Superior Tribunal de Justia

RECURSO ESPECIAL N 1.245.347 - RJ (2011/0061172-2) RELATOR RECORRENTE ADVOGADO RECORRIDO PROCURADOR : : : : : MINISTRO CASTRO MEIRA NITRIFLEX S/A INDSTRIA E COMRCIO GISELA VELLOSO CAF E OUTRO(S) FAZENDA NACIONAL PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL RELATRIO O EXMO. SR. MINISTRO CASTRO MEIRA (Relator): O recurso especial, fundado exclusivamente na alnea "a" do inciso III do art. 105 da CF/88, foi interposto por NITRIFLEX S/A INDSTRIA E COMRCIO contra acrdo do TRF da 2 Regio, assim ementado:
TRIBUTRIO. MANDADO DE SEGURANA. COMPENSAO. CRDITOS DO CONTRIBUINTE RECONHECIDOS JUDICIALMENTE. DBITOS INSCRITOS EM DVIDA ATIVA E PARCELADOS. DATA DA COMPENSAO. INSRF 210/2002, ART. 28, INCISOS VII E XIII. ALEGAO DE OFENSA AOS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS DA LEGALIDADE E HIERARQUIA DAS NORMAS. INOCORRNCIA. RECURSO ADESIVO. ALEGAO DE ILEGITIMIDADE PASSIVA AD CAUSAM . - Legitimidade da autoridade apontada como coatora na forma do art. 2, 4, da Lei 6.830/80. - No suspenso da exigibilidade do crdito tributrio com o mero pedido de compensao. - Compensao a ser efetuada considerando-se a data do deferimento do parcelamento, conforme previso do art. 28, VII, da IN SRF 210/2002. - Ausncia de ofensa aos princpios da legalidade e da hierarquia das normas. - Apelao e recurso adesivo conhecidos e improvidos (e-STJ fl. 414).

Para melhor compreenso do que se decidiu, transcrevo os seguintes fragmentos do voto condutor, verbis :
Como relatado pelo eminente Desembargador Federal Paulo Barata s fls. 391/394, trata-se de apelao interposta por NITRIFLEX S/A COMRCIO E INDSTRIA, objetivando a reforma da sentena que, nos autos do mandado de segurana n. 2002.51.10.006899-1, julgou improcedente o pedido para reconhecimento do alegado direito lquido e certo compensao dos crditos inscritos em dvida ativa ou parcelados pelo valor originrio, observada a data do surgimento dos dbitos, sem as limitaes impostas pelo art. 28 da INSRF n. 210/2002. .................................................................................................................... ................. No mrito, pretende o impetrante realizar a compensao de crditos de IPI, reconhecidos judicialmente, com dbitos inscritos em dvida ativa da Unio e dbitos includos no REFIS, pelo valor original, sem incidncia dos acrscimos legais at a data da efetiva compensao. Sustenta que deve ser observada, na compensao, a data do surgimento dos dbitos, sem as limitaes impostas pela INSRF n. 210/2002, que determina:
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"Art. 28. A compensao ser efetuada considerando-se as seguintes datas: (...) VII - do deferimento do parcelamento, no caso de pagamento indevido ou a maior que o devido anterior data do deferimento; (...) XIII da efetivao da compensao na PFN, quando se tratar de dbito inscrito em Dvida Ativa da Unio." No caso, a inscrio em dvida ativa ocorreu anteriormente ao pedido de compensao formulado pelo contribuinte, que data de 11/11/1999, tendo transitado em julgado a ao judicial em meados de 2001, como informado pela autoridade impetrada (fls. 292). Como sabido, o mero pedido de compensao no suspende a exigibilidade do crdito tributrio, o qual apenas estar sujeito s hipteses de suspenso previstas no art. 151 do CTN. Ressalte-se que a legislao tributria que disponha sobre a suspenso do crdito tributrio deve ser interpretada literalmente, conforme disciplina o art. 111, I, do CTN, de modo que o pedido de compensao no tem o condo de gerar tais efeitos, diante da ausncia de norma legal. Ademais, a dvida ativa abrange atualizao monetria, juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei, a teor do art. 2, 2, da Lei 6.830/80, que no podero ser desconsiderados por ocasio da compensao, como pretende o impetrante. Quanto aos dbitos includos no REFIS, cumpre asseverar que o inciso VI do art. 151 do CTN, acrescido pela LC 104/2001, determina que o parcelamento suspende a exigibilidade do crdito tributrio. Conforme previsto na INSRF 210/2002, a compensao ser efetuada considerando-se a data do deferimento do parcelamento (art. 28, VII). Assim, o pedido do impetrante no encontra fundamento legal, eis que no h previso para a retroatividade da compensao data do surgimento dos dbitos. Ao revs, constata-se que o pedido vai de encontro a vrias disposies do CTN, cuja sistemtica impe a incidncia de juros e demais penalidades aplicveis no caso de no-pagamento do tributo, a exemplo do art. 161: "Art. 161. O crdito no integralmente pago no vencimento acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuzo da imposio das penalidades cabveis e da aplicao de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributria". Outrossim, no vislumbro ofensa aos princpios da legalidade e da hierarquia das normas na regra estabelecida no art. 28 da INRSF 210/2002, que apenas explicita a data a ser considerada no procedimento da compensao. A lei complementar exigida pela Constituio Federal (art. 146) para tratar de extino de crdito tributrio o CTN (art. 156, II c/c art. 170), o qual prev a edio de normas complementares consubstanciadas em atos normativos (art. 100). Desse modo, a instruo normativa acima citada no apresenta qualquer vcio de inconstitucionalidade ou ilegalidade, devendo ser observada pelas autoridades impetradas. Diante do exposto, deve ser negado provimento apelao do impetrante e ao recurso adesivo da Unio. como voto (e-STJ fls. 410-412).
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Os embargos de declarao opostos na sequncia foram rejeitados (e-STJ fls. 433-440). A recorrente aponta violao dos arts. 97, VI, 100, I, e 161, todos do CTN, alm do art. 2, 2, da Lei n. 6.830/80. Alega que impetrou mandado de segurana visando o reconhecimento do seu direito lquido e certo de efetivar a compensao dos dbitos, de natureza tributria, inscritos em Dvida Ativa ou parcelados no REFIS da mesma forma como se processa a compensao dos demais dbitos, ou seja, pelo valor originrio, sem a limitao imposta pelo art. 28, VII e XIII, da IN/SRF n. 210/2002 (que revogou a IN/SRF n. 73/97). Sustenta que os seus dbitos objeto do pedido de compensao so posteriores ao crdito que ostenta perante o Fisco, j reconhecido definitivamente no MS n. 98.0016658-0 e homologado pela Receita Federal nos autos do processo administrativo n. 10735.000001/99-18. Assim, entende que os dbitos somente no foram compensados nos seus respectivos vencimentos em razo da resistncia injustificada do Fisco em reconhecer o crdito. Afirma que o direito compensao, previsto no art. 74 da Lei 9.430/96, foi limitado por norma de inferior hierarquia, especificamente pelo art. 28, VII e XIII, da IN/SRF n. 210/2002, segundo o qual, tratando-se de crdito tributrio j inscrito em dvida ativa, o encontro de contas deve ser efetuado tomando por base o seu valor na data em que realizada a compensao e, cuidando-se de crdito parcelado, com base no valor da dvida apurada na data em que deferido o parcelamento. Assevera que o art. 74 da Lei n. 9.430/96 no prev qualquer limitao temporal compensao, nem faz qualquer distino entre os crditos tributrios (comuns, inscritos em Dvida Ativa ou parcelados), mas, ao contrrio, garante ao contribuinte a compensao em sua integralidade, desde que possua crdito anterior ao surgimento do dbito. Aduz, com base no art. 97, VI, do CTN, que somente lei em sentido formal pode estabelecer as hipteses de extino de crditos tributrios, como o caso da compensao. Defende que "as disposies ilegais contidas no art. 28, VII e XIII, da IN/SRF n. 210/2002 (que revogou a IN/SRF n. 73/1997) jamais poderiam ser dispostas em instruo normativa da Receita Federal do Brasil, pois alm de versar sobre hiptese de extino do crdito tributrio (compensao) importam em diminuio considervel do crdito da recorrente, por vias tortas, vez que boa parte dele ser indevidamente 'tomada' pelo Fisco para abater os encargos financeiros que incidiram sobre os dbitos no momento do encontro de contas. Dbitos estes que somente no foram extintos na data dos vencimentos porque o Fisco no reconhecia o crdito da recorrente poca do seu surgimento (fatos geradores de 1988 a 1998)" (e-STJ fl. 457). Argumenta que os atos normativos expedidos com base no art. 100, I, do CTN somente podem prescrever critrios que facilitem a execuo da lei, mas no podem inovar na ordem jurdica, estatuindo restries no previstas, sobretudo em matria de compensao. Por fim, alega que, "se existem dbitos vencidos e no pagos, inscritos, ou parcelados, porque a Fazenda Pblica resistia em reconhecer o crdito. A recorrente teve que se socorrer ao Judicirio, obtendo deciso definitiva reconhecendo o direito creditrio. Veja-se, se o Fisco no resistisse ao reconhecimento do direito creditrio, os dbitos seriam compensados e sequer haveria inscrio em DAU, muito menos adeso a parcelamento. O efeito da deciso judicial transitada em
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julgado que reconheceu recorrente o seu crdito de IPI meramente declaratrio, ou seja, declarou a existncia de uma relao jurdica de crdito contra o Fisco, desde sempre existente. Pouco ou nenhum valor ter a deciso que declarou o direito da recorrente ao crdito se no momento do exerccio deste direito, ou melhor, no momento da compensao, o valor do dbito estiver acrescido de todos os encargos financeiros, enquanto o crdito se apresenta apenas atualizado monetariamente. Sendo que, a bem da verdade, a compensao deveria ter ocorrido na origem e s no ocorreu por culpa do Fisco que no aceitou o crdito que a Justia o obrigou a aceitar" (e-STJ fls. 460-461). Recurso extraordinrio simultaneamente interposto (e-STJ fls. 464-479). Contrarrazes ofertadas (e-STJ fls. 497-506). Admitido o recurso na origem (e-STJ fls. 508-5090, subiram os autos para julgamento. o relatrio.

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RECURSO ESPECIAL N 1.245.347 - RJ (2011/0061172-2) EMENTA
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. COMPENSAO. ELEMENTO TEMPORAL. CRDITO DO CONTRIBUINTE INJUSTAMENTE RECUSADO PELO FISCO. DECISO JUDICIAL DEFINITIVA QUE RECONHECE A VALIDADE DO DIREITO CREDITRIO. ILEGALIDADE DA IN/SRF N. 210/2002, EM SUA REDAO ORIGINAL. APLICAO, POR ANALOGIA, DE RECURSO ESPECIAL REPETITIVO (RESP 1.035.847/RS, REL. MIN. LUIZ FUX, PRIMEIRA SEO, DJE 3.8.09), QUE JULGOU LEGTIMO O DIREITO CORREO MONETRIA DE CRDITO ESCRITURAL, QUANDO H RECUSA INJUSTIFICADA DO ESTADO. NATUREZA DECLARATRIA DA SENTENA JUDICIAL QUE RECONHECE A VALIDADE DO CRDITO E O DIREITO COMPENSAO. PRECEDENTES. 1. O art. 74, 2, da Lei n. 9.430/96 ("a compensao declarada Secretaria da Receita Federal extingue o crdito tributrio, sob condio resolutria de sua ulterior homologao"), embora de modo implcito, estabeleceu o elemento temporal a ser observado na compensao tributria, que , especificamente, a data em que o contribuinte a declara, ou seja, momento em que entrega, na repartio fiscal competente, a declarao de compensao, seja por meio eletrnico (DCOMP), ou de formulrio padro. 2. A IN/SRF n. 210/2002 fixou elemento temporal distinto para os casos em que o dbito j se encontra inscrito em Dvida Ativa ou parcelado. Para o primeiro, fixou a data da efetiva compensao, que, obviamente, corresponde data da homologao da autoridade fiscal, quando se torna definitiva a declarao do contribuinte; para o segundo, elegeu a data em que deferido o parcelamento. Em ambos os casos, a norma complementar previu elemento temporal distinto daquele escolhido pela lei, razo de sua ilegalidade. 3. Ao fixar marcos temporais distintos a serem observados na compensao tributria quando os dbitos do contribuinte estiverem inscritos em Dvida Ativa ou parcelados, a IN/SRF n. 210/2002 extrapolou o comando do art. 74 da Lei 9.430/96, inovando a ordem jurdica de maneira absolutamente indevida. A norma complementar no cumpriu, assim, o seu propsito legal, previsto no art. 100, I, do CTN, de servir como regra de mera execuo dos comandos legais a que se refere, nem observou o princpio da estrita legalidade, estampado no art. 97 do CTN. 4. A redao original do art. 28 da IN/SRF 210/2002 foi alterada j no ano de 2003 pela IN/SRF n. 323/2003, quando passou a adotar, como fator tempo, a data da entrega da declarao de compensao, nico possvel diante do que dispe o art. 74, 2, da Lei n. 9.430/96. 5. O crdito da autora, todavia, jamais foi aceito pela Secretaria da Receita Federal, o que lhe imps uma longa jornada judicial para o seu reconhecimento e a declarao do direito compensao. A administrao tributria, portanto, somente aceitou o crdito por imposio judicial, o que impossibilitou a autora de utiliz-lo na compensao de dbitos vencidos antes ou mesmo no curso do processo, vale dizer, impediu-a de compensar os dbitos nos seus respectivos vencimentos e, consequentemente, viabilizou a inscrio em Dvida Ativa e o subsequente parcelamento. 6. Firmada a premissa de que a compensao tributria foi "postergada" por ato ilegtimo do Fisco em no reconhecer o crdito da autora, obviamente, a regra do art. 28 da IN/SRF 210/2002, com redao da IN/SRF 323/2003, no pode ser aplicada s cegas, para
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adotar-se, simplesmente, a data em que declarado o procedimento compensatrio. Do contrrio, estar-se-ia a premiar a injusta recusa do Fisco em admitir o crdito da autora, autorizando que o dbito, que poderia ter sido extinto no vencimento, seja artificial e indevidamente majorado pela incidncia de juros, multa moratria e multa de ofcio pelo lanamento fiscal. 7. Em situao anloga, esta Corte admitiu, em julgamento de recurso repetitivo, submetido sistemtica do art. 543-C do CPC e da Resoluo STJ n. 8/2008, a correo monetria de crditos escriturais que no se sujeitam atualizao, j que ostentam natureza contbil para evitar, justamente, os efeitos deletrios causados pela injustificada recusa administrativa em admitir crdito tributrio legtimo, assim reconhecido, em definitivo, na esfera judicial (REsp 1.035.847/RS, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seo, DJe 03.08.09). 8. Na hiptese de o contribuinte requerer a restituio em espcie ou o ressarcimento do crdito na escrita fiscal, a simples correo monetria do crdito resolve, satisfatoriamente, o problema. No, todavia, quando se postula a compensao tributria. Nesse caso, o crdito, apenas corrigido, poder ser contraposto a dbitos nascidos posteriormente e sobre os quais incidiram, alm de correo monetria, juros e multas fiscais, como, por exemplo, a multa de 75% em razo do lanamento de ofcio. 9. Tratando-se de crdito legtimo, assim declarado em deciso judicial definitiva, e cujo aproveitamento no se efetivou, a tempo e modo, por objeo injustificada do Estado, alm da correo do crdito, faz-se necessria a excluso dos consectrios que incidiram sobre o dbito a ser compensado em razo do decurso de tempo. 10. Em situaes normais, vale dizer, quando o crdito do contribuinte no foi injustamente recusado pelo Fisco, a compensao deve tomar por base a data em que entregue a declarao de compensao, nos termos do art. 28 da IN/SRF n. 210/2002, com redao da IN/SRF n. 323/2003. Excepcionalmente, tratando-se de crdito somente reconhecido na esfera judicial, em razo de recusa injustificada do Estado, o procedimento compensatrio levar em conta a data do surgimento do dbito, ainda que posteriormente inscrito em Dvida Ativa ou parcelado. Essa a nica soluo possvel capaz de evitar prejuzo inaceitvel ao contribuinte e enriquecimento sem causa do Estado. 11. A deciso judicial que reconhece a legitimidade de um direito creditrio e autoriza a compensao tributria de natureza declaratria, e no constitutiva de direitos, de modo que seus efeitos repercutem desde o surgimento do crdito a ser compensado. Assim, promove o desfazimento de qualquer fato, ato ou negcio jurdico que lhe seja incompatvel, como a inscrio em Dvida Ativa e a incluso do dbito em parcelamento fiscal. 12. Recurso especial provido.

VOTO O EXMO. SR. MINISTRO CASTRO MEIRA (Relator): O recurso comporta admisso. A tese em torno da qual gravitam os dispositivos supostamente malferidos foi prequestionada na origem e esto presentes os demais requisitos de recorribilidade. Passa-se ao exame da pretenso recursal. Cinge-se a discusso a definir se o art. 28, VII e XIII, da IN/SRF n. 210/2002, ao fixar datas especficas a serem consideradas na compensao de crditos tributrios inscritos em Divda Ativa e parcelados, extrapolou, ou no, o comando normativo contido no art. 74 da Lei n. 9.430/96, sobretudo em situao como o dos autos, em que houve resistncia injustificada ao reconhecimento do
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crdito do contribuinte, somente aceito depois de determinao judicial transitada em julgado. O art. 74 da Lei 9.430/96, de forma detalhada, disps sobre a compensao tributria nos seguintes termos:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crdito, inclusive os judiciais com trnsito em julgado, relativo a tributo ou contribuio administrado pela Secretaria da Receita Federal, passvel de restituio ou de ressarcimento, poder utiliz-lo na compensao de dbitos prprios relativos a quaisquer tributos e contribuies administrados por aquele rgo. 1. A compensao de que trata o caput ser efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declarao na qual constaro informaes relativas aos crditos utilizados e aos respectivos dbitos compensados. 2. A compensao declarada Secretaria da Receita Federal extingue o crdito tributrio, sob condio resolutria de sua ulterior homologao. 3. Alm das hipteses previstas nas leis especficas de cada tributo ou contribuio, no podero ser objeto de compensao mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declarao referida no 1: I - o saldo a restituir apurado na Declarao de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Fsica; II - os dbitos relativos a tributos e contribuies devidos no registro da Declarao de Importao. III - os dbitos relativos a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal que j tenham sido encaminhados Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrio em Dvida Ativa da Unio; IV - o dbito consolidado em qualquer modalidade de parcelamento concedido pela Secretaria da Receita Federal-SRF; V - o dbito que j tenha sido objeto de compensao no homologada, ainda que a compensao se encontre pendente de deciso definitiva na esfera administrativa; e VI - o valor objeto de pedido de restituio ou de ressarcimento j indeferido pela autoridade competente da Secretaria da Receita Federal - SRF, ainda que o pedido se encontre pendente de deciso definitiva na esfera administrativa. VII - os dbitos relativos a tributos e contribuies de valores originais inferiores a R$ 500,00 (quinhentos reais); VIII - os dbitos relativos ao recolhimento mensal obrigatrio da pessoa fsica apurados na forma do art. 8 da Lei n. 7.713, de 1988; e IX - os dbitos relativos ao pagamento mensal por estimativa do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica - IRPJ e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL apurados na forma do art. 2. 4. Os pedidos de compensao pendentes de apreciao pela autoridade administrativa sero considerados declarao de compensao, desde o seu protocolo, para os efeitos previstos neste artigo. 5. O prazo para homologao da compensao declarada pelo sujeito passivo ser de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declarao de compensao. 6. A declarao de compensao constitui confisso de dvida e instrumento hbil e suficiente para a exigncia dos dbitos indevidamente compensados. 7. No homologada a compensao, a autoridade administrativa dever cientificar o sujeito passivo e intim-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da cincia do ato que no a homologou, o pagamento dos dbitos indevidamente compensados. 8. No efetuado o pagamento no prazo previsto no 7, o dbito ser
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encaminhado Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrio em Dvida Ativa da Unio, ressalvado o disposto no 9. 9. facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no 7, apresentar manifestao de inconformidade contra a no-homologao da compensao. 10. Da deciso que julgar improcedente a manifestao de inconformidade caber recurso ao Conselho de Contribuintes. 11. A manifestao de inconformidade e o recurso de que tratam os 9 e 10 obedecero ao rito processual do Decreto no 70.235, de 6 de maro de 1972, e enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional, relativamente ao dbito objeto da compensao. 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinar o disposto neste artigo, podendo, para fins de apreciao das declaraes de compensao e dos pedidos de restituio e de ressarcimento, fixar critrios de prioridade em funo do valor compensado ou a ser restitudo ou ressarcido e dos prazos de prescrio. 12. Ser considerada no declarada a compensao nas hipteses: I - previstas no 3 deste artigo; II - em que o crdito: a) seja de terceiros; b) refira-se a "crdito-prmio" institudo pelo art. 1 do Decreto-Lei n. 491, de 5 de maro de 1969; c) refira-se a ttulo pblico; d) seja decorrente de deciso judicial no transitada em julgado; ou e) no se refira a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal - SRF. f) tiver como fundamento a alegao de inconstitucionalidade de lei, exceto nos casos em que a lei: 1 tenha sido declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal em ao direta de inconstitucionalidade ou em ao declaratria de constitucionalidade; 2 tenha tido sua execuo suspensa pelo Senado Federal; 3 tenha sido julgada inconstitucional em sentena judicial transitada em julgado a favor do contribuinte; ou 4 seja objeto de smula vinculante aprovada pelo Supremo Tribunal Federal nos termos do art. 103-A da Constituio Federal. 13. O disposto nos 2 e 5 a 11 deste artigo no se aplica s hipteses previstas no 12 deste artigo. 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinar o disposto neste artigo, inclusive quanto fixao de critrios de prioridade para apreciao de processos de restituio, de ressarcimento e de compensao. 15. Ser aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do crdito objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou indevido. 16. O percentual da multa de que trata o 15 ser de 100% (cem por cento) na hiptese de ressarcimento obtido com falsidade no pedido apresentado pelo sujeito passivo. 17. Aplica-se a multa prevista no 15, tambm, sobre o valor do crdito objeto de declarao de compensao no homologada, salvo no caso de falsidade da declarao apresentada pelo sujeito passivo (sem grifos no original).

J o art. 28 da IN/SRF n. 210/2002 fixa o seguinte:

Art. 28. A compensao dever ser efetuada considerando-se as seguintes datas: VII - do deferimento do parcelamento, no caso de pagamento indevido ou a maior
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que o devido anterior data do deferimento; XIII - da efetivao da compensao na PFN, quando se tratar de dbito inscrito em Dvida Ativa da Unio.

Na compensao tributria, crditos e dbitos, quase sempre, originam-se em datas distintas e sujeitam-se a diversos consectrios como juros e multa, que vo se acrescendo com o tempo. O sujeito passivo faz um pagamento indevido, ou a maior, e nessa data surge um crdito oponvel ao Fisco, a partir de quando comea a ser corrigido. Em outro momento, deixa de efetuar o pagamento de um tributo, do que se origina um dbito de natureza tributria, sujeito a juros e multas moratria e de ofcio. Para que seja possvel compens-los, preciso resgatar crdito e dbito a uma mesma data e, assim, atualiz-los para que no haja desproporo de ordem temporal. Partindo da premissa de que crdito e dbito, objeto de compensao, precisam ser "calculados" em uma mesma data, foi concebido o art. 28 da IN/SRF n. 210/2002, segundo o qual, quando a compensao referir-se dbito do contribuinte j inscrito em Dvida Ativa, dever a autoridade fiscal tomar por base a data da efetiva compensao. Assim, crdito e dbito devero ser "atualizados" at a data do encontro de contas. De outra banda, quando a compensao envolver dbito parcelado, a compensao tomar por base a data em que deferido o parcelamento. Para a recorrente, o dispositivo em tela, alm de desbordar do que prev o art. 74 da Lei 9.430/96, traz situao de absoluta injustia, j que permite que o dbito do contribuinte a ser compensado seja composto, alm de correo monetria, por juros e multa (moratria e de ofcio), estando o crdito sujeito, apenas, atualizao. Segundo entende, se no fora a injusta recusa do Fisco em reconhecer o seu crdito, jamais teria havido inscrio em Dvida Ativa e parcelamento, de modo que a compensao deve ser realizada com base na data do surgimento da dvida, por seus valores histricos, sem a incidncia de juros e das multas. Depois de muito meditar, convenci-me do acerto da tese defendida no recurso especial por trs razes que me parecem fundamentais e que sero abordadas na sequncia. (A) Ilegalidade do art. 28, VII e XIII, da Instruo Normativa SRF n. 210/2002, em sua redao original. O art. 28 da IN/SRF n. 210/2002, ao fixar marcos temporais a serem observados na compensao tributria quando os dbitos do contribuinte estiverem escritos em Dvida Ativa e parcelados, extrapolou o comando do art. 74 da Lei 9.430/96, inovando a ordem jurdica de maneira absolutamente indevida. A IN/SRF n. 210/2002 no cumpriu o seu propsito legal, previsto no art. 100, I, do CTN, de servir como norma complementar legislao tributria, portanto, de mera execuo dos comandos legais a que se refere, nem observou o princpio da estrita legalidade, estampado no art. 97 do CTN. Ao interpretar o art. 100, I, do CTN, dispositivo que a recorrente aponta como malferido, o Min. Celso de Mello afirmou o seguinte:
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"(...) As instrues normativas, editadas por rgo competente da administrao tributria, constituem espcies jurdicas de carter secundrio, cuja validade e eficcia resultam, imediatamente, de sua estrita observncia dos limites impostos pelas leis, tratados, convenes internacionais, ou decretos presidenciais, de que devem constituir normas complementares. Essas instrues nada mais so, em sua configurao jurdico-formal, do que provimentos executivos cuja normatividade est diretamente subordinada aos atos de natureza primria, como as leis e as medidas provisrias, a que se vinculam por um claro nexo de acessoriedade e de dependncia. Se a instruo normativa, editada com fundamento no art. 100, I, do Cdigo Tributrio Nacional, vem a positivar em seu texto, em decorrncia de m interpretao de lei ou medida provisria, uma exegese que possa romper a hierarquia normativa que deve manter com estes atos primrios, viciar-se- de ilegalidade... (STF, Plenrio, AgRg na ADI n. 365/DF, Rel. Min. Celso de Mello, nov/90).

Posio uniforme foi adotada pelo professor IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, e outros, ao examinar o dispositivo em destaque:
(...) os Atos Declaratrios Interpretativos so normas complementares lei, no podendo, por questo lgica, ir alm desta. Visam apenas dirimir dvida quanto interpretao da legislao tributria, no podendo sob qualquer hiptese alterar o contedo e o alcance da norma interpretada. Assim sendo, os Atos Declaratrios Interpretativos, previstos no Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal como ato administrativo de carter normativo (art. 230, inc. III), no possuem carter constitutivo, ou seja, no podem criar, modificar ou extinguir obrigao tributria, a qual passvel de constituio apenas por lei. So atos hierarquicamente inferiores no s CF e lei, mas tambm aos decretos executivos [...] O ato Declaratrio Interpretativo, apesar de ter carter meramente explicitador, representa o entendimento da Secretaria da Receita Federal (hoje Receita Federal do Brasil) sobre a aplicao da norma interpretada e tem fora normativa medida em que se trata de uma norma complementar (CTN, art. 100) (MARTINS, Ives Gandra da Silva; MARTINS, Rogrio L. Vidal Gandra da Silva; LOCATELLI, Soraya David Monteiro. O ato Declaratrio Interpretativo SRF n. 02/07 e as Consequncias Tributrias do Rateio das Receitas Decorrentes da Utilizao de reas Comuns de Condomnios. RDDT 174/53, mar/2010).

No caso, a norma que emana do art. 74 da Lei n. 9.430/96, embora de modo implcito, estabeleceu o elemento temporal a ser observado na compensao tributria, que , especificamente, a data em que o contribuinte a declara, ou seja, momento em que entrega, na repartio fiscal competente, a declarao de compensao, seja por meio eletrnico (DCOMP), ou de formulrio padro. A regra est clara no 2 do dispositivo, para o qual "A compensao declarada Secretaria da Receita Federal extingue o crdito tributrio, sob condio resolutria de sua ulterior homologao". Ora, se o crdito extinto, ainda que sob condio resolutria, na data em que o contribuinte declara a compensao, justamente nessa data, e no em outra, que se opera o encontro de contas. Em outras palavras, nessa data que devem ser "calculados" os crditos e os dbitos antes de compens-los. A condio resolutria, diferentemente da suspensiva, permite que o fato jurdico
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(compensao) produza efeitos desde j, mas sua confirmao fica subordinada a evento futuro e incerto (no caso, a homologao do encontro de contas). O art. 117, II, do CTN bastante claro quando atribui efeitos imediatos condio resolutria, verbis :
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposio de lei em contrrio, os atos ou negcios jurdicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados: I - sendo suspensiva a condio, desde o momento de seu implemento; II - sendo resolutria a condio, desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio (original sem grifos).

Portanto, apresentada a declarao de compensao, nesse momento, extingue-se o crdito tributrio, com todos os efeitos jurdicos da decorrentes, embora de modo precrio, e no definitivo, j que pendente a homologao da autoridade fiscal. Via de consequncia, a data da declarao deve ser tomada como marco temporal para o encontro de contas, vale dizer, nessa data que devem ser "calculados" crditos e dbitos. Portanto, o art. 74 da Lei n. 9.430/96 fixa, ainda que de modo implcito, o fator tempo a ser observado no procedimento compensatrio. A IN/SRF n. 210/2002 fixou elemento temporal distinto para os casos em que o dbito j se encontra inscrito em Dvida Ativa ou parcelado. Para o primeiro, fixou a data da efetiva compensao, que, obviamente, corresponde data da homologao da autoridade fiscal, quando se torna definitiva a declarao do contribuinte; para o segundo, elegeu a data em que deferido o parcelamento. Em ambos os casos, a norma complementar previu elemento temporal distinto daquele escolhido pela lei, razo de sua ilegalidade. Tanto assim que a redao original do art. 28 da IN/SRF 210/2002 foi alterada j no ano de 2003 pela IN/SRF n. 323/2003, passando a vigorar nos seguintes termos:
Art. 28. Na compensao efetuada pelo sujeito passivo, os crditos sero acrescidos de juros compensatrios na forma prevista nos arts. 38 e 39 e os dbitos sofrero a incidncia de acrscimos moratrios, na forma da legislao de regncia, at a data da entrega da Declarao de Compensao (Redao dada pela IN SRF n 323, de 24/04/2003).

A IN/SRF n. 210/2002 foi alterada, apenas alguns meses depois de sua publicao, certamente para adequ-la disposio do art. 74 da Lei n. 9.430/96. Assim, a IN/SRF n. 323/2003 fez cessar a ilegalidade do art. 28 da IN/SRF n. 210/2002, j que adotou, como fator tempo, a data da entrega da declarao de compensao, nico possvel diante do que dispe o art. 74, 2, da Lei n. 9.430/96. Observa-se que a IN/SRF n. 460/2004 revogou a anterior, mas manteve a regra, ao adotar como data da compensao o momento da entrega da declarao pelo contribuinte, verbis :

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Art. 28. Na compensao efetuada pelo sujeito passivo, os crditos sero valorados na forma prevista nos arts. 51 e 52 e os dbitos sofrero a incidncia de acrscimos legais, na forma da legislao de regncia, at a data da entrega da Declarao de Compensao. 1 A compensao total ou parcial de tributo ou contribuio administrados pela SRF ser acompanhada da compensao, na mesma proporo, dos correspondentes acrscimos legais. 2 O disposto no caput e no pargrafo nico do art. 6 da Lei n 8.218, de 29 de agosto de 1991, aplica-se compensao da multa de lanamento de ofcio efetuada, respectivamente, no prazo legal de impugnao e no prazo legal para a apresentao de recurso voluntrio, salvo nos casos excepcionados pela Lei n 8.981, de 20 de janeiro de 1995, e por outros diplomas legais.

No h dvida, portanto, de que ilegal o art. 28 da IN/SRF n. 210/2002, em sua redao original. bem verdade que essa posio no contempla, integralmente, a pretenso da autora, que pretende que a compensao tome por base a data em que nascido o dbito, vale dizer, quando originada a dvida, portanto, por seus valores histricos, sem juros e multas moratria e de ofcio. A pretenso seria incabvel se no fora uma particularidade do caso concreto, a ser examinada em seguida. (B) A injustificada recusa do Fisco em reconhecer o crdito da autora. O crdito da autora jamais foi aceito pela Secretaria da Receita Federal, o que lhe imps uma longa jornada judicial para o seu reconhecimento e a declarao do direito compensao. Com efeito, o crdito que a recorrente pretende compensar foi reconhecido judicialmente, em definitivo, com o trnsito em julgado do MS n. 98.0016658-0, e homologado pela Receita Federal nos autos do processo administrativo n. 10735.000001/99-18. A administrao tributria, portanto, somente aceitou o crdito por imposio judicial, o que impossibilitou a autora de utiliz-lo na compensao de dbitos vencidos antes ou mesmo no curso do processo, vale dizer, impediu-a de compensar os dbitos nos seus respectivos vencimentos e, consequentemente, viabilizou a inscrio em Dvida Ativa e o subsequente parcelamento. Portanto, os dbitos da recorrente somente no foram compensados em seus vencimentos em razo de resistncia injustificada do Estado em reconhecer o crdito e, consequentemente, aceitar o procedimento compensatrio. Firmada a premissa de que a compensao tributria foi "postergada" por ato ilegtimo do Fisco em no reconhecer o crdito da autora, obviamente, a regra do art. 28 da IN/SRF 210/2002, com redao da IN/SRF 323/2003, no pode ser aplicada s cegas, para adotar-se, simplesmente, a data em que declarado o procedimento compensatrio. Do contrrio, estar-se-ia a premiar a injusta recusa do Fisco em admitir o crdito da autora, autorizando que o dbito, que poderia ter sido extinto no vencimento, seja artificial e indevidamente majorado pela incidncia de juros, multa moratria e multa de ofcio pelo lanamento fiscal,
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consectrios que mais que triplicam o montante original da dvida. Caracterizada a recusa injustificada, no h razo para autorizar que o dbito seja cobrado com todos os consectrios legais incidentes em razo do tempo, j que a mora, acaso existente, recai exclusivamente sobre o Estado, que deixou de reconhecer, no tempo prprio, crdito legtimo do contribuinte. Em situao anloga, esta Corte admitiu, em julgamento de recurso repetitivo, submetido sistemtica do art. 543-C do CPC e da Resoluo STJ n. 8/2008, a correo monetria de crditos escriturais que no se sujeitam atualizao, j que ostentam natureza contbil para evitar, justamente, os efeitos deletrios causados pela injustificada recusa administrativa em admitir crdito tributrio legtimo, assim reconhecido, em definitivo, na esfera judicial. Vale a pena conferir a ementa desse julgado, verbis :
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTRIO. IPI. PRINCPIO DA NO CUMULATIVIDADE. EXERCCIO DO DIREITO DE CRDITO POSTERGADO PELO FISCO. NO CARACTERIZAO DE CRDITO ESCRITURAL. CORREO MONETRIA. INCIDNCIA. 1. A correo monetria no incide sobre os crditos de IPI decorrentes do princpio constitucional da no-cumulatividade (crditos escriturais), por ausncia de previso legal. 2. A oposio constante de ato estatal, administrativo ou normativo, impedindo a utilizao do direito de crdito oriundo da aplicao do princpio da no-cumulatividade, descaracteriza referido crdito como escritural, assim considerado aquele oportunamente lanado pelo contribuinte em sua escrita contbil. 3. Destarte, a vedao legal ao aproveitamento do crdito impele o contribuinte a socorrer-se do Judicirio, circunstncia que acarreta demora no reconhecimento do direito pleiteado, dada a tramitao normal dos feitos judiciais. 4. Consectariamente, ocorrendo a vedao ao aproveitamento desses crditos, com o consequente ingresso no Judicirio, posterga-se o reconhecimento do direito pleiteado, exsurgindo legtima a necessidade de atualiz-los monetariamente, sob pena de enriquecimento sem causa do Fisco (Precedentes da Primeira Seo: EREsp 490.547/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.09.2005, DJ 10.10.2005; EREsp 613.977/RS, Rel. Ministro Jos Delgado, julgado em 09.11.2005, DJ 05.12.2005; EREsp 495.953/PR, Rel. Ministra Denise Arruda, julgado em 27.09.2006, DJ 23.10.2006; EREsp 522.796/PR, Rel. Ministro Herman Benjamin, julgado em 08.11.2006, DJ 24.09.2007; EREsp 430.498/RS, Rel. Ministro Humberto Martins, julgado em 26.03.2008, DJe 07.04.2008; e EREsp 605.921/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 12.11.2008, DJe 24.11.2008). 5. Recurso especial da Fazenda Nacional desprovido. Acrdo submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resoluo STJ 08/2008 (REsp 1.035.847/RS, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seo, DJe 3.8.09).

Do precedente, extrai-se que o crdito escritural, como regra, no pode ser atualizado. Ocorrendo, todavia, ilegtima vedao ao aproveitamento de crditos dessa natureza, com a necessidade de socorro ao Judicirio, posterga-se, injustamente, o reconhecimento do direito creditrio e, consequentemente, adia-se a possibilidade de restituio, ressarcimento ou compensao, o que
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impe submet-lo correo monetria, sob pena de enriquecimento sem causa do Fisco. Essa orientao foi consagrada na Smula 411/STJ, para a qual " devida a correo monetria ao creditamento do IPI quando h oposio ao seu aproveitamento decorrente de resistncia ilegtima do Fisco". Na hiptese de o contribuinte requerer a restituio em espcie ou o ressarcimento do crdito na escrita fiscal, a simples correo monetria do crdito resolve, satisfatoriamente, o problema. No, todavia, quando se postula a compensao tributria. Nesse caso, o crdito, apenas corrigido, poder ser contraposto a dbitos nascidos posteriormente e sobre os quais incidiram, alm de correo monetria, juros e multas fiscais, como, por exemplo, a multa de 75% em razo do lanamento de ofcio. Em situaes desse porte, como evitar que os efeitos nocivos da injusta recusa administrativa possam prejudicar crdito legtimo do contribuinte, assim declarado em processo judicial? Se permitirmos que sobre o dbito incidam juros e multas e sobre o crdito, apenas correo, estaremos premiando, e tambm incentivando, a atuao abusiva do Fisco, que continuar a negar direito legtimo aos contribuintes, exigindo deles, sempre, a interveno judicial. Portanto, tratando-se de crdito legtimo, assim declarado em deciso judicial definitiva, e cujo aproveitamento no se efetivou, a tempo e modo, por objeo injustificada do Estado, alm da correo do crdito, faz-se necessria a excluso dos consectrios que incidiram sobre o dbito a ser compensado em razo do decurso de tempo. Em outras palavras, preciso adotar como elemento temporal da compensao a data do vencimento do dbito, quando poderia ter sido extinto (art. 156, II, do CTN), no fora a recusa administrativa. Essa soluo pressupe, obviamente, que o dbito a ser compensado seja posterior ao direito de crdito do contribuinte, ainda que este venha a ser declarado tardiamente pelo Judicirio. Em situaes normais, vale dizer, quando o crdito do contribuinte no foi injustamente recusado pelo Fisco, a compensao deve tomar por base a data em que entregue a declarao de compensao, nos termos do art. 28 da IN/SRF n. 210/2002, com redao da IN/SRF n. 323/2003. Excepcionalmente, tratando-se de crdito somente reconhecido na esfera judicial, em razo de recusa injustificada do Estado, o procedimento compensatrio levar em conta a data do surgimento do dbito, ainda que posteriormente inscrito em Dvida Ativa ou parcelado. Essa a nica soluo possvel capaz de evitar prejuzo inaceitvel ao contribuinte e enriquecimento sem causa do Estado. (C) A natureza declaratria da deciso judicial que reconhece o crdito e autoriza a compensao tributria. H, ainda, um outro argumento, igualmente forte, a legitimar a concluso proposta. A deciso judicial que reconhece a legitimidade de um direito creditrio e autoriza a compensao tributria de natureza declaratria, e no constitutiva de direitos, de modo que seus efeitos repercutem desde o surgimento do crdito a ser compensado.
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A natureza declaratria das decises judiciais que autorizam a compensao tributria est bem estampada na Smula 213/STJ, para a qual "O mandado de segurana constitui ao adequada para a declarao do direito compensao tributria". Nesse sentido, vale a pena conferir o seguinte precedente da Primeira Seo, que teve por Relator o eminente Min. Mauro Campbell Marques:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. ICMS. MANDADO DE SEGURANA. SUBSTITUIO TRIBUTRIA. CABIMENTO DO WRIT PARA DECLARAR O DIREITO COMPENSAO TRIBUTRIA. 1. Esta Corte j se pronunciou no sentido de se admitir a impetrao de mandado de segurana com o fim de declarar o direito compensao tributria e, no havendo discusso de valores, no se pode dizer que o provimento judicial estaria produzindo efeitos pretritos. Precedentes: REsp 782.893/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJ de 29.6.2007; EAg 387.556/SP, Rel. Min. Joo Otvio de Noronha, Primeira Seo, DJ de 9.5.2005. 2. Na hiptese, a impetrao defende direito lquido e certo de o contribuinte proceder ao creditamento dos valores indevidamente recolhidos a ttulo de ICMS, hiptese na qual a concesso da ordem vindicada irradiar efeitos patrimoniais para o futuro, e no para o passado, eis que apenas aps a declarao do direito que se concretizar o creditamento do ICMS, por fora da deciso judicial. Assim, o mandado de segurana tem natureza eminentemente declaratria, alm de ter carter preventivo, na medida em que se postula afastar a atuao do Fisco no pertinente exigncia de estorno do crdito de ICMS relativo s mercadorias que tem sua base de clculo reduzida nas sadas de produtos da cesta bsica. Portanto, impe-se concluir que no se est utilizando o mandado de segurana como substitutiva da ao de cobrana, nem possui o provimento final efeito condenatrio, o que afasta a aplicao das Smulas 269 e 271, ambas do STF . 3. Cumpre salientar que, em recente julgado (EREsp 727260 / SP, da relatoria do Ministro Benedito Gonalves, DJe 23/03/2009), a Primeira Seo desta Corte consolidou posicionamento no sentido de que o creditamento de ICMS na escriturao fiscal constitui espcie de compensao tributria, motivo pelo qual h de ser facultada a via do mandamus para obteno desse provimento de cunho declaratrio, em conformidade com o que dispe a Smula 213/STJ: "O mandado de segurana constitui ao adequada para a declarao do direito compensao tributria". 4. Embargos de divergncia providos (EREsp 1.020.910/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Primeira Seo, DJe 8.6.2010).

Da Segunda Turma, destaca-se o seguinte precedente da lavra do nobre Min. Herman Benjamin, verbis :
PROCESSUAL CIVIL. HONORRIOS ADVOCATCIOS. COMPENSAO TRIBUTRIA. PEDIDO DECLARATRIO. AFERIO DA SUCUMBNCIA. DEFERIMENTO DOS CRITRIOS PRETENDIDOS AO ENCONTRO DE CONTAS. SUCUMBNCIA RECPROCA CONFIGURADA. 1. A sucumbncia nos pleitos relativos compensao tributria, por seu carter declaratrio, deve ser aferida em face do deferimento dos critrios pretendidos pela autora para o encontro das contas junto Administrao Fazendria. 2. Hiptese em que a contribuinte, em Ao de Compensao de PIS (Decretos-Leis 2.445/88 e 2.449/88): a) no logrou a autorizao para compensar o
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indbito com outros tributos administrados pela Receita Federal, que ficou restrita ao prprio PIS; b) no conseguiu fazer incidir juros moratrios de 1% ao ms a contar dos recolhimentos, o que impactaria substancialmente na apurao dos crditos; e c) no obteve a devoluo da totalidade dos recolhimentos, tendo em vista o reconhecimento parcial da prescrio. 3. Sucumbncia recproca configurada (art. 21, caput, do CPC). 4. Agravo Regimental no provido (AgRg no REsp 902.703/SP, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 03.09.2008).

Ora, se o crdito poderia ter sido aproveitado desde o seu nascimento, no fora a injusta e abusiva recusa do Fisco em reconhecer a sua validade no pode o Estado "agressor" cobrar a dvida com a incidncia de juros e multas que no incidiriam se a compensao no tivesse sido obstada. Dito de outro modo, se o crdito do contribuinte tivesse sido aceito desde o incio, a compensao ter-se-ia operado normalmente e o dbito tributrio teria sido pago em seu nascedouro, vale dizer, na data de seu vencimento, sem os acrscimos posteriores. A deciso judicial que reconhece o crdito e o direito compensao opera efeitos desde o surgimento do direito creditrio, justamente, por sua natureza declaratria, promovendo o desfazimento de qualquer fato, ato ou negcio jurdico que lhe seja incompatvel, como a inscrio em Dvida Ativa e a incluso do dbito em parcelamento fiscal. A natureza declaratria da sentena judicial que autoriza a compensao justifica que o dbito tributrio seja cobrado, at o limite do crdito declarado, por seus valores histricos, sem a incidncia de juros e multa pela inscrio em Dvida Ativa ou incluso em parcelamento. Nesses termos posta a controvrsia, no h dvida sobre o acerto da tese articulada no apelo e sobre a legitimidade da pretenso da recorrente. Ante o exposto, dou provimento ao recurso especial. como voto.

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