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A Relao jurdica tributria: Saldanha Sanches, 245-277

As consequncias metodolgicas da adopo do conceito de relao jurdico-tributria: O Direito Fiscal um ramo de Direito Pblico, mas esta natureza no impede a adopo de tcnicas de Direito Privado. Entre as formas extradas do Direito Privado esto a relao jurdica tributria e a obrigao tributria. Estruturam-se as situaes jurdicas tributrias de acordo com os moldes de Direito Privado: sujeito passivo e sujeito activo na relao jurdica e objecto do imposto. Na doutrina portuguesa, o conceito de relao jurdica como ordenador do direito fiscal foi adoptado por Soares Martnez. Perspectiva da relao jurdica tributria: concepo da obrigao tributria como uma obrigao de acordo com a lei cujo nascimento consequncia da verificao de certa factualidade tpica prevista na lei fiscal. Outra opo possvel residia na maior valorizao da dinmica da obrigao de imposto. O direito fiscal seria constitudo volta do conceito de acto tributrio. A evoluo da gesto fiscal conduziu tendncia da generalizao das prticas em que se confia ao contribuinte a realizao dos actos necessrios normal evoluo das obrigaes tributrias, reduzindo a interveno administrativa. Os actos tributrios tm carcter excepcional, sendo o seu papel reservado aos casos de reaco administrativa ao incumprimento. Separam-se dois tipos de relaes jurdicas no Direito Fiscal: Relao jurdica tributria: De um lado, relaes jurdicas procedimentais (relao jurdica fiscal), respeitante aos deveres de cooperao. Do outro, relaes jurdicas materiais (relao obrigacional fiscal), respeitante aos deveres de prestao pecuniria.

A relao obrigacional fiscal: os deveres de cooperao Os deveres de actuao atribudos pela lei fiscal aos sujeitos passivos da relao jurdicotributria eram deveres de prestao pecuniria com subsidirias obrigaes de conduta. Hoje estas obrigaes de conduta tm grande importncia. Surgem em conexo com as obrigaes principais. Em certos casos so as nicas obrigaes do sujeito passivo. Ex: IVA: o sujeito passivo tem o poder-dever de liquidar o IVA, entreg-lo aos cofres de estado e desonerar-se. Tem um dever de prestao pecuniria, mas s do imposto cobrado nos termos da lei. Esta situao foi atingida quando o modo de gesto do sistema fiscal se tornou muito complexo para poder ser uma actividade pblica. Foi criado um complexo de actuaes exigidas pela lei (actos devidos) e a cuja violao corresponde uma sano: deveres de liquidar

e cobrar a outrem o imposto, com entrega administrao (IVA), deveres de calcular o imposto em dvida e de o entregar (IRC), declarar os rendimentos tributveis e permitir administrao o clculo do imposto devido pelas pessoas singulares (IRS).

Relao jurdica fiscal e relao obrigacional fiscal: A crescente importncia de deveres que, embora existam volta dos deveres de prestao pecuniria e volta deles tm ganhado autonomia, torna necessrio identificar a relao jurdica tributria em sentido lato: todo o tipo de deveres existentes em torno das prestaes pecunirias e o ncleo tradicional desta. A relao jurdica tributria divide-se nas relaes jurdicas que tm como contedo uma prestao fiscal (prestaes pecunirias) e no complexo destes deveres de prestao (relao obrigacional tributria). Esto includos na relao jurdica do imposto, todos os deveres e direitos subjectivos de natureza fiscal, mesmo que no se traduzam em deveres de prestao pecuniria, como os deveres de cooperao do sujeito passivo. Deveres que incluem a obrigao de declarar rendimentos ou elaborar um registo dos movimentos patrimoniais de uma empresa, sujeies.

A relao jurdica tributria na LGT A LGT adoptou a metodologia da relao jurdica tributria. Art. 36, n 1: a relao jurdica tributria constitui-se com o facto tributrio. A verificao do facto tributrio leva ao nascimento da relao jurdica tributria - princpio do nascimento da relao jurdica tributria como resultado da verificao do facto tributrio: encontrava expresso no art. 8, n 9, CIRC

O sujeito passivo da relao jurdico-tributria:


Sujeito activo, sujeito passivo e contribuinte: Sujeito activo da obrigao tributria: ente pblico a quem a lei atribui determinado poder tributrio: art. 18, n 1 LGT. Sujeito passivo da relao jurdica tributria: no tem de ser uma pessoa jurdica. Podemos ter, como sujeito passivo da relao tributria, uma pessoa singular ou colectiva ou uma entidade a quem o legislador fiscal atribuiu relevncia sem a transformar em pessoa jurdica: caso do agregado familiar, sociedades irregulares, estabelecimento estvel, ente fiscal, no personalizado. Art. 18, n 3 LGT: definio de sujeito passivo. Confuso entre sujeito passivo e contribuinte: Sujeito passivo: vinculado ao cumprimento da obrigao Contribuinte: relao puramente fctica. Conceito que pode ser usado na caracterizao jurdica dos fenmenos fiscais, apenas se no se perder o rigor.

Em casos como o do IVA ou dos IEC o contribuinte o consumidor final, aquele que realmente paga o tributo sem o poder de repercuti-lo, no h relao jurdica entre aquele e o Estado. O contribuinte no pode ser responsabilizado pelo incumprimento. A ausncia de vnculo jurdico torna impossvel que o consumidor final possa ser accionado em mecanismo de responsabilidade subsidiria.

Situao especial do contribuinte por efeito da repercusso do imposto: Os impostos tm destinatrio. Impostos sobre o consumo, o destinatrio o consumidor final, devendo a lei dar ao sujeito passivo da relao jurdica tributria a possibilidade de repercutir o imposto no consumidor final. O acto de consumo leva o legislador a presumir a sua capacidade contributiva. A condio de pagador de imposto no contm s deveres, tambm contm direitos: direito a aco judicial em caso de leso. O facto de a lei retirar ao que suporta o imposto a qualidade de sujeito passivo no significa a privao de direitos deste. Art. 18, n 4, a): no sujeito passivo quem sofre o imposto por repercusso legal, mas isso no obsta a que disponha do direito de reclamao ou impugnao judicial os termos da lei: isso corresponde a um interesse digno de tutela jurdica. Como o sujeito passivo tem poderes para repercutir o imposto, poder faltar-lhe interesse para discutir a taxa a cobrar pode lesar os legtimos interesses do contribuinte, a quem falta o complexo de direitos e deveres do sujeito passivo. A lei corrige esta falha no sistema da relao jurdicotributria.

Vrios tipos de sujeito passivo: O sujeito passivo puro ou por excelncia aquele que suporta um imposto que por si s devido por motivo da sua capacidade contribuinte. H outros tipos de sujeitos passivos, h um sujeito passivo na relao tributria sempre que algum se encontra obrigado, por se encontrar integrado nessa relao jurdico-tributria, a determinado comportamento. O comportamento que preenche o pressuposto relacionado com a condio de sujeito passivo da relao jurdico-tributria pode ser o preenchimento de um dever de cooperao (efectuar uma declarao, uma reteno) ou um dever de prestao de um imposto devido. So sujeitos passivos todos aqueles sobre quem recai um qualquer dever de cooperao. Ex: substituto fiscal obrigado a realizar a reteno na fonte sobre uma prestao que deve efectuar a outrem; fundao isenta de imposto, mas que deve entregar o imposto devido pelas remuneraes que paga aos empregados. No sujeito passivo que deva prestar informaes sobre matria fiscal a que alheio: no pode ser considerado integrado na relao jurdico-tributria.

Sujeito passivo de relaes formais e de relaes materiais: Distino entre relao obrigacional fiscal (respeitante a dvidas de imposto) e a relao jurdica fiscal (respeitante aos deveres de cooperao) leva a uma situao de sujeio composta apenas por deveres de cooperao ou um puro dever de prestar de natureza pecuniria, sem deve de cooperao. Regra: temos em cada imposto a definio do conjunto de deveres de cooperao necessrios para a determinao e verificao administrativa da dvida fiscal e que recairo sobre o sujeito passivo originrio do imposto. Embora a capacidade contributiva especfica para os deveres de cooperao possa explicar que nos impostos sobre os rendimentos do trabalho dependente, o grosso dos deveres de cooperao se desloque dos trabalhadores para os seus empregadores.

O vencimento das obrigaes tributrias:


A pretenso tributria: O nascimento de uma obrigao tributria d-se sempre que se verifica certa situao de facto a que a lei liga um dever de prestar, seja um dever de cooperao ou um dever de prestao pecuniria. este o regime dos principais impostos. Distinguir a existncia de uma obrigao na forma de pretenso fiscal e uma obrigao que atingiu a fase da exigibilidade. Tal s acontece depois de verificado o momento do vencimento da obrigao. Enquanto a obrigao no se vencer, existe para o sujeito passivo da obrigao tributria uma pretenso fiscal, destituda de exigibilidade. O facto previsto para o nascimento desta pretenso j se verificou, mas no decorreu o prazo previsto ou o facto exigido por lei para o vencimento da obrigao. IRS: decorrido o prazo de um ano, surge um dever de declarao de rendimentos: a obrigao vence-se no prazo previsto por lei. Decorrido o prazo previsto por lei, o facto tributrio est formado e surge uma pretenso na esfera do sujeito activo da relao. Para o vencimento da obrigao de cumprir (realizao de prestao pecuniria se houver dvida de imposto) dever o sujeito passivo aguardar a liquidao do imposto e a notificao. S depois h o vencimento da obrigao e surge o dever de prestar. Regime-regra das obrigaes tributrias: so obrigaes a prazo, com termo de vencimento determinado por lei. As obrigaes vencem-se automaticamente pelo decurso de um prazo legalmente previsto e sem necessidade de interpelao do credor. Regime-regra: dever legal de notificao atribudo administrao fiscal: art. 36 CPPT.

Escalonamento temporal dos deveres de prestar: O facto constitutivo da obrigao s est totalmente realizado depois do prazo em que pode ter lugar, nos impostos de prestao peridica, mas isso no impede o legislador de tomar medidas para reduzir o tempo entre o momento da verificao do facto que indicia a existncia de capacidade contributiva e o momento em que devido o pagamento da dvida fiscal. Ponto de vista da verificao do facto que constitui a previso normativa nos impostos peridicos: s depois de verificado o decurso do perodo em que tem lugar a formao do facto tributvel (lucro obtido pela empresa durante um ano, rendimento recebido pela pessoa singular durante 1 ano) se pode considerar realizado o facto tributrio. Para reduzir esse desfasamento temporal, IRS: art.102 e IRC, art. 96 a 99: sistema de pagamentos por conta e de retenes na fonte. H dois sistemas de relaes com o contribuinte. No primeiro, a lei atribui a conduo do procedimento ao sujeito passivo: pagamento por conta no IRC, devendo o sujeito passivo determinar se deve pagar, quanto deve pagar e pagar. Num sistema alternativo, a base a actividade da administrao fiscal e a notificao do contribuinte: IRS, a liquidao feita pela administrao fiscal. Em ambos os casos podem haver pagamentos por conta: pagamentos que devero ser objecto de compensao depois de decorrido o prazo de formao da obrigao (IRC) e pagamentos que devero ser compensados depois de decorrido o perodo em que se vai determinar a dvida fiscal (IRS). Os pagamentos so obrigaes autnomas com prazos e regras de vencimento especficas.

Extino das obrigaes tributrias:


O cumprimento voluntrio da obrigao tributria: A obrigao tributria nasce para a satisfao de um interesse legtimo do credor, atingido com o cumprimento e extino da obrigao. Vencida a obrigao tributria por decurso do prazo ou pela prtica de acto exigido por lei, segue-se o seu pagamento segundo as regras de cada um dos impostos. Antes do pagamento do imposto, h um acto da administrao fiscal de verificao ou de liquidao, e uma actuao do sujeito passivo de declarao ou de informao, procedimentos que no so constitutivos, so declarativos. O procedimento administrativo poder ser condio de vencimento da obrigao, mas a obrigao existe previamente.

O cumprimento coactivo da dvida fiscal: Pagamento do imposto inserido num processo coactivo, que pode manter algum poder de escolha para o contribuinte: pode optar pelo pagamento em prestaes, dao de bens em

pagamento; ou ser um momento de inteira coactividade e exerccio de poderes pblicos: penhora e venda de bens para pagar a dvida fiscal. As sanes civis contra o patrimnio do contribuinte devem ser consideradas no apenas uma forma de obter receitas que de outro modo dicariam por cobrar, mas como uma afirmao do poder coactivo do Estado em matria fiscal. Execuo: arts. 148 e ss. CPPT.

Caducidade do poder de tributar: Ao lado da extino das obrigaes por cumprimento h a extino por verificao de um facto jurdico: o decurso de um prazo. O principal limite temporal para a exigibilidade das obrigaes fiscais e para a atribuio de responsabilidade ao contribuinte coincide com o fim do poder de aplicao da lei a certo facto tributrio: a caducidade do poder de liquidar. Certo facto tributrio verificou-se e criar em regra um dever declarativo para o contribuinte. Se se verificar uma situao de incumprimento, o sujeito no declarou devendo declarar, a administrao fiscal tem um perodo para rectificar a situao. Ultrapassado esse perodo, dse a caducidade do poder de liquidar o imposto pela administrao. Art.45,n1 LGT. O poder de liquidar o imposto o poder de aplicar a lei, no um direito da administrao fiscal, um poder vinculado desta. Aps 4 anos, esse poder deixa de poder ser exercido. O princpio da segurana jurdica faz com que a lei fiscal tenha um limite temporal para o exerccio do poder sancionatrio, evitando que a situao fiscal de um contribuinte se mantenha por tempo excessivo numa situao de indeterminao. LGT exige que a notificao da liquidao seja vlida. A pretenso fiscal formada em consequncia da verificao de certo facto tributrio ao qual a lei liga uma consequncia fiscal extingue-se com a passagem de um prazo. O cumprimento tardio das obrigaes fiscais gera nova obrigao: o pagamento de juros. Numa situao-limite em que o fisco liquida, pouco antes do decurso do prazo de 4 anos o montante devido a ttulo de juros compensatrios, poder ser uma pena eliminatria para pequenas empresas ou contribuintes em situao difcil. excessiva sempre que estejamos perante situaes mal definidas, em que tenha havido comportamento negligente. Termo inicial do prazo: art. 45, n4. Art. 46 LGT regras de interrupo e suspenso de caducidade.

Prescrio da obrigao tributria: Uma dvida fiscal cria um dever de cumprimento ao sujeito passivo que se no pode manter por tempo indefinido. Prazos de prescrio e de caducidade criam um limite temporal para a manuteno de direitos, para garantir a segurana e a paz jurdica. Prescrio: extino de uma obrigao vencida em consequncia do decurso de um prazo.

A caducidade cria um prazo para limitar o poder de liquidar a dvida; a prescrio um limite para o poder de cobrar o imposto em dvida. O prazo de prescrio comea a correr a partir do momento de verificao do facto tributrio: art. 48 LGT A prescrio de dvida de imposto implica a prescrio de juros compensatrios, que comeam a contar com o atraso da liquidao, e dos juros de mora, que comeam a contar depois da liquidao da dvida.

Juros
Juros compensatrios e juros de mora: As obrigaes tributrias prevem um regime sancionatrio para o caso de atraso nas prestaes. H diferentes sanes para o atraso nas prestaes. Distinguir: atraso na formao de dvidas fiscais devido ao incumprimento ou cumprimento tardio de um dever de cooperao do contribuinte, punido com juros compensatrios, e o no cumprimento de obrigaes j liquidadas, punido com juros de mora.

Juros compensatrios: Art. 35, n1 LGT. Para surgir a obrigao de pagar juros compensatrios, tem que haver um atraso na liquidao imputvel ao contribuinte. necessrio um nexo de causalidade entre o atraso na liquidao e um comportamento censurvel do contribuinte por incumprimento ou cumprimento tardio de dever de cooperao. Aceitando que o dever de cooperao apenas isso, a lei cria um limite para o decurso do prazo em que correm os juros compensatrios se existir um erro: art. 35, n7 LGT. Outro limite no caso de erro detectado numa aco de fiscalizao: juros compensatrios s podem correr nos 90 dias posteriores sua concluso. A responsabilidade pelo cumprimento pontual continua a ser do sujeito passivo, mas h um limite temporal para a sano que pode acarretar o incumprimento, pois foi fornecido administrao fiscal o meio de verificar o comportamento do sujeito passivo. Os juros compensatrios so uma penalizao distinta, mas complementar, dos juros de mora. Uma dvida fiscal vencida, que se tornou por isso certa e exigvel e cujo cumprimento tarda, d origem aplicao de juros de mora, mas s depois de se tornar lquida. Atraso no pagamento da dvida liquidada juros de mora juros compensatrios

Atraso na liquidao por motivo imputvel ao contribuinte

Os juros compensatrios surgem quando tiver havido um atraso na liquidao: determina-se o momento em que devia ter lugar e o momento em que a liquidao ocorre.

Pressupostos de aplicao de juros compensatrios: Os juros compensatrios so devidos quando h retardamento da liquidao por facto imputvel ao contribuinte. A imputao do atraso ao contribuinte entendida como a correlao existente entre o atraso e um comportamento culposo ou negligente do contribuinte. A aplicao de juros compensatrios implica um juzo administrativo sobre o motivo do atraso na liquidao. No se aplicam juros compensatrios quando o retardamento da liquidao tenha origem numa divergncia de critrios entre a administrao fiscal e o contribuinte. a lei revela dificuldades de interpretao e o caminho escolhido pelo sujeito passivo foi posto em causa pela administrao. O carcter sancionatrio dos juros compensatrios nem sempre tem sido aceite pela jurisprudncia. Tambm h divergncia quanto ao problema da culpa e dos juros compensatrios. Dois acrdos: 1: a exigncia de juros compensatrios pressupe a culpa do sujeito passivo, no sendo provado que este agiu com culpa, os juros compensatrios no podem ser mantidos. 2: a liquidao de juros compensatrios, visando o ressarcimento pelo desatempado pagamento de um imposto no tem natureza sancionatria de carcter penal. Os juros compensatrios so sano a um comportamento culposo do contribuinte, exigindo a demonstrao deste. Deixa por resolver a questo de possibilidade de aplicao de uma sano de forma automtica e da relao entre os juros compensatrios e a coima. Juros de mora: So uma penalizao, determinada pela lei, pelo atraso na entrega ao Estado de uma prestao pecuniria correspondente a uma dvida fiscal. Art. 44 LGT. Pressuposto para a contagem de juros de mora: liquidao da dvida, que depende da verificao de certos comportamentos devidos pelo contribuinte, de forma total (quando lhe compete a liquidao) ou parcial (quando s lhe compete a declarao). Sofrem uma limitao: prazo mximo para a sua aplicao de trs anos (art. 44, n2), por motivos de segurana jurdica, atribuindo-se Administrao fiscal um prazo razovel para exercer os poderes que a lei lhe confia. A diferena entre juros de mora e juros compensatrios: nos juros de mora, estando a obrigao liquidada e tendo passado o prazo legal de cumprimento, o legislador fiscal presume legitimamente a censurabilidade do comportamento do sujeito passivo que no pagou, devendo pagar. Na aplicao dos juros compensatrios, essa censurabilidade no se pode presumir, tem que ser demonstrada. Por isso o legislador no incluiu os juros de mora entre os que no podem ser objecto de deduo em termos fiscais, no necessrio, uma vez que

resultam do incumprimento da obrigao de pagamento atempado. Quanto aos juros compensatrios, o legislador sentiu a necessidade de impedir a sua deduo, mas ao faz-lo ps em causa o seu carcter compensatrio, equiparando-os a uma sano. Defendemos que s podem ser aplicados quando se prova o comportamento censurvel do contribuinte, no automaticamente.

Juros indemnizatrios: So uma obrigao quase simtrica dos juros compensatrios. Sem funo penalizante, compensam o sujeito passivo dos prejuzos sofridos com o cumprimento indevido de uma no existente ou erradamente quantificada obrigao tributria. Art. 43 LGT.

Substituio tributria:
O cumprimento normal das obrigaes tributrias, em que cabe ao sujeito passivo o conjunto das actividades administrativas que permitem a liquidao da dvida e a entrega ao Estado da quantia tem uma excepo: cumprimento total ou parcial da dvida fiscal com recurso a mecanismos de substituio tributria o procedimento de entrega da quantia em dvida est a cargo de um obrigado fiscal que no o titular do rendimento ou de outro facto tributrio que o objecto do imposto. H outros casos, nos impostos em que o sujeito passivo no o contribuinte, em que o obrigado tem o dever de se substituir a este no cumprimento da obrigao tributria que depois ser economicamente imputada ao destinatrio final atravs da repercusso fiscal. A interposio de um terceiro entre o sujeito passivo e o sujeito activo s pode existir por deciso expressa da lei e nos limites desta. A necessidade de um meio prtico e seguro de cobrana do imposto e a aproximao entre o momento de verificao do facto tributrio e o cumprimento da dvida levaram adopo da substituio tributria por meio de reteno na fonte do rendimento. A reteno do rendimento, pelo devedor, vai servir para o pagamento de uma parte da dvida fiscal ou da sua totalidade. Art. 20, n 1 LGT abarca os casos em que o imposto cobrado mediante um dever de cooperao imposto ao sujeito passivo, que o repercute no contribuinte. Mas o n2 reduz a substituio tributria reteno na fonte. As retenes na fonte so a forma mais importante de substituio tributria, mas h mais. Isto vale mesmo que no se aceite a sua extenso aos impostos sobre o consumo. Aspecto principal da situao em que se encontra o sujeito passivo que actua em funo de uma obrigao tributria pertencente a outro sujeito a sua responsabilidade: art. 28 LGT. A responsabilidade pela tributao cabe ao substituto, destinatrio da norma. A ele cabe cobrar o imposto e a sua entrega.

Mas a lei atribui, em certos casos, responsabilidade subsidiria ao substitudo: reteno por conta do imposto devido a final, e no tendo a reteno sido efectuada, o substitudo tem responsabilidade originria pelo imposto no retido e o substituto tem responsabilidade subsidiria: art. 20, n2. A responsabilidade do substitudo existe na razo directa do benefcio que pode ter obtido com a no reteno, ainda que o responsvel seja sempre o substituto.

Responsabilidade tributria:
Responsabilidade dos titulares de rgos das pessoas colectivas: Art. 24 LGT A responsabilidade dos titulares de rgos de gesto das sociedades: administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exeram funes de administrao ou gesto: n 1. H um patrimnio autnomo sujeito direco, administrao ou gesto de certas pessoas que pertence a uma pessoa colectiva. O cumprimento das obrigaes tributrias da pessoa colectiva depende de decises tomadas por pessoas singulares. A norma, ultrapassando o princpio da responsabilidade limitada das pessoas colectivas, responsabiliza patrimonialmente as pessoas singulares em caso de incumprimento. uma responsabilidade pessoal e subsidiria, com carcter sancionatrio: pessoal porque, caso fiquem por cumprir dvidas fiscais de empresas porque o seu patrimnio incapaz de desempenhar a funo de garantia, o seu representante vai responder com o seu patrimnio pessoal por essas dvidas, se a insuficincia puder ser imputada a um comportamento seu culposo. responsabilidade subsidiria porque a dvida no directamente do responsvel, da empresa, em que ele desempenhou funes referidas no artigo. S se tiver agido com culpa a dvida poder mudar de titular. Responsabilidade subsidiria, sempre de segunda linha: s depois de demonstrada a insuficincia do patrimnio do devedor originrio, a sociedade, que o garante da obrigao pode ser chamado a responder por uma dvida que no sua. LGT: so responsabilizados os titulares dos rgos da sociedade ou da pessoa colectiva encarregados de garantir a observncia da lei civil ou fiscal (culpa in vigilando) n2. Podero responder pelas dvidas tributrias os membros dos rgos de fiscalizao e os revisores oficiais de contas se no cumprira as funes de fiscalizao. No responsabilidade pela prtica do acto de no entrega de imposto em dvida ou pela violao de deveres de cooperao, mas pela falta de revelao desses actos, se devem ser conhecidos. possvel responsabilizar os tecinos oficiais de contas sempre que se demonstrar que subscreveram, conscientemente, falsas declaraes fiscais: n 3.

Fundamentos da responsabilidade subsidiria: A atribuio de um dever legal de responder por dvidas de outrem um regime cuja severidade coloca problemas na aplicao do princpio da proporcionalidade nas relaes entre o Estado e o contribuinte. necessrio garantir para os administradores e gerentes um dever de conduta para que no se verifique a preterio das obrigaes para com o estado, a favor de outros credores com maiores possibilidades de pressionar a empresa para o cumprimento. No ordenamento jurdico-tributrio no se faz distino entre os diversos tipos de comportamento, que tm de acarretar diversos graus de responsabilidade. 1 preocupao do legislador fiscal: entrega pontual dos impostos cobrados pelas empresas quando vendem bens ou prestam servios. 2: ateno para com a entrega de tributos retidos na fonte: IRS e contribuies para a segurana social. A no entrega destes tributos cria problemas financeiros e distores na concorrncia. As empresas que no entregam os impostos retidos ou cobrados tm vantagens em relao s que cumprem as obrigaes fiscais. 3: o estado deve atender penalizao dos comportamentos de fraude fiscal dos gerentes, quando posteriormente descobertos fazem surgir dvidas fiscais que a sociedade ou a pessoa colectiva no pode pagar. A lei pode conduzir concluso errada de que a culpa deve ser aferida s em relao insuficincia do patrimnio da pessoa colectiva, e no em relao a decises de gerncia de no entrega do imposto retido ou cobrado.

A desconsiderao da personalidade colectiva: A possibilidade de tornar responsvel, pelas dvidas da empresa, o patrimnio pessoal dos gerentes uma desconsiderao da personalidade de uma sociedade comercial oi pessoa colectiva. Derrogao do principio da responsabilidade limitada (das pessoas colectivas) que tem que ser considerada inserida no princpio da reaco do ordenamento jurdico contra os abusos da utilizao da personalidade colectiva. Art. 78 Cdigo Sociedades Comerciais: prev a responsabilizao directa de agentes, administradores e directores por prejuzos por inobservncia culposa de disposies legais, se o patrimnio social for insuficiente para satisfao dos respectivos crditos. A responsabilizao do gerente e do administrador pela insuficincia do patrimnio s pode ser legitimada pela comprovao de um comportamento censurvel por parte do decisor empresarial. Implica uma anlise diferenciada para os vrios tipos de imposto. Distinguir um imposto como o IVA: o facto de a liquidao e a cobrana serem confiadas ao contribuinte implica um fluxo financeiro na empresa; e o caso das retenes na fonte do IRS.

IVA: a existncia do fluxo financeiro cria um indcio de comportamento censurvel que s em casos muito particulares pode ser objecto de demonstrao de ausncia de culpa. IRS: no caso de reteno na fonte, existe um dever de comportamento criado pela lei, que implica que nenhum pagamento possa ser feito sem haver reteno. A conexo entre o comportamento censurvel do agente e a diminuio do patrimnio tem menor intensidade do que no caso do IVA. A possibilidade de comportamento culposo ser menor no caso de incumprimento num imposto sobre o lucro, como o IRC. A prova da culpa do gerente pressuposto da responsabilizao, ainda que a lei aceite uma inverso do nus.

O nus da prova no processo de responsabilizao dos gestores: Saber se, quando o patrimnio insuficiente para cobrir as dvidas da sociedade, se pode excluir a culpa pela demonstrao por parte do gerente de alguma circunstncia ou se a prova da culpa cabe administrao fiscal. Se a prova cabe administrao fiscal, dever determinar a partir dos registos contabilsticos da empresa, que o titular do rgo de uma pessoa colectiva, num determinado momento, optou por no entregar ao estado um imposto cobrado ou retido, destinando-o a outro fim, ou praticou actos que tornaram impossvel o pagamento de impostos. Ou que, optando pela prtica de actos de fraude fiscal, criou uma dvida fiscal. Dois comportamentos que a lei procura evitar quando responsabiliza pessoalmente o decisor. So actos cuja existncia a administrao fiscal pode demonstrar: a ausncia de registos contabilsticos uma violao da lei e dos deveres de conduta do gestor. A lei faz distino entre dois tipos de situaes: art. 24, n 1, a) LGT: a administrao fiscal deve provar a culpa do substituto. O outro tipo est previsto no art. 24, n 1, b): dvidas fiscais em que o prazo de entrega do imposto devido coincida com a gerncia. Da lei resulta que quando haja a obrigao, pelo decurso de um prazo, de entregar um imposto retido ou cobrado e isso no acontea, o substituto tem de invocar uma causa de excluso da responsabilidade. O IVA cobrado ou o IRS retido devia ser entregue no dia x e no foi. Nesse dia o gerente j no A, B, o senhor A s pode ser responsabilizado se a administrao fiscal provar a sua culpa na dissipao do patrimnio da empresa, que ele fez algo que impediu a posterior entrega. B, se o imposto no for entregue, tem de provar que no agiu com culpa. A outra previso, que responsabiliza gestores se no cumprirem dvidas tributrias cujo facto constitutivo se tenha verificado no perodo de exerccio do seu cargo, deve ser interpretada restritivamente. Se a venda do bem foi em Maro e o IVA foi devidamente cobrado, a no entrega em Abril s responsabiliza o gestor em funes em Abril, a menos que a administrao fiscal demonstre o contrrio.

Dividas fiscais cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no perodo de exerccio do seu cargo: necessrio que o gestor desse momento, para se eximir da responsabilidade que em princpio lhe cabe, prove que no lhe foi imputvel a falta de pagamento. A administrao tem que provar que o imposto no foi entregue quando devia. Mas se o IRC do exerccio de h 2 anos no foi entregue no ano seguinte porque foi ocultado pela prtica de fraude fiscal descoberta e o gerente do ano em que a liquidao foi feita no pode pagar o IRC devido a insuficincia do patrimnio da empresa, a culpa cabe ao gerente do ano em que a fraude ocorreu.

Relao jurdica tributria, Srgio Vasques


A relao jurdica tributria o esquema conceitual que melhor explica a interaco entre o estado e os contribuintes. A relao entre o estado e os contribuintes uma relao em que o estado exige o cumprimento de uma obrigao, de contedo pecunirio, a que estamos vinculados como sujeitos passivos, verificados certos factos que a lei tipifica. O direito fiscal faz se de uma combinao de normas substantivas assentes sobre a teoria da relao jurdica, originria do direito privado, e de normas adjectivas, respeitantes ao procedimento e ao processo: o direito fiscal um direito pblico obrigacional

Os sujeitos

Sujeito activo
A LGT define o sujeito activo da relao tributria no art. 18, n 1. Apela titularidade do crdito tributrio, remetendo para a compreenso civilista do sujeito activo das relaes obrigacionais como a pessoa, o credor, que tem o direito de exigir de outra pessoa, o devedor, a realizao de certa prestao. H uma grande complexidade no art 18 quanto posio activa da relao jurdica tributria, em virtude dos fenmenos de intermediao associados liquidao e cobrana de tributos pblicos e pela heterogeneidade das entidades pblicas a quem cabe o direito de exigir o cumprimento das obrigaes tributrias. H no nosso ordenamento entidades pblicas com poder tributrio em sentido estrito e s quais no assiste o direito de exigir o seu pagamento aos contribuintes. Ex: municpios que, nos termos da lei das finanas locais e do cdigo do IMI, possuem o poder de modelar as taxas gerais deste imposto dentro de certos limites, de estabelecer taxas reduzidas ou agravadas por razoes de ordem extrafiscal, sendo o estado quem procede a arrecadao do IMI, sendo o sujeito activo destas relaes tributrias.

O direito de exigir o cumprimento das obrigaes tributrias diferente do direito receita dos tributos pblicos. H casos em que a administrao assegura como sujeito activo a arrecadao de tributos que constituem receitas de terceiras entidades pblicas que no chegam a estabelecer relao jurdica com o contribuinte: imposto sobre produtos petrolferos e energticos. Art. 18, sujeito passivo - entidades com o direito ou o poder de exigir do contribuinte o pagamento do tributo pblico. O papel das regies, municpios, institutos e entidades publicas menores na arrecadao de tributos pblicos parece testar os limites das categorias do legislador portugus, convidando ao alargamento da noo de sujeito activo; do mesmo modo que o papel das entidades empregadoras, instituies financeiras ou estabelecimentos comerciais na arrecadao de tributos pblicos testa os limites da noo de sujeito passivo. As regies autnomas so o caso de mais difcil enquadramento. Leis das finanas das regies autnomas, art. 51 - tm capacidade de ser sujeitos activos dos impostos. Legislador: regies autnomas verdadeiros sujeitos activos das relaes tributarias que se estabelecem com os contribuintes, sendo o estado um intermedirio. Tambm o sentido da LGT, no art 18. O conceito de sujeito activo vai alm das entidades que exigem directamente dos contribuintes o cumprimento das obrigaes tributrias, abrangendo os que o fazem indirectamente. Assim, as regies devem ser consideradas sujeito activo dos impostos exigidos dos respectivos residentes. Art 18 LGT- o direito de exigir o cumprimento das obrigaes tributarias esta distribudo por um conjunto heterogneo de entidades pblicas, mais heterogneo ainda se olharmos s taxas e contribuies tambm. As taxas so exigidas por entidades a todos os nveis, as contribuies so exigidas por entidades com natureza muito diversa.

Sujeito passivo:
Art. 18, n 3 LGT sujeito passivo: pessoa singular ou colectiva, o patrimnio ou organizao de facto ou de direito que, nos termos da lei, estejam vinculados ao cumprimento da prestao tributria, como contribuinte directo ou como substituto ou responsvel. contraponto da noo que a lei d de sujeito activo. Sujeito activo - pessoa com o direito de exigir a prestao tributria. Sujeito passivo: pessoa vinculada perante aquele sua realizao. A qualidade de sujeito passivo pode caber a entidades sem personalidade jurdica. Art 15 LGT, a personalidade tributria a susceptibilidade de ser sujeito de relaes jurdicas tributrias, por vezes essa personalidade e reconhecida a entidades insusceptveis de outras relaes jurdicas, para assegurar a igualdade de tratamento ou para evitar que a lei fiscal seja contornada pela irregular constituio de pessoas colectivas. Para efeitos de IRC considera se sujeito passivo uma sociedade irregular, uma sociedade que no tenha sido objecto de registo definitivo e que no tenha personalidade jurdica: art 2 CIRC.

As sociedades irregulares so sujeitos passivos de IVA e esto obrigadas ao pagamento de impostos, se realizarem operaes tributveis. Parte final do art. 18, n 3 LGT: sujeito passivo da relao tributria, que se encontra vinculado ao cumprimento da prestao, pode ser contribuinte directo ou substituto ou responsvel. Sujeito passivo desdobra se em 3 categorias menores: -a do contribuinte directo, que se encontra vinculado ao pagamento de um tributo por preencher as normas de incidncia -a do substituto tributrio, que fica obrigado ao pagamento do tributo em vez do contribuinte, por se encontrar em posio que permite assegurar o pagamento com maior segurana e facilidade - a do responsvel tributrio, que fica obrigado ao pagamento do tributo alm do contribuinte, quando este no seja capaz de o fazer.

Se h falha, esta no que a LGT deixa de fora do conceito de sujeito passivo: o repercutido tributrio, a que o art. 18, n 4 LGT recusa a qualidade de sujeito passivo. Contribuinte directo: pessoa que preenche as normas de incidncia de um tributo pblico, fazendo nascer a obrigao tributria. A noo de sujeito passivo ou de contribuinte no deve ser associada titularidade de capacidade contributiva. A titularidade de capacidade contributiva no uma questo de conceito, uma questo de regime. O sujeito que no revele capacidade contributiva no deixa de ser sujeito passivo em face da lei de imposto, podendo suceder que a sua onerao com o imposto seja inconstitucional por violar o principio da igualdade tributria

Substituio tributria:

Substituio com reteno:


A substituio com reteno na fonte uma tcnica de intermediao caracterstica dos impostos dobre o rendimento. Art. 20 LGT: a substituio d-se quando algum que no o contribuinte chamado a satisfazer a prestao tributria. Ainda que o legislador queira onerar a pessoa que preenche as normas de incidncia de um dado tributo pblico como contribuinte directo, a prestao exigida de outrem, o substituto, em regra, por se encontrar em posio de melhor cumprir essas obrigaes. Art. 20 LGT, substituio tributria com reteno na fonte, caracterstica dos impostos sobre o rendimento, a deslocao da obrigao tributria para o substituto acontece porque este o devedor do contribuinte substitudo, a fonte dos rendimentos sujeitos a imposto, sendo mais

fcil exigir que o substituto deduza uma parte desse rendimento na altura do seu pagamento, para entrega ao estado, que exigir esse esforo ao substitudo. Na substituio com reteno na fonte h 2 obrigaes: 1. Obrigao de reteno 2. Obrigao de entrega O domnio privilegiado de aplicao o IRS, no qual se encontra a matriz do regime de substituio com reteno. Art. 98 CIRS: as entidades devedoras dos rendimentos sujeitos a reteno esto obrigadas a deduzir-lhes certa percentagem e depois entregar essas importncias em lugar e prazo determinados. Esto obrigadas a deveres de cooperao. A substituio com reteno alarga-se, no IRS, a todas as categorias de rendimentos, havendo diferena entre a reteno na fonte definitiva e a reteno na fonte por conta do imposto devido a final. Definitiva: ocorre por aplicao das taxas liberatrias do art.71 do CIRS. O contribuinte substitudo fica, em regra, dispensado do englobamento de rendimentos, ficando satisfeita a obrigao tributria. Reteno por conta: a aplicao de taxas de reteno e a entrega das quantias um mecanismo de adiantamento por conta de uma dvida de imposto que s se torna certa, lquida e exigvel ao fim do perodo tributvel de um ano. Art.20, n2 LGT: a substituio tributria faz-se atravs do mecanismo de reteno na fonte do imposto devido. Art.28 LGT: responsabilidade no caso de substituio tributria. Quando h substituio tributria, cria-se uma relao triangular entre o substituto, o substitudo e a administrao tributria. Situaes em que algum dos intervenientes falha no cumprimento das obrigaes: art. 28. O art. refere substituio tributria, mas s engloba a substituio tributria com reteno na fonte, distinguindo nela dois tipos de vcios: a entrega em falta e a reteno em falta, que tm tratamento diferente conforme a natureza definitiva ou por conta da reteno. Casos de entrega em falta: a reteno na fonte foi bem feita, mas no houve entrega da receita administrao art.28, n1. A entidade obrigada reteno responsvel pelas quantias retidas e no entregues. O substitudo fica desonerado da obrigao de pagamento. Independentemente da natureza da reteno, se o substituto reteve as quantias a que estava obrigado e no as entrega administrao, s dele que pode ser exigido o tributo, no do substitudo. Casos de reteno em falta: quando a reteno na fonte que falta, a responsabilidade pelo pagamento do tributo distribuda de modo diverso, consoante esteja em causa uma reteno definitiva ou uma reteno por conta. Sendo uma reteno por conta, quem responde pelo imposto no retido o substitudo, respondendo o substituto a ttulo subsidirio (art.28, n2). Se a entidade patronal falha na reteno do IRS sobre os salrios de um trabalhador, este responde a ttulo primrio e s a ttulo subsidirio a entidade. Sendo uma reteno definitiva,

o substituto responde pelas importncias em falta e o substitudo s chamado a responder por elas a ttulo subsidirio (art.28, n3). Se o banco falha na reteno do IRS sobre os juros pagos pelo cliente, responde a ttulo primrio pelo imposto e a ttulo subsidirio o cliente.

Substituio Responsabilidade

entrega em falta art.28, n1: houve reteno, no houve entrega. Substituto responsvel; substitudo desonerado.

Reteno em falta: art.28

definitiva (n3) Substituto responde a ttulo primrio, substitudo subsidirio.

Por conta (n2) Substitudo responde a ttulo primrio, substituto subsidirio.

Art. 28, n1: se a reteno foi bem feita e falhou a entrega da prestao tributria, a capacidade contributiva do substitudo j est onerada com o imposto, no se podendo admitir que seja responsabilizado pela entrega em falta, sobre a qual no tem influncia. A nica soluo condizente com o princpio da capacidade contributiva responsabilizar o substituto pelo imposto, desonerando o substitudo da responsabilidade de pagamento. Nos casos em que a reteno est em falta, o legislador tambm teve em conta o princpio da igualdade tributria. Nas situaes de reteno por conta do imposto, faz sentido que seja o substitudo a responder em primeira linha pelo imposto: a falha na reteno resulta num reforo indevido da sua capacidade contributiva, que o imposto pretende onerar (art. 28, n2). Nestes casos o substituto responsvel a ttulo subsidirio, na medida em que o contribuinte substitudo no seja capaz de satisfazer a prestao, porque desrespeitou a obrigao de reteno e concorreu para o incumprimento. Nos casos de reteno definitiva, o legislador sacrifica o princpio da capacidade contributiva. A falha na reteno gera um reforo indevido da fora econmica do contribuinte substitudo,

mas impraticvel responsabiliz-lo. A reteno a ttulo definitivo opera atravs da aplicao de taxas liberatrias que oneram rendimentos de no residentes e rendimentos de capitais, relativamente aos quais a responsabilizao do substitudo difcil. Art.28, n3: o substitudo responsvel a ttulo subsidirio e o substituto a ttulo primrio.

LGT: duas concluses: 1 as regras de LGT quanto responsabilidade em casos de substituio tributria foram concebidas com o fenmeno de reteno na fonte em mente, tendo a matriz nos impostos sobre o rendimento, no tendo o legislador ponderado os fenmenos de substituio sem reteno do nosso ordenamento. 2 na fixao das regras de responsabilidade em caso de substituio , o legislador procurou subordinar a distribuio dos encargos tributrios entre substituto e substitudo ao princpio da igualdade tributria, do qual se afasta pontualmente: o princpio da igualdade a exigncia mais importante na estruturao subjectiva dos tributos pblicos.

Substituio sem reteno:


Ao contrrio do que diz a LGT, acontece a lei chamar a satisfazer a prestao outra pessoa que no o contribuinte directo, sem se verificar qualquer reteno na fonte. Alm da substituio com reteno na fonte, h a substituio sem reteno na fonte, em que o substituto credor do contribuinte substitudo, obrigando-o a lei a cobrar o tributo juntamente com os valores que tenha a receber do contribuinte substitudo e depois a entregar o tributo ao estado. Tambm nestes casos h substituio, j que o estado no exige o tributo directamente daquele que preenche as normas de incidncia, o contribuinte directo, mas de outra pessoa que, pela sua capacidade de organizao, est melhor habilitada ao cumprimento desses deveres. Diferena: na substituio com reteno o substituto a fonte dos rendimentos do contribuinte, pelo que ao substituto cabe reter certa percentagem desses valores; na substituio sem reteno o contribuinte a fonte de rendimentos do substituto, pelo que a tarefa deste a de cobrar o tributo juntamente com os valores que tem a haver. A substituio tributria sem reteno decompe-se em duas obrigaes: uma obrigao de cobrana e uma obrigao de entrega. Exemplos: Contribuio para o udio-visual: o sujeito passivo da contribuio o consumidor de electricidade, que se presume beneficirio do servio de rdio e televiso e se pretende que suporte o encargo da contribuio. Em vez de exigir o pagamento de uma contribuio pequena de uma massa de consumidores grande, o legislador exige-o das empresas

comercializadoras e distribuidoras de electricidade que, na relao com o estado, tomam o lugar do contribuinte. So estas empresas que, por substituio, tm a obrigao de cobrar a contribuio para o udio-visual com o preo da electricidade e entreg-la ao titular da receita pblica, a RTP. Estas empresas so o intermedirio na cobrana de um tributo devido por outrem. Taxa de explorao: tributo pblico cuja cobrana tem suporte na factura de electricidade. H duas categorias: as taxas de estabelecimento, devidas pelos requerentes do licenciamento de instalaes elctricas de abastecimento pblico ou particular; e taxas de explorao, devidas pelas entidades que explorem essas instalaes. H uma taxa de explorao das instalaes liquidada por substituio tributria semelhante da contribuio para o udio-visual. devida pelos utilizadores, sujeito passivo deste tributo. A taxa de explorao cobrada por intermdio dos distribuidores, que tm a obrigao de incluir nos recibos as taxas de explorao. As empresas distribuidoras so transformadas em intermedirios na liquidao e cobrana de um tributo devido por pessoa diferente. Taxa municipal de direitos de passagem: liquidada e cobrada pelas empresas prestadoras de servios de comunicaes aos clientes. Visa compensar os municpios pelo atravessamento do domnio pblico e privado pelos cabos, condutas e equipamentos de comunicaes electrnicas. A taxa determinada com base na aplicao de uma percentagem sobre as facturas emitidas pelas empresas de comunicaes electrnicas. O legislador quis evitar que a taxa incidisse sobre as empresas do sector e preferiu deslocar a incidncia para os consumidores, fazendo das empresas substitutos tributrios obrigados cobrana e entrega do tributo devido por outrem. A substituio sem reteno menos comum e encontra-se mais facilmente no domnio das taxas e contribuies. Saber se so aplicveis substituio sem reteno as regras de responsabilidade do art. 28 LGT para os casos de substituio com reteno. Prof: resposta negativa, devido ao princpio da legalidade e igualdade tributria. Art. 8 LGT: est sujeita ao princpio da legalidade toda a matria de incidncia subjectiva dos tributos pblicos, a sua liquidao e cobrana e a regulamentao de figuras de substituio e de responsabilidade tributrias. A anlise da LGT deixa ver que a substituio tributria prevista nesta lei a substituio com reteno, caracterstica dos impostos sobre o rendimento, e no a substituio sem reteno (art.20 e 28). Na LGT o legislador concetrouse nos impostos mais centrais ao sistema tributrio e descuidou as taxas e contribuies. Alm das hipteses de substituio com reteno, h substituio sem reteno. Pela origem e pela redaco, as regras da LGT sobre a responsabilidade em caso de substituio tributria no se aplicam aos casos de substituio sem reteno. A distribuio da responsabilidade pela contribuio entre substituto e substitudo, faz-se sempre com respeito pelo princpio da igualdade, excluindo-se que dela resulte uma redistribuio materialmente infundada de encargos tributrios.

Nas hipteses de falta de entrega, a soluo materialmente correcta a de responsabilizar exclusivamente o substituto pelo tributo, desonerando o substitudo da responsabilidade. A responsabilizao do substitudo seria uma dupla onerao do contribuinte que o princpio da igualdade no permite. Nas hipteses de cobrana em falta, a soluo materialmente correcta responsabilizar o substitudo pelo tributo, desonerando o substituto da responsabilidade, se este tiver empregado na cobrana a diligncia que dele se deve esperar. Quando o substituto no cobra o tributo juntamente com o preo dos bens ou servios que fornece ao substitudo, no chega a produzir-se a onerao do contribuinte que a lei visa, subsistindo o fundamento material para responsabilizar o contribuinte substitudo apenas pelo pagamento do tributo. A responsabilizao do substituto nos casos em que no cobra o tributo traduziam-se numa onerao tributria sem fundamento objectivo, rejeitada pelo princpio da igualdade tributria: o substituto tem uma influncia limitada sobre o comportamento do contribuinte substitudo, de cuja cooperao depende a cobrana do tributo.

Repercusso tributria:

Relevo jurdico:
Repercusso tributria: fenmeno de transferncia do peso econmico de um tributo para pessoa diferente do sujeito passivo, com quem este se encontra em relao, atravs da respectiva integrao no preo de um bem. um fenmeno caracterstico dos tributos indirectos, podendo operar por mais do que uma forma sobre os preos. Repercusso ascendente: o vendedor soma o tributo ao preo de um bem, fazendo com que o comprador o suporte: aumento do imposto sobre a cerveja e os comerciantes sobem o preo na mesma medida, fazendo com que os consumidores o suportem. Repercusso transversal: o vendedor soma o tributo ao preo de um bem diferente daquele que onerado pelo tributo: aumento do imposto sobre a cerveja e os comerciantes diluem esse aumento atravs do agravamento do preo da generalidade das bebidas alcolicas. Repercusso descendente: o vendedor subtrai o tributo ao preo de um bem de que comprador, obrigando os fornecedores a suportar-lhe o peso econmico: aumento de um imposto sobre a cerveja e os comerciantes obrigam as empresas cervejeiras a baixar o preo nessa medida. A repercusso depende da elasticidade da procura. Se rgida, o vendedor pode efectuar a repercusso tributria mais facilmente, porque o comprador pouco sensvel ao aumento do preo. Se elstica, a repercusso mais difcil, porque o comprador substitui-o por um bem sucedneo.

A repercusso um mecanismo para a boa gesto dos impostos indirectos e para a distribuio materialmente justa dos encargos tributrios que estes encerram. A funo tpica dos impostos indirectos onerar o comprador, e no o vendedor, pois numa transaco o que revela capacidade contributiva o gasto do comprador. Diferena entre a substituio tributria sem reteno e a repercusso tributria: so mecanismos alternativos de intermediao dos tributos indirectos e de translao da carga tributria para o comprador. Nos casos de substituio sem reteno, o comprador concretiza o facto gerador, apresentando-se como sujeito passivo. Na repercusso tributria, o vendedor concretiza o facto gerador e o sujeito passivo. As normas de iseno so um indicador nos casos em que a qualificao de um mecanismo como de substituio ou de reteno seja mais difcil, sendo que o sujeito passivo ser a pessoa a quem se dirigem as normas de iseno subjectiva de um tributo indirecto: contribuio para o udio-visual: dirige-se aos consumidores so eles e no as empresas distribuidoras de electricidade os sujeitos passivos. Nos impostos indirectos o legislador admite e pretende que o peso do imposto seja transferido do vendedor para o comprador. Quando isto suceda, o imposto cumpriu a sua funo, quando isso no suceda, onerada pessoa diferente da que manifesta capacidade para pagar. exigncia do princpio da capacidade contributiva quanto aos impostos indirectos que a sua repercusso se produza. A repercusso um fenmeno jurdico ligado aos princpios do sistema tributrio. O legislador no atribui ao repercutido qualidade de sujeito passivo, mas o art. 20 LGT ressalva o direito do repercutido reclamao, recurso, impugnao ou pronncia arbitral.

A repercusso na lei e na jurisprudncia:


Cdigo do IVA, art. 37: obrigao de que ao imposto liquidado se adicione o valor da factura para a sua exigncia aos adquirentes de mercadorias ou utilizadores de servios. N2: o imposto includo no preo das operaes para as quais a factura no obrigatria + n3. A base desta norma est no art. 226 da directiva IVA. O IVA um imposto plurifsico e nocumulativo, que incide sobre todas as fases do circuito econmico sem produzir ao longo dele um efeito em cascata, atingindo apenas o valor que cada fase se acrescenta a um bem ou servio ou at onerao do consumidor final. O encadeamento entre liquidao e deduo no deve ser interrompido e deve ser documentado. Art. 19, n 2 CIVA: o imposto suportado a montante s ser dedutvel se tiver sido mencionado em factura, por isso os sujeitos passivos esto obrigados a mencion-lo em factura sempre que realizem operaes tributveis. O interesse do legislador com a obrigao legal de repercusso garantir a integridade do mecanismo de crdito do imposto e, olhando para a posio do sujeito passivo, fazer com que seja o consumidor a suportar o encargo tributrio. Art. 78, n5 CIVA: se o valor de uma operao ou imposto for rectificado para menos, a regularizao a favor do sujeito passivo est condicionada ausncia de repercusso: o sujeito passivo deve provar que o adquirente teve conhecimento da rectificao ou que foi reembolsado do imposto que suportou em excesso. Art 97, n3: as liquidaes s podem anuladas se se provar que o imposto no foi includo na factura ou documento equivalente +

art 37. A reclamao, recurso hierrquico ou impugnao judicial do sujeito passivo no devem proceder se este j tiver repercutido sobre terceiro comprador o encargo econmico do imposto em excesso. Jurisprudncia do TJUE: tem reconhecido ao sujeito passivo o direito ao reembolso do imposto liquidado em excesso, com ressalva dos casos em que se d o seu enriquecimento sem causa. TJUE: a ordem jurdica comunitria e a proteco dos direitos que consagra no exigem a concesso do reembolso de impostos indevidamente liquidados ao contribuinte em condies que produzam o seu enriquecimento sem causa. Acrdo San Giorgio: TJUE reconheceu o direito do sujeito passivo de exigir o reembolso de imposto indevidamente liquidado, que constitui o corolrio da proibio de impostos discriminatrios e o reembolso pode ser recusado com fundamento em enriquecimento sem causa. Webers wine world: princpio de que um estado-membro no pode recusar o reembolso de imposto indevido com fundamento na circunstncia de este ter sido formalmente incorporado no preo de venda, sendo necessrio que a administrao prove que se deu na substncia a repercusso do encargo do imposto e que o reembolso ao sujeito passivo produziria um enriquecimento sem causa. Marks & Spencer: princpio de que o sujeito passivo tem o direito ao reembolso do imposto quando tiver sido indevidamente aplicado em virtude de uma interpretao errnea do direito interno estabelecida e comunicada pela administrao. Caso Stadeco: reconheceu ao sujeito passivo o direito de ser reembolsado do imposto indevidamente liquidado por equvoco prprio, como quando o contribuinte aplica o IVA nacional a certas prestaes de servios convencido de que isso resulta das regras de localizao do imposto, quando da sua correcta interpretao resulta no haver lugar a tributao. O tribunal aceita que se faa depender o reembolso ao sujeito passivo da rectificao da factura ou da emisso de nota de crdito junto do repercutido. A doutrina do enriquecimento sem causa uma vlvula de segurana que permite lidar com os casos em que o reembolso ao sujeito passivo leva a uma distribuio do encargo do imposto contrria ao princpio da neutralidade e ao princpio da capacidade contributiva.

Responsabilidade tributria:
O contribuinte directo, o substituto tributrio e o responsvel so as trs categorias menores de sujeitos passivos reconhecidas pela LGT. O responsvel est obrigado ao cumprimento da prestao tributria na medida em que o contribuinte directo no seja capaz de a satisfazer e porque o responsvel, devido s suas funes, est em posio de influenciar o seu comportamento ou na incumbncia de o fiscalizar. O responsvel tributrio estranho ao facto tributrio, e, respondendo por dvida de outrem, garante com o seu patrimnio o cumprimento da prestao tributria.

Art. 22 LGT: para alm dos sujeitos passivos originrios, a responsabilidade tributria pode abranger solidaria ou subsidiariamente outras pessoas, sendo a responsabilidade por dvidas de outrem subsidiria quando a lei no disponha em contrrio. O responsvel tributrio s chamado a responder pela prestao tributria quando faltarem ou forem insuficientes os bens penhorveis do contribuinte directo ou de um seu obrigado solidrio. Est em causa matria de incidncia subjectiva, pelo que a responsabilidade tributria est abrangida pela reserva de lei parlamentar a par da substituio: art. 8 LGT.

Responsabilidade dos gestores de empresas:


Art. 24, n1 LGT. Responsabilizao subsidiria de gestores de empresas pela relao entre as suas funes, o cumprimento das obrigaes tributrias da empresa e a preservao do patrimnio empresarial. Pretende-se evitar que os gestores tenham a tentao de sacrificar o cumprimento das obrigaes tributrias das empresas em benefcio de obrigaes de natureza diferente das empresas ou descuidem a gesto do patrimnio da empresa tornando invivel o pagamento dos tributos pblicos. Alnea b) tributos cujo prazo de pagamento ou entrega termine durante o exerccio do cargo de um gestor: gestor que esteve em funes em 2012 e negligenciou o pagamento do IRC nesse ano, relativo aos rendimentos do ano anterior. irrelevante o momento em que se gera a obrigao tributria, podendo verificar-se antes de iniciado o perodo em que o gestor exerce funes. A responsabilizao dos gestores procura evitar que, chegado o momento de pagamento do imposto, o gestor opte por sacrificar os interesses do estado aos interesses dos credores privados. No est em causa uma pretenso de privilgio do estado no confronto com os credores privados mas a constatao de que enfrentando dificuldades os gestores preferem falhar no pagamento ao estado a falhar noutros pagamentos, como ao fornecedor. Casos da alnea b): o nus da prova recai sobre o responsvel e o gestor tem que provar que no lhe foi imputvel a falta de pagamento. Obriga o responsvel a uma prova negativa e dispensa a administrao de qualquer prova. Exige-se que demonstre que no foi por sua culpa que o patrimnio da empresa se tornou insuficiente para satisfazer a dvida. Alnea a) tributos cujo facto gerador ocorreu durante o perodo de exerccio do cargo de um gestor ou cujo prazo de pagamento tenha terminado depois deste: gestor que esteve em funes at ao final de 2010 e responsabilizado pelo IRC desse ano, ainda que a falta de pagamento s ocorra mais tarde, em 2012, gestor que cessa funes em Fevereiro e responsabilizado pelo ISP do ms anterior, cuja falta de pagamento s se deu mais tarde. O gestor no est em funes no momento em que termina o prazo de pagamento. Situaes em que, tendo cessado as suas funes antes de esgotado o prazo de pagamento, ou antes de ter comeado a decorrer, o gestor contribuiu para o no cumprimento da obrigao atravs da diminuio do patrimnio da empresa. O nus da prova da administrao, tem que demonstrar que foi por acto culposo do gestor que o patrimnio da empresa se tornou insuficiente.

O regime de responsabilidade dos gestores da LGT, recorrendo por vezes a inverses do nus da prova contra o responsvel, pode resultar numa tributao alheia capacidade contributiva que s se justifica no plano constitucional devido ao risco do incumprimento das obrigaes pelas empresas e ao efeito preventivo da responsabilizao. Argumentos contra a inverso: equipara os administradores ou gerentes que exeram uma gesto irrepreensvel aos que foram negligentes ou agiram com dolo. Art. 24 LGT: as regras no so as nicas de que o legislador dispe para o cumprimento das obrigaes fiscais da empresa. Regime geral das infraces tributrias: normas que sancionam como crime de abuso de confiana a falta de entrega ao estado das importncias cobradas. Art. 8 RGIT: gestores respondem subsidiariamente pelas multas e coimas das empresas quando respeitem a infraces praticadas no perodo de exerccio do seu cargo e lhes seja imputvel a falta de pagamento; pelas multas e coimas devidas por factos anteriores se a deciso definitiva que as aplicar for notificada no perodo de do exerccio do seu cargo e lhes seja imputvel a falta de pagamento. Normas que o TC censurou por violao dos princpios da culpa, da igualdade e da proporcionalidade. Art.24, n2: responsabilidade subsidiria pelo cumprimento das obrigaes tributrias extensvel aos membros dos rgos de fiscalizao e revisores oficiais de contas. N3: e aos tcnicos oficiais de contas. Casos em que a responsabilidade assenta em culpa in vigilando.

Outros casos de responsabilidade:


Arts 25 a 27 Art. 25: pelas dvidas fiscais do estabelecimento individual de responsabilidade limitada respondem os bens a este afectos. Assenta na constituio de um patrimnio autnomo sem personalidade jurdica, atravs do qual uma pessoa singular explora uma empresa ou actividade. Serve limitao da responsabilidade do comerciante em nome individual pelas dvidas da explorao da empresa. Art. 25, n2 LGT: responsabilizao subsidiria do titular do estabelecimento individual de responsabilidade limitada se o estabelecimento falir por causa relacionada com a actividade do titular e este no consiga provar que foi observado o princpio de separao patrimonial na sua gesto inverso do nus da prova contra o titular do estabelecimento. A responsabilizao do titular do estabelecimento nos termos do art. 25, n2 no prejudica a aplicao do regime do art.24: ao estabelecimento podem estar associados 3 pressupostos de responsabilizao: do art.24, n1, a); art.24, n1, b); art.25. Art.26: responsabilidade dos liquidatrios das sociedades. N1: na liquidao de uma sociedade os liquidatrios devem comear por satisfazer as dvidas fiscais. Regra da responsabilizao do art.26: responsabilizao solidria no pressupe, ao contrrio do art.24, a excusso prvia do patrimnio do contribuinte directo.

Art.27: responsabilidade dos gestores de bens ou direitos de no residentes: pessoas singulares ou colectivas que assumam ou sejam incumbidas de negcios de entidade no residente em territrio portugus, agindo no interesse e por conta da entidade. Os gestores so solidariamente responsveis em relao a estes pelas contribuies e impostos do no residente relativos ao exerccio do seu cargo: responsabilidade objectiva, independentemente de culpa, verificando-se a falta de pagamento.

O objecto

Obrigao principal e obrigaes acessrias


Art 30 LGT: o objecto da relao jurdica tributria formado pelo crdito e dvida tributrios, pelo direito a prestaes acessrias e correspondentes dever ou sujeio, pelo direito deduo, reembolso ou restituio do imposto e pelo direito a juros compensatrios e indemnizatrios.

Obrigao principal: efectuar o pagamento do tributo pblico. Tem contedo material e indisponvel: a sua reduo ou extino escapa disponibilidade da administrao, que s pode excepcionalmente perdoar ou reescalonar a dvida fiscal, art. 30 LGT e arts. 42 LGT e 196 CPPT, principio de excepcionalidade do pagamento em prestaes e regras que balizam a deciso administrativa. Escapa tambm disponibilidade da administrao a concesso de perdes fiscais. H outras obrigaes de natureza material: art 30 LGT, deduo, reembolso ou restituio do imposto. Deduo: importante no IVA, que formado por um mecanismo de crdito pelo qual os sujeitos passivos deduzem o imposto suportado a montante nas suas aquisies ao imposto liquidado a jusante nas suas transmisses de bens ou prestaes de servios, art 19 e ss do CIVA. Reembolso: se o imposto suportado superior ao imposto liquidado e se verifiquem as condies do art 22 do CIVA, h reembolso. Tem importncia no IRS e IRC, os contribuintes fazem adiantamentos ao Estado atravs de retenes na fonte e pagamentos por conta, havendo reembolso se se ultrapassar o imposto devido. Restituio: devoluo do imposto indevido ao contribuinte, acompanhada de juros indemnizatrios, art 43 LGT se se determinar em reclamao graciosa ou impugnao judicial que resultou de erro imputvel aos servios.

Obrigaes acessrias: visam acautelar o cumprimento da primeira. Tm natureza formal, impendem sobre o sujeito passivo para possibilitar o apuramento da obrigao de imposto: apresentao de declaraes, documentos fiscalmente relevantes, prestao de informaes.

Juros compensatrios, indemnizatrios e de mora:


A relao jurdica entre o Estado e o contribuinte pode originar o pagamento de juros. LGT e CPPT: trs tipos de juros-compensatrios, indemnizatrios e de mora, que servem propsitos distintos e tm mtodos de calculo diferentes.

Juros compensatrios: devidos pelo sujeito passivo administrao para a ressarcir pelo atraso na liquidao que a ele seja imputvel. Art. 35 LGT: caso mais importante de atraso na liquidao, quando o contribuinte entrega a declarao anual de rendimentos com atraso, prejudicando a liquidao atempada do IRS pela administrao, art. 35, n6. Sao devidos em virtude de um atraso que prejudica a liquidao. Juros compensatrios tm funo ressarcitria, compensam o Estado por atraso na liquidao, culpa do contribuinte. Sao calculados taxa dos juros legais do art. 559 CC

Juros de mora: devidos pelo atraso no pagamento de uma dvida tributria lquida e exigvel. Em todos os casos necessrio que a falha seja imputvel ao sujeito passivo. So devidos pelo sujeito passivo administrao para a ressarcir pelo atraso no pagamento de um tributo, art 44 LGT. Pressupem que a dvida tributria se tenha tornado certa, lquida e exigvel. So calculados taxa geral da lei geral para as dvidas ao Estado e entidades pblicas.

Juros indemnizatrios: devidos pela administrao ao sujeito passivo para o ressarcir pelo pagamento de tributo indevido. Art. 43 LGT, so devidos quando se determine, em reclamao graciosa ou impugnao judicial, que houve erro imputvel aos servios de que tenha resultado pagamento da dvida tributria em montante superior ao devido. So devidos juros indemnizatrios ao contribuinte quando no se tenha cumprido o prazo legal de restituio oficiosa dos tributos. Pressupe erro imputvel aos servios. A lei considera que este existe quando a liquidao seja efectuada com base na declarao do contribuinte mas este tenha seguido no preenchimento orientaes da administrao devidamente publicadas.

O facto

Constituio e alterao:
Art.36 n1 LGT: a relao jurdica tributria constitui-se com o facto tributrio. Obrigao tributria como uma obrigao que nasce pela concretizao de um pressuposto legal, sendo irrelevante a vontade da administrao ou do contribuinte. O pressuposto legal de que depende o nascimento da obrigao tributria formado por um comportamento voluntrio do contribuinte: angariao de rendimento, realizao de despesa uma vez concretizado o facto previsto na lei, forma-se a obrigao tributria, cujo contedo e validade so alheios vontade da administrao ou do contribuinte. Art. 36: excepo contratos fiscais, que nos termos do n5 podem ser previstos pela lei como meio de atribuio de benefcios fiscais de natureza especial. A lei permite que a administrao celebre contratos fiscais com os contribuintes: relao jurdica tributria que tem como fonte a vontade das partes. Em correspondncia com o princpio da indisponibilidade da obrigao tributria, os elementos essenciais da relao jurdica tributria no podem ser alterados por vontade das partes: art.36, n2.

Transmisso:
A natureza indisponvel do crdito e obrigao tributria fundamento da sua intransmissibilidade, consagrada como princpio no art. 29 LGT os crditos tributrios no so susceptveis de cesso a terceiros: excluda a transmisso da obrigao tributria pelo lado activo. No so transmissveis inter vivos pelo lado passivo, admitindo-se a transmisso mortis causa. Transmisso pelo lado activo: doutrina excepo ao princpio da intransmissibilidade a subrogao nos direitos da administrao tributria, prevista no art. 41 LGT: o pagamento das dvidas tributrias pode ser realizado por terceiro, ficando este sub-rogado nos direitos da administrao tributria sobre o sujeito passivo. Arts. 91 e 92 CPPT. Transmisso pelo lado passivo: LGT admite a transmisso mortis causa. Art. 29, n2: as obrigaes tributrias originrias e subsidirias transmitem-se em caso de sucesso universal por morte mesmo que no tenham sido liquidadas, sem prejuzo do benefcio de inventrio.

Extino:
Pagamento, dao e compensao: Pagamento: art. 40 LGT. admitido o pagamento em prestaes, a ttulo excepcional: art. 42. Regime do pagamento em prestaes art. 196 CPPT. Regra geral: n5

Dao em cumprimento: admitida pelo art.40 LGT como meio de extino da obrigao tributria, com carcter excepcional, nos casos expressamente previstos na lei, no mbito de plano de insolvncia ou de procedimento extrajudicial de conciliao. Arts. 201 e 202 CPPT: a dao em pagamento de bens admitida no mbito do processo de execuo fiscal. STA a dao em cumprimento de prdio urbano uma alienao onerosa do direito real de propriedade para efeitos de art. 10 do CIRS, podendo resultar para o contribuinte um ganho passvel de tributao em sede de mais valias, se houver uma diferena positiva entre o valor pelo qual o imvel saiu do patrimnio do contribuinte e o valor pelo qual entrou. Compensao: admitida pelo art. 40 LGT como meio de extino da obrigao tributria a ttulo excepcional e nos casos previstos na lei. Art.853 CC: os crditos do Estado e pessoas colectivas pblicas no se extinguem por compensao excepto se a lei o autorizar: arts. 89, 90 e 90-A CPPT. Pode ser por iniciativa da administrao ou do contribuinte. Compensao por iniciativa da administrao: obrigatoriamente levada acabo por esta sempre que, instaurado o processo executivo, o executado for titular de crditos resultantes do reembolso, reviso oficiosa, reclamao ou impugnao judicial. Cf. art. 89 CPPT. Compensao por iniciativa do contribuinte: arts. 90 e 90-A CPPT. Com crditos tributrios: art. 89, admitida a pedido do contribuinte sempre que a administrao esteja impedida de a concretizar. Crditos no tributrios: admitida tambm no processo de execuo fiscal, se a dvida for certa, lquida e exigvel: art. 90-A.

Caducidade e prescrio:
Arts. 45 e 48 LGT. Caducidade: no se reporta obrigao tributria mas ao direito liquidao de que a administrao titular. Os tributos pblicos so por vezes liquidados pela administrao, noutros casos, autoliquidados pelos contribuintes, mas faz sentido que se limite o poder da administrao aplicar a lei ao contribuinte, exigindo-lhe um tributo pblico. Porque as razes de segurana jurdica e de previsibilidade econmica no permitem que o contribuinte seja confrontado com as pretenses da administrao a todo o tempo. Art. 45 LGT: direito de liquidar os tributos caduca se a liquidao no for validamente notificada ao contribuinte em 4 anos, se a lei no fixar outro prazo. Art. 45, n2: prazo encurtado para 2 anos: casos de erro na declarao e de utilizao de mtodos indirectos por aplicao dos indicadores referidos no art. 89 LGT, que nunca foram aprovados: inoperante o encurtamento do prazo. Contagem do prazo de caducidade: Impostos peridicos (IRC, IRS): conta-se a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributrio. Impostos de obrigao nica (IEC): conta-se a partir da data em que o facto tributrio ocorreu, excepto no IVA, imposto de obrigao nica com regime de declarao peridica: przo conta-

se a partir do incio do ano civil seguinte quele em que se verificou a exigibilidade do imposto: art. 94 CIVA. As taxas liberatrias de IRS e IRC so elemento de tributao de obrigao nica. Art. 45, n2 LGT : para as retenes o prazo de caducidade conta-se a partir do princpio do ano civil seguinte quele em que se verifica o facto tributrio, constitudo pela disponibilizao do rendimento. Prazos especiais de caducidade: IMT 8 anos CIMT: art. 35 Imposto de selo 8 anos para transmisses gratuitas: art. 89 CIS IMI 8 anos se o sujeito passivo aproveitou indevidamente a iseno de imposto omitindo a actualizao da matriz: art. 113 CIMI.

Prescrio: reporta-se obrigao tributria em si, no ao direito liquidao, servindo tutela da segurana jurdica dos contribuintes. Art. 48 LGT, ressalvada lei especial: dvidas fiscais prescrevem no prazo de 8 anos contados: nos impostos peridicos a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributrio; nos impostos de obrigao nica: a partir da data em que o facto tributrio ocorreu. Para que os prazos de caducidade e de prescrio terem o mesmo termo inicial, o legislador precisa que nos casos do IVA e da tributao dos rendimentos por reteno na fonte definitiva, o prazo se conta a partir do incio do ano civil seguinte quele em que se verificou a exigibilidade do imposto ou o facto tributrio, respectivamente. No h regras especiais.

A Garantia:
O patrimnio do devedor a garantia geral dos crditos tributrios: art. 50 LGT. Art.817 CC: princpio de que, na falta de cumprimento voluntrio, o credor tem o direito de exigir o cumprimento da obrigao coactivamente, pela via judicial. Art. 148 CPPT: o processo de execuo fiscal o meio judicial para cobrana coerciva de tributos. A pae da garantia geral da obrigao tributria, a LGT prev no art. 50, garantias especiais variadas, que dependem de consagrao expressa em lei: privilgios creditrios previstos no CC ou nas leis tributrias: arts. 111 CIRS e 116 CIRC prevem que para pagamento de IRS e IRC dos 3 ltimos anos, o Estado tem privilgio mobilirio geral e privilgio imobilirio sobre os bens do patrimnio do sujeito passivo. Penhor e hipoteca legal, quando necessrias cobrana efectiva da dvida ou quando o imposto incida sobre a propriedade dos bens dos arts. 195 e 199 CPPT; direito de reteno.

O princpio da capacidade contributiva na tributao do rendimento: Saldanha Sanches, pg, 227-237


A capacidade contributiva na estruturao do sistema fiscal: Arts. 104 e 105 CRP: estruturam o sistema fiscal portugus. O legislador constitucional preocupou-se com a criao de um sistema com base no princpio da capacidade contributiva trata-se da definio indirecta da capacidade contributiva como princpio estruturante do sistema atravs da tributao do rendimento. Para o sistema constitucional, o rendimento e o lucro real so o ndice da capacidade contributiva e a medida da tributao. A CRP procura a execuo dos princpios do Estado de Direito em sentido material. O nosso sistema fiscal est estruturado segundo o princpio da capacidade contributiva, reconhecendo-se que esta deve representar um papel na modulao das decises sobre a distribuio dos encargos. A CRP d um sentido prprio ao conceito de capacidade contributiva, criando o princpio segundo o qual os factos tributrios devero ser constitudos pelas circunstncias da vida que revelam maior ou menor capacidade contributiva do sujeito. O princpio da capacidade contributiva um princpio ordenador do ordenamento jurdico tributrio. A previso normativa dos factos tributrios tem de corresponder s opes constitucionais, uma vez que o legislador se pronunciou previamente sobre o modo de organizar a tributao de modo a que ela corresponda capacidade contributiva do contribuinte. Capacidade contributiva das pessoas singulares: art. 104, n1 CRP: O modo de tributao das pessoas singulares parte do modelo do agregado familiar, que dever ser tributado com um imposto nico e progressivo, com o objectivo de diminuir as desigualdades: art. 104, n1 CRP. Este princpio deve tambm ser aplicado a quem viva fora do agregado familiar. O imposto deve ser nico, com taxa progressiva, garantindo que, depois da tributao do rendimento, as desigualdades econmicas so menores do que eram antes da tributao. Prevaleceu o princpio da capacidade contributiva ao exigir a tributao progressiva. Um sistema de tributao com um imposto de rendimento moldado pelas necessidades e rendimentos do agregado familiar no centro garante a justa repartio dos encargos tributrios. Capacidade contributiva das empresas: art. 104, n2 CRP No imposto sobre as empresas mantm-se a preocupao do legislador com uma tributao justa. Optou pela sua tributao atravs do seu rendimento real, obtido atravs da contabilidade.

A tributao segundo o rendimento real, limitando as derrogaes legais a este princpio mesmo quando se justificam por razoes de simplificao, uma aplicao da capacidade contributiva s empresas. O lucro o critrio de quantificao. As empresas devem ser tributadas quando tm rendimento e na medida desse rendimento. A capacidade contributiva e tributao do consumo e do patrimnio: art. 104, n 2 e3 O legislador constitucional adoptou princpios para a tributao do consumo e do patrimnio. Representam a prevalncia do princpio da capacidade contributiva. O alvo do imposto o patrimnio, mas h impostos sobre o rendimento, sobre o patrimnio e sobre o consumo. No caso do patrimnio no h na CRP uma deciso sobre o modo de tributar, s se impe um imperativo: o imposto deve contribuir para a igualdade dos cidados. Os impostos sobre o patrimnio devem contribuir para a igualdade dos cidados, mas o modo como se distribuem os encargos tributrios pelos proprietrios de imveis mostra o contrrio. A tributao do patrimnio levanta problemas. (Na verso inicial da CRP havia um imposto que atingia a totalidade do patrimnio, no momento da sua transmisso por morte do titular originrio, o Imposto Sobre Sucesses e Doaes. As dificuldades de aplicao deste imposto levaram o legislador a exclu-lo da CRP. A tributao do patrimnio por doao no a nica forma de contribuir para a igualdade entre os cidados.) Impostos sobre o consumo: justificao capacidade de consumo presumida pelo acto de aquisio de bens ou servios. Posio constitucional: consider-los parte do sistema fiscal que tem de ter natureza redistributiva: art. 103, n1 CRP. Os impostos sobre o consumo, para conseguir uma maior justia na distribuio dos encargos tributrios, oneram de forma gravosa os consumos de luxo. Duas dificuldades: no fcil saber o que um artigo de luxo; o IVA, modo mais eficaz de tributar o consumo, mais eficiente quanto mais reduzida a sua banda de taxa. A tarefa de redistribuio de rendimentos e obteno de justia na tributao no deve passar pela tributao de consumo, mas pela sua articulao com os restantes impostos. Capacidade contributiva e os deveres de cooperao: Problema da onerao efectiva do sujeito passivo pelos deveres de cooperao. Os deveres de cooperao devem ser objecto de reserva de lei formal quando constituem uma real onerao do contribuinte e a sua distribuio deve ser considerada uma tarefa legislativa orientada por princpios de justia material. Trata-se de observar o princpio da proporcionalidade na distribuio dos encargos tributrios. A onerao fiscal das pessoas singulares e empresas no se traduz s na obrigao de contribuio financeira directa, expressa numa obrigao pecuniria. O modo de pagar impostos faz com que grande parte das tarefas de gesto do sistema fiscal se tenha deslocado para os contribuintes. Este modo de gerir o sistema fiscal tem justificao nos de eficincia obtidos, mas esta onerao pode ter problemas.

Surge um problema de distribuio dos encargos tributrios, exigindo que se respeite o princpio da proporcionalidade e justia no modo como os encargos so distribudos. O princpio da proporcionalidade exige uma cuidadosa ponderao entre os fins prosseguidos e os sacrifcios exigidos aos contribuintes, mesmo os com maiores capacidades de prestao. A distribuio justa implica a onerao mnima dos que tm menor capacidade de prestao. Capacidade contributiva e progressividade de imposto: Saber se do princpio da capacidade contributiva resulta a tributao atravs de taxas progressivas e em que medida. Capacidade contributiva conceito com largo grau de abstraco, insusceptvel de se transformar directamente n um critrio de onde se possam extrair solues concretas. Por isso a CRP faz-lhe corresponder um imposto com taxas progressivas, embora nada diga quanto ao grau de progressividade. Esse grau vai depender de um conjunto de factores. A progressividade do imposto existe, no limite, mesmo com uma taxa nica quando a lei fiscal garante a no tributao do rendimento correspondente ao mnimo de existncia, mas essa uma progressividade de grau mnimo. Portugal CRP: exige uma repartio justa dos rendimentos, objectivo a que no pode corresponder uma progressividade de grau mnimo. Teleologia constitucional: existncia de um imposto de rendimento pessoal que vise a diminuio das desigualdades implica um grau mais elevado de progressividade que o que existe num sistema que, sem preocupaes redistributivas, se limita a no tributar os rendimentos mnimos.

Os Princpios de Direito Fiscal: Srgio Vasques, pg. 247-260


O princpio da igualdade tributria e o seu controlo: CRP de 1976 consagra o princpio da igualdade tributria de forma implcita, como particularizao do princpio de igualdade do art. 13. O legislador est vinculado ao princpio da igualdade, incluindo na disciplina das taxas, contribuies e impostos. A igualdade o princpio mais importante da constituio fiscal: art. 103 e 104. Princpio da igualdade tributria: deve-se tratar de modo igual o que igual e de modo diferente o que diferente dois elementos essenciais: 1) igualdade ou diferena das realidades a tratar 2) a igualdade ou diferena do tratamento dispensado. H igualdade de tratamento quando duas situaes ficam sujeitas mesma estatuio legal. O critrio 1), da igualdade de situaes difcil de concretizar: a relao de igualdade entre duas situaes exige um juzo de comparao e a escolha de um critrio distintivo. O problema do princpio da igualdade est na escolha e justificao do critrio distintivo, base da comparao das pessoas ou situaes a tratar. H duas posies-limite: a) Posio de abertura integral: o princpio da igualdade permite ao legislador a escolha de qualquer critrio distintivo, sendo indiferente a sua injustia ou inadequao situao em anlise. b) Posio de vinculao absoluta: o princpio da igualdade impe sempre ao legislador a escolha do critrio distintivo mais justo ou adequado situao em jogo.

Doutrina: resposta ao problema da igualdade tributria reconduziu este princpio proibio do arbtrio. legtimo que o legislador tributrio escolha os critrios distintivos mais convenientes no tratamento dos contribuintes, s lhe ficando vedado o uso do critrio distintivo manifestamente irracional, sem fundamento objectivo. O princpio da igualdade tributria concebido como limite negativo liberdade de conformao do legislador. A proibio do arbtrio exclui os casos mais extremos de absurdo legislativo (distino dos contribuintes pela raa) mas no basta para controlar as diferenas de tratamento com razes de ordem extrafiscal, no garante justia material nem coerncia interna. Razo pela qual a doutrina tem rejeitado esta concepo negativa da igualdade tributria e procurado concretizar o princpio de forma positiva tambm, concebendo a igualdade tributria como expresso da justia material, com um controlo mais severo das derrogaes igualdade impostas pela extrafiscalidade. Quanto aos critrios de repartio dos tributos pblicos h dois materialmente adequados: 1) Critrio da capacidade contributiva, no que toca aos impostos

2) Critrio da equivalncia, no que toca a taxas e contribuies A concretizao do princpio da igualdade tributria passa pela adequao de taxas, contribuies e impostos a estes critrios de repartio, dos quais se extraem corolrios. Passa pelo controlo das derrogaes que o legislador faa a estes critrios de repartio para prossecuo de objectivos de natureza extrafiscal. O princpio da igualdade tributria no tem valor absoluto, deve articular-se com outros princpios constitucionais, devendo reconhecer-se o se sacrifcio a outros valores tutelados pela constituio. A extrafiscalidade sempre uma derrogao da igualdade tributria e a preservao da justia material do sistema exige o controlo dessas derrogaes. A extrafiscalidade e os seus critrios distintivos sero sempre sujeitos a controlo de proporcionalidade: 1) Se a leso que o legislador impe igualdade tributria quando usa agravamentos e desagravamentos fiscais tem que ser necessria prossecuo do objectivo extrafiscal 2) A leso tem que ser adequada prossecuo do objectivo 3) A leso tem que ser proporcionada aos ganhos extrafiscais que com ela se obtenham.

Princpio da capacidade contributiva:


Sentido essencial e mbito de aplicao: O princpio da capacidade contributiva o critrio material de igualdade adequado aos impostos, tributos unilaterais. O propsito dos impostos fazer com que os membros da comunidade contribuam para despesas que podem aproveitar a todos de modo indistinto: soluo fazer com que cada um contribua na medida da sua fora econmica. A capacidade contributiva o critrio de repartio para que aponta o princpio da igualdade sobre o domnio dos impostos, razo pela qual no carece de consagrao constitucional explcita, bastando o princpio de igualdade do art. 13. Princpio da capacidade contributiva: os impostos devem adequar-se fora econmica do contribuinte. o seu alcance est na exigncia de que o imposto incida sobre manifestaes de riqueza e que todas lhe fiquem sujeitas. Para que o imposto corresponda fora econmica de quem o paga, tem que incidir sobre realidades economicamente relevantes: rendimento, patrimnio e consumo. O princpio no pode ser reduzido exigncia de que se tributem manifestaes de riqueza. No basta que o imposto incida sobre a riqueza, tem que incidir sobre a riqueza de modo determinado, de modo a reflectir a fora econmica real do contribuinte e os recursos disponveis para o pagamento do imposto. O imposto s deve comear onde comece esta fora econmica, sendo a capacidade contributiva pressuposto, e terminar onde a fora econmica termine, operando como seu limite. A estrutura do imposto deve reflectir as

condies de vida do contribuinte: enquanto critrio de igualdade tributria, o princpio da capacidade contributiva exigncia de personalizao do imposto. Melhor indicador da fora econmica dos contribuintes: rendimento, no o patrimnio os impostos sobre o rendimento so os que melhor atendem condio pessoal dos contribuintes. Um dos corolrios deste princpio a exigncia de que os impostos pessoais sobre o rendimento sejam o centro do sistema fiscal espelhado na ordem pela qual se enunciam os impostos no art. 104 CRP. Mas o princpio tambm se aplica aos impostos sobre o patrimnio e o consumo.

Corolrios na estruturao dos impostos: Primeiro corolrio do princpio da capacidade contributiva: Tributao do rendimento global. Para os impostos espelharem a fora econmica dos contribuintes a base de incidncia tem que ser definida de modo to largo quanto possvel e o rendimento tem que compreender todo o fluxo de riqueza. O princpio exige a onerao do rendimento global, qualquer que seja a origem, natureza ou destino excluso da teoria do rendimento-fonte, pela qual s se tributavam os fluxos peridicos e regulares de riqueza recebidos pelo contribuinte. O princpio exige que se alargue o rendimento tributvel a todo o acrscimo patrimonial na esfera do contribuinte em dado perodo de tempo, de acordo com a teoria do rendimento-acrscimo, tributando-se os ganhos fortuitos. Deste princpio e do imperativo da tributao do rendimento global resulta outra exigncia: excluso de impostos selectivos sobre os rendimentos. A fora econmica dos contribuintes s pode apreender-se quando sujeitamos todos os elementos do rendimento a tratamento uniforme, no permitindo o princpio da capacidade contributiva que o legislador isole manifestaes de riqueza para as sujeitar a tributao selectiva. Art. 104, n1 CRP: o imposto sobre o rendimento pessoal deve ser nico. A sujeio de elementos avulsos do rendimento a impostos selectivos uma leso do princpio da capacidade contributiva que poder justificarse por razes de ordem extrafiscal quando for necessria, adequada e proporcionada concretizao desses objectivos. Segundo corolrio: Tributao do rendimento lquido. O rendimento bruto no exprime a verdadeira capacidade dos contribuintes para suportar o imposto, s podendo ser apreendida quando se lhe subtraiam despesas necessrias angariao do rendimento e vida condigna do contribuinte. Os impostos sobre o rendimento devem contemplar dedues objectivas, despesas que possam considerar-se necessrias angariao do rendimento. Essas dedues objectivas tm que se adequar a cada categoria de rendimentos e o princpio veda o recurso a fixao de dedues estandardizadas, numa tributao por estimativa ou presuno.

Pode haver dedues subjectivas, despesas que possam considerar-se necessrias sobrevivncia do contribuinte e manuteno das condies de vida elementares Art. 104, n3 CRP: tributao de rendimentos reais, princpio estruturante da tributao das empresas a determinao do lucro tributvel das empresas deve assentar na respectiva contabilidade. A tributao de rendimentos reais deve ceder nos casos em que o contribuinte se recusa a colaborar com a administrao na revelao dos seus rendimentos: LGT pode haver lugar determinao indirecta da matria colectvel. Pode ceder nos casos em que os contribuintes optam pela aplicao do regime simplificado de tributao, sofrendo uma tributao por estimativa, que os dispensa da contabilidade organizada. Terceiro corolrio: Escolha da base tributvel e estrutura de taxas dos impostos sobre o rendimento. Base tributria do imposto, a sua base de clculo: princpio da capacidade contributiva exige que possua natureza ad valorem, no devendo ter natureza especfica ou ad rem. o valor dos rendimentos que uma pessoa aufere que nos d a noo da fora econmica que tem para suportar o imposto. A exigncia de impostos sobre o rendimento, patrimnio ou consumo com bases especficas seria inadmissvel ao princpio da capacidade contributiva: introduziriam-se diferenas entre os contribuintes alheias sua fora econmica. Quanto s taxas, o princpio exige que sejam uniformes, onerando do mesmo modo todos os elementos do rendimento, patrimnio ou consumo. O princpio da capacidade contributiva exige taxas uniformes de imposto, vedando a discriminao qualitativa do rendimento: art. 104, n1 CRP o imposto deve abranger todos os tipos de rendimento e sujeit-los s mesmas taxas. A progressividade era corolrio deste princpio, atravs da noo de igualdade de sacrifcio e da doutrina marginalista: o rendimento vale tanto menos para o contribuinte quanto maior seja. A ideia nos ltimos anos a de que o princpio no exige uma escala de taxas progressiva, trata-se de fazer com que os contribuintes com maior fora econmica paguem imposto maior e os com menor fora paguem um imposto menor, o que se consegue com um imposto proporcional. Quando se aplique a mesma taxa a rendimentos diferentes, o montante do imposto varia na sua proporo: os mais ricos tributados de modo mais oneroso que os mais pobres. A doutrina concebe a progressividade como uma exigncia extrafiscal. atribuio do Estado promover a igualdade social, por isso h que redistribuir a riqueza sujeitando os contribuintes a taxas de imposto crescentes. O emprego de taxas progressivas sujeito ao mesmo controlo que qualquer medida extrafiscal, havendo que perguntar se a leso que a progressividade traz igualdade tributria necessria, adequada e proporcional ao ganho de igualdade social que se obtm. Se no se verificar: violao do art. 13 CRP.

Princpio da legalidade fiscal


Saldanha Sanches, pg. 115-132 Evoluo e sentido: A tradio liberal em matria de garantias de contribuintes consiste na criao de regras formais de produo da lei fiscal e na delimitao das competncias do parlamento, do governo e da administrao. Nos modelos actuais de tributao, mantm-se a distribuio das competncias legislativas e leva-se mais longe a proteco do contribuinte, ampliando as garantias, contraponto constitucional de aumento da intromisso fiscal. Em vez de meras regras formais de produo de normas fiscais o princpio da legalidade em matria fiscal h limites materiais para essa intromisso, mediante a aplicao de princpios com sede constitucional que se reflectem directamente na esfera jurdica do contribuinte, a quem atribuem direitos subjectivos. Os princpios impem-se aos tribunais. O direito de no pagar impostos que no tenham sido criados nos termos da CRP exige mediao judicial e no diz respeito s ao controlo formal da legalidade da tributao, atingindo o controlo material. O princpio da legalidade perdeu relevo. A concepo clssica do princpio da legalidade fiscal atribui ao parlamento, representante dos contribuintes, competncia exclusiva para aprovao de leis fiscais. essa a tradio expressa na CRP, art. 165, n1, i) e tambm a lei a delimitar a incidncia, contedos objectivo e subjectivo da previso da lei fiscal; a taxa, deciso quantificadora da dvida fiscal; e os benefcios fiscais, derrogaes ao princpio da generalidade tributria; alm das garantias dos contribuintes (art. 103, n2 CRP). A deciso sobre os aspectos essenciais da norma fiscal, sobre a distribuio dos encargos tributrios, do parlamento, que, mesmo quando delega no governo competncia para criar impostos (uma vez que uma reserva relativa e no uma reserva absoluta art. 165, n1, i) dever faz-lo atravs de autorizao legislativa. A reserva de lei abrange a deciso sobre os factos tributveis, o grau de onerao dos sujeitos passivos e o nvel das taxas. O princpio da legalidade aplica-se aos casos em que uma autarquia, sob as vestes de uma taxa cria um imposto. Os impostos regionais e os poderes municipais no que toca a impostos podem levantar questes de legalidade.

mbito do princpio da legalidade fiscal:


Incidncia e taxa: CRP distingue normas que criam impostos, determinam as suas taxas, criam isenes ou atribuem garantias e as outras normas apenas quando se criam ou modificam impostos ou se aumentam as taxas esto a ser tomadas decises estruturantes do sistema fiscal. CRP distingue normas de deciso sobre a repartio dos encargos tributrios e normas de execuo. As decises sobre a liquidao e cobrana de impostos podero, se forem normas

de execuo, estar contidas em lei ordinria so normas de onerao, mas so s instrumentais, permitem a concretizao das normas de incidncia. Os prazos de prescrio e caducidade delimitam poderes da administrao fiscal em relao aos direitos dos contribuintes podero ser objecto de reserva de lei, mas o mesmo no tem que acontecer com todas as normas de liquidao ou cobrana. Considerar que tudo o que est ligado incidncia do imposto, independentemente do alcance da norma, est sujeito ao princpio da legalidade seria alargar demais esta garantia do contribuinte e impedir o seu funcionamento eficaz. A ampliao irresponsvel do alcance destas normas conduz a uma desproteco. Admite-se que a lei fixe a taxa atravs de um intervalo e a determinao da taxa concreta seja efectuada por portaria. A exigncia de um processo de criao legislativa de natureza parlamentar, com abertura, visibilidade e rigidez garantem maior estabilidade da lei fiscal: a sua mudana no pode ser feita por deciso do governo. Deveres de cooperao dos contribuintes e reserva de lei: o art. 8 LGT Art. 8, n2, a), d). Alnea d) por obrigaes acessrias entendia-se a colaborao dos contribuintes, os deveres de cooperao que lhes so atribudos (art. 59, n4). As decises sobre caducidade e prescrio, garantias fundamentais do sujeito passivo, esto sujeitas a reserva de lei. A liquidao e cobrana, em grande parte atribudas ao sujeito passivo, necessrio distinguir entre - normas que constituem uma onerao do contribuinte sujeitas a reserva de lei - deveres de cooperao de menor importncia que podem dela estar dispensados (resultando do grau de sacrifcio que implicarem e da legitimidade da sua exigncia em termos de proporcionalidade) - e normas organizatrias de cobrana e liquidao que no esto sujeitas ao princpio da legalidade. Se o dever de cooperao for um encargo tributrio para o contribuinte, estamos perante uma deciso que cabe lei. Se uma obrigao acessria com onerao reduzida do contribuinte, a reserva de lei no se aplica. Princpio da legalidade e os benefcios fiscais: H duas razes para a atribuio de benefcios fiscais ser objecto de reserva de lei: 1 - As normas que atribuem benefcios fiscais criam regimes excepcionais de iseno e aumentam a tributao dos contribuintes no isentos. 2 - Estes processos de deciso devem ser dotados de transparncia para poderem ser sujeitos ao controlo da opinio pblica.

Reserva de lei e administrao fiscal: funo das orientaes genricas: Para alm da reserva de lei em sentido formal, nos aspectos essenciais da relao jurdicotributria, aplicvel o princpio de reserva de norma jurdica uma reserva de norma jurdica para todos os actos administrativos ablativos: os que constituem na esfera jurdica do destinatrio obrigaes, nus ou sujeies e os que extinguem direitos potestativos, poderes e faculdades ou limitam o seu exerccio. na norma jurdica, como lei da Assembleia da Repblica ou decreto-lei por ela autorizado, que encontramos o fundamento da actuao da administrao fiscal quando procede concretizao das normas que distribuem os encargos tributrios e na norma jurdica em sentido material que encontramos o fundamento para outros tipos de aplicao da lei pela administrao. A fonte para a produo de actos tributrios pela administrao fiscal, o fundamento da sua deciso, pode no ser a lei em sentido formal, mas uma orientao administrativa (circular ou ofcio) em que esta define, em termos gerais e com eficcia interna, o comportamento a adoptar perante casos concretos. As orientaes administrativas, sob forma de circulares ou ofcios, so uma interpretao da lei fiscal e um instrumento unificador de decises da administrao. Tm a estrutura formal da norma jurdica no so a aplicao do direito a um caso concreto, tm antes carcter geral e abstracto as circulares valem o que valer a interpretao que fazem da lei. A orientao administrativa, circular ou parecer, poder ser considerada fonte de direito para a administrao, vinculada pelo art. 68, n4, b) LGT. Deve ser usada para evitar a excessiva densidade da lei fiscal e as regulamentaes com grau demasiado elevado de complexidade: se o legislador fiscal tenta por na norma uma regulamentao exaustiva, as consequncias tornam-se imprevisveis. Dar prevalncia, na regulamentao, exclusivamente ao caso e no ao princpio, origina a necessidade de constantes mudanas na redaco das normas fonte adicional de insegurana jurdica. prefervel o legislador limitar-se aos aspectos essenciais da regulamentao, deixando a administrao fiscal completar por circular o que no deve estar na lei. As orientaes administrativas ditam comportamentos administrao, permitindo ao sujeito passivo prever o comportamento desta e clarificam os deveres de cooperao do sujeito passivo. Esto sujeitas a juzo de legalidade. O objecto do juzo de legalidade das orientaes a sua capacidade para traduzir um princpio por elas formulado. ao sujeito passivo da obrigao que cabe decidir entre o seu acatamento e a no aceitao da posio administrativa. Oramento do Estado e as orientaes legislativas: A aprovao do oramento de Estado pela Assembleia num regime de reserva absoluta do Parlamento contm, do ponto de vista das receitas, duas componentes: 1) Autorizao global para a cobrana de impostos, reafirmada pelo parlamento, que durar enquanto o oramento vigorar

2) Aprovao da nova poltica tributria o oramento tem um nmero de modificaes de leis fiscais e um conjunto de autorizaes legislativas As autorizaes legislativas oramentais, em contraposio com outras autorizaes da assembleia, vigoram enquanto vigorar o Oramento, mesmo quando j no est no poder o Governo a que foram concedidas. Mantm a sua validade, com a possibilidade de transformao em lei, enquanto durar o ano econmico, art. 165, n5. Se caducassem, invalidavam uma correcta execuo oramental, uma vez que so parte integrante do oramento. As autorizaes legislativas no so apenas um poder de Estado atribudo ao governo pela assembleia como condio indispensvel da execuo da sua poltica. So uma vinculao do governo relativamente execuo de uma poltica, sem lhe ser reservada uma faculdade de deciso sobre a sua oportunidade ou inoportunidade, sob pena de a execuo oramental se afastar das linhas traadas pela Assembleia. Isto parte da natureza do oramento como garantia dos direitos fundamentais, assegurando que a tributao feita de acordo com a deciso dos representantes dos titulares dos rendimentos tributados. Para conseguir que estes direitos fossem respeitados foram criados princpios destinados a conseguir que o oramento fosse executado dentro das linhas de aprovao. A no execuo das autorizaes legislativas no est no mbito de proteco destes princpios. H outros meios de proteco do contribuinte. O governo no pode aplicar um oramento que desnature inaceitavelmente a poltica que apresentou ao parlamento. Isto vale para as autorizaes que o governo no quer aplicar, mas nesse caso, estando vinculado pela sua aprovao parlamentar, s lhe resta a demisso ou apresentao de uma proposta de alterao oramental.

O princpio da legalidade tributria:


Srgio Vasques, pp. 277-289 Justificao e sentido actual O princpio da legalidade tributria exige que as leis de imposto sejam votadas pelo Parlamento e que fixem os elementos essenciais dos impostos com densidade para garantir a segurana dos contribuintes. Traduz-se na exigncia formal de reserva de lei parlamentar e na exigncia material de tipicidade ou determinabilidade das leis de imposto. CRP 1976: princpio da legalidade tributria art. 165, n 1, i) e art. 103, n 2 e 3. O equilbrio de poderes relevante no Estado Fiscal no o equilbrio entre parlamento e governo, mas entre o partido no governo e os partidos na oposio. A reserva de lei parlamentar continua a ter um propsito de garantia, no sentido em que o procedimento legislativo parlamentar assegura a participao de minorias e o contraditrio poltico na formao da legislao tributria. A reserva de lei parlamentar tem o propsito de legitimao democrtica.

O mbito da reserva de lei: Art. 165 CRP: reserva Assembleia da Repblica a criao de impostos, a sistema fiscal, e o regime geral das taxas e contribuies. Deixou de se esgotar numa reserva de lei de imposto para compreender uma reserva de regime geral de taxas e contribuies. O legislador constituinte ordena a reserva de lei parlamentar em dois crculos: Em matria de impostos vale uma reserva de lei integral: a criao, extino e disciplina dos elementos essenciais dos impostos tem que passar pelo parlamento, no podendo ser feita pelo governo sem sua autorizao. Em matria de taxas e contribuies vale uma reserva de regime geral: a criao, extino e disciplina destes tributos pode ser feita pelo governo, se este obedecer ao regime geral aprovado pelo parlamento.

Razes para o tratamento diferente: os impostos, tributos unilaterais, representam uma diminuio violenta do patrimnio privado. O legislador alargou a reserva a taxas e contribuies porque so figuras presentes em todos os nveis da administrao e cuja deficiente estruturao tem levado a situaes de discriminao arbitrria de grupos de contribuintes. As taxas e contribuies tm-se tornado mecanismos de arrecadao de receita, sendo indispensvel a participao das foras representadas no parlamento. Art. 165, n 1, i) CRP: reserva de lei de imposto, reserva de lei integral, que abrange a sua criao, extino e disciplina. A esta soma-se uma reserva de lei dirigida s taxas e contribuies, limitada a um regime geral que d enquadramento a estes tributos. Taxas: figuras comutativas, admite-se a sua criao sem interveno parlamentar antes de aprovado o regime geral. A criao de taxas por decreto-lei simples ou por via regulamentar aceite pela jurisprudncia e doutrina, no sendo inteno do legislador constituinte no art. 165 travar a iniciativa do governo e da administrao at que o parlamento aprove um diploma de enquadramento geral. Contribuies: figuras paracomutativas, inadmissvel que sejam criadas sem interveno do parlamento antes de aprovado o regime geral. A criao de contribuies por decreto-lei simples ou via regulamentar foi sempre rejeitada pela doutrina e jurisprudncia, que equiparava estas figuras aos impostos para efeitos de reserva de lei. A inteno do legislador no art. 165 no foi facultar ao governo a livre criao de contribuies, trazendo-as para fora da reserva parlamentar, mas permitir essa criao se houver um regime geral que as enquadre. a melhor leitura que corresponde diferente natureza de taxas e contribuies. As taxas, pela natureza comutativa e menor peso financeiro levantam problemas de garantia e legitimao menos intensas que as contribuies, tributos com bilateralidade mais ou menos difusa, que se formam muitas vezes pela converso progressiva de impostos. At ser editado o regime geral das contribuies, a criao, disciplina e extino de contribuies por decreto-lei simples inconstitucional.

A extenso da reserva de lei: Art. 103, n 2: delimita a reserva parlamentar no que toca aos impostos. O poder de criar impostos do art 165 envolve o poder de os extinguir, ambos reservados ao parlamento. Estando a criao e a extino reservadas assembleia, tambm tem de estar a disciplina dos elementos essenciais, de outra maneira o governo conseguia defraudar a reserva de lei. Entre os elementos essenciais: incidncia cabe assembleia fixar quem deve pagar o imposto (incidncia subjectiva) e sobre que matria deve incidir (incidncia objectiva); normas de incidncia territorial mbito de aplicao do imposto no espao e as suas fronteiras com outros ordenamentos tributrios; normas de incidncia temporal momento em que se gera ou torna exigvel a obrigao tributria. Alm da incidncia, a reserva de lei tambm integra a taxa, a parcela de riqueza que se exige do sujeito passivo. A CRP exige a sua fixao em concreto, mas outros valores podem legitimar que a lei parlamentar se baste com a fixao de intervalos, dentro dos quais o governo, regies ou autarquias fixem com autonomia as taxas concretas. A actualizao das taxas de imposto devido inflao no pe em causa a reserva de lei. A reserva de lei parlamentar estende-se aos benefcios fiscais: eles podem infiltrar-se nos elementos da estrutura do imposto. Os benefcios fiscais determinam um desagravamento da carga sobre determinados contribuintes por razes extrafiscais. A sua criao suscita questes de segurana jurdica, de tutela de expectativas dos contribuintes e acarreta uma redistribuio da carga tributria global, aliviando os beneficirios para sobrecarregar os restantes contribuintes. A sua discusso tem que passar pelo parlamento para maior garantia de transparncia e participao democrtica. As garantias dos contribuintes tambm integram a reserva de lei parlamentar, sejam de natureza adjectiva ou processual ou de natureza substantiva ou material: art. 103, n2 CRP. As garantias dos contribuintes fundamentais resultariam reservadas assembleia por fora do art. 165, n1, b), ainda que o art. 103 fosse omisso. Art. 103, n 3: ningum pode ser obrigado a pagar impostos cuja cobrana e liquidao no se faam nos termos da lei. Uma vez que a liquidao e a cobrana do imposto j no se prendem com a definio legal do imposto, deve reconhecer-se que estas so matrias estranhas reserva de lei parlamentar e que a lei em causa no a lei da assembleia da repblica, mas mero acto legislativo, compreendendo o decreto-lei simples do governo. Mas, as regras de cobrana e liquidao podem trazer uma onerao para o contribuinte. Quando isso acontea, h que trazer para dentro da reserva de lei parlamentaras regras de liquidao, cobrana e deveres de cooperao que determinem a onerao dos contribuintes e encerrem uma deciso quanto distribuio dos encargos tributrios, deixando fora da reserva as restantes.

Na reteno na fonte, pagamento por conta, substituio tributria ou repercusso do imposto tambm pode haver uma onerao do contribuinte, estando abrangidas pela reserva de lei parlamentar se a onerao se verificar.

Intensidade da reserva de lei: tipicidade e determinao O princpio da legalidade tributria no se analisa apenas na exigncia formal de reserva de lei parlamentar em matria fiscal, mas tambm na exigncia de tipicidade ou determinabilidade da lei de imposto, sua expresso material. O respeito pela reserva de lei exige que os elementos especiais de imposto sejam densificados pela lei parlamentar, garantindo segurana. Nesta exigncia de densificao resume-se a tipicidade da lei fiscal. A lei deve definir todos os elementos essenciais do imposto com rigor e em termos que tornem possvel ao contribuinte prever com razovel segurana o montante do imposto que ir pagar. Deve ser limitada a discricionariedade da administrao na concretizao dos elementos essenciais dos impostos, assim como o uso de conceitos indeterminados. Com a discricionariedade a lei confere uma autorizao administrao para ponderar as circunstncias do caso concreto, ex: art. 2, n 3 e 4 CIVA. Nos conceitos indeterminados a lei no postula um juzo de mrito do caso concreto, ex: art. 2, n 1, a) CIVA, art. 82, n1, CIRS. Dentro de limites, a atribuio administrao de poderes discricionrios e de uma margem de livre apreciao de conceitos indeterminados til na garantia de segurana jurdica e igualdade do sistema. O recurso a tipificao fechada dos elementos essenciais dos impostos leva ao resultado contrrio ao que se espera, rigidificando as categorias legais ao ponto de no se encontrar prticas econmicas que escapem ao seu alcance. Estas tcnicas flexibilizam o sistema tributrio. A noo de que a disciplina dos impostos deve ser esgotada pela lei parlamentar no aceitvel. Razes de praticabilidade, de segurana e justia determinam que o governo participe na densificao dos elementos essenciais de impostos, atravs de decreto-lei simples ou que a ela seja chamada a administrao, atravs de regulamentos. A abertura e indeterminao da lei no devem ir alm do justificado, havendo uma determinao tanto maior da lei parlamentar quanto maior for a essencialidade das matrias.

Igualdade tributria: a equivalncia


Srgio Vasques, pg. 260-270 Sentido essencial e mbito de aplicao: O princpio da equivalncia o critrio material de igualdade adequado s taxas e contribuies. As taxas e contribuies so tributos comutativos: visam a compensao de prestaes administrativas de que o sujeito passivo causador ou beneficirio, presumvel ou efectivo. Custeamos prestaes de que somos causadores ou beneficirios e cujo financiamento justo que seja da nossa responsabilidade.

Se o propsito das taxas e contribuies fazer com que os membros de uma comunidade contribuam para despesas de que so causadores ou beneficirios, a soluo fazer com que cada um contribua na medida do custo ou valor dessas prestaes. A equivalncia o critrio de repartio para que aponta o princpio da igualdade projectado sobre as taxas e contribuies, razo pela qual no carece de consagrao constitucional explcita, resultando do princpio de igualdade do art. 13 CRP. As taxas e contribuies devem adequar-se ao custo das prestaes pblicas. Exigncia de que estes tributos comutativos se dirijam a custos ou benefcios reais, ficando excludo o lanamento de taxas e contribuies onde no se possam identificar com um mnimo de objectividade. Esta exigncia, que exprime o alcance do princpio da equivalncia como pressuposto da tributao, tem menor relevo nas taxas, incidentes sobre prestaes efectivas, mas grande relevo nas contribuies, incidentes sobre prestaes apenas presumidas. As taxas, assentando sobre prestaes efectivas e de base muito estreita, so tributos melhor capazes de materializar uma relao de troca entre o contribuinte e a administrao que as contribuies, incidentes sobre prestaes presumidas. O legislador deve tomar as taxas como primeira escolha e encarar as contribuies em segundo lugar sempre que se proponha fazer a compensao de custos e benefcios pela via tributria. Princpio da equivalncia: exige que as taxas e contribuies tenham uma estrutura interna que leve contribuintes que provoquem ou aproveitem custos iguais a pagar tributo igual e contribuintes que provoquem custo ou aproveitem benefcio diferente paguem tributo diferente. Corolrios na estruturao de tributos comutativos: Exigncia de uma base de incidncia objectiva estreita: S assim se consegue desagregar os custos e benefcios que com elas pretendemos compensar. O lanamento de uma propina nica para o ensino superior uma soluo mais grosseira que a exigncia de propinas diferenciadas, ajustando a carga tributria aos custos que cada aluno gera. O princpio da equivalncia exige que os tributos comutativos sejam diferenciados em funo dos custos e benefcios a compensar e essa diferenciao passa pelo estreitamento ou fragmentao da base objectiva de incidncia. Se o legislador lanar taxas ou contribuies sem o grau de desagregao exigvel no caso, sujeitando-se ao mesmo encargo contribuintes que geram custos ou aproveitam benefcios diferentes, os princpios da equivalncia e da igualdade so lesados. O princpio da equivalncia no tende tributao de base larga a que tende o princpio da capacidade contributiva. Tende selectividade e a um conjunto variado de tributos comutativos dirigidos compensao de custos e benefcios precisos, com base objectiva de incidncia to estreita quanto possvel. A capacidade contributiva aponta para um nmero estreito de impostos, com bases de incidncia largas. A equivalncia aponta para um nmero largo de taxas e contribuies com uma base de incidncia estreita.

2 corolrio: exigncia de base de incidncia subjectiva estreita: A fixao da incidncia subjectiva dos tributos comutativos tem menos importncia, luz do princpio da equivalncia, que a fixao da incidncia subjectiva: fixadas com clareza as prestaes administrativas a compensar, esto identificadas as pessoas que as provocam ou aproveitam. A delimitao da incidncia subjectiva das contribuies pode fazer-se com maior segurana atravs de 3 noes: 1) Homogeneidade de grupo: estes tributos tm que incidir sobre grupos de pessoas que se distingam da comunidade por interesses ou qualidades determinados, excluindo-se que se isolem conjuntos de pessoas que s tenham em comum o facto de estarem obrigadas ao pagamento 2) Responsabilidade de grupo: estes tributos tm que incidir sobre grupos de pessoas com especiais responsabilidades pela concretizao do objectivo a que o tributo se dirige (coordenao de um sector econmico, promoo da qualidade de certos produtos) 3) Utilidade ou aproveitamento de grupo: estes tributos tm que incidir sobre grupos de pessoas que aproveitem as prestaes que eles se destinam a financiar. As contribuies devem incidir sobre grupos bem delimitados de pessoas que partilhem a provocao presumvel de um custo ou o aproveitamento presumvel de um benefcio. Se no for assim, h uma leso da igualdade tributria. 3 corolrio: exigncia de base tributvel especfica: O clculo do custo ou valor das prestaes administrativas faz-se olhando esfera da administrao e empregando bases tributveis especficas ou ad rem e nunca olhando esfera do contribuinte nem usando bases tributveis ad valorem. 4 corolrio: os tributos tm que revestir montante prximo do custo ou valor das prestaes a compensar, no o devendo ultrapassar significativamente A quantificao dos tributos comutativos por vezes analisada como um problema respeitante ao princpio da proporcionalidade: o montante s deve ser invalidado se for manifestamente excessivo. O princpio da proporcionalidade vale tambm neste domnio, sendo inconstitucionais as taxas e contribuies grosseiramente excessivas: art. 266, n 2. Mas o princpio da equivalncia e a exigncia de adequao ao custo ou benefcio so uma projeco do princpio da igualdade e que, assim compreendido, o princpio da equivalncia veda as taxas e contribuies excessivas mesmo que o excesso no seja manifesto. A quantificao excessiva de taxas e contribuies encerra um problema de igualdade tributria. Quando o montante de uma taxa ou contribuio ultrapassar o custo ou valor aproximado das prestaes que visem compensar, estas taxas ou contribuies no se convolam em impostos, so inconstitucionais por violao do princpio da igualdade do art. 13 CRP.

5 corolrio: consignao da receita, afectao da receita que geram cobertura de despesas determinadas: O imposto um tributo unilateral que d corpo a um dever unilateral de solidariedade, atravs do qual cada um tem que contribuir para os encargos da comunidade independentemente do que dela recebe. Razo pela qual o imposto repartido em ateno fora econmica dos contribuintes, de acordo com o princpio da capacidade contributiva, tirando-se a cada um conforme pode. As taxas e contribuies so tributos comutativos, h uma troca entre Estado e contribuinte, cada um contribui para sustentar a comunidade em funo das prestaes efectivas ou presumidas que dela recebe. So repartidas em funo do custo ou valor dessas prestaes, de acordo com o princpio da equivalncia e a receita gerada afecta cobertura dessas prestaes em vez de aos encargos gerais da comunidade ou prestaes de natureza diferente. O princpio da no consignao no se aplica a taxas e contribuies, nos tributos comutativos o princpio o da consignao da receita. A consignao de taxas e contribuies faz-se por uma de duas tcnicas: consignao directa ou material, o legislador afecta a receita a despesas determinadas, identificando a sua finalidade no oramento; consignao indirecta ou orgnica, afecta a receita a uma entidade pblica como receita prpria, identificando s o titular.

Segurana jurdica no caderno, aula de 01.10.2012

Extrafiscalidade e Estado Social no caderno, aula de 04.10.2012

Regies autnomas e Autarquias locias: Saldanha Sanches, pg. 99-115


Reserva de lei e competncias concorrentes em matria fiscal: A estrutura do sistema fiscal e as decises sobre o imposto a pagar so da reserva do parlamento, mas as pessoas colectivas de populao e territrio, Regies Autnomas e Autarquias, comparticipam nos poderes tributrios do Estado: na criao de impostos, na sua adaptao, nos direitos sobre a cobrana realizada.

Poder tributrio das regies autnomas:


mbito, fonte e justificao: Poderes tributrios do parlamento: a limitao da soberania fiscal legislativa tem o grau mais elevado com a competncia concorrente das Regies Autnomas dos Aores e da Madeira. As

regies tm os poderes do art. 227, n 1, i), j). Tm tambm poder de participar na definio e execuo da poltica fiscal nacional (art. 227, n1, r). Tm poder tributrio de adaptao, ou derivado, poder tributrio prprio, direito a determinadas receitas e direito de participao poltica. O poder de criar impostos regionais ou de adaptar impostos de mbito nacional s especificidades regionais deve ser exercido com respeito ao princpio da coerncia do sistema fiscal: art. 45, a) Lei Finanas das Regies Autnomas (LFRA). Princpio da suficincia (art. 45, g): no significa que no possa suceder que algum sacrifcio de receitas deva ter lugar para servir outros objectivos e alcanar fins econmicos e sociais. Poder de criar impostos regionais: Poder tributrio prprio, poder das regies autnomas de criar impostos regionais (atravs de decreto legislativo regional aprovado pela assembleia legislativa) limites: - Art. 47, n1 LFRA: o poder deve ser exercido em matrias no sujeitas incidncia efectiva ou potencial de impostos de mbito nacional requisito de especialidade - os impostos no podem ser um entrave s trocas no territrio nacional requisito de neutralidade As assembleias legislativas Regionais tm o poder de lanar adicionais, at 10%, sobre a colecta dos impostos. Poder de adaptar o sistema fiscal nacional s especificidades regionais: As especificidades regionais levaram a que a CRP previsse a possibilidade de adaptao dos impostos nacionais condio das regies. Art. 227, i) e art. 58 LFRAas regies autnomas tm poderes de adaptao previstos no art. 49 LFRA. Limites do poder de adaptao regional do sistema fiscal nacional: O poder de adaptao tem limites. Ordem interna: valor superior das normas fiscais nacionais e necessidade de interesse especfico. Ordem comunitria: o regime mais benfico das regies autnomas tem que estar de acordo com o regime comunitrio das ajudas de estado. TC: delimita a competncia regional na adaptao do sistema fiscal nacional. As regies no podem exercer o seu poder tributrio prprio legislando contra as leis gerais de tributao, seja revogando-as ou introduzindo-lhes alteraes nos elementos essenciais. A assembleia tem um poder no partilhado nem limitado para produo de normas fiscais que vigoraro em todo o territrio nacional. O poder tributrio das regies est limitado a um direito constitucionalmente atribudo sobre os impostos cobrados na regio, criao de novos impostos relacionados com um interesse especfico das regies, se este imposto tiver justificao nalguma diferena existente no

territrio das regies e adaptao no derrogatria do sistema fiscal nacional: esta lei fiscal no pode revogar ou derrogar as leis gerais da repblica.

O poder tributrio das autarquias locais:


mbito, fonte e justificao: A atribuio de poderes tributrios aos municpios deve prosseguir dois objectivos: obter recursos para os municpios poderem realizar despesas e legitimar o poder local atravs da sua responsabilizao pelos recursos. O princpio da autonomia local s se concretiza se houver autonomia financeira. CRP, art. 238, n4: as autarquias tm poderes tributrios. O poder tributrio abrange para a doutrina alem, a soberania quanto: criao de tributos, ao produto da sua cobrana, administrao tributria instrumental e o legislador constitucional no limitou nenhuma das vertentes relativamente aos municpios. A concepo do Estado portugus atribui aos municpios o poder de lanar e cobrar taxas e a possibilidade de terem poderes tributrios. Prof. Saldanha Sanches: os poderes tributrios no so suficientes. positiva criao da possibilidade de o municpio decidir se deve receber uma percentagem (at 5%) sobre a cobrana do IRS, ou no exercer esse direito e reduzir a incidncia do imposto sobre os muncipes. So alargados os poderes tributrios dos municpios. O aumento das competncias tributrias das autarquias legitimado na CRP representa o desejvel aumento dos mecanismos de responsabilizao dos municpios perante os muncipes, que podero, com o aumento dos poderes tributrios dos municpios, decidir se devero ter mais bens pblicos e pagar mais impostos, ou menos bens pblicos e menos impostos. Possibilidade de concesso de benefcios fiscais pelos municpios: est em causa a incidncia dos impostos, que devem ser criados por lei. Tm sido postas em confronto a reserva de lei e a possibilidade que a autonomia local d aos municpios para legislar em domnios de interesse especfico. A competncia em matria tributria deve ser interpretada no sentido da sua no incapacitao para o desempenho das funes que o ordenamento jurdico lhes atribui.

A tributao regional:
Srgio Vasques, pp. 139-177 Fundamento constitucional: Art. 227, n1 CRP: as regies autnomas tm poder tributrio prprio e o poder de adaptar o sistema fiscal nacional s especificidades regionais. Tm tambm o poder de dispor das receitas fiscais nelas cobradas ou geradas e uma participao nas receitas tributrias do Estado. O poder tributrio em sentido prprio o poder de criar, modificar ou extinguir tributos pblicos, um poder de dispor sobre os tributos, art. 227, n1, i) CRP. O direito receita, por outro lado, o poder de reivindicar o produto da cobrana dos tributos pblicos. A estes poderes soma-se o poder de administrao dos tributos: poder de proceder liquidao, cobrana e fiscalizao da receita tributria. As receitas tributrias da titularidade das regies: Art. 227, n 1, j): cabem s regies as receitas fiscais que nelas sejam cobradas ou geradas. O legislador constituinte refere-se indistintamente s receitas cobradas ou geradas nas regies, mas no contexto da Lei das Finanas das Regies Autnomas (LFRA) o local de cobrana irrelevante na repartio territorial do direito s receitas tributrias: cobram-se nas regies receitas com maior ligao ao territrio continental e cobram-se no territrio continental receitas conexas com as regies autnomas. A titularidade das receitas distribuda pela LFRA atravs do recurso aos elementos de conexo com o territrio relevantes para cada um dos impostos. IRS: o elemento de conexo o da residncia art. 16 LFRA receita da regio autnoma o IRS devido pelas pessoas singulares que nela se considerem fiscalmente residentes, independentemente do local onde exeram actividade. Art. 17 CIRS. IRC: o elemento de conexo o da residncia, art. 17 LFRA. IVA: art. 19 LFRA receita de cada circunscrio o IVA cobrado pelas operaes nela realizadas. Cabero por princpio s regies as receitas do IVA cobrado pela transmisso de bens que sejam colocados disposio do adquirente nas regies ou cujo transporte nelas tenha origem e as receitas do IVA cobrado em virtude da prestao de servios realizada por prestadores nela domiciliados. IEC: art. 20 LFRA receita de cada circunscrio os IEC cobrados sobre os produtos tributveis nela introduzidos ao consumo. Art. 7 do cdigo dos IEC. Imposto de selo: art. 21 LFRA receita de cada regio autnoma o imposto devido pelos sujeitos passivos do art. 2, n 1 do cdigo do imposto de selo com sede, direco efectiva estabelecimento estvel () ou qualquer representao permanente nas regies. Actividade plurilocalizada: regras do art. 4, n 1 e 2. Art. 22 LFRA: impostos extraordinrios liquidados como adicionais sobre a colecta ou matria colectvel de outros impostos so receita da circunscrio a que tenham sido afectados os impostos principais sobre que incidem.

Art. 25 LFRA: receitas de taxas, emolumentos e preos a receita das regies autnomas se estiver em causa um servio por estas realizado, bem que disponibilizam, limite jurdico cuja remoo lhes compita. Alm destas receitas tributrias, as regies autnomas beneficiam de transferncias do Governo da Repblica, atravs do Oramento de Estado, acedendo a uma parcela da receita tributria gerada no continente. Sistema tributrio dos Aores e da Madeira: O poder tributrio das regies autnomas disciplinado pelos arts. 45 e ss. LFRA, facultando s regies a criao de impostos prprios e a adaptao regional dos impostos do sistema fiscal nacional. Art. 47, n 1 LFRA: as assembleias legislativas regionais das regies autnomas podem criar impostos vigentes s nas regies, desde que observem os princpios da LFRA e no incidam sobre matria objecto da incidncia prevista para os impostos de mbito nacional. Limitao da LFRA: proibio de cumulao de impostos regionais com os impostos de mbito nacional. Legislador: aponta para a incidncia potencial matria que, no integrando a base de incidncia destes impostos, seja susceptvel de a integrar. Num sistema fiscal nacional com impostos gerais sobre o rendimento e sobre o consumo, como o IRS, o IRC e o IVA, com bases de incidncia alargadas, pouco o espao que sobra para a inovao fiscal das regies autnomas. Art. 47, n 2: rea de interveno do poder tributrio das regies a das contribuies especiais e dos tributos ambientais para compensar despesas regionais desgastantes ou agressoras dos bens pblicos ou do ambiente regional. Mais relevantes so as faculdades de adaptao do sistema fiscal nacional s especificidades regionais do art. 49 LFRA, da qual as regies autnomas tm feito uso para desagravar a carga fiscal incidente sobre famlias e empresas. Na tributao dos rendimentos significativa a margem de adaptao que a LFRA concede s regies autnomas, mas nos impostos sobre o consumo, essas diferenas so limitadas, impondo-se sobre a LFRA as regras do direito europeu. Os Aores e a Madeira tm um estatuto particular de IVA e IECs decorrente de direito europeu. Directiva IVA: art. 18, n 3: taxa de montante inferior. IECs: arts. 77 e 78 CIEC taxas reduzidas no imposto sobre o lcool e bebidas alcolicas, bebidas de produo tradicional. Imposto sobre o tabaco: art. 105, taxas mais baixas para as regies. Limites constitucionais e europeus tributao regional: O exerccio dos poderes tributrios das regies autnomas deve ser feito com respeito pelos princpios consagrados pelo direito europeu, pelo direito constitucional portugus, pelos estatutos poltico-administrativos das regies e pela lei das finanas regionais. A LFRA consagra um conjunto de princpios gerais a que subordina o poder tributrio das regies: art. 45.

O princpio da legalidade tributria, na vertente da reserva de lei parlamentar, um limite importante na construo dos sistemas tributrios regionais. A atribuio s regies do poder de criar impostos ou de adaptar o sistema fiscal nacional pressupe sacrifcio dos poderes da Assembleia, qual est reservada a competncia para criar impostos e disciplinar o sistema fiscal: art. 165, n 1, i). Os poderes tributrios das regies no devem ir para alm do necessrio, adequado e proporcionado satisfao de interesses especficos das populaes, sob pena de se esvaziar a reserva de lei parlamentar. O princpio da igualdade tributria outro limite. A criao de impostos e adaptao dos impostos nacionais introduzem um tratamento indiferenciado entre os contribuintes das regies e os contribuintes do territrio continental, geralmente com favor para os primeiros. Essa discriminao no deve ir alm do necessrio, adequado e proporcionado satisfao dos interesses especficos das populaes insulares, sendo de excluir que as regies autnomas introduzam discriminaes fiscais em prejuzo dos no residentes sem fundamento objectivo. Ver art. 45, c) LFRA. O princpio da solidariedade nacional outro limite construo da fiscalidade regional. A solidariedade deve fazer-se em proveito das regies, com um nvel de vida mais baixo, e em proveito das parcelas de territrio continental mais carenciadas. Art. 7 LFRA. Princpio da coerncia entre o sistema fiscal nacional e os sistemas fiscais regionais: a construo da fiscalidade regional no deve ser feita em termos que quebre a articulao e o sentido comum do sistema fiscal portugus. Devem-se afastar as solues geradoras de inconsistncias formais entre os dois sistemas e excluir as solues que produzam uma inconsistncia material entre a fiscalidade nacional e a das regies. H limitaes de direito europeu: A introduo de regras fiscais de excepo em regies ultraperifricas s pode ser feita com respeito pelas grandes liberdades econmicas europeias. A garantia das liberdades econmicas exige que as medidas fiscais dirigidas s regies ultraperifricas fiquem subordinadas a um princpio de proporcionalidade: tm que ser necessrias tutela dos interesses das regies, adequadas resoluo de problemas e proporcionadas nos seus resultados. Regime dos auxlios de Estado: as medidas fiscais para as regies ultraperifricas no devem ir para alm do necessrio compensao dos custos de periferia e sua convergncia econmica com todo o territrio nem manter-se por mais tempo que a condio de desfavor. H 4 elementos fundamentais: 1) a concesso de vantagens; 2) suportada pelo estado; 3) afectando a concorrncia e troca entre Estados-membros; 4) com natureza selectiva. Ao indagar da selectividade, o quadro de referncia deve ser o nacional ou o da regio? TJUE: o quadro de referncia na apreciao da selectividade de medidas o do territrio do Estado-membro: a taxa de imposto fixada por uma colectividade regional ser uma vantagem se a taxa aplicvel ao resto do territrio for mais elevada.

O princpio deve ceder quando o Estado-membro tenha uma estrutura descentralizada em termos simtricos, de modo que no se possa encontrar uma taxa-regra. Se houver descentralizao assimtrica, como o caso das regies autnomas portuguesas, TJUE: o quadro de referncia deixa de ser o nacional e passa a ser o da regio quando esta tenha autonomia institucional, (estatuto poltico-administrativo prprio) autonomia processual (no estando a sua deciso em matria fiscal sujeita ao governo central) e autonomia financeira (a deciso de desagravamento fiscal da colectividade suportada pelo seu oramento). O TJUE consideraria insuficiente a autonomia dos Aores, o Governo da Repblica suporta o oramento regional. O abaixamento dos impostos sobre o rendimento devia ser qualificado como auxlio, beneficiando da derrogao dos auxlios regionais.

Tributao local:
Fundamento constitucional: O fundamento da atribuio de poderes tributrios aos municpios est no princpio da autonomia local. Art. 238: a autonomia na arrecadao de receitas e na realizao de despesas indispensvel prossecuo de interesses prprios (art. 235) e descentralizao administrativa do art. 237. A autonomia local pressupe a dotao de receitas prprias e a realizao prpria de despesas, estando o suporte dessa gesto financeira no oramento que compete s autarquias aprovar, com independncia do oramento de Estado. O exerccio de poderes tributrios pelas autarquias locais uma soluo entre vrias para garantir a sua autonomia financeira e por isso a atribuio destes poderes no surge como imperativo no art. 238, n 4, mas como uma faculdade. Art. 238, n 4: os poderes tributrios das autarquias locais so reconhecidos como uma faculdade, deixada ao critrio do legislador ordinrio.

As receitas tributrias da titularidade das autarquias: As receitas tributrias que cabem s autarquias locais so definidas pela Lei das Finanas Locais. Os municpios tm a receita do Imposto Municipal sobre Imveis (IMI) sobre prdios urbanos e metade sobre prdios rsticos: arts. 10, n 1, a) e 17, a) da LFL e art. 1 CIMI. Cabe aos municpios a receita do Imposto Municipal Sobre as Transmisses Onerosas de Imveis incidente sobre a transmisso dos prdios rsticos ou urbanos nele localizados: art. 10, n 1, a) LFL. Cabe-lhes a receita integral da derrama que deliberem lanar: art. 10, b) LFL. A derrama um adicional ao IRC, de lanamento facultativo pelos municpios.

A partilha da receita da derrama pode ser problemtica se estiverem em causa empresas com actividade em municpios diferentes. O lanamento da derrama deixou de caber em exclusivo ao municpio em que se verifique a liquidao do IRC para passar a caber a todos os municpios em que a empresa tenha estabelecimento estvel ou representao local. Nos casos em que a empresa tem actividade plurilocalizada, com estabelecimento estvel em mais que um municpio, art. 14, n 2 LFL, o lucro tributvel h-de ser imputvel aos municpios na proporo da massa salarial de cada estabelecimento. Pode ter resultados insatisfatrios nas actividades em que a produo de rendimento esteja dissociada de mo-de-obra, como na explorao de recursos naturais: art. 14, n 3 LFL. Cabe aos municpios uma parcela da receita do Imposto nico de Circulao, incidente sobre os veculos cujo proprietrio seja residente no seu territrio, de acordo com o art. 10, n 1, a) LFL. IUC onera automveis em funo da cilindrada e das emisses de CO2. Art. 10 LFL: cabe aos municpios o produto da cobrana de taxas e preos da prestao de servios e da concesso de licenas. H tributos nacionais cuja receita partilhada com as autarquias atravs de transferncias por meio do oramento de Estado. Revenue-sharing, LFL. H 3 mecanismos de partilha de recursos com os municpios: o Fundo de Equilbrio Financeiro, o Fundo Social Municipal e o Fundo de Financiamento das Freguesias. Poderes tributrios das autarquias: Disciplinados na LFL, cujo art. 11 remete para a legislao tributria. IMI, relativamente ao qual os municpios possuem poderes de modelao do art. 112 do CIMI: tm poder de fixar a taxa aplicvel aos prdios urbanos. O art. faculta aos municpios agravamentos e desagravamentos deste imposto, todos expresso da extrafiscalidade prosseguida a nvel local. IMT: segundo imposto mais importante no financiamento dos municpios. CIMT no faculta aos municpios faculdade lhe modelar as taxas, fixadas no art. 17 do Cdigo. Impostos sobre o rendimento: Os municpios tm poder de lanar a derrama: art. 14 LFL. Imposto adicional ao IRC, devido pelas pessoas colectivas que exeram actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, que passou a incidir no sobre a colecta do IRC, mas sobre o lucro tributvel destes sujeitos passivos. A derrama no tem carcter extraordinrio, um mecanismo de financiamento dos municpios de lanamento facultativo. Regras do art 14: inconsistncias: fazer com que a derrama incida sobre o lucro tributvel pode levar a que seja exigida de sujeitos passivos que no apresentem matria colectvel para IRC no IRC a deduo dos prejuzos faz-se depois de apurado o lucro tributvel desconforme com o princpio da capacidade contributiva e o art. 104, n 2 CRP a faculdade de reduzir a taxa de derrama para as pequenas empresas no se articula com a taxa reduzida de IRC.

LFL faculta outro instrumento tributrio: a participao varivel no IRS, art. 20 LFL. Participao varivel uma espcie de derrama negativa. Os municpios podem deliberar apropriar-se de uma parcela at 5% da colecta de IRS dos contribuintes residentes na circunscrio: se a taxa for de 5%, essa receita -lhes transferida pela administrao central; se a taxa for abaixo dos 5%, a diferena devolvida aos contribuintes. A participao varivel tem o mesmo efeito de uma derrama sobre o IRS, mas os municpios no decidem no sentido do agravamento da carga tributria dos muncipes mas do seu desagravamento. Os municpios podem conceder benefcios fiscais: art. 12 LFL uma das disposies mais gravosas da LFL contrria CRP. A faculdade ilimitada de conceder isenes de IMI, IMT ou derrama permite prticas menos rectas dos muncipes. Pode servir de alimento corrupo, podendo alimentar distores da concorrncia a nvel local, levando ao tratamento desigual. Esta faculdade de os municpios concederem benefcios fiscais sem os sujeitar a baliza ou critrios materiais uma leso da reserva de lei parlamentar: art. 165, n 1, i). Regime das taxas locais: As leis de finanas locais reconheciam s autarquias o poder de exigir taxas em contrapartida de bens e servios, mas nenhuma fixava o princpio ordenador. A razo para o RTL est no uso que as autarquias locais fazem dessa liberdade e dos vcios da produo das taxas locais. Primeiro problema: monocultura do patrimnio as taxas locais concentram-se sobre a gesto do patrimnio imobilirio e espaos pblicos e sobre as prestaes associadas. Multiplicao incoerncia destas figuras tributrias os regulamentos municipais compreendem centenas de taxas diferentes, sem qualquer princpio rector. Arbitrariedade h taxas locais sem fundamentao objectiva. Tcnica legislativa deficiente na concepo e regulamentao de taxas. RTL procura responder a estes problemas. Quanto diversificao da base de incidncia, o novo regime poucas alternativas faculta s autarquias alm da onerao do patrimnio. Simplificao das taxas falta no RTL uma exigncia que obrigue os municpios a racionalizar o elenco das taxas que cobram. Fixao de princpios estruturantes e aperfeioamento de regulamentos locais legislador introduziu novas exigncias. RTL: subordinao das taxas locais ao princpio da equivalncia. As taxas locais devem estruturar-se em funo do custo das prestaes realizadas pelas autarquias ou do benefcio que geram para os particulares. Ficam excludas taxas cujo montante no tenha relao aproximada com o custo ou valor de mercado das prestaes dirigidas aos contribuintes ou cuja estrutura encerre diferenciaes entre os contribuintes alheias ao custo ou valor das prestaes. Art. 8 RTL: impe s autarquias locais maior rigor na concepo dos seus regulamentos de taxas. Estas exigncias, sob pena de nulidade, obrigam as autarquias a produzir regulamentos com melhor qualidade.

Limites constitucionais e europeus tributao local: No plano do direito constitucional os limites tributao local esto no princpio da igualdade e da legalidade tributria. A modelao dos impostos a nvel local introduz um tratamento desigual dos contribuintes no territrio nacional, levando a que pessoas com o mesmo rendimento suportem IRS diferente ou com que pessoas com patrimnio imobilirio diferente suportem o mesmo IMI. A atribuio destes poderes de modelao dos impostos s autarquias acarreta sempre um sacrifcio da reserva de lei parlamentar: a Assembleia que compete criar impostos, art. 165. TC: a modelao local da contribuio autrquica no inconstitucional, desde que respeitados certos limites. O princpio da autonomia local no pode, por si s, justificar uma restrio reserva de competncia legislativa da Assembleia, mas as autarquias locais tm uma interveno limitada nos impostos, desde que tenham natureza local, os limites da taxa estejam fixados por lei e o intervalo seja estreito. Tudo se decide num juzo de proporcionalidade, sendo necessrio ponderar se a leso reserva de lei parlamentar necessria, adequada e proporcionada tutela da autonomia financeira local. A mesma metodologia para o controlo do princpio da igualdade. A modelao local dos impostos compatvel com o princpio da igualdade, se o afastamento deste princpio for necessrio, adequado e proporcionado tutela da autonomia local. O TC aplicou o mesmo raciocnio relativamente derrama. Direito europeu: As liberdades econmicas e o regime dos auxlios de Estado so limitaes devoluo e exerccio de poderes tributrios pelas autarquias. A relao da tributao local com as grandes liberdades econmicas explorada em vrias decises. Viacom outdoor: saber se a cobrana pelo municpio de um imposto sobre a publicidade um entrave compatvel com a livre prestao de servios. TJUE concluiu pela sua conformidade ao direito europeu: a estrutura, montante e regras de liquidao do imposto no estabeleciam discriminao de direito ou de facto contra os prestadores de servios de outros EstadosMembros, no tornando menos atraente a sua actividade. Acrdo de Coster: taxa local sobre antenas parablicas saber se a cobrana um obstculo prestao de servios televisivos pelos prestadores de outros Estados-Membros. TJUE: art. 56 TFUE ope-se aplicao de medidas nacionais que tornem a prestao de servios entre Estados-Membros mais difcil que as prestaes de servios internas, aplicando-se indiferentemente administrao central ou local todas as autoridades pblicas esto obrigadas a respeitar o princpio da livre prestao de servios. Regime dos auxlios de Estado: acrdo air liquide imposto local sobre a fora motriz. TJU: so qualificveis como auxlios de Estado as isenes concedidas pelas colectividades locais em benefcio dos motores empregues nas estaes de gs natural mas de que no aproveitem motores empregues em instalaes diferentes.

A soberania fiscal e os seus limites: direito fiscal internacional, direito europeu:


A soberania fiscal: A liberdade na formulao dos elementos da poltica externa restringe-se quando aumenta a interdependncia econmica. O envolvimento de um pas num processo de integrao econmica conduz ao estreitamento da sua liberdade decisria em matria fiscal. Formas de soberania fiscal: A assembleia, representante dos contribuintes, tem a competncia das competncias: como poder constituinte e dentro dos limites dos poderes atribudos pela CRP. A concretizao dos poderes tributrios dos municpios e das regies autnomas tambm deciso da assembleia. Soberania legislativa: produo legislativa em matria fiscal: leis gerais da repblica e normas fiscais dos Aores e Madeira e municpios. Competncia para produzir normas gerais e abstractas que criam o dever de prestar. limitada pela celebrao de acordos de dupla tributao e pelo Direito Fiscal Europeu. Para aplicar essas normas gerais e abstractas tem de se atribuir Administrao poderes de aplicao coactiva: soberania fiscal administrativa, que cabe ao Estado. Limitada pela obrigao de cooperao com outras administraes. A Administrao age com base numa habilitao legislativa que no pode ultrapassar e aos tribunais cabe julgar o bom uso dessas competncias: soberania fiscal judicial. Limitada pela competncia do TJUE. Limites externos da soberania fiscal: o direito fiscal internacional Conjunto de normas aplicveis a factos tributrios com conexo com mais de uma ordem jurdica: so as normas de direito interno de cada Estado (normas de Direito Fiscal Externo) e as normas de direito internacional Fiscal dos Acordos de Dupla Tributao. A soberania fiscal de um estado s pode exercer-se quando os factos tributrios se verifiquem inteiramente dentro das suas fronteiras. No quando se trata de factos tributrios com conexo com mais de uma ordem jurdica. Direito fiscal externo No ordenamento jurdico de cada pas h normas que se destinam a ser aplicadas a factos tributrios com conexo com mais de uma ordem jurdica. As normas de direito fiscal externo so as normas produzidas unilateralmente por cada Estado para o enquadramento normativo de factos tributrios com conexo com outros ordenamentos jurdicos. Ex: art. 18 CIRS, art. 4 CIRC H factos tributrios com conexo com mais de uma ordem jurdica: rendimentos que atravessam fronteiras. Esses factos tributrios so regulados por normas produzidas pelo Estado Portugus: Direito Fiscal Internacional de produo interna, unilateral.

Direito internacional fiscal


Fontes pactcias: os acordos de dupla tributao A aplicao unilateral das normas fiscais fonte de conflitos. Para soluo destes conflitos surgem normas fiscais com origem em compromissos internacionais assumidos pelos Estados., de modo a evitar a dupla tributao e a evaso fiscal internacionais: Direito Internacional Fiscal. Acordos de dupla tributao (ADT): dois Estados negoceiam formas para evitar que o mesmo facto tributrio seja tributado em duas ou mais jurisdies, implicam uma derrogao bilateral de soberania. Cada um dos Estados abdica de uma parte dos seus poderes tributrios. Estes acordos tm normas jurdicas que tm como destinatrios os residentes de ambos os Estados, tm aplicao directa e imediata aos sujeitos passivos dos impostos por eles abrangidos. O Acordo-Modelo da OCDE e o Direito Fiscal Externo constituem o Direito Fiscal Internacional. Os ADT so uma limitao mnima do poder tributrio de cada Estado, que matem as suas competncias em matria fiscal. H cedncias mtuas de ambos os Estados. Tm uma eficcia negativa: prevalecem sobre a lei interna e operam a sua derrogao parcial. Remetem para as normas de direito fiscal interno, resolvendo conflitos entre ordenamentos. So o limite principal soberania financeira de cada Estado. O ordenamento jurdico tributrio est ligado ao exerccio de um poder limitado pelas fronteiras do pas, mas os factos fiscalmente relevantes no se confinam a uma ordem jurdica. Simetria de normas internas e sua coliso: funo jurdica dos ADT H princpios comuns a vrias ordens jurdicas: Princpio da conexo pessoal: os residentes de cada pas so tributados por qualquer rendimento que recebam em qualquer parte do mundo (worldwide taxation, tributao com base mundial ou princpio da sujeio ilimitada). Princpio da conexo material: os Estados tributam qualquer rendimento que tenha como fonte o seu territrio. Normas que criam uma situao de dupla tributao. Os ADT eliminam esse conflito, mas a sua funo no s a eliminao da dupla tributao internacional, tambm evitam a fraude e a evaso fiscal internacionais, a no tributao. Geralmente contm clusulas para evitar o uso de parasos fiscais ou zonas de baixa tributao zonas em que os impostos so tendencialmente inexistentes ou h+a um regime de segredo bancrio. Interesses dos Estados e Direito Internacional Fiscal: O Direito Internacional Fiscal uma zona dominada pela prossecuo dos interesses contraditrios de cada Estado. Poltica tributria externa: os Estados querem maximizar as receitas e atrair investimento. No direito fiscal internacional h ofensas ao princpio da igualdade sem problemas, o direito fiscal internacional no est constitucionalmente ordenado da mesma forma nem com a mesma intensidade do ordenamento jurdico tributrio interno, quando se trata de distribuir os encargos tributrios pelos cidados.

Direito Fiscal Europeu


Conceito e mbito Os objectivos da integrao europeia alcanam-se atravs de um mercado comum e de uma unio econmica e monetria. A unio aduaneira implica a proibio de direitos aduaneiros de importao e de exportao e de encargos de efeito equivalente - medidas discriminatrias, e proteco da produo nacional e so um obstculo criao do mercado comum. Direito fiscal internacional e direito Fiscal Europeu: Os acordos de dupla tributao so normas que criam direitos subjectivos pblicos, atribuindo ao sujeito passivo abrangido o direito de ser tributado com estas regras. O recurso para os tribunais dos pases entre si vinculados pelo acordo, com a diversidade de solues e ausncia de instncia de harmonizao de possveis decises divergentes. O grau de segurana jurdica e de neutralidade destes instrumentos no suficiente para a Unio Europeia. Surgiu no espao europeu o Direito Fiscal Europeu, um conjunto de disposies fiscais que vigoram na Unio Europeia. Harmonizao fiscal europeia: conjunto de pases que, no espao comunitrio, concordam na definio por acordo dos aspectos essenciais de algumas leis fiscais. Passamos dos limites negativos (nvel das taxas, poder de tributar) dos tratados, para a definio dos princpios pelos quais cada Estado deve tributar os cidados.

Direito Fiscal Europeu e tributao do consumo: Foram formados princpios e regimes comuns para a tributao do consumo. O resultado deste processo de harmonizao fiscal europeia foi o IVA. A deciso sobre a incidncia do imposto tomada por uma instncia comunitria e os actos de aplicao da norma comunitria pelos estados-membros so tuteladas por um tribunal europeu. H harmonizao nos impostos especiais de consumo sobre o lcool e bebidas alcolicas, sobre o tabaco.

Direito Fiscal Europeu e tributao do rendimento Em vez da coordenao de regimes, como na tributao de consumo, no incio houve um vazio de regulao nos impostos sobre o rendimento. Uniformizar a tributao do consumo era uma condio para a criao do mercado interno, de modo a suprimir as fronteiras fiscais e o controlo fronteirio. Harmonizao nos impostos directos foi feita por razoes de natureza econmica: proporcionava, s empresas multinacionais segurana jurdica de um espao fiscal com regras comuns. Discute-se como forma de realizao do princpio da no discriminao a possibilidade de celebrao de acordos de dupla tributao da Unio Europeia com os pases que no a integram.

Na tributao dos rendimentos s havia princpios gerais ao contrrio da tributao do consumo. A no harmonizao destes deixava a cada um dos estados-membros possibilidades de dificultar a circulao de mercadorias, introduzindo discriminaes contra produtos importados e distores na concorrncia, possibilidades menores na tributao directa de pessoas e empresas. necessrio definir, a nvel comunitrio, uma poltica comum de tributao dos rendimentos de capital. Sem essa poltica, a mobilidade do capital far com que se desloque para os pases onde o nvel de tributao mais baixo. O nvel de aplicao das medidas de harmonizao da tributao das empresas baixo: s h regime de fuses, cisnes e transferncias de activos. Permite operaes entre empresas residentes em qualquer estado-membro e cria uma regulamentao especial de tributao para relaes entre sociedades-mes (detentoras do capital de outras sociedades) e as sociedades-filhas, impedindo a tributao das sociedades-mes atravs de reteno na fonte feita pelas sociedades-filhas nos pases da fonte do rendimento. Directiva sobre as poupanas: regime comum de tributao de juros pagos em qualquer pas europeu. Directiva sobre juros e royalties: no tributao na fonte de juros e royalties na Unio Europeia.

Relao entre o Direito Fiscal Internacional e o Direito Fiscal Europeu: O Direito Fiscal Internacional , para cada Estado que parte contratante num acordo de dupla tributao, uma restrio limitada e revogvel de soberania. O Direito Fiscal Europeu um ordenamento construdo por via multilateral. O direito internacional fiscal assenta no princpio da discriminao entre residentes e no residentes. O conceito de no discriminao no direito fiscal internacional menos intenso que na jurisprudncia do TJUE.

Reflexos do Direito Fiscal Europeu no Direito Fiscal Portugus: O direito fiscal comunitrio pode influenciar o direito interno atravs da sua aplicao feita pela jurisprudncia comunitria, sendo pacfico o primado do direito europeu sobre o direito infra-constitucional. H limitaes soberania nacional no plano da competncia legislativa (VA) e da soberania administrativa (troca de informaes). O direito comunitrio aplicado por um tribunal. Imposto sucessrio por avena: forma de criar, sob outra veste, de um imposto sucessrio, um novo imposto sobre os dividendos distribudos pela sociedade que, escapavam aos limites quantitativos de tributao. TJUE: declarou a sua incompatibilidade com a directiva

mes/filhas. Exemplo de m f do legislador fiscal na redaco da norma, com o objectivo de contornar os limites da tributao. TJUE: incompatvel com a liberdade de circulao de pessoas o facto de o benefcio dado ao reinvestimento das mais-valias obtidas com imveis de habitao ser condicionado a o novo imvel se situar em territrio nacional pendente no caso Hollman.

O Direito Fiscal como Sistema


Srgio Vasques, pp 82-125 A fiscalidade do sistema GATT/OMC A Organizao Mudial do Comrcio ocupou o lugar do Acordo Geral Sobre as Pautas Aduaneiras e Comrcio (GATT). A organizao tem como prprio a liberalizao das trocas comerciais internacionais. O acordo constitutivo da OMC disciplina a vida institucional da organizao, funcionando como um chapu-de-chuva debaixo do qual se abriga um conjunto de acordos, entre eles o GATT. Os instrumentos de que se serve o GATT na liberalizao do comrcio internacional, a reduo dos direitos aduaneiros e a eliminao do tratamento discriminatrio, esto intimamente ligados ao domnio tributrio: os direitos aduaneiros e os impostos internos so os maiores obstculos ao livre concurso das trocas comerciais. O GATT consagra princpios fundamentais que condicionam a liberdade dos membros da OMC na estruturao dos sistemas fiscais. O direito do sistema GATT/OMC impe-se sobre o direito europeu derivado e ao direito nacional de cada Estado-Membro da EU: art. 216 TFUE. Princpio da nao mais favorecida e a tributao aduaneira: Proibio da discriminao do GATT dois princpios fundamentais: Princpio da nao mais favorecida: prevenir que um Estado conceda a um dos seus parceiros comerciais tratamento mais favorvel que aos restantes. Obriga os Estados a alargar a todos os outros as vantagens com que tratem os produtos originrios ou destinados a qualquer Estado, transformando o tratamento nao mais favorecida em tratamento geral. No pode ser invocado por Estados que no sejam membros da OMC, mas pode ser invocados por membros da OMC contra outros membros que outorguem vantagens a Estados que no pertencem organizao. Princpio do tratamento nacional: tem servido para garantir a igualdade de oportunidades no acesso ao mercado interno dos Estados membros da OMC e para nivelar os entraves ao comrcio internacional de mercadorias.

O GATT no obsta constituio de blocos econmicos regionais na forma de zonas de comrcio livre os membros eliminam entre si os obstculos s trocas comerciais, mantendo pautas aduaneiras prprias nas relaes com terceiros ou na forma de unies aduaneiras os membros eliminam os obstculos s trocas recprocas e instituem uma pauta aduaneira nica nas relaes com terceiros.

Princpio do tratamento nacional e os impostos internos: O princpio do tratamento nacional a mais importante vertente da proibio de discriminao no contexto do GATT. Veda que um membro da OMC discrimine entre os seus prprios produtos e produtos importados. Veda a introduo de tributos internos discriminatrios para garantir a igualdade de oportunidades no comrcio de produtos nacionais e importados, evitando que o proteccionismo de desloque dos direitos aduaneiros pata a tributao interna. A extrafiscalidade no pode ser vedada aos Estados membros da OMC, mas necessrio assegurar que a invocao de objectivos extrafiscais no serve legitimao de tributos com intuitos proteccionistas e discriminatrios. O espaa que resta no GATT para a prtica da tributao extrafiscal estreito e o legislador tem duas escapatrias: Explorao das preferncias dos consumidores, que diferenciam os produtos em funo do modo como so produzidos. Sob reserva de proporcionalidade, os Estados membros podem afastar a aplicao das regras do GAAT e o princpio do tratamento nacional, se estiverem em causa medidas necessrias proteco da moralidade pblica.

Regime das subvenes pblicas e os benefcios fiscais: O regime das subvenes pblicas uma das condicionantes impostas pelo sistema do GATT/OMC. Do ponto de vista do comrcio internacional, a atribuio de benefcios fiscais a empresas nacionais uma prtica com efeitos semelhantes aos da tributao discriminatria dos produtos estrangeiros, devendo sofrer a mesma censura. Para que haja uma subveno, necessrio que exista uma contribuio financeira do Estado ou entidade pblica, que essa contribuio seja uma vantagem para quem a recebe, que tenha natureza especfica. um conceito muito amplo, que abrange a atribuio de benefcios fiscais. As regras da OMC obstam ao emprego de esquemas de benefcios fiscais como instrumento de proteccionismo comercial, evitando que tomem o lugar que cabia s pautas aduaneiras ou aos impostos internos.

Direito Fiscal Internacional:


Princpios da residncia e da fonte: A aplicao territorial dos sistemas de tributao de rendimentos baseia-se em dois princpios fundamentais: o da residncia e o da fonte. Princpio da residncia: a residncia o elemento de conexo decisivo na atribuio de competncia para tributar e os rendimentos devem ficar sujeitos ao imposto do Estado em

que resida o seu titular. O Estado em que uma pessoa reside aquele com o qual so mais intensos os vnculos de solidariedade que fundamentam o dever de pagar impostos. A concretizao deste princpio passa pela adopo de um sistema de tributao universal, worldwide income taxation. Os rendimentos de uma pessoa ficam sujeitos ao imposto do Estado de residncia, mesmo os que tenham fonte em Estado diverso. a sujeio ilimitada dos rendimentos ao imposto do Estado de residncia que melhor permite concretizar o princpio da capacidade contribuitiva. Princpio da fonte: a fonte o elemento decisivo na atribuio de competncia para tributar e os rendimentos devem ficar sujeitos ao imposto do Estado em que tenham origem. O Estado em que tenha origem o rendimento o cuja aco mais contribui para a sua formao. A concretizao deste princpio passa por um sistema de tributao territorial, em que em cada Estado ficam sujeitos a imposot os rendimentos nele obtidos, independentemente do Estado em que o titular reside. O princpio de residncia o dominante nos sistemas de tributao do rendimento, mas o princpio da fonte tambm tem um papel importante. Na maioria dos ordenamentos jurdicos em que para os residentes vigora um sistema de worldwide taxation, comum os no residentes ficarem sujeitos a pagar imposot, mas s sobre os rendimentos com origem no territrio, de acordo com um mtodo de sujeio limitada. Art. 13 LGT, CIRS, CIRC, empregam elementos de residncia e da fonte na delimitao da incidncia subjectiva. Art. 13 CIRS: ficam sujeitas a imposto as pessoas que residam em Portugal e as que, no residindo, aqui obtenham rendimentos. Art. 15: diverso o mbito da sua sujeio: sendo residentes, o IRS incide sobre todo o rendimento; no sendo residente, o imposto incide s sobre os rendimentos obtidos em Portugal. Convenes de dupla tributao e acordos de troca de informao: H situaes de dupla tributao. Se um indivduo residente em Portugal angariar rendimentos num outro territrio em que vigorem regras semelhantes s do CIRS, esses rendimentos vo ser expostos s pretenses conflituantes dos dois Estados e ao risco de dupla tributao: em Portugal ao abrigo do princpio da residncia, fora de Portugal por aplicao do princpio da fonte. As convenes bilaterais evitam a dupla tributao, centram-se nos impostos sobre o rendimento e atravs delas distribui-se a competncia para tributar entre os Estados contratantes, fixando regras que decidem entre as pretenses do Estado de residncia e do Estado da fonte. Em conformidade com o art. 197, n1, b) CRP, a negociao das convenes de dupla tributao cabe ao Governo, com interveno do Ministrio das Finanas. A aprovao das convenes sob forma de tratado compete Assembleia da Repblica, atravs de resoluo: art. 161, n1, i) e art. 166, n5 CRP. Ratificadas pelo Presidente da Repblica, art. 135, b), vigoram na ordem jurdica aps a publicao oficial, art. 8 CRP. Ligados aos acordos de dupla tributao esto os acordos de troca de informaes em matria fiscal (ATIs). tm por objecto a troca de informaes entre administraes fiscais para garantir

a transparncia e o combate evaso e fraude. So um instrumento de combate concorrncia fiscal prejudicial e normalizao das jurisdies offshore. A celebrao de ATIs resulta do interesse em sair da lista negra da OCDE, evitando a aplicao de norma penalizadoras. O interesse para Portugal em celebrar estes acordos est em dotar a administrao fiscal de uma ferramenta de combate fraude, abrindo canais para a troca de informao. Esta preocupao e a manuteno da Zona Franca da Madeira tem levado ao alargamento dos ATIs celebrados por Portugal. Eliminao da dupla tributao: A Convenao-Modelo da OCDE fixa os mtodos de eliminao da dupla tributao quando cabe a ambos os Estados a competncia para tributar. A Convenao reconhece ao Estado da residncia ou da fonte (em regra ao 1) competncia exclusiva para tributar. Noutras situaes reconhece ao estado de residncia ou da fonte competncia para tributar no exclusiva, caso em que cabe ao estado da residncia eliminar a dupla tributao atravs de um de dois mtodos: mtodo da iseno ou mtodo da imputao. Nos casos em que se reconhece ao estado de residncia e ao estado da fonte competncia para tributar, o estado da residncia tem obrigao de eliminar a dupla tributao. Atravs do mtodo de iseno o estado de residncia renuncia tributao dos rendimentos em causa. Atravs do mtodo da imputao ou de crdito, o estado de residncia credita ou deduz ao imposto sobre os rendimentos a pagar pelo residente um valor igual ao imposto que este pagou no estado da fonte, podendo limit-la fraco do seu prprio imposto. As convenes de dupla tributao no estabelecem normas de incidncia, pressupem que das normas de incidncia dos estados resultam pretenses tributrias conflituantes, arbitrando entre as mesmas. Relao com o direito fiscal europeu: TJUE reconhece a eliminao da dupla tributao como objectivo da EU cuja realizao depende dos Estados-membros e que na falta de normas de harmonizao nesse domnio so estes competentes para determinar critrios de tributao dos rendimentos ou do patrimnio para eliminar a dupla tributao. Os Estados-membros tm liberdade para celebrar convenes bilaterais e fixar os elementos de conexo para repartio da competncia tributria. Mas sempre com respeito das grandes liberdades econmicas europeias. O tratamento diferenciado de residente e no residentes +e o problema central. Convenes de dupla tributao: as pessoas residentes so tributadas pelo seu rendimento universal e os no residentes sofrem uma sujeio limitada, mas no podem realizar dedues. As pessoas colectivas residentes so tributadas em base universal e os estabelecimentos estveis no residentes sofrem uma sujeio limitada, que exclui dedues. Pode acontecer que nos estados-membros se aplique um tratamento mais gravoso aos indivduos ou empresas de outros estados-membros do que aos nacionais. TJUE: o tratamento diferenciado de no residentes no fere por si s o direito europeu. A diferenciao ampara-se no princpio da capacidade contributiva: s relativamente aos

residentes se pode fazer o confronto entre a fora econmica e os seus encargos. TJUE: exclui que das convenes de dupla tributao resultem diferenas de tratamento entre residentes e no residentes que, sem fundamento, causem entraves s grandes liberdades econmicas europeias.

Direito fiscal europeu:


A EU vai mais longe que o GATT/OMC, impondo aos Estados-membros a harmonizao negativa dos seus sistemas fiscais, que passa pela eliminao do proteccionismo e a discriminao e uma harmonizao positiva, que passa pela adopo de figuras tributrias comuns e que se concretiza atravs da edio de normas jurdicas aplicveis a todos os estados-membros. Bases normativas da harmonizao fiscal europeia: Livre circulao de mercadorias: abrange, nas relaes entre os estados-membros, a proibio de direitos aduaneiros de importao ou exportao e de encargos com efeito equivalente. TJUE: so encargos com efeito equivalente a direitos aduaneiros todos os encargos pecunirios impostos unilateralmente a que fiquem sujeitas as mercadorias por cruzarem uma fronteira. A pratica de extrafiscalidade no fica vedada aos estados-membros em virtude da proibio da tributao discriminatria. TJUE: admite que a prossecuo de polticas extrafiscais legitima uma tributao mais onerosa dos produtos importados, desde que a leso que esses tributos tragam s liberdades econmicas fundamentais seja necessria, adequada e proporcionada aos objectivos extrafiscais. Art. 113 TFUE: base para a harmonizao positiva de tributao indirecta na EU. fundamento jurdico introduo do sistema harmonizado de IVA e de impostos especiais sobre o consumo de bebidas alcolicas e tabaco e produtos petrolferos e energticos. A harmonizao no deve ir alm do necessrio ao funcionamento do mercado interno os estados-membros matem impostos indirectos no harmonizados. Harmonizao positiva de impostos directos: art. 115 Harmonizao positiva da tributao indirecta: A harmonizao de impostos indirectos uma das exigncias em matria fiscal do TFUE, porque os impostos sobre o consumo podem ser empregues pelos Estados-membros como instrumentos de proteccionismo e a falta de harmonizao geraria distores no mercado comum. Art 113 TFUE: harmonizao de impostos sobre o volume de negcios. O modelo para essa harmonizao foi o do IVA. Directiva IVA: os estados-membros decidem a taxa normal do IVA, que no pode ser inferior a 15%; liberdade de fixarem at duas taxas reduzidas, no inferiores a 5%. A directiva reconhece o estatuto especial dos Aores e da Madeira. Harmonizao fiscal dos IEC: 3 figuras: impostos sobre o lcool e bebidas alcolicas, produtos petrolferos e energticos e tabaco. Os demais impostos escapam harmonizao.

Harmonizao positiva da tributao directa: O progresso da harmonizao da tributao directa tem sido mais limitado, esgota-se nos impostos sobre sociedades, com o objectivo de eliminar obstculos livre circulao de capitais na EU. Directiva Mes-filhas: eliminar a penalizao fiscal da distribuio de lucros pelas sociedadesfilhas s suas sociedades-mes. Impe a obrigao de o estado-membro da sociedade-me renunciar tributao dos lucros que lhe sejam distribudos pela sociedade-filha do estadomembro diverso. H mais directivas, ver pag. 119 Regime de auxlios de Estado: O regime europeu de auxlios de estado uma condicionante na construo dos sistemas fiscais dos Estados-membros, contribuindo para a harmonizao negativa dos esquemas de benefcios fiscais: estes so um instrumento de fomento econmico entre estados-membros, marcando os impostos directos em particular. Restringe-se o emprego destes e dos auxlios de estado. TJUE: auxlios de estado toda a vantagem selectiva concedida directa ou indirectamente pelo estado que beneficie o respectivo destinatrio em termos de distorcer a concorrncia e as trocas intraeuropeias. Ex: crditos, subsdios, garantias, perdes de dvidas, controlo de preos. A medida deve conferir aos beneficirios uma vantagem que diminua os encargos, podendo a reduo da carga fiscal ter forma: 1) da reduo da matria colectvel, 2) da reduo total ou parcial do montante do imposto, 3) adiamento, anulao ou reescalonamento da dvida fiscal. A vantagem deve ser concedida pelo estado ou atravs de recursos estatais, deve afectar a concorrncia e as trocas comerciais entre os estados-membros, deve ser especfica ou selectiva e favorecer certas empresas ou produes, no relevando essa medida selectiva se decorrer da estrutura do sistema fiscal, s se for uma excepo s regras fundamentais. A construo da noo de auxlio de estado remete-nos para a extrafiscalidade e benefcios fiscais. necessria a natureza materialmente excepcional ou derrogatria dos benefcios fiscais. O regime dos auxlios de estado um constrangimento importante prossecuo de polticas extrafiscais pelos estados-membros e ao emprego de esquemas de benefcios fiscais. Sem lhes vedar a extrafiscalidade de fomento, obsta a que seja empregue como instrumento de concorrncia fiscal prejudicial, impe um equilbrio entre o sacrifcio da receita fiscal e o ganho de poltica extrafiscal.

A tributao dos rendimentos ilcitos


Saldanha Sanches, pg. 396-309 A tipicidade fechada pode levar a consequncias graves: pode tornar-se num impedimento legal para a tributao de rendimentos ilcitos. Essa no tributao uma forma de concesso de um privilgio fiscal a um comportamento reprovvel. Tributao no de rendimentos ilcitos, mas de rendimentos sobre os quais pode haver a suspeita de ilicitude: para a sua tributao a Administrao fiscal s tem de provar que os rendimentos tm origem numa das categorias do CIRS e no pronunciar-se sobre a licitude ou ilicitude. A tributao de rendimentos normalmente envolve o recurso a mtodos indicirios. O recurso a mtodos de reconstituio do patrimnio para evitar a fraude fiscal traz um grau de incerteza. Questo central da utilizao de mtodos indirectos: repartio dos custos da incerteza. Se certos rendimentos puderem ser excludos da tributao por suspeita de serem ilcitos, a represso da fraude fiscal pode tornar-se impraticvel. A apreenso do rendimento a soluo mais correcta, mas a experincia demonstra que a soluo possvel a tributao desses ganhos. Art. 1, n 1 CIRS. Impostos de consumo: jurisprudncia TJUE determinar se o IVA e os direitos de importao devero incidir sobre actividades ilcitas. Situaes de tributao indirecta. Caso Happy Family: uma associao cultural que tambm vendia cannabis a que as autoridades holandesas exigiram o IVA da venda. TJUE: resposta negativa a proibio penal impede a tributao destes actos de comrcio. O tribunal distingue: proibies absolutas venda de cocana, escravos; e proibies relativas venda de malas Prada de contrafaco. TJUE: preocupao garantir a neutralidade do imposto quem participa em mercados concorrenciais no pode ser beneficiado, no pagado imposto. A tributao s se deve colocar em relao aos rendimentos ilcitos resultantes da participao ilegal num mercado legal. Caso coffeesop Siberie um coffeeshop holands alugou a um traficante uma mesa para vender os seus produtos base de cannabis. Aps uma inspeco tributria, foi exigido o IVA daquele contrato. A empresa que explorava o coffeeshop alegou que no tinha cobrado IVA porque o aluguer da mesa era ilcito: o ordenamento jurdico holands s tolera a venda de cannabis pelos coffeshops e no por outras pessoas no recinto. Administrao tributria: totalmente irrelevante a licitude da operao confirmado pelo TJUE. Participao de forma ilegal num mercado permitido.

A fraude lei como limite de interpretao, a clusula geral anti-abuso (art. 38, n2 LGT) e as clusulas anti-abuso especficas:
Saldanha Sanches, pg 154-165 Prevalncia da substncia sobre a forma: Na fraude fiscal h a violao directa de um dever de cooperao, que leva a um resultado no desejado pela ordem jurdica tributria, por ser contrrio a uma distribuio justa dos encargos tributrios h uma violao de uma norma perceptiva ou proibitiva. No comportamento de fraude lei em matria fiscal, h uma inconformidade entre o resultado da aplicao da lei - que no encontra na conduta destinada a reduzir indevidamente o imposto a pagar, nada contrrio lei e o resultado pretendido pela norma, cujo sentido era o da tributao. O acto elisivo (praticado em fraude lei fiscal) no violao de um dever de cooperao. um acto lesivo dos valores do ordenamento jurdico-tributrio. Fraude lei no ordenamento jurdico-tributrio: os negcios assim celebrados procuram contornar uma proibio legal, tentando chegar ao mesmo resultado por caminhos diferentes dos que a lei previu, pretendem burlar a lei. No h uma proibio, h uma onerao fiscal que decorre da no verificao dos efeitos fiscais benficos pretendidos. Consequncias do negcio em fraude lei: possibilidade no de anulao dos negcios jurdicos, mas de desconsiderao dos seus efeitos fiscais. Procura-se resolver o problema da contradio entre a forma jurdica e o resultado jurdico dos contratos e negcios jurdicos, porque podem seguir caminhos diferentes para encontrar resultados economicamente equivalentes. Se se provar que foram realizados para reduzir a carga tributria, podero ser objecto de desconsiderao legal, tributando-se o negcio que seria realizado se no se tivesse procurado contornar uma norma fiscal. No est em causa a liberdade de escolha do contribuinte na conformao dos seus negcios, o que se limita a possibilidade de a vontade do contribuinte ser relevante no que respeita ao grau da sua onerao fiscal. O fim da introduo de normas sobre a fraude lei fiscal o de encontrar uma soluo que concilie a liberdade do contribuinte para escolher a conformao dos seus negcios e as consequncias fiscais desses negcios. A necessidade de conciliao dos valores de concorrncia nas relaes do direito fiscal e o princpio da liberdade jurdica de conformao negocial, a autonomia privada, levou a jurisprudncia anglo-americana ao princpio da prevalncia da substncia sobre a forma. Direito ao planeamento fiscal e os seus limites: Os sujeitos passivos das obrigaes tributrias tm direito ao planeamento fiscal, uma consequncia das falhas de neutralidade no ordenamento jurdico. Se o sistema fiscal fosse claro e neutro relativamente s opes fiscais do sujeito passivo, o planeamento fiscal era desnecessrio.

A falta de neutralidade do sistema faz com que, perante duas alternativas lcitas, a cada uma correspondam diferentes vantagens fiscais. TJUE: dentro da lei e do direito, o sujeito passivo pode escolher as formas menos onerosas de tributao. Clusula geral anti-abuso: O direito ao planeamento tem uma delimitao: a norma destinada a impedir a manipulao fraudulenta das formas legais art. 38, n2 LGT. um limite para a liberdade de conformao do sujeito passivo e um direito a uma actuao com tutela jurdica dentro desses limites. A clusula determina a ineficcia dos actos ou negcios jurdicos dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurdicas, reduo, eliminao ou diferimento temporal de impostos devidos ou obteno de vantagens fiscais que no seriam alcanadas sem utilizao desses meios. A lei procura obter a anulao de efeitos fiscais, s dos efeitos fiscais, de contratos destinados a evitar, eliminando ou diminuindo, um encargo tributrio. Clusula geral anti-abuso: do ponto de vista de uma forma de conciliao entre a aplicao literal da lei fiscal e a interpretao econmica, podemos limitar este poder administrativo desconsiderao de negcios artificiais cabendo o nus de demonstrao dessa artificialidade administrao. Cumpre ao legislador fiscal demonstrar a vontade de tributao de certas operaes: quando o legislador cria uma tributao fragmentria e incompleta (caso das mais-valias) a fraude lei no pode ter lugar exige uma intencionalidade inequvoca do ordenamento jurdico. A clarificao do que pode ou no ser feito pelo sujeito passivo uma fonte adicional de segurana jurdica. A clusula geral anti-abuso, mais difcil de aplicar pela administrao, superior em relao multiplicao das alteraes de disposies avulsas para atingir comportamentos abusivos tcnica cujo casusmo por em perigo a coerncia e sistematicidade do ordenamento jurdico. A inexistncia de uma clusula geral anti-abuso cria uma falsa segurana para o sujeito passivo quando utiliza formas artificiosas de reduo da onerao fiscal.

Definio jurisprudencial da fraude lei em matria fiscal e a definio dos comportamentos lcitos do contribuinte: A evoluo dos direitos do contribuinte passa pela alterao dos textos legais: a alterao jurdica determinada pela posio do legislador. Na definio jurisprudencial dos direitos dos contribuintes, a distino entre comportamentos legtimos e comportamentos abusivos, interesses dignos de tutela jurdica e no dignos de tutela jurdica, surge da distino entre casos.

Doutrina: estes princpios levaro arbitrariedade se houver uma apreciao subjectiva, a administrao estaria inclinada a considerar fraudulentas as operaes que lhe causassem prejuzo fiscal. A experincia no confirma estas previses relativamente clusula geral anti-abuso. A administrao tem poder para a desconsiderao de operaes abusivas, mas o poder balizado e no convida, pelo dever de fundamentao, a comportamentos levianos. TJUE: halifax o sujeito passivo pode optar entre duas operaes, a Directiva no o obriga a escolher o pagamento do IVA mais elevado. Os particulares no podem abusiva ou fraudulentamente prevalecer-se de normas comunitrias. No h impedimento a que escolham entre duas vias propostas pela lei para minimizarem as suas escolhas fiscais. Procedimento de aplicao da clusula geral anti-abuso: Para garantir a segurana jurdica em caso de dvida sobre a possibilidade de a administrao reagir a actos jurdicos que correspondem a uma inteno ilegtima, o legislador criou um procedimento especial de aplicao da clusula geral anti-abuso, com deferimento tcito em caso de silncio administrativo, com obrigatoriedade de fundamentao do acto tributrio pela Administrao. Art. 63 CPPT: regula os deveres de fundamentao da administrao. O legislador pressupe que h dois negcios: o que seria realizado e o que foi realizado por razes fiscais o imposto a pagar o do negcio que seria realizado se no houvesse inteno de contornar a lei fiscal. No caso de silncio administrativo a uma interpelao por parte do contribuinte: h um mecanismo de consulta vinculativa com diferimento tcito para garantir a segurana de operaes a que corresponda uma razo empresarial legtima e no uma mera inteno de reduo indevida do imposto a pagar.

Srgio vasques, pg. 313-318 As normas anti-abuso:


As clusulas anti-abuso previnem que a lei fiscal seja defraudada com manipulao das formas jurdicas pelos contribuintes. O que est em causa no a fraude fiscal, em que h uma violao da lei para obteno indevida de uma vantagem (ocultao de rendimentos), mas uma fraude aos princpios do sistema, em que o contribuinte realiza um negocio conforme lei para escapar ao imposto. A introduo de clusulas para reagir contra estas prticas coloca em oposio o princpio da autonomia privada e o da igualdade tributria. Os contribuintes, no exerccio da sua autonomia, podem escolher as formas jurdicas dos seus negcios. Mas a autonomia privada e o planeamento fiscal tm o seu limite quando os contribuintes usam esquemas negociais

artificiosos para escapar ao pagamento de imposto, que seria devido se fossem empregues as prticas negociais mais comuns. A funo das clusulas anti-abuso prevenir a vantagem fiscal de um comportamento em que se pe em causa o ordenamento jurdico tributrio como sistema de partilha de encargos tributrios, exigindo que o aplicador da lei considere os princpios estruturantes do sistema, de onde deve resultar uma inteno inequvoca de tributar. Clusula geral anti-abuso 3 elementos: exige-se a prtica de acto ou negcio artificioso ou fraudulento que exprima abuso de formas jurdicas esquemas negociais que ocultem os verdadeiros propsitos com utilizao anmala face prtica jurdica comum. Exige-se o objectivo nico ou principal de, atravs desses negcios, obter uma vantagem fiscal. Exige-se que da lei resulte a inteno de tributar os bens econmicos em causa, nos termos em que seriam tributados se o contribuinte recorresse s formas jurdicas comuns. S verificados estes elementos opera a clusula anti-abuso, considerando-se ineficazes no mbito tributrio os negcios abusivos. Se a expectativa daquele que pretende defraudar a lei no merece tutela, necessrio rodear as normas de anti-abuso de cautelas procedimentais para prevenir os abusos da administrao. Art. 63 CPPT: liquidao de tributos pblicos com base na clusula anti-abuso est subordinada a procedimento prprio para acautelar a posio do contribuinte. O procedimento s pode ser aberto 3 anos a contar depois do ano seguinte realizao do negcio. A sua aplicao depende da audio do contribuinte. relativo Zona Franca da Madeira o nico caso de aplicao da clusula geral anti-abuso: canalizao de operaes financeiras do grupo Jernimo-Martins para uma sociedade na Madeira para converter juros em dividendos, escapando ao pagamento de imposto com o aproveitamento do regime de eliminao da dupla tributao econmica. Tribunal: deu razo administrao na aplicao da clusula anti-abuso.

A tributao por mtodos indicirios:


Saldanha Sanches, pg. 477-480 A quantificao da dvida tributria do sujeito passivo pode ser feita de duas maneiras: com base nas declaraes e elementos fornecidos pelo contribuinte no cumprimento dos seus deveres de declarao, ou atravs da tributao indirecta ou indiciria, com base nos elementos recolhidos pela administrao fiscal. Art. 100 CPPT: distribuio do nus da prova do sujeito passivo e dos deveres de fundamentao que a lei atribui administrao art. 87 LGT: pressupostos obrigatrios para a utilizao de mtodos de avaliao administrativa.

Deveres de cooperao, nus da prova e dever de fundamentao: Art.100 CPPT: dois princpios: 1: dever de prova e demonstrao de prova da administrao fiscal quanto existncia e quantificao do facto tributrio. A remoo de dvidas sobre a verificao desse facto condio para a situao de sujeito passivo de um imposto, com o complexo de deveres de cooperao que da resultam. 2: se se verificarem os pressupostos da impossibilidade de tributao com base na declarao do sujeito passivo e se proceder avaliao indiciria, cabe ao contribuinte provar que houve erro ou manifesto excesso na matria tributvel quantificada. Depois de demonstrada pela administrao a existncia do facto tributrio e a violao de um dever de cooperao do sujeito passivo, caber a este demonstrar o erro o u excesso da administrao: a determinao de rendimentos ou outro facto tributrio por mtodos indicirios conduz a uma quantificao aproximada. Pressupostos de utilizao de mtodos indicirios: Art 87 LGT: casos em que a administrao fiscal pode recorrer quantificao atravs de mtodos indicirios. Alnea a): casos em que se opta por um regime simplificado de tributao. Nas outras: princpio de que s se pode recorrer a mtodos indirectos se for a nica possibilidade de calcular a matria tributvel, quando o sujeito passivo violou os deveres de cooperao e a sua declarao quando a sua contabilidade no merece confiana. Regra: s o comportamento censurvel do contribuinte legitima o uso dos poderes administrativos da avaliao administrativa. O pressuposto do recurso aos mtodos indicirios deveria ser a impossibilidade da utilizao dos registos contabilsticos do contribuinte. Mas: art. 87, c) a f) situaes de recurso a mtodos indicirios em casos de onde se pode extrair a presuno de que a escrita pode ser utilizada mas no merece confiana, como a declarao de resultados negativos por mais de 3 anos seguidos.

Tutela jurdica em matria fiscal:


A tutela do sujeito passivo e o Estado de Direito: Na relao jurdica entre a administrao fiscal e o sujeito passivo h dois tipos principais de litgios. Os que tm origem numa divergncia sobre o modo de aplicar a lei, em que o facto no poso em causa, mas o sujeito passivo e a administrao fiscal discordam quanto sua qualificao. Outros tm origem numa divergncia sobre a verificao ou quantificao de certos factos. Por exemplo, pode haver dvidas sobre se algum exerce uma actividade comercial se a factualidade para a soluo daquele caso preenche ou no o tipo fiscal da actividade empresarial. Depois, pode haver um litgio sobre a quantificao do lucro obtido nessa actividade.

Em ambos os tipos o contribuinte pode fazer valer os seus interesses legtimos atravs de um processo que pode ter uma fase administrativa e uma fase judicial, ou apenas uma. S h fase administrativa se o sujeito passivo vir a sua pretenso satisfeita atravs de reclamao para a entidade que praticou o acto. H tambm fase judicial se o sujeito passivo tiver de recorrer impugnao do acto junto dos tribunais fiscais. O Estado de Direito implica o primado da lei. A reserva de lei fiscal garantia de que a administrao fiscal vai agir de acordo com a lei. A intromisso administrativa na esfera do particular s pode ser feita nos limites da habitao administrativa. Os cidados tm direito de resistncia fiscal (art 103, n3 CRP), mas esse direito s pode ser exercido com a utilizao da mediao judicial. A inconstitucionalidade tem sido considerada pelo STA um dos tipos da ilegalidade em abstracto, por isso o contribuinte pode reservar o seu direito de ver apreciada a sua pretenso para uma oposio execuo coactiva da dvida fiscal: art. 204, n1, a) CPPT. Num processo de execuo de dvida fiscal por uma cobrana de uma dvida que o sujeito passivo tem por inconstitucional, pode opor-se invocando a inconstitucionalidade. Nos outros casos, o contribuinte tem que solicitar a interveno judicial nos prazos da lei, assegurada pelo art. 268, n5 CRP. Concretizao dos meios e princpios: LGT, arts. 9 e 101 e CPPT, arts. 96 e ss.
Em condies determinadas o levantamento do sigilo bancrio um meio legtimo a que o Fisco pode recorrer. TC: apreciar a constitucionalidade de uma norma que impedia a prova testemunhal e limitava a documentos a prova a apresentar pelo sujeito passivo na aco intentada pelo contribuinte para impedir o acesso da administrao sua conta bancria. O legislador pode introduzir limites ao direito produo de prova, desde que essa medida no exceda o necessrio para salvaguarda do interesse geral de acesso informao bancria. Inconstitucionalidade do regime, por violao do princpio da proporcionalidade.

Garantias administrativas:
Fundamentao do acto tributrio: H o dever de fundamentao da administrao fiscal para todos os actos em que h deciso desfavorvel para o contribuinte ou no houve liquidao de acordo com os elementos da declarao. Art. 77 LGT, a fundamentao pode ser uma declarao de concordncia com os fundamentos de anteriores pareceres. A ausncia de fundamentao, se comprovada, motivo para a revogao do acto tributrio. o grau de intensidade exigvel depende da complexidade do litgio. STA: a fundamentao da liquidao adicional de um imposto atravs de mtodos indicirios deve ter especial densidade: um procedimento contra o contribuinte e no de colaborao do contribuinte. H reas onde a densidade de fundamentao tem de ser maior.

Art. 37 CPPT: sujeito passivo, em caso de comunicao da deciso que no seja acompanhada de fundamentao, tem que requerer a notificao dos requisitos omitidos. Exige-se que o contribuinte indique junto da Administrao fiscal que fundamentao devida e d quela oportunidade de responder sua pretenso. Reclamao graciosa: Feita pelo contribuinte para obter uma reanlise de certa situao pela administrao fiscal, via normal de resoluo de um litgio entre o sujeito passivo do imposto e o fisco. Regime geral: arts. 68 e ss. CPPT. O direito a reclamar no impede que a dvida, depois de liquidada comece a contar juros de mora pelo atraso no pagamento, que s desaparecem se a reclamao for procedente, se conduzir anulao da dvida. Caractersticas: Simplicidade e brevidade das resolues, violado pelo atraso nas decises; Inexistncia de caso julgado, no tem sentido, a deciso de reclamao pode consolidar-se pela precluso do prazo de impugnao judicial Inexistncia de efeito suspensivo, art. 69 CPPT, a reclamao destina-se a evitar recurso aos tribunais. A opo entre a reclamao e a impugnao feita pelo contribuinte, excepto nos casos em que a administrao no teve oportunidade de se pronunciar sobre a situao litigiosa e se procura evitar, atravs da obrigatoriedade legal da reclamao, recurso intil para os tribunais: autoliquidao, art 131, n 1 e 2 CPPT, erro na reteno na fonte, art. 132, n 3 e 5 CPPT, art. 16 n 2 e 5. Audio do contribuinte: Antes de tomada de deciso desfavorvel, o contribuinte tem o direito de ser ouvido pela administrao, art. 60 LGT. A audio pode ser dispensada quando a deciso tomada com base nos elementos fornecidos pelo contribuinte: n2. uma forma de reduzir o tempo de deciso e simplificar o trabalho administrativo. A administrao tem o dever de responder aos factos alegados pelo contribuinte. o dever de reposta pode conduzir a um reforo de fundamentao administrativa, demonstrando que o Fisco agiu acertadamente ou que o seu comportamento no teve apoio na lei, se houver impossibilidade de responder. Deveria conduzir a uma mais rpida soluo do litgio. Pode ser usada pelo sujeito passivo para reforar a sua posio na impugnao judicial. Tributao por mtodos indicirios: Ver acima.

Quantificao do imposto e recurso ao perito independente: Para dirimir os litgios quanto quantificao do imposto por mtodos indicirios e reduzir o recurso aos tribunais, art. 92 LGT: procedimento de reviso da matria colectvel perito indicado pelo contribuinte, perito da administrao e perito independente com poder de deciso. O procedimento visa o estabelecimento de acordo quanto ao valor da matria tributvel para efeitos de liquidao. Havendo acordo, o tributo ser liquidado com base na matria tributvel acordada, art. 92, n3 e a administrao fiscal no pode alter-la, excepto nos casos do n5. Se no houver acordo, a deciso do rgo competente para a fixao da matria tributvel, que deve ter em conta a opinio dos peritos, n 6. Se a opinio do perito independente e do perito do contribuinte forem contrrias, deciso da administrao fiscal, o acto perde o carcter executrio se for impugnado judicialmente: nesse caso, a impugnao do ocntribuinte tem efeito suspensivo, n 8.

Garantias judiciais:
Justia tributria: O legislador constitucional atribuiu, ao sujeito passivo da relao jurdica tributria, o direito a tutela jurisdicional efectiva nas relaes entre ele e a administrao fiscal. Decorre da garantia jurisdicional dos particulares na relao com a administrao pblica, art. 268, n 4 CRP. O poder tributrio envolve a intromisso do Estado na esfera pessoal do contribuinte, implica alteraes no seu patrimnio. Princpios do contencioso tributrio: Art. 95 LGT: situaes em que o contribuinte, por ver lesado um direito ou interesse legalmente protegido, tem direito a impugnar ou recorrer. Art. 101: aces por onde passar a concretizao processual da tutela deste direito. So os meios processuais no processo tributrio portugus. Art. 97 CPPT: regulamentao do processo judicial tributrio e das aces que o constituem. Impugnao judicial: A aco de impugnao o meio processual com o qual se pretende a revogao ou modificao de um acto tributrio. uma aco constitutiva: se tiver acolhimento, introduz uma alterao na ordem jurdica, aces do art. 107 CPPT, ou do acto tcito constitudo pelo silncio indevido da administrao. Outras aces: Aces de condenao, com as quais se pretende obter certo comportamento da administrao fiscal, como a repetio de uma quantia indevidamente paga. Caso do art 97, n1, a) CPPT. Aco de condenao no caso da impugnao da liquidao dos tributos se pagos antes. Aco de condenao quando o contribuinte impugna a sua liquidao ou a reteno na fonte, pedindo a devoluo do imposto entregue, quando descobre que

pagou indevidamente. So aces de condenao as de intimao para um comportamento da administrao a que o contribuinte se julga com direito, art. 97, n1, m). Aces simplesmente declarativas: tm por objecto a tutela de um direito ou interesse legtimo: art. 97, n1, h). Princpio solve et repete no processo tributrio e a caducidade das garantias: A interposio de pedido de reviso da matria colectvel por meios indicirios tem efeito suspensivo, art. 91, n 2 LGT: as medidas coactivas no so aplicadas sem previamente decidida a reclamao do sujeito passivo. um regime excepcional: a tendncia no processo fiscal negar ao contribuinte a possibilidade de deter a marcha do processo e pr em causa a cobrana. Exige-se o pagamento prvio de imposto com devoluo da quantia indevida se ganhar o litgio com a administrao fiscal, adquirindo o direito a receber juros indemnizatrios. Princpio solve et repete, o que implica que pagar um imposto no significa a aceitao do acto que exige o pagamento. Em alternativa ao pagamento de imposto exige-se ao contribuinte a prestao de uma garantia. Art 169 CPPT, havendo reclamao graciosa, impugnao judicial e recurso judicial que tenham por objecto a exigibilidade da dvida exequenda, a execuo pode ser suspensa at deciso, desde que seja prestada garantia para a quantia em dvida ou a cobrana da dvida do Estado seja assegurada pelo sujeito passivo. Este regime pretende impedir comportamentos que obstem cobrana da dvida pelo Estado, mas um custo financeiro para o impugnante e deve ter um termo, sob pena de violar o princpio da proporcionalidade. Breve vigncia do art 183A CPPT: caducidade ou perpetuidade das garantias: A prestao de garantia envolve um encargo adicional para o sujeito passivo que se pode tornar muito oneroso devido excessiva durao dos litgios. Para evitar a onerosidade excessiva, foi criado um novo regime, em que se estabeleceu um limite temporal para a durao da prestao de garantia: o art. 183 A do CPPT previa a caducidade da garantia quando no houvesse resposta reclamao do contribuinte no prazo de 1 ano ou deciso na 1 instancia no prazo de 3 anos. Foi revogado em 2007, voltando a introduzir-se uma onerao sem limites de tempo. A garantia da dvida implica quase sempre (excepto se nomear bens penhora) um custo financeiro para o contribuinte. A garantia pode ser dispensada pela Administrao fiscal e atribui ao contribuinte a possibilidade de indemnizao, se este vir declarada pelo tribunal a inexistncia da dvida fiscal. Art. 171 CPPT: possibilidade de indemnizao ao contribuinte no caso de prestao de garantia indevida. Na maioria dos casos, a possibilidade de indemnizao no soluo para a sobrecarga financeira da durao indefinida da garantia. O direito impugnao ser uma expresso vazia se o litgio no tiver soluo num prazo razovel. Durante esse prazo a garantia deve ser prestada: se, para alm dos prejuzos da

demora do litgio, houver prejuzos da durao indeterminada da garantia, a obrigao de prest-la para suster a execuo vai violar o princpio da proporcionalidade, art. 97 LGT.

A execuo fiscal
A execuo coactiva como actividade administrativa e a interveno judicial: A execuo coactiva de uma dvida liquidada com base numa auto-produo de um ttulo executivo, por parte da administrao, deve ter lugar depois do trnsito de um perodo em que pode ter lugar a impugnao. Esgotados esses prazos, a dvida est consolidada e so mais restritos os direitos de impugnao. A administrao pode avanar com um processo de execuo fiscal, art. 103 LGT. Arts. 148 e ss. CPPT: regime. Depois do prazo de impugnao o contribuinte tem duas opes: a oposio execuo (arts. 203 e ss CPPT), que permite a discusso sobre a legalidade da dvida j vencida; ou a suspenso da executoriedade do acto da administrao se demonstrar que o acto da administrao lhe provoca prejuzo desproporcionado e irreparvel (arts. 112 e ss CPTA). Oposio execuo: Depois de iniciado o processo de execuo coactiva, o executado pode reagir por oposio, suscitando a indagao judicial sobre a legalidade da actuao administrativa, arts. 203 e ss. CPPT. O processo de execuo s pode ter lugar depois de decorridos os prazos de exerccio do direito de reclamar e impugnar os actos tributrios. H execuo quando temos uma situao juridicamente consolidada em que j no h lugar a discusso da legalidade da dvida. Para os casos em que as disfunes administrativas levam a execues injustas, o regime da oposio permite impugnao de vcios do processo executivo. Art. 204 CPPT: fundamentos possveis `oposio execuo. Primeiro: interpretado pelo STA como abrangendo as normas fiscais inconstitucionais. A inconstitucionalidade de uma norma fundamento da oposio. Segundo: permite, na reverso da execuo contra os gerentes ou administradores de empresas cujo patrimnio insuficiente para satisfazer os crditos fiscais, discutir, no processo de oposio execuo, a sua responsabilidade pela dvida. Limites do conhecimento judicial: art. 204, g) CPPT pode haver oposio nos casos especiais em que uma entidade tem a possibilidade, atribuda pela lei, de produzir ttulos executivos e de recorrer ao processo de execuo fiscal sem que o credor tivesse tido possibilidade de impugnar: alarga-se o objecto do processo de execuo. Art. 204, h) CPPT: se houver possibilidade de impugnar a deciso de onde resultou o ttulo executivo, discutindo, na impugnao, os vcios do processo que levou sua formao, neste processo e no na fase da aco executiva, que a legalidade da deciso deve ser discutida. Para alm destes casos no h possibilidade de discusso sobre a legalidade da dvida.

Providncia cautelar no especificada: A cobrana coerciva de crditos fiscais atravs de execues tarefa da administrao fiscal: a existncia de ttulo executivo no depende de deciso judicial, mas da produo de um acto tributrio que deve tornar a dvida certa e exigvel, definido os contornos da situao jurdica e os limites do dever de prestar do contribuinte. o processo de oposio execuo permite ao executado solicitar a tutela judicial se houver uma ilegalidade no processo de execuo. No caso de ser indiscutvel a legalidade a dvida exequenda, mas a penhora lesar um direito ou interesse legtimo: se a administrao penhorar mais bens que os necessrios para solver a dvida ou escolher uma forma de penhora que provoca um dano irreparvel e no assegurar o interesse da cobrana o que pode o contribuinte fazer? A interveno judicial pedida pelo executado s deve corrigir leses do direito ou interesse legtimo que podem resultar da actividade administrativa e, nas execues fiscais, o recurso para o juiz est previsto no art. 97, n) e no art. 279 CPPT. O processo de suspenso da executoriedade de actos administrativos importante para a possibilidade de suspender os actos de execuo coactiva capazes de causar suspenso irreparvel ao executado e sejam inadequados aos fins da execuo. Permitindo uma interveno judicial que supra as demoras do processo, esta possibilidade foi reforada pelo regime das providncias cautelares. Direito de obteno de providncia cautelar: art. 112 CPTA todos os que sofrem uma aco executiva: art. 279, n1, b) + n2. Em vez de esperar a resoluo final do tribunal, o executado poder suscit-la no processo constitudo pela providncia cautelar, se a actividade da administrao lhe provocar dano irreparvel ou de difcil soluo.

Actos ilcitos e infraces tributrias:


Saldanha Sanches, pg. 493-495

Contra-ordenaes e crimes fiscais:


A relao jurdica tributria e as infraces fiscais: excepo dos impostos com pouca importncia financeira, como os impostos sobre os imveis, a gesto fiscal dos principais impostos est atribuda por lei ao sujeito passivo. Este tem que efectuar os registos necessrios. O resultado desta evoluo reside em as sanes tradicionais, onde a actividade era pblica, terem deixado de ser suficientes para garantir o cumprimento da lei fiscal. A administrao procedia cobrana do imposto, se o sujeito passivo no o pagasse, os arrestos ou as penhoras eram elemento dissuasor. Na moderna relao tributria, a violao dos deveres de cooperao pelo contribuinte pode ser punida com coimas ou com penas de priso, dependendo da gravidade do acto.

A importncia das sanes levou autonomizao relativamente ao Direito Fiscal: trata-se de Direito Contra-ordenacional Fiscal ou Direito Penal Fiscal. Conceito de infraco tributria: Infraco tributria: todo o facto tpico, ilcito e culposo declarado punvel por lei tributvel anterior: art. 2, n1 Regime Geral das Infraces Tributrias. Podem ser de duas categorias: contra-ordenaes tributrias e crimes tributrios. Entre estes, destacam-se as contra-ordenaes e os crimes fiscais. As contra-ordenaes fiscais: Contra-ordenaes fiscais esto previstas nos arts. 113 e ss do RGIT. Primeira: recusa de exibio da escrita e da contabilidade quando ela devia existir. A inexistncia de contabilidade, art. 120. Faltas e atrasos nas declaraes: art. 117. A normal aplicao da lei tributria pressupe o cumprimento voluntrio das obrigaes do sujeito passivo, a lei penaliza a falta de declaraes que devem ser apresentadas. Violao do dever de emitir ou exigir recibos ou facturas: a no passagem de recibos ou facturas ou a emisso fora dos prazos punvel com coima art. 123. Comportamentos que tm, na sua origem, a negligncia dos sujeitos passivos, que no tm a sua contabilidade devidamente organizada ou se atrasam a prestar a declarao, sendo punidos com coima. Os crimes fiscais: Implicam comportamentos com um grau mais elevado de censurabilidade e cometidos de forma dolosa. Fraude fiscal: existe quando se verificam as condutas ilegtimas do art. 103 RGIT, que tenham como objectivo a no liquidao, entrega ou pagamento da prestao tributria ou a obteno indevida de benefcios fiscais, reembolsos ou vantagens patrimoniais capazes de causar diminuio das receitas tributrias. Importante entre os crimes fiscais o abuso de confiana: art. 105. Existe quando algum no entrega administrao tributria prestao tributria deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar. As sanes so mais severas e tm como limite a pena de priso, no remvel com multa.

Ver aula de Direito Fiscal Global, de 26.11.2012 Ver aula de tributao ambiental, de 29.11.2012

Aula dos professores convidados de 03.12.2012

Conceito de lucro real


Para alcanar o objectivo de uma distribuio mais justa dos encargos tributrios, passou a ser utilizado o lucro determinado segundo a contabilidade. Utilizar as tcnicas da contabilidade para quantificar o lucro e o dever de prestar da empresa um progresso relativamente tributao segundo o lucro normal. Na deciso contabilstica h um espao decisrio de formulao de normas jurdicas, o Direito do Balano, para a obteno de uma deciso justa sobre a quantificao do lucro distribuvel ou para a determinao do lucro tributvel.

O processo contabilstico de determinao do lucro:


A tributao do lucro efectivo ou real das empresas um processo que implica a atribuio de determinao do facto tributrio ao sujeito passivo. O imposto ser determinado com base na declarao do sujeito passivo e com base nos elementos de prova por ele recolhidos. A actividade pblica para aplicao da lei fiscal no se pode limitar a uma verificao dos valores declarados pelo contribuinte. Exige a criao de regras sobre o modo de quantificar o lucro tributvel. A determinao dos lucros passa a ser feita de acordo com o balano e a elaborao do balano objecto de um conjunto de normas fiscais que fazem com que a partir do balano regulado pelo Direito Comercial, haja um balano fiscal. O balano fiscal um balano comercial corrigido: art. 17, n1 CIRC. O balano comercial (informao financeira produzida pela empresa) tem como destinatrios os scios ou accionistas da empresa e os que tm relaes comerciais com ela; o balano fiscal tem outra finalidade: tem como destinatrio a administrao fiscal, que o vai utilizar como instrumento da quantificao do imposto

Direito do balano: normao comercial e normao fiscal:


As normas do CIRC para a tributao de empresas segundo a contabilidade criam limites s faculdades de escolha do decisor contabilstico, evitando comportamentos abusivos e facilitando o controlo fiscal. H lacunas na legislao sobre sociedades comerciais que aumentaram a funo do CIRC. CIRC, art. 18: normas vinculativas na rea do Direito Fiscal e do Direito Comercial. No silncio da lei comercial, cabe ao IRC a positivao de princpios contabilsticos.

Do lucro do balano ao lucro tributvel: liberdade de conformao ou predeterminao normativa?

O balano fiscal representa a recepo pelo Direito Fiscal, de normas e regras dos comerciantes. No CIRC houve ma opo pela pr-determinao e uma regulamentao normativa estrita. Mantm-se zonas em que a opo por processos contabilsticos deve ser atribuda empresa.

Regulao internacional do balano: a IV Directiva CEE e os International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards (IAS/IFRS):
A regulao pblica do Direito do Calano tem vivido uma evoluo. Na EU, a necessidade de criar regras comuns para os balanos das empresas levou publicao da IV Directiva. A necessidade de harmonizao contabilstica levou deciso da Comisso Europeia no sentido de iniciar negociaes com o International Accounting Standards Comittee (IASC) para compatibilizar os padres contabilsticos com o Direito Contabilstico Europeu. Em Portugal, um decreto-lei veio dar fora de lei a uma remisso feita por uma directriz para os IAS. A remisso considera-os corpo de princpios para servir de base deciso contabilstica. H um corpo de princpios que regulam o balano comercial. So princpios aplicveis determinao do lucro tributvel se no houver disposies especficas aplicveis feitura do balano que procedam sua derrogao. H limites de natureza constitucional. Temos de interpretar o princpio constitucional de tributao segundo o lucro real como uma remisso para o lucro determinado pela contabilidade. TJUE: o objectivo principal da IV Directiva o cumprimento do princpio segundo o qual a contabilidade deve proporcionar uma imagem da situao patrimonial da empresa. Na ausncia de regras especficas de Direito Comunitrio, cabe ao Direito interno determinar o regime das provises. A regulamentao fiscal das provises ou de outras zonas do balano no pode conduzir a que as contas da sociedade deixem de dar uma imagem fiel da situao exigida pela IV Directiva. H uma concretizao comunitria do princpio da tributao segundo o lucro real, o lucro determinado segundo a contabilidade.

A determinao do lucro tributvel e o princpio do acrscimo patrimonial:


O princpio do acrscimo patrimonial teve recepo no CIRC. Princpio geral da determinao do lucro tributvel da empresa com base na contabilidade: art. 17, n1. no clculo dos resultados da empresa que h recepo do princpio do acrscimo patrimonial.

O lucro tributvel igual diferena entre os valores do seu patrimnio em dois momentos. Sem ter em conta as mais-valias ou menos-valias latentes ou no realizadas que no so consideradas no balano comercial nem no fiscal. Qualquer variao patrimonial realizada deve reflectir-se no aumento ou diminuio do lucro tributvel. Variao patrimonial positiva: crescimento do patrimnio; variao patrimonial negativa: diminuio. Excepes previstas na lei: arts. 21 e 24: definio de variaes patrimoniais, positivas e negativas que no vo influenciar o lucro tributvel. Operadas estas excluses, o procedimento vai culminar na sntese do art. 17, n1. Os resultados so determinados com base na contabilidade. IRC: conceito de variao patrimonial positiva ou negativa no sentido de acrscimo ou decrscimo do patrimnio. Se a sociedade faz uma venda com lucro: variao patrimonial positiva, no no sentido em que o cdigo usa este conceito a variao vai-se encontrar reflectida na conta de resultados. Dois tipos de problemas: 1) Complexidade da forma de tipificao adoptada: o conceito de lucro tributvel depende de outros conceitos, todos com algum grau de indeterminao. 2) Concretizao: passa pela recepo, na ordem jurdica, de conceitos originariamente contabilsticos, o que exige a sensibilizao dos juristas para uma zona dominada por uma prtica que no pode ser sempre o critrio de soluo.

Do POC aos IFRS/IAS: a recepo dos princpios contabi lsticos no balano fiscal
Primeira fase do Direito Fiscal, quando as empresas comearam a ser tributadas de acordo com os resultados do balano, houve a recepo de princpios contabilsticos. Hoje, h tendncia para a densidade crescente de princpios e normas reguladoras da elaborao de contabilidade, h uma maior regulao normativa e uma maior complexidade. A normalizao contabilstica vigente para a qual remete o CIRC o oposto do mnimo de regulamentao do Cdigo Comercial. o oposto da possibilidade d e arbtrio por parte do comerciante, da livre escolha de meios, com vinculao apenas quanto ao resultado. O impulso normalizador teve os primeiros marcos no Cdigo da Contribuio Industrial e tem principal expresso na definio de um Plano Oficial de Contabilidade. IV Directiva: recepo legal de normas contabilsticas vinculativas. Art. 2, n5: se a aplicao de uma disposio da directiva for contraria obteno de uma imagem fiel do patrimnio, essa disposio deve ter a sua aplicao derrogada.

H no Cdigo comercial uma obrigao quanto ao resultado, por isso, na zona do balano comercial e na zona do balano fiscal h questes de indeterminao que tm que ser resolvidas atravs do afastamento do procedimento-tipo adoptado pela lei. Na fase actual houve uma mudana da situao com a deciso de introduo das normas internacionais de contabilidade (NIC), conjunto de princpios a que deve obedecer a apresentao de contas das sociedades.