IMUNIDADE E ISENO FISCAL PARA AS ONGs

Maria Nazar Lins Barbosa*

1. Introduo

Tendo em vista a finalidade pblica das entidades sem fins lucrativos que em sua
atuao tradicional suprem ou complementam a ao do Estado a Constituio Federal fundamento
da ordem jurdica vigente reconhece a determinadas espcies de entidades sem fins lucrativos a
imunidade fiscal.

A imunidade uma forma de no-incidncia pela supresso da competncia do poder de

tributar. Assim, certos fatos, pessoas ou situaes imunes tributao esto fora do campo de
incidncia, isto , no podem ser tributados, desde que atendam a determinados pressupostos ou
requisitos assentes na Constituio Federal, que, conforme o caso, remete lei complementar a
regulao desses requisitos.1 Assim, estritamente falando, imunidade no renncia, limitao
imposta ao Estado pela prpria Constituio. O Estado, assim, est impedido de tributar os fatos,
pessoas ou situaes definidas como imunes.

O gnero tributo desdobra-se em espcies tributrias, que so os impostos, as

contribuies e as taxas. A Constituio estabelece a imunidade aos impostos e s contribuies
sociais, mas no concede imunidade s taxas. Porm, cada ente tributante Unio, Estados,
Municpios - pode conceder, por lei ordinria, no mbito de sua competncia, isenes ou redues de
taxa.

No mbito das entidades sem fins lucrativos, a Constituio torna imune a impostos as
instituies de educao e de assistncia social. Em outro dispositivo, isenta (quando deveria dizer:
imuniza2) da contribuio social as entidades beneficentes de assistncia social. No presente captulo,
vamos nos limitar ao exame da imunidade a impostos, deixando para o prximo captulo o exame da
imunidade a contribuies.

2. A imunidade a impostos na Constituio e na Lei Complementar

A imunidade tributria consta na Constituio Federal nos seguintes termos:

1
A lei complementar uma lei que requer maioria absoluta na Cmara e no Senado para ser aprovada, por isto,
no fcil aprovar ou modificar uma lei complementar. Em matria tributria, a lei complementar fundamental
o Cdigo Tributrio Nacional.
2
A imprpria denominao do instituto (iseno ao invs de imunidade) no afeta sua natureza jurdica. O
Supremo Tribunal Federal j se manifestou no sentido de reconhecer o carter de imunidade iseno da
contribuio para a seguridade social prevista no art. 195 (RE em MS n 22.192-9-DF- STF 1 T DJ de
19.12.96)
 "Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:...
VI - instituir impostos sobre:
a) ...
b) ...
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
4 As vedaes expressas no inciso VI, alneas b e c, compreendem somente o
patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadas."
Este artigo estabelece o princpio da imunidade tributria, assegurando a no-incidncia
de impostos s instituies beneficentes, por entender, que todo o seu patrimnio, rendas ou servios
j esto destinados a preencher funes complementares s atribuies essenciais do Estado.
Note-se que a imunidade tributria alcana apenas os impostos cujo fato gerador seja
renda, patrimnio ou servios. Se assim no fosse, poder-se-ia ampliar o seu alcance de maneira a
atingir todas as espcies de impostos existentes, j que, indiretamente, seus fatos geradores sempre
estaro vinculados a algum daqueles termos.
A imunidade fiscal implica uma limitao ao ente tributante, que no pode instituir
impostos sobre a renda, o patrimnio e os servios das instituies em exame. A respeito, dispe o art.
146, inc. III da Constituio Federal:
Art. 146. Cabe lei complementar:

...
II- regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
...
Para que as entidades gozem da imunidade, a lei complementar que o Cdigo
Tributrio Nacional - estabelece os pressupostos constantes de seu art. 14:

I - No distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer

ttulo;
II - aplicarem integralmente, no pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos
institucionais;
III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatido."
Assim, encontramos trs condies para que uma entidade usufrua de imunidade
constitucional:
a ) a primeira condio a no distribuio de lucros - por outro lado, as entidades
imunes no esto proibidas de, atravs dos preos de seus servios e produtos, obter receitas
destinadas sua expanso e manuteno; o que a lei probe, a distribuio dessas receitas a ttulo de
lucros, dividendos, aos seus fundadores, administradores ou mantenedores;
b) a segunda condio a proibio de remessa de receitas ao exterior - permite-se
porm, que a entidade na consecuo dos seus objetivos sociais, importe, por exemplo, aparelhos,
livros etc. desde que sejam utilizados exclusivamente no Brasil.
 c) a terceira condio exige que as entidades mantenham os livros de escriturao
contbil em perfeita ordem e claridade, bem como a apresentao peridica de suas contas, extratos,
balanos, etc.
A entidade que no cumpra os requisitos acima elencados, poder ter suspensa sua
imunidade (Cdigo Tributrio Nacional, art. 14, pargrafo 1); a cassao da imunidade, entretanto, s
se apurar atravs de processo judicial.

Tal entendimento manifesta-se no resumo de uma deciso , que abaixo reproduzimos:

Imunidade Instituio de Educao Prazo de Suspenso (1 Conselho de

Contribuintes - 3 Cmara )

Suspenso de Imunidade Instituio de Educao A imunidade tributria,

constitucionalmente condicionada, a vedao pessoa poltica ao exerccio da competncia
impositiva, nos termos colocados na lei complementar. A falta de apresentao de registros contbeis
ou de elementos e documentos irrefutveis e suficientes a comprovarem o efetivo cumprimento das
exigncias contidas no CTN, no tocante proibio de distribuir resultados aos associados ou de que
todos os recursos esto sendo aplicados no patrimnio e cumprimento dos objetivos da entidade
justifica e implica na suspenso do direito fruio da imunidade.

(...)

Prazo de suspenso da imunidade Tratando a lei tributria de suspenso de direito, a

medida dever perdurar pelo perodo fiscalizado e objeto de autuao, em que ficou comprovado o
descumprimento das condies para a fruio da imunidade, readquirindo a entidade o respectivo
direito, aps esse prazo, desde que esteja cumprindo todas as condies da Lei Complementar.

Acrdo n 103-20.852 Sesso de 19-III-2002

Parece-nos oportuno indicar tambm que a imunidade no deve sofrer outros

condicionamentos alm daqueles expressamente previstos na Lei Complementar. O resumo da deciso,
que abaixo transcrevemos, do Supremo Tribunal, ilustra esta considerao:

Imunidade Instituies de Educao e Assistncia Social sem fins lucrativos Imveis

Escritrios O fato de os imveis estarem sendo empregados como escritrio e residncia de
membros da entidade no afasta a imunidade prevista no art. 150, VI, alnea c, 4 da Constituio
Federal.

RE n 221.395-8 8-II-2000. Rel. Min. Marco Aurlio

3. A imunidade a impostos na prtica

De acordo com os requisitos anteriormente elencados, o acesso imunidade a impostos

seria, em tese, bastante fcil: as associaes sem fins lucrativos classificam-se perante o Cadastro
Nacional de Pessoas Jurdicas do Ministrio da Fazenda, mediante apresentao do estatuto
devidamente registrado em cartrio. Este cadastramento faz presumir o status de entidade imune, isto
, no alcanada por impostos nos mbitos federal, estadual e municipal.

No entanto, na prtica, devido regulamentao que a Unio, os Estados e os Municpios

tm dado aos impostos de sua competncia, verifica-se que as entidades devem travar uma autntica
batalha burocrtica para ver reconhecido o direito imunidade que a Constituio e a lei
complementar (que o Cdigo Tributrio Nacional) asseguram com relativa facilidade.
 Assim, por exemplo, no mbito da Unio, a legislao do Imposto de Renda, impe, alm
dos requisitos do art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional, a vedao remunerao de dirigentes. No
mbito de competncia estadual ou municipal, a legislao, por vezes, condiciona a imunidade
obteno do ttulo de utilidade pblica estadual ou municipal.

Trata-se de exigncias inconstitucionais, pois a imunidade um direito assegurado pela

Constituio s entidades sem fins lucrativos que observam os requisitos do Cdigo Tributrio
Nacional, e no um favor ou uma concesso do ente tributante, que poderia restringi-lo de acordo com
critrios mais ou menos arbitrrios. Isto nos remete exatamente distino entre imunidade e iseno.

4. Distino entre imunidade e iseno

A imunidade uma limitao competncia de instituir tributos, e somente pode provir

de um dispositivo previsto na Constituio Federal. A imunidade no apenas uma dispensa da
cobrana de um imposto, mas uma proibio para o legislador, que no pode instituir imposto sobre
fatos imunizados.

Em outro plano esto as isenes fiscais, estas, sim, uma espcie de renncia fiscal. O
Estado pode tributar, mas renuncia a tanto, em funo de razes especficas. As imunidades constam da
Constituio; as isenes so concedidas em lei ordinria, constituindo uma dispensa do pagamento do
tributo devido, ou, como declara o artigo 175, inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional, uma excluso
do crdito tributrio, uma parte liberada dentro do cambo de incidncia, que poder ser aumentada,
diminuda ou suprimida pela lei ordinria.
No se pode, pois, confundir imunidade com iseno. Na iseno devido o imposto
porque se verifica a obrigao de pagar um tributo institudo pela lei, mas, mediante a iseno, o
prprio poder que tributou concede a dispensa do pagamento do imposto:
a) por um prazo;
b) em condies determinadas;
c) para o caso requerido ao rgo que o exige.
Na iseno, a obrigao de pagar existe, porque ocorreu o fato que gera o pagamento do
imposto, porm a autoridade pode, por algum motivo, isentar o seu pagamento.
Muitas vezes, porm, os legisladores concedem isenes que na verdade so
imunidades asseguradas na Constituio, e alm disso criam condies para o acesso a tais isenes
que vo alm daqueles requisitos que a lei complementar (o Cdigo Tributrio Nacional) estabeleceu.

5. O fim no lucrativo e a obteno de lucro: distino

Segundo a Instruo Normativa n 113/98 considera-se entidade sem fins lucrativos a

que no apresente supervit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exerccio, destine
referido resultado, integralmente, manuteno e ao desenvolvimento de seus objetivos sociais.
Nota-se na redao um equvoco claro: no o dficit ou supervit, o lucro ou o prejuzo,
o que caracteriza a finalidade lucrativa, e sim a destinao ou aplicao do resultado financeiro.
Uma entidade sem fins lucrativos pode e deve auferir receitas, e, se estas superarem as
despesas, ho de ser aplicadas em projetos da entidade, que pode contar com um fundo institucional
destinado a tanto. O que a entidade no pode fazer distribuir qualquer parcela de sua receita a ttulo
de lucro ou participao nos resultados a seus scios.
Nada impede, pois, que a entidade preste servios ou proceda, em determinadas
circunstncias, venda de mercadorias. Essas atividades, porm, exigiro algumas providncias de
tipo fiscal, esclarecidas nos tens a seguir.
 6. A questo da venda de mercadorias

Na Constituio Federal e na lei complementar no h qualquer vedao a que as

entidades sem fins lucrativos realizem venda de mercadorias de sua fabricao ou prestao de
servios. Mas, para que a entidade faa jus imunidade fiscal, necessrio que as receitas
provenientes dessas atividades sejam aplicadas nos fins da instituio, e, obviamente, no sejam
distribudas a ttulo de lucro.
Convm, entretanto, que o estatuto da entidade preveja, se for o caso, a realizao destas
atividades, com clareza suficiente para situ-las como um meio, e no como uma das finalidades
sociais. O volume e as circunstncias em que as instituies sem fins lucrativos realizam estas
atividades no podem caracterizar concorrncia desleal em relao ao setor empresarial, que as
desenvolve sem benefcios fiscais.
A legislao definiu como contribuinte do imposto incidente sobre a circulao de
mercadorias qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize, com habitualidade ou em volume que
caracterize intuito comercial, operaes de circulao de mercadorias (ou prestao de servios de
transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicao).
Ocorre, porm, que o imposto incidente sobre a venda de mercadoria - o ICMS - tem
determinadas caractersticas que o tornam fora do alcance da imunidade. So elas:
a) o ICMS incide sobre a circulao de mercadorias, e no sobre a renda, patrimnio ou
servios, que so as hipteses alcanadas pela imunidade;
b) o contribuinte de fato do ICMS o comprador, e no o vendedor da mercadoria.

Deste modo, a jurisprudncia3 predominante no tem reconhecido s entidades sem fins

lucrativos que realizam venda de mercadorias o direito imunidade em relao ao ICMS. A ttulo de
exemplo, reproduzimos abaixo o teor de duas decises dos tribunais superiores:

ICMS IMUNIDADE ENTIDADE DE ASSISTNCIA SOCIAL QUE FABRICA E

COMERCIALIZA CALADOS EXCLUSO
Imunidade tributria. ICMS. Entidade de assistncia social que comercializa calados
de sua fabricao. A imunidade prevista no art. 150, VI, c, da Constituio Federal, em favor das
instituies de assistncia social, no se estende ao ICMS incidente sobre os bens por elas fabricados,
que pago pelo consumidor, posto que embutido no preo. Jurisprudncia do Supremo Tribunal
Federal. Recurso no conhecido. 4

Reproduzimos, tambm, o resumo de uma deciso recente do Tribunal de Justia do

Estado de So Paulo que, em sentido diverso, reconheceu a imunidade em situao desse tipo. Note-
se, contudo, que houve um voto vencido, que segue a orientao predominante dos tribunais
superiores.

IMUNIDADE TRIBUTRIA Aplicabilidade Fundao destinada a proporcionar

iniciao profissional e conhecimentos tcnicos a seus assistidos Desenvolvimento de um setor de
plsticos com o fim de, com a posterior venda dos produtos fabricados pelos menores, minimizar as
suas necessidades financeiras e atender s suas necessidades assistenciais Atividade que no se
destina a obteno de lucros Observncia do diposto no art. 150, VI, c da CF e no art. 14 do CTN
Voto vencido.
Ementa da redao: A fundao destinada a proporcionar iniciao profissional e
conhecimentos tcnicos a seus assistidos e que desenvolve um setor de plsticos com o fim de, com a
posterior venda dos produtos fabricados pelos menores, minimizar as suas necessidades financeiras e
atender s suas necessidades assistenciais, goza de imunidade tributria, eis que tal atividade no se
destina obteno de lucros, atendendo ao disposto no art. 150, VI, c da CF e ao art. 14 do CTN.

3
Denomina-se jurisprudncia ao conjunto de decises judiciais, que orientam o intrprete da lei.
4
Acrdo unnime da 1 Turma do Supremo Tribunal Federal RE 189.912-3-SP Rel. Min. Ilmar Galvo
j. 26.03.99 Recte.: Assistncia Social Assemblia de Deus; Recdo.: Estado de So Paulo DJU de 25.06.99, p
28 ementa oficial)
 Ementa do voto vencido, pela Redao: A fundao que exerce atividade de venda de
produto fabricado pelos seus assistidos deve suportar a incidncia tributria, pois no se trata de
nus fiscal sobre o patrimnio, renda ou servios da entidade assistencial, mas sim do fenmeno da
repercusso tributria, eis que os bens ali produzidos e comercializados geram o imposto que
suportado pelo consumidor final.
Ap 066.286-5/5-00 - 9 Cm. j. 17.04.2002 rel. Ds. Gonzaga Franceschini

7. Iseno na venda de mercadorias

Embora a jurisprudncia predominante no reconhea a imunidade ao ICMS, muitos

Estados em sua legislao concedem iseno do ICMS s operaes realizadas por entidades sem fins
lucrativos.
A ttulo de exemplo, citamos a legislao do Estado de So Paulo, que concede iseno
sada de mercadoria de produo prpria promovida por instituio de assistncia social ou de
educao, nos termos do item 48 da Tabela I do Anexo I do Regulamento do ICMS, aprovado pelo
Decreto n 33.118/91.
Em So Paulo, o benefcio da iseno condiciona-se a determinados requisitos, a saber:

a.1 a entidade no tenha finalidade lucrativa e sua renda lquida seja integralmente
aplicada na manuteno de seus objetivos assistenciais ou educacionais, nos pas, sem distribuio de
qualquer parcela a ttulo de lucro ou de participao

a . 2 o valor das vendas de mercadorias da espcie, realizadas pelas beneficiria no ano

anterior, no tenha ultrapassado o limite estabelecido para a iseno das microempresas5;

a .3 a iseno seja reconhecida pela Secretaria da Fazenda, a requerimento da interessada.

Na sada de mercadoria isenta, a entidade dever emitir nota fiscal com todos os
requisitos exigidos e, em especial, a indicao da expresso:
"Iseno do ICMS - Item 48 da Tabela I do Anexo I do RICMS/91".

Mediante autorizao do Fisco, a emisso de documento fiscal poder at ser dispensada

na sada de mercadoria isenta ou no tributada. Deste modo, a entidade interessada poder solicitar
referida dispensa, cujo requerimento, dirigido Diretoria Executiva da Administrao Tributria
(DEAT), ter como fundamento o art.184 do RICMS.

Recomenda-se, assim, s entidades sem fins lucrativos que realizem com habitualidade
operaes de natureza comercial a obteno das informaes pertinentes junto Secretaria da Fazenda
Estadual respectiva.

8. Tabela orientativa da imunidade e isenes a impostos

Apresentamos, a seguir uma tabela simplificada em relao aos impostos de competncia

federal, estadual e municipal. O objetivo chamar a ateno para benefcios fiscais que a entidade
poder obter por exemplo, a imunidade ao IPVA do automvel de propriedade da entidade. Para
tanto destacamos a natureza do benefcio imunidade ou iseno e os fundamentos legais de sua
concesso.
Destacamos, na sequncia de cada quadro, decises judiciais particularmente
significativas em relao ao imposto tratado, para ilustrar possveis controvrsias em relao
imunidade ou iseno existente em cada caso.

IMUNIDADE A IMPOSTOS: ASPECTOS GERAIS

5
Considera-se microempresa aquela que (entre outros requisitos) auferir, durante o ano, receita bruta igual ou
inferior a R$ 83.700,00 (oitenta e trs mil e setecentos reais).
 Imunidade Abrange impostos sobre o
patrimnio, a renda e os servios (*)
relacionados s finalidades essenciais das
entidades
Fundamento legal CF art. 150, VI, c; CTN, art. 14
Requisitos gerais a) no distribuir de parcela se seu
patrimnio ou de suas rendas a ttulo ou
participao em seu resultado;
b) aplicar integralmente no pas os
seus recursos na manuteno de seus objetivos;
c) manter escriturao de suas
receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar a sua
exatido;
Impostos abrangidos Sobre o patrimnio:
IPTU; ITR; ITCD; ITBI; IPVA
Sobre a renda:
IR
Sobre os servios:
ICMS incidente sobre servios de
transporte e comunicao
ISS
Aplicaes No-incidncia de impostos nos
mbitos federal, estadual e municipal

IMUNIDADE INSTITUIO DE EDUCAO

Instituio de Educao Imunidade A imunidade no uma renncia ao direito de
tributar, mas uma limitao constitucional, cujas normas devem sofrer uma exegese ampliativa, pois
no se pode restringir o alcance da Constituio. A norma constitucional no auto-aplicvel, razo
pela qual devem ser observados os requisitos fixados no art. 14 do Cdigo tributrio Nacional, os
quais, uma vez atendidos ocasionam a aplicao dessa no incidncia tributria constitucional.
(Acrdo n. CSRF/01-02.368 Relatora Maria Ilca de Castro Lemos Diniz D.O.U 1 DE 31.3.99,
P.12 RDDT 45:220)

EXEMPLOS DE IMPOSTOS FEDERAIS

Reconhecimento da Imunidade/Iseno ao Imposto de Renda

Natureza Imunidade
Fundamento legal CF, art. 150, inc. VI, c; CTN, art. 14
rgo a que se dirigir Secretaria da Receita Federal
 Requisitos especficos para usufruir a) no remunerao de dirigentes,
o beneficio observado que no se considera
remunerao a gratificao paga a
associado eleito para cargo da
administrao sindical ou
representao profissional, desde que
no exceda a importncia que recebia
no exerccio da respectiva profisso;
b) no distribuir qualquer parcela de seu
patrimnio ou de suas rendas a ttulo
de lucro ou participao no resultado;
c) aplicar integralmente os seus
recursos, no Pas, em manuteno e
desenvolvimento dos seus objetivos
institucionais;
d) recolher os tributos devidos sobre os
rendimentos por elas pagos ou
creditados;
e) entregar, anualmente, a sua
Declarao de Iseno
f) manter escriturao de suas receitas e
despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar a
sua exatido
g) apresentar a Declarao de
Contribuies e Tributos Federais
(DCTF), com informaes relativas
ao Imposto de Renda Retido na Fonte
(IRRF), se tiver efetuado pagamento
ou crdito de rendimentos

Obrigaes acessrias para Registrar livro Dirio e Razo no

manuteno do reconhecimento
Cartrio de Registro de Pessoas Jurdicas
Numerar as pginas destes livros, a tinta,
sem rasuras, na ordem cronolgica dos fatos
contbeis, apontando informaes mnimas correta
indicao da origem e destino da transao efetuada
Manter ordenadamente em arquivo na
sede da entidade ou no escritrio do contabilista, por
prazo indeterminado, pois podero servir de prova do
cumprimento de obrigaes da entidade junto ao
Fisco
Se a prpria entidade for a fonte
pagadora, estar obrigada a recolher mensalmente o
IR devido pelos beneficirios dos pagamentos (ainda
que deixe de reter o imposto, continuar responsvel
por seu recolhimento). Apresentar a Declarao de
Informao de Reteno na Fonte (Dirf) nos prazos
fixados pela Secretaria da Receita Federal

Aplicaes Suas rendas no sofrem a incidncia do

Imposto de Renda
Dispensa da entrega da Declarao de
Rendimentos da Pessoa Jurdica, substituda pela
Declarao de Iseno do Imposto de Renda
 (formulrio simplificado)
Seus rendimentos e ganhos de capital
auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa ou
renda varivel ( do imposto de renda na fonte) esto
imunes a tributao (*)
(*) A Lei n 9.532 de 10/12/97, no 1 do artigo 12, exclui desse benefcio os
rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa ou de renda varivel
. Todavia, temporariamente, as entidades de assistncia social, educacional e da rea de sade, esto
dispensadas de pagar Imposto de Renda sobre as aplicaes financeiras, por fora de liminar
concedida pelo Supremo Tribunal Federal em Mandado de Segurana impetrado pela Confederao
Nacional de Sade. Com efeito, a realizao de aplicaes financeiras - no sendo aplicaes de risco -
em muitos casos uma exigncia da boa administrao, e o gestor de uma entidade sem fins
lucrativos tem o dever utilizar os meios a seu alcance para proteger as receitas e o patrimnio da
entidade. Com bem observou a Desembargadora Lcia Figueiredo, em despacho relativo
inconstitucionalidade da Lei n 9.532/97, no ser o fato de a entidade auferir renda proveniente de
aplicaes financeiras, porm com o fito nico de revert-la em suas atividades essenciais, que
desnaturaria a possibilidade de enquadramento na regra constitucional (de imunidade) (D. J. U. 2 de
16.07.98, p. 87, in Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 36, pg. 183).

Reconhecimento da Imunidade/Iseno ao Imposto sobre Produtos Industrializados

-IPI
Natureza Iseno
Fundamento legal CF, art. 150, inc. VI, c; CTN, art. 14
Lei n 4.502/64
Decreto n 2.637, de 25.06.98, art.
48, I
Requisitos especficos para usufruir Produtos industrializados por
o beneficio instituies de educao ou de assistncia social,
quando se destinem, exclusivamente, a uso
prprio ou a distribuio gratuita a seus
educandos e assistidos, no cumprimento de suas
finalidades
Observao especfica O RIPI disciplina tambm outras
isenes incidentes sobre determinados produtos
que eventualmente podero ser objeto de
fabricao por entidades do terceiro setor
Aplicaes No incidncia do IPI

IMUNIDADE FUNDAO PBLICA - IPI E IMPOSTO DE IMPORTAO

ALCANADOS
A imunidade do artigo 150, inciso VI, letra a e 20 da Constituio Federal, alcana
os Impostos de Importao e sobre Produtos Industrializados, vez que a significao do termo
patrimnio, no o contido na classificao dos impostos adotada pelo CTN, mas sim o do art. 57 do
Cdigo Civil, que congrega o conjunto de todos os bens e direitos, guisa do comando normativo do
art. 110 do prprio CTN. Recurso Especial Provido. (Acrdo n. CSRF/03-02.898 Recorrente:
Fund. Padre Anchieta Centro Paul. de Rdio e TV Educ.; Recorrida: Segunda Cmara do Terceiro
Conselho de Contribuintes; Interessada: Fazenda Nacional Sesso de 24.08.98 - Relator Nilton Luiz
Bartoli RDDT 45: 219/220)

Reconhecimento da Imunidade/Iseno ao Imposto de Importao

Natureza Concesso de iseno ou reduo do
 imposto de importao nas operaes de importao
realizadas por instituies de educao ou de
assistncia social (*)
Fundamento legal CF, art. 150, inc. VI, c; CTN, art. 14
Lei n 8.032, de 12-IV-90, art. 2, inc. I,
alnea a; Decreto Federal 91.030, de 05.03.85,art.
149,III e 152, III
Requisitos especficos para usufruir a) no distriburem qualquer parcela
o beneficio do seu patrimnio ou de suas
rendas a ttulo de lucro ou de
participao no resultado;
b) aplicarem integralmente, no Pas,
os seus recursos, na manuteno
dos seus objetivos institucionais;
c) manterem escriturao de suas
receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes
de assegurar a sua exatido;
d) a natureza, qualidade e quantidade
dos bens corresponderem s
finalidades para os quais foram
importados;
e) estarem as finalidades para as quais
os bens foram importados
enquadradas nos objetivos
institucionais das entidades,
previstos nos respectivos estatutos
ou atos constitutivos;
f) no caso de material mdico-
hospitalar, anuncia do Ministrio
da Sade, e, nos demais casos, do
Ministrio de Educao;
g) no caso de bens importados por
instituies cientficas, estes
devero constar de projeto de
pesquisa aprovado pelo Conselho
Nacional de Desenvolvimento
Cientfico e Tecnolgico.
Aplicaes No incidncia do Imposto de
Importao
(*) As instituies de assistncia social devem solicitar manifestao favorvel do CNAS,
conforme Resoluo CNAS n 20, de 06.02.97

IMPOSTO DE IMPORTAO IMPORTAO DE EQUIPAMENTOS DOADOS A

ENTIDADE FILANTRPICA PROCEDIMENTO BUROCRTICO OBSERVNCIA
Tributrio Importao Entidade filantrpica Equipamentos doados. 1. Embora
destinatria, em tese, de iseno de impostos sobre bens estrangeiros doados, para a consecuo de
suas finalidades, no lucrativas, obedece a liberao a procedimento prprio e burocrtico. 2. Iseno
que se encontra prevista em lei, no que toca s exigncias de natureza procedimental. 3. Recurso e
remessa oficial providos. (Ac un da 4 T do TRF da 1 R MAS 1997.01.00.063835-4/BA Rel.
Juza Eliana Calmon j. 09.02.99 Apte.: Fazenda Nacional; Apda.: Associao de Assistncia
Sade, Maternidade e infncia de Nova Cana DJU 2 07.05.99, p. 250 ementa oficial).
 EXEMPLOS DE IMPOSTOS ESTADUAIS
Imposto sobre a propriedade de veculos automotores (IPVA)
Natureza Imunidade
Fundamento legal CF, art. 150, inc. VI, c; CTN, art. 14
rgo a que se dirigir Secretaria da Fazenda Estadual
Requisitos especficos para usufruir Conforme dispuser o regulamento do
o beneficio IPVA do respectivo Estado
Documentos a apresentar Conforme dispuser o regulamento do
IPVA do respectivo Estado
Obrigaes acessrias para Conforme dispuser o regulamento do
manuteno do reconhecimento IPVA do respectivo Estado
Aplicaes No-incidncia do IPVA

IMUNIDADE IPVA ENTIDADE DE ASSISTNCIA SOCIAL EXTENSO;

TAXA DE SEGURO OBRIGATRIO INCIDNCIA
Tributrio. Imunidade tributria de entidade de assistncia social. SESC. I Encontra-se
abrangido pelo art. 150, inciso VI, alnea c, da Constituio Federal, o Servio Social do Comrcio
SESC , por atender os requisitos legais exigidos pelo art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional. A
natureza pblica da instituio no provm da generalidade dos seus participantes e beneficirios , mas
dos fins sociais a que atende. Precedentes do Excelso Supremo Tribunal Federal. II Indevida a
incidncia de IPVA sobre a frota de veculos de aludida entidade, porque beneficiria da imunidade
tributria constitucional, contudo, cabvel a cobrana quanto taxa de seguro obrigatrio (Ac un da
2 T Civ do TJ DF REO e Ac 44.728/97 Rel. Des. Nancy Andrighi j 12.02.98 Apte. : Disrtito
Federal; Apdo. : SESC Servio Social do Comrcio DJU 3 06.05.98 p. 44 ementa oficial).

Imposto sobre a transmisso de bens imveis por ato causa mortis e doao (ITCD)
Natureza Imunidade
Fundamento legal CF, art. 150, inc. VI, c; CTN, art. 14 (*)

(*) Por se tratar de um imposto que incide sobre a propriedade do imvel, pago pelo adquirente, se
este for uma entidade de educao ou assistncia social, estar imune ao imposto.

EXEMPLOS DE IMPOSTOS MUNICIPAIS

Imposto predial e territorial urbano (IPTU)

Natureza Imunidade
Fundamento legal CF, art. 150, inc. VI, c; CTN, art. 14 e
art. 32(*)

rgo a que se dirigir Secretaria da Fazenda Municipal

Requisitos especficos para usufruir Imvel destinado ao desenvolvimento de
o beneficio atividades sociais
Documentos a apresentar Conforme legislao municipal
Obrigaes acessrias para Conforme legislao municipal
manuteno do reconhecimento
Aplicaes A imunidade atinge o IPTU, e no as
demais taxas de servios pblicos prestados pela
municipalidade e cobradas no mesmo carn. Assim,
permanecem devidos os pagamentos das taxas de
conservao de vias e logradouros pblicos, de
 limpeza pblica, de combate a sinistros, de
iluminao urbana e afins.
(*) O art. 32 do CTN define como imvel urbano o que dispuser de pelos menos dois dos
seguintes melhoramentos: a) meio-fio ou calamento com canalizao de guas pluviais; b)
abastecimento de gua; c) sistema de esgotos sanitrios; d) rede de iluminao pblica; e) escola
primria ou posto de sade a uma distncia mxima de 3km do imvel considerado.

Imposto sobre servios (ISS)

Natureza Imunidade
Fundamento legal CF, art. 150, inc. VI, c; CTN, art. 14

rgo a que se dirigir Secretaria da Fazenda Municipal

Documentos a apresentar Conforme legislao municipal
Obrigaes acessrias para Conforme legislao municipal
manuteno do reconhecimento
Aplicaes No incidncia do imposto

IMUNIDADE OBRIGAO DE MANUTENO DE DOCUMENTAO ISS

UTILIDADE E NECESSIDADE RECURSO EXTRAORDINRIO
Despacho
Imunidade Escriturao Fiscal ISS Inexistncia Glosada Agravo Provido
O recurso extraordinrio cujo trnsito busca-se alcanar foi interposto, com alegada base
na alnea a do permissivo constitucional, contra acrdo proferido pelo Primeiro Tribunal de Alada
Civil do Estado de So Paulo que implicou o no acolhimento de pedido formulado em apelao,
pelos seguintes fundamentos: ... embora no se possa negar que o Hotel Escola Senac de guas de
So Pedro goze de imunidade tributria, foroso concluir que est obrigada a utilizar e manter
documentos, livros e escrita fiscal de suas atividades, assim como est sujeito fiscalizao dos
poderes pblicos. O tema versado nestes autos est a merecer o crivo de Colegiado desta Corte,
uniformizando-se o entendimento sobre o alcance da imunidade prevista no artigo 150, inciso VI,
alnea a, da Constituio Federal. fato constante do acrdo impugnado mediante o extraordinrio:
o ora Agravante goza de imunidade tributria relativa ao Imposto Sobre Servios. H de apreciar-se o
tema sob o ngulo da utilidade e necessidade, valendo notar que no se trata de simples escriturao
contbil, mas escriturao especfica, ou seja, a fiscal, nos moldes da legislao concernente ao
imposto. (AI n. 214.718-0 Despacho do Ministro Marco Aurlio do STF Agte.: Servio Nacional
de Aprendizagem Comercial SENAC Agdo.: Prefeitura Municipal da Estncia de guas de So
Pedro D.J.U. 1 de 27.8.98, p. 21 RDDT 38: 189/190)

ISS- IMUNIDADE-INSTITUIO DE ASSISTNCIA SOCIAL

ESTACIONAMENTO DE VECULO
Nesta matria, o entendimento que vem prevalecendo no Supremo Tribunal Federal o
de que eventual renda, obtida pela instituio de assistncia social mediante cobrana de
estacionamento de veculo em rea interna da entidade, destinada ao custeio das atividades desta, est
abrangida pela imunidade. Veja-se por exemplo o resumo da seguinte deciso:

Instituio de Assistncia Social. ISS sobre preo cobrado em estacionamento de

veculos nessa instituio. Imunidade quer em face do artigo 19, III, c da Emenda Constitucional
n 9/69, quer em face do artigo 150, VI, c, da atual Carta Magna. Precedentes do STF; RREE
116.188 e 144.900. Recurso Extraordinrio conhecido e provido (Recurso extraordinrio n 218.503-
8- So Paulo , Rel. Ministro Moreira Alves, 1 T, DJU de 29.10.99, pp. 19/20).
 IMUNIDADE S CONTRIBUIES SOCIAIS

1. As Contribuies Sociais
Como assinalado no item anterior o gnero tributo se desdobra em trs espcies:
impostos, taxas e contribuies. Entre estas, algumas se destinam seguridade social, isto , ao
financiamento da sade, previdncia e assistncia social pblica. So elas:
1. A contribuio previdncia social incidente sobre a folha de salrios paga
pelos empregadores chamada quota patronal,
2. A contribuio incidente sobre o lucro lquido das empresas- CLLL;
3. A contribuio ao Fundo de Investimento Social- COFINS, que incide sobre as
receitas provenientes da venda de mercadorias, prestao de servios, aplicaes financeiras, aluguis
e outras;
4. A contribuio incidente sobre a movimentao financeira- CPMF, destinada sade
pblica.

As entidades sem fins lucrativos, como j assinalado, contratam empregados, realizam

movimentaes financeiras, podem, conforme dispuser o estatuto, prestar servios ou vender
mercadoria, isto : em princpio, seriam sujeitos ativos de todas essas contribuies.
Ocorre que a Constituio Federal de 1988 estabeleceu a imunidade das entidades
beneficentes de assistncia social s contribuies para a seguridade social. Este benefcio tem
recebido muitas crticas e suscitado complexas questes jurdicas, que sero comentadas a seguir.
Esclarecemos que, ao final, apresentamos comentrios em relao contribuio ao PIS,
que em parte destinada ao financiamento da seguridade social. Porm, quando paga por entidades
sem fins lucrativos, tem um regramento prprio, que tem sido objeto de controvrsias especficas,
apresentadas em separado no ltimo item.

2. Consideraes gerais

Durante longo tempo, as entidades filantrpicas de modo geral estiveram isentas da sua
contribuio (a chamada quota patronal) para a previdncia social, por fora de legislao ordinria
especfica. Em 1988 a Constituio elevou a iseno categoria de imunidade, incluindo-a no seu
texto, nos seguintes termos:
Art. 195 ...
...
7 So isentas de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei.
...
Este simples dispositivo tem suscitado diversas indagaes, entre as quais:
a) o termo isentas empregado pela Constituio Federal deve ser entendido como
imunes?
b) a lei de que trata o art. 195 7 a lei complementar de que trata o art. 146, II da
Constituio Federal, ou refere-se lei ordinria?
c) apenas as beneficentes de assistncia social fazem jus iseno ou as instituies
de educao e de assistncia social, imunes nos termos do art. 150, inciso VI, alnea c, tambm
esto abrangidas? Entidades beneficentes de assistncia social so as chamadas entidades
filantrpicas?
 As instncias administrativas, judiciais e doutrinrias tm dado respostas por vezes
irreconciliveis a estas indagaes. Iremos trat-las passo a passo, expondo igualmente o nosso
entendimento.
3. Imunidade ou iseno?
A nosso ver, a Constituio Federal estabelece no art. 195 7 uma espcie de
imunidade.
A imprpria denominao do instituto (iseno ao invs de imunidade) no afeta sua
natureza jurdica. Neste particular, o Supremo Tribunal Federal j se manifestou no sentido de
reconhecer o carter de imunidade iseno da contribuio para a seguridade social prevista no
dispositivo supra transcrito, conforme importante deciso cujo resumo transcrevemos:
Ementa: Mandado de Segurana Contribuio Previdenciria Quota Patronal
Entidade de Fins Assistenciais, Filantrpicos e Educacionais Imunidade (CF, art. 195 7)
Recurso Conhecido e Provido.
- A Associao Paulista da Igreja Adventista do Stimo Dia , por qualificar-se como
entidade beneficente de assistncia social e por tambm atender, de modo integral, s exigncias
estabelecidas em lei tem direito irrecusvel ao benefcio extraordinrio da imunidade subjetiva
relativa s contribuies pertinentes seguridade social
- A clusula inscrita no art. 195 7 da Carta Poltica no obstante referir-se
impropriamente iseno de contribuio para a seguridade social -, contemplou as entidades
beneficentes de assistncia social com o favor constitucional da imunidade tributria, desde que por
elas preenchidos os requisitos fixados em lei.
A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal j identificou, na clusula inscrita no
art. 195, 7, da Constituio da Repblica, a existncia de uma tpica garantia de imunidade (e no
simples iseno) estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistncia social.
Precedente: RTJ 137/965
- Tratando-se de imunidade que decorre, em funo de sua natureza mesma, do
prprio texto constitucional -, revela-se evidente a absoluta impossibilidade jurdica de a autoridade
executiva, mediante deliberao de ndole administrativa, restringir a eficcia do preceito inscrito no
art. 195 7, da Carta Poltica, para, em funo da exegese que claramente distorce a teleologia da
prerrogativa fundamental em referncia, negar, entidade beneficente de assistncia social que
satisfaz os requisitos da lei, o benefcio que lhe assegurado no mais elevado plano normativo6
Imunidade e iseno so conceitualmente distintos, e tal distino tem efeitos prticos,
como assinalado no tpico anterior.
4. Lei complementar ou lei ordinria?
Tratando-se de imunidade isto , de hiptese de limitao constitucional ao poder de
tributar - incide o disposto no art. 146, II da Constituio Federal, in verbis:
Art. 146. Cabe lei complementar:
...
II- regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar:
...

6
Recurso Extraordinrio em Mandado de Segurana n 22.192-9-DF- 1 Turma do Supremo Tribunal Federal -
DJ de 19.12.96
 Lei complementar assinala Valdir de Oliveira Rocha7- aquela resultante de processo
legislativo que tem incio com projeto de lei declaradamente complementar e que, no mbito
congressual, alcana qurum de aprovao de maioria absoluta.
A Constituio prev a iseno para as entidades beneficentes de assistncia social que
atendam os requisitos da lei. Assim, a Constituio deixa para outra norma (infraconstitucional) a
regulao de aspecto (requisitos, no caso) para garantir a limitao. E esta regulao deve ser feita por
meio de lei complementar.
Esta lei complementar reguladora das limitaes constitucionais ao poder de tributar j
existe. Trata-se do Cdigo Tributrio Nacional (nascido em 1966 como lei ordinria), cujo art. 14 foi
recebido como com contedo material de lei complementar pela Constituio de 1967, por lhe fazer
as vezes, e assim mantido pela Emenda Constitucional 1, de 1969, e, no ponto, repetidamente, pela
Constituio de 1988.
Faz-se necessrio observar, entretanto, que a jurisprudncia predominante no Supremo
Tribunal Federal no sentido de que s exigvel lei complementar quando a Constituio
expressamente a ela faz aluso com referncia a determinada matria. Assim, quando a Constituio
alude genericamente a lei , esta expresso compreende tanto legislao complementar como a
legislao ordinria. No caso do art. 195 7, referente s exigncias a que devem atender as entidades
beneficentes de assistncia social para gozarem da imunidade a prevista, determina-se apenas que
essas exigncias sejam estabelecidas em lei. Portanto, de acordo com a jurisprudncia do Supremo
Tribunal Federal, em lei ordinria. Inobstante, parece-nos melhor a fundamentao jurdica do
argumento segundo o qual o art. 195 7 deve ser conjugado com o art. 146,II, j que a imunidade
uma garantia constitucional ao contribuinte e uma limitao ao poder de tributar.
O art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional estabeleceu requisitos para as entidades de
educao ou de assistncia social terem acesso imunidade aos impostos de que trata o art. 150, VI, c
da Constituio Federal:
...
I- no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a ttulo
de lucro ou participao no seu resultado;
II- aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus
objetivos institucionais;
III- manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatido;
...
A propsito, ensina Ives Gandra da Silva Martins:
Referidos dispositivos do CTN elencam, portanto, as condies que as entidades que
desenvolvem atividades assistenciais e filantrpicas que seriam prprias da competncia do Estado
devem preencher para gozar da desonerao em tela, condies essas que representam
verdadeiras balizas a que se deve ater o legislador ordinrio no exerccio da competncia tributria
que lhe atribuda para instituir impostos e contribuies sociais8.
5. E a imunidade a impostos do art. 150, VI, c da Constituio?
O art. 150, VI, c, da Constituio Federal dispe sobre outra espcie de imunidade
(relativa a impostos, e no contribuio).

7
Imunidade Tributria, in, Imunidades Tributrias, Pesquisas Tributrias, Nova Srie, 4 Coord. Ives Gandra da
Silva Martins, - So Paulo: Editora Revista dos Tribunais : Centro de Extenso Universitria, 1998
8
Martins, Ives Gandra da Silva, Rodrigues, Marilene Talarico Martins Imunidade Tributria das Instituies de
Assistncia Social luz da Constituio Federal in Revista Dialtica de Direito Tributrio,n 38
 A contribuio social de que trata o art. 195 7 no imposto e no incide sobre
patrimnio, renda ou servios das entidades assistenciais, porm sobre a remunerao dos que lhes
prestam servios. Trata-se, portanto, de imunidades com objeto e alcance distintos.
As entidades beneficentes de assistncia social so contempladas com duas imunidades
(a impostos e a contribuio seguridade social, incluindo a chamada cota patronal). As
instituies de educao e de assistncia social termos que abarcam um universo bem mais elstico
- so contempladas apenas com a imunidade a impostos.
6. Entidade filantrpica assistencial?
Toda entidade assistencial filantrpica, mas nem toda entidade filantrpica
assistencial. As filantrpicas que no sejam tambm beneficentes de assistncia social no fazem jus
iseno da contribuio, nos exatos termos em que prevista no art. 195 7 da Constituio Federal.
A confuso entre filantropia e assistncia social est associada ao fato de, anteriormente,
a legislao ordinria isentar as entidades filantrpicas da contribuio para a previdncia social. A
partir da Constituio de 1988, entretanto, o quadro modificou-se: a Constituio isenta (ou melhor:
imuniza) apenas as entidades beneficentes de assistncia social contribuio para a seguridade
social. Como assinala Celso Barroso Leite: Foi um aperfeioamento, sem dvida, porque se
restringiu a iseno a um nmero bem menor de entidades.9 Entidades de tipo cultural, ambientalista,
por exemplo, no esto contempladas com a imunidade contribuio.
A confuso entre filantropia e assistncia social aumenta ainda mais pelo fato de a
legislao ordinria e decretos regulamentares condicionarem o reconhecimento da iseno
obteno do Certificado de Entidade de Fins Filantrpicos 10, como se a finalidade filantrpica fosse o
mesmo que finalidade assistencial.
A Constituio refere-se s entidades filantrpicas no art. 199, 1 nos seguintes termos:
1 As instituies privadas podero participar de forma complementar do sistema
nico de sade, segundo diretrizes deste, mediante contrato de direito pblico ou convnio, tendo
preferncia as entidades filantrpicas e as sem fins lucrativos.
Portanto, o que a Constituio assegura s entidades filantrpicas a preferncia em
relao celebrao de contratos ou convnios relativos prestao de assistncia sade integrada
ao sistema nico de sade. J a iseno (imunidade) contribuio seguridade social especfica
para a as entidades beneficentes de assistncia social.

7. Quem so as entidades beneficentes de assistncia social?

Vamos apresentar duas vises contrapostas, ambas com razovel base de sustentao
jurdica, acerca da questo. A primeira associa a assistncia social beneficente s noes de
necessidade, gratuidade e universalidade. A segunda admite a prestao de servios no gratuitos,
sem que tal circunstncia descaracterize a assistncia social beneficente. Vamos assinalar a base de
sustentao jurdica para cada uma dessas posies.
De acordo com a corrente mais restritiva, a assistncia social beneficente caracteriza-se
com as seguintes notas:
Necessidade: enquanto as entidades filantrpicas podem prestar servios teis e com
freqncia valiosos, mas nem sempre essenciais, a assistncia social tem por objetivo atender a

9
Filantropia e Contribuio Social, Relatrio ao CNAS, 1997, mimeo
10
Este Certificado existiu entre junho de 1962 (Decreto 1.117/62, regulamentando a Lei 91/35, que institura a
iseno, para entidades de fins filantrpicos reconhecidas de utilidade pblica federal, e agosto de 1977, quando
o Decreto-lei n 1.572/77 revogou a iseno preservando os direitos adquiridos. por isso que, embora, nos
termos da Constituio de 1988, o documento devesse certificar a entidade beneficente de assistncia social,
manteve o nome de certificado de entidade de fins filantrpicos, contribuindo para a confuso terminolgica.
A questo voltar a ser tratada no item deste parecer relativo ao histrico da legislao.
necessidades vitais das pessoas carentes. O art. 203 da Constituio Federal refora esta idia ao
assinalar: a assistncia social ser prestada a quem dela necessitar.
Gratuidade: a assistncia no depende de contribuio, ao contrrio da previdncia, onde
a contribuio obrigatria, por ser inerente sua natureza securitria. Tambm o art. 203 da
Constituio refora o conceito: a assistncia social ser prestada a quem dela necessitar,
independentemente de contribuio. Esse reforo conceitual evidencia a impropriedade de se
pretender atribuir natureza assistencial a entidades que cobram pelos seus servios, no entender de
Celso Barroso Leite:
A circunstncia de prest-los gratuitamente a um nmero em geral reduzido de usurios
pode (embora no deva) caracteriz-las como filantrpicas, porm no como assistenciais. Uma
entidade se caracteriza por sua finalidade bsica, estatutria, e no por algum setor assistencial
restrito, quando no apenas simblico.11
Acesso generalizado: a assistncia social deve caracterizar-se pela generalidade do
acesso aos seus servios por todas as pessoas cuja situao se enquadre nos seus programas. O mesmo
autor observa:
Isso mais do que bvio, porm na prtica com freqncia deixa de ser observado. So
numerosos os casos de entidades, a includas empresas, que mantm uma creche ou uma escola para
os filhos dos seus empregados e com base nisso obtm a iseno em valor muitas vezes bem superior
ao que assim gastam (aqui a culpa tambm da frouxido com que so feitas as verificaes
cabveis); ou ento numa universidade ou hospital existe um ambulatrio que s atende
gratuitamente alunos e funcionrios; algumas organizaes religiosas oferecem servios gratuitos
somente aos respectivos adeptos mas se valem da iseno; e assim por diante, de novo.
...
Se a entidade oferece servios ou outras vantagens aos seus empregados ou a
determinados grupos sem se valer desse motivo, ou pretexto, para conseguir a iseno, nada a
objetar, pois isso perfeitamente legtimo. Do contrrio, ela estar prestando assistncia patronal, e
no social. Tambm poderemos ver a cortesia com chapu alheio, isto , custa da seguridade
social.12
A lgica subjacente a esta corrente de pensamento na avaliao do eminente jurista
Alberto Xavier simples e sedutora, mas equivocada, pois pretende aplicar s instituies de
assistncia social privada os requisitos que a Constituio Federal assinala para caracterizar a
assistncia social pblica.
A Constituio Federal assinala no art. 203:
Art. 203. A assistncia social ser prestada a quem dela necessitar, independentemente
de contribuio seguridade social, e tem por objetivos:
I- a proteo famlia, maternidade, infncia, adolescncia e velhice;
II- o amparo s crianas e adolescentes carentes;
III- a promoo da integrao ao mercado de trabalho;
IV- a habilitao e reabilitao das pessoas portadoras de deficincia e ao idoso
que comprovem no possuir meios de prover prpria manuteno ou de t-la
provida por sua famlia, conforme dispuser a lei
V- a garantia de um salrio mnimo de benefcio mensal pessoa portadora de
deficincia e ao idoso que comprovem no possuir meios de prover prpria
manuteno ou de t-la provida por sua famlia, conforme dispuser a lei.
A respeito do dispositivo, pondera Alberto Xavier:

11
Leite, op. cit, pg. 45
12
Leite, op. cit. Pg.47
 Ora, a verdade que as instituies de assistncia social a que se refere o art. 150 VI,
c da Constituio se refere so instituies privadas, visto o escopo garantstico das imunidades
constitucionais ter essencialmente por destinatrio os cidados particulares.
Em relao a estes ltimos, a sua qualificao como instituies de assistncia social
no pode ser efetuada luz do conceito de assistncia social do art. 203 da Constituio, especfico
das entidades pblicas, mas luz dos conceitos de direito privado. 13
E, no entender do mesmo autor, o conceito de entidade ou instituio de assistncia
social, no mbito privado, deve ser construdo luz do Direito Civil na parte que respeita
classificao ou tipologia das pessoas jurdicas.
No entanto, nem a legislao de direito civil nem a doutrina oferecem uma tentativa de
classificao cientfica das pessoas jurdicas de direito privado, reflexo melanclico da perda de
relevncia dos fenmenos altrusticos num mundo dominado pela frieza do estatismo e do esprito
mercantil14
Todavia, valendo-se dos ensinamentos de estudiosos do direito ptrio e estrangeiro,
prope Alberto Xavier que, face ao direito privado, as instituies de assistncia social so entidades
beneficentes de utilidade pblica, em sentido assim explicado:
Na tipologia do Cdigo Civil, o Direito brasileiro no se refere, de modo expresso, s
entidades de assistncia social, mas de todo o contexto, histrico e lingstico, resulta que elas so
sinnimos de entidades beneficentes de utilidade pblica: beneficentes, porque altrustas,
vocacionadas para o socorro em funo do status patrimonial duradouro e no de uma
contingncia eventual (como sucede com as humanitrias); e de utilidade pblica porque, assistindo
os beneficirios na pobreza, carncia ou fragilidade, complementam e coadjuvam a ao do Estado
neste domnio.15
A argumentao desenvolvida pelo autor, bastante razovel, conduz a duas noes de
assistncia social. A primeira, correspondente assistncia social prestada pelo poder pblico,
mediante suas autarquias, h de atender, nos exatos termos do art. 203 da Constituio Federal, aos
critrios de necessidade, gratuidade e generalidade. A segunda, relativa assistncia social prestada
por instituies privadas, de acordo com noes jurdicas no sistematizadas do ponto de vista legal,
reduz-se noo de liberalidade, benemerncia, tal como expressa o senso comum. Esta seria
perfeitamente compatvel por exemplo com a circunstncia de a entidade, diante, at, mesmo, do
princpio isonmico, mesclar a prestao de servios, fazendo-o gratuitamente aos menos favorecidos
e de forma onerosa aos afortunados pela sorte.
A resposta indagao sobre o conceito de entidade beneficente de assistncia social
varia exatamente de acordo com a perspectiva de interpretao adotada, com conseqncias jurdicas
muito diversas. A seguir enunciamos algumas questes que espelham essas dificuldades.
8. As instituies de educao so assistenciais?
Se entendermos que as entidades privadas beneficentes de assistncia social so aquelas
que prestam os servios elencados no art. 203, pode-se afirmar, como zona limtrofe, que a assistncia
social determinada pelo constituinte inclui, estritamente, a educao de portadores de deficincia em
estabelecimentos especializados. Tambm haveria de ser admitida a capacitao profissional
enquanto promoo de integrao ao mercado de trabalho. 16
Nesta linha, as instituies de educao seriam imunes a impostos nos termos do art. 150,
VI, c da Constituio Federal, mas no estariam abrangidas pela imunidade a contribuies prevista
no art. 195 6.

13
As entidades fechadas de previdncia privada como instituies de assistncia social, in Revista Dialtica de
Direito Tributrio, n 52, p. 23.
14
Xavier, Alberto, op.cit. p.25.
15
Xavier, Alberto, op.cit. p. 27; os grifos constam do original.
16
Nesse sentido, Oliveira, Anna Cytnthia, Terceiro setor: uma agenda para reforma do marco legal,
Comunidade Solidria, Rio de Janeiro,1997, pg 52
 Se, diversamente, entendemos que a assistncia social privada no se equivale
assistncia social pblica, certamente instituies de educao sem fins lucrativos, que oferecem
bolsas de estudo para uma parcela razovel de alunos, seriam qualificveis como entidade
beneficente de assistncia social.
9. As entidades fechadas de previdncia privada so assistenciais?
A resposta a esta pergunta tambm depende da perspectiva que se adote, mais ou menos
restritiva em relao ao conceito.
Se entendermos que a assistncia social privada h de ser tambm gratuita, geral e
voltada para o atendimento aos mais carentes, aos mnimos sociais, evidentemente no alcana as
entidades fechadas de previdncia privada.
A este propsito, cabe mencionar o parecer de Ives Gandra da Silva Martins, que entende
que a Constituio Federal estabeleceu duas conformaes de assistncia social, correspondente a
dois sentidos para e expresso.17 Segundo ele, latu sensu, a assistncia social abrange previdncia,
sade e assistncia social propriamente dita; esta ltima correspondendo assistncia social stricto
sensu. Com todo o respeito que merece a opinio deste brilhante jurista, no vislumbramos onde a
Constituio oferece amparo para o pretendido sentido lato da expresso assistncia social. Com
efeito, dispe o art. 194:
Art. 194. A seguridade social compreende um conjunto integrado de aes de
iniciativa dos Poderes Pblicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos sade,
previdncia e assistncia social.
...
Mas, sob outro fundamento, as entidades fechadas de previdncia privada estariam
imunes aos impostos e contribuio social por prestarem assistncia social no sentido do direito
privado. Nesta linha, no se trata de modalidades de assistncia em sentido lato ou estrito distino
no endossada pelo texto constitucional. Trata-se de admitir dois regimes distintos de prestao de
assistncia social, de direito pblico e de direito privado.
Para Alberto Xavier, como existe liberalidade e benemerncia na constituio de fundos
de previdncia privada, as entidades desta natureza so entidades de assistncia social. Em suas
palavras: o fato de os participantes contriburem parcialmente, ao lado dos patrocinadores, para a
constituio do fundo, no desnatura a natureza assistencial da entidade, j que os atos de
liberalidade do patrocinador conduzem a que os benefcios auferidos sejam economicamente muito
superiores s contribuies prestadas pelos participantes, existindo sempre um elemento gratuito,
liberal ou assistencial preponderante18.
Porm, no Supremo Tribunal Federal, este entendimento no tem prevalecido, haja vista
resumo da deciso unnime da Segunda Turma a seguir transcrita19:
Constitucional. Tributrio. Previdencirio. Imunidade Tributria. Previdncia Privada.
Assistncia social. CF, 1967, art. 19,III,c; CF/88.
I- A jurisprudncia do Supremo Tribunal, firmada sob o plio da CF/67, no
sentido de que as entidades de previdncia privada, porque no so entidades
de assistncia social, no esto abrangidas pela imunidade tributria do art.
19,III,, c, da Constituio pretrita.

17
Comentrios Constituio do Brasil, vol 6, tomo I, Saraiva, So Paulo, pg. 183
18
op. cit., pg. 37
19
Recurso extraordinrio n 127.584-7-SP; Relator Ministro Carlos Velloso; D.J.U de 22.11.96, p.
45703
 II- Entendimento pessoal do relator deste em sentido contrrio, esclarecendo-se,
entretanto, que tal entendimento no sustentvel sob o plio da CF/88, que
distingue previdncia de assistncia social (CF/88, art. 194).
III- RE conhecido e provido
De fato como destaca o voto do Relator dessa deciso - o Supremo Tribunal Federal
vem sedimentando o entendimento de que a circunstncia de a entidade prestar servios mediante
contrapartida de seus beneficirios bice intransponvel sua caracterizao como instituio de
assistncia social, questo que precede e transcende o mero preenchimento dos requisitos do art. 14
do Cdigo Tributrio Nacional.
Em suma, h duas posies contrapostas, com ponderveis razes
para aceitao e no menos ponderveis razes para rejeio.
Se adotamos o critrio restritivo, a assistncia social privada estaria condenada a tantas
restries que se tornaria invivel. Neste sentido, o voto do Ministro Marco Aurlio em deciso
relativa matria revela a sensibilidade necessria para interpretao da questo:
As exigncias estabelecidas em lei no podem implicar verdadeiro conflito com o
sentido revelado pelos costumes da expresso entidades beneficentes de assistncia social. Em
sntese, a circunstncia de a entidade, diante, at, mesmo, do princpio isonmico, mesclar a
prestao de servios, fazendo-o gratuitamente aos menos favorecidos e de forma onerosa aos
afortunados pela sorte, no a descaracteriza, no lhe retira condio de beneficente. Antes, em face
escassez de doaes nos dias de hoje, viabiliza a continuidade dos servios, devendo ser levado em
conta o somatrio de despesas resultantes do funcionamento e que decorrncia do carter
impiedoso da vida econmica, portanto ... tem-se a relevncia do pedido inicial notando-se, mesmo,
a preocupao do excelentssimo Ministro de Estado da Sade com os nus indiretos advindos da
normatividade da Lei n. 9.732/98, no que veio a restringir, sobremaneira, a imunidade
constitucional, praticamente inviabilizando - repita-se uma vez que no so comuns, nos dias de
hoje, as grandes doaes, a filantropia pelos mais aquinhoados a assistncia social, a par da
precria prestado pelo Estado, que o 7 do artigo 195 da Constituio Federal, visa a
estimular...20
Mas, se adotarmos a largueza interpretativa sugerida por essa segunda corrente, teramos
como critrio para o gozo imunidade contribuio, em ltima anlise, o que prope Alberto
Xavier:
A inexistncia de fins lucrativos o nico requisito substancial constitucionalmente
exigido para que as instituies de educao e assistncia social sejam protegidas pela imunidade.21
Esta soluo, embora formalmente sustentvel, parece-nos pouco razovel, pois d azo a
graves distores. Por exemplo, que entidades fechadas de previdncia privada que atendem a uma
clientela privilegiada deixem de financiar a seguridade pblica, voltada as segmentos mais carentes.
Em face das carncias sociais do pas, revela sensibilidade o entendimento que o Supremo Tribunal
Federal vem dando em relao s entidades fechadas de previdncia privada.
Temos, pois, como imprescindvel que a lei complementar oferea melhores contornos
acerca do que se deva entender como entidade beneficente de assistncia social para efeito do gozo da
imunidade. Esta ausncia de definio abre oportunidade para que entidades que cumprem os parcos
requisitos elencados no art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional mas que realizem duvidosa prestao
de assistncia social pleiteiem e obtenham o acesso imunidade prevista no art. 195 7 da
Constituio Federal.
10.Quem tem acesso, de acordo com as normas vigentes, iseno?

20
(Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 2.028-5 Medida Liminar Reqte.: Confederao
Nacional de Sade CNS; Reqdo.: Presidente da Repblica e Congresso Nacional Rel. Ministro
Marco Aurlio - RDDT 49:192)
21
op.cit., pg.36
 Na ausncia de norma que haveria de ser lei complementar conformadora do que seja
entidade beneficente de assistncia social , na expresso do art. 195 7 da Constituio Federal, o
Governo, mediante leis ordinrias de sua iniciativa e decretos regulamentares, tem criado exigncias
no previstas no Cdigo Tributrio Nacional que dificultam o acesso ao gozo da imunidade prevista
neste dispositivo.
As entidades, na medida de suas possibilidades, procuram se adaptar s crescentes
exigncias - em sua maior parte de cunho burocrtico - estabelecidas em leis ordinrias e decretos.
Assim, requisitos como prvio reconhecimento de utilidade pblica; ou registro no Conselho
Nacional de Assistncia Social, vo sendo observados, e a entidade consegue o Certificado de
Entidade Beneficente de Assistncia Social, erigido em condio indispensvel para o
reconhecimento da iseno.
Recentemente, porm, novas exigncias vm sendo impostas, cada vez mais restritivas.
A nosso ver, muitas so inconstitucionais ou ilegais, e portanto podero (e de fato tm sido)
questionadas judicialmente. certo, porm, que o recurso s vias judiciais inacessvel a diversas
entidades: as questes jurdicas subjacentes so complexas e os meandros processuais exigem
advogados ao menos to bem preparados quanto os advogados fazendrios, o que tem um custo
elevado. A morosidade em todas as instncias encarece ainda mais o feito, o que torna o acesso
justia em muitos casos praticamente invivel.
Assim, atualmente, tem acesso iseno quem cumpre os requisitos estabelecidos na Lei
n 8.212/91 e decretos regulamentares, requisitos estes que no coincidem com os limites da
Constituio e da lei complementar (Cdigo Tributrio Nacional).
11. Concluso

No obstante ser juzo pacfico de que a hiptese do artigo 195, 7 da Constituio

trata de imunidade, apesar de usar o vocbulo isenta, as instncias administrativas entendem que a
inteno do legislador constituinte foi conceder uma benesse que no estivesse engessada por uma
lei complementar. Tinha conscincia da importncia do trabalho desenvolvido pelas entidades
beneficentes, mas, por outro lado, no queria deixar s escncaras uma porta para que entidades
oportunistas entrassem e sangrassem os cofres da seguridade social. Partindo dessa premissa,
concedeu aquilo que o Supremo Tribunal Federal chama de favor constitucional da imunidade
tributria desde que preenchidos os requisitos fixados em lei (ordinria)22
Essa imunidade subjetiva foi regulamentada pelo artigo 55, da Lei n 8.212., de 1990, e o
disposto neste artigo estabelece os requisitos essenciais para a obteno da iseno a que se refere o
pargrafo 7, do art.195, da Carta Poltica de 1988. Dentre os requisitos, a entidade beneficente de
assistncia social deve ser portadora do registro e do certificado de entidade de fins filantrpicos, este
renovado a cada trs anos.
A concesso desse certificado, exigido pelo inciso II, do art. 55, da Lei n 8.212, de 1991
9 (com a redao dada pela Lei n9.732/98), para obteno da iseno, foi regulamentada pelo
Decreto 3.408, de 06.05.99. E esses requisitos, no entender das instncias administrativas, ho de ser
atendidos palas entidades.
Nas instncias administrativas prevalece o entendimento de que a imunidade subjetiva
das contribuies sociais pode ser (e ) regulamentada por lei ordinria. Por outro lado, o Certificado
de Entidade de Fins Filantrpicos j existia no ordenamento brasileiro h muito tempo; apenas o
legislador ordinrio foi busc-lo para lhe servir de requisito concesso da iseno, como tambm o
fez com as declaraes de utilidades pblicas federal, estadual, municipal ou do Distrito Federal,
exigidas para a concesso da iseno da quota patronal.
No h ainda jurisprudncia firmada sobre a matria, restando s entidades que no
obtenham xito perante as instncias administrativas, o recurso s vias judiciais. Atualmente, uma

22
Parecer da Consultoria Jurdica do Ministrio da Previdncia e Assistncia Social, da lavra de Indira Ernesto
Silva, de junho/98, reproduzido na revista Dialtica de Direito tributrio, n41,pg. 135 e ss.
liminar concedida pelo Supremo Tribunal Federal suspendeu a eficcia das normas veiculadas por lei
ordinria que exigiam a gratuidade como condio para o gozo da imunidade23.

12. A Contribuio ao PIS paga por entidades sem fins lucrativos: uma trajetria
inconstitucional24

Quando foi institudo o Programa de Integrao Social (PIS), pela Lei Complementar n
7/70, ficou estabelecido que as contribuies a ele devidas pelas entidades sem fins lucrativos seriam
definidas na forma da lei. A mesma lei determinou que a Caixa Econmica Federal resolveria os casos
omissos, de acordo com os critrios fixados pelo Conselho Monetrio Nacional.
Com a Resoluo n 174, de 25/02/71, o Conselho Monetrio Nacional determinou que as
contribuies devidas ao PIS pelas entidades sem fins lucrativos incidiriam alquota de 1% (um por
cento), sobre o valor da folha de pagamento mensal de empregados. Note-se, portanto, que no houve
lei, e portanto, sua criao por Resoluo era inconstitucional e ilegal. Anos mais tarde, o Decreto-
lei n2.052, de 03/08/83 incluiu as entidades sem fins lucrativos entre os participantes do PIS, nada
dizendo sobre a base de clculo e a alquota. E, mesmo que assim o fizesse, no seria o decreto-lei
veculo normativo adequado para dispor sobre contribuies ao PIS, como salientou o Supremo
Tribunal Federal.
O Decreto-lei n 2.445/88 pretendeu que as entidades sem fins lucrativos, que no
realizassem com habitualidade venda de bens e servios contribuiriam ao PIS a alquota de 1% sobre a
folha de pagamento da remunerao de seus empregados. Porm, o Supremo Tribunal Federal
declarou a inconstitucionalidade deste Decreto-lei, cuja execuo foi suspensa pela Resoluo do
senado n 49/95.
Apenas recentemente, a Lei n 9.715/98 (em seu art.2, inciso II) estabeleceu que a
contribuio para o PIS/PASEP apurada mensalmente pelas entidades sem fins lucrativos, definidas
como empregadoras pela legislao trabalhista, deve ser calculada com base na folha de salrios,
alquota de 1%.
No entanto, por outras razes o fato de haver a lei resultado da converso de medida
provisria e de ter sido promulgada pelo Presidente do Congresso, e no pelo Presidente da Repblica
tem sido questionada a validade desta norma.
Atualmente, o art.13 da Medida Provisria n 1.991-17/2000 dispe que a contribuio
para o PIS/PASEP ser determinada com base na folha de salrios, alquota de 1% (um por cento),
pelas entidades sem fins lucrativos.

23
Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 2.028-5 Medida Liminar Reqte.: Confederao Nacional de Sade
CNS; Reqdo.: Presidente da Repblica e Congresso Nacional Rel. Ministro Marco Aurlio Revista
Dialtica de Direito Tributrio, n , pg. 192
24
Sobre a inconstitucionalidade da contribuio em comento, veja-se: Valdir de Oliveira Rocha,
Inconstitucionalidade da Contribuio ao PIS calculada com base na folha de pagamento, in Revista Dialtica
de Direito Tributrio, So Paulo, Dialtica, dezembro de 1995, n3, pg. 87/80, e de Mrcio da Costa, A
Contribuio ao PIS-PASEP das entidades sem fins lucrativos, in Cadernos de Direito Tributrio e de Finanas
Pblicas, So Paulo:RT, ano 2, n7, abril-junho 94, pg. 20/22. Sobre a discusso em face da Lei n9.715/98, veja-
se de Octavio Campos Fischer, A Contribuio ao PIS, Dialtica, So Paulo, 1999.
*
Maria Nazar Lins Barbosa advogada formada pela USP, onde fez aperfeioamento em Direito Tributrio.
Procuradora da Cmara Municipal de So Paulo e Mestre em Administrao Pblica e Governo pela FGV. Autora do
livro "Manual de ONGs: guia prtico de orientao jurdica", editado pela Fundao Getlio Vargas.