193-212, set./dez. 2013. DOI: 10.5433/1980511X. 2013v8n3p193.
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