Aula 14 - Plano Tradicional

ContabilidadeAplicadaaoSetorPblico
DNITAnalistaAdministrativoreaContbil
Prof.GiovanniPacelliAula14
AULA 14 (PLANO TRADICIONAL): Procedimentos
Contbeis Especficos: consrcios, operaes de
crditos, dvida ativa.

SUMRIO PGINA
1. Apresentao 1
2. Consrcios 2
2.1. Aspectos Legais 3
2.2. Procedimentos contbeis oramentrios 8
2.3. Contabilizao 15
2.4. Transparncia e aspectos fiscais 17
3. Operaes de crdito 22
3.1. Operaes de crdito mobilirias 25
3.2. Operaes de crdito contratuais 28
3.2.1. Mtuo Financeiro 28
3.2.2. Arrendamento Mercantil Financeiro 36
3.2.3. Venda a termo 46
3.2.4. Assuno de Dvidas 49
3.2.5. Assuno de Obrigaes sem autorizao
oramentria
50
3.2.6. Parcelamento de Dvidas 52
4. Dvida ativa 54
4.1. Aspectos oramentrios e legais 54
4.2. Aspectos contbeis 59
5. Questes comentadas 85
6. Lista das questes apresentadas 92

1. APRESENTAO

Pessoal, na aula de hoje aprofundaremos o estudo sobre os
procedimentos especficos sobre os seguintes temas: consrcios,
operaes de crditos e dvida ativa.
Estes assuntos constam de forma exaustiva no MCASP Parte III.
Dessa forma, nossa meta aqui trazer os principais aspectos e relacion-
los com questes que j cobraram isso. Fiz alguns ajustes em relao a
verso integral de modo a facilitar a leitura.
Quando forem apresentados registros contbeis recomendo o uso
do plano de contas esquematizado disponvel na aula de operaes
tpicas.
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2.CONSRCIOS
Os consrcios pblicos so parcerias formadas por dois ou mais
entes da Federao para a gesto associada de servios pblicos e foram
previstos inicialmente no artigo 241 da Constituio Federal de 1988
(CF/88):

Art. 241. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios disciplinaro por meio de lei os consrcios
pblicos e os convnios de cooperao entre os entes
federados, autorizando a gesto associada de servios
pblicos, bem como a transferncia total ou parcial de
encargos, servios, pessoal e bens essenciais
continuidade dos servios transferidos.

Com o objetivo de regulamentar o artigo 241 da CF/88, foi editada
a Lei n 11.107/2005, que estabelece normas gerais para a Unio, os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios contratarem consrcios
pblicos, cuja regulamentao ocorreu atravs do Decreto n 6.017/2007.
A Lei n 11.107/2005, por sua vez, estabeleceu a competncia
do Poder Executivo da Unio de editar as normas gerais de
contabilidade pblica que sero observadas pelos consrcios
pblicos para que sua gesto financeira e oramentria se realize na
conformidade dos pressupostos da responsabilidade fiscal.
Atualmente, esse assunto encontra-se regulamentado por meio da
Portaria STN n 72/2012, que a base para os procedimentos contbeis
descritos nesse captulo.
Os entes pblicos que contratarem consrcios pblicos para a
realizao de servios pblicos de interesse comum, na condio de entes
consorciados, devero aplicar as normas desse manual no que se refere
contabilizao e evidenciao de suas informaes oramentrias,
financeiras e patrimoniais.

2.1.Aspectos Legais
De acordo com a Lei n 11.107/2005, o consrcio pblico
adquirir personalidade jurdica de direito pblico, no caso de
constituir associao pblica, e de direito privado, mediante o
atendimento dos requisitos da legislao civil.
Adquirido personalidade jurdica, nos termos legais, o consrcio
pblico poder:
(i) Firmar convnios, receber auxlios, subvenes sociais e econmicas
de outras entidades e rgos;
(ii) Promover desapropriaes e instituir servides;
(iii) Ser contratado pela Administrao Pblica direta ou indireta
com dispensa de licitao;
(iv)Executar atividades de arrecadao de tarifas e demais preos
pblicos;
(v) Outorgar concesso, permisso ou autorizao de obras ou
servios pblicos mediante autorizao prevista no contrato de consrcio
pblico.
O Quadro 1 contm caractersticas especficas dos consrcios de
personalidade jurdica de direito privado e de personalidade jurdica de
direito pblico.

Quadro 1: Caractersticas dos Consrcios conforme a personalidade jurdica
Personalidade Jurdica do
Consrcio
Caractersticas
Direito pblico
Integra a administrao indireta de todos os entes da Federao
consorciados, possui natureza autrquica, nos termos do inciso IV do art. 41 da
Lei n 10.406/2002 e, por isso, a execuo oramentria das receitas e
despesas do consrcio pblico dever obedecer s normas gerais de
direito financeiro aplicveis s entidades pblicas, regulamentadas por esse
Manual.
Tambm so entendidos como integrantes da administrao indireta de
todos os entes consorciados tendo, portanto, as mesmas implicaes
contbeis e fiscais aplicveis aos consrcios pblicos de direito pblico.
Direito Privado
O consrcio pblico observar as normas de direito pblico no que concerne
realizao de licitao, celebrao de contratos, prestao de contas e admisso
de pessoal, que ser regido pela Consolidao das Leis do Trabalho CLT.


1. (Questo simulada) Dependendo da personalidade do consrcio
pblico, o mesmo pode vir a entregar ou no a administrao pblica de
todos os entes envolvidos.

COMENTRIOS QUESTO
pblico, o mesmo pode vir a entregar ou no a administrao
pblica de todos os entes envolvidos.
ERRADO, em todos os casos o consrcio pblico integra a
administrao indireta de todos os entes envolvidos.

O consrcio pblico ser constitudo por contrato de consrcio
pblico celebrado entre os entes consorciados. O contrato de rateio o
instrumento pelo qual os entes da Federao consorciados
comprometem-se a transferir recursos financeiros para a
realizao das despesas do consrcio pblico, consignados em
suas respectivas leis oramentrias anuais.
O contrato de rateio ser formalizado em cada exerccio
financeiro e seu prazo de vigncia no ser superior ao das
dotaes que o suportam, com exceo dos contratos que tenham por
objeto exclusivamente projetos consistentes em programas e aes
contemplados em plano plurianual ou a gesto associada de
servios pblicos custeados por tarifas ou outros preos pblicos.
vedada a aplicao dos recursos entregues por meio de
contrato de rateio para o atendimento de despesas genricas,
inclusive transferncias ou operaes de crdito.
Alm dos recursos financeiros transferidos pelos entes da
Federao consorciados, com base no contrato de rateio, constituem
recursos dos consrcios pblicos:
(i) Bens mveis ou imveis recebidos em doao;
(ii) Transferncias de direitos operadas por fora de gesto associada de
servios pblicos;
(iii) Tarifas e outros preos pblicos;
(iv) Auxlios, contribuies e subvenes sociais ou econmicas de outras
entidades e rgos do governo que no compem o consrcio pblico;
(v) Receita de prestao de servios;
(vi) Outras receitas prprias.
Os bens recebidos em doao com nus somente integraro
o patrimnio aps o cumprimento das condies estabelecidas
pelo doador, devendo ser objeto de controle individualizado.
Com o objetivo de permitir o atendimento dos dispositivos da Lei
Complementar n 101/2000, o consrcio pblico deve fornecer as
informaes necessrias para que sejam consolidadas, nas contas dos
entes consorciados, todas as despesas realizadas com os recursos
entregues em virtude de contrato de rateio, de forma que possam ser
contabilizadas nas contas de cada ente da Federao na conformidade dos
elementos econmicos e das atividades ou projetos atendidos (Lei n
11.107/2005).

Sobre o tema consrcios pblicos julgue os itens seguintes.
2. (Questo simulada) O contrato de rateio ser formalizado em cada
exerccio financeiro e seu prazo de vigncia no pode ser superior ao das
dotaes que o suportam.
3. (Questo simulada) Somente se consideram recursos dos consrcios
pblicos: (i) os recursos financeiros transferidos pelos entes da
Federao consorciados, com base no contrato de rateio; (ii)
Transferncias de direitos operadas por fora de gesto associada de
servios pblicos; (iii) tarifas e outros preos pblicos; (iv) auxlios,
contribuies e subvenes sociais ou econmicas de outras entidades e
rgos do governo que no compem o consrcio pblico; (v) receita de
prestao de servios; (vi) outras receitas prprias.

COMENTRIOS S QUESTES
exerccio financeiro e seu prazo de vigncia no pode ser superior ao
das dotaes que o suportam.
ERRADO, o contrato de rateio pode ter seu prazo de vigncia
superior ao das dotaes que o suportam no caso dos contratos
que tenham por objeto exclusivamente projetos consistentes em
programas e aes contemplados em plano plurianual ou a gesto
associada de servios pblicos custeados por tarifas ou outros
preos pblicos.
pblicos: (i) os recursos financeiros transferidos pelos entes da
Federao consorciados, com base no contrato de rateio; (ii)
Transferncias de direitos operadas por fora de gesto associada de
servios pblicos; (iii) tarifas e outros preos pblicos; (iv) auxlios,
contribuies e subvenes sociais ou econmicas de outras entidades e
rgos do governo que no compem o consrcio pblico; (v) receita de
prestao de servios; (vi) outras receitas prprias.
ERRADO, faltou bens mveis ou imveis recebidos em doao.

2.2. Procedimentos Contbeis Oramentrios
2.2.1. Lei oramentria do ente consorciado
Para o atendimento dos objetivos estabelecidos para o consrcio
pblico, cada ente da Federao consorciado consignar em sua lei
oramentria anual ou em crditos adicionais, por meio de
programaes especficas, dotaes suficientes para suportar as despesas
com transferncias a consrcio pblico, nos limites das obrigaes
assumidas decorrente do contrato de rateio.
Ser excludo do consrcio pblico o ente que no consignar,
em sua LOA, dotao suficiente para suportar despesas assumidas
mediante contrato de rateio.
A lei oramentria anual e os crditos adicionais do ente da
Federao consorciado devero discriminar as transferncias a consrcio
pblico, quanto natureza, no mnimo, por categoria econmica, grupo
de natureza e modalidade de aplicao, conforme definido na Portaria
STN/SOF n 163/2001.
Assim, na execuo da LOA do ente consorciado, este dever
seguir, no mnimo, a seguinte classificao quanto natureza da
despesa relativa a transferncias a consrcios pblicos em virtude de
contrato de rateio constante no Quadro 2 abaixo.

Quadro 2: Combinaes possveis das despesas de consrcios pblicos
na execuo da despesa
Categoria
Econmica
Grupo Natureza
da Despesa
Modalidade de Aplicao
Elemento da
Despesa
1. Pessoal e
encargos
sociais
3. Corrente
3. Outras
despesas
correntes
4.
Investimentos
4. Capital
5. Inverses
Financeiras
71 - Transferncias a
consrcios pblicos mediante
contrato de rateio

contrato de rateio conta de
recursos de que tratam os
1 e 2 do art. 24 da lei
complementar n 141, de 2012

contrato de rateio conta de
recursos de que trata o art. 25
da lei complementar n 141,
de 2012
70 - Rateio pela
participao em
consrcio
pblico

O consrcio pblico registrar a execuo oramentria da despesa
nos respectivos cdigos de fonte/destinao de recursos, criado no mbito
do consrcio pblico para a gesto oramentrio-financeira e que vincule
o ingresso de recursos respectiva aplicao.
Caso ocorra a contratao direta de consrcios pblicos por
ente da Federao, essa ser identificada por meio de modalidade de
aplicao especfica distinguindo-se, ainda, se a contratao direta
ocorre com consrcio pblico do qual o ente participa (modalidade
de aplicao 93) ou no participa (modalidade de aplicao 94). O
Quadro 3 contm as novas modalidades de aplicao.

Quadro 3: Novas modalidades de aplicao
Modalidade Descrio
93 - Aplicao Direta Decorrente
de Operao de rgos, Fundos
e Entidades Integrantes dos
Oramentos Fiscal e da
Seguridade Social com
Consrcio Pblico do qual o
Ente Participe
Despesas oramentrias de rgos, fundos,
autarquias, fundaes, empresas estatais
dependentes e outras entidades integrantes
dos oramentos fiscal e da seguridade social
decorrentes da aquisio de materiais, bens e
servios, alm de outras operaes, exceto
no caso de transferncias, delegaes ou
descentralizaes, quando o recebedor dos
recursos for consrcio pblico do qual o
ente da Federao participe, nos termos
da Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005.
94 - Aplicao Direta Decorrente
de Operao de rgos, Fundos
e Entidades Integrantes dos
Oramentos Fiscal e da
Seguridade Social com
Consrcio Pblico do qual o
Ente No Participe.
Despesas oramentrias de rgos, fundos,
autarquias, fundaes, empresas estatais
dependentes e outras entidades integrantes
dos oramentos fiscal e da seguridade social
decorrentes da aquisio de materiais, bens e
servios, alm de outras operaes, exceto
no caso de transferncias, delegaes ou
descentralizaes, quando o recebedor dos
recursos for consrcio pblico do qual o
ente da Federao no participe, nos
termos da Lei n 11.107, de 6 de abril de
2005.

4. (Questo simulada) O elemento da despesa 70 - Rateio pela participao
em consrcio pblico utilizado para identificar as despesas com consrcios na
LOA, durante todo o ciclo oramentrio, conforme o plano de rateio.
COMENTRIOS QUESTO
4. (Questo simulada) O elemento da despesa 70 - Rateio pela participao
em consrcio pblico utilizado para identificar as despesas com consrcios na
LOA, durante todo o ciclo oramentrio, conforme o plano de rateio.
ERRADO, o elemento da despesa 70 no discriminado na
elaborao da LOA, apenas quando da execuo da LOA.

No confunda as alocaes de dotaes constantes no plano de rateio
(modalidades de aplicao 71, 73 e 74) com a contratao direta de
consrcios pblicos (modalidades de aplicao 93 e 94).
No primeiro caso uma pr-condio para constituir um consrcio que o
ente faz parte. No segundo caso o ente decide contratar diretamente um
consrcio pblico do qual o mesmo pode vir ou no a fazer parte.

2.2.2. Recebimento pelo Consrcio Pblico
As receitas de transferncias recebidas pelos consrcios
pblicos em virtude do contrato de rateio devero ser classificadas
em cdigos de fonte/destinao de recursos, desenvolvidos pelos
consrcios, que reflitam as finalidades da transferncia.
Os recursos recebidos mediante contrato de rateio, quando
utilizados em exerccios seguintes, devero atender ao objeto de sua
vinculao, conforme pargrafo nico do art. 8 da Lei Complementar n
101/2000. Caso a no utilizao desses recursos no exerccio em que
foram recebidos implique o no atendimento dos limites mnimos anuais
previstos no 2 do art. 198 e no art. 212 da Constituio Federal (aes
e servios pblicos de sade e manuteno e desenvolvimento de ensino,
respectivamente) a diferena ser acrescida ao montante mnimo do
exerccio subsequente, sem prejuzo da base anual de impostos e
transferncias prevista constitucionalmente.
No consrcio pblico, devero ser classificados como receita
oramentria de transferncia correspondente ao ente
transferidor, nas seguintes naturezas constantes no Quadro 4.

Quadro 4: Contabilizao de receitas de transferncias
Cdigo Descrio
1721.37.00 Transferncias Correntes a Consrcios Pblicos, no caso de
transferncia da Unio
transferncia dos Estados
transferncia dos Municpios
2421.37.00 Transferncias de Capital a Consrcios Pblicos, no caso de
transferncia da Unio
transferncia dos Estados
transferncia dos Municpios


5. (Questo simulada) Tendo em vista seu carter temporrio, as
transferncias recebidas pelos entes devem ser contabilizadas nos
consrcios pblicos como receitas correntes.

COMENTRIOS QUESTO
ERRADO, as transferncias recebidas podem ser receitas
correntes ou de capital.

2.2.3. Oramento do Consrcio Pblico
O consrcio pblico dever elaborar o seu prprio documento
oramentrio, entendendo-se esse como sendo um instrumento no
legislativo que dispe sobre a previso de receitas e despesas necessrias
consecuo dos fins do consrcio pblico, inclusive as relativas ao
contrato de rateio, aprovado pelos entes consorciados.
O oramento do consrcio pblico dever discriminar as despesas a
serem executadas, observando os critrios de classificao funcional,
programtica, por natureza de despesa e por fonte/destinao de
recursos. A discriminao quanto natureza de despesa dever ser
feita, no mnimo, por categoria econmica, grupo de natureza de
despesa e modalidade de aplicao, conforme definido na Portaria
STN/SOF n 163, de 4 de maio de 2001. Os consrcios pblicos que
executam aes de sade podero utilizar, alm da modalidade de
aplicao 90 (aplicao direta), as modalidades de aplicao 95 e 96.
de suma importncia ressaltar que a classificao funcional e por
grupo de natureza de despesa do consrcio pblico dever ter a mesma
classificao do ente consorciado transferidor. Dessa forma, o consrcio
pblico deve executar a despesa seguindo os mesmos objetivos
originalmente estabelecidos pela transferncia realizada pelo ente
consorciado.
O consrcio pblico dever prestar as informaes necessrias para
subsidiar a elaborao das leis oramentrias anuais dos entes
consorciados pelo menos trinta dias antes do menor prazo para
encaminhamento dos respectivos projetos de lei ao Poder Legislativo.

6. (Questo simulada) Por integrarem a administrao indireta dos entes,
dispensa-se que os consrcios pblicos elaborem seu prprio documento
oramentrio.

COMENTRIOS QUESTO
6. (Questo simulada) Por integrarem a administrao indireta dos entes,
dispensa-se que os consrcios pblicos elaborem seu prprio
documento oramentrio.
ERRADO, o consrcio pblico dever elaborar o seu prprio
documento oramentrio, entendendo-se esse como sendo um
instrumento no legislativo que dispe sobre a previso de receitas e
despesas necessrias consecuo dos fins do consrcio pblico,
inclusive as relativas ao contrato de rateio, aprovado pelos entes
consorciados.
2.3.Contabilizao
A execuo oramentria das receitas e despesas do
consrcio pblico dever obedecer s normas gerais de direito
financeiro aplicveis s entidades pblicas, sendo que o registro
contbil oramentrio abranger as etapas de previso e execuo das
receitas e das despesas, nas respectivas classificaes oramentrias.
Os entes da Federao consorciados evidenciaro sua
participao no consrcio pblico em seu balano patrimonial
como ativo no circulante investimentos, devidamente
atualizado por equivalncia patrimonial.
O mtodo de equivalncia patrimonial o mtodo contbil em que a
participao do ente no consrcio pblico inicialmente contabilizada pelo
custo e posteriormente ajustada pela mudana na participao do ente no
patrimnio lquido do consrcio em que atue como ente consorciado, bem
como dos resultados da equivalncia patrimonial.
A doao de bens por parte dos entes consorciados e a
transferncia de recursos em virtude de contrato de rateio sero
registradas, do ponto de vista patrimonial, como aumento de participao
no consrcio pblico.
Dessa forma, ainda que as transferncias recebidas pelo
consrcio pblico, por meio do contrato de rateio, se constituem
receita oramentria no respectivo consrcio, do ponto de vista
patrimonial sero registradas diretamente no patrimnio lquido,
no impactando o resultado patrimonial do perodo. Em caso de
dissoluo do consrcio, o patrimnio lquido ser repartido na proporo
da participao dos entes consorciados, definida pelo contrato de rateio
do exerccio vigente.

7. (Questo simulada) A participao dos entes da Federao
consorciados no consrcio pblico so registradas no Balano Patrimonial
no Ativo no Circulante.

8. (Questo simulada) Os valores dos consrcios pblicos constantes no
ativo do ente pblico devem ser atualizados pelo mtodo de custo.

CERTO.
ERRADO. Os valores dos consrcios pblicos constantes no ativo do ente
pblico devem ser atualizados pelo mtodo de equivalncia
patrimonial.

2.4.Transparncia e Aspectos Fiscais
Para fins de transparncia na gesto fiscal, o consrcio pblico
dever dar ampla divulgao, inclusive em meio eletrnico de acesso
pblico, aos seguintes documentos constantes no Quadro 5.

Quadro 5: Documentos a serem divulgados pelos consrcios pblicos
1 O oramento do consrcio pblico
2 O contrato de rateio
3 As demonstraes contbeis
Demonstrativo da Despesa com
Pessoal;
Demonstrativo da Disponibilidade de
Caixa; e
4 Relatrio de Gesto Fiscal
Demonstrativo dos Restos a Pagar.
Balano Oramentrio
5
Relatrio Resumido da
Execuo Oramentria.
Demonstrativo da Execuo das
Despesas por Funo e Sub-Funo

Os documentos citados anteriormente devero ser disponibilizados

na internet, publicando-se na imprensa oficial de cada ente da
Federao consorciado a indicao do local em que podero ser
obtidos os textos integrais.
Os entes consorciados efetuaro na contabilidade o registro das
informaes do consrcio pblico necessrias consolidao de
demonstrativos fiscais. Para tanto, o consrcio pblico dever
encaminhar, preferencialmente a cada ms, para o ente consorciado,
as informaes sobre a execuo da despesa por grupo de
natureza da despesa, funo e subfuno, de acordo com o seguinte
modelo exemplificativo da STN.


Dessa forma, importante observar que a consolidao das
contas dos entes consorciados dever observar a execuo
oramentria e financeira efetivada nos consrcios dos quais o ente
faz parte, para efeito dos seguintes demonstrativos fiscais constantes na
Figura 6.

Figura 6: Demonstrativos fiscais dos entes que devem conter
informaes dos consrcios pblicos nas consolidaes das contas

A fim de eliminar duplicidades na elaborao dos demonstrativos
enumerados anteriormente, no devero ser computadas as despesas
executadas pelos entes da Federao consorciados na modalidade de
aplicao referente a transferncias a consrcios pblicos em virtude de
contrato de rateio. Dessa forma, as despesas executadas pelos entes
consorciados na modalidade de aplicao referente s
transferncias a consrcios (modalidade de aplicao 71) no
devero ser computadas para que no haja duplicidade na
elaborao dos demonstrativos.

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Cuidado. No confunda os demonstrativos fiscais que devem ser
publicados pelos prprios consrcios (quadro 5), com os demonstrativos
fiscais dos entes que devem consolidar informaes sobre os consrcios
(Figura 6).

A insuficincia de caixa, caso exista, dever ser demonstrada
em destaque no Demonstrativo da Disponibilidade de Caixa (RGF do
Executivo de cada ente consorciado) na proporo de sua participao.
O encaminhamento de contas pelos consrcios para os entes
consorciados dever ser feito at 15 dias aps encerramento do
perodo de referncia.
Caso o consrcio pblico no encaminhe as contas dentro do prazo
estabelecido, as apuraes nos demonstrativos ocorrero da seguinte
forma:
(i) Todo o valor transferido pelo ente consorciado para pagamento de
pessoal entrar na despesa bruta com pessoal ativo do Ente consorciado;
(ii) Nenhum valor transferido pelo ente consorciado para pagamento de
despesas com educao e sade ser computado para os limites dos
demonstrativos de educao e sade.
O consrcio que descumprir o prazo tambm estar sujeito
ao impedimento de recebimento de transferncias voluntrias.
Para retornar a receb-las, o consrcio poder fazer retificaes nos
valores ou envi-los a qualquer tempo, desde que comprovadas junto ao
tribunal ao qual o ente jurisdicionado.
Alm disso, os consrcios tambm devem fornecer informaes
sobre operaes de crdito, dvida consolidada e insuficincia de caixa a
serem consideradas nos demonstrativos fiscais de cada ente consorciado,
na proporo de sua participao no consrcio pblico.
3. OPERAES DE CRDITO
So consideradas operaes de crdito os compromissos
financeiros assumidos em razo: de mtuo, abertura de crdito, emisso
e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado
de valores provenientes da venda a termo de bens e servios,
arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com
o uso de derivativos financeiros
1
.
Equipara-se operao de crdito a assuno, o reconhecimento ou
a confisso de dvidas pelo ente da Federao, sem prejuzo do
cumprimento das exigncias para a gerao de despesa. Por outro lado,
no se caracterizam como operaes de crdito as incorporaes
de passivos decorrentes de precatrios judiciais, as quais, no
entanto, integraro a dvida consolidada nos termos definidos no Manual
de Demonstrativos Fiscais.
Equiparam-se a operaes de crdito e esto vedados
2
:
(i) A captao de recursos a ttulo de antecipao de receita de tributo ou
contribuio cujo fato gerador ainda no tenha ocorrido;
(ii) O recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder
Pblico detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com
direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislao;
(iii) A assuno direta de compromisso, a confisso de dvida ou operao
assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou servios,
mediante emisso, aceite ou aval de ttulo de crdito, no se aplicando
esta vedao a empresas estatais dependentes;
(iv) A assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com
fornecedores para pagamento a posteriori de bens e servios.
No se equipara a operaes de crdito a assuno de obrigao entre
pessoas jurdicas (administrao direta, fundos, autarquias, fundaes e

1
Art.29daLRF.
2
Art.37daLRF.
empresas estatais dependentes) integrantes do mesmo Estado, Distrito
Federal ou Municpio
3
.
Ressalte-se que as operaes de crdito nem sempre envolvem o
usual crdito junto a uma instituio financeira, com o conseqente
ingresso de receita oramentria nos cofres pblicos, podendo haver,
inclusive, operaes de crdito que transcendem o Oramento Pblico,
tanto em seu aspecto temporal (Princpio da Anualidade Oramentria),
quanto objetivo (Princpio Oramentrio da Exclusividade). Destaca-se,
por exemplo, o caso da assuno, reconhecimento ou confisso de
dvidas, nos quais h a incorporao de um passivo sem nenhuma
contrapartida na forma de servios prestados OU de aumento do ativo
da entidade, seja devido a ingresso de receita oramentria, ou
incorporao ao patrimnio pblico de bens adquiridos.
A operao de crdito por antecipao de receita oramentria
ARO, espcie do gnero operao de crdito, destina-se a atender
insuficincia de caixa durante o exerccio financeiro e dever cumprir,
dentre outras, as exigncias da LRF aplicveis s operaes de crdito em
geral
4
.
No mbito Federal, a Lei n 12.309/10, Lei das Diretrizes
Oramentrias da Unio (LDO) para o exerccio de 2011 vedou, por meio
do art. 104, a realizao de quaisquer procedimentos que resultem na
execuo de despesas sem comprovada e suficiente disponibilidade de
dotao oramentria. Porm, o pargrafo 1 desse mesmo artigo dispe
que a contabilidade deve registrar os atos e fatos relativos gesto
oramentrio-financeira efetivamente ocorridos, sem prejuzo das
responsabilidades e providncias a serem tomadas pela inobservncia
dessa vedao.

3
ResoluodoSenadoFederaln43/2001,art.3,2,comredaodadapelaResoluodoSenadoFederal
n19/2003,art.1.
4
Art.37daLRF.
Art. 104. A despesa no poder ser realizada se no houver
comprovada e suficiente disponibilidade de dotao
oramentria para atend-la, sendo vedada a adoo de
qualquer procedimento que viabilize a sua realizao sem
observar a referida disponibilidade.
1 A contabilidade registrar todos os atos e fatos relativos
gesto oramentria, financeira e patrimonial,
independentemente de sua legalidade, sem prejuzo das
responsabilidades e demais consequncias advindas da
inobservncia do disposto no caput deste artigo.

Portanto, sem prejuzo das responsabilidades e providncias a
serem adotadas em face de uma ilegalidade, ocorrendo o fato
gerador de uma despesa, ainda que esse seja consequncia de
uma operao no autorizada no oramento ou expressamente
vedada pela legislao, a contabilidade dever registr-la, em
observncia aos seus princpios fundamentais, ao Princpio Constitucional
da Publicidade e s normas legais aqui citadas. A ausncia de registro
contbil e de evidenciao nos demonstrativos prprios constitui prtica
contbil no recomendada, tendo como conseqncia a anlise distorcida
da situao fiscal e patrimonial do ente.
A seguir, seguem os roteiros contbeis sugeridos para registrar as
diversas formas de operao de crdito existentes: abertura de crdito;
de aquisio financiada de bens (inclusive aquelas feitas na forma de
arrendamento mercantil financeiro, cuja peculiaridade a existncia de
opo de compra ao fim do termo contratual); de recebimento antecipado
de valores provenientes da venda a termo de bens ou servios; de
assuno, reconhecimento e confisso de dvidas; e de assuno de
obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para
pagamento a posteriori de bens e servios.

3.1.Operaes de Crdito Mobilirias

Nesse tipo de operao deve-se utilizar as seguintes opes:
(i) fazer o registro por meio de contas contbeis de compensao,
detalhando pelo tipo de operao de crdito e pelo montante
contratualmente previsto para cada exerccio;
(ii) Utilizar o mecanismo de conta-corrente contbil, que permite o
tratamento de informaes mais detalhadas;
(iii) Utilizar outros sistemas de controle que possibilitem o preenchimento
do Demonstrativo de Operaes de Crdito.

a) Emisso dos ttulos como fato oramentrio

b) Apropriao dos encargos ao longo do perodo (apropriao mensal de
1% ao ms)

c) Empenho da despesa oramentria correspondente aos encargos

d) Liquidao da despesa oramentria correspondente aos encargos

e) Empenho da despesa oramentria correspondente amortizao

f)Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente amortizao

g) Pagamento da despesa oramentria correspondente ao resgate de
ttulos

3.2. Operaes de Crdito Contratuais
Operaes de Crdito Contratuais so as obrigaes financeiras
internas ou externas assumidas em virtude de contrato, tratado ou
convnio, ou seja, por meio de um instrumento jurdico que constitua e
regule o negcio consensualmente firmado, estabelecendo as obrigaes
das partes contratantes.
As Operaes de Crdito Contratuais podem ser contratadas sob
diversas modalidades, tais como as exemplificadas pela LRF: mtuo,
abertura de crdito, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado
de valores provenientes da venda a termo de bens e servios,
arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com
o uso de derivativos financeiros, ainda que o contrato seja inominado.
As Operaes de Crdito Contratuais podem, ainda, decorrer de
assuno, reconhecimento ou confisso de dvidas, visto que essas
operaes so equiparadas a operaes de crdito pela LRF.

3.2.1. Abertura de Crdito ( mtuo financeiro)
Engloba o tipo mais comum de operao de crdito, que ocorre
quando solicitado um recurso junto a uma instituio financeira para
pagamento posterior acrescido de juros e demais encargos
contratualmente previstos.
Para fins didticos, suponha-se que a entidade contratante do
emprstimo possusse uma disponibilidade financeira no valor de R$
12.000,00, um patrimnio lquido no mesmo valor e que a nica operao
ocorrida at o momento foi a operao de crdito em anlise, sua
situao patrimonial antes da contratao do emprstimo poderia ser
resumida, de forma simplificada, da seguinte maneira em 29/11/2007:

A seguir, so apresentados os lanamentos correspondentes a cada
um dos atos e fatos contbeis relativos Abertura de Crdito (Mtuo
Financeiro).

a)Ingresso de financeiro e reconhecimento da dvida contratual

Os registros acima, alm de espelharem a operao de crdito de
forma transparente, harmonizam-se com os princpios contbeis da
Oportunidade e da Competncia, visto que houve um ingresso financeiro
no valor da dvida contratada. Nesse momento, o total da dvida
corresponde apenas ao valor de seu principal. Porm, como j se sabe a
priori o valor dos encargos financeiros que sero devidos, prudente que
tal valor seja registrado.
Salienta-se que o registro dos encargos a apropriar s foi possvel
devido ao fato de os juros em questo serem pr-fixados. Caso fossem
ps-fixados, somente seria possvel estim-los com razovel certeza na
ocasio em que forem divulgados os valores dos ndices acordados no
instrumento contratual. No momento em que tais ndices tornam-se
disponveis, os juros ps-fixados devem ser reconhecidos (vimos isso na
aula de lanamentos).
Aps os lanamentos acima, em 30/11/2007, a entidade possuir a
seguinte composio patrimonial:

b) Reconhecimento dos encargos

Salienta-se que o registro dos encargos a transcorrer s foi possvel
disponveis, os juros ps-fixados devem ser reconhecidos. Assim, aps o
lanamento acima, em 31/12/2007, a entidade possuir a seguinte
composio patrimonial:

c) Empenho da despesa oramentria correspondente aos encargos

d) Liquidao da despesa oramentria correspondente aos encargos

e) Empenho da despesa oramentria correspondente amortizao

f) Liquidao da despesa oramentria correspondente amortizao

g) Pagamento da despesa oramentria correspondente prestao

Assim, aps o registro acima se teria a seguinte estrutura no
Balano Patrimonial.

h) Incio do exerccio financeiro (transferncia de longo p/ curto prazo)
Nesse exemplo, os recursos financeiros originrios do emprstimo
foram recebidos no dia 30/11/2007, sendo o vencimento da primeira
prestao no dia 31/12/2007. Em 01/01/2008 inicia-se um novo exerccio
financeiro. Dessa forma, por ocasio da abertura do novo exerccio
financeiro, ocorrer a transferncia da dvida registrada at ento no
Passivo No Circulante para o Passivo Circulante. Diante disso, a
contabilidade efetuar, em 01/01/2008, os seguintes lanamentos:

Dessa forma, aps os lanamentos acima, em 01/01/2008, a
entidade possuir a seguinte composio patrimonial:

3.2.2 Aquisies Financiadas de Bens e Arrendamento Mercantil
Financeiro
Inicialmente cabe estabelecer a distino entre os conceitos de
Abertura de Crdito (mtuo financeiro) e Aquisio Financiada
de Bens e Arrendamento Mercantil Financeiro para fins do
preenchimento do Anexo do RGF - Demonstrativo das Operaes de
Crdito.
Sero registradas na linha Aquisio Financiada de Bens e
Arrendamento Mercantil Financeiro, do Anexo do RGF, as aquisies
financiadas de bens em que no houve ingresso efetivo de recursos
financeiros nos cofres pblicos, como, por exemplo, as aquisies
financiadas a prazo diretamente com o fornecedor do bem.
Alternativamente sero registradas na Linha Abertura de
Crdito, do Anexo do RGF, as operaes de crdito, mesmo quando
destinadas a aquisio de bens, em que houve ingresso efetivo de
recursos financeiros nos cofres pblicos, como, por exemplo, aquelas
em que os recursos financeiros so disponibilizados ao ente por uma
instituio financeira e posteriormente utilizados por esse para a aquisio
do bem.
Para fins didticos, supondo que a entidade contratante do
financiamento possusse uma disponibilidade financeira no valor de R$
32.000,00, um patrimnio lquido no mesmo valor e que a nica operao
ocorrida at o momento foi a operao de crdito em anlise, a situao
patrimonial da entidade, em 29/11/2007, antes da contratao do
financiamento poderia ser resumida, de forma simplificada, da seguinte
maneira:
Conforme o MCASP Parte III (2012:79) h duas prticas distintas

quanto ao registro dessa operao no que tange sua incluso no
oramento do Ente da Federao.
A primeira prtica consiste em adotar o procedimento de
prever-se a despesa oramentria com a aquisio financiada
(despesa com investimento) no Oramento Pblico em contrapartida
a uma receita oramentria de capital (Operao de Crdito),
mesmo que no haja o ingresso efetivo dessa receita nos cofres
pblicos. Nessa situao, ser registrada, posteriormente, nova despesa
- dessa vez referente amortizao do financiamento contratado
(despesa com amortizao de dvidas). Tal metodologia fruto da poltica
fiscal adotada pelo ente e tem como objetivo permitir que o Oramento
Pblico sirva como instrumento de controle fiscal da Dvida Pblica
(2011:89).
A segunda prtica parte da premissa de que no constaro do
Oramento Pblico receitas oramentrias que no possuam
previso de efetivo ingresso nos cofres pblicos. Nesse caso, apenas
a despesa com a amortizao (e encargos correspondentes) do
financiamento consta do oramento do ente (2011:89).
Nesse sentido, o MCASP se prope a fornecer alternativas de
registros contbeis que se adquem s diferentes tcnicas oramentrias
adotadas pelos entes federados, desde que tais tcnicas estejam
claramente embasadas pela legislao em vigor. medida que as
tcnicas oramentrias adotadas forem convergindo para uma
padronizao, os registros contbeis aqui indicados sero alterados, de
forma a espelhar um nico roteiro contbil a ser seguido por todas as
esferas de governo.
Assim, o MCASP no tem como objetivo indicar qual dessas
duas tcnicas de elaborao e execuo oramentria a mais
adequada do ponto de vista tcnico ou at mesmo legal.

9. (Cespe/2009/ Analista Administrativo rea 1) Em algumas
transaes realizadas no mbito da Unio, dada a necessidade de
autorizao legislativa para sua efetivao, h o registro da receita
oramentria mesmo no havendo ingressos efetivos. Transaes como
aquisies financiadas de bens e arrendamento mercantil-financeiro, por
serem consideradas operao de crdito, so registradas como receita
oramentria e despesa oramentria.

COMENTRIOS QUESTO
Inicialmente cabe observar o que o MCASP Volume I (2 edio de
2009) prescrevia sobre as aquisies financiadas (lembro que hoje
estamos na 5 edio):
Em algumas transaes, h o registro da receita oramentria mesmo
no havendo ingressos efetivos, devido necessidade de autorizao
legislativa especfica para sua realizao. Transaes como aquisies
financiadas de bens e arrendamento mercantil financeiro, quando
possuem dotao especfica na LOA, so registradas como receita
oramentria e despesa oramentria, pois so consideradas
operaes de crdito pela Lei de Responsabilidade Fiscal LRF (grifo
meu).
Assim, o gabarito oficial definitivo foi considerado CERTO.
Hoje na 5 edio, existem duas prticas: a primeira que segue o
entendimento anterior da 2 edio e a segunda prtica que parte da
premissa de que no constaro do Oramento Pblico receitas
oramentrias que no possuam previso de efetivo ingresso nos cofres
pblicos.

3.2.2.1.Primeira prtica: Recebimento do Bem Adquirido como Fato
Oramentrio.
Nesta prtica consta no oramento a despesa oramentria com a
aquisio financiada (despesa com investimento) em contrapartida a uma
receita oramentria de capital (Operao de Crdito), mesmo que no
haja o ingresso efetivo dessa receita nos cofres pblicos]

a) Empenho referente despesa com investimento (aquisio de bem
mvel).

b) Recebimento do bem: liquidao, arrecadao e pagamento

Os registros acima, alm de espelharem a operao de crdito de
forma transparente, harmonizam-se com os princpios contbeis da
Oportunidade e da Competncia. Nesse momento, o montante da dvida
corresponde apenas ao valor do bem financiado. No entanto, como j se
sabe a priori o valor dos encargos financeiros incidentes sobre a operao
os quais correspondem ao valor dos juros a serem pagos - prudente
que tal valor seja registrado.
No entanto, caso esse procedimento seja adotado, estar de acordo
com o Princpio da Competncia apenas se concomitantemente for
escriturada uma conta retificadora pelo valor dos encargos financeiros a
serem apropriados, visto que estes ainda no so devidos e, portanto,
seu valor deve ser abatido do valor total da dvida registrada.
Esses encargos, por sua vez, devem ser reconhecidos contabilmente
em razo do prazo de vencimento das contraprestaes pelo critrio pro
rata dia, mediante a utilizao do mtodo exponencial, observada a
competncia.
Salienta-se que o registro dos encargos a apropriar s foi possvel
disponveis, os juros ps-fixados devem ser reconhecidos.
O registro do ingresso serve para evidenciao da efetiva realizao
da operao, servindo o valor constante da conta contbil Obrigaes
Contratadas Executadas para preenchimento da coluna Valor Executado
do Demonstrativo das Operaes de Crdito do Relatrio de Gesto Fiscal.
O intuito de controlar essas operaes desde a sua previso no
Oramento Pblico o de permitir que a variao na Dvida Pblica
Lquida seja compatvel com o resultado primrio apurado pelo ente.
Em regra, a adoo dessa metodologia pressupe a utilizao, tanto
na elaborao quanto na execuo oramentria, da classificao da
receita pblica por destinao de recursos. Por sua vez, as destinaes de
recursos constituem-se de determinados agrupamentos de naturezas de
receitas, atendendo a uma determinada regra de destinao legal, e
servem para indicar como so financiadas as despesas oramentrias.
Entende-se por destinao de recurso a origem ou a procedncia dos
recursos que devem ser gastos com uma determinada finalidade
especfica ou que so de livre aplicao. necessrio, portanto,
individualizar esses recursos de modo a evidenciar sua aplicao segundo
a determinao legal.
A destinao de recurso constitui-se, portanto, no mecanismo de
ligao entre a receita e a despesa, na medida em que identifica, ao
mesmo tempo, o destino da receita e a origem da despesa.
No mbito federal, por exemplo, a receita de operao de crdito
contratual apresentada no lanamento acima seria classificada na fonte
47 Operaes de Crdito Internas - Em Bens e/ou Servios (no caso de
a operao ser do tipo contratual externa, seria utilizada a fonte 49). Essa
tcnica permite identificar, ainda no oramento, operaes como as
aquisies financiadas de bens.

3.2.2.2. Segunda prtica: Recebimento do Bem Adquirido como Fato
Extra-Oramentrio
Nesta prtica, apenas a despesa com a amortizao (e encargos
correspondentes) do financiamento consta do oramento do ente.
a) Recebimento do Bem Adquirido como Fato Extra-Oramentrio

3.2.2.3: Registros subsequentes registros comuns para ambas as
prticas
a) Reconhecimento dos encargos

b)Empenho da despesa oramentria correspondente aos encargos

c)Liquidao da despesa oramentria correspondente aos encargos

d) Empenho da despesa oramentria correspondente amortizao

e) Liquidao da despesa oramentria correspondente amortizao

f)Pagamento da despesa oramentria correspondente prestao

3.2.3. Recebimento Antecipado de Valores Provenientes da Venda
a Termo de Bens e Servios
O recebimento antecipado de valores provenientes da venda a
termo de bens e servios considerado operao de crdito por
disposio expressa do inciso III do art. 29 da LRF. Para exemplificar esse
caso, demonstra-se o roteiro contbil relativo a um recebimento
antecipado de receita oramentria em 01/11/2007, no valor de R$
5.000,00, por servios a serem prestados no dia 01/12/2007.
Supondo que a entidade contratada possua uma disponibilidade
financeira no valor de R$ 12.000,00, um patrimnio lquido no mesmo
valor e que a nica operao ocorrida at o momento foi a operao de
crdito em anlise, sua situao patrimonial antes do ingresso da receita
oramentria, em 31/10/2007, poderia ser resumida, de forma
simplificada, da seguinte maneira:

a) Ingresso do recurso e registro da obrigao contratual correspondente

O ingresso de recursos foi contabilizado como uma receita
oramentria de servios por ser essa a essncia da operao aqui
demonstrada prestao de servios com pagamento antecipado. A
antecipao da receita, contudo, gera uma obrigao para a contratada
de restituir os recursos auferidos no caso de inadimplemento do contrato,
o que caracteriza a operao de crdito.
Aps os lanamentos acima, em 01/11/2007, a entidade possuir a
seguinte composio patrimonial:

b) Desincorporao do passivo devido prestao do servio

Aps a prestao do servio contratado, em 01/12/2007, a entidade
apresentaria a seguinte composio patrimonial:

3.2.4. Assuno, Reconhecimento e Confisso de Dvidas
A assuno, o reconhecimento e a confisso de dvidas so
equiparados a operao de crdito pela LRF, no pargrafo primeiro do seu
art. 29. H de se observar, no entanto, que tais operaes devem ser
entendidas como incorporaes de passivos expressamente autorizadas
ou previstas em Lei, em respeito ao princpio da legalidade que rege as
atividades da Administrao Pblica. Por outro lado, no se caracterizam
como operaes de crdito as incorporaes de passivos decorrentes de
precatrios judiciais, as quais, no entanto, integraro a dvida consolidada
nos termos definidos no Manual de Demonstrativos Fiscais.
Contudo, nem toda deciso judicial est isenta de ser considerada
operao de crdito. Assim, no caso de homologao de acordo judicial,
que de fato caracterize um financiamento de uma parte outra, dever a
operao ser considerada como operao de crdito para todos os fins
legais.
Caso exista a previso legal que possibilite Administrao Pblica
assumir, reconhecer ou confessar dvidas, os lanamentos pertinentes a
essas operaes podem ser efetuados de acordo com o seguinte roteiro
geral.
a) Reconhecimento contbil do passivo

b) Incio do exerccio financeiro (transferncia de longo para curto prazo)


c) Prescrio da dvida (se for o caso)

d) Registro da despesa oramentria (da liquidao)

3.2.5. Assuno, sem autorizao oramentria, de obrigao para
pagamento a posteriori de bens e servios
So vedados quaisquer procedimentos pelos ordenadores de
despesa que viabilizem a execuo de despesas sem comprovada e
suficiente disponibilidade de dotao oramentria. No entanto, a
contabilidade registrar os atos e fatos relativos gesto oramentrio-
financeira efetivamente ocorridos, sem prejuzo das responsabilidades e
providncias derivadas da inobservncia dessa vedao.
Ordenar despesas sem autorizao oramentria tipificado como
crime contra as finanas pblicas, conforme a Lei n 10.028, de 2000 -
Lei de Crimes Fiscais. Nesse sentido, a contabilidade deve demonstrar os
impactos lesivos ao patrimnio causados por operaes ilegais, conforme
o exposto na parte introdutria da presente Instruo.
A contabilidade passa, ento, a desempenhar um papel
fundamental no que concerne transparncia da gesto fiscal pblica,
reconhecendo os passivos originados de transaes ilicitamente
realizadas, podendo ainda, nos casos concretos que assim o exijam,
reconhecer, por meio de registros em contas especficas de compensao,
a responsabilidade daqueles que lhes deram causa.
Para exemplificar esse caso, sups-se que um rgo da
Administrao Direta de um municpio efetuou uma compra de material
de consumo nos seguintes termos:
a) No havia autorizao oramentria para efetuar a compra;
b) Essa aquisio se deu por meio de aceite de uma nota promissria no
valor de R$ 5.000,00; e
c) Os bens seriam entregues no prazo de 30 dias a partir do aceite do
ttulo de crdito (nota promissria).
Tal operao est eivada de ilegalidades, visto que so vedadas e
equiparadas a operaes de crdito pela LRF tanto a assuno, sem
autorizao oramentria, de obrigao com fornecedores para
pagamento a posteriori; como a assuno direta de compromisso com
fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante aceite de ttulo de
crdito.
Ordenar despesas sem autorizao legal, como no presente caso,
tambm considerado crime contra as finanas pblicas, estando o
infrator sujeito pena de recluso de 1 (um) a 4 (quatro) anos, conforme
o art. 2 da Lei n 10.028, de 2000 Lei de Crimes Fiscais.
Em vista disso, a autoridade administrativa competente, sob pena
de responsabilidade solidria, dever adotar providncias com vistas
apurao dos fatos, identificao dos responsveis, quantificao do dano
ao imediato ressarcimento ao Errio.
Nesse sentido, a contabilidade deve demonstrar os efeitos nocivos
que tal operao ilegal causa ao patrimnio pblico, reconhecendo
contabilmente a incorporao do passivo gerado e registrando a possvel
responsabilidade daqueles que lhes deram causa, conforme os seguintes
lanamentos.

a) Reconhecimento contbil do passivo

A conta classificada como variao patrimonial diminutiva assume
um papel fundamental quanto ao controle contbil da operao de crdito
ilegal aqui apresentada, uma vez que ela indica que houve a incorporao
de uma dvida sem autorizao oramentria.

b) Registro da responsabilidade em apurao

O lanamento nas contas de controle (Responsabilidades em
Apurao e Valores, Ttulos e Bens sob Responsabilidade), por sua vez,
deve possibilitar a imediata identificao dos possveis responsveis pelo
ato lesivo ao patrimnio pblico.

3.2.6. Parcelamento de Dvidas
Os Parcelamentos de Dvidas podem decorrer de assuno,
reconhecimento ou confisso de dvidas, e, portanto, equiparam-se a
operaes de crdito por fora do art. 29, 1 da LRF. Porm, o
parcelamento de dbitos preexistentes junto a instituies no-financeiras
que no impliquem uma elevao da dvida consolidada lquida no se
equiparam a operaes de crdito.
Os Parcelamentos de Dvidas relativos a tributos e FGTS, apesar de
constiturem financiamentos entre entes da Federao, so
expressamente autorizados pela Lei e no esto sujeitos aos limites para
contratao de Operaes de Crdito, uma vez que foram regulamentados
de forma especfica pela legislao.
Para a contabilidade, os parcelamentos so uma transferncia de
uma dvida de curto prazo para o longo prazo e sua contabilizao seria a
seguinte:

4. DVIDA ATIVA
4.1.Aspectos Oramentrios e Legais
Antes de detalhar os conceitos relacionados dvida ativa, gostaria
de apresentar a Figura 1 que contm a classificao quanto natureza da
receita.
Figura 1: Classificao quanto natureza at o 2 nvel

A receita da dvida ativa est tradicionalmente localizada nas
outras receitas correntes. Porm, existem receitas de dvida ativa
localizada nas outras receitas de capital (decorrente de emprstimos
concedidos e dos estoques reguladores FUNCAF).
Inicialmente o art. 39 da lei 4320/1964 estabelece que os crditos
da Fazenda Pblica, de natureza tributria ou no tributria, sero
escriturados como receita do exerccio em que forem arrecadados, nas
respectivas rubricas oramentrias. Isso refora o art. 35 que afirma que
pertencem ao exerccio as receitas nele arrecadadas.
O pargrafo 1 do art. 39 por sua vez estabelece que os crditos
de natureza tributria ou no tributria, exigveis pelo transcurso
do prazo para pagamento, sero inscritos, na forma da legislao
prpria, como Dvida Ativa, em registro prprio, aps apurada a sua
liquidez e certeza, e a respectiva receita ser escriturada a esse ttulo.
Conclui-se assim que h a dvida ativa tributria e a no tributria.
O Quadro 6 mostra os conceitos desse dois tipos conforme estabelece a
lei 4320/1964.
Quadro 6: Tipos de dvida ativa
Tipo de
dvida
ativa
Descrio
Tributria
o crdito da Fazenda Pblica dessa natureza, proveniente
de obrigao legal relativa a tributos e respectivos
adicionais e multas.
No
tributria
So os demais crditos da Fazenda Pblica, tais como os
provenientes de emprstimos compulsrios,
contribuies estabelecidas em lei, multa de qualquer
origem ou natureza, exceto as tributrias, foros,
laudmios, alugueis ou taxas de ocupao, custas
processuais, preos de servios prestados por
estabelecimentos pblicos, indenizaes, reposies,
restituies, alcances dos responsveis definitivamente
julgados, bem assim os crditos decorrentes de obrigaes
em moeda estrangeira, de subrogao de hipoteca, fiana,
aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras
obrigaes legais.
Ressalto inicialmente que a regra, prescrita no 1 do art. 39,
(apurao da liquidez e certeza) aplica-se aos crditos de natureza
tributria e no tributria.
Feita a inscrio e esgotadas as oportunidades, mediante
cobrana amigvel, para a quitao administrativa do dbito, ser
proposta ao de cobrana judicial, instruda com a Certido de
Dvida Ativa (CDA) extrada do Termo de Inscrio.
Verifica-se, portanto, que o ato de inscrio em Dvida Ativa visa a
desempenhar uma razo de dupla instrumentalidade: cumprir a finalidade
contbil expressa na Lei n 4.320, de 1964, que essencialmente o
objeto deste Manual, e viabilizar a criao do ttulo executivo
extrajudicial, consubstanciado na CDA.

A referncia aos crditos que constituem a Dvida Ativa No-Tributria,
contida no Quadro 6 acima, meramente exemplificativa. Qualquer
crdito da Fazenda Pblica que no decorra de uma obrigao
tributria crdito no tributrio e todos os crditos no tributrios,
cuja liquidez e certeza possam ser apuradas pela Administrao,
integram, em tese, a Dvida Ativa No Tributria.
Assim, as receitas de contribuies e as receitas de emprstimos
compulsrios apesar de serem coercitivas (derivadas) so inscritas como
dvida ativa no tributria.
O valor do crdito da Fazenda Nacional em moeda estrangeira ser
convertido ao correspondente valor na moeda nacional taxa
cambial oficial, PARA COMPRA, na data da notificao ou intimao
do devedor, pela autoridade administrativa, ou, sua falta, na data da
inscrio da Dvida Ativa, incidindo, a partir da converso, a atualizao
monetria e os juros de mora, de acordo com preceitos legais
pertinentes aos dbitos tributrios
5
.

5
3dalei4320/1964.
A receita da Dvida Ativa abrange os crditos mencionados nos
pargrafos anteriores, bem como os valores correspondentes respectiva
atualizao monetria, multa e juros de mora e aos demais encargos
previstos na legislao
6
.
A inscrio em Dvida Ativa ato jurdico que visa legitimar a
origem do crdito em favor da Fazenda Pblica, revestindo o
procedimento dos necessrios requisitos jurdicos para as aes de
cobrana.
A Lei n 6.830, de 22 de setembro de 1980, em seu art. 2,
pargrafo 3, determina que cabe ao rgo competente apurar a liquidez
e certeza dos crditos, qualificando a inscrio como ato de controle
administrativo da legalidade. Depreende-se, portanto, que os Entes
Pblicos devero outorgar a um rgo a competncia para este
procedimento, dissociando, obrigatoriamente, a inscrio do
crdito em Dvida Ativa e a origem desse crdito.
No caso da Unio, a Dvida Ativa da Unio ser apurada e inscrita
na Procuradoria da Fazenda Nacional
7
. Os crditos inscritos em Dvida
Ativa compem o cadastro de Dvida Ativa da Unio.
Apesar de essa ser a regra estabelecida pela lei 4320/1964, o
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico detalha outros
responsveis pela inscrio da dvida ativa e que constam no Quadro 7.

6
4dalei4320/1964.
7
5dalei4320/1964.
Quadro 7: rgos responsveis pela inscrio da dvida ativa
rgo
responsvel
Competncia
Procuradoria
Geral da Fazenda
Nacional
Responsvel pela gesto administrativa e judicial da
Dvida Ativa da Unio.
Procuradoria-
Geral Federal
(PGF)
Responsvel pela apurao de certeza e liquidez,
Inscrio em dvida ativa e proceder cobrana
amigvel e judicial, dos crditos das Autarquias e
Fundaes Pblicas, bem como pela representao
judicial e extrajudicial dessas entidades.
Procuradoria do
BACEN
inscrio em Dvida Ativa e gesto administrativa e
judicial dos crditos do BACEN.
Procuradoria do
INSS
inscrio em Dvida Ativa e gesto administrativa e
judicial das contribuies sociais previdencirias.

As demais esferas governamentais, Estados, Distrito Federal e
Municpios, disporo sobre competncias de rgos e entidades
para gesto administrativa e judicial da Dvida Ativa pertinente.

4.2.Aspectos contbeis
4.2.1.Generalidades
O Patrimnio Pblico pode ser definido como sendo o conjunto de
bens e direitos, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos,
formados ou mantidos com recursos pblicos, integrantes do patrimnio
de qualquer entidade pblica ou de uso comum, que seja portador ou
represente um fluxo de benefcios futuros inerentes prestao de
servios pblicos.
Dentro do Ativo dos Entes Federativos so registrados crditos a
favor da Fazenda Pblica com prazos estabelecidos para
recebimento. A Dvida Ativa constitui-se em um conjunto de
direitos ou crditos de vrias naturezas, em favor da Fazenda
Pblica, com prazos estabelecidos na legislao pertinente, vencidos e
no pagos pelos devedores, por meio de rgo ou unidade especfica
instituda para fins de cobrana na forma da Lei.
Portanto, a inscrio de crditos em Dvida Ativa representa
contabilmente um fato permutativo resultante da transferncia de
um valor no recebido no prazo estabelecido, dentro do prprio
Ativo, contendo, inclusive, juros e atualizao monetria ou quaisquer
outros encargos aplicados sobre o valor inscrito em Dvida Ativa.
Na contabilidade dos rgos envolvidos, a inscrio de crditos
em Dvida Ativa representa contabilmente um fato modificativo que tem
como resultado um acrscimo patrimonial no rgo ou unidade
competente para inscrio em Dvida Ativa e um decrscimo
patrimonial no rgo ou entidade originria do crdito. Assim,
dentro do Ativo do Ente Federativo ocorrer simultaneamente um
acrscimo e um decrscimo patrimonial.
O eventual cancelamento, por qualquer motivo, do crdito
inscrito em Dvida Ativa representa a sua extino e provoca
diminuio na situao lquida patrimonial, relativamente baixa do
direito que classificado como variao patrimonial diminutiva
independente da execuo oramentria ou simplesmente
variao passiva extraoramentria. Da mesma forma, so
classificados os registros de abatimentos, anistia ou quaisquer outros
valores que representem diminuio dos valores originalmente inscritos
em Dvida Ativa, mas no decorram do efetivo recebimento.
A Dvida Ativa integra o grupamento de Contas a Receber e
constitui uma parcela do Ativo de grande destaque na estrutura
patrimonial de qualquer rgo ou entidade pblica.
Os montantes a serem registrados em Contas a Receber
devem ser mensurados por seu valor lquido de realizao, ou seja,
pelo produto final em dinheiro ou equivalente que se espera obter, de
forma a assegurar a fiel demonstrao dos fatos contbeis. No entanto,
nem sempre possvel assegurar que os valores registrados
efetivamente sero recebidos, existindo um percentual de
incerteza sobre a realizao dos crditos.
prudente instituir mecanismos que previnam a incerteza dos
recebimentos futuros registrados no Ativo, revestindo o
demonstrativo contbil de um maior grau de preciso.
Com o objetivo de evidenciar essa margem de incerteza
empregam-se contas redutoras para os agrupamentos de contas
de registro desses Ativos, permitindo que o valor final dos crditos a
receber seja uma expresso correta dos recebimentos futuros. No caso da
Dvida Ativa, constituir-se- um ajuste com o propsito de demonstrar o
valor recupervel do ativo. A conta redutora dos crditos de Dvida
Ativa denominada Ajuste de Perdas de Dvida Ativa.
Esse ajuste corresponde estimativa da entidade da parcela de
crditos a receber cuja realizao no ocorrer. Tal estimativa deve ser
apurada de forma criteriosa, tendo em vista o carter de incerteza
envolvido, tomando por base o estoque de crditos, as projees futuras
de recebimento, a qualificao dos crditos registrados quanto ao risco e
a experincia das perdas histricas para crditos de perfil semelhante. A
qualificao deve ser obtida mediante estudo tcnico que avalie o grau de
viabilidade de recuperao dos crditos inscritos.
4.2.2. Formas de registros contbeis
O primeiro procedimento, mais detalhado, trata os crditos de
forma individual e requer uma maior integrao entre as diversas
etapas e unidades envolvidas. Assim, h lanamentos em uma unidade
originria do crdito e outros em uma unidade responsvel pela apurao
da certeza e liquidez. Os entes que no segregam tais unidades, devem
adaptar esses lanamentos para apenas uma nica unidade.
O segundo procedimento trabalha com o uso de informaes
consolidadas por tipo de movimentao, tratando os valores registrados
de forma global, permitindo que uma grande quantidade de
lanamentos seja condensada, de modo a facilitar o registro. Este
procedimento deve ser utilizado quando em virtude da dificuldade de
integrao entre as diversas unidades participantes do processo.

4.2.2.1.Registro Individualizado
a) Registro do crdito Originrio
O lanamento de registro do crdito originrio no Ativo do rgo ou
Entidade Pblica ser:

O valor do crdito a receber dever permanecer registrado
no Ativo at o recebimento correspondente, ou reclassificado pelo
vencimento do prazo de pagamento.
Verificada a falta do recebimento do valor vencido, pela
inadimplncia ou por ato de autoridade competente, cabe ao rgo ou
entidade responsvel pela gesto do crdito encaminh-lo ao
rgo ou entidade responsvel pela inscrio em Dvida Ativa
(Quadro 7), com observncia dos prazos legais.
Em termos de expectativa de realizao, ocorre uma
transferncia do curto prazo para o longo prazo, tendo em vista
que o inadimplemento torna incerta a realizao do crdito. O
procedimento inicia-se mediante a instaurao de processo administrativo
destinado a subsidiar a apurao da certeza e liquidez do crdito.
Formalizado o processo administrativo, o crdito encaminhado para
inscrio pelo rgo competente.

b) Registro do crdito a ser encaminhado para Inscrio em Dvida Ativa
(em contas de controle) Facultativo
Os crditos a favor da Fazenda Pblica que se encontram vencidos e
no pagos devem ser contabilmente discriminados dos demais. Conforme
o texto legal, qualquer crdito a favor da Fazenda Pblica, seja de origem
tributria ou no tributria, passvel de inscrio em Dvida Ativa.
Atendendo a preceitos legais, devem ser registrados em contas de
controle, o controle da inscrio do crdito em dvida ativa (procedimento
obrigatrio).
Adicionalmente, pode-se contabilizar (procedimento facultativo),
tambm em contas de controle, o controle do encaminhamento do crdito
passvel de inscrio em dvida ativa para os rgos responsveis pela
inscrio. Dessa maneira, importante ressaltar, que quando nos
referirmos contabilizao do controle do encaminhamento do
crdito passvel de ser inscrito em Dvida Ativa (contas Crditos a
encaminhar para inscrio em Dvida Ativa e Crditos
encaminhados para inscrio em Dvida Ativa), trata-se de
procedimentos contbeis facultativos. Porm, quando nos referirmos
a contabilizao do controle da inscrio em Dvida Ativa (contas
Crditos a inscrever em Dvida Ativa e Crditos inscritos em
Dvida Ativa), trata-se de procedimentos contbeis obrigatrios.
Antes de evidenciar o registro gostaria de destacar as contas a
serem utilizadas neste e nos registros subsequentes.

Caso realizado, o controle do encaminhamento vai abrigar os
valores desde a inadimplncia at a transferncia para o rgo ou
unidade competente para inscrio. Contempla os valores ainda no
encaminhados para inscrio, em elaborao de processo administrativo,
ou pendentes de outras providncias, que no permitam o
encaminhamento para inscrio, inclusive aqueles devolvidos a qualquer
ttulo pelo rgo responsvel pela inscrio.
A contabilizao para os crditos com prazo de pagamento expirado
a serem encaminhados para inscrio em Dvida Ativa deve ser, no
mbito do rgo de origem (este registro facultativo):

c) Inscrio do crdito em dvida ativa
c1)Fase de Encaminhamento
A contabilizao referente fase de encaminhamento dos crditos
para inscrio, considerando a necessidade de perfeita identificao dos
responsveis pelo recurso pblico, dever ser efetivada simultaneamente
no rgo ou unidade competente para inscrio em Dvida Ativa e no
rgo ou unidade originria do crdito, da seguinte forma:

C2)Fase da Efetiva Inscrio
A contabilizao referente fase de efetiva inscrio em Dvida
Ativa tambm ter lanamentos simultneos nos rgos envolvidos, da
seguinte forma:

O rgo responsvel originalmente pelo crdito deve
encaminhar para inscrio o valor do principal em atraso, acrescido da
atualizao monetria, dos juros e multas e de outros encargos pactuados
ou legalmente incidentes at a data do encaminhamento, que sero
incorporados ao valor original.
d) Rejeio de crditos a serem inscritos em Dvida Ativa
No caso de rejeio de crditos a serem inscritos em Dvida Ativa,
devero ser observados os seguintes registros contbeis:

O Quadro 8 contm o fluxo resumo do registro individualizado.

Quadro 8: Fluxo-resumo da contabilizao da Dvida Ativa

Os lanamentos efetuados no encaminhamento para inscrio tero
sequncia pela efetiva inscrio ou pela devoluo do processo
administrativo por parte do rgo competente para inscrio.
As contas de controle destinam-se ao registro do processo de
inscrio em dvida ativa entre as unidades respectivas do Ente Pblico, e
tero seus saldos zerados a cada encerramento do exerccio, com exceo
dos saldos dos processos encaminhados pelos rgos ou unidades
originrias do crdito e ainda pendentes de devoluo ou de inscrio
definitiva pelos rgos ou unidades competentes para inscrio.

4.2.2.2.Registro Global
Quando for adotado o procedimento de registro global, no h o
acompanhamento da fase de encaminhamento dos crditos, uma vez que
o reconhecimento dos crditos pela Contabilidade dar-se- no momento
da inscrio em Dvida Ativa. Assim sendo, o registro ocorrer da seguinte
forma:
a) Registro do crdito Originrio

b) Inscrio da Dvida Ativa

(Cespe/Advocacia-Geral da Unio/2010/Contador) Os registros contbeis
dos entes pblicos obedecem aos procedimentos determinados por
norma especfica. Acerca desses registros e seus reflexos no patrimnio
dos entes pblicos, julgue o item a seguir.
10. Ao se adotar o procedimento de registro global dos crditos em
dvida ativa, no se faz o acompanhamento da fase de encaminhamento
dos crditos, uma vez que o reconhecimento dos crditos pela
contabilidade dever ocorrer no momento da inscrio em dvida ativa.
COMENTRIOS QUESTO
CERTO.

4.2.3. Dvida Ativa de Curto Prazo
Em observncia aos dispositivos legais pertinentes, os crditos
classificveis em Dvida Ativa devem ser inicialmente registrados
no Ativo de Longo Prazo, considerando a incerteza intrnseca de sua
condio.
No entanto, a ao de cobrana dos rgos competentes pela
gesto do estoque da Dvida Ativa, em todas as esferas de governo, gera
um fluxo real de recebimentos, mensurvel em cada exerccio. Esse fluxo
constituise em uma base de valores histricos representativa
para uma estimativa de recebimentos futuros.
Dessa forma, devem-se reclassificar os crditos inscritos de
acordo com a expectativa de sua realizao, enquadrando-os
como Dvida Ativa de Curto Prazo e Dividia Ativa de Longo Prazo.
No curto prazo devem ser registrados os valores inscritos cuja
expectativa de recebimento at o encerramento do prximo exerccio.
Nos Entes Pblicos cujos rgos ou entidades responsveis pela
inscrio mantenham um controle interno suficiente para estabelecer e
manter os parcelamentos e renegociaes de Dvida Ativa, firmados com
valores e datas certas para pagamento, o montante de curto prazo pode
ser estimado com base nas datas de recebimento estabelecidas.

4.2.4. Atualizao monetria, j uros, multas/ encargos
Os crditos inscritos em Dvida Ativa so objeto de atualizao
monetria, juros e multas, previstos em contratos ou em normativos
legais, que so incorporados ao valor original inscrito. A atualizao
monetria deve ser lanada no mnimo mensalmente, de acordo com
ndice ou forma de clculo pactuada ou legalmente incidente. O
lanamento contbil ser do tipo:

Os lanamentos para juros, multas e outros encargos de exerccios
anteriores seguem a mesma composio de contas, porm variando a
respectiva conta de variao patrimonial.

4.2.5. Baixa da dvida ativa inscrita
Todo recebimento de Dvida Ativa, qualquer que seja a forma,
dever corresponder a uma receita oramentria e simultnea baixa
contbil de crdito registrado anteriormente no Ativo. O recebimento da
Dvida Ativa sem a baixa do Ativo configura a ocorrncia de receita sem o
respectivo cancelamento do direito a receber, gerando uma informao
incorreta nos demonstrativos contbeis do Ente Pblico. As baixas da
Dvida Ativa podem ocorrer:
- Pelo recebimento;
- Pelos abatimentos ou anistias previstos legalmente; e
- Pelo cancelamento administrativo ou judicial da inscrio
As formas de recebimento da Dvida Ativa so definidas em lei,
destacando-se duas formas: em espcie ou na forma de bens, tanto pela
adjudicao quanto pela dao em pagamento. A receita relativa Dvida
Ativa tem carter oramentrio, e pertence ao exerccio em que for
realizada. No caso de recebimento de dvida ativa na forma de bens, caso
haja previso de receita oramentria especfica para esta transao,
haver registro de receita oramentria mesmo que no tenha havido o
ingresso de recursos financeiros.
O abatimento ou anistia de quaisquer crditos a favor do Errio
depende de autorizao por intermdio de lei, servindo como instrumento
de incentivo em programas de recuperao de crditos, observando o art.
14 da Lei Complementar n 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal.
O cancelamento decorre de determinao de autoridade competente
no sentido de baixar o crdito inscrito em Dvida Ativa, tanto em nvel
administrativo quanto judicial.
A compensao de crditos inscritos em Dvida Ativa com crditos
contra a Fazenda Pblica tambm orientada na forma da lei especfica,
porm no resulta em ingresso de valores ou bens, configurando fato
permutativo dentro do Patrimnio do Ente Pblico.
O registro das receitas oriundas do recebimento da Dvida Ativa
deve ser discriminado em contas contbeis de acordo com a natureza do
crdito original. Tambm devem ser classificados em contas especficas os
recebimentos referentes a multas, juros e outros encargos.

4.2.6. Aj uste da dvida ativa a valor recupervel
Os valores inscritos em dvida ativa, embora gozem de diversas
prerrogativas jurdicas que ampliem significativamente as possibilidades
de cobrana, apresentam por certo grande probabilidade de
conterem em seu escopo crditos que no se realizaro. Este fato
pode ser comprovado por diversos fatores, tais como baixa de valores por
cancelamento, valores inscritos que no foram recebidos em um horizonte
de tempo razovel para a execuo dos mesmos, gerando baixa liquidez
do ativo em questo, valores questionados judicialmente, e que, portanto,
podem ser realizados a menor, entre outros.
Para que a contabilidade possa evidenciar com preciso e
clareza o Patrimnio do Ente Pblico faz-se necessrio que os valores
a receber que apresentem SIGNIFICATIVA PROBABILIDADE DE
NO REALIZAO, bem como os ativos que no geram os benefcios
econmicos esperados, SEJAM AJUSTADOS A VALOR REALIZVEL. O
ajuste deve ser feito por intermdio da utilizao de uma conta
redutora do ativo que esteja mensurado acima do valor provvel
de realizao.
O procedimento de ajuste vai ao encontro das Normas
Internacionais de Contabilidade, encontrando-se embasado pelo Conselho
Federal de Contabilidade, que incluiu o procedimento nas Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico.
O ajuste institudo para prevenir possveis perdas financeiras
derivadas da falta de pagamento dos valores devidos Fazenda Pblica.
Ressalte-se que a incerteza reside no ato da efetiva realizao, ou
recebimento futuro, e no no devedor ou mesmo no crdito, que
so bem determinados pelas etapas anteriores inscrio em
Dvida Ativa.

(Cespe/Advocacia-Geral da Unio/2010/Contador) H distintas
metodologias que podem ser adotadas pelos entes pblicos para a
mensurao do valor recupervel dos crditos inscritos em dvida ativa.
Acerca dessas metodologias e das caractersticas da proviso, julgue o
item que se segue.
11. Para que a contabilidade possa evidenciar com preciso e clareza o
patrimnio de um ente pblico, faz-se necessrio que os valores a
receber que apresentem significativa probabilidade de no realizao,
bem como os ativos que no tenham gerado os benefcios econmicos
esperados, sejam ajustados a valor presente lquido.
12. O ajuste institudo para prevenir possveis perdas financeiras
derivadas da falta de pagamento dos valores devidos fazenda pblica.
A incerteza consiste tanto no ato da efetiva realizao, ou recebimento
futuro, quanto no devedor, que no so determinados com preciso pelas
etapas anteriores inscrio da proviso em dvida ativa.

patrimnio de um ente pblico, faz-se necessrio que os valores a
bem como os ativos que no tenham gerado os benefcios econmicos
esperados, sejam ajustados a valor presente lquido.
ERRADO, para que a contabilidade possa evidenciar com preciso e
clareza o patrimnio do ente pblico faz-se necessrio que os valores a
bem como os ativos que no geram os benefcios econmicos esperados,
sejam ajustados a valor realizvel.
derivadas da falta de pagamento dos valores devidos fazenda pblica.
A incerteza consiste tanto no ato da efetiva realizao, ou recebimento
futuro, quanto no devedor, que no so determinados com
preciso pelas etapas anteriores inscrio da proviso em
dvida ativa.
ERRADO. A incerteza reside no ato da efetiva realizao, ou recebimento
futuro, e no no devedor ou mesmo no crdito, que so bem
determinados pelas etapas anteriores inscrio em Dvida Ativa.

O valor do ajuste deve ser reavaliado em cada perodo no qual
sejam elaboradas demonstraes contbeis, e ajustada para refletir a
melhor estimativa corrente. Caso no seja mais provvel que uma sada
de recursos incorporando benefcios econmicos e servios potenciais
sero exigidos para liquidar a obrigao, ela deve ser revertida.
Os princpios empregados no processo de constituio do ajuste
tambm so utilizados para se estimar o efeito financeiro de uma
provvel entrada de benefcios econmicos e servios potenciais, os quais
do origem a ativos contingentes, em ateno s Normas Internacionais
de Contabilidade (NIC).

4.2.6.1.Responsabilidade pelo clculo e registro contbil do ajuste
O ajuste de perdas incidir sobre os valores devidamente inscritos
em Dvida Ativa. Os crditos assim qualificados encontram-se sob a
gesto do rgo competente pela inscrio em cada esfera de governo,
uma vez que j ocorreu a transferncia de Ativos.
Portanto, a responsabilidade pelo clculo e registro contbil
do ajuste de perdas de crditos inscritos em Dvida Ativa ser do
rgo competente para apurar a certeza e liquidez dos crditos e
efetuar a inscrio em Dvida Ativa.
Esse rgo deve promover uma avaliao criteriosa dos Crditos
Inscritos em Dvida Ativa, de modo a efetuar a valorao dos mesmos,
classificando-os de acordo com os graus de dificuldade de recuperao.
Avaliar-se-iam quais crditos possuem alta dificuldade de cobrana, e
que, portanto, devem ter seus valores usados como balizadores do clculo
do ajuste. Deve ser observada a existncia de crditos cujos custos de
cobrana excedam os valores recuperveis, sendo os mesmos alocados
como valores formadores do clculo do ajuste.
Para definio final de quais valores devem constituir a estimativa
do ajuste deperdas de dvida ativa, ou mesmo para definio da no
constituio do ajuste, as justificativas que balizarem o processo devem
estar apoiadas em estudo tcnico de avaliao da recuperabilidade dos
crditos.
Os crditos devem ser classificados segundo critrios tcnicos que
discriminem o tipo de crdito, tributrio ou no-tributrio, o tempo de
constituio, o prazo decorrido desde o fato gerador at o momento da
avaliao, o andamento das aes de cobrana, o ajuizamento ou no de
ao judicial.

4.2.6.2. Forma de mensurao do ajuste de perdas
A constituio do ajuste para perdas de dvida ativa sobre
contas a receber encerra um carter de incerteza, pela prpria
natureza futura de realizao dos recebimentos. Especialmente no caso
da Dvida Ativa, a diversidade da origem dos crditos a favor do Ente
Pblico, somada aos variados graus de estruturao dos mecanismos de
cobrana nas trs esferas de governo, torna bastante complexa a tarefa
de estimar o valor do ajuste.
Logo, devem ser levados em considerao diversos aspectos
para uma correta mensurao do ajuste, de modo a no
superestimar e nem subavaliar o Patrimnio Real do Ente Pblico.
A mensurao do ajuste deve seguir, prioritariamente, os
parmetros elencados no item anterior, balizados em estudos
especializados que delineiem e qualifiquem os crditos inscritos, de modo
a permitir o clculo do valor justo do ativo.
A seguir sero descritas as metodologias que podero ser utilizadas
na mensurao do valor recupervel dos crditos inscritos em dvida
ativa. A Entidade Pblica dever optar por uma delas, divulgando em
Notas Explicativas a metodologia utilizada e a memria de clculo do
valor.

4.2.6.2.1.Metodologia com base na avaliao de estoque para
clculo do ajuste
A avaliao do estoque da dvida consiste na classificao dos
crditos quanto ao grau de risco e tipo de recuperao, conforme a fase
em que os processos se encontrem. A mensurao dar-se-ia por meio
da aplicao de percentuais especficos para cada fase e tipo de
recuperao nos quais o crdito seja classificado, o percentual
estabelecido deve expressar a probabilidade de default, ou seja, de
inadimplncia.
Nesta metodologia os crditos da dvida ativa so segregados nos
seguintes nveis:
- Crditos com baixa dificuldade na recuperao;
- Crditos com mdia dificuldade na recuperao;
- Crditos com alta dificuldade na recuperao.
Para cada nvel a Unidade deve estabelecer a probabilidade de
default. Suponha-se que os crditos com baixa dificuldade na recuperao
possuam default de 10%. Assim, deve-se registrar um ajuste de 10%
sobre o valor total. O Registro seria o seguinte:

item que se segue.
13. A avaliao do estoque da dvida consiste na classificao dos
crditos com relao ao grau de risco e tipo de recuperao de crditos
conforme a fase em que os processos se encontrem. A mensurao
ocorre por meio da aplicao de percentuais especficos para cada fase e
tipo de recuperao nos quais o crdito seja classificado. O percentual
estabelecido deve expressar a probabilidade de inadimplncia.
COMENTRIOS QUESTO
CERTO.

Os valores inscritos em dvida ativa devem ser avaliados pelo
menos ANUALMENTE, para fins de elaborao das demonstraes
contbeis. Assim sendo, anualmente deve ser evidenciada a
movimentao dos crditos entre as diversas fases de execuo e o
impacto no clculo da conta redutora de proviso. Claro est que a
movimentao dos crditos ocorre em uma frequncia inferior a
anual, permitindo, inclusive que a atualizao do valor seja at
mesmo diria, mas para fins prticos a atualizao ANUAL
SUFICIENTE, tendo em vista ser esse o prazo para divulgao das
demonstraes contbeis.
Nos exerccios seguintes primeira constituio do ajuste, deve ser
observado se o valor calculado para o ajuste maior ou menor do que o
valor registrado nessa conta ao trmino do exerccio. Se o novo valor
obtido para o ajuste for MAIOR do que o registrado anteriormente,
o valor que falta na conta de Ajuste dever ser complementado,
conforme se segue.

Caso o novo valor obtido seja MENOR do que o valor
registrado anteriormente, o procedimento a ser adotado deve ser o
de reverter o saldo a maior da conta Ajuste para a conta de
Variao Patrimonial Ativa, conforme se segue.


item que se segue.
14. Ao se adotar a atualizao da conta de ajustes de perdas de dvida
ativa, os valores inscritos em dvida ativa devem ser avaliados, pelo
menos, anualmente, para fins de elaborao das demonstraes
contbeis. Como a movimentao dos crditos ocorre em uma frequncia
inferior anual, possibilita a atualizao at mesmo diria do valor, mas,
para fins prticos, a atualizao anual suficiente, tendo em vista ser
esse o prazo para divulgao das demonstraes contbeis.

COMENTRIOS QUESTO
CERTO.

4.2.6.2.2. Metodologia baseada no histrico de recebimentos
passados
Essa metodologia deve ser aplicada caso a apresentada na seo
4.2.6.2.1 no possa ser utilizada. Nela, o clculo do ajuste baseia-se em
duas variveis principais:
-Mdia percentual de recebimentos passados; e
-Saldo atualizado da conta de crditos inscritos em Dvida Ativa.
A mdia percentual de recebimentos passados utiliza uma
mdia ponderada dos recebimentos com relao aos montantes
inscritos dos trs ltimos exerccios.
Essa mdia ponderada de recebimentos calculada em cada um
dos 3(trs) ltimos exerccios pela diviso da mdia mensal de
recebimentos em cada exerccio pela mdia anual dos saldos
mensais.
A partir da mdia ponderada dos recebimentos dos trs ltimos
exerccios, calcula-se a mdia percentual de recebimentos pela diviso da
soma desses percentuais dividida pelo nmero de meses correspondentes
ao exerccio oramentrio do ente governamental.
Em termos matemticos:
-Mdia mensal de recebimentos = Total de recebimentos no exerccio
12
-Mdia anual de saldos mensais = soma dos saldos mensais 12
-Mdia ponderada de recebimentos = Mdia mensal de recebimentos
Mdia de saldos de valores inscritos em Dvida Ativa.


Exemplo numrico, para o exerccio X1:
Soma dos saldos mensais de valores inscritos em Dvida Ativa no
exerccio X1: 75.000
Mdia anual de saldos mensais: 75.000 12 = 6.250
Soma dos recebimentos mensais no exerccio: 3.150
Mdia mensal de recebimentos: 3.150 12 = 262,50
Mdia ponderada de recebimentos para o exerccio X1: (262,50
6.250) x 100 = 4,20%
Considerando para os exerccios X2 e X3 com a mesma forma de
clculo, suponha-se os seguintes resultados:
Mdia ponderada de recebimentos para o exerccio X2: 12,75%
Mdia ponderada de recebimentos para o exerccio X3: 9,00%
Podemos calcular ento a mdia percentual de recebimentos para fins de
clculo do ajuste:
Mdia % de recebimentos = (4,20% + 12,75% + 9,00%) 3 = 8,65%.

O valor do ajuste do Ente Pblico ser igual ao saldo da conta de
valores inscritos em Dvida Ativa menos o percentual da mdia percentual
de recebimentos multiplicado pelo mesmo saldo da conta de valores
inscritos em Dvida Ativa.
Em termos matemticos:
Ajuste de Perdas = Saldo conta Crditos Inscritos em Dvida Ativa
(mdia % de recebimentos x Saldo da conta Crditos Inscritos em Dvida
Ativa).


Exemplo numrico:
Utilizando a mdia percentual de recebimentos do exemplo anterior,
calculamos a ajuste de perdas para o primeiro ms do exerccio X4:
Mdia % de recebimentos = 8,65%
Saldo de valores inscritos em Dvida Ativa ao final de X3: 10.000
% Mdia de recebimentos = 8,65%
Valor do Ajuste de Perdas: 10.000 ( 8,65% x 10.000 ) = 10.000
865 = 9.135

No MS SEGUINTE primeira constituio do ajuste, o clculo
deve ser refeito alterando-se apenas o saldo dos valores inscritos
em Dvida Ativa, mantendo-se a mdia percentual de recebimentos para
todo o exerccio.
Deve ser observado se o valor calculado conforme a metodologia
acima para o ajuste maior ou menor do que o valor registrado nessa
conta ao trmino DO MS ANTERIOR.
Se o novo valor obtido para o ajuste for MAIOR do que o
registrado anteriormente, o valor que falta na conta de Ajuste dever
ser complementado, conforme se segue.

Caso o novo valor obtido seja MENOR do que o valor
registrado anteriormente, o procedimento a ser adotado deve ser o
de reverter o saldo a maior da conta Ajuste para a conta de
Variao Patrimonial Ativa, conforme se segue.

Vamos fazer uma questo.

item que se segue.
15. A metodologia baseada no histrico de recebimentos passados
considera a mdia percentual de recebimentos passados, entretanto,
desconsidera o saldo atualizado da conta de crditos inscritos na dvida
ativa.

COMENTRIOS QUESTO
desconsidera o saldo atualizado da conta de crditos inscritos na
dvida ativa.
ERRADO, a metodologia baseada no histrico de recebimentos passados
considera a mdia percentual de recebimentos passados e o saldo
atualizado da conta de crditos inscritos na dvida ativa.

Assim, essa segunda metodologia deve ser atualizada
mensalmente.
Cumpre ressaltar que o uso da mdia percentual de recebimentos
destina-se a captar o grau de sucesso do Ente Pblico na cobrana de
seus crditos inscritos em Dvida Ativa refletindo seus esforos na
recuperao do recurso pblico. Contudo, o uso do saldo atual a cada
ms dentro do exerccio visa refletir as mutaes do estoque da
Dvida Ativa a ser cobrada.
Assim, o incremento de recuperao de crditos inscritos em Dvida
Ativa ter reflexos ainda dentro do exerccio, pela diminuio do
saldo de valores inscritos, e tambm em exerccios posteriores, pela
melhoria da relao mdia percentual de recebimentos.

Apesar do descrito anterior, Em decorrncia das caractersticas e
peculiaridades dos entes da Federao, facultado aos municpios
com populao inferior a cinqenta mil habitantes constituir e
atualizar o ajuste da Dvida Ativa ANUALMENTE.
A metodologia de clculo tem base em uma mdia percentual dos
recebimentos ao longo dos trs ltimos exerccios anteriores ao que
incidir a ajuste que est sendo calculada.
Neste caso, o valor do ajuste deve ser inversamente proporcional
mdia aritmtica dos percentuais de recebimento referentes conta
Dvida Ativa nos ltimos trs exerccios, ou seja, se a referida mdia nos
ltimos trs anos for de 5%, ento o valor a ser ajustado deve ser de
95%.

item que se segue.
16. Aos municpios com populao inferior a cinquenta mil habitantes so
facultadas a constituio e a atualizao da proviso da dvida ativa
anualmente. A metodologia da atualizao anual baseada em uma
mdia percentual dos recebimentos ao longo dos trs ltimos exerccios
anteriores ao ano em que incidir a proviso que est sendo calculada.

COMENTRIOS QUESTO
CERTO.

5. LISTA DAS QUESTES COMENTADAS
serem consideradas operaes de crdito, so registradas como receita
COMENTRIOS QUESTO
Inicialmente cabe observar o que o MCASP Volume I (2 edio de
2009) prescrevia sobre as aquisies financiadas (lembro que hoje
estamos na 5 edio):
Em algumas transaes, h o registro da receita oramentria mesmo
no havendo ingressos efetivos, devido necessidade de autorizao
legislativa especfica para sua realizao. Transaes como aquisies
financiadas de bens e arrendamento mercantil financeiro, quando
possuem dotao especfica na LOA, so registradas como receita
oramentria e despesa oramentria, pois so consideradas
operaes de crdito pela Lei de Responsabilidade Fiscal LRF (grifo
meu).
Assim, o gabarito oficial definitivo foi considerado CERTO.
Hoje na 5 edio, existem duas prticas: a primeira que segue o
entendimento anterior da 2 edio e a segunda prtica que parte da
premissa de que no constaro do Oramento Pblico receitas
oramentrias que no possuam previso de efetivo ingresso nos cofres
pblicos.

dos entes pblicos obedecem aos procedimentos determinados por norma
especfica. Acerca desses registros e seus reflexos no patrimnio dos
entes pblicos, julgue os itens a seguir.
2. Ao se adotar o procedimento de registro global dos crditos em dvida
ativa, no se faz o acompanhamento da fase de encaminhamento dos
crditos, uma vez que o reconhecimento dos crditos pela contabilidade
dever ocorrer no momento da inscrio em dvida ativa.
CERTO.

patrimnio de um ente pblico, faz-se necessrio que os valores a receber
que apresentem significativa probabilidade de no realizao, bem como
os ativos que no tenham gerado os benefcios econmicos esperados,
sejam ajustados a valor presente lquido.
ERRADO, para que a contabilidade possa evidenciar com preciso e
clareza o patrimnio do ente pblico faz-se necessrio que os valores a
bem como os ativos que no geram os benefcios econmicos esperados,
sejam ajustados a valor realizvel.

derivadas da falta de pagamento dos valores devidos fazenda pblica. A
incerteza consiste tanto no ato da efetiva realizao, ou recebimento
futuro, quanto no devedor, que no so determinados com
preciso pelas etapas anteriores inscrio da proviso em dvida
ativa.
ERRADO. A incerteza reside no ato da efetiva realizao, ou recebimento
futuro, e no no devedor ou mesmo no crdito, que so bem
determinados pelas etapas anteriores inscrio em Dvida Ativa.

5. A avaliao do estoque da dvida consiste na classificao dos crditos
com relao ao grau de risco e tipo de recuperao de crditos conforme
a fase em que os processos se encontrem. A mensurao ocorre por meio
recuperao nos quais o crdito seja classificado. O percentual
CERTO.

CERTO.

desconsidera o saldo atualizado da conta de crditos inscritos na
dvida ativa.
ERRADO, a metodologia baseada no histrico de recebimentos passados
considera a mdia percentual de recebimentos passados e o saldo
atualizado da conta de crditos inscritos na dvida ativa.

CERTO.

pblico, o mesmo pode vir a entregar ou no a administrao
pblica de todos os entes envolvidos.
ERRADO, em todos os casos o consrcio pblico integra a
administrao indireta de todos os entes envolvidos.

exerccio financeiro e seu prazo de vigncia no pode ser superior ao
das dotaes que o suportam.
ERRADO, o contrato de rateio pode ter seu prazo de vigncia
superior ao das dotaes que o suportam no caso dos contratos
que tenham por objeto exclusivamente projetos consistentes em
programas e aes contemplados em plano plurianual ou a gesto
associada de servios pblicos custeados por tarifas ou outros
preos pblicos.

pblicos: (i) os recursos financeiros transferidos pelos entes da Federao
consorciados, com base no contrato de rateio; (ii) Transferncias de
direitos operadas por fora de gesto associada de servios pblicos; (iii)
tarifas e outros preos pblicos; (iv) auxlios, contribuies e subvenes
sociais ou econmicas de outras entidades e rgos do governo que no
compem o consrcio pblico; (v) receita de prestao de servios; (vi)
outras receitas prprias.
ERRADO, faltou bens mveis ou imveis recebidos em doao.

12. (Questo simulada) O elemento da despesa 70 - Rateio pela
participao em consrcio pblico utilizado para identificar as despesas com
consrcios na LOA, durante todo o ciclo oramentrio, conforme o plano
de rateio.
ERRADO, o elemento da despesa 70 no discriminado na
elaborao da LOA, apenas quando da execuo da LOA.

ERRADO, as transferncias recebidas podem ser receitas
correntes ou de capital.

14. (Questo simulada) Por integrarem a administrao indireta dos
entes, dispensa-se que os consrcios pblicos elaborem seu prprio
ERRADO, o consrcio pblico dever elaborar o seu prprio
documento oramentrio, entendendo-se esse como sendo um
instrumento no legislativo que dispe sobre a previso de receitas e
despesas necessrias consecuo dos fins do consrcio pblico,
inclusive as relativas ao contrato de rateio, aprovado pelos entes
consorciados.

CERTO.

ERRADO. Os valores dos consrcios pblicos constantes no ativo do ente
pblico devem ser atualizados pelo mtodo de equivalncia
patrimonial.

17. (ESAF/ ANA/ 2009/ Analista Administrativo/ Cincias Contbeis)
Assinale a opo verdadeira a respeito dos conceitos e tratamento
oramentrio, financeiro e contbil dispensados aos consrcios pblicos.
a) Os consrcios pblicos no esto obrigados a fornecer informaes
para efeitos de consolidao determinados pela Lei Complementar n.
101/2000 - LRF em razo de os entes consorciados j o fazerem.
ERRADO, os entes consorciados efetuaro na contabilidade o registro das
informaes do consrcio pblico necessrias consolidao de
demonstrativos fiscais.
b) Em razo de se constiturem entidades pblicas, os consrcios esto
impedidos de receber recursos da Unio Federal mediante convnios.
ERRADO, os consrcios pblicos podem receber transferncias
voluntrias.
c) Os consrcios pblicos em que participa a Unio no esto sujeitos
fiscalizao contbil, operacional e patrimonial pelo Tribunal de Contas da
Unio em razo da sua autonomia legal.
ERRADO, os consrcios pblicos esto sujeitos fiscalizao contbil
do TCU.
d) Os consrcios pblicos esto sujeitos s normas de direito financeiro
aplicveis s entidades publicas no que tange execuo das receitas e
despesas.
CERTO.
e) Os consrcios pblicos com personalidade jurdica de direito pblico
integram a administrao direta de todos os entes da Federao
consorciados.
ERRADO, os consrcios pblicos com personalidade jurdica de direito
pblico integram a administrao indireta de todos os entes da
Federao consorciados.

18. (ESAF/ SEFAZ-CE/ 2007/ Analista Contbil-Financeiro) Assinale a
opo correta em relao dvida ativa da Fazenda Pblica constituda na
forma prevista no art. 39 da Lei n. 4.320/64 e Portaria STN n. 564/2004.
a) contabilizada como receita oramentria no ato da inscrio.
ERRADO, a receita contabilizada na arrecadao.
b) A inscrio deve ser realizada na unidade detentora do crdito.
ERRADO, compete ao rgo responsvel. Eventualmente pode
coincidir do rgo responsvel pela inscrio ser o detentor do crdito,
mas no obrigao.
c) A inscrio atinge somente o principal do crdito, ficando os
encargos e demais acrscimos dispensados de registro.
ERRADO, a inscrio inclui encargos e acrscimos.
d) No recolhimento, uma receita no-efetiva e no afeta a situao
patrimonial lquida do ente pblico.
CERTO.
e) A contabilizao do cancelamento fato contbil permutativo.
ERRADO, considerado um fato modificativo diminutivo.

Gabarito das questes comentadas
1-Errado 2-A 3-Certo 4-Certo 5-Errado
6-Errado 7-Certo 8-Certo 9- Errado 10- Errado
11-Errado 12-Errado 13-Errado 14-Errado 15-Certo
16-Errado 17-D 18-D

6. LISTA DAS QUESTES APRESENTADAS
serem consideradas operaes de crdito, so registradas como receita

dos entes pblicos obedecem aos procedimentos determinados por norma
especfica. Acerca desses registros e seus reflexos no patrimnio dos
entes pblicos, julgue os itens a seguir.
2. Ao se adotar o procedimento de registro global dos crditos em dvida
ativa, no se faz o acompanhamento da fase de encaminhamento dos
crditos, uma vez que o reconhecimento dos crditos pela contabilidade
dever ocorrer no momento da inscrio em dvida ativa.

patrimnio de um ente pblico, faz-se necessrio que os valores a receber
que apresentem significativa probabilidade de no realizao, bem como
os ativos que no tenham gerado os benefcios econmicos esperados,
sejam ajustados a valor presente lquido.

derivadas da falta de pagamento dos valores devidos fazenda pblica. A
incerteza consiste tanto no ato da efetiva realizao, ou recebimento
futuro, quanto no devedor, que no so determinados com preciso pelas
etapas anteriores inscrio da proviso em dvida ativa.

5. A avaliao do estoque da dvida consiste na classificao dos crditos
com relao ao grau de risco e tipo de recuperao de crditos conforme
a fase em que os processos se encontrem. A mensurao ocorre por meio
recuperao nos quais o crdito seja classificado. O percentual


desconsidera o saldo atualizado da conta de crditos inscritos na dvida
ativa.


pblico, o mesmo pode vir a entregar ou no a administrao pblica de
todos os entes envolvidos.

exerccio financeiro e seu prazo de vigncia no pode ser superior ao das
dotaes que o suportam.

pblicos: (i) os recursos financeiros transferidos pelos entes da Federao
consorciados, com base no contrato de rateio; (ii) Transferncias de
direitos operadas por fora de gesto associada de servios pblicos; (iii)
tarifas e outros preos pblicos; (iv) auxlios, contribuies e subvenes
sociais ou econmicas de outras entidades e rgos do governo que no
compem o consrcio pblico; (v) receita de prestao de servios; (vi)
outras receitas prprias.

12. (Questo simulada) O elemento da despesa 70 - Rateio pela
participao em consrcio pblico utilizado para identificar as despesas com
consrcios na LOA, durante todo o ciclo oramentrio, conforme o plano
de rateio.


14. (Questo simulada) Por integrarem a administrao indireta dos
entes, dispensa-se que os consrcios pblicos elaborem seu prprio



17. (ESAF/ ANA/ 2009/ Analista Administrativo/ Cincias Contbeis)
Assinale a opo verdadeira a respeito dos conceitos e tratamento
oramentrio, financeiro e contbil dispensados aos consrcios pblicos.
a) Os consrcios pblicos no esto obrigados a fornecer informaes
para efeitos de consolidao determinados pela Lei Complementar n.
101/2000 - LRF em razo de os entes consorciados j o fazerem.
b) Em razo de se constiturem entidades pblicas, os consrcios esto
impedidos de receber recursos da Unio Federal mediante convnios.
c) Os consrcios pblicos em que participa a Unio no esto sujeitos
fiscalizao contbil, operacional e patrimonial pelo Tribunal de Contas da
Unio em razo da sua autonomia legal.
d) Os consrcios pblicos esto sujeitos s normas de direito financeiro
aplicveis s entidades publicas no que tange execuo das receitas e
despesas.
e) Os consrcios pblicos com personalidade jurdica de direito pblico
integram a administrao direta de todos os entes da Federao
consorciados.

18. (ESAF/ SEFAZ-CE/ 2007/ Analista Contbil-Financeiro) Assinale a
opo correta em relao dvida ativa da Fazenda Pblica constituda na
forma prevista no art. 39 da Lei n. 4.320/64 e Portaria STN n. 564/2004.
a) contabilizada como receita oramentria no ato da inscrio.
b) A inscrio deve ser realizada na unidade detentora do crdito.
c) A inscrio atinge somente o principal do crdito, ficando os encargos e
demais acrscimos dispensados de registro.
d) No recolhimento, uma receita no-efetiva e no afeta a situao
patrimonial lquida do ente pblico.
e) A contabilizao do cancelamento fato contbil permutativo.

Gabarito das questes apresentadas
1-Errado 2-A 3-Certo 4-Certo 5-Errado
6-Errado 7-Certo 8-Certo 9- Errado 10- Errado
11-Errado 12-Errado 13-Errado 14-Errado 15-Certo
16-Errado 17-D 18-D

Pessoal o prazer foi meu. At a prxima aula. Abraos.

Prof. M. Sc. Giovanni Pacelli

Informo que aqueles que forem realizar provas da Banca Cespe podem adquirir
meu livro da editora Elsevier: questes comentadas de AFO e Contabilidade
Pblica. Ressalto que o mesmo o h de mais atual hoje em exerccios
comentados.
http://www.elsevier.com.br/site/institucional/Minhapaginaautor.aspx?seg=1&aid=88733
Aqueles que desejem realizar cursos na modalidade on line informo que ministro
cursos on line de Oramento Pblico e Contabilidade Pblica no seguinte link:
http://cursosonline.cathedranet.com.br/Professores/10/Prof-Giovanni-Pacelli

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Os documentos citados anteriormente devero ser disponibilizados

Conforme o MCASP Parte III (2012:79) h duas prticas distintas

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