ATIVOS E PASSIVOS FISCAIS DIFERIDOS: REAIS OU

FICTCIOS?

Paulo Henrique Pegas

Mestre em Cincias Contbeis pela UERJ

TRIBUTAO SOBRE O LUCRO:

DEFINIO E CONCEITO

O Fisco parte do lucro contbil para

chegar ao lucro fiscal e, atravs deste lucro,
cobrar seus tributos (imposto de renda e
contribuio social). O Fisco ento analisa
conta por conta, despesa por despesa, receita
por receita e. com base nesta anlise, determina
sua base de clculo composta pelas receitas
tributveis (exigidas pelo Fisco) menos as
despesas dedutveis (aceitas pelo Fisco).
Acontece que s vezes as receitas
tributveis
no
esto
registradas
na
contabilidade, devido a no ter ocorrido o
GANHO
efetivo,
necessrio
para
o
reconhecimento da receita. O Fisco, algumas
vezes, pode exigir uma receita pelo regime de
caixa, enquanto a contabilidade somente ir
registr-la no momento da configurao do
ganho ou, ento, uma receita de perodo
anterior a ser registrada no ano seguinte, sendo
contabilizada diretamente no patrimnio
lquido, mas considerada na base da tributao
por representar receita para o Fisco. Neste caso,
devemos efetuar uma ADIO ao lucro
lquido.
Por outro lado, s vezes a empresa tem
um gasto que no representa despesa contbil,
por no atender o princpio da confrontao da
receita com a despesa, enquanto o Fisco
permite a imediata deduo do valor na sua
base de clculo. Neste caso, temos uma despesa

tributao sobre o lucro, embora

tenha como objetivo retirar uma
parcela especfica do resultado
positivo auferido pelas entidades empresariais,
acaba no acontecendo exatamente sobre o
lucro apurado pela contabilidade. E o lucro
apurado na contabilidade o resultado
efetivamente gerado por uma empresa.
Sabemos que a contabilidade ainda encontra
dificuldades para reconhecer a variao dos
preos de mercado em seus ativos e passivos e
o registro dos ativos pelo custo histrico pode
trazer distores nos resultados entre os
perodos. Mas, mesmo com esses e outros
pequenos problemas no caminho, o lucro
gerado por uma empresa deve ser sempre o
apurado em sua contabilidade, principalmente
se forem seguidos de forma adequada os
princpios fundamentais de contabilidade.
Mas a legislao fiscal, controlada e
acompanhada pela Secretaria da Receita
Federal (SRF), tambm chamada de Fisco, no
reconhece exatamente o lucro apurado na
contabilidade como base necessria para cobrar
seus tributos e, com isso, exige de todos ns um
acompanhamento rigoroso da legislao e suas
constantes alteraes.
27

que reduz o lucro fiscal, nascendo a uma

EXCLUSO ao lucro lquido.
Portanto, lucro fiscal (denominado
pela legislao como lucro real) o lucro
lquido ajustado pelas adies e excluses, cuja
explicao veremos a seguir:
2

empresas controladas e coligadas no

representa base para a tributao sobre o lucro,
pelo fato de este resultado j ter sofrido
tributao na empresa de origem. Ento, esta
receita que integra o lucro contbil, porm no
compe o lucro fiscal, dever ser excluda,
sendo considerada uma excluso definitiva.
J uma despesa que o Fisco aceita
como deduo fiscal antes de seu
reconhecimento contbil, representar uma
reduo antecipada do imposto de renda
devido, gerando com isso um ajuste
extracontbil no LALUR, para reduzir o lucro
tributvel. Quando ocorrer o efetivo registro na
contabilidade, esta despesa no ser aceita pelo
Fisco pois j foi considerada dedutvel no
perodo anterior.
Por exemplo, a PETROBRAS pode
abater como despesa fiscal os recursos
investidos com a explorao de petrleo cru,
mesmo antes de registrar em despesa. Com
isso, gera uma excluso no LALUR, sendo esta
considerada uma excluso temporria, pois
quando a despesa for registrada, no ser aceita
pelo Fisco, j que sua deduo fiscal ocorreu
em perodo anterior, de forma antecipada.

ADIES E EXCLUSES: TEMPORRIAS E DEFINITIVAS

Adies so despesas contabilizadas,

mas no aceitas pelo Fisco e receitas no
contabilizadas, mas exigidas imediatamente
pelo Fisco.
Excluses so receitas contabilizadas,
mas no exigidas pelo Fisco e despesas no
contabilizadas, mas aceitas pelo Fisco.
As adies e excluses, na maioria dos
casos, esto registradas na contabilidade e no
so aceitas (despesas) ou exigidas (receitas)
pela legislao fiscal.
Uma despesa que no aceita agora,
nem ser num perodo futuro, considerada
uma adio definitiva. Por exemplo, atualmente
a legislao fiscal probe terminantemente
despesas com qualquer tipo de brindes. As
empresas no vo deixar de fornecer os
famosos brindes por causa desta proibio,
sendo que a despesa ser adicionada ao lucro
contbil, por no configurar despesa necessria
(na opinio do Fisco) para a manuteno da
atividade produtiva.
J uma despesa no aceita pelo Fisco
num perodo, por no preencher determinado
requisito, que ser preenchido em perodos
seguintes, considerada como adio
temporria. Esta despesa, na verdade, ser
dedutvel nos prximos perodos, no sendo
agora por determinao do Fisco. Por exemplo,
uma proviso para perdas em um processo
trabalhista movido por empregado contra a
empresa uma despesa no aceita pelo Fisco.
Porm, quando o processo for encerrado, a
despesa efetivamento decorrida se tornar
dedutvel, portanto aceita.
Com a receita, o entendimento
idntico. A renda oriunda de participaes em

ENTO, AS ADIES E EXCLUSES

TEMPORRIAS SO CONSIDERADAS,
NA PRTICA, COMO DESPESAS
DEDUTVEIS
E
RECEITAS
TRIBUTVEIS, MAS APENAS NOS
PRXIMOS PERODOS. PORTANTO,
NO DEVEM AFETAR O CLCULO DA
DESPESA COM OS TRIBUTOS SOBRE O
LUCRO CONTBIL.

CRDITO FISCAL
TEMPORRIAS

DE

ADIES

O crdito fiscal pode ser constitudo

sobre adies temporrias, que so dedutveis
pela legislao fiscal, porm no no mesmo
momento de seu efeito contbil, de sua efetiva
integrao no resultado empresarial.
28

Como a parte terica j foi

desenvolvida, ser feita uma simulao de
crdito fiscal diferido, atravs de um exemplo
didtico:
A Cia Prata apresentou a seguinte

demonstrao de resultado (que para fins de

simplificao no est no modelo da Lei
6.404/76) em 31 de dezembro de 2001
(demonstrada na tabela 1):

Tabela 1: Resultado da Cia Prata em 31/12/2001

CONTAS DE RESULTADO
RESULTADO FISCO (LUCRO
CONTBIL
TRIBUTVEL)
RECEITAS
1.150
1.050
- VENDAS
1.000
1.000
- PARTICIP.CONTROLADAS
100
0
- SOBRA DE CAIXA
50
50

RESULTADO
CONTBIL REAL
1.050 ou (1.150)
1.000
0 (ou 100)
50

DESPESAS
- CUSTO DAS VENDAS
- DESPESAS GERAIS
- BRINDES
- PDD

920
700
150
20
50

850
700
150
0
0

900 ou (920)
700
150
0 (ou 20)
50

LUCRO ANTES DE TRIBUTOS

230

200

150 (ou 230)

CSL+IMPOSTO DE RENDA (*)

(68)

(51)

LUCRO LQUIDO DE 2001

162

179

* Para fins de simplificao, foram utilizadas as alquotas vigentes atualmente no pas para as grandes empresas,
ou seja, 9% de CSL e 25% de IR, totalizando 34%.

lor de R$ 20 no ser dedutvel agora

nem depois, portanto, esta adio definitiva.
PDD Despesa que o FISCO, embora entenda como necessria para a empresa, somente aceitar sua deduo
quando os crditos (contas a receber)
completarem seis meses de atraso (para
valores at R$ 5.000). Ento, esta adio
de R$ 50 temporria, pois os crditos
sero recebidos ou no. Se forem recebidos, revertemos a PDD; se a expectativa de perda se confirmar, a despesa
com PDD sobre estes crditos ser dedutvel.
d) Portanto, o resultado, que inicialmente
era de R$ 230, passou para R$ 130 com
a excluso da receita de MEP. Agora
passou para R$ 200, pois as duas despe-

Vamos entender, passo a passo, o resultado da Cia Prata e o clculo de IR e CSL,

com e sem o registro do crdito tributrio diferido:
a) A Cia Prata gerou um lucro antes de IR
de R$ 230.
b) Ocorre que o FISCO no tributou a receita de MEP, no valor de R$ 100, diminuindo este lucro de R$ 230 para R$
130. Esta receita foi excluda do lucro
por no ser tributvel. considerada
uma excluso definitiva.
c) Depois, o FISCO no aceitou duas despesas: Brindes e PDD, mas com duas
explicaes distintas:
Brindes Despesa no dedutvel,
pois o FISCO entende no ser necessria para a atividade da empresa. Este va29

sas, no valor total de R$ 70, no foram

aceitas pelo FISCO.
e) Calculando o IR e a CSL devidos, temos:
Lucro Antes de IR+CSL
230
(+) Adies
70
- Brindes
20
- PDD
50
(-) Excluses
100
- Rendas de Perticipa. Controladas 50
Lucro Fiscal
200
IR+CSL Devidos 34%
68

Veja o lanamento contbil da Cia Prata referente aos tributos em 2001:

Dbito: Despesa de CSL+IR
Referente a alquota de 34% sobre o lucro contbil (ajustado pelas adies e excluses definitivas) de R$ 150.
R$ 51
Dbito: Crdito tributrio diferido
Referente a alquota de 34% aplicada sobre R$
50 de despesa no aceita pela legislao fiscal
(PDD) em 2001, mas que ser aceita nos prximos perodos.
R$ 17

f) Este ser o valor que a Cia Prata dever

pagar de IR+CSL. Mas, parte dos R$ 68
refere-se a uma despesa que aceita pelo FISCO, apenas no sendo aceita neste
perodo. No prximo perodo, com certeza, esta despesa ser dedutvel.
g) Ento, no justo que a despesa com
IR+CSL seja de R$ 68, pois parte desse
valor foi uma antecipao exigida pelo
Fisco e que ser recuperado quando a
despesa tornar-se dedutvel.
h) Portanto, devemos reconhecer um crdito tributrio diferido (neste exemplo, ativo circulante) de R$ 17, que corresponde a 34% do valor da adio temporria: R$ 50.
i) Assim, a contabilidade, comprovando
ser uma cincia completa, atende a todos:

O FISCO recebe o valor de R$ 68
exigido na legislao fiscal.

A despesa fica registrada por R$ 51,

que foi a parcela efetivamente calculada sobre o resultado do perodo,
considerando apenas as adies e
excluses definitivas.

O crdito tributrio diferido (ativo) fica registrado por R$ 17, (caso

a empresa no consiga receber os
crditos correspondentes PDD
constituda) parcela que ser reduzida do IR+CSL a pagar nos perodos
seguintes.

Crdito: IR+CSL a PAGAR

Referente a alquota de 34% sobre o lucro tributvel de R$ 200.
R$ 68
4

DBITO FISCAL DE EXCLUSES

TEMPORRIAS

O dbito fiscal deve ser constitudo

sobre as excluses temporrias, que sero tributadas em perodo futuro e sofrero encargos de
imposto de renda e contribuio social. O raciocnio muito parecido com o desenvolvido
para crditos tributrios diferidos, porm sua
utilizao no Brasil mais restrita, pela reduzida quantidade de excluses temporrias em
comparao com as adies temporrias existentes.
Tambm ser apresentado um caso didtico, para facilitar o entendimento do leitor e
consolidar o estudo desenvolvido at aqui:
A Cia Acre possui permisso para registrar gastos com explorao de petrleo, embora ainda no reconhecidos como despesa em
sua contabilidade.
Em 2001, a Cia Acre apurou um lucro
de R$ 1.000, sendo todas as receitas tributveis
e as despesas dedutveis. No mesmo ano, a empresa efetuou gastos com explorao de petrleo cru de R$ 400, que sero registrados como
despesa apenas em 2002.
Em 2002, a Cia Acre apurou um lucro
de R$ 800 (includa a deduo da despesa de
30

R$ 400 com a explorao do petrleo, iniciada

em 2001).

Veja na tabela 2, o clculo do IR devido (alquota de 34%) e o resultado apurado na

contabilidade:

Tabela 2 Resultados da Cia Acre Com e Sem Passivos Fiscais Diferidos

Clculo da Contribuio Social e do Imposto
Legislao Fiscal
Contabilidade
de Renda
31/12/01
31/12/02
31/12/01
31/12/02
Lucro antes da CSL
1.000
800
1.000
800
(+) Despesa No Dedutvel
0
400
0
0
(-) Explorao de Petrleo Cru
(400)
0
0
0
Base de clculo da CSL e do IR
600
1.200
1.000
800
Imposto de Renda Devido 34%
204
408
340
272
IR Total (em 2000 e 2001) 34%
612
612
Dbito: Despesa de IR
R$ 272
Referente a alquota de 34% sobre o lucro contbil de R$ 800.

A despesa da Cia Acre com IR em

2001 ser de R$ 340, sendo este o valor da obrigao total da empresa. Acontece que, apenas o valor de R$ 204 ser devido no ano, sendo o valor de R$ 136 devido no futuro, quando
a despesa for registrada na contabilidade e no
puder ser deduzida da base fiscal.
J a despesa com IR em 2002 ser de
R$ 272, devendo a empresa pagar, alm deste
valor, o valor de R$ 136, que no foi pago em
2001, devido possibilidade de deduo de
uma despesa apenas na base fiscal sem transitar
pela contabilidade.
Veja os lanamentos contbeis da Cia
Acre em 2001 e 2002:

Dbito: Dbito Tributrio Diferido R$ 136

Referente a alquota de 34% aplicada sobre R$
400 de despesa reconhecida pela contabilidade
apenas neste exerccio, mas j deduzida pela
legislao fiscal no ano anterior. Representa
uma parte da despesa do ano de 2001 que no
foi paga no ano, devendo ser agora em 2002.
Crdito: IR a Pagar
R$ 408
Referente a alquota de 34% sobre o lucro tributvel de R$ 1.200. Representa a parcela exigida
pelo Fisco em 2001. Se a Cia tivesse efetuado
nova explorao de petrleo cru, este valor fatalmente seria menor, com contrapartida do
passivo fiscal diferido, por representar postergao de imposto devido.

Lanamentos da Cia Acre em 31/12/2001:

Dbito: Despesa de IR
Referente a alquota de 34% sobre o lucro contbil de R$ 1.000.
R$ 340

Alm disso, o registro dos dbitos tributrios diferidos, nos casos de excluses temporrias, visa permitir que as empresas no distribuam seus lucros de forma equivocada, atravs de um resultado que efetivamente ainda no
existe.

Crdito: IR a Pagar
R$ 204
Referente a alquota de 34% sobre o lucro tributvel de R$ 600.
Crdito: Dbito Tributrio Diferido R$ 136
Referente aplicao da alquota de 34% sobre
R$ 400 de despesa aceita pela legislao fiscal
antes do seu registro contbil em despesa (que
somente ir ocorrer em 2002).
Lanamentos da Cia Acre em 31/12/2002:
31

CRDITO FISCAL SOBRE PREJUZOS FISCAIS

Mas, primeiro, antes de entrar na polmica se o imposto de renda sobre prejuzos

fiscais deve ser reconhecido contabilmente ou
no, importante entender a lgica da constituio dos crditos fiscais.
A Cia Lua Cheia foi aberta em fevereiro de 1999. No primeiro ano de suas atividades
empresariais, o negcio ainda estava em expanso e a empresa obteve um prejuzo, recuperando-se totalmente nos anos seguintes. Veja na
tabela 3 a evoluo do seu resultado nos anos
de 1999 a 2002:

Outra forma de constituio de crdito

tributrio diferido atravs da utilizao de
prejuzos fiscais, dependendo da expectativa de
recuperao deste prejuzo nos anos subseqentes.
Este tema vem sendo alvo de debates
no mundo acadmico e profissional, devido
subjetividade dos estudos tcnicos que fundamentam a expectativa da capacidade efetiva de
recuperao dos prejuzos fiscais nos anos seguintes.

Tabela 3 Apurao do Lucro Real da Lua Cheia de 1999 a 2002

Dez/99 Dez/00 Dez/01 Dez/02 TOTAL
APURAO DO LUCRO REAL
RESULTADO ANTES DOS IMPOSTOS
(1.000)
1.000
1.500
1.000
2.500
COMPENSAO DE BASE NEGATIVA
0
(300)
(450)
(250)
BASE TRIBUTVEL
(1.000)
700
1.050
750
2.500
IR+CSL PARCELA CORRENTE (34%)
0
(238)
(357)
(255)
(850)
LUCRO LQUIDO
(1.000)
662
1.143
745
1.650
PERCENTUAL DE TRIBUTAO
0%
23,8%
23,8%
25,5%
34%
Veja que a empresa deve pagar de
IR+CSL os valores informados como devidos,
ou seja, R$ 238 em 2000, R$ 357 em 2001 e R$
255 em 2002. Entretanto, a contabilidade deve
reconhecer o crdito fiscal originado no ano de
1999 pela aplicao das alquotas vigentes de
IR e de CSL, devido expectativa que a empresa possua de gerao de lucros nos anos seguintes.
J em relao ao lucro lquido dos quatro anos, a posio exposta na tabela 5 no demonstra a realidade econmica da companhia,
pois como ela no teve nenhuma adio ou excluso definitiva em sua base, a tributao de
IR+CSL deveria ser de 34% em cada ano e no
apresentar a oscilao percentual demonstrada
entre os anos.

Para resolver este problema, que distorce consideravelmente o resultado econmico, h a constituio do crdito tributrio diferido em 1999, que ser baixado nos trs anos
seguintes, na medida em que a empresa gerar
lucros e compensar o prejuzo fiscal demonstrado no primeiro ano.
Reconhece-se um ativo, que ser utilizado como reduo da obrigao inicialmente
registrada nos anos seguintes. O no reconhecimento deste ativo no impede a compensao
dos prejuzos fiscais, mas deixa a demonstrao
do resultado com nmeros entre os exerccios
fora de sua realidade econmica.
A demonstrao do Lucro Real e tambm do Lucro Lquido, aps o registro do crdito tributrio diferido, est evidenciada na tabela 4.

32

Tabela 4 - Apurao do Lucro Real da Cia Lua Cheia de 1999 a 2002

APURAO DO LUCRO REAL
Dez/99 Dez/00 Dez/01 Dez/02 TOTAL
RESULTADO ANTES DOS IMPOSTOS
(1.000)
1.000
1.500
1.000
2.500
COMPENSAO DE BASE NEGATIVA
0
(300)
(450)
(250)
BASE TRIBUTVEL
(1.000)
700
1.050
750
2.500
IR+CSL PARCELA CORRENTE (34%)
0
(238)
(357)
(255)
(850)
IR+CSL PARCELA DIFERIDA (34%)
340
(102)
(153)
(85)
0
LUCRO LQUIDO
(680)
680
990
680
1.650
PERCENTUAL DE TRIBUTAO
34%
34%
34%
34%
34%
Veja que o resultado entre os perodos
apresentou um equilbrio maior com o registro
do crdito por ocasio do prejuzo gerado no
ano de 1999. O resultado final apurado nos quatro anos foi o mesmo, tanto com registro do
crdito tributrio como sem o mesmo. Porm, o
resultado e, por extenso, o patrimnio lquido
da empresa, apresentaram uma posio mais
adequada durante os quatro anos e no apenas
no ltimo ano. Se algum acionista sasse ou
entrasse na Cia durante os anos de 1999 e 2001
seria afetado, caso no houvesse o registro do
imposto de renda diferido.
O objetivo de registrar o crdito fiscal
exatamente o de garantir maior coerncia nas
demonstraes contbeis, independentemente
das exigncias fiscais.
importante ressaltar tambm que os
registros de ativos e passivos fiscais diferidos
no so caprichos apenas da contabilidade brasileira, sendo uma exigncia mundial, definida
no IAS (que regulamenta as prticas contbeis
internacionais) n 12 e no SFAS (regulador de
tais prticas nos Estados Unidos) 109.
A CVM Comisso de Valores Mobilirios vem normatizando o assunto em consonncia com o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil e os padres
internacionais. A Deliberao CVM n 273, de
20 de agosto de 1998, aprova o Pronunciamento
NPC 25 do IBRACON sobre a contabilizao
do imposto de renda e da contribuio social
diferidos. Este normativo um marco para a
contabilidade no Brasil, pois reconhece a necessidade de constituio dos crditos fiscais,
que algumas pessoas, numa primeira anlise,

chamam de lucro com o imposto de renda, o

que inadequado.
6

CONSTITUIO
INDEVIDA
DE
CRDITO TRIBUTRIOS DIFERIDOS
SEM EXPECTATIVA DE REALIZAO FUTURA

O Brasil possui uma normatizao

contbil de excelente qualidade, apesar dos
inmeros problemas que temos, principalmente
a falta de compreenso das autoridades governamentais para assuntos ligados cincia contbil e sua utilizao como fonte geradora de
informaes relevantes.
Acontece que o uso inadequado das
possibilidades abertas pela legislao acaba
fazendo perder-se a qualidade em detrimento da
praticabilidade e da simplicidade de averiguao.
No caso dos prejuzos fiscais apurados,
e correspondente reconhecimento dos crditos
tributrios diferidos, exatamente o que ocorre.
Os prejuzos fiscais devem ser reconhecidos
como ativo, havendo expectativa efetiva de
gerao de lucros tributveis no futuro. Dessa
forma, no se devem registrar crditos em todas
as empresas, em todas as situaes. Quando
uma empresa estiver sem expectativa de transformao de resultado negativo em lucros no
futuro, no deve reconhecer tais crditos.
Por exemplo, um grande grupo econmico, que tenha uma empresa subsidiria
com prejuzo fiscal, deve reconhecer os crditos
tributrios, at porque, dificilmente o grande
empresrio no encontrar, dentro do conglo33

merado de empresas, uma alternativa legal que

aproveite aquele prejuzo.
Mas, para coibir o abuso do registro de
crditos tributrios diferidos, a CVM emitiu em
junho de 2002 a Instruo n 371, complementando as informaes contidas na Deliberao
n 273/98. Esta Instruo define que os prejuzos fiscais somente devem ser reconhecidos
como crdito tributrio se houver clara manifestao de gerao de lucros tributveis nos perodos seguintes, estabelecendo prazos que no
so compatveis com a lgica do reconhecimento destes ativos. No pelo fato de uma empresa ter gerado prejuzo fiscal em trs anos seguidos, que ela no deva reconhecer o ativo fiscal
sobre estes prejuzos. Se houver um estudo tcnico srio demonstrando a viabilidade do negcio, e a tendncia de gerao de lucros futuros,
no h porque no se reconhecer os ativos sobre
prejuzos fiscais, mesmo que estes se repitam
por alguns anos.
No exemplo didtico desenvolvido a
seguir, este raciocnio estar completo. Uma
empresa que tem prejuzo fiscal por quatro anos
seguidos, gera lucro tributvel no quinto ano.
Sem o registro do crdito tributrio, a informao fornecida pela contabilidade estaria completamente desassociada do princpio contbil
do confronto da receita com a despesa.

CASO DIDTICO: A CIA RORAIMA

A Cia Roraima possui o seguinte balano patrimonial no incio de 1998.

CAIXA

10.000

CAPITAL

10.000

Neste momento, adquire um equipamento, que ser depreciado contabilmente em 5

anos, porm conta com um benefcio fiscal de
depreciao acelerada, que permite sua deduo fiscal em 4 anos, razo de 25% ao ano.
Para a simulao do resultado apurado
pela Cia Roraima nos anos de 1998 a 2002,
algumas informaes so relevantes:
a) A alquota nica de IR ser de 34% (para simplificar o raciocnio, embora saibamos que as alquotas vigentes atualmente no pas so: 9% de CSL e 15% de
IR, com adicional de 10% sobre os lucros acima de R$ 240.000/ano.)
b) Os prejuzos fiscais somente podem ser
compensados pelo limite de 30% do lucro de cada perodo de apurao.
c) O equipamento ser alugado, gerando
receita anual de R$ 2.400, refletida diretamente no caixa da empresa, assim
como o imposto de renda devido no ltimo ano ser deduzido do caixa.
Veja o resultado fiscal (clculo do IR)
nos cinco anos de uso do equipamento, evidenciado na tabela 5.

Tabela 5: Clculo do IR Devido pela Cia. Roraima

1998
Lucro Antes de IR
400
(+) Adies ao L.Lquido
0
(-) Excluses ao L.Lquido
500
Lucro Antes da Comp. de Prej. Fiscais
(100)
(-) Compensao de Prejuzos Fiscais
0
Lucro ou Prejuzo Fiscal
(100)
IR Devido 34%
0

34

1999
400
0
500
(100)
0
(100)
0

2000
400
0
500
(100)
0
(100)
0

2001
400
0
500
(100)
0
(100)
0

2002
400
2.000
0
2.400
(400)
2.000
680

Veja na tabela 6, a Demonstrao de

Resultado, sem considerar o reconhecimento de

ativos e passivos (crditos e dbitos tributrios)

diferidos.

Tabela 6: Resultado da Cia Roraima - Sem Registro do IR Diferido

DEMONTR.RESULTADO
1998
1999
2000
2001
Receitas
2.400
2.400
2.400
2.400
(-) Despesa depreciao
(2.000) (2.000) (2.000) (2.000)
Lucro Antes de IR
400
400
400
400
Despesa de IR
0
0
0
0
Lucro Lquido do Exerccio
400
400
400
400
Verificando a tabela 6, nota-se que a
Cia Roraima apresenta um resultado econmico
constante nos cinco anos, porm, devido a legislao fiscal conceder um benefcio de reduo antecipada de uma despesa (depreciao), a
empresa somente possui imposto de renda devido no quinto ano, ou seja, em 2002. Analisando de forma fria os nmeros da tabela, poderamos afirmar que a empresa estava lucrativa
no perodo de 1998 a 2001, gerando um enorme
prejuzo em 2002, que precisa ser explicado.
Entretanto, a despesa com imposto de
renda no est adequada. A empresa apresentou

2002
Acumulado
2.400
12.000
(2.000)
(10.000)
400
2.000
(680)
(680)
(280)
1.320

um lucro antes de IR de R$ 400 em todos os

cinco anos. No adequado que a despesa com
imposto de renda seja registrada apenas no ltimo ano.
Portanto, est faltando o registro dos
tributos sobre o lucro, para atender principalmente ao princpio contbil do confronto da
receita com a despesa.
Na tabela 7, repetimos a demonstrao
de resultado da tabela 8, mas com o registro
correto do imposto de renda sobre o lucro.

Tabela 7: Resultado da Cia Roraima - Com Registro do IR Diferido

DEMONTR.RESULTADO
1998
1999
2000
2001
Receitas
2.400
2.400
2.400
2.400
(-) Despesa depreciao
(2.000) (2.000) (2.000) (2.000)
Lucro Antes de IR+CSL
400
400
400
400
IR (Parcela Corrente) 34%
0
0
0
0
IR Diferido (Prej.Fiscal) - 34%
34
34
34
34
IR (Depreciao Acel.) - 34%
(170)
(170)
(170)
(170)
Lucro Lquido do Exerccio
264
264
264
264
Na tabela 7, o lucro apurado pela Cia
Roraima apresentou maior coerncia em relao demonstrao da tabela 6. De 1998 a
2001 foi registrada anualmente despesa de R$
170 (34% de R$ 500) referente excluso feita
apenas no lucro fiscal que no integra o resultado contbil do perodo. Esse valor refere-se
obrigao com o imposto de renda, que ser
paga quando a despesa for registrada na contabilidade e considerada no dedutvel para fins
fiscais. J o resultado negativo de R$ 100 gerou
um crdito tributrio de R$ 34 (34% de R$ 100)

2002
Acumulado
2.400
12.000
(2.000)
(10.000)
400
2.000
(680)
(680)
(136)
0
680
0
264
1.320

por ano, representando quanto a empresa poder compensar de IR no momento de efetuar o

pagamento.
Ento, a explicao referente aos quatro primeiros anos (de 1998 a 2001) a seguinte:
Lucro Apurado, na Contabilidade, de R$ 400,
representando uma despesa de R$ 136 (34% de
R$ 400), que a obrigao efetiva assumida
pela empresa em cada um dos quatro anos.
35

A explicao para a despesa de R$ 136

nos quatro primeiros anos a seguinte:

Portanto, a simulao didtica com a

Cia Roraima reflete claramente a necessidade
de reconhecimento dos ativos e passivos fiscais
correntes e diferidos, para que a contabilidade
possa informar qual a despesa efetiva que a
empresa teve com a tributao sobre o lucro. E
para demonstrar tambm a evoluo real do
patrimnio lquido das entidades empresariais,
como poder ser verificado nas tabelas 8 e 9.

(+) Uma obrigao futura de R$ 170, referente

excluso temporria permitida pelo Fisco de
R$ 500.
(-) Um direito de compensao futuro de R$ 34,
referente ao prejuzo fiscal apurado de R$ 100,
que ser compensado em 2002.
Em 2002 a Cia Roraima dever pagar
imposto de renda de R$ 680, explicado da seguinte forma:
(+) IR Devido pelo Lucro Apurado no Ano
R$ 136 (34% de R$ 400)
(+) IR Devido sobre Depreciao Excluda
R$ 680 (34% de R$ 2.000)
(-) IR sobre Prejuzos Fiscais
R$ 136 (34% de R$ 400)
Imposto de Renda a Pagar em 2002
R$ 680

=
=
=
=

Tabela 8: Balano Patrimonial - Sem Registro de Dbitos/Crditos Fiscais

CONTAS Cia Roraima
1998
1999
2000
CAIXA
2.400
4.800
7.200
CRDITO TRIBUT. DIFERIDO
0
0
0
EQUIPAMENTOS
8.000
6.000
4.000
TOTAL DO ATIVO
10.400
10.800
11.200
DBITO TRIBUT. DIFERIDO
CAPITAL
LUCROS ACUMULADOS
TOTAL DO PASSIVO

0
10.000
400
10.400

0
10.000
800
10.800

0
10.000
1.200
11.200

Tabela 9: Balano Patrimonial - Com Registro de Dbitos/Crditos Fiscais

CONTAS Cia Roraima
1998
1999
2000
CAIXA
2.400
4.800
7.200
CRDITO TRIBUT. DIFERIDO
34
68
102
EQUIPAMENTOS
8.000
6.000
4.000
TOTAL DO ATIVO
10.434
10.868
11.302
DBITO TRIBUT. DIFERIDO
CAPITAL
LUCROS ACUMULADOS
TOTAL DO PASSIVO

170
10.000
264
10.434
36

340
10.000
528
10.868

510
10.000
792
11.302

2001
9.600
0
2.000
11.600

2002
11.320
0
0
11.320

0
10.000
1.600
11.600

0
10.000
1.320
11.320

2001
9.600
136
2.000
11.736

2002
11.320
0
0
11.320

680
10.000
1.056
11.736

0
10.000
1.1320
11.320

Observe, no balano, sem o registro do

crdito tributrio diferido, que o Patrimnio
Lquido da Cia Roraima evolui desde 1998,
sendo reduzido de 2001 para 2002, o que inadequado, j que, economicamente, a empresa
obteve o mesmo resultado nos cinco anos.
J o mesmo balano, com o registro do
crdito/dbito tributrio diferido, apresenta
maior coerncia, pois evidencia a evoluo do
PL como realmente ocorreu.
8

despesa com IR e CSL. Um lucro de R$ 100

milhes, se no tiver nenhuma adio ou excluso definitiva nas bases de IR e CSL, ir gerar
uma despesa fiscal de aproximadamente R$ 34
milhes, j que a alquota vigente no pas de
34% (IR de 15%, mais adicional de 10% sobre
o excesso de R$ 240 mil e 9% de CSL).
A nota explicativa, portanto, faz o trabalho de explicar ao leitor os motivos que levaram a despesa de IR e CSL ser diferente de
34%.
Veja um exemplo didtico: A Cia ILHA possui o seguinte resultado em 2002 (para
fins de simplificao, a demonstrao ser feita
a partir do Lucro Antes de IR e CSL):

NOTA EXPLICATIVA DE RECONCILIAO DAS ALQUOTAS DE IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIO SOCIAL

Lucro Antes de IR e CSL

(-) Despesa de IR e CSL
Lucro Antes das Participaes
(-) Participaes de Empregados
Lucro Lquido do Exerccio

As notas explicativas so informaes

complementares s demonstraes financeiras,
sendo parte integrante das mesmas. Uma nota
que tem grande importncia para fins de complemento de informao a nota de reconciliao da despesa de IR e CSL com as alquotas
vigentes no pas.
O leitor, ao se deparar com a demonstrao de resultado do exerccio, pode achar que
a tributao sobre o lucro no pas est elevada
demais ou pequena demais; enfim, pode ter
interpretaes equivocadas que as notas explicativas tm a funo de detalhar e elucidar.
Chegamos concluso que as adies
e excluses temporrias no geram efeitos na
LUCRO ANTES DE IR+CSL
(+) ADIES
- Doaes e Brindes
- PDD
(-) EXCLUSES
- Depreciao Acelerada
- Juros Sobre Capital Prprio
- Rendas de Participao em Controladas
LUCRO FISCAL
IR E CSL 34% (1)
(-) INCENTIVOS FISCAIS
DESPESA DE IR E CSL

1.200
(165)
1.035
(200)
835

Com este resultado apresentado, poderia se

dizer que a tributao sobre o lucro foi de
13,75%, afinal de contas de um lucro de R$
1.200, tiramos R$ 165 de IR e CSL. Mas no
bem assim. necessrio olhar o LALUR da
empresa para entender esta alquota. Veja o
clculo resumido de CSL e IR da Cia ILHA em
2002:
1.000
100
50
50
600
50
350
200
500
170
(5)
165

37

(1) Para fins didticos, ser utilizada

uma alquota cheia de 34%.

Assim, a nota de reconciliao da alquota vigente com a despesa evidenciada seria

apresentada da seguinte forma:

Resultado antes do IR e da CSL

Encargo total de IR e CSL pelas alquotas vigentes 34%
Efeitos das adies e excluses no clculo dos tributos
- Participaes em controladas
- Juros sobre capital prprio
- Participaes de empregados no lucro
- Incentivos fiscais
- Adies permanentes
IR e CSL Registrado na Demonstrao de Resultado
A explicao para a montagem e entendimento da nota a seguinte:
1) Informa-se o lucro apurado no exerccio, antes dos tributos incidentes sobre o
prprio lucro.
2) A seguir, h a informao para o leitor
das demonstraes financeiras de quanto seria a despesa de IR e CSL com a
aplicao das alquotas vigentes no pas.
No caso do Brasil esta alquota encontra-se em 34%. Em condies normais,
se o Fisco considerasse exatamente o
lucro contbil para encontrar o valor do
encargo tributrio, a despesa seria de R$
408 (34% de R$ 2.000), conforme informado na nota.
3) Mas, como a despesa registrada na DEREX (Demonstrao do Resultado do
Exerccio) no foi R$ 408 e sim R$ 165,
preciso justificar e explicar a diferena.
4) Os ajustes comeam pelas excluses definitivas (como a participao em controladas e os juros sobre capital prprio)
que reduziram a despesa de IR e CSL.
Ento, a aplicao de 34% sobre o valor
destas excluses deve ser demonstrada
com sinal positivo, sendo reduo da
despesa que deveria ser lanada pela alquota de 34%.
5) A despesa de participaes de empregados nos lucros, embora no seja excluso temporria, evidenciada na DE-

6)

7)

8)

9)

38

1.200
(408)
68
119
68
5
(17)
(165)

REX, aps o IR e a CSL. Portanto, como se trata de uma despesa dedutvel

para fins fiscais, ajustada positivamente, reduzindo a despesa. Em alguns casos, demonstra-se o lucro antes do IR,
CSL e participaes de empregados.
Os incentivos fiscais reduzem diretamente o imposto de renda devido. Por
isso, eles so informados pelo valor efetivo, sem precisar calcular 34%, como
as excluses e adies. Como diminuem
o IR devido, so informados na nota explicativa com sinal positivo.
Aps os ajustes positivos, acontece o
primeiro e nico ajuste negativo. So as
adies permanentes (brindes e doaes) que aumentam a despesa de IR,
sendo informadas com sinal negativo.
As adies e excluses permanentes no
geram ajustes na nota explicativa, a no
ser quando o crdito ou dbito fiscal diferido deixar de ser reconhecido. Como,
na Cia ILHA, temos uma adio temporria e uma excluso temporria no
mesmo valor (R$ 100), elas no influenciaro nem a despesa de IR nem o valor
a pagar.
Aps detalhar os ajustes, chega-se ao
valor registrado na DEREX em despesa
de IR e CSL, que foi de R$ 165.

CONCLUSO: ALGUNS NMEROS

DE EMPRESAS BRASILEIRAS

rios diferidos. Assim, resolvemos trazer os nmeros reais dos principais bancos do pas e
tambm de algumas outras empresas fora do
sistema financeiro. Nas tabelas 10 e 11, veja
alguns saldos referentes a dezembro de 2001.

Para concluir o trabalho, torna-se necessrio demonstrar a importncia de apurar e

interpretar adequadamente os crditos tribut-

Tabela 10: Saldo de Crdito Tributrio Diferido Setor Bancrio Em Dez/01

CONGLOMERADO
PREJUZO ADIES TEMEXCLUSES
SALDO
(Valores R$ mil)
FISCAL
PORRIAS
TEMPORRIAS LQUIDO
BCO DO BRASIL
3.846.756
8.586.402
0 12.433.158
ITA
782.137
2.368.580
(302.862)
2.847.855
BRADESCO
350.092
2.704.400
0
3.054.492
UNIBANCO
345.581
1.344.189
(141.550)
1.548.220
SANTANDER
233.826
687.626
0
921.452
ABN AMRO
173.868
628.715
0
802.583
HSBC
45.688
205.675
(16.072)
235.291
TOTAL
5.777.948
16.525.587
(460.484) 21.843.051
Tabela 11: Saldo Crdito Tributrio Diferido Demais Empresas em Dez/01
CONGLOMERADO
PREJUZO
ADIES TEM- EXCLUSES
(Valores R$ mil)
FISCAL
PORRIAS
TEMPORRIAS
PETROBRS
0 (*1)
2.059.574
(2.981.830)
SADIA
35.700
29.827
(7.146)
PERDIGO
3.446
32.897
(8.210)
PO DE AUCAR
16.605 (*2) 42.557
0
TELEMAR
0
1.424.178
0
TELEBRAS
28.635
537.411
0
GUARANIANA
132.081
120.466
0
(*1) A Petrobrs possua, em dez/00, um saldo de prejuzos fiscais de R$ 2.479.089
integralmente utilizados em 2001, com baixa do respectivo crdito tributrio.

SALDO
LQUIDO
(922.256)
58.381
28.133
59.162
1.424.178
566.046
252.447
mil, que foram

(*2) Valor principal de R$ 39.667 menos proviso de R$ 23.062.

A Gradiente, por exemplo, no constituiu crdito tributrio diferido sobre prejuzos fiscais, por
entender que no possua expectativa imediata
de gerao de resultados positivos.

BIBLIOGRAFIA

Informaes extradas dos balanos

das empresas divulgados para o pblico em
geral.

Deliberao CVM n 273/98.

Decreto n 3.000/99 Regulamento do Imposto

de Renda.

Instruo CVM n 371/02.

FABRETTI, Ludio Camargo. Contabilidade
Tributria. 7 ed. So Paulo: Atlas, 2001.
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HIGUCHI, Hiromi, HIROSHI, Fbio. Imposto

de Renda das Empresas Interpretao e Prtica. 27 ed. So Paulo: Atlas, 2002.

IUDCIBUS, Srgio de, MARTINS, Eliseu e

Ernesto R. Gelbcke. Manual de Contabilidade
das Sociedades por Aes. 5 ed. So Paulo:
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PEREZ JNIOR, Jos Hernandez. Converso

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Santos, Ariovaldo, LEO, Luciano. Contabilizao do Imposto de Renda. Abamec-Rio,

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OLIVEIRA, Lus Martins de, CHIEREGATO,

Renato, PEREZ JNIOR, Jos Hernandez e
Marliete Bezerra Gomes. Manual de Contabilidade Tributria. 1 ed. So Paulo: Atlas, 2002.

40