Mandado de segurana em matria tributria: cabimento,

utilizao e reflexos das alteraes promovidas pela Lei

12.016/09

I. Breve introduo

Uma anlise do funcionamento judicial dos dois grandes sistemas

jurdicos ocidentais o direito continental europeu e a common law revela, de
modo translcido, as distintas intervenes admitidas em cada um para a
superao do descumprimento de obrigaes de fazer infungveis, pelos
respectivos sujeitos situados no plo passivo do enlace obrigacional. Os dois
sistemas incorporam, de maneira prpria, as influncias recebidas do direito
processual romano. Enquanto nossa sentena condenatria provm do juzo
privado da actio, que, em vez de ordem, apenas continha uma exortao ao
condenado, a sentena correspondente no sistema anglo-americano descende
dos interditos romanos. Se no direito continental a interveno judicial inicial
limitada, na grande maioria dos casos, iuris + dictio, em sua expresso mais
radical e acabada de simples juzo declaratrio, no sistema da common law
prepondera a funo judicial coercitiva, capaz de impor a observncia das
relaes obrigacionais, ou melhor, do imperium, reservado exclusivamente ao
pretor romano.1

Nesse contexto, a sentena de procedncia proferida em ao de

mandado de segurana constitui um dos raros provimentos judiciais que
1

A esse respeito, vide: SILVA, Ovdio A. Baptista da. Curso de Processo Civil. 4. ed. So Paulo: Revista
do Tribunais, 2000. v. 2: Execuo obrigacional, execuo real, aes mandamentais. p. 346-347.

descende dos interditos romanos2. Nessa espcie de tutela jurisdicional, o pretor

romano no condenava, mas, ao contrrio, ordenava que o demandado fizesse ou
deixasse de fazer alguma coisa. A partir dessa relevante distino entre a tutela
condenatria e a mandamental, h muito salientada por Pontes de Miranda,3
que se pode compreender a assertiva segundo a qual, enquanto a sentena
condenatria difere da declaratria por abrir as portas execuo judicial, a
sentena mandamental delas se distingue por tutelar plenamente, de pronto, o
direito do autor, atravs da expedio de uma ordem cujo desrespeito no
tolerado pelo ordenamento jurdico. Noutras palavras, a tutela mandamental
dotada de ordem e coero imediatas4.

O enquadramento classificatrio realizado a partir da distino

acima empreendida o que menos importa. Classificar as sentenas de modo
quinrio5 (condenatrias, constitutivas, declaratrias, mandamentais ou
executivas) ou ternrio6, considerando as mandamentais e as executivas como
espcies de sentenas condenatrias, parece, sem dvida, questo de menor
relevncia, desde que sejam observadas e respeitadas as caractersticas
especficas que distinguem (seja no plano do gnero, seja em espcie) as
sentenas

condenatrias

das

sentenas

mandamentais.

da

correta

compreenso dessa distino que podero ser adequadamente compreendidas a

importncia e a dimenso da garantia constitucional representada pelo
mandado de segurana.

A tutela antecipada configura instituto bem mais recente, dotado de origem

infraconstitucional.
3
Tratado das aes. Campinas: Bookseller, 1998, v.1., p. 224. Em Roma, alm da actio, pela qual o
direito era apenas declarado por um juiz privado (iudex), por determinao do pretor, nos interditos
(dotados de rito sumrio), o processo desenvolvia-se integralmente perante o pretor que, a partir do seu
poder de imperium, determinava a adoo imediata de uma conduta.
4
PANDOLFO, Rafael. Fundamentos do direito Processual Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 104.
5
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado das aes. So Paulo: Revista dos Tribunais,
1970 v.1, p. 117.
6
Conforme THEODORO JNIOR, Humberto. Curso de Direito Processual civil. 39 ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2003, v. 1, p. 468-470 e Candido Rangel Dinamarco. Instituies de direito processual civil, 2
ed. So Paulo: Malheiros, 2002, v. 3 p. 242-243.

No Brasil, a Constituio Republicana de 1891 abriu espao para a

criao de remdios contra atos ilegais (em sentido amplo), praticados pela
administrao pblica, que inicialmente ficaram restritos ao habeas corpus (art.
72, 22). Aps a proteo constitucional da liberdade, logo se verificou a
necessidade de tutela mais ampla contra o Estado, que abarcasse outros direitos
positivados. Constatou-se tambm, desde cedo, que a ausncia de um remdio
eficaz dotado de status constitucional , capaz de assegurar, prontamente, o
respeito aos limites de atuao e interveno do Estado, acabaria mitigando os
prprios

direitos,

no

apenas

previstos

no

ordenamento

jurdico

infraconstitucional, como os assegurados pelo Texto Constitucional. Assim, na

esteira do juzo de amparo desenvolvido no Mxico7 e dos writs, prprios
do direito anglo-saxo8, a Constituio de 1934, pela primeira vez, inseriu o
mandado de segurana entre as garantias fundamentais dos cidados (art. 113,
33).9

O juzo de amparo largamente utilizado no direito comparado, sobretudo nos pases latinos. O art. 43
da Constituio Argentina admite a accin de amparo como ao expedita e rpida contra os atos ou
omisses das autoridades que, com arbitrariedade ou ilegalidade manifesta, causem leses ou ameacem
direitos e garantias constitucionais ou legais. Sobre a importncia dessa garantia e a impossibilidade de
sua relativizao infraconstitucional, decidiu a Corte Suprema de Justicia de la Nacin o seguinte: esta
Corte subray con especial nfasis que es preciso evitar que el juego de los procedimientos ordinarios
torne ilusoria la efectividad de las garantas constitucionales (Fallos, 239:459; 241:291; 307:2174),
apud Estrada, Ricardo J. Mihura, Accin de amparo y medidas cautelares, in El Procedimiento
tributario, coordinador Alejandro C. Altamirano. Buenos Aires: 2003, p. 436. Sobre a origem desse
instituto, vide, tambm, SIDOU, J. M. Othon. Do mandado de segurana. 3 ed., So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1969, p. 131 a 162. No direito comparado, diversos so os sistemas adotados para a garantia
dos indivduos contra os desmandos do Estado, destacando-se os seguintes: o sistema ingls, no qual o
controle exercido, em regra, pelo Judicirio, por diversos writs, com base na common law, sem que haja
previso expressa em uma Constituio, j que na Inglaterra no existe Constituio escrita; o sistema
americano, cujo controle exercido, em regra, pelo Judicirio e tambm por diversos writs, com base na
common law, admitindo-se, entretanto, o exerccio desse controle por entes outros que no o Judicirio
(enquanto o writ of habeas corpus est previsto na Constituio norte-americana, os demais writs so
decorrentes da common law e do ordenamento jurdico infraconstitucional); o sistema mexicano, no qual
o controle feito por meio do juicio de amparo, previsto constitucionalmente, instituto que tem por fim a
proteo dos direitos de forma ampla (REMDIO, Jos Antonio. Mandado de segurana individual e
coletivo. So Paulo: Saraiva, 2002. p. 20-21).
8
A ideia do writ of mandamus facilmente apreendida atravs da sua origem etimolgica latina, a saber:
man dame us, que poderia ser traduzida por ns ordenamos. No direito americano de hoje, isso pode ser
definido como uma ordem emanada por um Corte a uma Corte inferior, agncia oficial ou rgo do
governo, para que seja realizado determinado ato (comandos comissivos), ao contrrio das injunctions,
comandos omissivos tambm chamados writ of mandate.
9
Dar-se- mandado de segurana para defesa do direito, certo e incontestvel, ameaado ou violado por
ato manifestamente inconstitucional ou ilegal de qualquer autoridade. O processo ser o mesmo do
habeas corpus, devendo ser sempre ouvida a pessoa de direito pblico interessada. O mandado no
prejudica as aes petitrias competentes.

A Constituio de 1937 no fez qualquer aluso ao mandado de

segurana, cuja aplicao continuou sendo realizada, de modo restrito, a partir
da previso insfraconstitucional levada a cargo pela Lei 191, de 16 de janeiro de
1936, nosso primeiro diploma legislativo a disciplinar o mandado de segurana.

Na Constituio de 1946, o mandado de segurana foi reinserido

entre os direitos e garantias individuais. A modificao ocorreu por conta do
seu contedo, pois as expresses direito certo e incontestvel, referidas pela Carta
de 1934, foram substitudas por direito lquido e certo. A Constituio de 1967,
assim como a Emenda Constitucional n. 1, de 17 de outubro de 1969, no
alterou a estrutura normativa da frmula adotada pela Constituio de 1946.

A Constituio Federal de 1988, em seu art. 5., inc. LXIX, chancelou

o assento constitucional do mandado de segurana, j conferido pelos Textos
Constitucionais anteriores, estabelecendo o seguinte:

Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza,

garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade
do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos
seguintes:
...
LXIX - Conceder-se- mandado de segurana para proteger direito lquido e certo,
no amparado por habeas corpus ou habeas data, quando o responsvel pela
ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pblica ou agente de pessoa jurdica no
exerccio de atribuies do Poder Pblico.

Os presentes apontamentos iniciais servem para demonstrar que o

mandado de segurana est ligado a uma tutela jurisdicional essencialmente
imediata, atravs da qual exarado um comando a uma autoridade pblica, em
geral. Essa nota caracteriza sua fora e individualiza a tutela mandamental,
cuja

funo

descende

diretamente

dos interditos romanos.

status

constitucional do mandado de segurana decorre da clara percepo de que a

simples fixao de direitos e garantias no Texto Maior, desprovida de um
gatilho imediato capaz de acionar sua observao e respeito pelas autoridades,
atravs de uma ordem expedida pelo Poder Judicirio, acabaria relegando esses
direitos a um papel meramente decorativo e especulativo. A assertiva ganha
maior importncia quando se observa que uma das formas de retirar a eficcia
pragmtica de um enunciado no qual esteja previsto um direito ou limite contra
a Administrao suprimir ou restringir os caminhos que servem de acesso aos
rgos responsveis pela sua implementao corretiva e seu restabelecimento,
nos casos de violao.

Essa, enfim, a finalidade pela qual o mandado de segurana possui

assento entre os direitos e garantias alinhados no art. 5 da Constituio
Federal. Constituindo preceito normativo dotado de contedo dentico
acabado e eficcia plena, assegura que os limites institudos pela Carta Maior
no tero sua eficcia restringida em funo da inexistncia de instrumentos
aptos a acion-los. Como bem apontou o Supremo Tribunal Federal, a
Constituio Brasileira de 1988 prestigiou os instrumentos de tutela jurisdicional das
liberdades individuais ou coletivas e submeteu o exerccio do poder estatal como
convm a uma sociedade democrtica e livre ao controle do Poder Judicirio.
Inobstante estruturalmente desiguais, as relaes entre o estado e os indivduos
processam-se, no plano de nossa organizao constitucional, sob o imprio estrito da lei.
A rule of law, mais do que um simples legado histrico-cultural, constitui, no mbito do
sistema jurdico vigente no Brasil, pressuposto conceitual do estado democrtico de
direito e fator de conteno do arbtrio daqueles que exercem o poder. preciso evoluir,
cada vez mais, no sentido da completa justiciabilidade da atividade estatal e fortalecer o
postulado da inafastabilidade de toda e qualquer fiscalizao judicial. A progressiva
reduo e eliminao dos crculos de imunidade do poder h de gerar, como expressivo
efeito consequencial, a interdio de seu exerccio abusivo. O mandado de segurana
desempenha, nesse contexto, uma funo instrumental do maior relevo10.

10

STF, Plenrio, MS 20.999, Rel. Min. Celso de Mello, D.J.U. 25/05/90.

Essas breves observaes introdutrias demonstram tambm que a

natureza interventiva do mandado de segurana faz com que os provimentos
liminares sejam considerados partes essenciais desse instrumento processual.
Assim, a garantia constitucional estampada no art. 5, inciso LXIX, diz respeito
a uma interveno imediata, capaz de suspender o ato ou violao sofridos, ou
sua ameaa. Limitar a fora interventiva do mandado de segurana, mediante
postergao dos seus efeitos, implica sua evidente transfigurao, alterando o
contedo da garantia fixada pelo legislador constituinte originrio como
clusula ptrea, que tem na coero dos interditos romanos sua maior virtude.

No

se

pode

confundir,

no

entanto,

eventuais

restries

infraconstitucionais legalmente veiculadas com o posicionamento adotado

pelos Tribunais num caso ou matria especficos. Embora possa ser passvel de
severas crticas, o entendimento do Superior Tribunal de Justia, materializado
na Smula n 21211, de 11/05/05, por exemplo, no pode ser considerado
ofensivo ao art. 5, LXIX do Texto Constitucional, pois representa o
entendimento consolidado de que o Poder Judicirio no verifica, no especfico
tema tributrio analisado, situao na qual estejam presentes os requisitos
autorizadores da clere e provisria medida interventiva.

II. O mandado de segurana no direito tributrio

O tema tributrio sempre esteve ligado ao surgimento e

importncia da constituio como instituto jurdico. interessante relembrar
que, j em 1215, o Rei Joo Sem Terra12 foi aprisionado pelos seus vassalos

11

Smula 212, do STJ: A compensao de crditos tributrios no pode ser deferida em ao

cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatria.
12 Irmo de Ricardo Corao de Leo (que foi como cruzado para a Terra Santa), o monarca foi
um pssimo gestor e, diante da onerosa e prolongada guerra estabelecida contra a Frana,
obrigou seus vassalos ao crescente pagamento de tributos. Diversas retricas ao longo da

numa ilha do Tamisa, prxima ao povoado de Runnymede, e obrigado a assinar

a Carta Magna na qual se comprometia a preservar antigos direitos de seus
sditos, como a vedao da criao de novos tributos sem o consentimento
comum do reino.

A restrio liberdade e propriedade imposta pelo Estado so

temas

nevrlgicos

que

sempre

encontraram

regramento

nos

textos

constitucionais, no apenas referentemente a seus limites, como tambm quanto

aos instrumentos adequados preservao do estado de direito. Desse modo,
to importante quanto a delimitao das competncias tributrias a previso
constitucional do habeas corpus e do mandado de segurana, remdios criados
para a proteo da liberdade e da propriedade.

Em nosso ordenamento jurdico, o mandado de segurana pode

tanto ser preventivo quanto repressivo, conforme a violao ao direito lquido e
certo tenha ocorrido ou esteja prestes a ocorrer (justo receio).

Sua utilizao clssica, repressiva, est habitualmente ligada ao

combate de sanes polticas praticadas pelas autoridades fazendrias, como,
por exemplo: o indeferimento de autorizao para impresso de notas fiscais,
em virtude da existncia de crdito tributrio cuja exigibilidade no esteja
suspensa; a apreenso de mercadorias como forma de coao ao pagamento do
crdito tributrio; a exigncia ilegal de deveres instrumentais tributrios; a noemisso de Certido Negativa de Tributos (ou Certido Positiva com Efeitos de
Negativa) sem amparo legal ou constitucional.

A jurisprudncia brasileira vem admitindo a utilizao do

mandado de segurana para discusso da relao jurdica de crdito tributrio e
para a relao de indbito tributrio. Na primeira hiptese, a ao pode ser

histria tm sido utilizadas como justificativas circunstanciais ao avano do Estado sobre o

patrimnio dos cidados (Cruzadas, estado social, guerras extraordinrias, etc.).

utilizada para atacar os atos administrativos constitutivos do crdito tributrio,

alm do ato administrativo de inscrio em dvida ativa, previsto no art. 2, 3,
da Lei de Execues Fiscais13. No indbito tributrio, a grande inovao
jurisprudencial da ltima dcada foi o reconhecimento do mandado de
segurana preventivo como instrumento processual adequado a tutelar o
direito lquido e certo do contribuinte compensao de tributos recolhidos
indevidamente.

O art. 142, Pargrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional,

determina que a atividade administrativa de lanamento vinculada e
obrigatria, sob pena de responsabilidade
13

funcional. Assim, diversos

Art. 2, 3: A inscrio, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, ser feita
pelo rgo competente para apurar a liquidez e certeza do crdito e suspender a prescrio, para todos os
efeitos de direito, por 180 dias, ou at a distribuio da execuo fiscal, se esta ocorrer antes de findo
aquele prazo.
A utilizao preventiva ou repressiva do mandado de segurana contra o ato de inscrio em dvida ativa
ainda remanesce indefinida no Superior Tribunal de Justia. H decises entendendo que somente
matrias distintas das veiculadas no lanamento poderiam ser abarcadas pela ao judicial mandamental
nessa hiptese (AgRg no Ag 1085151, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon). Outras entendem que
o ato de inscrio representa a manifestao derradeira de controle de legalidade pela Administrao
Pblica, podendo ser objeto de mandado de segurana (ArRg no Resp 1100608, Primeira Turma, Rel.
Min. Francisco Falco). O carter repressivo ou preventivo, no caso, no pode desvirtuar a discusso, que
deve ser adstrita ao significado do ato de inscrio. Se o mesmo pode ser atacado por mandado de
segurana de forma preventiva, tambm poder s-lo atravs de medida repressiva.
Deve ser acrescentado que se as prprias Leis 1.533/51 e 12.016/09 vedam a utilizao de mandado de
segurana contra ato do qual caiba recurso administrativo com efeito suspensivo, no se pode imaginar
como a contagem do prazo para sua propositura possa ter como marco temporal a data da notificao do
lanamento de ofcio realizado pela autoridade fiscal. Se no pode impetrar o mandado de segurana (pela
existncia do recurso administrativo, dotado de efeito suspensivo), o contribuinte no pode ter contra si a
contagem de qualquer prazo, at a deciso definitiva no mbito administrativo.
Por fim, merece reproduo precedente do STJ no qual so corretamente identificados os diversos atos
produzidos, ao longo do fluxo de positivao do processo administrativo, suscetveis de questionamento
via mandado de segurana:
Mandado de segurana. Tributrio. "ISS". Autuao fiscal. Inscrio em dvida ativa. Recurso
administrativo. Prazo decadencial (art. 18, lei 1.533/1951), "CTN", arts. 201 e 204.
1. A relao tributria, em tese, pode ter vrios procedimentos administrativos lesivos ao direito do
contribuinte, oportunizando a impetrao de segurana, criando momentos diferenciados para o incio
do prazo decadencial. Interposto recurso contra a autuao fiscal, a inscrio da dvida ativa tributria
s feita aps deciso final, que configura "ato-meio" (ou condio) para aquele ato-fim (inscrio),
podendo contra o mesmo ser impetrada segurana, correndo o prazo decadencial da data de seu
conhecimento. No caso, esse prazo ocorreu quanto deciso constituda no recurso.
2. cabvel, outrossim, a impetrao de segurana contra o prprio ato da inscrio na dvida ativa,
contando-se o prazo decadencial da data em que o contribuinte toma conhecimento da mesma. Na
espcie, verificadas as datas de inicio e final do prazo, incorreu a decadncia.
3. Acertado que toda e qualquer leso ao direito do contribuinte, desde o incio da ao fiscal, pode
motivar a impetrao, inocorrente a decadncia, o pedido aprisionado legalidade do ato de inscrio
deve ser examinado judicialmente.
4. Recurso provido.
(Resp. 76330, Primeira Turma, Rel. Min. Milton Luz Pereira).

contribuintes passaram a utilizar o mandado de segurana preventivo no qual

questionavam a validade de obrigaes jurdicas tributrias, alegando justo
receio de autuao. O questionamento visava obteno de provimentos
jurisdicionais

diversos,

ligados

tanto

ao

no-recolhimento

da

exao

questionada, como ao direito lquido e certo compensao do indbito

tributrio. A natureza mandamental da tutela jurisdicional ficava por conta da
solicitao de ordem para que a autoridade coatora se abstivesse da prtica de
algum ato sancionador, em virtude da compensao que seria realizada ou da
eventual ausncia de recolhimento da exao questionada.

Tanto em um como em outro caso, a concesso da segurana

tinha como pressuposto a declarao prvia de ilegalidade, invalidade, ou de
simples pagamento espontneo, a maior. A discusso do mandado de
segurana como via processual adequada, nessas hipteses, foi intensa.
Somente com a deciso proferida pela Primeira Seo do Superior Tribunal de
Justia, nos Embargos de Divergncia no Recurso Especial n 9844614, foi
assentado o entendimento quanto possibilidade da ao mandamental nessas
hipteses.

Sem dvida, liquidez e certeza so predicados atribudos ao

direito em questo e no sua quantificao econmica (direito lquido e
certo equivale a direito certo e incontestvel, referido pela Constituio de
1934). Diz respeito impresso que a tese alinhada pela parte impetrante causa
14

Tributrio. Compensao.
1. Tributos lanados por homologao. Ao judicial nos tributos sujeitos ao regime do lanamento por
homologao (CTN, art. 150), a compensao constitui um incidente desse procedimento, no qual o
sujeito passivo da obrigao tributria, ao invs de antecipar o pagamento, registra na escrita fiscal o
credito oponvel Fazenda, que tem cinco anos, contados do fato gerador, para a respectiva homologao
(CTN, art. 150, . 4.); esse procedimento tem natureza administrativa, mas o juiz pode,
independentemente do tipo da ao, declarar que o crdito compensvel, decidindo desde logo os critrios
da compensao (v. g., data do inicio da correo monetria).
2. Contribuio previdenciria. A contribuio previdenciria para autnomos e administradores,
instituda pela Lei n. 7.787/1989 e modificada pela Lei n. 8.212/1989, foi declarada inconstitucional (RE
166.772-RS e ADI 1.102-DF); os valores recolhidos a esse ttulo so compensveis com contribuio
previdenciria sobre a folha de salrios. Embargos de divergncia acolhidos (STJ, Primeira Seo, Rel.
Min. Ari Pargendler, D.J.U. 23/04/97).

ao magistrado, estando calcada em prova pr-constituda. A complexidade do

raciocnio ou do argumento desenvolvido no lhe retira nenhum desses
predicados, pois, como bem apontava Castro Nunes j em 194715, no mandado
de segurana, uma das hipteses prefiguradas a da inconstitucionalidade do
ato, que pode envolver a lei que serve de suporte ao ato impugnado, e ser em
qualquer hiptese problema jurdico de maior delicadeza, envolvendo a
aplicao de um preceito constitucional, muitas vezes em detrimento a um
outro, infraconstitucional. A questo controvertida que pode excluir a utilizao
do mandado de segurana no est ligada complexidade do fundamento
jurdico, mas complexidade da comprovao dos fatos judicialmente alegados.

Dessa forma, nos tributos sujeitos ao lanamento por

homologao, a ordem concedida no aborda o montante indevidamente
recolhido (cuja prova necessria apenas para o atendimento do interesse
processual), apenas determina que a autoridade coatora se abstenha de prticas
sancionatrias em decorrncia da compensao (em substituio ao pagamento
antecipado)

realizada

pelo

prprio

contribuinte.

Eventuais

valores

indevidamente compensados podero e devero ser objeto de auto de infrao

pela autoridade fiscal, que poder, ainda, quanto aos valores corretamente
compensados, lavrar auto de lanamento sem a imposio de multas,
prevenindo a Fazenda Pblica contra a decadncia. Esse entendimento foi
consolidado no Superior Tribunal de Justia com a edio da Smula n 213: O
mandado de segurana constitui ao adequada para a declarao do direito
compensao tributria. A compreenso dessa Smula exige esforo dogmtico.
Para Pontes de Miranda16, as sentenas so hbridas, dotadas de mais de um
contedo (Liebman) ou eficcia, como quer a doutrina. Desse modo, a ao
deve

ser

classificada

pela

preponderncia

do

contedo

identificado

(declaratrio, condenatrio, executivo, constitutivo e mandamental), visto que

raras so as sentenas puras.

A declarao do direito compensao est

presente tambm na sentena mandamental, seja como etapa intermediria e

15
16

Do Mandado de Segurana. Rio de Janeiro: 2 ed., Revista Forense, 1948, p. 86-87.

Tratado das aes, cit., 1998, v. 1, p. 174.

necessria ao raciocnio utilizado, seja como pedido expresso, formulado pela

parte impetrante, nos termos do art. 5 do Cdigo de Processo Civil17. Assim
pode ser compreendia a declarao, referida pela Smula 213, do STJ.

Na mesma poca, foi editada a Smula n 212: A compensao de

crditos tributrios no pode ser deferida por medida liminar. O contedo das
Smulas revelou-se, desde logo, contraditrio. Afinal, como entender que o
mandado de segurana preventivo, instrumento que busca evitar a ocorrncia
de um dano iminente, instrumento processual hbil preservao do direito
lquido e certo, ao passo que a concesso de medida liminar nessas
circunstncias deve ser vedada? Ou h perigo iminente (justo receio) que
justifique a utilizao do mandado de segurana e a concesso da medida
liminar, ou essa ao mandamental preventiva revela-se inadequada. Se h
justo receio, e a violao iminente, a concesso de medida liminar no
somente uma prerrogativa, mas um dever do magistrado; se no h, a via do
writ of mandamus revela-se inadequada18. Infelizmente, a Smula 212 do STJ
vinha e vem sendo aplicada indiscriminadamente, sem maiores reflexes acerca
dos diversos contextos nos quais verificada sua irrazoabilidade.

Cabe, ainda, ressaltar que o entendimento jurisprudencial

sumulado no se aplica nos pedidos de suspenso de exigibilidade dos crditos
tributrios constitudos, mesmo ocorrendo parcelamento. Nessa circunstncia,
nada impede a concesso de medida liminar determinando a suspenso do
pagamento, nos termos do art. 151, IV, do CTN.

Art. 5: Se, no curso do processo, se tornar litigiosa relao jurdica de cuja existncia ou
inexistncia depender o julgamento da lide, qualquer das partes poder requerer que o juiz a
declare por sentena.
18
O problema todo teve origem na equivocada abordagem inicial conferida ao tema
compensao, solicitada e analisada por diversos julgados como forma extintiva do crdito
tributrio, e no como pagamento antecipado, realizado pelo contribuinte nos tributos sujeitos
ao lanamento por homologao. A concesso de liminar autorizando compensao jamais
inviabilizaria a constituio do crdito tributrio com a finalidade de prevenir a decadncia.
17

A Lei Complementar n 104/01 provocou diversas alteraes no

Cdigo Tributrio Nacional, entre as quais a insero do artigo 170 A, que
veda a compensao mediante o aproveitamento do tributo objeto da
contestao judicial antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial.
O dispositivo, infeliz tanto na redao como nos propsitos, nada estabelece
quanto compensao desprovida de chancela judicial, trazendo como
consequncia o estmulo a procedimentos compensatrios espontneos em
detrimento dos prprios interesses fiscalizatrios, uma vez que o mandamus
assegura a notificao da autoridade administrativa responsvel pela
fiscalizao, cientificando-lhe acerca da compensao. No mesmo giro, a
inovao legal acima comentada restabelece parcialmente a via crucis prpria do
vetusto solve et repete. Esse dispositivo, alm de afrontar o Texto Constitucional
(art.2), reduzindo claramente o espectro da tutela judicial sobre a matria
abordada, pode colocar em xeque a prpria utilizao do mandado de
segurana, dada a indispensvel postergao do direito ao indbito, que macula
a premncia do justo receio, quando o pedido contido na exordial envolve pura
e simplesmente a compensao.

Por fim, deve ser referido que a liminar em mandado de

segurana poder ser pleiteada nos casos em que a compensao j foi realizada
pelo contribuinte, anteriormente ao ingresso em juzo, e o mesmo vislumbra risco
iminente de lavratura de auto de infrao. A liminar, nesses casos, no
autorizar compensao alguma, j efetivada.

III. Alteraes promovidas pela Lei 12.016/09 nas aes tributrias

A anlise proposta ao presente estudo adstrita ao reflexo das

alteraes promovidas pela Lei 12.016, de 07 de agosto de 2009, no campo
tributrio. Numa viso cimeira, pode ser afirmado que as modificaes tiveram
clara ndole supressora da garantia constitucional prevista no art. 5, LXIX, seja
restringindo a concesso de medidas liminares em matrias nas quais as
violaes so constantes (fosse diferente, no seriam levadas ao Judicirio), seja
aumentando desproporcionalmente as hipteses em que uma deciso
concessiva de medida liminar pode ser atacada pela Fazenda.

Infelizmente, a viso do legislador, como a de muitos julgadores,

segue sendo a de que o interesse pblico equivale ao interesse fazendrio,
justificado, quase sempre, atravs de alegados reflexos econmicos e sua
vinculao concretizao de projetos de governos. Olvidam-se, no entanto,
que o interesse pblico a preservao da Constituio com a viso ampliadora
das garantias e dos direitos nela previstos. Como bem referiu Ataliba19, se,
numa Repblica, o dono da res publica o povo, no se compreende como os
cidados podem entregar ao Estado a possibilidade de exercer poderes contra
direitos e garantias individuais dos prprios cidados, protegidos, inclusive,
contra o poder constituinte derivado (art. 60, 4, IV, da Constituio Federal).
O planejamento de um governo deve partir da Constituio, e no avanar
sobre ela. A observao desse limite e a interveno veemente do Judicirio
configuram a mais saudvel ferramenta para construo de uma sociedade justa
e igualitria, luz do estado de direito.

19

Repblica e Constituio. So Paulo: 2 ed., Malheiros, p. 179-187. pgina 179 dessa obra, Ataliba
transcreve lio do Prof. Agustn Gordillo, que reclama transcrio: La Constitucin se supone echa por
el pueblo y emana del pueblo soberano, no para refrenarse a si mismo, ni para poner limite a su propio
poder soberano, sino para refrenar y limitar a sus delegatarios, que son los tres poderes que integran el
gobierno nacional.

A anlise pontual das mais relevantes alteraes promovidas pela Lei

12.016/09 comea pela previso contida no art. 7, III, in fine20, que acrescentou
ao mesmo dispositivo previsto na Lei 1533/51 a possibilidade da concesso da
liminar ser condicionada exigncia de cauo, depsito ou fiana, com o
objetivo de assegurar o ressarcimento pessoa jurdica.

O dispositivo deve ser adequado aos demais comandos existentes no

subsistema tributrio. Desse modo, a possibilidade de depsito deve ser
plenamente afastada. Isso porque a realizao do mesmo condio suficiente
suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, razo pela qual faleceria ao
prprio sujeito passivo da relao tributria interesse processual em solicitar a
tutela prevista no art. 151, IV, do CTN21, quando a mesma consequncia
obtida com o depsito do montante integral (art. 151, II, do CTN).

Quanto cauo ou fiana, preciso esclarecer que: a) sua exigncia

no pode estar condicionada ausncia de plausibilidade do direito alegado
(nessa hiptese, a liminar deve ser indeferida, de plano); b) a situao
patrimonial da parte impetrante em relao ao eventual crdito tributrio
discutido jamais poder servir de obstculo concesso de liminar, seja porque
tal medida feriria, no caso concreto, o direito assegurado pelo art. 5, XXXV, da
Constituio Federal, que no pode ser mitigado em funo da situao
econmica em que se encontra a parte requerente da medida judicial; seja
porque a Fazenda possui mecanismos judiciais e administrativos prprios,

20

Ao despachar a inicial, o juiz ordenar:

...
III que se suspenda o ato que deu motivo ao pedido, quando houver fundamento relevante e do ato
impugnado puder resultar a ineficcia da medida, caso seja finalmente deferida, sendo facultado exigir
do impetrante cauo, fiana ou depsito, com o objetivo de assegurar o ressarcimento pessoa
jurdica.
21
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio:
I moratria;
II o depsito do seu montante integral;
III as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo;
IV a concesso de medida liminar em mandado de segurana;
V a concesso de liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial;
VI o parcelamento.

destinados a assegurar a satisfao do crdito tributrio (penhora, cautelar

fiscal, arrolamento de bens, etc.).

A nica hiptese de possvel aplicao diz respeito a uma empresa

estrangeira (ou estabelecimento permanente) cuja atividade esteja sendo
encerrada (sem deixar sucessora), apesar da existncia de crdito tributrio
contestado atravs do prprio mandado de segurana. Nessa situao, a
exigncia de contracautela considerando o encerramento das atividades
seria cabvel e, eventualmente, at interessante aos interesses dos sciosgerentes da respectiva empresa, que estariam ressalvados de qualquer acusao
de dissoluo irregular.

Enfim, a regra dever ser a concesso, ou no, da medida liminar

pela presena ou ausncia de seus requisitos autorizadores, sem qualquer
condicionamento. A exceo dever ser o condicionamento da medida liminar
contracautela, sempre justificada atravs de fundamento que no poder sequer
tangenciar aspectos ligados relevncia do fundamento ou ineficcia da
medida, caso seja deferida somente ao cabo do processo.

A inovao representada pelo 2 do art. 722, de sua vez, fere

radicalmente a Constituio Federal. O Judicirio pode entender que a matria
relativa ao direito de compensao no se subsume aos requisitos previstos pelo
art. 7, inciso II, da Lei 12.016/09, como fez em relao ao mesmo dispositivo
constante na Lei 1.533/51, a partir da Smula 212, do STJ. Trata-se de
entendimento adotado pelo detentor do poder jurisdicional, acerca do exerccio
do prprio poder que a ele foi constitucionalmente destinado. A restrio feita

22

2o No ser concedida medida liminar que tenha por objeto a compensao de crditos
tributrios, a entrega de mercadorias e bens provenientes do exterior, a reclassificao ou
equiparao de servidores pblicos e a concesso de aumento ou a extenso de vantagens ou
pagamento de qualquer natureza.

pelo Poder Legislativo, no entanto, vai de encontro Constituio, pois significa

manifesta tentativa de restrio infraconstitucional independncia entre os
poderes (art. 2 da Constituio)23 e s garantias estampadas no art. 5, incisos
XXXV e LXIX, da Constituio Federal24. Se o alvitre de abolir ou restringir as
matrias relativas aos direitos e garantia constitucionais e separao entre os
poderes25 no foi estendido ao prprio poder constituinte derivado, no se pode
imaginar como essa prerrogativa normativa seria concedida ao legislador
infraconstitucional.

preciso repisar que a tutela mandamental pressupe a interveno

liminar, razo pela qual restringir a concesso de liminares significa restringir a
prpria atividade jurisdicional. Como bem salientou o Min. Celso de Mello, a
proteo jurisdicional imediata, dispensvel a situaes jurdicas expostas a
leso atual ou potencial, no pode ser inviabilizada por ato normativo de
carter infraconstitucional que, vedando o exerccio liminar, enseje a
aniquilao do prprio direito. A supresso da possibilidade de tutela, imediata
e eficaz, dos direitos das pessoas afeta gravemente uma das dimenses em que
se projeta a atividade jurisdicional, estimula o arbtrio do Estado e elimina um
poderoso instrumento de proteo, individual e coletiva, das liberdades
pblicas26.
Art. 2: So Poderes da Unio, independentes e harmnicos entre si, o Legislativo, o Executivo
e o Judicirio.
24 Art. 5: Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se aos
brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade,
igualdade
XXXV - a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito;
LXIX - conceder-se- mandado de segurana para proteger direito lquido e certo, no
amparado por habeas-corpus ou habeas-data, quando o responsvel pela ilegalidade ou
abuso de poder for autoridade pblica ou agente de pessoa jurdica no exerccio de atribuies
do Poder Pblico.
25 4 - No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e peridico;
III - a separao dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais.
26 STF, Plenrio, ADI 223 MC, Rel. p/ acrdo Min. Seplveda Pertence. O Min. Celso de Mello,
nessa ocasio, foi voto vencido. O objeto de anlise pelo STF foi a Medida Provisria n 173/90,
que proibia a concesso de liminares em aes contra o Plano Econmico Collor I. A posio
majoritria da Suprema Corte, com base no voto do Ministro Seplveda Pertence, foi de que a
23

As concluses contidas nos pargrafos anteriores so plenamente

aplicveis nos casos que envolvem a importao de mercadorias. Mesmo que o
STF tenha precedentes reconhecendo a exigncia do pagamento do ICMS como
condio de liberao de mercadoria importada, no se pode confundir esse
entendimento jurisprudencial que pressupe a exigncia vlida do ICMS no
caso concreto com os casos nos quais a contestao do pagamento o
fundamento do mandado de segurana, como a importao de um aparelho
hospitalar realizada por entidade assistencial ligada sade. Sempre que a
obrigao tributria relativa ao recolhimento no desembarao aduaneiro for
contestada e estiverem presentes autorizadores da medida liminar em mandado
de segurana, esta dever ser concedida. A contracautela, no caso, alm de
fulminar o prprio interesse processual na tutela emergencial (em funo das
disposies acima comentadas, contidas no art. 151 do CTN), revelar-se-ia
irrazovel, pois o sujeito passivo da obrigao perfeitamente identificvel,
respondendo pelo crdito tributrio nos casos em que a ordem ,
posteriormente, denegada.

Sobre esse ponto, h de ser referido, ainda, que no se pode

confundir a vedao concesso de tutelas emergenciais com a alterao dos
requisitos que autorizam sua concesso (hiptese compatvel com a
Constituio). Embora tenha origem infraconstitucional ao contrrio do
mandado de segurana, situado na raiz dos direitos e garantias individuais , a
proibio contida no 5 do art. 7 da Lei 12.012/09 revela-se flagrantemente

restrio concesso de liminares no acarretaria, automaticamente, leso ao direito do

indivduo. No obstante, foi ressaltado pelo voto condutor que a soluo estaria no maneio do
sistema difuso, porque nele, em cada caso concreto, nenhuma medida provisria pode subtrair ao juiz da
causa um exame da constitucionalidade, inclusive sob o prisma da razoabilidade, das restries impostas
ao poder cautelar. Essa matria retornou ao Plenrio do STF que, em novo julgamento (leading
case que reflete o entendimento atual da Corte), suspendeu liminarmente diversos artigos da
Medida Provisria n 375/93 (ADI 975-3, Rel. Min. Carlos Velloso, deciso unnime, D.J.U.
20/06/97), afirmando que a limitao concesso de medidas liminares pelo Poder Judicirio
obstrui o servio da Justia, criando obstculos obteno de prestao jurisdicional e atentando contra a
separao dos poderes, porque sujeita o Judicirio ao Poder Executivo. Recentemente, ao apreciar a
ADC 4, o STF entendeu como vlidas apenas as restries de preceitos dotados de origem
infraconstitucional (tutela antecipada), sendo inadmissveis obstculos ao exerccio de garantia
constitucional, como o mandado de segurana (art. 5, LVXIX).

inconstitucional, porque retira do mbito de interveno judicial matria de

direito pblico sobre a qual circundam inmeras garantias constitucionais. No
se trata de mera alterao na definio dos requisitos infraconstitucionais da
tutela antecipada, mas de vedao clara e inequvoca de acesso ao Poder
Judicirio, justamente numa rea onde a Constituio constantemente violada
pelo Estado. Alis, a prpria redao conferida ao 5 do art. 7 no deixa
qualquer margem de dvida a esse respeito27.

Ainda nesse tpico, h de ser referido que, caindo a inconstitucional

restrio inserida no art. 7, 2, da Lei 12.016/09, naufragar, tambm, a
vedao que nela encontra fundamento lgico e normativo, materializada no
art. 14, 3 do mesmo Diploma Legal. Sob o ponto de vista dogmtico, no se
pode estender ordem concedida em uma ao mandamental menos do que foi
estendido liminar. A partir de uma anlise lgica, sendo reconhecida a
possibilidade de concesso de medida liminar sobre as matrias elencadas pelo
art. 7, 2, esvazia-se completamente o contedo do enunciado prescritivo
inserido no art. 14, 3.

Enfim, em breves linhas, essas parecem ser as mais relevantes

alteraes ocorridas no mandado de segurana (e tutela antecipada) em matria
tributria. Alm das observaes pontuais, verifica-se a clara construo de um
arqutipo destinado reduo do arsenal constitucional de que dispe o
contribuinte para lutar contra os efeitos imediatos de violaes constitucionais.
Em suma, o caminho para o contribuinte estreito, tortuoso e cheio de
obstculos; os caminhos estendidos para Fazenda so cada vez mais amplos e
diversificados (vide a manuteno pelo art. 15 da Lei 12.016/0928 das

5o As VEDAES relacionadas com a concesso de liminares previstas neste artigo se

estendem tutela antecipada a que se referem os arts. 273 e 461 da Lei no 5.869, de 11 janeiro de
1973 Cdigo de Processo Civil.
28 Art. 15: Quando, a requerimento de pessoa jurdica de direito pblico interessada ou do
Ministrio Pblico e para evitar grave leso ordem, sade, segurana e economia
pblicas, o presidente do tribunal ao qual couber o conhecimento do respectivo recurso
suspender, em deciso fundamentada, a execuo da liminar e da sentena, dessa deciso
27

prerrogativas criadas pela Medida Provisria 2180-35 para os casos de

suspenso de segurana, instituda pela Lei 4348/64). O jogo, portanto, est
cada vez mais desequilibrado, e o desequilbrio menos velado. Resta saber se a
espantosa clareza das inconstitucionalidades apontadas fruto de descuido ou
convico da ausncia, pragmtica, da fixao de limites.

caber agravo, sem efeito suspensivo, no prazo de 5 (cinco) dias, que ser levado a julgamento
na sesso seguinte sua interposio.
1o Indeferido o pedido de suspenso ou provido o agravo a que se refere o caput deste artigo,
caber novo pedido de suspenso ao presidente do tribunal competente para conhecer de
eventual recurso especial ou extraordinrio.
2o cabvel tambm o pedido de suspenso a que se refere o 1o deste artigo, quando negado
provimento a agravo de instrumento interposto contra a liminar a que se refere este artigo.
3o A interposio de agravo de instrumento contra liminar concedida nas aes movidas
contra o poder pblico e seus agentes no prejudica nem condiciona o julgamento do pedido de
suspenso a que se refere este artigo.
4o O presidente do tribunal poder conferir ao pedido efeito suspensivo liminar se constatar,
em juzo prvio, a plausibilidade do direito invocado e a urgncia na concesso da medida.
5o As liminares cujo objeto seja idntico podero ser suspensas em uma nica deciso,
podendo o presidente do tribunal estender os efeitos da suspenso a liminares supervenientes,
mediante simples aditamento do pedido original.