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Diferentes critrios de definio de estabelecimento

prestador nas decises do STJ

Simone Rodrigues Costa Barreto (*)

1. Consideraes iniciais

O tema do local da incidncia do ISS foi alvo de muitas discusses,

ainda sob a gide do Decreto-lei n 406/68. Instado a tanto, o Superior Tribunal
de Justia consolidou sua jurisprudncia no sentido de que o ISS deveria sempre
incidir no local da efetiva prestao dos servios, em respeito ao princpio da
territorialidade. Consignou que o ISS no poderia ser devido no local do
estabelecimento do prestador, sob o fundamento de tratar-se de local diverso ao
da prestao de servios.
Com a edio da Lei Complementar n 116/2003, foi decidido o
Recurso Especial n 1.117.121-SP, sob o rito dos Recursos Repetitivos, no qual
restou consolidado que a orientao daquele Tribunal sobre o local de incidncia
do ISS, luz do Decreto-lei n 406/68, teria sido alterada com a edio da Lei
Complementar n 116/03, passando a incidir o imposto no local da sede do
prestador do servio. Segundo a Primeira Seo do STJ, na vigncia da Lei
Complementar n 116/03, o Municpio competente para a cobrana do ISS seria
o Municpio do estabelecimento sede do prestador do servio.
No entanto, outro foi o entendimento dado pela mesma Primeira
Seo do STJ, ao julgar o Recurso Especial n 1.060.210-SC, tambm sob o rito
dos Recursos Repetitivos.
Eis, aqui, a origem dos diferentes critrios eleitos pela
jurisprudncia do STJ para a determinao do local em que o ISS devido.
Referimo-nos jurisprudncia do STJ, mas no somente quela mais recente,
que trata da Lei Complementar n 116/03, como tambm quela que, ao analisar
 2

o Decreto-lei n 406/68, afirmou a existncia de dois critrios distintos: o local da

prestao dos servios versus o local do estabelecimento do prestador.
Nosso escopo, com o presente trabalho, propor novas reflexes
sobre o tema do local da incidncia do ISS, fruto de incessantes interpretaes
do direito positivo, e, a partir da, apresentar uma anlise da jurisprudncia do
STJ.

2. Algumas reflexes sobre o art. 12 do Decreto-lei 406/68

Assim estabeleceu o art. 12 do Decreto-lei n 406, de 31 de

dezembro de 1968:

Art. 12. Considera-se local da prestao do servio:

a) o do estabelecimento prestador ou na sua falta, o do domiclio do
prestador;
b) o local da obra, no caso de construo civil;
c) no caso do servio a que se refere o item 101 da Lista anexa, o
Municpio em cujo territrio haja parcela da estrada explorada. 1

Trs foram as disposies traadas pelo Decreto-lei n 406/68 lei

complementar em matria de ISS, com o advento da Constituio de 1988 2: (i)
em regra geral, o imposto seria devido no local onde se localizava o
estabelecimento prestador ou, sendo este inexistente, no local do domiclio do
prestador; (ii) nos casos de servios de construo civil, o imposto seria devido
no local onde o servio fosse prestado, ou seja, no local da obra; e (iii) no caso
de servios de explorao de rodovia, mediante cobrana de preo aos usurios,
com servios de conservao, manuteno, melhoramentos etc., o imposto seria
devido ao Municpio em cujo territrio houvesse parcela da estrada explorada.
Esses dois ltimos foram fruto do exerccio de sua funo de dispor sobre
conflitos de competncia, dado tratar-se de servios de imensa complexidade e
que, portanto, poderiam dar margem a conflitos entre os Municpios.
Note-se que o legislador, na alnea a do referido dispositivo legal,
usou a expresso estabelecimento prestador, e no estabelecimento do
prestador. E se assim , a outra concluso no se pode chegar seno a de que

1
A alnea c foi introduzida pela LC n 100/99.
2Sobre a recepo do Decreto-lei n 406/68 pela Carta Poltica de 1988, ver deciso do pleno do STF, nos autos do
Recurso Extraordinrio n 220.323/MG, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 18.05.01.
 3

o legislador, como diz o adgio popular, choveu no molhado. Isso porque

estabelecimento prestador nada mais do que o local da prestao do servio,
isto , o local onde o servio prestado. O prprio adjetivo prestador do
substantivo estabelecimento leva a essa concluso. Tem-se, assim, que o
legislador cumpriu fielmente o princpio da territorialidade, prestigiando, tal como
o constituinte, o local da efetiva prestao do servio. 3
Poder-se-ia chegar a concluso diversa se o legislador tivesse se
valido da expresso estabelecimento do prestador. Fosse assim, o legislador
teria inovado em relao ao Texto Constitucional, determinando que o imposto
seria devido no no local da prestao do servio, mas em local diverso, no
territrio do Municpio onde estivesse localizado o estabelecimento do prestador.
Trata-se, pois, de expresses distintas e que, por conseguinte,
levam a concluses distintas.
Com a edio da Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003,
foi revogado, expressamente, o art. 12 do Decreto-lei n 406/684. O art. 3 da Lei
Complementar n 116/03 manteve a regra geral prevista na alnea a do art. 12,
do Decreto-lei n 406/68, ampliando o rol das excees contempladas pelas
alneas b e c do diploma legal revogado.5 Eis o seu teor de seu caput:

3
Roque Antonio Carrazza, debruando-se sobre o tema luz do Decreto-lei n 406/68, concluiu que o
Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS) sempre devido (e no s no caso de construo
civil) no Municpio onde o servio positivamente prestado. nesse Municpio, tambm, que devem ser
cumpridos, pelo contribuinte, ou por terceiros a ele relacionados, os deveres instrumentais tributrios.
Breves Consideraes sobre o art. 12 do Decreto-lei n 406/68, Revista de Direito Tributrio n 6, p. 158.
4 Art. 10. Ficam revogados os arts. 8, 10, 11 e 12 do Decreto-lei n 406, de 31 de dezembro de 1968; os incisos III, IV,

V e VII do art. 3 do Decreto-lei n 834, de 8 de setembro de 1969; a Lei Complementar n 22, de 9 de dezembro de
1974; a Lei n 7.192, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar n 56, de 15 de dezembro de 1987; e a Lei
Complementar n 100, de 22 de dezembro de 1999.
5 Art. 3 O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do

estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XXII, quando o
imposto ser devido no local: I do estabelecimento do tomador ou intermedirio do servio ou, na falta de
estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hiptese do 1 do art. 1 desta Lei Complementar; II da instalao
dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos servios descritos no subitem 3.05 da lista anexa; III
da execuo da obra, no caso dos servios descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa; IV da demolio, no caso
dos servios descritos no subitem 7.04 da lista anexa; V das edificaes em geral, estradas, pontes, portos e
congneres, no caso dos servios descritos no subitem 7.05 da lista anexa; VI da execuo da varrio, coleta,
remoo, incinerao, tratamento, reciclagem, separao e destinao final de lixo, rejeitos e outros resduos quaisquer,
no caso dos servios descritos no subitem 7.09 da lista anexa; VII da execuo da limpeza, manuteno e conservao
de vias e logradouros pblicos, imveis, chamins, piscinas, parques, jardins e congneres, no caso dos servios
descritos no subitem 7.10 da lista anexa; VIII da execuo da decorao e jardinagem, do corte e poda de rvores, no
caso dos servios descritos no subitem 7.11 da lista anexa; IX do controle e tratamento do efluente de qualquer
natureza e de agentes fsicos, qumicos e biolgicos, no caso dos servios descritos no subitem 7.12 da lista anexa; X
(VETADO); XI (VETADO); XII do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubao e congneres, no caso
dos servios descritos no subitem 7.16 da lista anexa; XIII da execuo dos servios de escoramento, conteno de
encostas e congneres, no caso dos servios descritos no subitem 7.17 da lista anexa; XIV da limpeza e dragagem,
no caso dos servios descritos no subitem 7.18 da lista anexa; XV onde o bem estiver guardado ou estacionado, no
caso dos servios descritos no subitem 11.01 da lista anexa; XVI dos bens ou do domiclio das pessoas vigiados,
segurados ou monitorados, no caso dos servios descritos no subitem 11.02 da lista anexa; XVII do armazenamento,
depsito, carga, descarga, arrumao e guarda do bem, no caso dos servios descritos no subitem 11.04 da lista anexa;
 4

Art. 3 O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do

estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do
domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a
XXII, quando o imposto ser devido no local:
(...)

Veja-se que tambm o legislador complementar houve por bem

valer-se da expresso estabelecimento prestador, o que implica dizer que
manteve o respeito ao princpio da territorialidade, ao prestigiar o local da
realizao do servio.
Em sntese, nenhum enunciado prescritivo da legislao
complementar seja no Decreto-lei n 406/68, seja na Lei Complementar n
116/03 traz a expresso estabelecimento do prestador. Em ambos, o
legislador utilizou a expresso estabelecimento prestador, para referir-se ao
local onde o servio considera-se prestado.

3. Da noo de estabelecimento prestador

Veja-se, de incio, a definio de estabelecimento prestador trazida

pelo legislador na Lei Complementar n 116/03:

Art. 4o Considera-se estabelecimento prestador o local onde o

contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios, de modo
permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica ou
profissional, sendo irrelevantes para caracteriz-lo as denominaes de
sede, filial, agncia, posto de atendimento, sucursal, escritrio de
representao ou contato ou quaisquer outras que venham a ser
utilizadas.

XVIII da execuo dos servios de diverso, lazer, entretenimento e congneres, no caso dos servios descritos nos
subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa; XIX do Municpio onde est sendo executado o transporte, no
caso dos servios descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa; XX do estabelecimento do tomador da mo-de-obra
ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos servios descritos pelo subitem 17.05 da lista
anexa; XXI da feira, exposio, congresso ou congnere a que se referir o planejamento, organizao e administrao,
no caso dos servios descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa; XXII do porto, aeroporto, ferroporto, terminal
rodovirio, ferrovirio ou metrovirio, no caso dos servios descritos pelo item 20 da lista anexa. 1 No caso dos
servios a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada
Municpio em cujo territrio haja extenso de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza,
objetos de locao, sublocao e arrendamento, direito de passagem ou permisso de uso, compartilhado ou no. 2
No caso dos servios a que se refere o subitem 22.01 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o
imposto em cada Municpio em cujo territrio haja extenso de rodovia explorada. 3 Considera-se ocorrido o fato
gerador do imposto no local do estabelecimento prestador nos servios executados em guas martimas, excetuados os
servios descritos no subitem 20.01.
 5

Referiu-se o legislador, como estabelecimento prestador, ao local

onde o contribuinte realiza a prestao de servio, de modo temporrio ou
permanente, e que configure unidade econmica ou profissional,
independentemente de sua denominao.
Tambm a doutrina houve por bem definir estabelecimento
prestador. Segundo as lies de Aires Barreto, configura estabelecimento
prestador o lugar no qual, de modo concreto, se exercitem as funes de prestar
servios, independentemente do seu tamanho, do seu grau de autonomia, ou
qualificao especfica (no importa se se trata de matriz, ou sede, filial, sucursal,
agncia, loja, escritrio ou qualquer outra denominao da espcie). E continua
o jurista, aduzindo que estabelecimento prestador , pois, o local em que a
atividade (facere) efetivamente exercida, executada, culminando com a
consumao dos servios.6
Estabelecimento prestador, pois, nada mais seno o local onde
os servios so, de fato, prestados. No importa de que local se trata. O que
importa verificar se nesse local a atividade prestar servios foi desenvolvida.
Pensamos que a condio de configurar unidade econmica ou
profissional no seja relevante para fins de determinao do estabelecimento
prestador. Para a caracterizao do estabelecimento prestador, basta a reunio
de todos os aparatos necessrios prestao do servio pessoas, mquinas,
equipamentos etc. independentemente do local em que reunidos. Nas palavras
de Jos Eduardo Soares de Melo, o conceito de estabelecimento como
elemento bsico para determinar o local da prestao/municpio titular do ISS
deve compreender todos os bens (mquinas, equipamentos, mobilirio, veculos
etc.), e pessoas suficientes para possibilitar a prestao de servios. A existncia
efetiva dos referidos elementos que permite caracterizar um real
estabelecimento prestador de servios.7
Foroso concluir-se que a noo de estabelecimento prestador
diverge da noo de estabelecimento do prestador. A primeira nos conduz ao
local em que se d a prestao do servio, independentemente do local fsico
em que esteja estabelecido o prestador. J a segunda nos conduz ao

6 O ISS na Constituio e na lei, 2 ed., Ed. Dialtica, p. 316.

7 ISS aspectos tericos e prticos, 4 ed., Ed. Dialtica, p. 167.
 6

estabelecimento fsico do prestador, que pode ou no coincidir com o local da

efetiva prestao do servio.
Vale ressaltar que, no inciso I do art. 3 da Lei Complementar n
116/03, o legislador utilizou a expresso estabelecimento do tomador ou
intermedirio do servio, agora no intuito de se referir ao estabelecimento fsico
do tomador.8
Queremos dizer, com isso, que o legislador, ao se valer da
expresso estabelecimento prestador, no se referiu ao estabelecimento fsico
do prestador. Referiu-se, sim, ao local da efetiva prestao do servio. E no
poderia ser diferente, uma vez que o Texto Constitucional, por meio do princpio
da territorialidade, preconiza a incidncia do ISS no local em que realizado o
signo presuntivo de riqueza, no caso, a prestao do servio.
No seria demasiado lembrar que o princpio da territorialidade est
consagrado na Carta Magna. Na repartio da competncia impositiva, o
constituinte valeu-se, alm do critrio material objetivo, do critrio territorial,
embora de modo implcito. No fosse assim, os Estados poderiam tributar as
operaes de circulao de mercadorias ocorridas em qualquer ponto do
territrio nacional, assim como os Municpios poderiam tributar as prestaes de
servios realizadas em mbito nacional, ainda que fora de seu territrio.9
Assim, o princpio da territorialidade das leis tributrias foi
amplamente resguardado pela Constituio, de tal sorte que as leis s tm o
condo de produzir seus efeitos nos respectivos territrios dos entes que as
editaram. O alcance extraterritorial das leis, no caso do Imposto sobre a Renda,
uma exceo, determinada pela prpria Constituio Federal.

8
Art. 3 O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na
falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a
XXII, quando o imposto ser devido no local: I do estabelecimento do tomador ou intermedirio do
servio ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hiptese do 1 o do art. 1o desta
Lei Complementar; (...).
9
Em se tratando de tributos federais, podemos afirmar, seguindo o esclio de Clber Giardino, haver um
s imposto sobre a renda ou um s imposto de importao. Todavia, no caso de tributos municipais, como
o ISS, podemos afirmar haver tantos impostos sobre servios quantas forem as leis ordinrias municipais.
Nas palavras desse eminente jurista, para efeito de atribuio de competncias aos Municpios (tambm
aos Estados) a Constituio se vale, simultaneamente, de critrio ratione materiae e de critrio ratione
loci; da se conclui que as faculdades municipais (e estaduais), tributrias ou de qualquer outra ordem, s
podero ser validamente exercidas quando, pertinentes s matrias constitucionalmente referidas, sejam
aplicadas tendo por fundamento situaes ocorridas, ou a ocorrer no interior do espao territorial de cada
uma dessas pessoas. ISS competncia municipal: o artigo 12 do Decreto-lei n 406/68, Separata da
Resenha Tributria excerto da seo imposto sobre a renda comentrio n 32/84, p. 724-725.
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Nesse contexto, acolhendo as lies de Aires Barreto, estamos

convictos de que a melhor significao que se coaduna com a norma matriz
constitucional do ISS a ser construda a partir do enunciado prescritivo
originariamente contido no art. 12, a, do Decreto-lei n 406/68 e, atualmente, no
caput do art. 3, da Lei Complementar n 116/03, a de que o local do
estabelecimento prestador coincide com o local onde os servios so
efetivamente prestados.10 Se estabelecimento prestador o local onde o
prestador executa, realiza os servios, ento o ISS s pode ser devido ao
Municpio onde se d a efetiva prestao dos servios.
Na linha do exposto, uma pessoa jurdica com estabelecimento
fsico no Municpio A, que aloca cinco funcionrios para prestar servio de
informtica (desenvolvimento de software) na sede do tomador do servio, cujo
estabelecimento est localizado no Municpio B, dever recolher o ISS ao
Municpio B, seja porque l foi prestado o servio, seja porque l est
caracterizado o estabelecimento prestador do servio.
No exemplo acima, os cinco funcionrios estabelecidos na sede do
tomador do servio, juntamente com todas as mquinas e equipamentos
necessrios prestao dos servios, configuram o estabelecimento prestador.
Sendo assim, o Municpio onde est localizado o estabelecimento prestador
coincide com o Municpio onde os servios foram prestados, restando
incontroverso, luz do Texto Constitucional, que o ISS devido no Municpio
B.
Consoante as lies de Paulo de Barros Carvalho, (...) o exame de
qualquer texto de lei complementar em matria tributria h de ser efetuado de
acordo com as regras constitucionais de competncia. o que ocorre com o
Decreto-lei n. 406/68 (com a redao dada pela LC n. 56/87) e com a LC n.
116/2003, do mesmo modo, com as legislaes municipais, cujos termos s
podem ser compreendidos se considerada a totalidade sistmica do

10 Esta interpretao a defendida por Aires Barreto, verbis: Para os que defendem a tese da prevalncia do local do
estabelecimento prestador, a concretizao dos servios ocorrer no Municpio em que se localiza o estabelecimento
da empresa incumbido de prestar o servio. Para ns, todavia, s prevalecer se o estabelecimento escolhido pela
empresa (dentre tantos que eventualmente possua) realizar, desenvolver e ultimar os atos materiais, providncias e
medidas necessrias prestao dos servios. Ter-se- caracterizado, nesse local, o estabelecimento prestador dos
servios contratados. Em assim sendo, restar induvidoso que esse fazer completar-se- apenas nesse dado
estabelecimento, para tanto designado (ou mesmo adrede criado). Consequentemente, o fato prestar servios somente
ter ocorrncia no Municpio onde ultimado e perfeito, nos termos avenados. O ISS na Constituio e na lei, 2 ed.,
Ed. Dialtica, p. 320.
 8

ordenamento, respeitando-se os limites impostos pela Constituio disciplina

do ISS.11 Pensamos ter sido essa a misso por ns cumprida: interpretar o
direito positivo luz da Constituio Federal, a fim de se extrair a norma que com
ela seja compatvel.
Esta interpretao, sobre estar em conformidade com o Texto
Constitucional, evitaria os infindveis conflitos entre os Municpios que hoje
atormentam os contribuintes do ISS.

4. Da jurisprudncia do STJ

O local em que devido o ISS, h longo tempo, objeto de

discusses que se iniciaram com a promulgao da Constituio de 1988. A
controvrsia no foi solucionada, definitivamente, pelo Supremo Tribunal
Federal, mas o Superior Tribunal de Justia apreciou a questo, sob a gide do
art. 12, a, do Decreto-lei n 406/68.
A posio consolidada pelo Superior Tribunal de Justia, sobre o
art. 12, a, do Decreto-lei n 406/68, no sentido de que o ISS era devido no
local da efetiva prestao de servios. Veja-se, a ttulo de exemplo, as seguintes
decises:

TRIBUTRIO ISS COMPETNCIA LOCAL DA PRESTAO DO

SERVIO DECRETO-LEI 406/68 - PRECEDENTES ALTERAO
NA L.C.116/2003 LEI APLICVEL ESPCIE. ENTENDIMENTO
QUE NO VULNERA A CLUSULA DE RESERVA DE PLENRIO.
1. "As duas Turmas que compem a Primeira Seo desta Corte, na
vigncia do art. 12 do Dec-lei n 406/68, revogado pela Lei
Complementar n 116/2003, pacificaram entendimento no sentido de que
a Municipalidade competente para realizar a cobrana do ISS a do
local da prestao dos servios, onde efetivamente ocorre o fato gerador
do imposto.
2. Equivocado entendimento do Tribunal ao aplicar a lei tributria vigente
quando da prolao da sentena, distanciando-se da regra geral de
direito tributrio a qual determina a aplicao da lei vigente quando da
ocorrncia do fato gerador do tributo.
3. Recurso especial provido.12
............................................
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO
AGRAVO DE INSTRUMENTO. ISS. COMPETNCIA PARA SUA
COBRANA. FATO GERADOR. MUNICPIO DO LOCAL DA
PRESTAO DO SERVIO. ACRDO ERIGIDO SOBRE MATRIA

11
Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo, Ed. Noeses, p. 682/683.
12
REsp 1124862/GO, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe 07.12.2009.
 9

DE PROVA E INTERPRETAO CONTRATUAL. SMULAS 5 E 7 DO

STJ. INCIDNCIA.
1. O recorrente demonstra mero inconformismo em seu agravo
regimental, que no se mostra capaz de alterar os fundamentos da
deciso agravada.
2. Acrdo a quo que seguiu orientao desta Corte no sentido de que
a cobrana do ISS norteia-se pelo princpio da territorialidade, nos
termos encartados pelo art. 12 do Decreto-lei n 406/68, sendo
determinante a localidade aonde foi efetivamente prestado o servio e
no aonde se encontra a sede da empresa.
3. No particular, a instncia de origem concluiu que a natureza da
atividade desempenhada pela empresa recorrida no se resumia ao
mero servio de consultoria, por englobar tanto o gerenciamento como a
fiscalizao das obras realizadas, ressaltando a necessidade da
constante presena tcnica no local da construo. O desate da lide,
portanto, partiu da interpretao contratual e dos elementos fticos dos
autos. O que veda reexame por parte desta Corte. Incidncia das
Smulas 5 e 7 do STJ.
4. Agravo regimental no-provido.13

A vasta jurisprudncia do STJ que apreciou o art. 12, a, do

Decreto-lei n 406/68 consignou que o ISS seria devido no local da efetiva
prestao do servio, em homenagem ao princpio da territorialidade das leis.
Destacou que no local da prestao do servio que ocorre o fato gerador do
tributo, de modo que o mesmo no poderia ser exigido no local da sede da
empresa.
E a jurisprudncia foi alm. Consignou que, no caso de a prestao
dos servios ocorrer fora do estabelecimento do prestador do servio, o aludido
art. 12 seria considerado inconstitucional. Eis trecho do voto da Ministra Eliana
Calmon no Recurso Especial n 399.249 RS:

Tenho, ento, dois dispositivos legais: um na Constituio, outro no

Decreto-Lei 406/68. Qual deve prevalecer? Dizem os juristas que deve
prevalecer a Constituio. Entretanto, cabe um segundo
questionamento: se tenho uma norma infraconstitucional que est em
testilha com a norma constitucional, devo arguir a inconstitucionalidade.
Mas o problema que o art. 12 do Decreto-lei 406/68 no
inconstitucional em relao a todos os servios, mas somente quando o
servio prestado fora do local do estabelecimento, porque, de um modo
geral, as prestadoras de servio realizam seu trabalho no local onde est
sua sede. Excepcionalmente elas prestam o servio fora desta sede. De
forma que no se pode arguir a inconstitucionalidade do decreto por
inteiro.14

13
AgRg no Ag 1032267-SP, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe 06.02.2009.
14
REsp 399249-RS, Rel. Min. Francisco Peanha Martins, DJ 02.12.2002.
 10

Conclui-se, assim, que a prpria jurisprudncia do STJ, ao analisar

o enunciado prescritivo do art. 12, a, do Decreto-lei n 406/68, partiu da
premissa de que o legislador teria criado dois critrios distintos para fins da
determinao do local onde seria devido o ISS: o local da prestao dos servios
versus o local do estabelecimento do prestador. Mas, como vimos, essa
premissa no a mais adequada, luz da interpretao do aludido enunciado.
O legislador em momento algum fez referncia ao estabelecimento fsico do
prestador, mas, diversamente, utilizou de redao redundante para dizer que o
local da prestao do servio nada mais seno o local do estabelecimento
prestador, isto , o local onde considera-se prestado o servio,
independentemente do estabelecimento fsico do prestador.
Pensamos, assim, que o marco inicial dos problemas que giram em
torno do local da incidncia do ISS a jurisprudncia do STJ exarada sob a gide
do Decreto-lei n 406/68. Tivesse aquele Tribunal partido do critrio nico
utilizado pelo legislador o do local da prestao do servio, coincidente com o
do estabelecimento prestador no haveria, hoje, a dicotomia entre local da
prestao versus local do estabelecimento (fsico) do prestador.
Mas as inconsistncias da jurisprudncia do STJ no param por a.
Ao analisar o art. 3, caput, da Lei Complementar n 116/03, em outubro de 2009,
asseverou a Primeira Seo daquela Corte, ao julgar o Recurso Especial n
1.117.121/SP sob o rito dos Recursos Repetitivos, que a orientao do Tribunal
exarada para o art. 12, a, do Decreto-lei n 406/68 teria sido alterada, passando
a ser competente para a cobrana do ISS o Municpio do local da sede do
prestador do servio. Veja-se a ementa desse julgado:

TRIBUTRIO - ISS - PRESTAO DE SERVIO - CONSTRUO

CIVIL - PROJETO, ASSESSORAMENTO NA LICITAO E
GERENCIAMENTO DA OBRA CONTRATADA - COMPETNCIA DO
MUNICPIO ONDE SE REALIZOU O SERVIO DE CONSTRUO -
CONTRATO NICO SEM DIVISO DOS SERVIOS PRESTADOS.
1. A competncia para cobrana do ISS, sob a gide do DL 406/68 era
o do local da prestao do servio (art. 12), o que foi alterado pela LC
116/2003, quando passou a competncia para o local da sede do
prestador do servio (art. 3).
2. Em se tratando de construo civil, diferentemente, antes ou depois
da lei complementar, o imposto devido no local da construo (art.12,
letra "b" do DL 406/68 e art.3, da LC 116/2003).
3. Mesmo estabelea o contrato diversas etapas da obra de
construo, muitas das quais realizadas fora da obra e em municpio
diverso, onde esteja a sede da prestadora, considera-se a obra como
 11

uma universalidade, sem diviso das etapas de execuo para efeito de

recolhimento do ISS.
4. Discusso de honorrios advocatcios prejudicada em razo da
inverso dos nus da sucumbncia.
5. Recurso Especial conhecido e provido.
6. Recurso especial decidido sob o rito do art. 543-C do CPC. Adoo
das providncias previstas no 7 do art. 543-C do CPC e nos arts. 5,
II e 6 da Resoluo STJ n 8/2008.15

Nota-se, desde j, dois problemas: o primeiro, que o art. 3, caput,

da Lei Complementar n 116/03 traz o mesmo contedo do art. 12, a, do
Decreto-lei n 406/68, de modo que inexistiria fundamento para a alterao de
posicionamento por parte daquele Tribunal; e o segundo, que o local do
estabelecimento sede do prestador sequer foi ventilado pelo legislador e nem
poderia, por desrespeitar o princpio da territorialidade , vindo, inclusive, a
conflitar com a prpria definio legal de estabelecimento prestador, veiculada
pelo art. 4 da referida lei complementar.
Mesmo na vigncia do Decreto-lei n 406/68, a doutrina j havia se
manifestado sobre a impropriedade do critrio local do estabelecimento sede do
prestador. Ao comentar o art. 12, alnea a, do aludido Decreto-lei, Maral
Justen Filho asseverou que:
(...) a questo do domiclio ou da sede do estabelecimento do prestador
irrelevante para a determinao do local em que o fato imponvel
ocorre. A Constituio, ao adotar a materialidade da hiptese de
incidncia do ISS, imps a escolha de um critrio espacial que em nada
se relaciona com o tema do domiclio ou da sede do estabelecimento do
prestador do servio. O critrio espacial do ISS est vinculado no ao
critrio pessoal, mas ao critrio material da hiptese de incidncia do
mesmo tributo.16

Pois bem. A despeito dos problemas apontados, referida deciso,

por resultar do rito do art. 543-C do CPC/73, viria para pr fim controvrsia do
tema do local em que o ISS devido. Nada obstante, no foi o que ocorreu.
Posteriormente a esse julgado, em novembro de 2012, outro foi exarado, em
sentido diverso, tambm sob o rito dos Recursos Repetitivos, para consignar
que, na vigncia da Lei Complementar n 116/03, o Municpio competente para
cobrar o ISS o do local da efetiva prestao do servio. Veja-se trecho da
ementa do Recurso Especial n 1.060.210-SC17:

15
REsp 1.117.121/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe 29.10.2009.
16
O imposto sobre servios na Constituio, p. 148.
17
Eis sua ntegra: RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. EMBARGOS EXECUO FISCAL.
INCIDNCIA DE ISS SOBRE ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO. QUESTO
 12

PACIFICADA PELO STF POR OCASIO DO JULGAMENTO DO RE 592.905/SC, REL. MIN. EROS
GRAU, DJE 05.03.2010. SUJEITO ATIVO DA RELAO TRIBUTRIA NA VIGNCIA DO DL
406/68: MUNICPIO DA SEDE DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR. APS A LEI 116/03:
LUGAR DA PRESTAO DO SERVIO. LEASING. CONTRATO COMPLEXO. A CONCESSO DO
FINANCIAMENTO O NCLEO DO SERVIO NA OPERAO DE LEASING FINANCEIRO,
LUZ DO ENTENDIMENTO DO STF. O SERVIO OCORRE NO LOCAL ONDE SE TOMA A
DECISO ACERCA DA APROVAO DO FINANCIAMENTO, ONDE SE CONCENTRA O PODER
DECISRIO, ONDE SE SITUA A DIREO GERAL DA INSTITUIO. O FATO GERADOR NO
SE CONFUNDE COM A VENDA DO BEM OBJETO DO LEASING FINANCEIRO, J QUE O
NCLEO DO SERVIO PRESTADO O FINANCIAMENTO. IRRELEVANTE O LOCAL DA
CELEBRAO DO CONTRATO, DA ENTREGA DO BEM OU DE OUTRAS ATIVIDADES
PREPARATRIAS E AUXILIARES PERFECTIBILIZAO DA RELAO JURDICA, A QUAL
S OCORRE EFETIVAMENTE COM A APROVAO DA PROPOSTA PELA INSTITUIO
FINANCEIRA. BASE DE CLCULO. PREJUDICADA A ANLISE DA ALEGADA VIOLAO DO
ART. 148 DO CTN E 9 DO DL 406/68. RECURSO ESPECIAL DE POTENZA LEASING S/A
ARRENDAMENTO MERCANTIL PARCIALMENTE PROVIDO PARA JULGAR PROCEDENTES
OS EMBARGOS EXECUO E RECONHECER A ILEGITIMIDADE ATIVA DO MUNICPIO DE
TUBARO/SC PARA EXIGIR O IMPOSTO. INVERSO DOS NUS DE SUCUMBNCIA.
ACRDO SUBMETIDO AO PROCEDIMENTO DO ART. 543-C DO CPC E DA RESOLUO 8/STJ.
1. O colendo STF j afirmou (RE 592. 905/SC) que ocorre o fato gerador da cobrana do ISS em contrato
de arrendamento mercantil. O eminente Ministro EROS GRAU, relator daquele recurso, deixou claro que
o fato gerador no se confunde com a venda do bem objeto do leasing financeiro, j que o ncleo do servio
prestado o financiamento.
2. No contrato de arrendamento mercantil financeiro (Lei 6.099/74 e Resoluo 2.309/96 do BACEN), uma
empresa especialmente dedicada a essa atividade adquire um bem, segundo especificaes do
usurio/consumidor, que passa a ter a sua utilizao imediata, com o pagamento de contraprestaes
previamente acertadas, e opo de, ao final, adquiri-lo por um valor residual tambm contratualmente
estipulado. Essa modalidade de negcio dinamiza a fruio de bens e no implica em imobilizao contbil
do capital por parte do arrendatrio: os bens assim adquiridos entram na contabilidade como custo
operacional (art. 11 e 13 da Lei 6.099/74). Trata-se de contrato complexo, de modo que o enfrentamento
da matria obriga a identificao do local onde se perfectibiliza o financiamento, ncleo da prestao dos
servios nas operaes de leasing financeiro, luz do entendimento que restou sedimentado no Supremo
Tribunal Federal.
3. O art. 12 do DL 406/68, com eficcia reconhecida de lei complementar, posteriormente revogado pela
LC 116/2003, estipulou que, exceo dos casos de construo civil e de explorao de rodovias, o local
da prestao do servio o do estabelecimento prestador.
4. A opo legislativa representa um potente duto de esvaziamento das finanas dos Municpios perifricos
do sistema bancrio, ou seja, atravs dessa modalidade contratual se instala um mecanismo altamente
perverso de sua descapitalizao em favor dos grandes centros financeiros do Pas.
5. A interpretao do mandamento legal leva a concluso de ter sido privilegiada a segurana jurdica do
sujeito passivo da obrigao tributria, para evitar dvidas e cobranas de impostos em duplicata, sendo
certo que eventuais fraudes (como a manuteno de sedes fictcias) devem ser combatidas por meio da
fiscalizao e no do afastamento da norma legal, o que traduziria verdadeira quebra do princpio da
legalidade tributria.
6. Aps a vigncia da LC 116/2003 que se pode afirmar que, existindo unidade econmica ou profissional
do estabelecimento prestador no Municpio onde o servio perfectibilizado, ou seja, onde ocorrido o fato
gerador tributrio, ali dever ser recolhido o tributo.
7. O contrato de leasing financeiro um contrato complexo no qual predomina o aspecto financeiro, tal
qual assentado pelo STF quando do julgamento do RE 592.905/SC. Assim, h se concluir que, tanto na
vigncia do DL 406/68 quanto na vigncia da LC 116//203, o ncleo da operao de arrendamento
mercantil, o servio em si, que completa a relao jurdica, a deciso sobre a concesso, a efetiva
aprovao do financiamento.
8. As grandes empresas de crdito do Pas esto sediadas ordinariamente em grandes centros financeiros de
notvel dinamismo, onde centralizam os poderes decisrios e estipulam as clusulas contratuais e
operacionais para todas suas agncias e dependncias. Fazem a anlise do crdito e elaboram o contrato,
alm de providenciarem a aprovao do financiamento e a consequente liberao do valor financeiro para
a aquisio do objeto arrendado, ncleo da operao. Pode-se afirmar que no local onde se toma essa
deciso que se realiza, se completa, que se perfectibiliza o negcio. Aps a vigncia da LC 116.2003, assim,
 13

RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. EMBARGOS EXECUO

FISCAL. INCIDNCIA DE ISS SOBRE ARRENDAMENTO MERCANTIL
FINANCEIRO. QUESTO PACIFICADA PELO STF POR OCASIO DO
JULGAMENTO DO RE 592.905/SC, REL. MIN. EROS GRAU, DJE
05.03.2010. SUJEITO ATIVO DA RELAO TRIBUTRIA NA
VIGNCIA DO DL 406/68: MUNICPIO DA SEDE DO
ESTABELECIMENTO PRESTADOR. APS A LEI 116/03: LUGAR DA
PRESTAO DO SERVIO. LEASING. CONTRATO COMPLEXO. (...)
ACRDO SUBMETIDO AO PROCEDIMENTO DO ART. 543-C DO
CPC E DA RESOLUO 8/STJ.
(...)
3. O art. 12 do DL 406/68, com eficcia reconhecida de lei
complementar, posteriormente revogado pela LC 116/2003, estipulou
que, exceo dos casos de construo civil e de explorao de
rodovias, o local da prestao do servio o do estabelecimento
prestador.
(...)
6. Aps a vigncia da LC 116/2003 que se pode afirmar que, existindo
unidade econmica ou profissional do estabelecimento prestador no
Municpio onde o servio perfectibilizado, ou seja, onde ocorrido o fato
gerador tributrio, ali dever ser recolhido o tributo.
7. O contrato de leasing financeiro um contrato complexo no qual
predomina o aspecto financeiro, tal qual assentado pelo STF quando do
julgamento do RE 592.905/SC. Assim, h se concluir que, tanto na
vigncia do DL 406/68 quanto na vigncia da LC 116//203, o ncleo da
operao de arrendamento mercantil, o servio em si, que completa a
relao jurdica, a deciso sobre a concesso, a efetiva aprovao do
financiamento.18
(...)

neste local que ocorre a efetiva prestao do servio para fins de delimitao do sujeito ativo apto a exigir
ISS sobre operaes de arrendamento mercantil.
9. O tomador do servio ao dirigir-se concessionria de veculos no vai comprar o carro, mas apenas
indicar arrendadora o bem a ser adquirido e posteriormente a ele disponibilizado. Assim, a entrega de
documentos, a formalizao da proposta e mesmo a entrega do bem so procedimentos acessrios,
preliminares, auxiliares ou consectrios do servio cujo ncleo - fato gerador do tributo - a deciso sobre
a concesso, aprovao e liberao do financiamento.
10. Ficam prejudicadas as alegaes de afronta ao art. 148 do CTN e ao art. 9o. do Decreto-Lei 406/68, que
fundamente a sua tese relativa ilegalidade da base de clculo do tributo.
11. No caso dos autos, o fato gerador originrio da ao executiva refere-se a perodo em que vigente a DL
406/68. A prpria sentena afirmou que a ora recorrente possui sede na cidade de Osasco/SP e no se
discutiu a existncia de qualquer fraude relacionada a esse estabelecimento; assim, o Municpio de Tubaro
no competente para a cobrana do ISS incidente sobre as operaes realizadas pela empresa Potenza
Leasing S.A. Arrendamento Mercantil, devendo ser dado provimento aos Embargos do Devedor, com a
inverso dos nus sucumbenciais.
12. Recurso Especial parcialmente provido para definir que: (a) incide ISSQN sobre operaes de
arrendamento mercantil financeiro; (b) o sujeito ativo da relao tributria, na vigncia do DL 406/68, o
Municpio da sede do estabelecimento prestador (art.12); (c) a partir da LC 116/03, aquele onde o servio
efetivamente prestado, onde a relao perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver
unidade econmica ou profissional da instituio financeira com poderes decisrios suficientes concesso
e aprovao do financiamento - ncleo da operao de leasing financeiro e fato gerador do tributo; (d)
prejudicada a anlise da alegada violao ao art. 148 do CTN; (e) no caso concreto, julgar procedentes os
Embargos do Devedor, com a inverso dos nus sucumbenciais, ante o reconhecimento da ilegitimidade
ativa do Municpio de Tubaro/SC para a cobrana do ISS. Acrdo submetido ao procedimento do art.
543-C do CPC e da Resoluo 8/STJ.
18
REsp 1.060.210-SC, Rel. Min. Napoleo Nunes Maia Filho, DJe 05.03.2013.
 14

Veja-se, ainda, a concluso do voto do Relator, o Ministro Napoleo

Nunes Maia Filho:

35. Ante o exposto, d-se parcial provimento ao Recurso Especial para

definir que: (a) incide ISSQN sobre operaes de arrendamento
mercantil financeiro; (b) o sujeito ativo da relao tributria, na vigncia
do DL 406/68, o Municpio da sede do estabelecimento prestador (art.
12); (c) a partir da LC 116/03, aquele onde o servio efetivamente
prestado, onde a relao perfectibilizada, assim entendido o local onde
se comprove haver unidade econmica ou profissional da instituio
financeira com poderes decisrios suficientes concesso e aprovao
do financiamento - ncleo da operao de leasing financeiro e fato
gerador do tributo; (d) prejudicada a anlise da alegada violao ao art.
148 do CTN; (e) no caso concreto, julgar procedentes os Embargos do
Devedor, com a inverso dos nus sucumbenciais, ante o
reconhecimento da ilegitimidade ativa do Municpio de Tubaro/SC para
a cobrana do ISS. Acrdo submetido ao procedimento do art. 543-C
do CPC e da Resoluo 8/STJ.

De acordo com essa deciso, na vigncia do Decreto-lei n 406/68,

o ISS seria devido no Municpio da sede do estabelecimento prestador, ao passo
que, na vigncia da Lei Complementar n 116/03, o imposto seria devido no
Municpio onde o servio fosse efetivamente prestado.
E esse entendimento vem sendo aplicado pelo Superior Tribunal
de Justia em todos os casos, como se nota da seguinte deciso:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM
RECURSO ESPECIAL. ART. 535 DO CPC. AUSNCIA DE VIOLAO.
ISSQN. MUNICPIO COMPETENTE. CONTROVRSIA DECIDIDA
PELA PRIMEIRA SEO NO RESP 1.060.210/SC, SUBMETIDO AO
REGIME DO ART. 543-C DO CPC.
1. No viola o art. 535, do CPC, o acrdo que decide de forma
suficientemente fundamentada, no estando a Corte de origem obrigada
a emitir juzo de valor expresso a respeito de todas as teses e
dispositivos legais invocados pelas partes.
2. A Primeira Seo, no julgamento do REsp 1.060.210/SC, submetido
sistemtica do art. 543-C do CPC e da Resoluo STJ n. 08/2008,
firmou a orientao no sentido de que: "(b) o sujeito ativo da relao
tributria, na vigncia do DL 406/68, o Municpio da sede do
estabelecimento prestador (art. 12); (c) a partir da LC 116/03, aquele
onde o servio efetivamente prestado, onde a relao
perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver
unidade econmica ou profissional da instituio financeira com poderes
decisrios suficientes concesso e aprovao do financiamento -
ncleo da operao de leasing financeiro e fato gerador do tributo".
3. Ao contrrio do que se possa imaginar, as premissas estabelecidas
nesse precedente aplicam-se a todos os casos que envolvam conflito de
competncia sobre a incidncia do ISS em razo de o estabelecimento
prestador se localizar em municipalidade diversa daquela em que
realizado o servio objeto de tributao.
4. No caso dos autos, o pleito refere-se a fatos geradores do ISS
ocorridos na vigncia da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de
2003.
 15

5. Restou incontroverso que a agravada possui estabelecimento

prestador no Municpio de Belo Horizonte e que os servios de
"substituio de motores a gs Jenbach acionadores de compressores
alternativos por motores eltricos sncronos" ora em apurao foram
prestados em outra municipalidade.
6. Dessa forma, aplicando-se a recente orientao jurisprudencial deste
Tribunal Superior firmada nos autos do REsp 1.060.210/SC, tem-se que
inexiste relao jurdico-tributria apta a legitimar a instituio e
cobrana do ISS pelo Municpio de Belo Horizonte, uma vez que, sob a
vigncia da LC n. 116/2003, o municpio competente corresponde quele
onde a hiptese incidncia do ISSQN se materializou, qual seja o local
da ocorrncia do fato gerador.
7. Agravo regimental a que se nega provimento.19

Muito no precisa ser dito para se concluir que, apesar das

inmeras decises existentes sobre o tema do aspecto espacial da regra matriz
de incidncia do ISS, nem mesmo o Superior Tribunal de Justia possui um
posicionamento firme a respeito. A existncia de duas decises em Recursos
Repetitivos d margem aplicao de ambos os entendimentos, ficando a cargo
do aplicador a escolha pelo critrio que melhor lhe aprouver.
A controvrsia, por envolver matria constitucional, deveria ser
apreciada, em carter final, pelo Supremo Tribunal Federal. No entanto, a
Suprema Corte j se manifestou pela ausncia de repercusso geral do tema,
encaminhando a sua anlise final ao Superior Tribunal de Justia.20

5. Concluses

Pretendemos, com o presente trabalho, apresentar novas reflexes

sobre o tema do local da incidncia do ISS, fruto de incessantes interpretaes
do direito positivo. Procuramos demonstrar que a adequada interpretao do art.
12, a, do Decreto-lei n 406/68 no leva existncia de dois critrios distintos
para a identificao do local em que devido o ISS, sendo que o mesmo se pode
dizer a respeito do art. 3, caput, da Lei Complementar n 116/03.
Em verdade, o legislador utilizou a expresso estabelecimento
prestador, que no se confunde com o estabelecimento do prestador. O
primeiro nos conduz ao local em que se d a prestao do servio,

19
AgRg no REsp 1.390.900-MG, Rel. Min. Og Fernandes, DJe 20.05.2014.
20
Ementa: ISS. Competncia para tributao. Local da prestao do servio ou do estabelecimento do
prestador do servio. Matria Infraconstitucional. Repercusso geral rejeitada. STF, Tribunal Pleno, AI
790.283 RG-DF, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJe 02.09.2010.
 16

independentemente do local fsico em que esteja estabelecido o prestador. J a

segunda nos conduz ao estabelecimento fsico do prestador, que pode ou no
coincidir com o local da efetiva prestao do servio.
Portanto, o legislador, ao se valer da expresso estabelecimento
prestador, no se referiu ao estabelecimento fsico do prestador. Referiu-se,
sim, ao local da efetiva prestao do servio. E no poderia ser diferente, uma
vez que o Texto Constitucional, por meio do princpio da territorialidade,
preconiza a incidncia do ISS no local em que realizado o fato jurdico tributrio.
Fosse a anlise do STJ feita com esses olhos, certamente no
trabalharamos, nos dias de hoje, com os critrios do local da prestao dos
servios e do local do estabelecimento do prestador. O critrio seria nico o do
local da efetiva prestao do servio, que coincide com o local do
estabelecimento prestador, visto que neste local que se reputa prestado o
servio e as discusses seriam, se no inexistentes, sobremodo reduzidas.
O Superior Tribunal de Justia, no bastasse consumar a
existncia desses dois critrios, no se posicionou firmemente sobre o tema,
haja vista a existncia de dois Recursos Repetitivos que apontam para direes
opostas (Recursos Especiais ns 1.117.121/SP e 1.060.210-SC). dizer, longe
est a Corte Superior de uniformizar a soluo das discusses que versam sobre
mesmo tema, gerando s instncias inferiores certa insegurana em suas
decises. E o que mais grave: promove a insegurana jurdica para os
contribuintes, que ficam obrigados a exercer os seus negcios mediante riscos
inafastveis.

(*) Advogada. Mestra e Doutora em

Direito Tributrio pela PUC/SP.
Professora nos Cursos de
Especializao em Direito Tributrio
do IBET e da PUC-Cogeae.