Custos da qualidade em empresas brasileiras: o caso da indstria

Golden Vital

Leonardo Jos Seixas Pinto

Universidade Federal Fluminense
leonardojspinto@bol.com.br

RESUMO
A busca por qualidade, melhoria contnua nos processos e a reduo de custos estende-se toda
empresa que deseja manter-se neste mercado globalizado e marcado pela incerteza. Melhorar a
qualidade enquanto os custos so reduzidos o desafio das organizaes no atual ambiente
empresarial. No entanto, o investimento efetuado pela empresa em busca da qualidade deve ser
mensurado em termos financeiros, pois caso contrrio tem-se apenas uma expectativa de que o
aumento na qualidade atravs da melhoria nos processos de produo e na utilizao de outras
matrias-primas com qualidade superior reduz custos. Investigou-se nesta pesquisa a metodologia
empregada na Indstria e Comrcio de Panificao Golden Vital ao apurar os custos da qualidade e
a importncia da contabilidade neste processo. Para isto, foi elaborada uma pesquisa no perodo de
um ano, nos diversos relatrios emanados dos departamentos de qualidade, produo, custos e de
contabilidade, nos quais constatou-se que o incremento na qualidade impactou na reduo de custos
de produo e ps-produo, tornando assim a empresa mais lucrativa, com uma produo com
qualidade superior, acarretando assim em menores ndices de devoluo de mercadorias.
Palavras-Chave: Custos da qualidade; Contabilidade de custos; Sistemas de custos da
qualidade.

1. INTRODUO
Com o advento da globalizao, as empresas passaram a oferecer seus produtos e
servios em qualquer parte do mundo. Alm disto, as formas de produo foram otimizadas
atravs da automao e da informatizao. Este processo desencadeou em consumidores
exigentes que buscam produtos com qualidade aliados com baixo preo. Neste contexto,
controlar custos e oferecer produtos com qualidade o que a empresa precisa para manter-se
competitiva. A qualidade deixou de ser uma fonte de vantagem estratgica para ser uma
vantagem competitiva (KAPLAN; NORTON, 1987).
Tornar a empresa mais competitiva atravs da reduo de custos e oferecer produtos
com qualidade um processo que demanda observar toda a cadeia de valor da empresa e
fundamental para a sua sobrevivncia. No entanto, a reduo de custos no pode comprometer
a qualidade do produto. De acordo com Atkinson et al. (2001, p. 686) a reduo de custos
envolve muito mais que simplesmente encontrar formas de corte dos custos do produto. O
esforo principal da reduo de custos diminuir os custos enquanto se mantm ou melhora a
qualidade do produto.
O combate ao desperdcio e a busca contnua do aperfeioamento passa a ser uma
busca incessante pelas empresas que desejam ser lderes, ou mesmo continuar no mercado.
Ferramentas para controle e reduo desperdcios como Just-in-Time, Kaizen, Custo-meta,
controle da qualidade total, entre outros so implementados com intuito de reduzir custos,
eliminar desperdcios, aprimorar a qualidade dos produtos, qualificar a mo-de-obra,
alavancando assim, uma busca contnua na melhoria dos processos com foco na qualidade e
conseqentemente na reduo de custos.
Por muito tempo, a idia que qualidade custava caro para as empresas predominou na
administrao das empresas. Segundo Feigenbaum (1994, p. 149)

existia uma noo equivocada de que a conquista de qualidade aperfeioada exigia custos
bem mais elevados[...] Qualidade insatisfatria significa utilizao de recursos
insatisfatria dos recursos. Isto implica desperdcios de material, mo-de-obra e tempo em
equipamento e conseqentemente envolve maiores custos.

As organizaes possuem custos ocultos sempre resultado direto da falta de qualidade.

Exemplos destes custos ocultos so as vendas no concludas por falta de treinamento do
pessoal de vendas, por falta de qualidade no produto e por demora na entrega de mercadorias
para citar alguns. Alm disto, as organizaes possuem ainda custos identificveis resultado
direto da falta de qualidade. Exemplos destes custos so as devolues de vendas por no
atendimento s necessidades dos clientes, o atendimento garantias, o desperdcio ocorrido
na produo, o retrabalho para consertar produtos defeituosos, entre outros, que geram custos
que poderiam ser evitados. Identificar estas oportunidades, e ento, aperfeioar a qualidade e
assim, eliminar os custos associados (ocultos ou no), torna a empresa mais lucrativa e
competitiva. A vantagem de tomar providncias sobre os custos da falta de qualidade uma
efetiva chance da empresa aumentar seus lucros sem aumentar suas receitas.

2. METODOLOGIA DA PESQUISA
A motivao para efetuar a pesquisa na rea de custos da qualidade compreender
como a contabilidade auxilia os gestores na reduo de custos e concomitantemente promove
incremento na qualidade dos produtos. A contabilidade de extrema importncia na apurao
dos custos da qualidade conforme apresenta diversos autores como Hansen e Mowen (2001),
Sakurai (1997), Robles Jr. (1994), Crosby (1992), Feigenbaum (1994).
Investigou-se nesta pesquisa como a empresa estudada apura os custos da qualidade e
se a metodologia adotada condizente com a literatura existente sobre o assunto. Alm disto,
esta pesquisa evidencia a importncia da contabilidade na apurao dos custos da qualidade e
constata como o aumento da qualidade reduz custos. A empresa escolhida para o estudo de
caso foi uma indstria panificadora.
A metodologia da pesquisa est delineada na taxionomia de Vergara (2004, p. 46-47),
o qual classifica a pesquisa quanto aos fins e quanto aos meios. Quanto aos fins trata-se de
uma pesquisa metodolgica, pois busca instrumentos de captao da realidade para verificar
se a prtica empregada pela empresa que apura os custos da qualidade so condizentes com a
literatura, alm de evidenciar a importncia da contabilidade na apurao dos custos da
qualidade. Assim, buscou-se investigar a metodologia empregada pela empresa para a
apurao dos custos da qualidade. Quanto aos meios uma pesquisa de campo, documental e
um estudo de caso. Pesquisa de campo, pois realizada dentro da empresa onde ocorre o
fenmeno estudado, buscando identificar a metodologia empregada para apurar os custos da
qualidade. Pesquisa documental porque muitos dados que validam a pesquisa foram retirados
de relatrios e documentos pertencentes empresa estudada que so de valiosa
complementao ao estudo. E por fim tambm um estudo de caso, pois tem carter de
efetuar profundo e detalhado estudo do custo da qualidade na empresa estudada.
2.1 JUSTIFICATIVA DA PESQUISA
Apesar de ser notrio na literatura, a importncia da contabilidade na apurao dos
custos da qualidade, no Brasil, poucas pesquisas foram empreendidas na rea de custos da
qualidade se observarmos os livros publicados pelas maiores editoras do Brasil, artigos nas
revistas especializadas, teses e dissertaes defendidas nos programas stricto senso em
Cincias Contbeis. Nos ltimos 5 anos, como publicao bibliogrfica, tem-se apenas 1 livro
editado, entre as maiores editoras da rea de administrao e contabilidade do Brasil. At o
ano de 1999 as pesquisas na rea de custos da qualidade representavam apenas 1% do total
das pesquisas efetuadas em custos no Brasil, conforme apresenta o artigo do prof. Dr. Riccio
et. al. Esta pesquisa, coleta dados de 1967 a 1999 em todos os programas stricto senso do
Brasil, nas 5 principais revistas de contabilidade e no Congresso Brasileiro de Custos, um dos
mais importantes na rea de custos.
Outra revelao importante da pesquisa do professor Riccio et. al. (2000), que as
poucas pesquisas empreendidas na rea de custos da qualidade so bastante recentes no
Brasil. Segundo os dados apurados na pesquisa, somente entre os anos de 1996 a 1999 que
surgiram as primeiras pesquisas na rea de custos da qualidade no Brasil.

2.2 DELIMITAO DA PESQUISA

Este estudo est delimitado em identificar como a empresa estudada apura os custos da
qualidade e como a contabilidade auxilia neste processo atravs do sistema de custos utilizado
pela empresa. Sabemos que ferramentas de controle so implantadas nas empresas com o
intuito de reduzir custos como o Just-in-Time, Kaizen, custo-meta e controle da qualidade
total. Acreditamos, no entanto, que a medio da eficincia destas ferramentas devem ser
apuradas e que, somente atravs da apurao dos custos da qualidade que pode-se mensurar
os benefcios que estes programas geraram empresa. Qualquer ferramenta implementada
com o intuito de reduzir custos e melhorar o processo produtivo deve ser avaliada. No pode-
se acreditar que estas ferramentas so realmente eficazes se no houver apurao na melhoria
da eficincia e o impacto no resultado da empresa, principalmente em valores.
Por mais que estes programas melhorem o resultado da empresa, no intuito desta
pesquisa analisar estas ferramentas nas empresas estudadas. Tampouco, esta pesquisa estudar
o mtodo de custeio pela qual a empresa apura o custo unitrio de seus produtos, apesar disto
impactar diretamente no resultado de seus negcios e auxiliar a empresa no mapeamento de
processos visualizando assim, reas deficientes que precisam ser melhoradas.

2.3 FORMULAO DO PROBLEMA

Com o advento da globalizao as empresas podem agora oferecer seus produtos e

servios em qualquer parte do mundo, fazendo com que passem de locais para globais. O
processo inevitvel da globalizao, alavanca a concorrncia internacional, promove o
desenvolvimento tecnolgico, alm de incrementar a qualidade dos produtos e reduzir custos.

O consumidor, por sua vez, torna-se mais exigente devido a grande oferta de produtos
e servios, buscando produtos com qualidade superior e baixo custo. As empresas
implementam programas de controle de qualidade para reduzir desperdcios e aprimorar a
qualidade. Na opinio de Martins (2001, p. 316) para sobreviver nesses mercados cada vez
mais competitivos, a empresa precisa perseguir e alcanar altos nveis de qualidade, eficincia
e produtividade, eliminando desperdcios e reduzindo custos.
O ciclo de vida dos produtos so muito curtos, e desta forma, no interessante para
as empresas o atendimento garantias por defeitos, gerados por falhas internas, perdas no
processo produtivo, entre outras falhas que acarretam custos que poderiam ser evitados, alm
de transtornos para o consumidor. A principal idia que norteia o sistema de custos da
qualidade que a preveno sempre mais barato.
Este crescimento estrutural das organizaes aliados exigncia dos consumidores
tem exigido das organizaes maior flexibilidade para adaptar-se s mudanas e
principalmente controles eficazes.
O controle de custos torna-se relevante devido ao fato de que alguns custos podem ser
identificados mediante controle e evitados mediante a aplicao de alguma ferramenta. O
aperfeioamento contnuo atravs do aprendizado da organizao e a identificao pelo o que
adiciona valor e a eliminao do que no adiciona valor ao produto e servio so itens
importantes para a criao de uma forte vantagem competitiva para a empresa.
Em meio a este mercado turbulento, incerto e globalizado a anlise estratgica de
custos torna-se um diferencial competitivo e essencial subsistncia da empresa. O problema
de pesquisa consiste em apurar como a empresa pesquisada neste trabalho apura os custos da
qualidade e a importncia da contabilidade neste procedimento.

3. REVISO DA LITERATURA
Reduzir custos enquanto melhora ou mantm a qualidade dos produtos e servios e
antecipar-se a mudanas, o desafio das empresas neste ambiente marcado pela incerteza. A
reduo de custos ocasionados atravs do incremento da qualidade pode ser uma boa
alternativa para as organizaes manterem-se no mercado.
O investimento em qualidade, torna-se ento fundamental para a sobrevivncia da
empresa, principalmente a longo prazo. Na concepo de Feigenbaum (1994) a reduo de
custos est intimamente ligada ao aumento da qualidade. Assim, a empresa que investe em
qualidade reduz custos, alm de criar uma vantagem competitiva em relao aos concorrentes.
A importncia da apurao dos custos da qualidade nas empresas torna-se relevante a
medida em que programas de qualidade so implementados na empresa. A apurao da
eficcia de qualquer programa de qualidade deve mensurado atravs do controle dos custos da
qualidade.
O papel da contabilidade na organizao moderna passa a ser de gerenciamento e
controle de custos, com o intuito de se obter uma vantagem competitiva em relao aos
concorrentes. O que observa-se no entanto, um tratamento simplrio dispensado pela
contabilidade de custos para a contabilizao de perdas, sobras e refugos. Feigenbaum (1994,
p. 149), faz uma correlao do controle dos custos da qualidade e a contabilidade afirmando
que:
havia um pressuposto generalizado de que a qualidade praticamente no poderia ser
medida em termos de custo. Parte da razo para tal pressuposto se encontrava na
contabilidade tradicional de custos, que segundo a prtica da economia tradicional
no empreendeu quantificao de qualidade. De forma correspondente, o custo da
qualidade no se enquadrava facilmente nas estruturas antigas de contabilidade.
3.1 SISTEMAS DE CUSTOS
Na opinio de Martins (2001, p. 28), a implementao de um sistema de custos no
traz resultado imediato na empresa. Primeiro porque nenhum sistema capaz de resolver
todos os problemas e segundo ele precisa desenvolver-se e aprimorar-se. Para Atkinson et al.
(2001, p. 51) os sistemas de custeio utilizado nas empresas por longa data trazem informaes
distorcidas onde os sistemas tradicionais de custos que as empresas industriais tm usado por
dcadas para mensurar seus produtos estavam agora, entretanto, fornecendo informaes
altamente distorcidas.
O design do sistema de custos da empresa deve considerar, primordialmente, as
necessidades da informao do usurio final. Toda informao torna-se relevante para a
tomada de deciso e no deve ser desprezada, mas deve ser considerado, o custo para obter
tais informaes. Na opinio de Maher (2001, p. 98), o fundamental no desenho de sistemas
de custos so as idias de que eles devem ser orientados para atender s necessidades dos
tomadores de deciso e que devem trazer benefcios que superem seus custos.
De acordo com Martins (2001, p. 21), uma das funes da contabilidade de custos
refere-se ao controle, que tem como misso o fornecimento de dados para estabelecimento de
padres, oramentos e outras formas de previso e, num estgio seguinte, compara o
planejado com o ocorrido em termos quantitativos e valorativos.
Desta forma, entende-se que, para a aplicao correta das funes da contabilidade de
custos, que basicamente o controle, a empresa deve possuir um sistema de custos adequado
para atender s necessidades primrias, a qual o sistema se prope a informar.

3.2 CONCEITOS DE QUALIDADE

Na rea empresarial, a qualidade foi, inicialmente, concebida como princpios de
racionalidade de trabalho, zero defeitos, fim do retrabalho e satisfao plena do cliente.
A qualidade pode ser definida como o atendimento das exigncias dos clientes
(OAKLAND, 1994). Juran (1990, p. 11) esclarece que um dos significados de qualidade
desempenho do produto, o qual leva satisfao ao cliente e que interfere na sua deciso de
compra. Acrescenta ainda o autor (1990, p. 12) que outro significado de qualidade a
ausncia de defeitos. Unindo as duas definies apresentadas por ele, o mesmo resume que
qualidade adequao ao uso. Qualidade pode ser entendida tambm como a conformidade
com os requisitos definidos em funo do cliente, dos concorrentes, das necessidades da
organizao, dos recursos disponveis e da prpria maneira de administrar dos lderes
(CROSBY, 1992). A qualidade do produto uma resultante da participao de todos os
setores da empresa, sem exceo, onde cada setor possui seu nvel de responsabilidade e
deciso (FEIGENBAUM, 1994). J Atkinson et. al. (2001, p. 84) afirmam que:
qualidade a diferena entre o que foi prometido ao cliente o que ele recebeu. Qualidade
no a diferena entre o que o cliente quer e o cliente compra, porque as empresas no
podem controlar ou se responsabilizar por atender a expectativas desconhecidas ou no
razoveis dos clientes. Em vez disso, as empresas podem ser responsveis somente pela
manuteno de suas promessas.

3.3 CUSTOS DA QUALIDADE

Custos da qualidade o custo ocasionado por fazer as coisas de modo errado, gerando
assim retrabalho, desperdcio, atendimento a garantias, perda de produtividade entre outros
custos que poderiam ser evitados, ou de uma forma geral, diminudos. Num sentido mais
amplo, custos da qualidade so todos os custos associados manuteno da falta de
qualidade. As vendas perdidas pela empresa derivadas de sua imagem, no mercado, so
tambm frutos da falta de qualidade e compem os custos da qualidade. No entanto, estes
custos so de difcil mensurao. Na opinio de Hansen e Mowen (2001, p. 515), custos da
qualidade so os custos que existem porque a m qualidade existe [...]
A idia que norteia o controle dos custos da qualidade que investir em preveno
mais barato, traz qualidade aos produtos, boa imagem da empresa no mercado e
conseqentemente, aumento nas vendas. De acordo com Feigenbaum (1994, p. 155), quando
os custos de preveno aumentam, ocorre uma reduo no nmero de defeitos e no-
conformidades no produto. Essa reduo significa reduo substancial nos custos das falhas.
Acredita-se que o investimento em preveno traz para a empresa retornos satisfatrios nos
custos ps-fabricao. Alm disto, o investimento em preveno reduz a atividade de
inspeo e rotina. O resultado final a reduo substancial no custo da qualidade e aumento
no nvel da qualidade.
Para Garvin (2002, p. 94), os custos da qualidade incluem o custo de oportunidade
deixada de lado (vendas perdidas) e o custo da resposta s reclamaes dos fregueses, alm de
diversos custos ocultos que normalmente so associados m qualidade.
Define Crosby (1998, p. 32) que a qualidade medida pelo seu custo, que se
apresenta na forma de no-conformidade, sejam estes custos relacionados preveno,
avaliao e fracasso. Crosby acredita que a medio dos custos da qualidade a melhor
maneira de mensurar o sucesso da implantao de um programa de qualidade.

Custos de preveno
Custo do controle
Custos de avaliao

Custo de Custo das falhas internas

Falha no
Controle Custo das falhas externas

Figura 1: Custos da qualidade segundo Feigenbaum

Fonte: Feigenbaum (1994, p. 152)

Os custos de preveno incorrem para assegurar que as empresas produzam produtos,

de acordo com os padres de qualidade previamente estabelecida por elas. Os custos de
avaliao so decorrentes de inspeo e testes, e existem para assegurar que os produtos
produzidos atendam s necessidades dos clientes internos e externos. Os custos das falhas
internas so oriundos das falhas que ocorrem, dentro da empresa, e que geram perdas,
desperdcio, produtos com defeitos, entre outros. J os custos das falhas externas esto
associados aqueles produtos defeituosos detectados, externamente, pelos clientes.
O ideal seria que o maior investimento fosse nos custos de preveno, pois este
acarretaria em diminuio efetiva dos outros custos da qualidade. Porm, este um dado que
no ocorre na prtica, conforme apresentado por Feigenbaum (1994, p. 153), onde os custos
de preveno representam apenas de 5% a 10% do custo da qualidade, conforme expe a
seguir:
[...] os custos provenientes de falhas internas e externas podem representar perda
em torno de 65% a 70% do custo da qualidade, e os custos de avaliao
provavelmente variam dentro da margem de 20% a 25%. No entanto, em muitos
negcios os custos de preveno provavelmente atingiro valor de 5% a 10% do
custo da qualidade.

3.4 A CONTABILIDADE NA APURAO DOS CUSTOS DA QUALIDADE

Vrios pesquisadores ilustram a importncia para a apurao dos custos da qualidade
nas empresas. O custo da qualidade, quando reduzido, constitui de fato uma oportunidade
para aumento dos lucros, sem que seja necessrio aumentar as vendas e a medio dos custos
da qualidade, a melhor maneira de mensurar o sucesso da implantao de um programa de
qualidade (CROSBY, 1992). Na opinio de Hansen e Mowen (2001, p. 512), relatar e
mensurar o desempenho da qualidade absolutamente essencial para o sucesso de um
programa contnuo de melhoria da qualidade. Um pr-requisito fundamental para esses relatos
a mensurao dos custos da qualidade.
A apurao dos custos da qualidade em termos financeiros torna-se relevante para a
tomada de deciso, com o intuito de gerenciar e controlar custos derivados da falta de
qualidade. Desta forma, torna-se clara a importncia da contabilidade, neste trabalho, pois ela
diretamente tem acesso s informaes financeiras na empresa. De acordo com Robles Jr.
(1994, p. 76), as informaes do custo da qualidade tm sua maior relevncia e utilidade
quando so avaliadas e divulgadas em termos financeiros. Corrobora com a idia Crosby
(1992, p. 133), afirmando que todos os clculos devem ser feitos pelo departamento de
Contabilidade, o que garante a integridade da operao.
Apurar os custos da qualidade fundamental para as empresas que implementaram
algum programa de qualidade com o intuito de verificar a eficcia do programa implementado
(CROSBY, 1992).
Hansen e Mowen (2001, p. 516) analisam os custos da qualidade, classificando-os
como observveis e ocultos, bem como chamam a ateno para a dificuldade da contabilidade
para efetuar a apurao dos custos ocultos. De acordo com os referidos autores, os custos da
qualidade observveis so aqueles que esto disponveis mediante aos registros contbeis da
organizao. J os custos ocultos so aqueles resultantes da m qualidade (normalmente, os
custos de oportunidade no so conhecidos nos registros contbeis). Acrescenta os autores
que os custos ocultos so: vendas perdidas (relacionadas ao desempenho, insatisfao do
cliente e perda da participao no mercado).
Rust et al. (1994, p. 97) defendem que os custos da qualidade devem ser apurados e
declaram que poucas empresas executam tal trabalho e afirmam que apesar de estar se
tornando popular a busca por qualidade nas empresas, porque provas empricas sugerem que
Qualidade e lucro esto ligados, poucas empresas fazem acompanhamento dos lucros
provenientes de seus programas de qualidade.
4. DESCRIO DO CASO

4.1 HISTRICO DA EMPRESA

A Indstria e Comrcio de Panificao Golden Vital, localizada no Rio de Janeiro est
no mercado h 11 anos e dirigida atualmente por seus 3 scios fundadores. O negcio
principal da empresa a produo de pes, o qual atualmente possui 15 tipos de produtos. A
empresa observou o crescimento de seus negcios de maneira repentina. A produo tmida
de 20.000 embalagens de pes mensais de uma nica linha de produto no ano de 1995 passou
para uma produo mensal de aproximadamente 1.600.000 embalagens apuradas no ms de
julho de 2006, agora distribuda em vrias linhas de produtos. Atualmente, a empresa ocupa a
terceira colocao no mercado de pes no Rio de Janeiro.
A distribuio dos pes feita somente no Rio de Janeiro tendo a empresa como
principal canal de venda os supermercados. A produo de seus produtos elaborada de
domingo a domingo dividida em 3 turnos de 8 horas cada. No total, a empresa possui 354
funcionrios, sendo 212 funcionrios da rea de produo e 142 funcionrios ligados rea
administrativa.
A empresa estudada no possui certificao ISO, no est em fase de implantao e a
curto prazo no pensa na certificao. No entanto, a empresa possui preocupao contnua
com a qualidade de seus produtos e possui um departamento de qualidade h 5 anos, o qual
elabora testes de qualidade da produo para verificar se a produo elaborada est em
conformidade com a esperada pela empresa.

4.2 METODOLOGIA EMPREGADA PELA EMPRESA PARA APURAO DOS

CUSTOS DA QUALIDADE
A Indstria e Comrcio de Panificao Golden Vital apura os custos da qualidade
observando dados emanados da contabilidade financeira, da contabilidade de custos, do
departamento da qualidade e do departamento de produo. Os itens que compem os custos
da qualidade nas diversas categorias so ilustrados no quadro 1.

Planejamento da qualidade: inclui custos associados toda equipe que traduzem exigncias em
projeto do produto e do consumidor quanto qualidade em controles industriais especficos.
Custo de Apurao da qualidade do produto: abrange custos associados para a medio da qualidade do
preveno produto.
Treinamento do pessoal: representa o custo do desenvolvimento de programas formais de
treinamento em qualidade.
Inspeo: inclui custo de avaliao da matria-prima antes de produo para assegurar que o
material utilizado na produo no acarretar em prejuzos.
Custo de Manuteno e calibrao de equipamento para ensaio e inspeo de informao sobre
qualidade: abrange custos associados reviso de dados de ensaio e inspeo que antecedem a
Avaliao
liberao do produto para expedio.
Desperdcio: Perda de matria-prima ocasionada no processo produtivo.
Rejeitos: custo dos produtos produzidos em no-conformidade com o padro de qualidade da
empresa.
Custo da Retrabalho: inclui pagamentos extras a operadores para a conquista do nvel exigido na
falha qualidade.
Interna Perda com sobrepeso: perdas por oferecer ao cliente peso superior ao indicado na embalagem.
Perda de embalagem: inclui perdas com embalagens de qualidade inferior e o produto que seria
embalado.
Custo da Aes judiciais e acordos: abrange todos os custos decorrentes de pagamento de aes judiciais
por leso ao consumidor ou acordos extrajudiciais.
Falha
Externa Recolhimento do produto: abrange custos da qualidade incorridos como resultado do
recolhimento de produtos por no efetivao de sua venda.
Quadro 1: Categoria dos custos da qualidade na Golden Vital
Fonte: Relatrio da empresa

Muitos dados para elaborar o relatrio dos custos da qualidade so retirados da

contabilidade financeira, que serve como banco de dados. Outras informaes importantes
para apurar os custos da qualidade so retiradas dos relatrios emanados do departamento de
qualidade e de produo. Assim, a metodologia para apurar os custos da qualidade
implementada no pela contabilidade, que serve apenas como banco de dados, mas pelos
departamentos de qualidade e produo.

4.2.1 MEDIO DA EFICINCIA E DESPERDCIO

Os principais motivos para a ocorrncia do desperdcio no processo produtivo so
derivadas da falta de qualificao do pessoal operacional, da utilizao de matria-prima de
qualidade inferior e principalmente por falta de ajustes em alguns mecanismos nas mquinas
que elaboram os produtos.
Estas perdas significantes apuradas nos relatrios dos custos da qualidade classificadas
como desperdcios inseridas na categoria dos custos de falhas internas passaram a ser
observadas e algumas medidas foram tomadas pela empresa. Alm do treinamento elaborado
com o pessoal ocasionado aps a medio de sobrepeso a empresa elaborou ajustes nas
mquinas para melhorar o corte das massas. Nas indstrias de manufatura a qualificao do
pessoal da produo de extrema importncia na busca da qualidade e da reduo de custos.
A metodologia empregada pela empresa para apurar o desperdcio encontrada na
seguinte equao: D = PMP x CMP. Onde,
D = Desperdcio da produo
PMP = Perda em Kg. de matria-prima perdida
CMP = Custo do Kg. da matria-prima perdida
 100

95

90

85

80

75

70
out/05 nov/05 dez/05 jan/06 fev/06 mar/06 abr/06 mai/06 jun/06 jul/06 ago/06 set/06

Grfico 1: Medio apurada em % da eficincia no perodo de outubro de 2005 a setembro de 2006

Fonte: Pesquisa de campo

A principal causa para a melhora da eficincia da matria-prima utilizada na produo

a mudana de algumas matrias-prima, alm de ajustes no processo produtivo. A mudana
da matria-prima resultou alm da melhora na eficincia, uma melhora na qualidade dos
produtos apurada pelo departamento de qualidade, o qual confere se a produo foi elaborada
est de acordo com os padres estabelecidos pela empresa. A idia de que a matria-prima
mais barata acarreta em menor custo no vlida para a empresa em caso, pois esta matria-
prima acarreta em baixo ndice de eficincia na produo.

4.2.2 MEDIO DE SOBREPESO

A medio de sobrepeso consiste em pesar o produto final embalado para revenda, e
assim, verificar se o peso do mesmo est em concordncia com a indicao de peso da
embalagem. Oferecer produtos com peso superior ao indicado na embalagem um custo por
falta de qualidade de no-conformidade no processo.
O ajuste do processamento de pesos de fundamental importncia para a reduo de
custos na empresa. A medio e apurao de sobrepeso uma medida importante para a
empresa no ofertar ao cliente mais do que o que ele est pagando. Esta oferta a mais de
mercadoria classificada como um custo de falha interna.

4.2.3 METODOLOGIA EMPREGADA PARA A MEDIO DA PERDA COM

SOBREPESO
Um dado importante apurado pela empresa aps a mensurao dos custos da qualidade
foi a constatao da perda com sobrepeso. Ao mensurar o peso do po de forma branco
embalado em outubro de 2005, a empresa identificou que, 61% deste produto possua peso
acima do indicado na embalagem, ocorrendo assim perda com sobrepeso conforme ilustra o
grfico 2. Prontamente a empresa identificou uma oportunidade de melhorar o processo
produtivo com o intuito de minimizar as perdas com sobrepeso, derivada da falta de
padronizao, oriundo da falta de qualidade classificado como custos de falhas internas. A
escolha de mensurar o peso do po de forma branco dado exclusivamente ao fato de ser o
produto mais vendido na empresa.
 60000

50000

40000

30000

20000

10000

0
out/05 nov/05 dez/05 jan/06 fev/06 mar/06 abr/06 mai/06 jun/06 jul/06 ago/06 set/06

Grfico 2: Perda apurada em R$ com sobrepeso no perodo de outubro de 2005 a setembro de 2006
Fonte: Pesquisa de campo

A metodologia empregada pela empresa para apurar a perda com sobrepeso

encontrada na seguinte equao: PSP = PP x CU. Onde,
PSP = Perda com sobrepeso
PP = Peso da produo acima do contido na embalagem
CU = Custo unitrio apurado no custeio por absoro
4.2.4 MEDIO DE PERDA DE EMBALAGEM
A embalagem no representa um valor significativo no custo total do produto. A
embalagem representa em mdia apenas 5% do custo total de cada unidade produzida. O
maior problema, no entanto em perder embalagem no processo produtivo no o valor
intrnseco da embalagem, e sim, do produto que perdido. Na tentativa de inserir o produto
dentro da embalagem, o qual feito atravs de um sistema vcuo, a empresa perde tambm
o produto, o qual amassado.
O produto embalado erroneamente e perdido gera um custo com falhas internas. A
metodologia empregada pela empresa para a apurao destes custos por falta de qualidade
encontrado na seguinte equao: PE = QTE x (CPM + E). Onde,
PE = Perda com embalagem
QTE = Quantidade perdida no ms
CPM = Custo unitrio do produto com MOD + MP + CIF
E = Embalagem

4.2.5 RECOLHIMENTO DOS PRODUTOS

A diminuio do recolhimento dos produtos no vendidos merece destaque se
compararmos o perodo estudado que foi de outubro de 2005 a setembro de 2006. A apurao
deste ndice elaborado somente no po de forma branco devido ao fato de ser o produto mais
vendido pela empresa. A empresa destaca que o declnio do recolhimento dos produtos
derivado do aumento da qualidade final do produto.
 27653
ago/06 34598
32098
jun/06 34987
34099
abr/06 36909
34678
fev/06 35609
39208
dez/05 53197
55765
out/05 51980

0 10000 20000 30000 40000 50000 60000

Grfico 3: Quantidade de po de forma branco recolhido no perodo de out. de 2005 a set. de 2006
Fonte: Pesquisa de campo

Este resultado, impacta de maneira significativa no relatrio dos custos da qualidade.

Praticamente, a devoluo de po de forma branco reduziu 50% em 12 meses aps a melhoria
do processo produtivo e troca de matria-prima passando de 51.980 unidades devolvidas para
27.653 apuradas em setembro de 2006.
A metodologia empregada pela empresa para apurar a perda com devoluo de
produtos, o qual registrada no relatrio dos custos da qualidade em termos financeiros
encontrada com a seguinte equao: PR = QD x CU. Onde,
PR = Perda com recolhimento de produtos
QD = Quantidade devolvida dos pontos de venda
CU = Custo unitrio apurado no custeio por absoro

120.000

100.000

80.000

60.000

40.000

20.000

0
out/05 nov/05 dez/05 jan/06 fev/06 mar/06 abr/06 mai/06 jun/06 jul/06 ago/06 set/06

Custo de preveno Custo de avaliao Custo de falhas internas Custo de falhas externas

Grfico 4: Evoluo dos custos da qualidade apurados no perodo de out. de 2005 a set. de 2006
Fonte: Pesquisa de campo

A melhora significativa ocorreu nos custos de falhas internas. A diminuio de

desperdcios ocorridos na produo e a diminuio de perdas com sobrepeso so os principais
responsveis para a importante melhora nos custos da qualidade.
 250.000

200.000

150.000

100.000

50.000

0
out/05 nov/05 dez/05 jan/06 fev/06 mar/06 abr/06 mai/06 jun/06 jul/06 ago/06 set/06

Grfico 5: Evoluo dos custos total da qualidade apurados de outubro de 2005 a setembro de 2006
Fonte: Pesquisa de campo

5. CONSIDERAES FINAIS
O departamento de contabilidade na empresa estudada, no apura os custos da
qualidade conforme destacam Hansen e Mowen (2001), Crosby (1998). Segundo estes
autores, a importncia da contabilidade na apurao dos custos da qualidade que os dados
tornam-se ntegros, pois estes devem ser apresentados em termos financeiros. No entanto, os
relatrios dos custos da qualidade so evidenciados em termos financeiros conforme tambm
apresenta Robles Jr. (1994), mas no apurados pelo departamento de contabilidade. A razo
da contabilidade no apurar os custos da qualidade na empresa estudada deve-se ao fato de
que muitos relatrios utilizados para a confeco do relatrio dos custos da qualidade so
elaborados por vrios departamentos, como o de qualidade e de produo, e no
exclusivamente atravs dos relatrios emanados da contabilidade.
Os custos da qualidade apurados na empresa no so ilustrados de acordo com as
idias de Hansen e Mowen (2001), o qual classifica os mesmos como observveis e ocultos.
Segundo estes autores, os custos da qualidade observveis so disponveis na contabilidade, j
os custos ocultos, no so apurados na contabilidade, como a insatisfao do cliente e as
vendas perdidas. Na empresa estudada, se os custos da qualidade forem apurados somente
com os dados disponveis (observveis) na contabilidade, muitos custos oriundos da falta de
qualidade que ocorre na produo como o desperdcio, retrabalho, perda de embalagem, no
poderiam ser evidenciados nos relatrios dos custos da qualidade. A limitao em utilizar
somente os dados financeiros levantados na contabilidade incapacita a empresa a apurar os
custos da qualidade, visto que informaes de outros departamentos so importantes neste
trabalho.
Os relatrios dos custos da qualidade na empresa estudada so apurados mensalmente,
sem a elaborao de oramento e sem a indicao do que deve ser melhorado para a soluo
dos problemas, o qual possibilita a diminuio dos custos da qualidade. Este procedimento,
est em desacordo com a opinio de Maher (2001), o qual acredita que relatrios dirios, com
a indicao para a soluo dos problemas so to importantes quanto os relatrios financeiros
dos custos da qualidade. Alm disto, a no utilizao de oramento dos custos da qualidade
est em desacordo com a opinio de Feigenbaum (1994), o qual alerta sobre a importncia do
oramento dos custos da qualidade com o intuito de estabelecer padres.
Na opinio de Motta (1997), Juran e Gryna (1991), os relatrios dos custos da
qualidade apontam deficincias na produo que podem ser melhoradas. Cabe a gesto da
empresa tomar decises em melhorar ou no, as deficincias de produo para assim, diminuir
os custos da qualidade. Os relatrios, em si, so apenas informativos que apontam
deficincias. A empresa estudada utiliza os relatrios dos custos da qualidade para a
eliminao de atividades que no adicionam valor organizao, sendo este procedimento em
acordo com as idias de Atkinson et. al. (2000).
O incremento da qualidade atravs da busca de melhoria no processo produtivo e na
qualificao da mo-de-obra acarretou em diminuio nos custos de produo e aumento da
qualidade do produto final, ocasionado assim, menor devoluo de vendas. Desta forma,
constatamos que a idia central discutida por vrios autores como Feigenbaum (1994), Crosby
(1998), Garvin (1992), Slack et. al. (1999), Hansen e Mowen (2001), Maher (2000), Atkinson
et.al. (2000), o qual afirmam que o investimento em qualidade reduz custos e aumenta as
vendas, verdadeiro na empresa estudada.
Aps a apurao dos custos da qualidade a empresa sente-se mais segura ao constatar
que suas aes para a melhoria da qualidade esto surtindo efeitos positivos na reduo de
custos global da empresa. A apurao dos custos da qualidade importante, pois na opinio
de Hansen e Mowen (2001), Rust et. al. (1994), possibilita a empresa a avaliar se o esforo
feito para o aumento da qualidade realmente reduz custos.
O sistema de custos da empresa no utiliza os dados apurados nos relatrios dos custos
da qualidade. O fato de no estar inserido no sistema de custos da empresa, a apurao e
utilizao dos custos da qualidade, descrito por Martins (2001), o qual esclarece que no
sistema de custos tradicional, no so observados dados como retrabalho e demais custos
associados pela falta de qualidade.
Na opinio de Feigenbaum (1994), a empresa que aumenta os investimentos nos
custos de preveno e avaliao, diminuem os custos com falhas. Assim, qualificar a mo-de-
obra acarreta em uma produo com qualidade superior, que diminui a necessidade de avaliar
a conformidade da produo, pois produtos com qualidade no necessitam de inspeo. Alm
disto, o aumento da qualidade na produo, promove um produto final com mais qualidade,
ocasionando assim, menos custos com falhas como retrabalho e atendimento a garantias, alm
de promover aumento nas vendas. Este ciclo de aumento na qualidade e na reduo de custos,
fora apresentado por Feigenbaum (1994) observado na empresa estudada.
Atravs da apurao dos custos da qualidade a empresa observou as atividades que
adicionam e no adicionam valor organizao reduzindo assim, custos. Segundo Atkinson
et. al. (2000), a eliminao das atividades que no adicionam valor uma excelente
oportunidade para a empresa reduzir seus custos.
Os custos da qualidade com maior representatividade na empresa estudada so os
custos com desperdcios ocorridos na produo, com sobrepeso e devoluo de mercadorias.
Todos estes custos compem o custo dos produtos perfeitos para revenda e so repassados ao
consumidor final. Por isto, conforme afirma Crosby (1994) a diminuio dos custos da
qualidade uma efetiva chance de aumentar o lucro sem aumentar as vendas. A busca por
uma produo de qualidade superior atravs da troca de matria-prima, melhora no processo
produtivo e qualificao da mo-de-obra dos operrios, reduziu os custos da produo e
conseqentemente, o custo unitrio dos produtos.
Controlar e reduzir custos enquanto aumenta a qualidade, de fundamental
importncia para manter a empresa competitiva. Reduzir custos, principalmente aqueles
oriundos da falta de qualidade uma oportunidade de tornar a empresa mais lucrativa, e
assim, com maior rentabilidade. Produzir com qualidade uma exigncia do mercado
globalizado, no sendo mais uma vantagem estratgica, e sim, uma vantagem competitiva
necessrio continuidade da empresa no mercado.
REFERNCIAS
ATKINSON, et al. Contabilidade gerencial. Traduo de Andr Olmpio Mosselman du Chenoy Castro. So
Paulo: Atlas, 2001.
CROSBY, P. B. Qualidade investimento: a arte de garantir a qualidade. Traduo de urea Weissenberg. Rio
de Janeiro: Jos Olympio, 1992.
FEIGENBAUM, Armand. Controle da qualidade total. V. 1,2,3 e 4. Traduo de Regina Cludia Loverri;
reviso tcnica Jos Carlos de Castro Waeny. So Paulo: Makron Books, 1994.
GARVIN, David A. Gerenciando a qualidade: a viso estratgica e competitiva. Traduo de Joo Ferreira
Bezerra de Souza. Rio de Janeiro: Qualitymark, 2002.
GARVIN, D. A. Gerenciando a qualidade: a viso estratgica e competitiva. Traduo de Joo Ferreira Bezerra
de Souza. Rio de Janeiro: Qualitymark, 1992.
HANSEN, Don R,; MOWEN, Maryanne M. Gesto de custos. Traduo de Robert Brian Taylor. So Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2001.
JURAN, J.M. Juran na liderana pela qualidade. Traduo de Joo Mrio Csillag. 2 ed. So Paulo: Guazzelli,
1990.
JURAN, J. M.; GRYNA, F. M. Controle de qualidade: qualidade em diferentes sistemas de produo. Vol. 8
So Paulo: Makron Books, 1993.
KAPLAN, Robert S.; COOPER, Robin. Custo e desempenho: administre seus custos para ser mais
competitivo. So Paulo: Futura, 1998.
KAPLAN, Robet S.; NORTON, D. P. A estratgia em ao: balanced scorecard. Rio de Janeiro: Campus,
1987.
MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administrao. Traduo de Jos Evaristo dos
Santos. So Paulo: Atlas, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 8 ed. So Paulo: Atlas, 2001.
MOORI, Roberto Giro; SILVA, Rubens Veira da. Gesto do custo da qualidade nas empresas qumicas do
Brasil. Revista de Administrao de Empresas - FGV. V. 43, n. 3 jul./set. 2003.
MOTTA, Sandro de A. Uma contribuio para o estudo da integrao dos sistemas de custos da qualidade e do
custeio baseado em atividades. Itajub, 1997. Dissertao (mestrado) PPG, EFEI.
OAKLAND, J. S. Gerenciamento da qualidade total. So Paulo: Nobel, 1994.
OSTRENGA, Michael R., et al. Guia da Ernest & Young para a gesto total dos custos. 3 ed. Rio de Janeiro:
Record, 1997.
RICCIO, Edson Luiz; SAKATA, Marici Cristine Gramacho; SEGURA, Liliane Cristina. Um estudo sobre
a pesquisa em custos no Brasil: perodo de 1967 a 1999. Disponvel em: <http://
www.tecsi.fea.usp.br/riccio/artigos/pdf/custos_brasil>. Acesso em 01/10/2006
ROBLES JNIOR, Antnio. Custos da qualidade: uma estratgia para a competio global. So Paulo: Atlas,
1994.
RUST, Roland T.; ZAHORIK, Anthony J.; KEININGHAM, Timothy. O retorno na qualidade: ROQ.
Traduo de Patrice Charles Franois Xavier Wuillaume. Rio de Janeiro: Qualitymark, 1994.
SAKURAI, Michiharu. Gerenciamento integrado de custos. So Paulo: Atlas, 1997.
VERGARA, Sylvia Constant. Projetos e relatrios de pesquisa em administrao. 5 ed. So Paulo: Atlas, 2004.
WARREN, Carl; REEVE, James M.; FESS Philip E. Contabilidade gerencial. Traduo de Andr Olmpio
Mosselman du Chenoy Castro. So Paulo: Thompson Learning, 2001.