UNIVERSIDADE DE SO PAULO

FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO E CONTABILIDADE

DEPARTAMENTO DE ADMINISTRAO
PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ADMINISTRAO









A INFLUNCIA DOS FATORES ESTRATGICOS NO DESENHO DO
SISTEMA DE GESTO DE CUSTOS EM ENTIDADES FUNDACIONAIS


Fbio Ogawa Hashimoto

Orientadora: Profa. Dra. Bernadete de Lourdes Marinho









SO PAULO
2009







































Profa. Dra. Suely Vilela
Reitora da Universidade de So Paulo

Prof. Dr. Carlos Roberto Azzoni
Diretor da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade

Prof. Dr. Isak Kruglianskas
Chefe do Departamento de Administrao

Prof. Dr. Lindolfo Galvo de Albuquerque
Coordenador do Programa de Ps-Graduao em Administrao
FBIO OGAWA HASHIMOTO













A INFLUNCIA DOS FATORES ESTRATGICOS NO DESENHO DO
SISTEMA DE GESTO DE CUSTOS EM ENTIDADES FUNDACIONAIS

Dissertao apresentada ao
Departamento de Administrao da
Faculdade de Economia, Administrao
e Contabilidade da Universidade de So
Paulo como requisito parcial para
obteno do ttulo de Mestre em
Administrao.

Orientadora: Profa. Dra. Bernadete
de Lourdes Marinho





SO PAULO
2009































FICHA CATALOGRFICA
Elaborada pela Seo de Processamento Tcnico do SBD/FEA/USP



Hashimoto, Fbio Ogawa
A influncia dos fatores estratgicos no desenho do sistema de gesto
de custos em entidades fundacionais / Fbio Ogawa Hashimoto. -- So
Paulo, 2009.
95 p.

Dissertao (Mestrado) Universidade de So Paulo, 2009.
Bibliografia.

1. Administrao estratgica de custo 2. Administrao estratgica
3. Terceiro setor 4. Fundao I. Universidade de So Paulo. Faculdade
de Economia, Administrao e Contabilidade II. Ttulo.

CDD 658.1552
i
























Em memria de Sumie Hirose Ogawa,
querida av que sempre estar em
nossa lembrana e em nossos coraes.








ii


AGRADECIMENTOS



Ao longo dos ltimos trs anos, perodo em que conduzi minhas atividades no
Programa de Ps-Graduao da Faculdade de Economia, Administrao e
Contabilidade da Universidade de So Paulo, descobri uma nova dimenso para a
frase ningum uma ilha, tamanho foi o nmero de pessoas que me apoiaram ao
longo desta jornada e que contriburam de alguma forma para a realizao deste
trabalho. De fato, a pesquisa acadmica transforma intensamente a vida e a
conscincia do pesquisador, e por vezes as vidas das pessoas que o cercam.
Assim, agradeo primeiramente a Deus, que nos acompanha em todos os
momentos de nossas vidas.
Agradeo ao sempre presente apoio de minha maravilhosa famlia, em especial,
meus pais, Paulo e Marisa.
minha noiva, Gisele, pelo carinho, pacincia e compreenso em minhas horas de
ausncia.
A todos os professores que contriburam para esta caminhada, em especial, os
professores Martinho, Welington, Slvio, Hlio, Adalberto e Almir.
A todos os colegas do Ps-Graduao, que em sua maioria se tornaram bons
amigos, como Felipe, Lina e Csar.
Fundao Instituto de Administrao, seus dirigentes e gestores, pelas valiosas
contribuies.
minha amiga Vilma, que jamais me permitiu desistir de acreditar que este
momento chegaria.
E finalmente, um agradecimento mais que especial professora Bernadete, minha
orientadora, pelo apoio incondicional ao longo de toda a pesquisa.

iii


RESUMO


O presente trabalho tem o objetivo de investigar a influncia dos fatores estratgicos no
desenho do sistema de gesto estratgica de custos em uma entidade fundacional. Para
melhor compreender as especificidades das fundaes, desenvolve-se um referencial
terico sobre suas principais caractersticas: patrimnio, fontes de recursos e estrutura
de governana. Em seguida, tratou-se dos fatores estratgicos nestas organizaes, com
base no referencial terico sobre a formulao e a implementao de estratgias de
Almeida (2003). Sobre a Gesto Estratgica de Custos, apresenta-se a conceituao de
artefatos de gesto de custo proposta por Soutes (2006), na qual os seus arranjos
determinam o desenho do sistema de gesto de custos. Apresenta-se ento um estudo de
caso, de cunho exploratrio, aplicado Fundao Instituto de Administrao, fundao
privada que atua na rea de educao, pesquisa e extenso no Estado de So Paulo. A
aplicao do estudo de caso se deu atravs de entrevistas pessoais realizadas junto ao
Diretor Financeiro e ao Gerente de Oramento e Controle da fundao, e permitiu o
levantamento de insights sobre os fatores estratgicos que determinaram a seleo dos
artefatos de gesto de custo dentro do sistema de gesto de custos da organizao nos
ltimos anos. Conclui-se ento que alteraes no sistema de gesto de custos devem
ocorrer to somente quando ocorrerem revises no posicionamento estratgico da
organizao. Alm disso, conclui-se que as fundaes privadas devem perseguir
princpios fundamentais de sustentabilidade e transparncia a fim de garantir o
atingimento a seus objetivos sociais. Finalmente, sugere-se que testes sejam realizados
para adaptar o modelo de cadeia de valor de Porter (1985) para uma melhor aplicao a
fundaes privadas.





iv


ABSTRACT


This main goal of this study is to investigate the influence of strategic factors in the
conception of the strategic cost management system in a foundational entity. To better
understand the specificities of foundations, a theorical referential on its mains aspects
is developed: patrimony, resource sources and governance structure. After that,
strategic factors were considered on these organizations, based on Almeidass theorical
referential (2003) about strategy formulation and implementation. Concerning strategic
management cost, its presented Soutes definition (2006) of management cost tools, in
which its arrangements/fits are responsible for the conception of the Strategic Cost
Management system. Then, this study presents an exploratory case study applied on
Fundao Instituto de Administrao, a private foundation that works on education,
research and extension on the state of So Paulo. The application of the case study was
made personally by the researcher with the Finance Director and Budget and Finance
Manager of the foundation, and managed to contribute with insights about strategic
factors that were considered in the management cost tools selection for the strategic
cost management system in the last years. One may conclude that cost management
system changes must occur only when strategic positioning changes happen. Besides, as
a conclusion, private foundations must follow fundamental principles of sustainability
and transparency so that they can assure their social main goals are met. Finally, it
suggests that tests may be done in order to adapt Porters value chain model (1985) to
a better functioning in private foundations.










SUMRIO

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ............................................................................. 3
LISTA DE FIGURAS .............................................................................................................. 4
LISTA DE QUADROS ............................................................................................................ 5
INTRODUO ........................................................................................................................ 6
1 TEMA E CARACTERIZAO DO ESTUDO ............................................................ 9
1.1 Justificativa para a Escolha do Tema ........................................................................................................ 9
1.2 Questo de Pesquisa .................................................................................................................................. 10
1.3 Objetivos da Pesquisa ................................................................................................................................ 10
1.3.1 Objetivo Geral .................................................................................................................................... 10
1.3.2 Objetivos Especficos ......................................................................................................................... 10
1.4 Definies Operacionais ............................................................................................................................ 11
1.5 Organizao do Trabalho ......................................................................................................................... 13
1.6 Contribuies do Estudo ........................................................................................................................... 14
2 O TERCEIRO SETOR E AS ENTIDADES FUNDACIONAIS ................................ 15
2.1 Terceiro Setor ............................................................................................................................................ 15
2.2 Fundaes ................................................................................................................................................... 21
2.2.1 Sobre o Patrimnio das Fundaes .................................................................................................... 23
2.2.2 Sobre as Fontes e Aplicaes de Recursos das Fundaes ................................................................ 24
2.2.3 Sobre a Governana das Fundaes ................................................................................................... 26
3 REFERENCIAL TERICO ......................................................................................... 28
3.1 O Processo de Formulao e Implementao das Estratgias ............................................................... 28
3.1.1 Anlise dos Aspectos Internos ........................................................................................................... 32
3.1.2 Anlise do Ambiente .......................................................................................................................... 32
3.1.3 Comparao da Atuao com o Campo de Atuao .......................................................................... 34
3.1.4 Estabelecimento da Estratgia Vigente .............................................................................................. 34
3.1.5 O Processo de Planejamento Estratgico em Instituies Sem Fins Lucrativos ................................ 34
3.2 Tipos de Estratgias .................................................................................................................................. 36
3.2.1 Estratgias Genricas ......................................................................................................................... 36
3.2.2 A Cadeia de Valor .............................................................................................................................. 39
3.3 Gesto Estratgica de Custos .................................................................................................................... 40
3.3.1 O Conceito de Gesto Estratgica de Custos ..................................................................................... 40
3.3.2 Sobre o Sistema de Gesto de Custos ................................................................................................ 42
3.3.2.1 Definio das Necessidades Gerenciais .................................................................................... 45
2

3.3.2.2 Definio dos Objetivos do Sistema de Gesto de Custos ....................................................... 46
3.3.3 Sobre os Artefatos de Gesto de Custo .............................................................................................. 48
4 ASPECTOS METODOLGICOS ............................................................................... 52
4.1 Caracterizao e Etapas do Estudo .......................................................................................................... 52
4.1.1 Entrevista com Especialista na rea de Gesto Estratgica de Custos .............................................. 56
4.1.2 Pesquisa Bibliogrfica para Construo do Referencial Terico ....................................................... 58
4.1.3 Aplicao do Estudo de Caso para Realizao da Investigao Emprica ......................................... 58
4.1.3.1 Tcnicas de Coleta de Dados e Aplicao do Questionrio ..................................................... 59
4.1.3.2 Anlise e Interpretao dos Dados ........................................................................................... 60
5 O ESTUDO DE CASO DA FUNDAO INSTITUTO DE ADMINISTRAO .. 61
5.1 Caracterizao da Fundao Instituto de Administrao...................................................................... 61
5.1.1 Histrico ............................................................................................................................................. 63
5.1.2 Sobre a Estrutura de Governana ....................................................................................................... 65
5.1.3 Aspectos Vinculados Formulao das Estratgias .......................................................................... 65
5.2 O Sistema de Gesto Estratgica de Custos da FIA ............................................................................... 66
5.2.1 Desenho e Descrio do Sistema de Gesto Estratgica de Custos ................................................... 67
5.2.1.1 Bases Tecnolgicas .................................................................................................................. 73
5.2.1.2 Artefatos de Gesto de Custo ................................................................................................... 74
5.3 A Influncia dos Aspectos Estratgicos no Desenho do Sistema de Gesto de Custos ........................ 76
5.3.1 Anlise dos Aspectos Internos ........................................................................................................... 78
5.3.2 Anlise do Ambiente .......................................................................................................................... 79
5.3.3 Orientao versus Campo de Atuao ............................................................................................... 80
5.3.4 Estratgia Vigente .............................................................................................................................. 81
6 CONSIDERAES FINAIS ........................................................................................ 82
6.1 Concluses e Recomendaes ................................................................................................................... 82
6.2 Limitaes e Sugestes para Estudos Futuros ........................................................................................ 85
REFERNCIAS ..................................................................................................................... 87
APNDICES ........................................................................................................................... 92






3

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

AAAVC: Associao Atltica Acadmica Visconde de Cair
ABC: Activity-Based Costing
ABM: Activity-Based Management
AMBA: Association of MBAs
ANAMBA: Associao Nacional dos MBAs
BI: Business Intelligente
CAPEXECUTIVO: Programa de aperfeioamento profissional
CAPJOVEM: Programa de acesso Universidade para jovens
EVA: Economic Value Added
FEA/USP: Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So
Paulo
FIA: Fundao Instituto de Administrao
IBGE: Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica
MBA: Master in Business Administration
MP: Ministrio Pblico
PIB: Produto Interno Bruto
P&D: Pesquisa e Desenvolvimento
ONU: Organizao das Naes Unidas
RAUSP: Revista de Administrao da Universidade de So Paulo
SGC: Sistema de Gesto de Custos
SICAP: Sistema de Cadastro e Prestao de Contas
TI: Tecnologia da Informao
VBM: Value-Based Management
4

LISTA DE FIGURAS

Figura 1: Visualizao da questo de pesquisa .................................................................... 11
Figura 2: A natureza das transaes nos diferentes setores ................................................. 17
Figura 3: Distribuio das entidades sem fins lucrativos por setor de atividade em 2005 .. 20
Figura 4: As quatro atividades de estruturao das estratgias da organizao ................... 30
Figura 5: A cadeia de valor de Porter ................................................................................... 40
Figura 6: A Contabilidade de Custos como centro processador de informaes ................. 44
Figura 7: Evoluo do faturamento anual bruto da FIA entre 1995 e 2008 ......................... 64
Figura 8: Evoluo dos custos indiretos na FIA .................................................................. 69
Figura 9: Mdulos que compem o sistema da FIA ............................................................ 74
Figura 10: Sugesto de adaptao do modelo de cadeia de valor de Porter para entidades do
terceiro setor ...................................................................................................... 84
5

LISTA DE QUADROS

Quadro 1: Combinaes derivadas da conjuno pblico-privado ...................................... 18
Quadro 2: Nmero de entidades por setor de atividade em 2005 ........................................ 20
Quadro 3: Comparao entre a anlise dos aspectos internos e do ambiente ...................... 33
Quadro 4: Requisitos decorrentes das estratgias genricas ................................................ 38
Quadro 5: Agrupamento das necessidades gerenciais segundo os objetivos do sistema de
gesto de custos ................................................................................................. 47
Quadro 6: Caractersticas dos paradigmas qualitativo e quantitativo .................................. 53
Quadro 7: Fatores condicionantes para a seleo da estratgia da pesquisa ........................ 55
Quadro 8: Linhas de produto da FIA ................................................................................... 65
Quadro 9: Composio da Comisso de Custos................................................................... 70
Quadro 10: Agrupamento nas necessidades gerenciais segundos os objetivos do sistema de
gesto de custos da FIA ..................................................................................... 77
6


INTRODUO


A globalizao e o conseqente acirramento da competio, principalmente a partir do final
do sculo XX, fizeram com que as organizaes passassem a focar seus esforos na obteno
de vantagens competitivas com vistas a um desempenho que fizesse frente crescente
concorrncia. O primeiro movimento neste sentido se traduziu em aes direcionadas ao
aumento de suas margens financeiras e operacionais.

Paralelamente a isso, possvel verificar nos ltimos anos um grande crescimento no nmero
de entidades do chamado terceiro setor no Brasil, que ultrapassa 600 mil entidades (dados de
relatrio do IBGE em 2005). Destaca-se aqui, contudo, que a despeito deste movimento em
prol do desempenho tratar inicialmente de aspectos predominantemente financeiros, estas
entidades tm como um de seus atributos estruturais o fato de no possurem fins lucrativos,
ou seja, a gerao dos excedentes financeiros destas entidades deve ser reinvestida
integralmente em suas operaes, no havendo distribuio de lucros ou dividendos aos seus
dirigentes, mas sim a apurao de um supervit.

Dentro deste contexto, inserem-se as fundaes privadas. Estas instituies, que guiadas por
seus estatutos sociais, destinam um patrimnio realizao de um objetivo social, se
encontram em pleno desenvolvimento em nosso pas, sendo que muitas delas exercem
atividade econmica atravs da venda de prestao de servios. Segundo as determinaes do
Cdigo Civil no Brasil, embora estas fundaes no possuam fins lucrativos, elas podem
exercer atividade econmica, conquanto os resultados obtidos sejam empregados em prol de
seus objetivos estatutrios.

Surge ento um desafio para estas organizaes, imersas em um mercado altamente
competitivo, que as conduz, da mesma forma que para as demais organizaes, busca do
aprimoramento de sua gesto e da qualidade de suas informaes para auxiliar a tomada de
decises e ao cumprimento de seus planos estratgicos. Entretanto, a grande maioria da
literatura existente na Administrao voltada para empresas com fins lucrativos, atravs de
teorias e modelos que nem sempre so plenamente aplicveis a entidades do terceiro setor.

7

Dentro do processo de aprimoramento da gesto, Kaplan e Cooper (2000, p. 28) enfatizam os
conceitos da gesto estratgica de custos, propondo que as fundaes, entidades prestadoras
de servios, tm uma importante parcela de custos indiretos, e que estes custos devem ser
analisados com especial ateno. Neste sentido, vale ressaltar a importncia do correto
equacionamento destes custos indiretos atravs da aplicao de direcionadores de custo.

Adicionalmente a isto, ressalta-se que os campos da Contabilidade Gerencial e de Custos
contam com uma crescente quantidade de atividades, ferramentas, filosofias de gesto,
instrumentos, mtodos de custeio, modelos de gesto, mtodos de avaliao ou sistemas de
custeio, que podem ser denominados em um contexto amplo como artefatos de gesto de
custo, e que os arranjos destes artefatos compem o sistema de gesto de custos das
organizaes. O sistema de gesto de custos, por sua vez, subsidia o processo decisrio com
dados e informaes, afetando diretamente o resultado das operaes destas organizaes.

Ressalta-se, pois, que to maior seja o nvel de competio em que as organizaes estejam
inseridas, mais importante o desenho do sistema de gesto estratgica de custos , como
instrumento de controle e apoio tomada de decises de seus dirigentes.

O que se observa, na atualidade, como possveis crticas elaborao destes sistemas em
termos prticos, :

a) As organizaes, embora em sua grande maioria utilizem sistemas de gesto de custos,
no o concebem e o desenvolvem luz das reais necessidades de informao e controle;

b) Em complemento assertiva anterior, h pouca compreenso conceitual do que um
sistema de gesto de custos;

c) As organizaes no extraem todo o potencial do sistema: em parte decorrente do
primeiro item, a m concepo do sistema reduz suas potencialidades em termos de
informao produzida e transmitida aos seus administradores; adicionalmente a isto,
nota-se que nem sempre h conhecimento e preparo dos profissionais responsveis no
desenvolvimento e aprimoramento do sistema;

8

d) Nem sempre as bases tecnolgicas, em que pesem as condies de sistemas de TI,
softwares e bancos de dados, so adequadas para a implantao ou para o
aprimoramento do sistema de gesto de custos;

e) No se utiliza com eficcia as informaes produzidas pelo sistema, ou seja, quando o
desenho do sistema de gesto de custos no est adequadamente relacionado aos fatores
estratgicos e s reais necessidades de informao e controle da organizao, o que se
v a produo de dados que pouco auxiliar no processo de tomada de decises da
organizao.

Diante do exposto, o presente trabalho tem a finalidade de investigar os fatores estratgicos e
os sistemas de gesto estratgica de custos existentes em uma fundao privada voltada rea
de educao, pesquisa e extenso, com vistas a revelar a influncia destes fatores no desenho
de seu sistema de gesto de custos conforme definido nos itens a seguir.
9


CAPTULO 1


1 TEMA E CARACTERIZAO DO ESTUDO

Esta seo apresenta os argumentos que justificam a escolha do tema e relaciona os principais
elementos norteadores do estudo: a questo de pesquisa, os objetivos e as definies
operacionais. Em seguida, apresenta-se a organizao do trabalho e suas principais
contribuies.


1.1 Justificativa para a Escolha do Tema

O crescimento do terceiro setor no Brasil, em especial de fundaes privadas que exercem
atividade econmica atravs da prestao de servios, tem trazido tona nas ltimas duas
dcadas, discusses acirradas acerca da regulao e da prpria existncia destas entidades.
Determinados segmentos da sociedade se mostram contrrios atual forma de operao das
fundaes, argumentando que a falta de controle abre espao para desvios de conduta por
parte dos dirigentes destas entidades. De fato, o que se v na atualidade a ausncia de
pesquisas que delimitem a abrangncia e o tamanho destas instituies no Brasil, e, por que
no dizer, de que os dirigentes destas entidades se pautem por princpios de transparncia em
sua gesto. Igualmente, h pouca discusso aberta e franca sobre o que deveria mudar para
garantir uma gesto austera e transparente, para que o foco da discusso se altere de como
controlar para como garantir que os objetivos sociais sejam atingidos.

Soma-se a isso o fato que, ao exercer atividade econmica, as fundaes privadas encontram-
se inseridas em condies de competitividade, e devem primar pela qualidade de sua gesto a
fim de garantir a sua sustentabilidade.

Dessa forma, justifica-se a realizao de um estudo que procure investigar os sistemas de
gesto de custos em entidades fundacionais, relacionando os fatores estratgicos ao desenho e
atualizao destes sistemas com foco nas especificidades destas instituies.

10

Espera-se que o trabalho possa oferecer insights aos dirigentes de fundaes e organizaes
do terceiro setor em geral, na busca pela profissionalizao da gesto destas entidades e na
busca por princpios de transparncia e de sustentabilidade, to importantes para garantir o
crescimento e a aceitao deste importante setor em nossa sociedade.

Outrossim, sob o ponto de vista cientfico, espera-se que este estudo represente mais um passo
em direo produo de metodologias que se adqem s condies nicas das fundaes
privadas, entidades que possuem caractersticas prprias de governana e de gesto.


1.2 Questo de Pesquisa

A questo de pesquisa do presente trabalho a seguinte: de que forma se d o desenho dos
sistemas de gesto estratgica de custos em entidades fundacionais privadas e quais so os
principais fatores estratgicos que influenciam a sua concepo? Com base nesta questo,
prope-se a investigao destes fatores e sua relao com os possveis arranjos dos artefatos
de gesto de custos, que do forma a tais sistemas, dentro de uma fundao privada que atua
nas reas de educao, pesquisa e extenso sediada na cidade de So Paulo.


1.3 Objetivos da Pesquisa


1.3.1 Objetivo Geral

O objetivo geral da pesquisa descrever e compreender a estrutura dos sistemas de gesto
estratgica de custos em fundaes privadas no que se refere aos arranjos de seus artefatos de
gesto de custos, identificando os principais fatores estratgicos condicionantes em sua
concepo.


1.3.2 Objetivos Especficos

Como objetivos especficos propem-se:
11


a) Atravs de reviso bibliogrfica, definir os principais conceitos de formulao e
implementao de estratgias e explicitar os fatores estratgicos que afetam o processo
decisrio das organizaes;
b) Definir, com base em reviso de literatura, os conceitos de gesto estratgica de custos e
de sistema de gesto de custos, com nfase na sua forma de concepo e
funcionamento;
c) Descrever o sistema de gesto de custos e os artefatos de gesto de custo de uma
fundao privada residente no Estado de So Paulo;
d) Investigar, empiricamente, os fatores estratgicos que influenciam a seleo dos
artefatos de gesto de custos desta fundao;
e) Verificar se as particularidades existentes em um ente fundacional, referentes sua
governana e forma de operao, influenciam o desenho do sistema de gesto
estratgica de custos;
f) Verificar se tais especificidades existentes em um ente fundacional permitem que
hipteses sejam formuladas e sugeridas quanto aos modelos de anlise de valor
presentes na literatura.


1.4 Definies Operacionais

Uma vez definida a questo da pesquisa e os objetivos geral e especficos, parte-se para a
etapa de definies operacionais dos elementos presentes na Figura 1.

Figura 1: Visualizao da questo de pesquisa.
Fatores
estratgicos
Contnuo aperfeioamento + eliminao de desperdcios
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Anlise dos
aspectos internos
Sistema de
gesto
estratgica
de custos
Arranjos de
artefatos da
gesto de
custos
Dados
Contabilidade de
custos
Informaes
Filosofia de excelncia empresarial
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Anlise do
ambiente
Orientao versus
campo de atuao
Estratgia vigente

Fonte: o autor.
12


As definies operacionais que suportam a presente investigao so as seguintes:

a) Fatores estratgicos: so entidades e variveis internas e externas que influenciam as
decises organizacionais e impactam o desempenho de uma organizao. Para fins do
presente trabalho, utilizar-se- o conceito proposto por Almeida (2003, p. 14), no qual
quatro etapas devem nortear a concepo e implementao das estratgias em uma
organizao: anlise dos aspectos internos, anlise do ambiente, comparao da
orientao com o campo de atuao e estabelecimento da estratgia vigente;

b) Sistema de gesto estratgica de custos: por sistema de gesto estratgica de custos
entende-se como o conjunto de meios e recursos tcnicos, metodolgicos e funcionais,
que a empresa utiliza para coletar dados referentes ao uso de recursos e gerar
informaes teis para o desempenho global da empresa (POMPERMAYER, 2004, p.
20); neste sentido, ele deve ser considerado com um sistema de informao e controle
que possibilita agregao de valor aos produtos e servios realizados, alm de apoiar o
processo de tomada de decises;

c) Arranjos de artefatos da gesto de custos: um sistema de gesto de custos formado
pela conjugao de um ou mais artefatos de gesto de custos. Por artefatos, utilizar-se-
o conceito proposto por Soutes (2006, p. 9), em que, genericamente, artefatos so
atividades, ferramentas, filosofias de gesto, instrumentos, mtodos de custeio, modelos
de gesto, mtodos de avaliao ou sistemas de custeio disponveis dentro do campo da
Contabilidade Gerencial e de Custos. Como exemplos, podem ser citados os diversos
mtodos de custeio (Absoro, Varivel, ABC, etc.), modelos de gesto (Gesto
Baseada em Atividades, Kaizen, etc.), entre outros. Mesmo sem que haja uma
composio intencional e planejada destes artefatos, a sua conjugao que define o
sistema de gesto estratgica de custos de uma organizao. Parcialmente, justifica-se a
utilizao desta terminologia pela ausncia de uma taxonomia consensual dentro da
Contabilidade que defina de forma abrangente todos estes conceitos. Sob o ponto de
vista gerencial, Iudicibus (2008, p. 1) prope que todos os sistemas de informao
gerencial sejam tratados sob um enfoque amplo, como forma de extrair todo o potencial
dos painis de indicadores, dos quais os custos so apenas uma parte;

13

d) Influncia dos fatores estratgicos no desenho do sistema de gesto estratgica de
custos: a influncia se d medida que os fatores estratgicos promovem necessidades
por informao e controle, que afetam o sistema de gesto estratgica de custos atravs
da seleo dos artefatos de gesto de custo utilizados pela organizao.


1.5 Organizao do Trabalho

A dissertao est estruturada em seis sees.

Na primeira seo so apresentadas: a contextualizao do problema e justificativa, a questo
de pesquisa, os objetivos, as definies operacionais, a organizao do trabalho e as
contribuies do estudo.

A segunda seo traz uma breve contextualizao do terceiro setor e das entidades
fundacionais no Brasil, detalhando a seguir aspectos concernentes ao patrimnio, s fontes e
aplicaes de recursos e estrutura de governana destas entidades.

A terceira seo apresenta o referencial terico sobre formulao e implementao de
estratgias, gesto estratgica de custos e sistemas de gesto de custos. Nesse captulo
apresenta-se tambm a conceituao de artefatos de gesto de custo, bem como uma breve
descrio dos artefatos selecionados para aplicao da pesquisa.

A quarta seo mostra os aspectos metodolgicos do trabalho.

A quinta seo apresenta os resultados da aplicao da pesquisa atravs de um estudo de caso.

A sexta seo apresenta as consideraes finais, limitaes do trabalho e sugestes para
pesquisas futuras.

Finalmente, a ltima seo apresenta as referncias bibliogrficas que suportam o referencial
terico e os aspectos metodolgicos do trabalho.


14

1.6 Contribuies do Estudo

O presente trabalho tem como expectativa de contribuies:

a) Preencher a lacuna existente na interdisciplinaridade dos pontos temticos da pesquisa:
formulao e implementao de estratgias, gesto estratgica de custos e terceiro setor
com nfase em fundaes de direito privado;

b) Fornecer subsdio para que dirigentes de fundaes privadas possam melhor
compreender as relaes entre os fatores estratgicos que norteiam a concepo das
estratgias da organizao e o desenho de um sistema de gesto de custos;

c) Aprofundar as discusses a respeito de uma taxonomia nica que agregue todo o
arcabouo terico da Contabilidade Gerencial e de Custos, no que tange a mtodos,
tcnicas, ferramentas de anlise, sistemas, etc.;

d) Aprofundar as discusses sobre as especificidades das entidades do terceiro setor, em
especial, das fundaes privadas, em termos de sua gesto, e se os referenciais tericos
presentes na literatura se aplicam totalmente a estas instituies.

15


CAPTULO 2


2 O TERCEIRO SETOR E AS ENTIDADES FUNDACIONAIS

Uma vez concluda a introduo deste trabalho, seo que definiu e delimitou os principais
pontos a serem desenvolvidos na pesquisa, tratar-se- na segunda seo de uma breve
conceituao do terceiro setor no Brasil, com foco em entidades fundacionais privadas,
descrevendo seu funcionamento e fundamentao terica.


2.1 Terceiro Setor

O conceito de terceiro setor possui bases recentes tanto no Brasil quanto no resto do mundo.
O termo foi utilizado inicialmente na dcada de 70 por pesquisadores americanos, e, a partir
dos anos 80, por pesquisadores europeus, objetivando caracterizar um conjunto de
organizaes que buscavam ser uma alternativa para as desvantagens apresentadas pelo
mercado face crescente corrida pela maximizao do lucro, e pelo governo em relao sua
burocracia. Coelho (2002, p. 58) propunha que essas entidades deveriam combinar a
flexibilidade e eficincia do mercado com a eqidade e a previsibilidade da burocracia.

No Brasil, o conceito de terceiro setor surgiu originalmente nas obras de Leilah Landim e
Rubem Csar Fernandes, sendo que a terminologia usual at ento para estas instituies sem
fins lucrativos era organizao no-governamental (Coelho, 2002, p. 73).

Uma das principais marcas das organizaes do terceiro setor a heterogeneidade. As
instituies sem fins lucrativos podem ser encontradas em: fundaes e institutos
empresariais, universidades privadas, clubes de futebol, hospitais, organizaes de defesa de
direitos, associaes de interesse mtuo, centros comunitrios, entidades ambientalistas,
associaes de bairro, centros da juventude, associaes de produtores rurais, clubes
recreativos e esportivos, organizaes no-governamentais, creches, asilos, abrigos,
organizaes religiosas, cartrios, servios sociais autnomos, condomnios em edifcios,
partidos polticos e sindicatos, entre outros.
16


Esta heterogeneidade faz com que haja uma grande dificuldade na gerao de uma definio
precisa para este segmento da sociedade. Fischer e Falconer (1998, p. 13) afirmam que o
terceiro setor foi se ampliando sem que esse termo, usado para design-lo, seja
suficientemente explicativo da diversidade de elementos componentes do universo que
abrange.

O primeiro passo para a caracterizao do terceiro setor conhecer os trs diferentes setores
que compem a sociedade. Coelho (2002, p. 39) traz a seguinte conceituao:

a) Primeiro setor ou governo: caracterizado pela condio de legitimar e organizar suas
aes por meio de poderes coercitivos. Tem sua atuao limitada e regulada por um
arcabouo legal, fato esse que torna sua atuao previsvel a todos os atores da
sociedade;
b) Segundo setor ou mercado: a demanda e os mecanismos de preos baseiam a atividade
de troca de bens e servios, cujo objetivo principal a obteno do lucro.
Comparativamente ao governo, o mercado atua sob o princpio da no coero legal, ou
seja, os clientes tm liberdade para escolher o que e onde comprar;
c) Terceiro setor: nesse segmento da sociedade, as atividades no tm caractersticas
coercitivas nem lucrativas, objetivando o atendimento de necessidades coletivas ou
pblicas.

Hipoteticamente, Grazzioli e Rafael (2009, p. 6) admitem a existncia do quarto e do quinto
setor, sendo o primeiro relacionado economia informal, que tem crescido de forma
expressiva nos ltimos anos, e o segundo, no qual se incluem todas as pessoas em condies
de miserabilidade, excludas da sociedade.

Bettiol apud Hudson (2006, p. 11) procura pontuar as relaes entre os diferentes setores
descriminando a natureza de suas transaes (Figura 2).





17

Figura 2: A natureza das transaes nos diferentes setores.

Fonte: Bettiol (2006, p. 11).

Dessa forma, pode-se afirmar que parte do terceiro setor conta como pblico consumidor uma
parcela da sociedade, que consome os bens e servios ofertados. As entidades do terceiro
setor, por sua vez, oferecem aos usurios, estes no necessariamente envolvendo transao de
carter econmico, seus programas e projetos sociais.

Uma tentativa de definio, valendo-se de critrios excludentes, foi feita pelo prprio
Falconer (1999, p. 36): o terceiro setor um setor privado no voltado busca do lucro, que
atua na esfera do pblico, no vinculado ao Estado.

Fernandes (2002, p. 21), por sua vez, foca sua definio na relao entre os agentes e suas
respectivas finalidades, propondo que esta relao pode auxiliar na definio dos setores
(Quadro 1).
18

Quadro 1: Combinaes derivadas da conjuno pblicoprivado
AGE NTE S F INS S E TOR
Privados para Privados = Mercado
Pblicos para Pblicos = E stado
Privados para Pblicos = Terceiro S etor
Pblicos para Privados = (C orrupo)

Fonte: Fernandes (2002, p. 21).

Sob o ponto de vista estrutural e operacional destas organizaes, Landim e Beres (1999, p.
12) sugerem o que segue:

a) So organizaes formalmente estruturadas, ou seja, com algum grau de
institucionalizao; excluem-se agrupamentos temporrios, mas no necessariamente as
organizaes informais, sem reconhecimento legal;
b) So organizaes que no integram o aparelho governamental, ou que possuem uma
identidade autnoma e distinta da de organizaes governamentais o que no significa
que no possam receber recursos do governo;
c) So organizaes que se auto-gerenciam, controlando suas atividades de modo
independente;
d) Que no distribuem lucros entre donos ou diretores, ou seja, que no tem como razo
primeira de existncia a gerao de lucros podem ger-los, desde que aplicados em
suas atividades-fim;
e) So organizaes que envolvem em algum grau a participao voluntria, seja em suas
atividades, gerenciamento ou direo, seja tambm no sentido de serem no
compulsrias, excluindo-se aquelas cuja adeso determinada por alguma lei ou
regulamento.

Segundo o Handbook on Non-Profit Institutions in the System of National Accounts (ONU,
2003, p. 4) so exemplos de organizaes do terceiro setor:

19

a) Hospitais, instituies de educao de nvel superior, creches, escolas, servios sociais,
grupos ambientais, etc;
b) Organizaes no governamentais que atuam na promoo do desenvolvimento
econmico e/ou reduo da pobreza em reas menos desenvolvidas;
c) Organizaes de arte ou cultura, incluindo museus, centros de artes dramticas,
orquestras, corpo de baile e pera, sociedades histricas e literrias;
d) Clubes esportivos envolvidos em esporte amador, treinamento, condicionamento fsico
e competies;
e) Grupos que trabalham na defesa de direitos civis e de outros direitos, ou na defesa de
interesses sociais e polticos gerais ou de grupos especficos de cidados;
f) Entidades que possuem sua disposio propriedades ou fundo e usam a renda gerada
por esse patrimnio quer para fazer doaes para outras organizaes, quer para
financiar seus prprios projetos e programas;
g) Associaes comunitrias ou tnico-culturais, associaes baseadas em filiao e que
oferecem servios ou defendem os interesses dos membros de uma vizinhana em
particular, comunidade, etc.;
h) Partidos polticos;
i) Clubes sociais, incluindo clubes automotivos e clubes de campo que oferecem servios
e oportunidades de recreao para seus filiados e para a comunidade;
j) Sindicatos, associaes de profissionais e de classe que promovem e protegem o
trabalho, os negcios ou interesses profissionais;
k) Congregaes religiosas, como parquias, sinagogas, mosteiros, templos e santurios
que promovem crenas religiosas e administram servios e rituais religiosos.

No Brasil, os nmeros mais recentes das escassas pesquisas sobre terceiro setor podem ser
encontrados no estudo As Fundaes Privadas e Associaes sem fins lucrativos no Brasil
2005 realizado pelo IBGE, que define o universo destas entidades formais no pas em
601.611 organizaes, composta conforme a Figura 3 e o Quadro 2.

20

Figura 3: Distribuio das entidades sem fins lucrativos por setor de atividade em 2005
28%
10%
0%
16%
14%
7%
16%
8%
0%
1%
Habitao
Sade
Cultura e recreao
Educao e pesquisa
Assistncia social
Religio
Partidos polticos e outros
Meio ambiente e proteo
animal
Desenvolvimento e defesa
de direitos
Outras

Fonte: IBGE (2008; 124).

Quadro 2: Nmero de entidades por setor de atividade em 2005
S etor de Atividade No.de E ntidades
Habitao 456
S ade 4.464
C ultura e recreao 46.999
E ducao e pesquisa 95.220
Assistncia social 39.395
R eligio 83.775
Partidos polticos e outros 95.497
Meio ambiente e proteo animal 2.562
Desenvolvimento e defesa de direitos 60.259
Outras 172.984
TOTAL 601.611

Fonte: IBGE (2008; 125).

possvel afirmar que o terceiro setor no Brasil surgiu a partir de situaes conjunturais
especficas, a saber (PASQUALE, 2004, p. 24):

a) Crise econmica gerada pelos choques do petrleo deteriorando o aspecto conjuntural e
relegando parte da populao misria;
b) Conscincia do meio ambiente que levou as organizaes a pensar no s no prprio
negcio, mas tambm na importncia do meio ambiente para a rea social;
c) Problemas assistenciais que o Estado no conseguia resolver e deixaram espao para a
penetrao das organizaes do terceiro setor;
21

d) Crescimento econmico, com a formao da classe mdia urbana, contribuindo para o
surgimento das aes sociais.

Em linha com as situaes conjunturais listadas acima, um trao marcante destas instituies,
segundo Hudson (1999, p. XI) a de que so orientadas por valores: so criadas e mantidas
por pessoas que acreditam que mudanas so necessrias e que desejam, elas mesmas, tomar
providncias neste sentido.

Sob a tica da organizao jurdica, os principais tipos de organizaes do terceiro setor so:
associaes, fundaes, sindicatos, cooperativas, igrejas e organizaes no-governamentais.
O prximo item desta seo trata de conceituar e trazer maior aprofundamento sobre as
caractersticas das fundaes.


2.2 Fundaes

Em linhas gerais, as fundaes so entidades do terceiro setor caracterizadas por suas
dotaes patrimoniais. No existe uma fundao sem que haja a constituio de seu
patrimnio, seja ele em recursos financeiros, imveis, ttulos ou bens. Faz-se tambm
necessria uma finalidade, de cunho social ou de interesse pblico, que seja a razo de ser da
fundao. Estas organizaes so acompanhadas e fiscalizadas no Brasil pelo Ministrio
Pblico (MP).

Sob o ponto de vista jurdico, as fundaes se enquadram no Art. 44 do Cdigo Civil
Brasileiro, sendo definidas da seguinte forma: [...] fundao pessoa jurdica de direito
privado, formada pela atribuio de personalidade jurdica a um complexo de bens livres,
destinados consecuo de fins sociais e determinados que dependem da vontade do
instituidor (BRASIL, 2002).

O complexo de bens livres deve ser entendido como patrimnio, e deve ser administrado por
rgos autnomos de acordo com as exigncias do estatuto da entidade.

Paes (2004, p. 71) prope a existncia de cinco caractersticas que devem estar presentes em
todas as fundaes:
22


a) A finalidade ou os fins;
b) A origem ou a forma de criao;
c) Patrimnio;
d) O modo de administrao; e
e) O velamento do Ministrio Pblico.

Rafael (1997, p. 44), por sua vez, caracteriza as fundaes como entidades que possuam
finalidade cultural, educacional, social, poltica, ecolgica, cientfica, hospitalar,
previdenciria, voltada para a sade, para o bem comum dos povos, para a harmonizao do
ser humano, para a proteo dos animais, etc.

As fundaes so originadas no ato do seu registro no Cartrio de Registro Civil de Pessoas
Jurdicas, passando a ser um patrimnio personalizado. Em vista disso, Lunkes (1999, p. 12)
prope que as fundaes so pessoas jurdicas patrimoniais. Uma vez constituda a fundao,
deve ser elaborado um estatuto, instrumento diretivo interno que comanda os atos dos rgos
que administram a instituio.

Grazzioli e Rafael (2009, p. 44) propem a seguinte classificao para os tipos de fundaes
existentes:

a) Fundao instituda pelo Poder Pblico com personalidade jurdica de direito pblico;
b) Fundao instituda pelo Poder Pblico com personalidade jurdica de direito privado;
c) Fundao instituda por pessoas naturais ou jurdicas de direito privado com
personalidade jurdica de direito privado;
d) Fundao instituda por partido poltico, com personalidade jurdica de direito privado;
e) Fundao instituda por pessoas naturais ou jurdicas de direito privado, de apoio s
instituies de ensino superior, de pesquisa e de desenvolvimento tecnolgico;
f) Fundao instituda por pessoas naturais ou jurdicas de direito privado, de previdncia
privada ou complementar;
g) Fundao instituda por pessoas naturais ou jurdicas de direito privado, temporria ou
permanente;
h) Fundao instituda por pessoas naturais ou jurdicas de direito privado, aberta ou
fechada; e
23

i) Fundao instituda por pessoas naturais ou jurdicas de direito privado, familiar ou
empresarial.

Sob o ponto de vista histrico, as primeiras fundaes foram institudas originalmente pelo
poder pblico, com o intuito de realizar atividades no lucrativas e de interesse coletivo, sob o
regime pblico. Caetano apud Alves (2003, p. 27) afirma que a tentativa de desenvolver
eficiente e eficazmente o desempenho da administrao pblica atravs das fundaes
pblicas no atendeu plenamente seus objetivos, sendo o fracasso atribudo invaso dos
mesmos vcios da administrao pblica em suas intimidades administrativas, que acabaram
por prejudicar a autonomia inicialmente imaginada para estas entidades.

Neste contexto, o foco deste trabalho enfatizar as fundaes de direito privado voltadas
rea de educao, entidades sem fins lucrativos, institudas nos moldes do Cdigo Civil, e
sem vnculo direto ao poder pblico.

Sobre o desenvolvimento das fundaes privadas voltadas rea educacional, Caetano (2003,
p. 27) ressalta:
[...] crescem, notadamente, cada dia mais, os benefcios advindos dessas fundaes. E por meio
delas que tem sido possvel o desenvolvimento de parcerias entre universidades e vrios
segmentos da sociedade. Essas parcerias tm devolvido a populao os benefcios que ela ajuda a
proporcionar, pois ela que mantm as universidades. Devido falta de autonomia universitria,
as fundaes tm hoje um papel importantssimo na sociedade. So elas que fazem a ligao entre
as universidades e a comunidade. O relacionamento entre universidades e empresas facilitado
por essas fundaes, sendo justamente isso que o mercado espera de tais parcerias.

Neste contexto, Guimares (2004, p. 4) ressalta que, para estas fundaes, todas as aes
giram em torno da sua funo primordial, que a educao. Segundo a autora, atividades
voltadas ao implemento de pesquisas, cursos, concesso de bolsas, concesso de prmios em
eventos cientficos, entre outros, coadunam-se entre si, na promoo do objetivo maior que
a educao e a cultura e que estas so finalidades objetos legtimos de um ente fundacional.


2.2.1 Sobre o Patrimnio das Fundaes

Conforme j visto ao longo da conceituao de fundaes, a instituio destas est
diretamente relacionada com a destinao de um patrimnio para finalidade social especfica.
No que concerne a esta destinao, o Art. 62 do Cdigo Civil dispe que os bens doados para
24

a fundao devem ser livres, ou seja, isentos de quaisquer nus reais ou de modo que no
prejudiquem eventuais credores e herdeiros (Grazzioli e Rafael, 2009, p. 69). Ressalta-se aqui
o carter de irreversibilidade desta destinao, no qual uma vez doados, os bens no so
passveis de reverso uma vez que a fundao tenha sido constituda, sendo o Ministrio
Pblico (MP) responsvel pelo controle deste patrimnio. Igualmente, o patrimnio da
fundao torna-se inalienvel para todos os fins. Grazzioli e Rafael (2009, p. 74)
complementam a assertiva:
[...] no momento em que esse patrimnio doado passa a constituir uma fundao, ele se separa
inteiramente do patrimnio do instituidor, passando a integrar uma pessoa jurdica com vida
prpria, que ir perseguir seus fins, sendo administrada pelas pessoas e nas formas estabelecidas
em seus atos constitutivos.

Na hiptese de extino da fundao, o seu patrimnio no deve retornar ao seu instituidor ou
a qualquer outro beneficirio que no seja outra instituio sem fins lucrativos, de fins
idnticos ou semelhantes, tendo em vista este patrimnio pertencer sociedade e no mais a
uma pessoa. Geralmente, o estatuto prev a destinao para estes casos. Paes (2004, p. 418)
corrobora com a afirmao ao propor trs possveis caminhos para a destinao deste
patrimnio:

a) Verificar no estatuto da fundao se possvel encontrar manifestao do instituidor
sobre o que deve ser feito, em caso de extino da entidade, com os bens que dela
remanescerem;
b) Na hiptese de no haver determinao no estatuto, o patrimnio residual ser
incorporado a outras fundaes que se proponham a fins iguais ou semelhantes;
c) Finalmente, caso inexista no Estado onde se situa a fundao, outra fundao com fins
iguais ou semelhantes apta a receber o patrimnio remanescente, os bens se tornam
vagos e so devolvidos Fazenda do Estado ou do Distrito Federal.


2.2.2 Sobre as Fontes e Aplicaes de Recursos das Fundaes

Uma vez instituda a fundao e dotado o seu patrimnio, o estatuto da fundao deve
apresentar claramente os tipos de rendimento que ela poder auferir. Registram-se como
exemplos de rendimento de fundaes: rendas provenientes dos imveis da sua propriedade,
quaisquer doaes feitas por entidades pblicas ou privadas, rendas em seu favor constitudas
25

por terceiros, usufrutos a ela conferidos, remunerao que receber por servios prestados,
rendimentos provenientes de ttulos, aes ou papis financeiros de sua propriedade, juros
bancrios e outras receitas eventuais ou quaisquer outros valores legalmente recebidos.

No que diz respeito s destinaes dos recursos, a totalidade de suas de suas despesas
trabalhistas, previdencirias, pagamento de fornecedores e outros gastos normais para sua
sobrevivncia, precisa ser paga com recursos prprios, geralmente oriundos de receitas de
prestao de servios a terceiros. Embora sejam organizaes sem fins lucrativos, as
fundaes privadas no so impedidas de exercerem atividade econmica e, por conseguinte,
da gerao de recursos para sua auto-sustentao. Alves (2000, p. 66) ressalta que: o que de
sua obrigao que todos os recursos obtidos sejam empregados integralmente na consecuo
dos objetivos estatutrios de cada uma dessas fundaes. Este aspecto tem produzido muitas
discusses nos ltimos anos, sobretudo pela suposta ausncia de um rgido controle por parte
do Ministrio Pblico sobre a aplicao dos recursos obtidos em suas atividades, uma vez que
eventuais aplicaes que no tenham relao com os objetivos estatutrios da fundao
podem ser caracterizadas como finalidade lucrativa, contrariando um dos atributos estruturais
bsicos destas entidades.

Em alguns casos, o que se observa um conjunto de crticas por segmentos da sociedade que
desconhece a fundamentao terica e legislativa destas instituies, confundindo o conceito
de no-lucratividade com o de filantropia, e repudiando o exerccio da atividade econmica
destas instituies, quando de fato estas atividades possuem relao com os objetivos
estatutrios da instituio, sendo atividades legtimas.

Ressalta-se, dessa forma, que aquilo que configura a atividade lucrativa a destinao do
excedente, e no a atividade econmica propriamente dita. Uma fundao que realiza
atividades com excedente econmico, mas que no os distribui aos seus associados e
dirigentes; pelo contrrio, aplica este excedente em suas finalidades estatutrias ou em seu
patrimnio, certamente no possui finalidade lucrativa. Grazzioli e Rafael (2009, p. 146)
propem que:
[...] o que se veda fundao sua atuao no mercado como o prprio fim da fundao. Como
atividade-meio, perfeitamente possvel que uma fundao preste servios educacionais,
hospitalares, dentre tantos outros. Assim, a atividade econmica ser apenas o meio que a
fundao encontra para obter supervit econmico e com ele realizar sua finalidade de interesse
social.

26

2.2.3 Sobre a Governana das Fundaes

O estatuto das fundaes tambm deve dispor sobre a governana das fundaes: seus rgos
administrativos, suas competncias e a forma de eleio dos componentes de seus rgos de
direo.

De acordo com Paes (2004, p. 309), os principais rgos presentes na governana de uma
fundao so: o Conselho Curador, o Conselho Fiscal e a Diretoria Executiva, embora
existam outros rgos, que, por fora de suas finalidades ou de seu patrimnio ou campo de
ao, uma fundao pode se valer, como por exemplo: Conselhos Tcnicos ou Cientficos,
Conselho Honorfico ou de Notveis, etc.

O Conselho Curador o rgo soberano da fundao, tendo a misso de garantir o patrimnio
e as finalidades da entidade, de eleger os demais dirigentes e de definir a atuao do rgo
executivo. O Conselho Fiscal, por sua vez, o rgo que tem como competncia a
fiscalizao da gesto econmico-financeira da fundao e de emitir parecer prvio e
justificado em caso de alienao, onerao ou aquisio de bens e direitos pela fundao.
Finalmente, tem-se a Diretoria Executiva, que exerce a funo de gesto e representao da
instituio na sociedade, sendo, via de regra, formada pelos seguintes cargos: Diretor-
Presidente, Diretor-Financeiro e Diretor-Administrativo, entre outros que so compostos de
acordo com as necessidades da instituio. possvel tambm a criao estatutria de uma
Superintendncia, para auxiliar a Diretoria Executiva na consecuo das atividades da
entidade, e cuja competncia de acompanhar sua execuo.

Grazzioli e Rafael (2009, p. 106) esclarecem que o instituidor pode, e quase sempre o faz,
definir no estatuto que os membros da Diretoria Executiva e dos conselhos exercero seus
cargos gratuitamente. Embora no exista qualquer proibio legal especfica para a
remunerao de seus dirigentes, a fundao perde imunidade tributria e iseno fiscal a que
eventualmente teria direito, se seus membros forem remunerados direta ou indiretamente.

Neste aspecto, Grazzioli e Rafael (2009, p. 125) fazem crticas ao Cdigo Civil. A falta de
remunerao dos dirigentes, por vezes, pode ser um desestmulo ao fortalecimento e
profissionalizao da gesto destas entidades. Segundo os autores, o exerccio de gesto das
27

fundaes mereceria justa recompensa salarial, tendo em vista o objetivo destes dirigentes em
engrandecer o patrimnio da entidade:
O fato de a fundao ser voltada s questes sociais [...] no deve impedir que o dirigente
fundacional seja devidamente recompensado. Ademais, necessrio esclarecer que um fato a
vedao de distribuio de lucros na entidade de interesse social, e outra, totalmente diversa, a
possibilidade de remunerar aqueles que, muitas vezes, dedicam seu tempo de forma integral
fundao, para a consecuo de suas finalidades.

Indubitavelmente, o crescimento das fundaes, aliado a um processo de aumento na
competitividade mundial, torna cada dia mais complexo o ato de gesto de uma fundao.
Neste sentido, faz-se necessrio um grau cada vez maior de preparo tcnico, que s pode ser
conseguido mediante a formao de uma diretoria qualificada e motivada para o exerccio de
suas funes.

28


CAPTULO 3


3 REFERENCIAL TERICO

A presente seo tem por objetivo delimitar o referencial terico do trabalho. A primeira parte
apresenta a delimitao conceitual sobre a formulao e a implementao de estratgias, com
foco em estratgias genricas, cadeia de valor e foras competitivas. A segunda parte trata de
aspectos referentes gesto de custos: abordagens e definies que compem o sistema de
gesto estratgica de custos das organizaes e seus artefatos.


3.1 O Processo de Formulao e Implementao das Estratgias

O acirramento da competio, fruto do processo de globalizao mais fortemente verificado
ao final do sculo XX, conduziu as organizaes ao aprimoramento de seus processos de
deciso estratgica. O desenvolvimento de novas tcnicas e metodologias neste campo
objetivou a obteno de vantagens competitivas eficazes e duradouras, capazes de garantir a
sobrevivncia destas instituies neste novo ambiente.

As decises estratgicas tomadas pelos dirigentes das organizaes definem os rumos a serem
seguidos pelos seus diversos componentes. Dessa forma, a estrutura deve ser montada ao
alcance dos objetivos estrategicamente estabelecidos para a organizao, ou seja, a estrutura
deve constituir um elemento aglutinador dos esforos para a consecuo de seus objetivos
estratgicos. Para Chandler (1998, p. 137), a estrutura acompanha a estratgia e o tipo mais
complexo de estrutura resultado de articulao de vrias estratgias bsicas.

Roxo e Gonalves (2007, p. I) afirmam que a formulao e a implementao de estratgias
um processo de gesto visando a tomada de deciso a mdio e longo prazos envolvendo
decises relativas definio de negcios (produtos, servios, clientes alvo, posicionamento,
etc.), objetivos de desenvolvimento e, especialmente, a fatores crticos de sucesso. Neste
sentido, as etapas para formulao das estratgias so as seguintes:

29

a) Fase inicial destinada a identificar ameaas e oportunidades que o meio envolvente
pode trazer organizao, no presente ou no futuro;
b) Identificao dos pontos fortes e fracos da organizao, quando comparada com a
concorrncia. As concluses retiradas destes diagnsticos condicionam as fases
seguintes do processo: segmentao do mercado, anlise dos segmentos do mercado,
escolha dos segmentos-alvo que a organizao pretende atuar, definio da ao
comercial a implementar nesses segmentos e definio dos objetivos de
desenvolvimento a atingir.

Sob um enfoque mais estruturado, Almeida (2003, p.13) prope que o processo de formulao
e implementao das estratgias seja iniciado pela criao de um planejamento estratgico,
que dar corpo a um plano estratgico, que por sua vez possibilitar aos dirigentes o exerccio
efetivo da administrao estratgica:

a) Planejamento estratgico: Almeida e Fischmann (1991, p. 25) conceituam como uma
tcnica administrativa que, atravs da anlise do ambiente de uma organizao, cria a
conscincia das suas oportunidades e ameaas, dos seus pontos fortes e fracos para o
cumprimento de sua misso e, atravs desta conscincia, estabelece o propsito de
direo que a organizao dever seguir para aproveitar as oportunidades e evitar os
riscos;
b) Plano estratgico: representa a fase de ordenao das aes a serem implementadas no
intuito de se conseguir a racionalizao dos esforos em uma direo pretendida;
c) Administrao estratgica: o processo de tornar a organizao capaz de integrar as
decises administrativas e operacionais com as estratgicas, procurando dar ao mesmo
tempo maior eficincia e eficcia organizao (ALMEIDA e FISCHMANN, 1991, p.
25).

Almeida (2003, p. 14) prope um modelo composto por quatro atividades que objetiva
orientar a concepo e estruturao das estratgias ao longo deste processo:

a) Anlise dos aspectos internos;
b) Anlise do ambiente;
c) Comparao da orientao com o campo de atuao;
d) Estabelecimento da estratgia vigente.
30


As atividades do modelo proposto por Almeida podem ser desenvolvidas em qualquer ordem,
sem prejuzo aos resultados finais e sero descritas no prximo tpico (Figura 4):

Figura 4: As quatro atividades de estruturao das estratgias da organizao.
Estratgias da
organizao
Anlise dos
aspectos internos
Orientao versus
campo de atuao
Anlise do
ambiente
Estratgia vigente

Fonte: Almeida (2003, p. 15).

A fim de que as atividades propostas no modelo sejam desenvolvidas, faz-se necessria a
compreenso de alguns conceitos fundamentais, conforme descritos a seguir:

a) Eficcia e eficincia: Chiavenato (1994, p. 70) afirma que toda organizao deve ser
analisada simultaneamente sob o escopo da eficcia e da eficincia. A eficcia pode ser
entendida como uma medida normativa do alcance dos resultados, ao passo que a
eficincia contextualizada como uma medida normativa da utilizao dos recursos
nesse processo. Dessa forma, [...] a eficincia uma relao entre custos e benefcios.
Assim, a eficincia est voltada para a melhor maneira pela qual as coisas devem ser
feitas ou executadas (mtodos), a fim de que os recursos sejam aplicados da forma mais
racional possvel. Rebelo e Almeida (2008, p. 5) complementam afirmando que a
eficcia significa o alcance de objetivos sociais desejveis, tanto para o cliente quanto para
a organizao, os quais possam justificar e assegurar a existncia da organizao. A eficcia
atingida quando se faz a coisa certa; quando a organizao atende o que seus clientes
desejam, sendo este um dos grandes desafios para os Administradores;

b) Misso de uma organizao: [...] a razo de ser da organizao e tem como principal
objetivo delimitar seu campo de atuao e determinar possibilidades de expanso de
suas aes (ALMEIDA, 2003, p. 15). Adicionalmente a isto, a misso contribui para a
31

determinao dos valores que nortearo todas as estratgias da instituio. Para Oliveira
(2002, p. 218), a misso a determinao do motivo central do processo de
planejamento estratgico. No caso das entidades do terceiro setor, a misso nada mais
que a razo social pela qual ela existe;


c) Vocao de uma organizao: reflete o gosto e a facilidade em se executar determinada
atividade. Pode ser identificada a partir de um conjunto de pessoas com vocaes
comuns, sendo que, em geral, predominante a vocao da pessoa que lidera a
entidade;

d) Viso de uma organizao: para Almeida (2003, p. 15) mais do que um objetivo, a viso
deve ser entendida como um desafio, sendo que sua definio tambm deve fornecer as
bases para que este desafio seja conquistado. Neste sentido, a viso serve como
norteador das aes da organizao. Para Oliveira (2002, p. 69), a viso a organizao
no futuro, descrita pelos dirigentes do que se pretende que a organizao seja,
corroborando com a definio de Almeida ao propor que a viso serve de orientao
para a tomada de deciso do pblico interno da organizao;

e) Fatores crticos de sucesso: de acordo com Rockart (1979, p. 81), os fatores crticos de
sucesso sustentam a realizao das metas organizacionais, principalmente nas
gerncias em que uma boa performance necessria para a realizao de tais metas,
assegurando uma performance competitiva de sucesso. Almeida (2003, p. 16)
complementa afirmando que os fatores crticos de sucesso so os fatores determinantes
para que uma organizao se sobressaia em relao s demais;

Os conceitos de eficcia e eficincia servem para esclarecer o direcionamento de
determinadas aes no processo de formulao e implementao de estratgias. A definio
da misso, vocao, viso e fatores crticos de sucesso, por sua vez, so passos
imprescindveis neste processo.

Oliveira (2002, p. 212) ressalta que a formulao de estratgias deve considerar trs aspectos
fundamentais:

32

a) Os recursos de que a organizao dispe, os fortes, os fracos e neutros, sua misso,
propsitos, postura estratgica, objetivos e polticas;
b) Oportunidades e ameaas apresentadas pelo ambiente em constante mudana;
c) Integrao entre a organizao e o ambiente.

Nos prximos tpicos sero tratadas as quatro etapas propostas no modelo de Almeida (2003).


3.1.1 Anlise dos Aspectos Internos

Esta etapa foca a conscientizao sobre os pontos fortes e fracos da organizao, com vistas
obteno de ganhos de eficincia. O principal objetivo identificar os fatores crticos de
sucesso da organizao para que, em seguida, sejam efetuadas comparaes com os seus
concorrentes ou com entidades semelhantes a ela. Com isso, determinam-se os pontos fortes
(nos quais a organizao se sobressai em relao s demais) e os pontos fracos (nos quais a
organizao se encontra em posio de inferioridade em relao s demais). Uma vez
identificados os pontos fortes e fracos, a organizao tem a possibilidade de estruturar suas
estratgias para cada caso.

Tenrio (1997, p. 29) conceitua pontos fortes e fracos da seguinte forma:
[...] pontos fortes so os aspectos da organizao e dos indivduos que nela trabalham que
contribuem para a sua sobrevivncia e consolidao, enquanto os pontos fracos dizem respeito aos
aspectos da organizao e dos indivduos que nela trabalham que ameaam sua sobrevivncia e
consolidao.


3.1.2 Anlise do Ambiente

Esta etapa tem por objetivo levantar as oportunidades e ameaas que sero a base para se
chegar eficcia da entidade. Segundo Almeida (2003, p. 18), por ambiente entende-se todos
os aspectos que influenciam o seu desempenho que a organizao tenha pouco ou nenhum
controle.

33

O Quadro 3 apresenta as principais diferenas entre a etapa de anlise de aspectos internos e a
etapa de anlise do ambiente.

Quadro 3: Comparao entre a anlise dos aspectos internos e do ambiente.
Rubrica Aspectos internos Ambiente
O que se procura Eficincia Eficcia
Horizonte de tempo
analisado
Presente Futuro
Produto Pontos fortes e fracos Oportunidades e ameaas
Ao A ao s depende da prpria
entidade
A entidade dever adaptar-se
ao futuro do ambiente
Como ser montada a
estratgia
Procura-se tirar vantagem
dos pontos fortes e reduzir os
pontos fracos
Procura-se aproveitar as
oportunidades e evitar as
ameaas
Fonte: Almeida (2003, p. 19).

Dentro desta etapa, o autor segmenta o processo de anlise do ambiente em trs partes:

a) Ambiente de uma regio: anlise do ambiente em que a organizao de situa ou que se
pretenda situar;
b) Ambiente de um setor de atividades: anlise dos conceitos de foras competitivas
proposto por Porter poder clientes e fornecedores, nvel de saturao da concorrncia,
facilidade de entrada de novos concorrentes, facilidade de entrada de produtos ou
servios substitutos e nvel de interferncia do governo;
c) Ambiente interno: a anlise do ambiente interno dividida em quatro segmentos:
i. Macroambiente Clima: so as variveis decorrentes do poder poltico
(inflao, crescimento do PIB, legislao, etc.);
ii. Macroambiente Solo: so as variveis do futuro da populao e suas
caractersticas (crescimento por regio, por faixa de renda, etc.);
iii. Ambiente Operacional: so as variveis decorrentes das operaes
(concorrentes, fornecedores, clientes diretos, etc.); e
iv. Ambiente Interno: so os valores e aspiraes das pessoas relevantes.

34

Ao trmino desta etapa, a organizao deve estar apta a identificar oportunidades e ameaas
em seu ambiente, podendo ento formular estratgias condizentes a estes aspectos.


3.1.3 Comparao da Atuao com o Campo de Atuao

Nesta etapa, verifica-se a coerncia entre aquilo a que a entidade se prope, ou vocacionada
a fazer, e aquilo que realmente est fazendo, ou seja, entre a misso e a vocao previamente
definidas pela organizao. Em ambos os casos, misso e vocao devem ser claramente
definidos e sempre que possvel divulgados ao pblico interno da organizao, de modo a que
se obtenha o mximo de coeso e coerncia entre as aes, as idias e razo de ser da
organizao.


3.1.4 Estabelecimento da Estratgia Vigente

A fim de que no haja descontinuidade, necessrio que se conhea qual a estratgia que a
organizao estabeleceu e que se encontra vigente, de modo que se procure, sempre que
possvel, evitar mudanas drsticas de direo, que fatalmente criaro entraves e prejuzos
para a entidade.

Esta etapa busca retroalimentar o modelo, alinhando e corrigindo aes que estejam em
desacordo com as estratgias em vigor. O objetivo desta etapa manter uma linha de
continuidade do planejamento e da implementao estratgica.


3.1.5 O Processo de Planejamento Estratgico em Instituies Sem Fins Lucrativos

Motta (1982, p. 155), ao estudar o processo de planejamento estratgico em instituies sem
fins lucrativos, identificou alguns aspectos que devem ser observados por estas entidades:

a) Aceitar as dimenses de irracionalidade do processo decisrio, uma vez que o
planejamento no existe para criar coerncia e uniformidade organizacional, mas sim
35

para antecipar demandas e necessidades, proporcionar respostas rpidas s crises e
enfrentar riscos e incertezas;
b) Aceitar que o poder dos dirigentes ser sempre baixo, devido s presses e normativas
financeiras; e
c) Os objetivos, por melhor que sejam definidos, representaro algo ambguo, arbitrrio e
mutvel. Por outro lado, o autor ressalta que o processo de planejamento estratgico
ensina aos dirigentes e demais participantes do processo sobre ausncia de informaes,
demandas externas e capacidade interna de resposta.

Dessa forma, o autor vincula a estrutura de governana de entidades do terceiro setor a
possveis dificuldades que tal estrutura pode promover em um processo de formulao e
implementao de estratgias. Por outro lado, o autor tambm apresenta algumas vantagens
que o planejamento estratgico pode promover para estas organizaes, dentre as quais
ressaltam-se:

a) Gera maior interao com o ambiente, transformando a organizao reativa em pr-
ativa. Em geral, as organizaes adotam comportamento reativo, colocando a maior
parte dos esforos na anlise de situaes do passado e no gerenciamento do presente.
Isto se configura na excessiva utilizao de processos de registro e controle, em
detrimento aos processos de monitoramento como geradores de insumos para um
processo decisrio eficaz. A utilizao sistemtica do planejamento estratgico garante
uma interao positiva com o ambiente, provocando uma mudana de enfoque que
direciona a alocao de esforos para os eventuais desvios do futuro;
b) Estimula a funo diretiva, levando o dirigente a no focar to somente nas atividades
do dia-a-dia;
c) Orienta o processo decisrio, permitindo a obteno de melhores resultados: vrias
decises so tomadas diariamente nas organizaes. O observador mais atento logo
percebe que muitas so conflitantes ou apontam para direo opostas, o que resulta em
desperdcio de esforos, tempo e dinheiro, evidencia a falta de orientao estratgica
que estabelece a direo a ser seguida;
d) Estimula a utilizao de modelos organizacionais mais eficazes, atravs do
desenvolvimento de um processo descentralizado de planejamento envolvendo as
diversas reas da organizao. O planejamento estratgico permite ainda a cristalizao
e a consolidao da orientao estratgica, o que possibilita a implantao de modelos
36

organizacionais mais flexveis, maior capacidade de adaptao aos contextos ambientais
atuais e futuros e suas mudanas, uma vez que no ser necessria uma estrutura
complexa com diversos nveis hierrquicos para decidir questes que so do
conhecimento de todos; e
e) Racionaliza o processo oramentrio: o processo oramentrio marcado, na grande
maioria das vezes, por uma sucesso de revises at a obteno da verso final. Tal fato
geralmente decorre da ausncia do planejamento estratgico, o que leva as diversas
reas a apresentarem propostas conflitantes com os objetivos gerais e que ultrapassam a
capacidade financeira da organizao. Ao definir a orientao estratgica j deve existir
a preocupao de verificar se ela esta adequada aos recursos que podem ser obtidos.
Orientadas pelo planejamento estratgico e pelo quadro geral de oramento, as reas
funcionais podem apresentar propostas com maior grau de coerncia programtica e
mais adequadas s limitaes financeiras. So necessrios, ento, apenas alguns ajustes
finais.

Torna-se, pois, visvel que as vantagens em se instituir um processo de planejamento
estratgico suplantam as dificuldades, sendo que os dirigentes destas entidades devem buscar
alternativas para contornar tais questes.


3.2 Tipos de Estratgias

Uma vez definido o processo de concepo e implementao das estratgias, apresenta-se a
seguir os principais tipos de estratgias a serem utilizados neste estudo.


3.2.1 Estratgias Genricas

Porter (1986, p. 49) prope a existncia de trs estratgicas genricas pelas quais as
organizaes podem se posicionar com sucesso em um ambiente competitivo: a liderana no
custo total, a diferenciao e o enfoque.

De acordo com Porter (1986, p. 54), tm-se como principais caractersticas destas estratgias:

37

a) Liderana no custo total: busca elaborar produtos aceitveis pelo mercado, ao custo
mais baixo possvel, alcanando assim uma vantagem significativa entre seus
competidores. Ao adotar essa estratgia, todo o esforo da organizao converge para a
reduo de custos, tanto de produo quanto de reas de apoio, sendo que o foco da
administrao volta-se para rgidos controles de custos;

b) Diferenciao: o ncleo dessa estratgia diferenciar o produto ou servio da
organizao diante dos demais produtos e servios ofertados no mercado. A
diferenciao pretendida pode ser alcanada de vrios modos: imagem da marca,
tecnologia, servios incorporados e rede de atendimento, entre outros. O esforo
organizacional, nesta estratgia, ser na busca da diferenciao que permita alcanar a
lealdade do consumidor, o que lhe possibilitar obter retorno sem a necessidade de
perseguir estritamente a reduo de custos;

c) Enfoque: trata-se da estratgia de escolher, dentro do mercado, um segmento especfico
no qual a empresa dever predominar; poder ser um grupo de clientes-alvo, um tipo de
produto, uma regio geogrfica. Todo o empenho da empresa dever se concentrar em
atingir com vantagem o segmento especificado. Essa estratgia, ao se ater a uma parcela
do mercado, acaba por obter uma caracterstica de diferenciao para este pblico em
particular; da mesma forma, por se voltar completamente a um segmento especfico,
pode vir a obter posio de liderana em custo dentro desse segmento, embora no a
alcance em relao totalidade do mercado.

Segundo Porter, uma implementao bem sucedida destas estratgias genricas requer
diferentes recursos e habilidades, bem como o estabelecimento de arranjos organizacionais
diferentes, procedimentos de controle e sistemas criativos. Neste contexto, especificamente o
sistema de gesto de custos e seus artefatos apresentam-se como um destes sistemas
essenciais a ser avaliado. As principais necessidades decorrentes das escolhas das estratgias
sugeridas so apresentadas no Quadro 4.

38

Quadro 4: Requisitos decorrentes das estratgias genricas
Estratgias
genricas
Recursos e habilidades em geral
requeridos
Requisitos organizacionais
comuns
Liderana no
custo total
Investimento de capital
sustentado e acesso ao capital
Boa capacidade de engenharia de
processos
Superviso intensa da mo-de-
obra
Produtos projetados para facilitar
a fabricao
Sistema de distribuio de baixo
custo
Controle de custos rgido
Relatrios e controles freqentes
e detalhados
Organizao e responsabilidades
estruturadas
Incentivos baseados em metas
estritamente quantitativas
Diferenciao Grande habilidade de marketing
Engenharia do produto
Tino criativo
Grande capacidade em pesquisa
bsica
Reputao da empresa como
lder em qualidade ou tecnologia
Longa tradio na indstria ou
combinao mpar de habilidades
trazidas de outros negcios
Forte cooperao dos canais
Forte coordenao entre funes
em P&D, desenvolvimento do
produto e marketing
Avaliao e incentivos subjetivos
em vez de medidas quantitativas
Ambiente ameno para atrair mo-
de-obra altamente qualificada,
cientistas ou pessoas criativas
Enfoque Combinao das polticas acima
dirigidas para a meta estratgica
em particular
Combinao das polticas acima
dirigidas para a meta estratgica em
particular
Fonte: Adaptado de Porter (1986, p. 54).

39


3.2.2 A Cadeia de Valor

Porter (1986, p. 29) afirma que a gesto de custos deve ser efetuada com vistas obteno de
vantagens competitivas. O autor desenvolve em seus trabalhos o conceito de cadeia de valor
(Figura 3): toda empresa uma reunio de atividades que so executadas para projetar,
produzir, comercializar, entregar e sustentar o produto. Todas estas atividades podem ser
representadas, fazendo-se uso de uma cadeia de valor.

A cadeia de valor possui cinco atividades primrias:

a) Logstica interna;
b) Produo;
c) Logstica externa;
d) Marketing e vendas; e
e) Servios.

Todas estas atividades so acompanhadas por uma srie de atividades de apoio, tambm
presentes dentro da cadeia de valor. Cada organizao possui, em sua cadeia de valor,
diferenciaes perante suas concorrentes, sendo a otimizao desta cadeia a ao que
promove a obteno de vantagens competitivas frente s demais. Sendo assim, a cadeia de
valor a espinha dorsal de uma organizao, pois seus componentes precisam estar em
contato constante com as demais reas, sejam elas primrias ou secundrias.

Alm disso, para o funcionamento da organizao como um todo, muito importante que a
cadeia de valor possua uma elevada integrao entre as atividades primrias e de apoio,
alinhando aes e melhorias de maneira conjunta. Para Porter, a cadeia de valor permite que
se agregue valor ao longo de todos os processos da organizao, e deve ser monitorada
atravs de indicadores que mostrem sua evoluo de maneira contnua (Figura 5).

40

Figura 5: A cadeia de valor de Porter

Fonte: adaptado de Porter (1986, p. 25)


3.3 Gesto Estratgica de Custos

A segunda parte desta seo tem como objetivo apresentar uma abordagem terica sobre
gesto estratgica de custos. Ela se inicia com a conceituao de gesto estratgica de custos e
de sistemas de gesto de custos. Apresenta-se, ento, a definio de artefatos de gesto de
custos com uma breve apresentao das principais tcnicas, mtodos, modelos e ferramentas
que sero aplicadas ao longo da pesquisa.


3.3.1 O Conceito de Gesto Estratgica de Custos

Rocha (1999, p. 46) prope que Gesto Estratgica de Custos representa o processo de
tomada de decises e a implementao de aes que visa a conceber, desenvolver,
implementar e sustentar estratgias que garantam vantagens competitivas a uma organizao.
O autor sugere que a orientao deste processo se d atravs de trs princpios bsicos:

a) Princpio da consonncia: deve existir uma harmonia entre a organizao e o ambiente;
41

b) Princpio do posicionamento: a adaptao ao ambiente deve ocorrer de maneira
diferente de seus concorrentes; e
c) Princpio da competitividade: obteno de vantagens competitivas frente aos
concorrentes
(ROCHA, 1999, p. 47-48).

Neste sentido, Silva (1999, p. 18) prope que:
Gesto Estratgica de Custos um conceito que se fundamenta nas premissas da globalizao dos
mercados, implicando um contexto de reestruturao e flexibilizao dos processos produtivos, de
transnacionalizao das empresas e do acirramento da concorrncia, de funes mais pr-ativas
das organizaes na participao do desenvolvimento econmico e social, entre outros conceitos
implcitos que caracterizam suas mudanas conceituais, definindo o seu papel dinamizador no
crescimento econmico.

Com base nos princpios listados por Rocha, o autor ento conceitua os sistemas de
informao de gesto estratgica, como os sistemas responsveis por [...] gerar informaes
que dem adequado suporte ao processo de gesto estratgica (ROCHA, 1999, p. 89), com
vistas obteno de vantagens competitivas.

Hansen e Mowen (2000, p. 492), por sua vez, reforam que para a obteno de vantagens
competitivas, faz-se necessrio estudar as relaes entre aspectos internos e externos das
organizaes, sendo que isto s possvel mediante a identificao das atividades da
organizao, e por conseqncia, da identificao dos direcionadores de custo destas
atividades.

Finalmente, Shank e Govindarajan (1995, p. 4) reforam a afirmao anterior ao propor que a
anlise de custos oriunda deste processo de obteno de vantagens competitivas deva
considerar trs pontos fundamentais: a anlise do posicionamento estratgico da organizao,
a anlise da cadeia de valor e a utilizao de direcionadores de custo.

Dessa forma, o conceito de Gesto Estratgica de Custos supera as anlises de custo
tradicionais, uma vez que tal anlise ocorre sob um enfoque mais amplo, tornando os
elementos estratgicos mais conscientes, explcitos e formais.

42

No que tange aplicao da Gesto Estratgica de Custos em entidades do terceiro setor, que
no possuem finalidade lucrativa, pertinente a observao de Salvatore (2004, p. 24), na
qual [...] cada setor desenvolve suas atividades segundo uma lgica que lhe prpria e que
vai definir uma forma caractersticas de administrao e gesto. Assim, o autor sugere que
pequenas adaptaes sejam feitas para que os conceitos de Gesto Estratgica de Custos
sejam plenamente aplicveis a entidades em fins lucrativos.


3.3.2 Sobre o Sistema de Gesto de Custos

Para que se possa proceder com a conceituao de um sistema de gesto de custos,
importante que se defina o conceito de sistemas de custeio.

Os sistemas de custeio tm como objetivo identificar os custos inerentes ao processo
produtivo ou atividade desenvolvida pela organizao, acumulando-os atravs de um
determinado critrio aos produtos e servios. Estes critrios variam, podendo ser com base em
departamentos, atividades, processos ou qualquer outro tipo que se mostre relevante para a
organizao.

Tradicionalmente, os custos podem ser divididos em custos diretos e indiretos, sendo os
primeiros aqueles que so facilmente apropriveis aos produtos, e os custos indiretos, aqueles
alocados atravs de critrios especficos (por exemplo, com base em bases para rateio ou em
estimativas).

Ancelevicz e Khoury (2000, p. 60), por sua vez, pontuam as principais diferenas entre o
sistema de custeio tradicional e o sistema de custeio ABC, oriundo dos estudos no campo da
Gesto Estratgica de Custos.

a) Sistema tradicional de custos: segundo os autores, este sistema utiliza o rateio de dois
estgios para atribuir os custos indiretos aos produtos ou servios: em um primeiro
momento, os custos indiretos so atribudos e acumulados em centros de, j que os
custos normalmente tm uma relao direta com os centros de custo. Em um segundo
momento, a alocao dos custos dos centros de custo aos produtos e servios efetuada
atravs direcionadores de custos, tais como: horas de mo-de-obra direta,
43

horas/mquina, custo da matria-prima, entre outros. Kaplan e Cooper (2000, p. 30)
afirmam que o sistema de custeio tradicional possui limitaes, em especial no segundo
estgio, pois nem sempre o critrio adotado racional e eficaz. Segundo os autores, o
erro na classificao origina-se da inadequada compreenso dos reais direcionadores de
custos da maioria dos custos indiretos;

b) Sistema de custos ABC: o sistema de custos ABC diferencia-se do sistema tradicional
medida que utiliza as atividades desenvolvidas nos processos de operao da
organizao como elo de ligao dos custos indiretos aos objetos de custos, definidos
como produtos ou servios. Ancelevicz e Khoury (2000, p. 60) destacam que o ABC
tem como principais objetivos: a) obter informao mais acurada dos custos dos
produtos produzidos e/ou servios prestados; b) identificar os custos relativos das
atividades e as razes de essas atividades serem empreendidas. O enfoque do sistema
de custos ABC considera que so as atividades que geram custos, e que os produtos e
servios so os geradores da demanda pelas atividades.

Entretanto, o sistema de custos ABC, representante da nova viso presente na Gesto
Estratgica de Custos, tambm alvo de crticas quanto sua aplicabilidade nas organizaes.
Dentre elas, o fato de o sistema ser excessivamente focado na acurcia de seu processo, em
detrimento de uma maior contribuio para a maximizao do valor da organizao no longo
prazo. Alm disso, Ancelevicz e Khoury (2000, p. 62) citam Mishra para inserir a teoria do
principal e do agente s crticas ao sistema:
Mishra apresentou o problema da escolha do sistema de custos pela empresa dentro da Teoria do
principal e do agente, sendo que o principal representado pelos principais executivos da empresa,
que se assume agirem com o objetivo de maximizar o lucro de longo prazo da empresa, e o agente
representado pelos gerentes divisionais, os quais agem em interesse prprio, revelando total ou
parcialmente as informaes conhecidas por eles somente se tais revelaes forem benefici-los.

Dessa forma, possvel notar que no existe um consenso sobre sistemas de custeio, e, por
conseguinte, sobre abordagens que sejam eficazes para as organizaes como um todo.
Naturalmente, os critrios adotados por elas deve ser fruto de uma anlise aprofundada de
suas atividades e suas prioridades estratgicas.

Em resumo, pode-se afirmar que os novos desafios enfrentados pelas organizaes face
crescente competitividade promoveram profundas alteraes no mbito da Contabilidade de
44

Custos, sobretudo no que diz respeito aos seus objetivos, e conduziu os esforos na direo da
Gesto Estratgica de Custos.

Conceitualmente, a somatria dos conceitos tericos presentes na teoria de gesto de custos
com os recursos tcnicos da informtica (denominados neste estudo como bases tecnolgicas)
compem o sistema de gesto de custos nas organizaes. Estes sistemas refletem, ainda que
nem sempre de forma consciente aos seus dirigentes, as particularidades destas organizaes,
tanto em termos de estrutura, pessoas, sistemas tecnolgicos, etc.

Leone (2000, p. 21) sugere que os Sistemas de Gesto de Custos so caracterizados por
funes que se parecem com centros processadores de dados, atendendo atravs de produo
de informaes a toda a organizao. Segundo o autor, pode-se representar a Contabilidade
de Custos da seguinte forma (Figura 6):

Figura 6: A Contabilidade de Custos como centro processador de informaes

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Dados
Contabilidade de
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Filosofia de excelncia empresarial
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Custos diretos
Tecnologia
Mo-de-obra
Overhead

Fonte: Leone (2000, p. 21).

a) Fontes de dados: com base em fontes quantitativas e qualitativas, internas e externas
organizao;
b) Contabilidade de Custos: o centro processador das informaes, no qual se acumulam,
analisam e interpretam os dados extrados atravs de um Sistema de Custos concebido
dentro de critrios que permitam produzir informaes;
c) Informaes: devem ser relevantes para a tomada de decises da organizao, sendo
portanto, adequadas s necessidades gerenciais.



45

O desenho de um sistema de gesto de custos deve contemplar alguns aspectos e etapas
primordiais, a saber: a viso do sistema de gesto de custos como um centro processador de
dados, a definio de necessidades gerenciais, a definio dos objetivos a serem atingidos
pelo sistema e, por fim, a seleo dos artefatos de gesto de custo a serem utilizados.

A fim de definir as prximas duas etapas (definio das necessidades gerenciais e definio
dos objetivos do sistema de gesto de custos), utilizar-se-o conceitos propostos no modelo de
Pompermeyer (2004, p. 76).


3.3.2.1 Definio das Necessidades Gerenciais

Esta etapa do modelo conceitual deve ser entendida como elemento norteador para a definio
dos objetivos e dos artefatos de gesto de custo a serem adotados no desenho do sistema de
gesto de custos. As necessidades gerenciais a serem elencadas devem corresponder s
diretrizes estratgicas da empresa.

As necessidades gerenciais foram agrupadas conforme lista abaixo:

a) Planejamento de lucros;
b) Reduo de custos totais nos estgios de planejamento e desenho dos produtos e
servios;
c) Avaliao de resultados;
d) Reduo de custos nas etapas de manufatura;
e) Reduo de custos de cada modelo de produto;
f) Reduo de custos por departamento a cada perodo;
g) Apurao dos custos de cada produto/servio;
h) Identificao das linhas e produtos que mais influenciam os lucros;
i) Identificao de padres de comportamento de custos;
j) Avaliao de desperdcios e sua representao nos custos dos processos;
k) Custeamento das atividades desenvolvidas (custeio dos produtos/servios por
atividades);
l) Acompanhamento do comportamento dos custos indiretos;
m) Comparao entre a estrutura atual de custos e a capacidade instalada;
46

n) Avaliao de desempenho e melhoria contnua;
o) Decises sobre mix de produtos;
p) Melhoria de negociaes com clientes e fornecedores;
q) Gerao de produtos e servios que atendam s expectativas dos clientes com baixo
custo;
r) Apoio formao de preos de venda;
s) Anlise de atividades que agregam e de atividades que no agregam valor;
t) Anlise da margem de contribuio e lucratividade;
u) Anlise da variao entre custo indireto real e a taxa do custo indireto aplicado;
v) Obteno de um valor monetrio como medida para o custeamento dos produtos.

Essas necessidades devem ser atendidas pelas informaes geradas pelo sistema de gesto de
custos. A prioridade pela busca das informaes depende da organizao no que se refere aos
estgios e evoluo do sistema de gesto de custos e da integrao dos diversos subsistemas
de apoio. Assim, depende da organizao, tambm, a interao dos gestores e pessoas
envolvidas com o sistema de custos.


3.3.2.2 Definio dos Objetivos do Sistema de Gesto de Custos

Pompermayer (2004, p. 72) prope que a partir do referencial terico e da literatura
especializada sobre Gesto de Custos pode-se definir os objetivos de um sistema de gesto de
custos levando-se em considerao os objetivos gerais que um sistema deve proporcionar
organizao (custeio dos produtos, avaliao de resultados, apoio a tomada de decises,
controle e reduo de custos, planejamento, etc.) e a determinao de objetivos mais
especficos, embasados nas estratgias, diretrizes, conhecimento dos produtos, tecnologia de
produo e mercados de atuao da empresa. Nesta linha, a autora apresenta uma relao
entre tais objetivos do sistema e as necessidades gerenciais que os embasam (Quadro 5):
47

Quadro 5: Agrupamento das necessidades gerenciais segundo os objetivos do sistema de
gesto de custos
Objetivos do sistema de gesto de custos Necessidades gerenciais
Custeio de projetos Apurao dos custos de cada produto/servio;
Identificao de padres de comportamento de custos;
Avaliao de desperdcios e sua representao nos
custos dos processos;
Custeamento das atividades desenvolvidas (custeio dos
produtos/servios por atividades);
Acompanhamento do comportamento dos custos
indiretos;
Anlise de atividades que agregam e atividades que no
agregam valor;
Anlise da variao entre custo indireto real e a taxa do
custo indireto aplicado;
Obteno de um valor monetrio como medida para o
custeamento dos projetos.
Avaliao de resultados Avaliao de resultados (lucro ou prejuzo).
Apoio s tomadas de decises gerenciais que
envolvem anlises de custos
Identificao das linhas e produtos que mais influenciam
o lucro;
Decises sobre mix de produtos;
Apoio formao de preos de venda;
Anlise da margem de contribuio e lucratividade.
Controle e reduo de custos, visando
maximizao de resultados
Planejamento de lucros;
Reduo de custos totais nos estgios de planejamento e
desenho dos produtos e servios
Reduo de custos nas etapas de manufatura;
Reduo de custos de cada modelo do produto.
Informaes para aprimoramento de processos e
aprendizado
Avaliao de desempenho e melhoria contnua.
Planejamento Comparao entre a estrutura atual de custos e a
capacidade instalada.
Atendimento diferenciado por cliente Melhoria de negociaes com clientes e fornecedores;
Gerao de produtos e servios que atendam s
expectativas dos clientes com baixo custo.

Fonte: Pompermayer (2004, p. 73).


48

3.3.3 Sobre os Artefatos de Gesto de Custo

Uma vez definidos os objetivos gerais do sistema de gesto de custos, objetivos estes
alicerados nas necessidades gerenciais das organizaes, torna-se possvel estruturar o
sistema de gesto de custos por meio da conjugao dos diversos artefatos de gesto de custo
em arranjos dinmicos, que reflitam as constantes mudanas no posicionamento estratgico
das organizaes.

Por artefatos de gesto de custo, utilizar-se- a definio adotada por Soutes (2006, p. 9) na
qual artefatos so atividades, ferramentas, filosofias de gesto, instrumentos, mtodos de
custeio, modelos de gesto, mtodos de avaliao ou sistemas de custeio que possam ser
utilizados por profissionais da Contabilidade Gerencial no exerccio de suas funes. Nesta
linha, estes profissionais citados pela autora so os responsveis pelo desenho e por eventuais
aprimoramentos do sistema de gesto estratgica de custos.

Trata-se, pois, de um termo abrangente, que satisfaz apropriadamente os objetivos deste
estudo, de investigar a maior quantidade possvel de arranjos que compem um sistema de
gesto de custos.

Em seu estudo, Soutes (2006, p. 24) lista e conceitua os seguintes artefatos de gesto de
custos:

a) Custeio por Absoro: Lopes de S (1990, p. 109) prope que o Custeio por Absoro
seja a expresso utilizada para designar o processo de apurao de custos que se baseia
em dividir ou ratear todos os elementos do custo, de modo que, cada centro ou ncleo
absorva ou receba aquilo que lhe cabe por clculo ou atribuio. Martins (2003, p. 37),
por sua vez, aprimora este conceito propondo que o custeio por absoro o mtodo
derivado da aplicao dos princpios geralmente aceitos e que consiste na apropriao
de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo; todos os
gastos relativos ao esforo de produo so distribudos para todos os produtos ou
servios feitos;

b) Custeio Varivel: mtodo de custeio que considera como custos dos produtos apenas os
variveis. De acordo com Martins (2003, p. 198), com base no Custeio Varivel, s so
49

alocados aos produtos os custos variveis, ficando os fixos separados e considerados
como despesas do perodo, indo diretamente para o resultado;

c) Custeio Baseado em Atividades (Activity-Based Costing ABC): segundo Soutes
(2006, p. 25), o mtodo de custeio ABC baseia-se na premissa de que so as
atividades, e no os produtos, que provocam o consumo de recursos, e estas atividades,
conforme so requeridas, que formam o custo dos produtos. Ching (2001, p. 47)
complementa a assertiva ao afirmar que o ABC uma forma de rastrear os custos de
uma unidade de negcio ou departamento, bem como de verificar de que maneira as
atividades esto relacionadas para a gerao de receitas de consumo dos recursos;

d) Custeio Padro: Soutes (2006, p. 26) sugere que o custeio padro no possa ser
considerado um mtodo de custeio, e sim uma forma de controlar custos que permite a
mensurao dos fatores envolvidos na produo. Revela-se ento o seu objetivo
principal, de fornecer suporte para o controle de custos da organizao atravs da
anlise de padres para o comportamento dos custos;

e) Custeio Meta (Target costing): segundo Hansen (2002, p. 14):
[...] um processo de planejamento de resultados, com base no gerenciamento de custos e preos,
que se fundamenta em preos de venda estabelecidos no mercado e nas margens objetivadas pela
empresa. Nesse processo, os custos so definidos na fase de projeto de novos produtos (ou de
produtos reprojetados), visando satisfao dos clientes e otimizando o custo de propriedade do
consumidor, abrangendo toda a estrutura organizacional da empresa e todo o ciclo de vida do
produto, envolvendo um segmento relevante da cadeia de valor.

f) Preos de transferncia: para fins deste estudo, considera-se que preo de transferncia
uma forma de distribuio de receitas entre subunidades da organizao atravs de
determinada regra ou mtodo. Os preos de transferncia, quando
utilizados/comparados com as bases efetivas de custo e de preos de mercado (quando
aplicvel), podem fornecer importante subsdio para a anlise de valor;

g) Benchmarking: segundo Ten Have et al. (2003, p. 21), benchmarking a comparao
sistemtica dos processos e desempenhos organizacionais para criar novos padres e/ou
melhorar processos;

h) Oramento: segundo Padovese (2004, p. 501), o oramento ferramenta de controle
por excelncia de todo o processo operacional da empresa, pois envolve todos os setores
50

da companhia. Segundo Soutes (2006, p. 27), a expresso quantitativa de um plano
de ao e ajuda coordenao e implementao de um plano.

Padovese (2004, p. 383) prope a existncia de alguns conceitos principais para a
confeco de um oramento:

Oramento estatstico: modelo mais comumente usado, que consiste na fixao de
determinado volume de produo ou vendas para que ento seja estruturado todo
o processo oramentrio;
Oramento flexvel: neste modelo, ao invs da determinao de volume fixo de
produo ou vendas, estabelece-se uma faixa intervalar na qual se supe que
permanecer o nvel de atividade da organizao;
Oramento de tendncias: este conceito consiste na idia que os dados passados
so apropriados para a projeo de situaes futuras; e
Oramento base zero: este conceito consiste na idia de ruptura com o passado, e
se contrape proposta do oramento de tendncias.

i) Kaizen: entende-se como uma expresso usada para descrever um processo de gesto
de um cultura de negcios, que passou a significar aprimoramento contnuo e gradual,
implementado por meio do envolvimento ativo e comprometido de todos os empregados
da empresa no que e como as coisas so feitas (SOUTES, 2006, p. 28);

j) Just in Time: segundo Ten Have et al. (2003, p. 99):
Just in Time fruto de uma filosofia japonesa de organizao de produo, na qual os estoques so
vistos como desculpas pobres para um planejamento deficiente, inflexibilidade, maquinrio errado,
falhas de qualidade, etc. Em outras palavras, o estoque representa ineficincia. O objetivo do Just
in Time acelerar a resposta ao cliente e ao mesmo tempo minimizar os estoques.

k) Teoria das Restries: segundo Soutes (2006, p. 28):
[...] trata-se de uma filosofia de gerenciamento cujo objetivo a programao da produo,
rompendo as barreiras globais da organizao, utilizando como medidas do alcance da meta global
indicadores exclusivamente financeiros, como por exemplo: lucro lquido, retorno sobre o
investimento e fluxo de caixa.

l) Balanced Scorecard: modelo de agrupa uma srie de indicadores que transmitem
informaes estratgicas organizao. Estes indicadores permitem localizar
problemas, definir rumos, prever turbulncias e entender os rumos da organizao. O
51

Balanced Scorecard trabalha com quatro dimenses bem definidas: financeiro, cliente,
processo interno e aprendizado/crescimento;

m) Gesto baseada em atividades (Activity-based management ABM): a gesto baseada
em atividades apia-se no planejamento, execuo e mensurao do custo das
atividades para obter vantagens competitivas; utilizao o custeio baseado em atividade
(ABC) e caracteriza-se por decises estratgicas (SOUTES, 2006, p. 28);

n) Gesto baseada em valor (Value-based management VBM): segundo Martins (2003,
p. 238), constitui-se numa abordagem em que as aspiraes, as tcnicas de anlise e os
processos gerenciais so orientados para a maximizao do valor da empresa,
focalizando as decises sobre os direcionadores de valor [...], especialmente o custo de
capital.

Soutes (2006, p. 31) diferencia, dentre o espectro de artefatos listado acima, artefatos
tradicionais e artefatos modernos, conceito este que no ser utilizado na presente pesquisa,
pelo fato desta no tratar de tais diferenciaes. Igualmente, vale ressaltar que alguns artefatos
foram intencionalmente excludos da relao, como por exemplo: o EVA (Economic Value
Added), por tratar de aspectos no voltados gesto de uma entidade do terceiro setor (valor
econmico do capital de acionistas); GECON, por se tratar de artefato pouco conhecido e
difundido para aplicao da pesquisa; e planejamento estratgico, por estar sendo tratado
como uma dimenso mais abrangente, e no como um artefato, no estudo.

Vale destacar que, quanto mais hbrido e rico em artefatos o sistema de gesto de custos,
maior a probabilidade da organizao ter em obter subsdios para a tomada de decises com
qualidade em seu processo de gesto.

Este captulo apresentou o referencial terico que nortear a presente pesquisa. O prximo
tratar dos aspectos metodolgicos do trabalho.


52


CAPTULO 4


4 ASPECTOS METODOLGICOS

Segundo Espejo (2008, p. 87), pesquisar uma atividade intelectual que envolve o ato de
conhecer uma realidade cientificamente, ou seja, estabelecer uma relao entre o sujeito
cognoscente e o objeto conhecido. Esta atividade demanda procedimentos metdicos e
sistematizados, que permitem futuras revises e reavaliaes das descobertas realizadas.

O propsito desta seo descrever a abordagem metodolgica utilizada na conduo deste
estudo. Apresentar-se- uma breve descrio da caracterizao da metodologia, tcnicas e
procedimentos empregados nas diversas etapas do trabalho e desenvolvimento dos
instrumentos de pesquisa.


4.1 Caracterizao e Etapas do Estudo

As pesquisas sociais podem ser classificadas em relao aos seus objetivos: podendo ser
classificadas como exploratrias, descritivas ou explicativas; e em relao sua natureza:
podendo ser classificadas como qualitativas ou quantitativas.

Em termos dos objetivos, Gil (2002, p. 41) prope as seguintes conceituaes:

a) Pesquisa exploratria: tem por objetivo proporcionar maior familiaridade ao problema,
com vistas a torn-lo mais explcito ou a construir hipteses;
b) Pesquisa descritiva: tem por objetivo primordial a descrio de caractersticas de
determinada populao ou fenmeno, ou ento, o estabelecimento de relaes entre
variveis; e
c) Pesquisa explicativa: tem como preocupao central identificar os fatores que
determinam ou que contribuem para a ocorrncia dos fenmenos.

53

Uma vez considerada a questo da pesquisa e os objetivos detalhados na primeira seo deste
trabalho, possvel afirmar que o presente estudo constitui-se em uma investigao
exploratria, visto que combina trs temticas pouco exploradas conjuntamente em termos
acadmicos: formulao e implementao de estratgias, gesto estratgica de custos e
terceiro setor. Um dos objetivos desta pesquisa abrir caminhos para que novos trabalhos
sejam realizados neste sentido.

Collins e Hussey (2001, p. 24) corroboram com a afirmao acima ao proporem que a
pesquisa exploratria apropriada para problemas de pesquisa nos quais h pouco ou nenhum
estudo anterior nos quais o pesquisador possa se basear. Segundo os autores, o intuito a
busca por padres, idias ou hipteses que ampliem o conhecimento sobre o problema de
investigao.

No que tange natureza da pesquisa, Martins e Thephilo (2007, p. 137) propem que os
seguintes aspectos sejam considerados na seleo entre a pesquisa qualitativa e a pesquisa
quantitativa (Quadro 6).

Quadro 6: Caractersticas dos paradigmas qualitativo e quantitativo.
Paradigma qualitativo Paradigma quantitativo
Preferncia por avaliaes qualitativas Preferncia por avaliaes quantitativas
Preocupado em entender, compreender e
descrever os comportamentos humanos
atravs de um quadro de referncia
Procura dos fatos e causa do fenmeno
social, atravs de medies de variveis
Enfoque fenomenolgico Enfoque lgico-positivista
Sistemas de descries no controladas,
observao natural
Sistemas de medies controladas
Subjetivo: perspectiva interior perto dos
dados
Superficial, orientado para a verificao;
reducionista, baseado na inferncia
hipottico-dedutiva
Orientado para o processo Orientado para o resultado
Holstico: visa a sntese Particularizado: visa a anlise
Fonte: Martins e Thephilo (2007, p. 137).

Dessa forma, segundo os autores, a utilizao da abordagem qualitativa se justifica quando:
54


a) Dispe-se de pouca informao a respeito do assunto a ser pesquisado, sendo necessrio
explorar o conhecimento que as pessoas tm com base em suas experincias ou senso
comum;
b) O fenmeno especfico a ser estudado s pode ser captado atravs da observao e/ou
interao, ou quando o que se quer conhecer o funcionamento de uma estrutura social,
sendo necessrio estudo de um processo; e
c) Deseja-se compreender aspectos psicolgicos.

Assim, sugere-se que a abordagem qualitativa a mais indicada para possibilitar maior
entendimento das relaes entre os temas estudados. Collins e Hussey (2001, p. 57) propem
que a abordagem qualitativa a mais adequada para estudos com pequenas amostras e que
empreguem diferentes tcnicas de pesquisa para obter diversas percepes dos fenmenos e
padres que possam ser repetidos no entendimento de situaes semelhantes.

Uma vez definidos objetivos e natureza, faz-se necessria a definio da estratgia de
pesquisa do trabalho. Yin (2005, p. 23) ressalta a existncia de cinco principais estratgias de
pesquisa para as cincias sociais: experimentos, levantamentos, anlise de arquivos, pesquisas
histricas e estudos de casos.

Mello apud Yin (2006, p. 47) prope que a estratgia deve ser selecionada de acordo com a
definio de trs condicionantes: a forma da questo de pesquisa, a exigncia ou no de
controle sobre eventos comportamentais e o objeto de estudo ser ou no um acontecimento
contemporneo (Quadro 7).

55

Quadro 7: Fatores condicionantes para a seleo da estratgia da pesquisa.
Estratgia
Forma da questo
de pesquisa
Exige controle
sobre eventos
comportamentais?
Focaliza
acontecimentos
contemporneos?
Experimento como, porque Sim Sim
Levantamento quem, o que, onde,
quantos, quanto
No Sim
Anlise de arquivos quem, o que, onde,
quantos, quanto
No Sim/No
Pesquisa histrica como, porque No No
Estudo de caso como, porque No Sim
Fonte: Mello apud Yin (2006, p. 47).

Dentro deste contexto, foi adotada como principal estratgia de pesquisa o estudo de caso. A
questo de pesquisa foca em qual a influncia dos fatores estratgicos no desenho de um
sistema de gesto de custos (como), no exigindo controle sobre eventos comportamentais e
focalizando aspectos contemporneos do tema.

Gil (2002, p. 54) conceitua estudo de caso da seguinte forma:
[...] o estudo de caso uma modalidade de pesquisa amplamente utilizada nas cincias sociais.
Consiste no estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos, de maneira a permitir
conhecimentos amplos e detalhados do mesmo, tarefa praticamente impossvel mediante os outros
tipos de delineamentos considerados.

Neste sentido, o estudo de caso permite que se rena uma grande quantidade de detalhes sobre
o objeto pesquisado, de modo a se obter um resultado amplo do assunto.

A descrio das etapas da pesquisa relacionadas abaixo abrange desde processo de
formulao da questo de pesquisa at a investigao emprica propriamente dita:

1) Entrevista com especialista na rea de Gesto Estratgica de Custos para auxlio na
formulao da questo de pesquisa e de algumas definies operacionais;
2) Realizao de pesquisa bibliogrfica para construo do referencial terico;
56

3) Aplicao do estudo de caso, efetuado em duas etapas: levantamento de dados
secundrios sob a forma de consulta ao site da organizao e outros bancos de dados
internos para a construo da pesquisa emprica, e coleta de dados primrios com
membros da organizao estudada atravs de entrevistas semi-estruturadas para
validao dos dados secundrios e obteno da percepo destes membros sobre o tema
estudado (o Apndice apresenta o roteiro da entrevista).


4.1.1 Entrevista com Especialista na rea de Gesto Estratgica de Custos

Com o objetivo de dirimir dvidas acerca da construo da questo de pesquisa, da taxonomia
a ser utilizada na rea de gesto estratgica de custos e para direcionamento da
fundamentao terica sobre o tema, realizou-se em 27/11/2008 entrevista com o professor
Welington Rocha, Doutor em Cincias Contbeis pela Universidade de So Paulo e docente
que ministra a disciplina de Gesto Estratgica de Custos pelo Programa de Ps-Graduao na
Universidade de So Paulo. Esta entrevista foi estruturada com base em uma pesquisa
bibliogrfica prvia e inicial do tema, com dvidas e questionamentos decorrentes do
processo de definio do problema de pesquisa. De fato, a ausncia de uma taxonomia bem
definida e amplamente aceita pelos autores de Gesto Estratgica de Custos foi a tnica para
incluso desta primeira etapa. A transcrio dos principais trechos que nortearam as
definies operacionais deste trabalho apresentada a seguir:

1) O que pode ser entendido por mtodos de custeio? possvel efetuar uma
generalizao em que o conjunto de tcnicas, mtodos, modelos, ferramentas, etc. da
rea de gesto de custos seja abordado como mtodos de custeio? Outrossim,
possvel agregar os conceitos de mtodos de custeio (Absoro, Custeio Direto, etc.)
com tcnicas de anlise de gesto de custos (custo alvo, etc.) para uma denominao
nica?

Segundo o entrevistado, inicialmente h que se considerar a diferenciao entre sistemas de
gesto e sistemas de informao para gesto de custos. Os primeiros tratam de instrumentos
gerais para a tomada de decises, ao passo que os sistemas de informao tm por objetivo
especfico a mensurao e o tratamento da informao. Estes do suporte aos primeiros. Neste
57

contexto, melhor seria adotar o termo utilizado por Soutes (2006) de artefatos, como
instrumentos que compem os sistemas de gesto;

2) possvel afirmar que os dirigentes das fundaes privadas voltadas rea de
educao, pesquisa e extenso possuem conhecimentos no campo de gesto estratgica
de custos para serem considerados especialistas? Avalie em uma escala de zero a dez,
sendo zero de nenhum conhecimento e dez, especialistas.

Nesta questo, o prof. Dr. Welington Rocha classificou com nota sete os conhecimentos deste
grupo. De fato, se tomarmos como base que os dirigentes destas instituies so em sua
grande maioria professores Doutores das Universidades aos quais esto vinculados e
simultaneamente dirigentes em suas fundaes, o nvel de especializao destes indivduos na
rea estratgica adequado para a aplicao do estudo de caso.

3) possvel afirmar que os gerentes, supervisores e contadores destas instituies
possuem conhecimentos no campo de gesto estratgica de custos para serem
considerados especialistas? Avalie em uma escala de zero a dez, sendo zero de nenhum
conhecimento e dez, especialistas.

Nesta pergunta o entrevistado pontuou este grupo com nota seis, em termos de conhecimento
na rea. Para fins de aplicao da metodologia deste trabalho, apenas os gerentes foram
includos como possveis entrevistados na pesquisa, embora estes profissionais no
necessariamente estejam envolvidos com aspectos estratgicos dentro de suas organizaes,
ao contrrio dos dirigentes, que possuem de forma nata em suas atribuies estatutrias
atividades de cunho estratgico. Entretanto, os gestores voltados rea financeira e de
controladoria podem contribuir com detalhes sobre os aspectos estruturais e funcionais do
sistema de gesto de custos.

Os insights obtidos ao longo desta primeira etapa foram de enorme valia na composio do
item 1.4 deste trabalho, de definies operacionais, bem como na formulao definitiva da
questo de pesquisa, passos essenciais para a prxima etapa.

58


4.1.2 Pesquisa Bibliogrfica para Construo do Referencial Terico

Segundo Martins e Thephilo (2007, p. 85), trata-se de estudo para conhecer as contribuies
cientficas sobre determinado assunto. Tem como objetivo recolher, selecionar, analisar e
interpretar as contribuies tericas j existentes sobre determinado assunto. Os
levantamentos so realizados atravs de referncias expostas em meios escritos ou em outros
meios. A pesquisa bibliogrfica representa a plataforma terica da pesquisa.

A pesquisa bibliogrfica desta pesquisa focou trs temas bem definidos: terceiro setor e
entidades fundacionais, estratgia competitiva e gesto estratgica de custos.


4.1.3 Aplicao do Estudo de Caso para Realizao da Investigao Emprica

Segundo Yin (2005, p. 32), um estudo de caso uma investigao emprica que investiga um
fenmeno contemporneo dentro de seu contexto da vida real, especialmente quanto os
limites entre o fenmeno e o contexto no esto claramente definidos.

A investigao emprica se deu atravs do levantamento de dados secundrios, via
informaes no site na internet e da anlise do estatuto da organizao e de bancos de dados
internos, obtidos junto fundao.

A fim de validar e complementar as informaes colhidas, bem como identificar as opinies e
percepes dos entrevistados, foram coletados dados primrios atravs de entrevistas semi-
estruturadas (o Apndice 1 apresenta o roteiro da entrevista). A opo por entrevistas
pessoais, ao invs da utilizao de questionrios que poderiam ser enviados por correio ou e-
mail, se deu em virtude da possibilidade de obteno de informaes no necessariamente
includas no roteiro de entrevistas, tal qual discorre a prpria conceituao de entrevistas
semi-estruturadas:
[...] as entrevistas permitem que o pesquisador faa perguntas mais complexas e perguntas de
seguimento, o que no possvel em um questionrio. Conseqentemente, mais informaes
podem ser obtidas. Uma entrevista pode permitir um grau mais alto de confidncia nas respostas
do que nas respostas de questionrio e pode levar em conta comunicaes no-verbais do
entrevistado, como sua atitude e comportamento (COLLINS E HUSSEY, 2001, p. 26).

59

O objeto de estudo de caso foi uma fundao de direito privado, com sede localizada no
municpio de So Paulo, que atua nas reas de educao, pesquisa e extenso da
Administrao. Dessa forma, ressalta-se aqui que, por se tratar de um estudo de caso nico,
no h qualquer tipo de representatividade estatstica ou possibilidade de se produzir
inferncias ou generalizaes sobre o universo que as contm.

Vale ressaltar tambm que a seleo da instituio ocorreu por convenincia, em funo do
porte da fundao, que lhe permite ter processos de gesto mais sofisticados e pelo fato de ela
j possuir um sistema de gesto de custos em atividade, o que permitiu investigaes de
alteraes no sistema ao longo de sua histria.


4.1.3.1 Tcnicas de Coleta de Dados e Aplicao do Questionrio

Os dados foram coletados de fontes primrias e secundrias. Os dados primrios foram
coletados de dois membros da fundao, atravs de entrevistas pessoais, feitas pelo prprio
pesquisador. A opo pelas entrevistas pessoais permitiu ao pesquisador maior interao com
os entrevistados, bem como uma versatilidade na obteno por insights sobre o tema. Os
entrevistados foram o Diretor Financeiro da fundao e o Gerente de Oramento e Controles.
Justifica-se a entrevista a estes dois membros pelo fato de serem os responsveis diretos pela
concepo e funcionamento do sistema de gesto estratgica de custos da instituio.

O instrumento de coleta dos dados primrios foi um questionrio, na forma de um roteiro
semi-estruturado. Este questionrio foi composto por trs blocos:

a) Descrio da instituio e do entrevistado: formado por questes fechadas em que se
buscam dados sobre o nome da instituio, endereo, estrutura fsica, data de criao,
setor de atividade, nmero de colaboradores, identificao da misso e dos valores e
dados gerais sobre o entrevistado (nome, e-mail e cargo);
b) O sistema de gesto estratgica de custos: formado por questes abertas (2.1, 2.3, 2.5 a
2.6 e 2.8) que tratam da caracterizao e histrico do sistema, e por questes fechadas
(2.2, 2.4 e 2.7), que tratam da importncia do sistema para a organizao, do
atendimento s necessidades de gesto e do conhecimento, inteno de uso e utilizao
efetiva dos artefatos de gesto de custo;
60

c) Os fatores estratgicos: formado por questes abertas (3.1 a 3.4) que tratam da
caracterizao dos fatores estratgicos, e por questes fechadas (3.5 e 3.6), que buscam
relacionar os objetivos do sistema de gesto de custos s necessidades gerenciais da
organizao.

Os dados secundrios foram obtidos atravs de consultas ao site da instituio na internet e a
dados obtidos do banco de dados interno da fundao e disponibilizados pelos entrevistados.


4.1.3.2 Anlise e Interpretao dos Dados

Uma vez concludo o levantamento dos dados, efetuado de acordo com os procedimentos
indicados nos tpicos anteriores, apresenta-se aqui a definio dos pontos que compem a
estrutura de sistematizao para a apresentao dos resultados obtidos na Fundao Instituto
de Administrao.

A estrutura de sistematizao foi dividida em trs segmentos: o primeiro tratou dos dados
cadastrais, histrico, estrutura de governana e demais itens de caracterizao da instituio; o
segundo teve como objetivo expor e descrever o sistema de gesto de custos, tanto em termos
das bases tecnolgicas quanto dos arranjos dos artefatos de gesto de custo; e finalmente, o
terceiro segmento teve como intuito relacionar os aspectos estratgicos com o desenho do
sistema de gesto de custos da fundao. No terceiro segmento, buscou-se estruturar a
apresentao de acordo com o modelo proposto por Almeida: anlise dos aspectos internos,
anlise do ambiente, orientao versus campo de atuao e estratgias vigentes.

Esta seo apresentou os procedimentos metodolgicos deste estudo. A seguir, apresentar-se-
os resultados da aplicao do estudo de caso, com base no exame das informaes obtidas
nas entrevistas e no levantamento dos dados secundrios.

61


CAPTULO 5


5 O ESTUDO DE CASO DA FUNDAO INSTITUTO DE ADMINISTRAO

Esta seo tem como objetivo apresentar os resultados da pesquisa realizada na Fundao
Instituto de Administrao (FIA), instituio privada que atua nas reas de educao, pesquisa
e extenso voltadas administrao no Estado de So Paulo.

O presente captulo est dividido em trs tpicos. O primeiro trata da caracterizao da FIA:
histrico, governana e alguns dos principais aspectos vinculados formulao de suas
estratgias; o segundo, do sistema de gesto estratgica de custos na instituio; e, finalmente,
o terceiro tpico trata da influncia dos fatores estratgicos no desenho do sistema de gesto
estratgica de custos.

Conforme descrito na seo de aspectos metodolgicos do trabalho, a aplicao da pesquisa
contou com as etapas de entrevista individual (com o Diretor Financeiro e com o Gerente de
Oramento e Controles) e anlise de dados secundrios. No obstante, o relato do estudo de
caso constante nesta seo trar anlises e evidncias baseadas em ambas as etapas
metodolgicas.


5.1 Caracterizao da Fundao Instituto de Administrao

A Fundao Instituto de Administrao (FIA) uma entidade privada sem fins lucrativos
fundada em 1980 por iniciativa de professores do Departamento de Administrao da
Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade (FEA/USP). O seu ramo de atuao
so as reas de educao, pesquisa e extenso voltadas ao fomento e divulgao de
conhecimentos pertinentes s reas de administrao, e, atravs disto, promover maior
aproximao e integrao do ambiente acadmico com a sociedade brasileira
O estatuto social da FIA, instrumento mximo que rege as atividades da instituio, prev o
desenvolvimento de atividade econmica atravs da celebrao de convnios, contratos,
62

temos e demais instrumentos, conquanto tais atividades estejam comprometidas realizao
de seus objetivos sociais. Pelo fato de ser uma entidade sem fins lucrativos, seu excedente
econmico invariavelmente incorporado ao seu patrimnio ou reaplicado em suas prprias
atividades. Desde a sua criao, mais de 4,5 mil projetos foram realizados em suas trs linhas
bsicas de atuao (consultoria, pesquisa e educao), com o atendimento a mais de mil
empresas da iniciativa privada nacional e multinacional (48%), empresas do setor pblico e
organizaes da administrao pblica direta (40%), e associaes de classe e entidades da
sociedade civil (12%).
A instituio tem sede na cidade de So Paulo, e atualmente conta com trs unidades
educacionais (Butant, Pinheiros e Vila Olmpia), totalizando 51 salas de aula, e uma quarta
unidade destinada a atividades administrativas e de execuo de projetos de consultoria e
pesquisa em administrao.

O site da instituio destaca que, ao longo de sua trajetria, foram inmeros os projetos de
cunho ou impacto social realizados pela FIA, em diversas reas como educao, sade,
segurana pblica, meio ambiente, trabalho e emprego, terceiro setor, entre outras, em todo o
pas.

Dentro do contexto de sua misso (oferecer apoio pesquisa e promover a divulgao de
conhecimento pertinente rea de administrao) e de seus valores, calcados em princpios
de empreendedorismo, transparncia e responsabilidade social, a FIA conta com programas
sociais voltados educao de jovens em condies econmicas desfavorveis, egressos da
rede escolar pblica (projeto social de capacitao acadmica e profissional CAPJOVEM),
em sua preparao aos exames vestibulares, e de capacitao e melhoria da empregabilidade
de profissionais que se encontram fora do mercado de trabalho (programa de aperfeioamento
profissional CAPEXECUTIVO). Ambos os programas so, segundo o seu site, iniciativas
da fundao na busca de reduzir as discrepncias sociais que limitam o desenvolvimento da
sociedade brasileira.

Ao longo de sua trajetria, a FIA tambm registra um forte o apoio s atividades de ensino e
pesquisa desenvolvidas na Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da
Universidade de So Paulo (FEA/USP), seja atravs de apoios financeiros diretos em
publicao de artigos, peridicos e participao em congressos e seminrios, realizao de
63

pesquisa, entre outros, do corpo docente e discente da Faculdade; seja atravs de apoio
administrativo estrutura do Departamento de Administrao, do Ps-Graduao e da Revista
de Administrao (RAUSP) presentes nesta unidade. Igualmente, a FIA registra contribuies
efetuadas s iniciativas diversas das associaes discentes da casa, quais sejam: Associao
Atltica Acadmica Visconde de Cair (AAAVC), Jnior FEA, etc.

Em termos de registros, a FIA considerada uma instituio de utilidade pblica em todas as
instncias (municipal, estadual e federal), alm de possuir credenciamentos diversos, como
por exemplo, no Ministrio da Cincia e Tecnologia, e com as mais diversas associaes
(Association of MBAs AMBA, Associao Nacional dos MBAs ANAMBA, Conselho
Municipal dos Direitos da Criana e do Adolescente, etc.).


5.1.1 Histrico

Historicamente, a dcada de 80 at meados dos anos 90 foi marcada pela predominncia de
projetos de pesquisa e de consultoria em administrao. Em 1997 foi inaugurada a Unidade
Educacional Butant, com vistas a promover e incentivar a realizao de cursos; nesta mesma
poca, entre 1997 e 1998 a fundao realizou o lanamento de cursos MBA voltados s mais
diversas reas da administrao, entre elas, finanas, recursos humanos e marketing.

O final da dcada de 90 tambm foi marcado pelo recrudescimento de crticas feitas em
mbito geral s fundaes por parte de alguns segmentos da sociedade, segmentos estes que
questionavam as contribuies sociais das fundaes e sugeriam que a falta de controle e de
transparncia abria espao a desvios de conduta em suas atividades. De fato, este perodo foi
marcado pelo surgimento de diversos escndalos na mdia, de dirigentes promovendo aes
no condizentes com as regras estatutrias e com os objetivos sociais de suas instituies.
Sobre esta questo, Santos (2007, p. 1) comenta que esse cenrio propiciou o aparecimento de
clichs sobre as fundaes, isto , frases que efeito que perdem seu significado efetivo para
serem utilizadas como instrumento de debate de cunho corporativo ou doutrinrio. O que se
viu, ento, foi o crescimento de um movimento contrrio prpria existncia das fundaes.

Para a FIA, o perodo de 2002 a 2003 foi marcado pela inaugurao da Unidade Educacional
Pinheiros, a segunda unidade para realizao de cursos, com a adio de 12 salas de aula, e
64

pelo incio do projeto social CAPJOVEM, de apoio ao acesso Universidade por jovens em
condies econmicas desfavorveis, oriundos da rede escolar pblica.

O ano de 2008, por sua vez, foi marcado pela inaugurao da Unidade Educacional Vila
Olmpia, com novas 17 salas de aula, apoiado pelo fortalecimento de cursos de Ps-
Graduao Lato Sensu.

A Figura 7 apresenta o faturamento anual bruto da instituio a partir de 1995 convertido a
um ndice de base 100. Ao se analisar a linha de tendncia e compar-la ao ciclo de vida da
organizao, pode-se notar que a FIA se encontra ainda em fase de crescimento, fase que, em
princpio, demanda estratgias de sustentao e de melhoria de qualidade dos produtos.

Figura 7: Evoluo do faturamento anual bruto da FIA entre 1995 e 2008

Fonte: o autor.

Nota-se, pois, que o crescimento observado pela instituio neste perodo se confunde com o
processo de expanso das unidades educacionais ao longo dos anos, reforando o aspecto de
reaplicao dos excedentes econmicos dentro de sua prpria atividade.

65


5.1.2 Sobre a Estrutura de Governana

A estrutura de governana da FIA conta com um Conselho Curador, rgo mximo de
deciso da instituio de carter deliberativo, e com uma Diretoria Executiva, rgo
responsvel pela gesto da entidade. Ambos os rgos administrativos (Conselho e Diretoria)
no so remunerados no exerccio destas funes, conforme tratado na segunda seo deste
trabalho.

A Diretoria Executiva, enquanto rgo de gesto, toma as decises em reunies ordinrias e
extraordinrias, em regime de colegiado.

Abaixo Diretoria Executiva existe um corpo gerencial, segregado pelas seguintes divises:
financeira, marketing, acadmica, relacionamento e administrativa. O corpo gerencial, bem
como o resto das equipes administrativas e operacionais, composto por profissionais
remunerados e de dedicao integral instituio.


5.1.3 Aspectos Vinculados Formulao das Estratgias

A Fundao Instituto de Administrao define suas linhas de produto da seguinte forma:

Quadro 8: Linhas de produto da FIA.
Cursos MBA (Master in Business Administration);
Cursos Ps-MBA;
Cursos de Ps-Graduao Lato Sensu;
Cursos de Especializao;
Cursos de Educao Executiva; e
Projetos de pesquisa e consultoria em administrao.
Fonte: o autor.

Estas linhas de produto podem ser entendidas tambm como as principais unidades de
negcio da instituio. Dentro do espectro da linha de cursos, as diferenciaes ocorrem por
66

conta das diferentes cargas horrias, titulao do corpo docente e outros aspectos gerais em
mbito acadmico.

Sob a tica das estratgias genricas de Porter, os dirigentes da instituio posicionam todos
os produtos atravs da estratgia de diferenciao, focando na elevada qualificao acadmica
e didtica de seu corpo docente e com vistas a ofertar produtos de alta qualidade aos seus
clientes.


5.2 O Sistema de Gesto Estratgica de Custos da FIA

Segundo Shank e Govindarajan (1995, p. 4), a gesto estratgica de custos uma anlise de
custos vista sob um contexto mais amplo, em que os elementos estratgicos tornam-se mais
conscientes, explcitos e formais. Neste sentido, esta anlise de custos deve abranger trs
aspectos principais:

a) Anlise do posicionamento estratgico da organizao;
b) Anlise da cadeia de valor; e
c) Utilizao de direcionadores de custo.

A anlise do posicionamento estratgico conduz a aes coerentes oriundas da anlise de
custos e as estratgias vigentes da instituio; a anlise da cadeia de valor, por sua vez,
permite identificar com maior clareza aspectos geradores de valor para os clientes nos
produtos e nas atividades; e a utilizao de direcionadores de custo conduz a uma melhor
compreenso das medidas de consumo de recursos na elaborao e execuo das atividades.

Como j visto no referencial terico deste trabalho, entende-se por sistema de gesto
estratgica de custos a conjuno entre fatores tecnolgicos (recursos tcnicos de informtica)
e artefatos de gesto de custo (atividades, ferramentas, filosofias de gesto, instrumentos,
mtodos de custeio, modelos de gesto, mtodos de avaliao ou sistemas de custeio
presentes na literatura). No que diz respeito ao desenho deste sistema, parte-se da
pressuposio que nem sempre a seleo dos fatores tecnolgicos e dos artefatos de gesto de
custo ocorre de maneira planejada e intencional, isto , so os fatores estratgicos e as
necessidades por informao da decorrentes que condicionam tanto os arranjos do sistema
67

quanto suas atualizaes. Tal afirmao reforada pelo fato que, em um ambiente de elevada
competitividade e altamente mutvel, as estratgias da instituio devem ser constantemente
revisadas e reavaliadas, produzindo novas demandas ao sistema.

Dessa forma, apresentar-se- nos prximos tpicos o sistema de gesto estratgica de custos
da Fundao Instituto de Administrao sob os fatores tecnolgicos e de artefatos de gesto
de custos, tanto em termos do sistema vigente como das principais atualizaes a este sistema
ocorridas em 2008.


5.2.1 Desenho e Descrio do Sistema de Gesto Estratgica de Custos

A Fundao Instituto de Administrao estrutura seus custos atravs de um sistema de gesto
por projetos, no qual existem duas macro hierarquias: centros de resultado e centros de custo.

Os centros de resultado correspondem aos diversos projetos executados pela instituio. Para
cada curso, atividade de pesquisa ou atividade de consultoria, existe um elemento que agrupa
todo o resultado oriundo das operaes. Dessa forma, a receita pela prestao dos servios e
os custos diretos encontram-se registrados individualmente nos mais de 4,5 mil projetos
registrados na fundao.

Por custos diretos entendem-se os custos apropriveis diretamente ao servio prestado, ao
passo que os custos indiretos correspondem aos custos alocveis atravs de critrios
especficos. No caso da FIA, os custos diretos correspondem a gastos com remunerao de
aulas, pagamento a pesquisadores e consultores, gastos com correo de provas, orientao de
monografias, etc.

Adicionalmente receita de prestao de servios e aos custos diretos, existem as
apropriaes de custos indiretos, que sero tratadas posteriormente ainda neste tpico.

A hierarquia dos centros de resultado guarda relao direta com as unidades de negcio da
instituio, a saber:

68

a) Projetos de educao (EC): com subdivises para MBA, Ps-MBA, e cursos de curta,
mdia e longa durao (segmentados pela carga horria);
b) Projetos de pesquisa (PE): com subdivises para projetos contratados pelas reas
pblica e privada;
c) Projetos de consultoria (CO): com subdivises para projetos contratados pelas reas
pblica e privada.

Os custos indiretos, por sua vez, so organizados atravs de centros coletores de custo. Para
fins de simplificao, a fundao definiu como custos indiretos todos os dispndios
necessrios para a manuteno de atividades de apoio (contabilidade, tesouraria, recursos
humanos, departamento pessoal, etc.), bem como as suas iniciativas sociais. Vale ressaltar
que, em termos conceituais, tais iniciativas no se configurariam como custo, mas sim como
aplicaes de recursos.

Assim, hierarquia de custos indiretos composta por centros de coletores de custo que por sua
vez so organizados por ns da hierarquia, isto , conjuntos com similaridades em termos
operacionais ou que sejam de interesse estratgico para a FIA, a saber:

a) Setores e departamentos (ADM): centros coletores de custo segregados pelos diversos
setores e departamentos que compem a fundao. Exemplos: tesouraria, contabilidade,
controladoria, etc;
b) Despesas gerais (DGE): centros coletores de custo segregados por iniciativas diversas
que no envolvam diretamente setores ou equipes administrativas. Exemplos:
exposies e eventos, gastos com laboratrio de ensino a distncia, etc;
c) Apoio a iniciativas sociais (SOC): centros coletores de custo segregados pelos
programas sociais desenvolvidos pela instituio;
d) Contribuies ao sistema USP (USP): centros coletores de custo segregados pelos
apoios diretos e indiretos que a fundao fornece Faculdade de Economia,
Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo (FEA-USP). Exemplos:
subsdio pesquisa, apoio a associaes discentes, etc.

As trs letras apresentadas em cada um dos ns codificam os centros de custo e somam-se a
nmeros (exemplo: ADM1, ADM2, ADM3, etc.), permitindo rpida identificao visual por
parte das equipes operacionais quanto natureza especfica dos gastos alocados em cada
69

centro de custo. Ressalta-se aqui que a presena dos ns de apoio a iniciativas sociais (SOC) e
de contribuies ao sistema USP (USP) estruturam formalmente e do transparncia aos
dispndios efetuados nestas iniciativas e servem como base de alimentao dos instrumentos
de divulgao e prestao de contas da FIA, como por exemplo, o Relatrio Anual de
Atividades, o Balano Social e o sistema de cadastro e prestao de contas anual (SICAP)
exigido pelo Ministrio Pblico a todas as fundaes do pas.

H que se ressaltar a proposio de Kaplan e Cooper (2000, p. 28), na qual as fundaes,
enquanto entidades prestadoras de servios, possuem importante parcela de custos indiretos, e
que tais custos devem ser analisados com especial ateno. A Figura 8 apresenta a evoluo
dos custos indiretos da FIA nos ltimos cinco anos (convertidas a base 100). Nota-se que, por
se tratar de uma instituio fortemente vinculada ao seu patrimnio, com nfase manuteno
de suas unidades educacionais e tcnica, os custos indiretos tendem a ser elevados,
corroborando com a afirmao dos autores.

Figura 8: Evoluo dos custos indiretos na FIA

Fonte: o autor.

Segundo o Diretor Financeiro da instituio, a Direo atribui ao sistema de gesto de custos
uma alta prioridade, e considera que o sistema vigente atende parcialmente s necessidades de
informaes estratgicas, havendo ainda espao para implementao de melhorias.

70

At 2007, os custos indiretos eram apropriados aos centros de resultado exclusivamente
atravs de uma mecnica de overhead, com alquotas fixas aplicadas sobre a receita gerada
em cada projeto. Esta mecnica uma representao clssica de um sistema de custos
tradicional. Estas alquotas eram mantidas de acordo com bases histricas, criadas h dcadas,
e certamente no representavam uma forma adequada de apropriao de custos de cada
projeto, e tampouco permitiam uma avaliao mais precisa acerca dos resultados gerados em
cada uma das unidades de negcio.

O que se via ento era uma necessidade premente de melhorar a qualidade da apurao de
custos e resultado, para melhor apoiar as decises estratgicas. Tal necessidade encontrava
entraves na limitao das bases de dados, dificuldade esta sanada com a introduo do sistema
de gesto integrada SAP ECC 5.0 em 2006.

Adicionalmente a isto, o ano de 2007 foi marcado pela preocupao da Diretoria Executiva
em equacionar a necessidade de ampliao da estrutura fsica com a criao de uma nova
unidade educacional, fruto da crescente demanda por novos cursos. Esta ampliao, analisada
sob a tica oramentria da instituio, iria demandar pesados investimentos e produziria uma
alta carga de custos operacionais, que necessitavam ser bem equacionados para no
comprometer o desempenho da fundao.

Com isto, a Diretoria Executiva tomou a deciso, no incio de 2008, de criar uma comisso
denominada Comisso de Custos. Esta clula tinha como objetivo se debruar sobre as
questes de custos e buscar novas alternativas para uma melhor apropriao dos custos
indiretos. A Comisso de Custos foi composta conforme mostra o Quadro 9.

Quadro 9: Composio da Comisso de Custos.
Cargo
No.de
membros
Nvel
Conselho Curador 2 Estratgico
Diretoria Executiva 1 Estratgico
Gerente de Oramento e Controles 1 Administrativo
Supervisor de Controladoria 1 Operacional
Fonte: o autor.

71

Ressalta-se aqui o carter heterogneo de sua formao, com membros de nvel estratgico
(Conselho Curador e Diretoria), de nvel administrativo (Gerncia de Oramento e Controle)
e de nvel operacional (Supervisor de Controladoria). As reunies da comisso ocorriam em
freqncia semanal, sendo que, uma vez estabelecidas as diretrizes de avaliao pelos
membros estratgicos, os membros administrativo e operacional se incumbiam de produzir os
resultados e encaminhar para a reunio seguinte. De acordo com o tema debatido, novos
membros (geralmente na instncia estratgica) eram convidados a participar das reunies,
trazendo experincias e sugestes, e contribuindo para uma maior riqueza de anlise dos
assuntos.

Periodicamente, os resultados dos trabalhos eram sintetizados em cartas de recomendao,
que eram enviadas Diretoria como sugestes de aprimoramento de gesto.

Um ponto que contribuiu para o sucesso da Comisso de Custos, em se considerando o carter
heterogneo de sua composio, foi o fato de que misso e vocao eram aspectos de
conhecimento prvio dos nveis administrativo e operacional, o que certamente facilitou a
comunicao das diretrizes de avaliao e permitiu maior sinergia entre os membros de todos
os nveis.

Alm disso, sob o ponto de vista da governana, a atuao efetiva e independente desta
comisso proporcionou ganhos de agilidade s discusses, uma vez que a Diretoria Executiva
atua em regime de dedicao parcial e nem sempre podia se aprofundar com o devido afinco
s particularidades da questo de custos.

O primeiro aspecto a ser tratado pela Comisso de Custos foi o aprimoramento da apropriao
de custos indiretos para avaliao dos resultados das unidades de negcio da fundao. Com
isso, produziu-se um estudo baseado em princpios do custeio ABC, no qual os custos
indiretos eram apropriados atravs de direcionadores de custo vinculados diretamente a cada
atividade. Por exemplo, os custos do setor de contas a pagar eram apropriados a cada unidade
de negcio com base na quantidade de pagamentos processados (direcionador de custos).

Os resultados desta primeira rodada de anlises foram os seguintes:

72

a) Foram identificadas situaes de subsdio cruzado entre as unidades de negcio, isto ,
existiam unidades de negcio deficitrias que estavam sendo subsidiadas por unidades
superavitrias;
b) Existia uma carga de custos indiretos, representadas por algumas iniciativas da
instituio, que, na viso da comisso, no estavam plenamente condizentes com o valor
produzido por elas;
c) Existiam situaes em que a infra-estrutura da fundao era utilizada de forma
ineficiente em funo da ausncia de regras e controles (exemplo: no havia regras
claras para utilizao dos espaos de sala de aula).

A primeira fase da comisso trouxe de imediato algumas mudanas na forma da FIA operar, a
saber:

a) Criao de alternativas para o tratamento dos custos indiretos atravs de direcionadores
de custo, como por exemplo, a utilizao de espaos fsicos (cobrana direta aos
projetos usurios atravs de um direcionador por m), a utilizao de salas de aula
(cobrana direta aos projetos usurios atravs de um direcionador por horas utilizadas) e
a utilizao de notebooks em sala de aula (cobrana direta aos projetos usurios por
unidade);
b) Reviso nos critrios de apropriao de custos indiretos via overhead;
c) Criao de regras para utilizao de espaos e salas de aula, com vistas a otimizar a
utilizao da infra-estrutura e reduzir gargalos.

As mudanas propostas traziam maior racionalidade a todo o sistema, e foram de imediato
amplamente aceitas por toda a comunidade envolvida nos processos.

A segunda rodada de anlises, ocorrida prxima ao final do ano de 2008, foi diretamente
influenciada pela crise financeira mundial, iniciada nos Estados Unidos, e que indiretamente
promoveu condies recessivas na economia do Brasil.

Com isso, a comisso buscou, nesta segunda rodada de discusses, analisar a cadeia de valor
das principais atividades da fundao, com vistas a promover condies para uma gesto de
custos eficaz. Como resultado, medidas de conteno de custos foram introduzidas pela
73

Diretoria Executiva com relao direta anlise de valor de cada atividade e processo
estudados.

Vale ressaltar que, sob a tica de Shank e Govindarajan (1995, p. 4), os trs aspectos
principais da anlise de custos foram tratados pela comisso:

a) Anlise do posicionamento estratgico da organizao;
b) Anlise da cadeia de valor; e
c) Utilizao de direcionadores de custo.


5.2.1.1 Bases Tecnolgicas

Em meados de 2006, a Fundao Instituto de Administrao, atravs de sua Diretoria
Executiva, tomou a deciso de implantar o sistema integrado ERP SAP ECC 5.0 a fim de
melhor gerenciar suas atividades operacionais, de produzir informaes de maior
confiabilidade e de produzir relatrios gerenciais de maior qualidade para a tomada de
decises. Ao longo de um processo que durou cerca de oito meses para seleo do produto,
planejamento e implementao do sistema, definiu-se a utilizao dos seguintes mdulos:
finanas (FI), controladoria (CO), gesto de ativos (AA), vendas e distribuio (SD) e gesto
de materiais (MM). A seleo destes mdulos foi conduzida na fase de definio do escopo
do projeto de implantao, com base no mapeamento dos processos da fundao. A estes
mdulos, somam-se os sistemas previamente existentes e que foram mantidos: RH (sistema
Datasul) e gesto acadmica (sistema de desenvolvimento interno). A fim de manter a coeso
de toda a base de sistemas, interfaces foram criadas entre todos os mdulos (Figura 9).

74

Figura 9: Mdulos que compem o sistema da FIA

Fonte: o autor.

Como benefcios diretos, a integrao das bases tecnolgicas permitiu maior confiabilidade a
respeito dos dados gerados e reduo do retrabalho em situaes que os dados eram gerados
por mais de um setor.

Ressalta-se tambm a importncia que esta integrao teve na conduo dos trabalhos da
Comisso de Custos, permitindo maior amplitude e profundidade nos diversos aspectos
estudados ao longo do ano de 2008.


5.2.1.2 Artefatos de Gesto de Custo

Os artefatos de gesto de custo identificados na organizao, com base na reviso
bibliogrfica e nas entrevistas efetuadas, foram os seguintes:

a) Custeio Baseado em Atividades (ABC): embora a aplicao dos trabalhos da Comisso
de Custos no representem em sua totalidade a introduo do mtodo de Custeio
Baseado em Atividades conforme indicado pela literatura, a filosofia de identificao
das atividades e o reconhecimento de que so estas atividades que promovem o
75

consumo de recursos e que compem o custos dos produtos certamente so aspectos
concernentes filosofia ABC;
b) Benchmarking (comparao com indicadores de outras organizaes do mesmo setor): a
tcnica de benchmarking permeia todo o processo de anlise de estrutura e custos da
instituio;
c) Oramento: o oramento aplicado na FIA em trs instncias: oramentos de projetos,
de responsabilidade dos gestores de projetos de educao, consultoria e pesquisa, para
verificar a viabilidade dos servios contratados, oramento interno, de responsabilidade
dos gerentes funcionais, para controle dos custos indiretos, e oramento global, de
responsabilidade do setor de controladoria, que sintetiza as duas dimenses anteriores.
Os principais conceitos utilizados so de oramentos estatsticos (para o oramento de
projetos e para o oramento global) e de oramentos de tendncias (para todos os
casos);
d) Simulaes: as simulaes, embora esporadicamente presentes nas avaliaes
estratgicas solicitadas pela Diretoria, encomendadas para a rea de controladoria,
ganharam maior fora com os trabalhos da Comisso de Custos, com foco em
simulaes de questes de infra-estrutura, como anlise de investimentos e decises
sobre a composio das unidades educacionais e tcnicas da instituio;
e) Relatrios atravs de ferramentas de Business Intelligence (BI): produto direto da
implantao do SAP ECC 5.0 na FIA, as ferramentas de Business Intelligence surgem
como apoio para a realizao de simulaes e para a criao de novos relatrios
gerenciais conforme foram surgindo as necessidades de cunho estratgico;
f) Gesto Baseada em Atividades (ABM): a Gesto Baseada em Atividades
conseqncia direta da introduo dos princpios do ABC nas anlises da Comisso de
Custos, e toma forma atravs das recomendaes feitas por esta clula para a Diretoria
Executiva.

Tomando como base a relao de artefatos de gesto de custo levantada no referencial terico
e aplicada na pesquisa, existem determinados artefatos que a Diretoria Financeira no tem a
inteno em utilizar, a saber: Mtodo de Custeio por Absoro, Mtodo de Custeio Varivel,
Custeio Padro, Custeio Meta, Kaizen, Just in Time, conceito da Teoria das Restries,
GECON e Balanced Scorecard. Parte-se da premissa que, sendo o Diretor Financeiro o
responsvel direto pelo desenho do sistema de gesto estratgica de custos, sua opinio a
respeito dos artefatos determina ou no a sua aplicao na instituio. Na grande maioria dos
76

casos, a justificativa dada foi que tais artefatos no atendem s necessidades gerenciais e
estratgicas da fundao para o momento, embora possam ser posteriormente analisadas
conforme o posicionamento estratgico se modifique.

Sobre os artefatos que a Diretoria Financeira considera interessantes para avaliao e futura
implantao, apenas e tcnica de moeda constante e valor presente para anlise de custos e
despesas foi mencionada, por se tratar de tcnica que pode ser aplicada de forma abrangente,
o que refora a idia que as atualizaes no sistema, em especial, as ferramentas e tcnicas de
anlise, devam ocorrer to somente surjam as revises estratgicas.


5.3 A Influncia dos Aspectos Estratgicos no Desenho do Sistema de Gesto de
Custos

Este tpico tem por objetivo sintetizar os principais pontos identificados em relao
influncia dos aspectos estratgicos no desenho do sistema de gesto de custos.

O Quadro 10 relaciona os objetivos do sistema de gesto de custos com as necessidades
gerenciais, ambos objetos da aplicao da entrevista.

77

Quadro 10: Agrupamento das necessidades gerenciais segundo os objetivos do sistema
de gesto de custos da FIA
Objetivos do sistema de
gesto de custos
Necessidades gerenciais
Custeio dos produtos Apurao dos custos de cada produto
Identificao de padres de comportamento dos
custos
Custeamento das atividades desenvolvidas
Acompanhamento do comportamento dos custos
indiretos
Anlise de atividades que agreguem ou no valor
Anlise de variao entre o custo indireto real e a
taxa de custo indireto aplicada
Obteno de indicadores de mensurao para o
custeamento dos produtos
Avaliao dos resultados Avaliao de resultados
Apoio tomada de decises de nvel
estratgico que envolva anlise de
custos
Identificao das linhas de produto que mais
afetam as margens
Decises sobre o mix dos produtos
Apoio formao do preo de venda
Controle dos custos com vistas
maximizao do resultado
Planejamento das margens
Gesto de custos por setor/departamento a cada
perodo
Controle de custos nos estgios de planejamento e
desenho dos produtos
Gesto dos custos com vistas
gerao de valor
Gerao de produtos que no mnimo atendam s
expectativas dos clientes
Informaes para aprimoramentos de
processos e aprendizado
Melhoria contnua
Planejamento Comparao entre a estrutura atual e a capacidade
instalada
Atendimento diferenciado a clientes e
fornecedores
Melhoria de negociaes com clientes
Melhoria de negociaes com fornecedores
Gerao de produtos que no mnimo atendam s
expectativas dos clientes
Atendimento aos objetivos sociais Acompanhamento dos impactos sociais obtidos
Mensurao dos valores aplicados em iniciativas
sociais
Fonte: o autor.

Dos objetivos relacionados levantados na literatura, apenas o item atendimento diferenciado
a clientes e fornecedores foi relatado como no plenamente atendido pelo sistema de custos
da instituio. Por outro lado, o Diretor Financeiro julga como altamente importante as
78

necessidades melhoria de negociaes com clientes e gerao de produtos que no mnimo
atendam s expectativas dos clientes, mostrando que ainda h potencialidades a serem
exploradas dentro do sistema.

Ao modelo proposto por Pompermeyer (2004, p. 76) foi adicionado um objetivo especfico
para fundaes: atendimento aos objetivos sociais.


5.3.1 Anlise dos Aspectos Internos

A anlise dos aspectos internos trata especificamente dos pontos fortes e fracos da
organizao. Os pontos fortes determinam os fatores crticos de sucesso, e os pontos fracos
sugerem pontos de aprimoramento dentro do processo de planejamento estratgico.

A Fundao Instituto de Administrao considera como seus principais fatores crticos de
sucesso a elevada qualificao tcnica e acadmica de seu corpo docente, o que proporciona a
realizao de cursos e projetos de consultoria e pesquisa com qualidade diferenciada, o
empreendedorismo, que lhe conduz a desenvolver projetos inovadores nas mais diversas reas
da Administrao e a elevada qualidade da infra-estrutura (instalaes), que inclusive j foi
considerado como diferencial da instituio em ranqueamentos de escolas de negcio no
Brasil.

Estes fatores crticos de sucesso, de carter predominantemente qualitativo, podem ser
estimulados atravs das anlises de Gesto Baseada em Atividades (ABM) e de Gesto
Baseada em Valor (VBM), atravs de aes que estimulem cada vez mais a formao e a
capacitao dos profissionais que atuam na fundao. Em termos da qualidade das
instalaes, a anlise de custos com base em conceitos do Custeio ABC (Activity Based Cost),
implantado em 2008, pode permitir a ampliao do foco sobre atividades que agreguem mais
satisfao aos clientes em sua estrutura.

Vale notar que, segundo os entrevistados, existe uma escassez latente de dados sobre outras
fundaes concorrentes que atuam no mesmo segmento, o que dificulta a anlise comparativa
entre os fatores crticos de sucesso para determinao dos pontos fortes e fracos. Neste
sentido, existe uma lacuna a ser desenvolvida pela fundao em termos de seu sistema. Um
79

possvel foco de atuao seria o aprimoramento da ferramenta Benchmarking, que, embora
tenha sido declarada como presente no sistema de gesto de custos, pode ser uma base
interessante na busca por novos dados da concorrncia.

A despeito disso, um dos principais pontos fracos identificados ao longo da aplicao de
pesquisa diz respeito prpria estrutura de governana comumente encontrada nas fundaes
privadas, na qual os rgos de gesto atuam em regime de dedicao parcial e sem
remunerao por suas atividades. Tal estrutura pode, em algum grau, representar um
desestmulo profissionalizao e ao desempenho destes dirigentes. Neste sentido,
importante que estes dirigentes tenham conscincia da importncia em se buscar alternativas
de aprimoramento da gesto atravs da criao de aes como a criao de comisses e do
maior envolvimento dos nveis administrativo e operacional nos processos decisrios. Em
suma, conforme pde ser visto ao longo do estudo de caso, o envolvimento e a integrao de
todos os nveis podem representar um avano na busca pela eficcia e eficincia dos sistemas
de gesto de custos.


5.3.2 Anlise do Ambiente

Segundo Almeida (2003, p. 18), o ambiente de uma entidade tudo aquilo que influencia em
seu desempenho sem que ela pouco ou nada possa fazer para mudar tais fatores ou variveis.
Com isso, a anlise do ambiente determina situaes de oportunidades e de ameaas
instituio.

Seguem abaixo algumas situaes em que a anlise do ambiente condicionou a seleo de
alguns dos artefatos de gesto de custo da FIA:

a) Ambiente Operacional: a anlise da projeo oramentria, cruzada a uma anlise de
ocupao de salas de aula, indicou em 2007 que brevemente seria necessrio o
planejamento da expanso da fundao para atender crescente demanda por cursos.
Com isso, a rea de Controladoria foi acionada para avaliar alternativas de
investimento, como por exemplo, a expanso para uma nova unidade ou a expanso
atravs do aumento do nmero de salas em uma das unidades existentes. Para tanto, os
profissionais da Controladoria se valeram da utilizao de tcnicas de simulao;
80


b) Ambiente de uma regio: uma vez tomada a deciso de se buscar uma nova unidade, ao
longo deste processo, a fundao recorreu a ferramentas de Business Intelligence para
apurar variveis histricas como plos de localizao de residncia e de trabalho de seus
alunos. Com base nestes dados, foram selecionadas as principais regies de
concentrao de alunos e apurou-se o custo por metro quadrado de cada uma, at que se
chegasse localizao ideal para sediar esta nova unidade, atendendo dessa forma a
fatores estratgicos e s restries oramentrias presentes;

c) Macroambiente Clima: alguns meses aps a inaugurao da nova unidade educacional,
em meados de 2008 o mundo enfrentou os efeitos da Crise Global da Economia, crise
esta iniciada no setor imobilirio dos Estados Unidos. Com vistas a se preparar para
uma iminente situao recessiva, a Diretoria Executiva convocou a Comisso de Custos.
O objetivo dos trabalhos da comisso foi de promover um processo de gesto de custos,
realizada atravs da anlise fundamentada no Custeio ABC e em princpios da Gesto
Baseada em Atividades, buscando redues nos custos minimizando ao mximo os
impactos ao valor produzido aos clientes.

Indubitavelmente, de todas as dimenses propostas por Almeida, a anlise do ambiente a
mais dinmica e demandante em termos da mltipla seleo de artefatos de gesto de custo,
impactando diretamente os arranjos do sistema de gesto de custos.


5.3.3 Orientao versus Campo de Atuao

Em que pese os bons resultados obtidos com a Comisso de Custos instituda em 2008, fruto
da interao entre os diversos nveis hierrquicos da instituio, no h dvidas que a clareza
de definio na misso e na vocao e sua divulgao a todos os colaboradores (em especial
queles que participam dos processos de desenho e alimentao do sistema de gesto de
custos) foram fatores importantes para a implementao de mudanas no sistema de gesto de
custos neste perodo. Segundo as entrevistas realizadas, a FIA possui sua misso explcita e
bem definida, mas ela divulgada apenas implicitamente atravs de aes sistematicamente
desenvolvidas.

81

Ressalta-se, pois, que os conceitos de misso e de vocao claros e bem definidos so
fundamentais para garantir a eficincia de um sistema de gesto de custos, uma vez que so os
nveis administrativo e operacional os responsveis pela alimentao deste sistema.


5.3.4 Estratgia Vigente

A fundao possui um posicionamento estratgico de diferenciao de seus produtos, fato que
naturalmente conduz a seleo dos artefatos de gesto de custo voltados anlise e gerao de
valor aos seus clientes. Dessa forma, a introduo dos conceitos do Custeio ABC, bem como
a conseqente introduo da Gesto Baseada em Atividades, so evolues naturais do
sistema de gesto na busca da maximizao do valor ao seu pblico-alvo. Segundo declarao
do Diretor Financeiro da instituio, sendo a FIA uma instituio do terceiro setor, ela pode
utilizar os princpios da gesto baseada em valor como uma das principais alternativas
gesto baseada em lucro.

Adicionalmente a isto, os artefatos de simulaes e de utilizao de ferramentas de Business
Intelligence podem representar, sob um ponto de vista mais abrangente, alternativas para
anlises estratgicas importantes, como por exemplo a deciso de expanso de uma nova
unidade.

Em termos das questes concernentes transparncia e de atingimento aos seus objetivos
sociais, a prpria estruturao de sua hierarquia de custos diretos e indiretos pode agilizar o
tempo de resposta para produo destas informaes.

82


CAPTULO 6


6 CONSIDERAES FINAIS

Esta seo tem por objetivo apresentar as consideraes finais do trabalho. Ela est dividida
em dois tpicos: o primeiro tpico trata das concluses e recomendaes norteadas pela
questo de pesquisa, e o segundo tpico aborda as limitaes da pesquisa, bem como
sugestes para estudos futuros.


6.1 Concluses e Recomendaes

O objetivo geral desta dissertao foi identificar e compreender a estrutura dos sistemas de
gesto estratgica de custos no que se refere aos artefatos de gesto de custos, considerando
os principais fatores estratgicos condicionantes em sua concepo em uma fundao privada
que atua nas reas de educao, pesquisa e extenso.

No intuito de alcanar o objetivo proposto, apresenta-se inicialmente o referencial terico
sobre os trs temas abordados: terceiro setor, formulao e implementao de estratgias e
gesto estratgica de custos. Com base neste referencial, desenvolveu-se uma pesquisa atravs
de um estudo de caso em uma fundao privada sediada na cidade de So Paulo.

A anlise conjunta dos fatores estratgicos e do desenho do sistema de gesto de custos nesta
instituio possibilitou uma maior compreenso sobre a influncia que tais fatores exercem
sobre a seleo dos artefatos de gesto de custo, especificamente em uma entidade do terceiro
setor, que possui condies e princpios bastante particulares em comparao a outros tipos de
organizao, em sua maioria voltados obteno de lucro.

Espera-se que este trabalho traga contribuies valiosas ao estudo da relao entre os temas
abordados, em especial pelo fato de haver uma lacuna na produo de trabalhos cientficos
que tratem conjuntamente da relao entre terceiro setor, estratgia e sistemas de gesto de
custos.
83


A anlise do estudo de caso sugere que o sistema de gesto de custos deve ser concebido e
atualizado, em se considerando a seleo e aplicao de artefatos de gesto de custo, luz das
estratgias vigentes da instituio, estratgias estas que produziro uma srie de necessidades
gerenciais de informao e controle.

Dessa forma, sugere-se que a seleo e aplicao destes artefatos deve ocorrer to somente
quando o posicionamento estratgico da instituio for revisado, e no necessariamente de
forma sistemtica ou intencional por parte dos nveis administrativo e operacional das
organizaes. Entretanto, para que tal condio de constante reflexo e interao possa
ocorrer de maneira adequada, alguns aspectos devem ser observados:

a) Deve haver equipe capacitada que tenha conhecimento tcnico e conceitual dos
artefatos de gesto de custo, de modo que, no momento em que surjam as necessidades
gerenciais, tais artefatos possam ser selecionados e aplicados de forma eficaz e
eficiente;
b) A alta direo da organizao deve estar ciente da importncia do sistema de gesto
estratgica de custos e deve apoiar os esforos neste sentido;
c) Deve haver um prvio planejamento dos aspectos estruturais do sistema, tais como as
bases tecnolgicas (sistemas, softwares e bancos de dados) que viabilizem e tragam
sinergia quando da introduo de novos artefatos de gesto de custo. Neste sentido,
ressalta-se a importncia que as reas de TI e controladoria atuem sempre que possvel
de forma conjunta neste sentido.

No caso estudado, uma entidade fundacional do terceiro setor, existem caractersticas
especficas deste tipo jurdico que geram necessidades fundamentais, como por exemplo, a
perseguio aos princpios de transparncia e acompanhamento das aes que contribuam
para a consecuo de seus objetivos sociais e estatutrios. Este ponto pode contribuir para a
melhor aceitao deste ente jurdico perante a sociedade medida que traz melhor
compreenso da sua forma de funcionamento e de seus objetivos.

Alm disso, vale ressaltar que, embora as fundaes privadas tenham objetivos sociais, elas
devem se pautar pela profissionalizao de seus quadros e de seus mtodos, pois, ao exercer
atividade econmica, elas esto sujeitas s mesmas condies de concorrncia que os demais
84

players de mercado. Os excedentes econmicos devem assegurar a sustentabilidade da
instituio. Segundo o Diretor Financeiro da instituio estudada, os excedentes devem
assegurar trs princpios gerais: liquidez, segurana e rentabilidade.

Em se considerando tais princpios e a relevncia encontrada dos custos indiretos para este
gnero de instituio, fruto da ampla relao entre seu patrimnio e suas operaes, torna-se
imprescindvel que esforos sejam enveredados no seu correto tratamento e
dimensionamento, possivelmente atravs de direcionadores de custo que reflitam da melhor
forma possvel cada uma das atividades encontradas.

Assim, com base nos aspectos estratgicos da organizao e com as variveis acima
consideradas, possvel a criao de um modelo de anlise de valor, calcada em princpios
como a cadeia de valor de Porter.

Para uma melhor adequao do modelo de cadeia de valor realidade das entidades do
terceiro setor, em especial para fundaes privadas sem fins lucrativos e com realizao de
atividade econmica, sugere-se que testes sejam realizados com vistas a algumas adaptaes a
este modelo (Figura 10):

Figura 10: Sugesto de adaptao do modelo de cadeia de valor
de Porter para entidades do terceiro setor

Fonte: o autor.
85


a) Substituio da denominao lucro ou margem proposta por Porter e diviso desta
dimenso em duas partes: excedentes econmicos e contribuies sociais;
b) Excedentes econmicos: esta dimenso trata da reaplicao dos excedentes econmicos
s atividades da instituio, seja atravs do reinvestimento de recursos diretamente s
operaes, seja atravs da aplicao em seu prprio patrimnio. Ressalta-se aqui, que, a
despeito do conceito de lucratividade no se aplicar diretamente a estas instituies, o
conceito de obteno de vantagens competitivas se mantm, bem como o fato de que as
atividades primrias e de apoio devem estar voltadas a gerao de excedente
econmico;
c) Contribuies sociais: esta dimenso trata das aplicaes de recursos voltadas ao
atendimento dos objetivos sociais da instituio, constantes em seu Estatuto Social.
Indubitavelmente, mais do que a gerao de excedente econmico, o real objetivo
destas instituies atingir as suas metas sociais, e certamente, a sua presena no
modelo vai ao encontro dos princpios de transparncia, permeando de forma clara e
direta todas as atividades da organizao.


6.2 Limitaes e Sugestes para Estudos Futuros

Em funo da natureza do tema estudado e das limitaes do mtodo escolhido para a
pesquisa e apresentao de resultados, esta dissertao apresenta como limitaes:

a) Ausncia de um referencial terico conjunto sobre as reas de conhecimento envolvidas
na pesquisa: entidades fundacionais do terceiro setor, estratgias competitivas e gesto
de custos;
b) A delimitao da pesquisa aplicada para fundaes voltadas rea de educao no
permite generalizaes mais abrangentes em termos setoriais;
c) Tendo em vista se tratar de um estudo de caso com uma instituio, no havendo,
portanto, representatividade do universo pesquisado, as concluses no tencionam
refletir este universo nem tampouco produzir inferncias sobre o tema. Em adio, trata-
se de uma fundao atuante no Estado de So Paulo, havendo tambm aspectos
referentes delimitao geogrfica deste estudo.

86

Como sugestes para estudos futuros, tm-se o que se segue:

a) Aprofundamento dos aspectos referentes seleo e implementao de artefatos de
gesto de custo, tendo em vista o desenvolvimento natural da teoria nos campos da
Contabilidade Gerencial e da Gesto Estratgica de Custos. H tambm que se ressaltar
a necessidade de novos esforos no sentido de se fundamentar e difundir uma
taxonomia padronizada neste sentido;
b) Ampliao do objeto de pesquisa, possivelmente aplicando novas pesquisas em outras
fundaes e entidades do terceiro setor, com vistas a identificar similaridades e
diferenas em relao aos resultados obtidos no presente estudo;
c) Investigao se a utilizao do sistema estratgico de custos nas bases propostas
implica em desempenho diferenciado para as organizaes.

87


REFERNCIAS


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92


APNDICES

ROTEIRO DE ENTREVISTA


BASE PARA A ENTREVISTA SEMI-ESTRUTURADA COM OS DIRIGENTES DAS
FUNDAES


ANTES DA ENTREVISTA:

Esclarecer ao entrevistado sobre a aplicao da entrevista para fins exclusivamente acadmicos e
sobre a no abordagem a quaisquer temas que o entrevistado porventura julgue de natureza
confidencial da instituio;
Enfatizar que, na hiptese de o entrevistado no se sentir confortvel em responder a qualquer
uma das perguntas realizadas, o entrevistador entender e respeitar tal deciso;
Informar que no h a inteno de julgar o sistema de gesto estratgica de custos adotado,
tampouco qualquer tipo de prtica ou ferramenta utilizada e informada pelo entrevistado. O
objetivo da entrevista to somente compreender as caractersticas da gesto estratgica de custos
da organizao, sendo ela tratada sob a tica de um laboratrio para o entrevistador;
Informar tambm a inteno de que a entrevista tenha uma durao estimada de duas horas, sendo
ela previamente agendada em local e horrio a serem definidos pelo entrevistado;
Ressaltar que, alm de servir a um fim acadmico ao entrevistador, a entrevista tambm pode
representar um interessante momento de reflexo ao entrevistado, no qual ele pode refletir sobre
os mais diversos aspectos do tema da entrevista em sua prpria instituio;
Informar que o entrevistado receber cpia de toda e qualquer publicao resultante da entrevista.

ENTREVISTA:

I- DESCRIO DA INSTITUIO E DO ENTREVISTADO
1.1 Nome da instituio:
1.2 Endereo da instituio:
1.3 Total de salas de aula:
1.4 Ano de criao da instituio:
1.5 Ramo de atividade e principais produtos da instituio:
1.6 Nmero de colaboradores da instituio:
1.7 Escritrios ou outras unidades alm da sede:
1.8 Nome do entrevistado:
1.9 E-mail do entrevistado:
1.10 Cargo do entrevistado:
1.11 Formao profissional e acadmica do entrevistado (cpia do curriculum lattes):
1.12 Misso:
93

1.13 Valores:

II- O SISTEMA DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS
2.1 H quanto tempo a organizao possui um sistema de gesto estratgica de custos?
2.2 Qual o grau de prioridade atribuda pela alta direo em relao ao sistema de gesto estratgica
de custos? (baixa/mdia/alta)
2.3 Quais so as bases tecnolgicas utilizadas para dar suporte a este sistema? (exemplos: sistemas
no-integrados/integrados, desenvolvimento interno/produtos de mercado):
2.4 Em relao s bases tecnolgicas citadas na resposta anterior, a organizao entende que elas:
No atendem s necessidades de gesto de custos
Atendem parcialmente s necessidades de gesto de custos
Atendem totalmente s necessidades de gesto de custos
2.5 Existe formalmente constitudo na organizao um setor responsvel pelas informaes
contbil-gerenciais? Em caso afirmativo, qual setor e qual o nmero de funcionrios?
2.6 Qual a periodicidade de atualizao das informaes do sistema de gesto estratgica de custos?
2.7 Quanto aos artefatos de gesto de custo utilizados no sistema:

Artefatos de gesto de custo
No
conhece
J utiliza
Pretende
implantar
No
pretende
utilizar
Mtodo de Custeio por Absoro
Mtodo de Custeio Varivel
Custeio Baseado em Atividades (ABC)
Custeio Padro
Custeio Meta (Target Costing)
Conceito de Preo de Transferncia (baseado
em custos e em preos de mercado)

Moeda Constante e Valor Presente para anlise
de custos e despesas

Benchmarking (comparao com indicadores de
outras organizaes do mesmo setor)

Oramento
Filosofia Kaizen
Conceito de Just in Time
Conceito de Teoria das Restries
Gesto Baseada em Atividades (ABM)
Balanced Scorecard
Gesto Baseada em Valor (VBM Value Based
Management)

Simulaes
Gera relatrios atravs de ferramentas de
Business Intelligence

Outros. Quais?

2.8 De quanto em quanto tempo foram implementadas atualizaes no sistema de gesto estratgica
de custos (tanto de informatizao quanto de novos artefatos)? Por quais motivos elas
ocorreram?




94




III- OS FATORES ESTRATGICOS
3.1 Quais so as caractersticas que a organizao considera essenciais para o seu sucesso?
3.2 A misso e os valores da organizao esto claramente definidos?
3.3 A misso e os valores da organizao so divulgados?
3.4 Com base nos produtos listados no item 1.5, qual o posicionamento de mercado de cada um
deles? (classificar sob o enfoque estratgico de liderana em custo, diferenciao ou enfoque)
3.5 O sistema de gesto estratgica de custos proporciona para a organizao:

Rubrica Sim No
Custeio dos produtos
Avaliao dos resultados
Apoio tomada de decises de nvel estratgico que envolva anlise de custos
Gesto dos custos com vistas maximizao do resultado
Gesto dos custos com vistas gerao de valor
Informaes para aprimoramentos de processos e aprendizado
Planejamento
Diferenciao dos produtos
Liderana em custos dos produtos
Atendimento diferenciado a clientes e fornecedores
Outros. Quais?

3.6 Quais das informaes abaixo apresentadas so obtidas atravs do sistema de gesto estratgica
de custos? Para as alternativas marcadas, pontuar em uma escala de 1 a 3 (sendo: 1=baixa
importncia/2=mdia importncia/3=alta importncia) em termos da importncia estratgica de
cada informao para a organizao:

Informao

obtida?
Escala
Planejamento das margens
Gesto de custos nos estgios de planejamento e desenho dos produtos
Avaliao de resultados
Gesto de custos por setor/departamento a cada perodo
Apurao dos custos de cada produto
Identificao das linhas de produto que mais afetam as margens
Identificao de padres de comportamento dos custos
Custeamento das atividades desenvolvidas
Acompanhamento do comportamento dos custos indiretos
Comparao entre a estrutura atual e a capacidade instalada
Melhoria contnua
Decises sobre o mix dos produtos
Melhoria de negociaes com clientes
Melhoria de negociaes com fornecedores
Gerao de produtos que no mnimo atendam s expectativas dos clientes
Apoio formao do preo de venda
Mensurao dos valores aplicados em iniciativas sociais
Acompanhamento dos impactos sociais obtidos
Anlise de atividades que agreguem ou no valor
95

Informao

obtida?
Escala
Anlise de variao entre o custo indireto real e a taxa de custo indireto
aplicada

Obteno de indicadores de mensurao para o custeamento dos produtos

DEPOIS DA ENTREVISTA:

Existem outros assuntos no tratados ao longo da entrevista que mereceriam ser comentados antes
do encerramento da mesma?
Quais so os comentrios a respeito da entrevista? Gostaria de sugerir alguma coisa quanto
forma e quanto ao contedo das perguntas?
Para o encerramento da entrevista, o entrevistador agradece a ateno e a oportunidade, se
colocando disposio para contatos futuros e desejando que a entrevista tenha sido uma
atividade proveitosa de reflexo tambm para o entrevistado